GENERALINĖS ADVOKATĖS JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2005 m. liepos 14 d.( )

Byla C‑265/04

Margaretha Bouanich

(Kammarrätten inSundsvall (Švedija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Laisvas kapitalo judėjimas (EB 56 ir 58 straipsniai) – Mokesčių įstatymai – Pardavimo pajamų apmokestinimas – Akcijų perpardavimas jas išleidusiai bendrovei – Akcininkų nerezidentų akcijų įsigijimo išlaidų atskaita – Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo“

I – Įžanga

1. Šioje byloje prašoma išnagrinėti Švedijoje galiojančią tvarką dėl pardavimo pajamų, kuri taikoma, kai Švedijoje buveinę turinčios akcinės bendrovės, mažindamos kapitalą, perperka akijas iš savo akcininkų. Iš esmės tai yra susiję su klausimu, ar EB 56 ir 58 straipsnių nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo draudžia skirtingai vertinti akcininkus, kurie gyvena arba turi nuolatinę buveinę Švedijoje, ir tuos, kurie negyvena ir neturi nuolatinės buveinės šioje valstybėje, kai pirmiesiems yra suteikiama teisė perpirktų akcijų įsigijimo išlaidas įtraukti į atskaitą( ), o antriesiems tokia teisė nesuteikiama( ).

2. Be to, reikia išsiaiškinti, ar galimas nevienodas vertinimas gali būti kompensuojamas taikant palankesnes nuostatas, t. y. tarp Švedijos ir akcininko gyvenamosios vietos valstybės sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas.

II – Teisinis pagrindas

A – Bendrijos teisė

3. Šioje byloje yra taikomos Bendrijos teisė nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo.

4. EB 56 straipsnio 1 dalis numato bendro pobūdžio kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimų draudimą:

„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai.“

5. Dėl valstybėms narėms suteikiamos veiksmų laisvės nurodytinas EB 58 straipsnis, kurio ištraukoje sakoma:

„1. EB 56 straipsnis nepažeidžia valstybių narių teisės:

a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;

<...>

3. 1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ir užslėpto apribojimo.“

B – Nacionalinė teisė

6. Atitinkamos Švedijos nacionalinės teisės nuostatos yra įstatymas dėl dividendų mokesčio( ) ir tarp Švedijos bei Prancūzijos sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Toliau pateikiamos bylai svarbios šių teisės aktų nuostatos:

Švedijos įstatymas dėl dividendų mokesčio

7. Jeigu Švedijos akcinė bendrovė perperka akcijas iš savo akcininko, Švedijos rezidento, akcininkui išmokėta suma Švedijoje apmokestinama kaip kapitalo prieaugis. Tai reiškia, kad privačiam asmeniui apskaičiuojamas 30 % tarifo mokestis nuo sumos, kurią jis gavo už akcijų perpirkimą, atskaitant akcijų įsigijimo išlaidas.

8. Tačiau tuo atveju, kai fizinis asmuo neturi gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės Švedijoje, jam išmokėta suma apmokestinama kaip dividendų paskirstymas. Pagal Švedijos įstatymą dėl dividendų mokesčio 1 straipsnį, 2 straipsnio 2 dalį, 4 ir 5 straipsnius paskirstyti dividendai apmokestinami 30 % tarifu, tačiau teisė į akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą nesuteikiama( ). To paties įstatymo 7 straipsnis nustato, kad centrinis vertybinių popierių administratorius paskirstant dividendus atskaito dividendų mokestį kaip pajamų mokestį, jeigu iš turimų duomenų apie dividendų gavėją nepaaiškėja, jog jis nėra šio mokesčio mokėtojas.

9. Jeigu sumokama didesnė mokesčio suma nei numatyta sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, įstatymo dėl dividendų mokesčio 27 straipsnis numato teisę į permokos atlyginimą.

Prancūzijos ir Švedijos sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo

10. Prancūzijos ir Švedijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo( ) 10 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad bendrovės rezidentės vienoje iš susitariančiųjų valstybių kitos susitariančios valstybės rezidentui sumokėti dividendai apmokestinami toje valstybėje.

11. Pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 2 dalį šie dividendai taip pat gali būti apmokestinti susitariančioje valstybėje, kurioje mokant dividendus bendrovė yra rezidentė. Tačiau jeigu dividendus gaunantis asmuo yra faktiškasis jų gavėjas, mokestis negali viršyti 15% bendros dividendų sumos.

12. Pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 5 dalį dividendai, be kita ko, reiškia iš akcijų gaunamas pajamas, taip pat pajamas, kurioms susitariančioje valstybėje, kurioje dividendus paskirstanti bendrovė yra rezidentė, taikoma dividendų paskirstymo tvarka pagal šios sutarties įsigaliojimo dieną galiojančius įstatymus.

13. Iš sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 6 dalies išplaukia, kad kapitalo prieaugis, atsirandantis perleidus akcijas, yra apmokestinamas tiktai susitariančioje valstybėje, kurioje perleidėjas yra rezidentas.

14. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo yra sudaryta Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengtos pavyzdinės konvencijos pagrindu( ), kurios komentarus taip pat parengė ši organizacija( ).

15. Pagal EBPO pavyzdinės konvencijos 10 straipsnio( ) komentarą( ) dividendais yra laikytinas ne tik metiniame akcininkų susirinkime nuspręstas pelno paskirstymas, bet ir kitą piniginę išraišką turinti nauda, pavyzdžiui, tantjemos, likviduojant bendrovę paskirstytas turtas ir užslėptas pelno paskirstymas.

16. EBPO pavyzdinės konvencijos 13 straipsnio( ) komentare( ) nurodyta, kad jeigu akcijos yra parduodamos įstatinio kapitalo mažinimo ar bendrovės likvidavimo atveju, skirtumas tarp pardavimo kainos ir nominalios akcijų vertės valstybėje, kurioje bendrovė yra rezidentė, gali būti vertinamas kaip dividendai nuo padidėjusio pelno, o ne kaip kapitalo prieaugis. Šis straipsnis nedraudžia valstybei, kurioje bendrovė yra rezidentė, apmokestinti šio dividendų paskirstymo EBPO pavyzdinės konvencijos 10 straipsnyje numatytais tarifais.

III – Bylos aplinkybės ir pagrindinė byla

17. Margaretha Bouanich gyvena Prancūzijoje. Ji buvo Švedijos akcinės bendrovės FörvaltningsABRatos dalininkė. 1998 m. gruodžio 2 d. ši bendrovė perpirko iš M. Bouanich turėtas akcijas už 8 639 402 SEK. Taikant Švedijos įstatymą dėl dividendų mokesčio kartu su sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, iš visos sumokėtos sumos buvo išskaitytas 15 % pajamų mokestis, t. y. 1 295 910,30 SEK.

18. Tada M. Bouanich pateikė skundą Gävle miesto kompetentingai mokesčių inspekcijai( ) ir pareikalavo grąžinti visą išskaitytą dividendų mokesčio sumą. Nepatenkinus šio reikalavimo ji pareikalavo atlyginti tą dividendų mokesčio dalį, kuri buvo išskaityta remiantis perpirktų akcijų nominalia verte, o tai atitinka ir akcijų nominalios vertės apmokestinimą.

19. 1999 m. rugsėjo 28 d. mokesčių inspekcija patenkino papildomą M. Bouanich prašymą ir grąžino jai 166 999 SEK dividendų mokesčio sumą.

20. M. Bouanich dėl šio mokesčių inspekcijos sprendimo pareiškė ieškinį Länsrätten i Dalarnas län( ), reikalaudama pripažinti, kad nuo jau išmokėtos sumos negali būti išskaičiuotas joks dividendų mokestis, ir grąžinti likusią šio mokesčio prie pajamų šaltinio išskaitytą dalį.

21. 2001 m. kovo 29 d. Sprendimu Länsrätten atmetė šį ieškinį. M. Bouanich padavė apeliacinį skundą Kammarätten Sundsvall( ), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.

IV – Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir bylos nagrinėjimas Teisingumo Teisme

22. Kammarätten Sundsvall pateikė Teisingumo Teismui šiuos tris prejudicinius klausimus.

1. Ar EB 56 ir 58 straipsniai leidžia valstybei narei kaip dividendų paskirstymą apmokestinti sumas, gautas išperkant akcijas siekiant jas anuliuoti ir pervestas toje valstybėje narėje įsisteigusios akcinės bendrovės, nenumatant galimybės atskaityti perpirktų akcijų įsigijimo išlaidų, jeigu šios sumos yra pervestos akcininkui, kuris negyvena ir neturi nuolatinės buveinės toje valstybėje narėje, o sumos, išmokėtos už akcijų perpirkimą, siekiant jas anuliuoti, akcininkui, gyvenančiam arba turinčiam nuolatinę buveinę šioje valstybėje narėje, yra apmokestinamos kaip kapitalo prieaugis, suteikiantis teisę į šių akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą?

2. Atsakius neigiamai į pirmąjį klausimą, ar minėti straipsniai leidžia valstybei narei taikyti pirmiau apibūdintą teisės normą, kai valstybės narės, kurioje akcinė bendrovė turi buveinę, ir valstybės narės, kurioje gyvena akcininkas, sudaryta mokesčių sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, nurodanti į EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos komentarus, numato mažesnį mokesčio tarifą nei taikomas akcininkui pirmojoje valstybėje narėje ir akcininkui antrojoje valstybėje narėje akcijų perpirkimo siekiant jas anuliuoti atveju išmokėtoms sumoms ir taip pat leidžia atskaityti sumas, atitinkančias perpirktų akcijų nominalią vertę?

3. Ar EB 43 ir 48 straipsniai leidžia valstybei narei taikyti pirmiau apibūdintą teisės normą?

23. Teisingumo Teismo nagrinėjamoje byloje nuomonę raštu pareiškė M. Bouanich, Švedijos vyriausybė ir Komisija.

V – Dėl teisės normos, kokia yra Švedijos teisės norma, suderinamumo su nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo (pirmasis prejudicinis klausimas)

24. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo (EB 56 ir 58 straipsniai) aiškintinos taip, kad jos draudžia nacionalinės teisės normą, kokia yra Švedijos teisės norma, pagal kurią tuo atveju, kai akcijas perperka valstybėje narėje esanti akcinė bendrovė, valstybė narė suteikia akcininkui, gyvenančiam arba turinčiam nuolatinę buveinę šioje valstybėje, teisę į perpirktų akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą, o akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, tokia teisė nenumatoma. Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo poveikis yra ne šio, o antrojo prejudicinio klausimo objektas.

25. Pagal nusistovėjusią teismų praktiką, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, pastarosios vis dėlto turėtų ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės( ), t. y. taip pat ir laikydamosi nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo (EB 56 ir paskesni straipsniai).

A – Kapitalo judėjimo sąvoka

26. EB sutartis neapibrėžia kapitalo judėjimo sąvokos. Bendrai kapitalo judėjimą galima apibūdinti kaip bet kokį už valstybės narės ribų vykstantį finansinio arba materialaus kapitalo perkėlimą, kuris nėra susijęs su prekių tiekimu arba paslaugų teikimu ir todėl nėra priskirtinas laisvam mokėjimų judėjimui( ). Be to, Direktyvos 88/361( ) I priede nurodyta „kapitalo judėjimo nomenklatūra“, net jeigu ir nenurodo išsamaus galimų operacijų sąrašo( ), neginčijamai atlieka pagalbinę funkciją apibrėžiant kapitalo judėjimo sąvoką.

27. Pagal šią nomenklatūrą laisvas kapitalo judėjimas apima ne tik nevaržomą užsienio investitorių akcijų įsigijimą iš akcijas išleidusių nacionalinių bendrovių( ), bet taip pat ir sukaupto turto pardavimą ar perleidimą, pardavimo įplaukų repatrijavimą arba šių įplaukų skubų panaudojimą nenukrypstant nuo Bendrijos įpareigojimų( ).

28. Taigi akcininko atliekamas jam priklausančių akcijų perpardavimas jas išleidusiai bendrovei mažinant kapitalą priklauso Bendrijos nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sričiai kaip ir pirminis šių akcijų įsigijimas.

B – Kapitalo judėjimo apribojimas

29. EB 56 straipsnio 1 dalis įtvirtina principą, jog uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimai.

Apribojimo sąvoka

30. Bet kokia priemonė, apsunkinanti tarpvalstybinį kapitalo transferą arba sumažinanti jo patrauklumą ir dėl to galinti sulaikyti investuotoją nuo šio transfero, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas( ). Šia dalimi kapitalo judėjimo apribojimo sąvoka atitinka Teisingumo Teismo kitų pagrindinių laisvių srityje suformuluotą apribojimo sąvoką( ).

31. Kaip ir kitų pagrindinių laisvių, taip ir laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu taikomas diskriminacijos draudimas, t. y. draudimas skirtingai vertinti finansinės rinkos dalyvius pagal jų pilietybę, gyvenamąją vietą arba kapitalo investavimo vietą, nesant objektyvaus pateisinimo pagrindo. Šiuo metu EB 56 straipsnio 1 dalyje, skirtingai negu anksčiau EB 67 straipsnio 1 dalyje, nėra įtvirtintas diskriminacijos draudimas, kuris tik netiesiogiai kyla iš EB 58 straipsnio 3 dalies. Tačiau remiantis šiomis aplinkybėmis jokiu būdu negalima daryti išvados, kad šiuo metu, visiškai liberalizavus kapitalo judėjimą, šios pagrindinės laisvės veikimo sritis yra siauresnė nei anksčiau. Diskriminavimo draudimas sudaro kiekvienos iš pagrindinių laisvių pagrindą ir todėl yra aiškiai numanomas remiantis EB 56 straipsnio 1 dalimi ( ).

Švedijos teisės normos teisinis kvalifikavimas

32. Pagal Švedijos teisę mokesčių mokėtojams, kurie įsigijo bendrovės, turinčios buveinę Švedijoje, akcijų, yra taikomos skirtingas nuostatos atsižvelgiant į tai, ar jų gyvenamoji vieta yra Švedijoje. Akcininkui, turinčiam gyvenamąją vietą Švedijoje, akcijų perpirkimo mažinant kapitalą atveju suteikiama teisė įtraukti akcijų įsigijimo išlaidas, t. y. akcijos kainą jos įsigijimo metu( ), tam tikrais atvejais pridedant transakcijų išlaidas, į atskaitą nuo apmokestinamų pardavimo pajamų, o akcininkui nerezidentui tokia teisė nesuteikiama. Todėl finansinės rinkos dalyviai vertinami skirtingai atsižvelgiant į jų gyvenamąją vietą( ).

33. Kartu Švedijos teisės nuostata įtvirtina kapitalo judėjimo apribojimą. Šios nuostatos objektas nėra bendrovės akcijų įsigijimas ar pardavimas, o iš investicijų į kapitalą gauto pelno arba dėl likvidavimo gautų pajamų mokestinis įvertinimas. Kadangi investicijomis į kapitalą paprastai siekiama gauti grynųjų pajamų, pajamų ar pelno mokestinis vertinimas taip pat turi įtakos ir pačios investicijos į kapitalą patrauklumui( ). Jeigu Švedijos bendrovės akcijų įsigiję investuotojai, nesantys Švedijos rezidentais, jas perpirkdami negali jų įsigijimo išlaidų įtraukti į atskaitą nuo Švedijoje apmokestinamų pardavimo pajamų, tai sumažina grynąsias pajamas, todėl tarpvalstybinės investicijos į kapitalą Švedijoje tampa mažiau patrauklesnės.

34. Ši teisės nuostata taip pat ribojamai veikia ir Švedijoje buveinių turinčias akcines bendroves, nes užkerta joms kelią kaupti kapitalą už Švedijos ribų. Dėl šių priežasčių asmenims, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, Švedijoje buveinę turinčios bendrovės akcijų įsigijimas mokestiniu požiūriu yra mažiau palankus.

C – Pateisinimas

35. Nacionalinė teisės norma gali apriboti laisvą kapitalo judėjimą kaip pamatinį Sutarties principą tik tada, kai ji pateisinama EB sutarties 58 straipsnio 1 dalyje išvardytais pagrindais arba svarbaus viešojo intereso buvimu, kuris taikomas visiems priimančios valstybės narės teritorijoje veikiantiems asmenims arba įmonėms. Be to, nacionalinė norma pateisinama tik tais atvejais, kai ji yra tinkama užtikrinti ja siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti, t. y. atitinka proporcingumo principą( ).

36. Šiuo atveju nėra jokių pagrindų, kuriais remiantis Švedijos teisės norma galėtų būti pateisinama svarbiu viešuoju interesu. Svarstytinas yra pateisinimas EB 58 straipsnio 1 dalies a punkto pagrindu( ), kuris valstybėms narėms leidžia taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos( ).

37. EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas, kaip pagrindinio principo, t. y. laisvo kapitalo judėjimo, išimtis, turi būti aiškinamas siaurai ir negali būti suprantamas taip, kad kiekviena mokesčių teisės norma, pagal kurią skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos pilietybės, gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos, yra suderinama su Sutartimi. EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte numatytos išimtys yra apribojamos EB 58 straipsnio 3 dalimi, pagal kurią EB 58 straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės priemonės neturi būti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų EB 56 straipsnio prasme savavališko diskriminavimo ir užslėpto apribojimo įrankiu( ).

38. Taigi reikia skirti EB 58 straipsnio 1 dalies a punktu leidžiamą skirtingą vertinimą ir EB 58 straipsnio 3 dalimi draudžiamą savavališką diskriminavimą. Remiantis nusistovėjusia teismų praktika, skirtingas vertinimas gali būti suderinamas su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis sutarties nuostatomis, jeigu skirtingos nuostatos taikomos dėl objektyviai skirtingos padėties arba jų taikymą pateisina svarbus viešasis interesas( ). Be to, skirtingas įvairių mokesčių mokėtojų kategorijų vertinimas yra pateisinamas tik tada, kai jis neviršija to, kas būtina ginčijama teisės norma siekiamam tikslui pasiekti( ).

39. Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, galima preziumuoti, kad akcininkai Švedijos rezidentai ir akcininkai nerezidentai yra panašioje padėtyje. Neatsižvelgiant į akcininko gyvenamąją vietą, patirtos akcijų įsigijimo išlaidos yra tiesiogiai susijusios su vėlesnio akcijų perpardavimo jas išleidusiai bendrovei metu susidariusiomis sumomis. Kapitalo panaudojimas yra sąlyga gauti pajamas perperkant akcijas. Šiuo požiūriu ši byla panaši į bylą Gerritse, kurioje Teisingumo Teismas rezidentus ir nerezidentus vertino vienodai, kiek tai buvo susiję su veiklos sąnaudomis, patirtomis uždirbant pajamas( ). Gerritse byloje nebuvo objektyvaus pagrindo neleisti nerezidentams veiklos sąnaudų įtraukti į atskaitą, todėl ir šiuo atveju nėra aiškaus objektyvaus pagrindo uždrausti akcininkams nerezidentams akcijų įsigijimo išlaidas įtraukti į atskaitą( ).

40. Taigi Švedijos teisės aktas sukelia ne leidžiamą nevienodą vertinimą pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą, o savavališką diskriminaciją, kuri yra draudžiama pagal EB 58 straipsnio 3 dalį.

41. Šiuo pagrindu darytina išvada, kad EB 56 ir 58 straipsniuose įtvirtintoms nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo prieštarauja nacionalinė teisės nuostata, kuri numato, kad tuo atveju, kai akcijas perperka valstybėje narėje buveinę turinti akcinė bendrovė, valstybė narė suteikia akcininkui, gyvenančiam arba turinčiam nuolatinę buveinę šioje valstybėje, teisę į perpirktų akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą, o akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, tokios teisės nenumato.

VI – Dėl sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo poveikio (antras prejudicinis klausimas)

42. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar į pirmąjį klausimą pateiktas atsakymas būtų kitoks, jeigu būtų atsižvelgiama į sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas, kuri numato akcininkams nerezidentams išmokėtų dividendų mokesčio ribą, ir, aiškinant šią sutartį atsižvelgiant į EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos komentarą, sudaro galimybę perpirktų akcijų nominalią vertę įtraukti į atskaitą.

43. Atsakyti į šį klausimą rekomenduotina nuosekliai: pirmiausia nagrinėtina, ar iš viso reikia atsižvelgti į sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kai kalbama apie nacionalinio mokesčių teisės akto suderinamumą su pagrindinėmis laisvėmis (žr. A punktą). Paskui reikia nustatyti, ar sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo gali būti pašalintas konstatuotas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas (žr. B punktą).

A – Bendrai dėl sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo

44. Komisija, atrodo, mano, kad vertinant nacionalinės mokesčių teisės normos suderinamumą su pagrindinėmis laisvėmis nereikia atsižvelgti į sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kaip antai Prancūzijos ir Švedijos sutartį( ). Ji remiasi sprendimais „Avoir fiscal“( ) ir Saint-Gobain( ). Panašią nuomonę pareiškė ir M. Bouanich, remdamasi sprendimu Eurowings Luftverkehr( ).

45. Aš nepritariu šiai nuomonei.

46. Dvigubo apmokestinimo panaikinimas Bendrijoje yra vienas iš Sutarties tikslų, kuris atsispindi pačioje EB Sutartyje, EB 293 straipsnio antrame punkte. Nesant Bendrijos vienodinimo arba derinimo priemonių, valstybės narės yra kompetentingos nustatyti pajamų ir turto apmokestinimo kriterijus, siekdamos panaikinti, prireikus ir sudarydamos sutartis, dvigubą apmokestinimą. Tokiu atveju valstybės narės, siekdamos pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje, gali dvišalėmis sutartimis nustatyti priskyrimo požymius( ).

47. Valstybės narės, įgyvendindamos taip pasidalytą kompetenciją mokesčių srityje, negali nepaisyti Bendrijos teisės nuostatų( ). Tai, be kita ko, turi dvejopas pasekmes: pirma, valstybės narės savo įsipareigojimų, kylančių iš Bendrijos teisės ir ypač tiesiogiai taikomų pagrindinių laisvių, laikymosi negali daryti priklausomų nuo abipusiškumo sąlygos arba bet kokiu būdu nuo su kita valstybe sudarytos sutarties turinio (abipusiškumo sąlyga)( ). Antra, pagrindinės laisves pažeidžiančios neigiamos mokestinės pasekmės negali būti pateisinamos kita nauda, neturinčia nieko bendra su konkrečiu atskiru atveju (nurodymas į kitą mokestinę naudą)( ).

48. Šioje byloje nekyla klausimas nei dėl abipusiškumo sąlygos, nei dėl nurodymo į kito pobūdžio naudos buvimo.

49. Pirma, šiuo atveju nėra jokio pagrindo manyti, kad egzistuoja kokia nors abipusiškumosąlyga. Priešingai negu byloje „Avoir fiscal“, šioje byloje nebandoma neigiamų pasekmių Bendrijos piliečiams aiškinti ar net pateisinti sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo tarp atitinkamų valstybių nebuvimu( ). Atvirkščiai, kalba eina apie atvirkščią klausimą ? ar atsižvelgus į jau egzistuojančią sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, t. y. atsižvelgus į visus Švedijoje konkrečiam atvejui taikytinus teisės aktus, iš viso egzistuoja neigiamos pasekmės.

50. Antra, šiuo atveju taip pat nėra bandoma akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, įstatymo dėl dividendų mokesčio pagrindu sukeltų neigiamų pasekmių kompensuoti vienokiu ar kitokiu būdu suteikiant kitokią naudą. Priešingai negu byloje „Avoir fiscal“ ir panašiose bylose( ), šiuo atveju kalbama ne apie kitą galimą naudą, kuri nėra susijusi su konkrečiu atveju, bet apie pasekmių, kylančių iš Švedijoje konkrečiam atvejui faktiškai taikomų teisės nuostatų, vertinimą. Šioms nuostatoms, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, priskirtina ir tarp Prancūzijos bei Švedijos sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Atsakydamas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą, Teisingumo Teismas turi remtis tokiu teisiniu pagrindu, kuriuo savo sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą remiasi nacionalinis teismas( ).

51. Dėl to vertinant nacionalinės mokesčių teisės normos atitiktį pagrindinėms laisvėms reikia atsižvelgti į konkrečiu atveju taikytinos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, šiuo atveju tai Prancūzijos ir Švedijos sutartis, nuostatas.

B – Dėl faktinio sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo poveikio

52. Reikia nustatyti, ar sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, šiuo atveju – Prancūzijos ir Švedijos sutartis, iš tikrųjų užtikrina bet kokių neigiamų pasekmių Švedijoje gyvenamosios vietos neturinčio akcininko atžvilgiu pašalinimą.

Akcininkų, turinčių gyvenamąją vietą Švedijoje, ir akcininkų, neturinčių joje gyvenamosios vietos, mokestinio vertinimo palyginimas

53. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, atsižvelgus į sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, Švedijoje gyvenamosios vietos neturintis akcininkas, kaip antai ponia M. Bouanich, turi būti vertinamas taip( ).

54. Pajamos, kurias Švedijoje gyvenamosios vietos neturintis akcininkas gavo iš ten buveinę turinčios bendrovės už akcijų perpirkimą, Švedijoje yra laikomos dividendais. Tokią galimybę suteikia sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 6 dalis ir 10 straipsnio 5 dalis, aiškinama atsižvelgiant į EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 10 ir 13 straipsnių komentarus.

55. Jeigu akcininkai, kurių gyvenamoji vieta yra Prancūzijoje, gauna tokio pobūdžio sumas iš Švedijoje buveinę turinčių bendrovių, tai iš esmės jos yra apmokestinamos Prancūzijoje (sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 1 dalis). Tačiau tam tikra dalimi jos gali būti apmokestinamos ir Švedijoje (sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 2 dalis).

56. Pagal įstatymą dėl dividendų mokesčio tokia akcininkė, kokia yra M. Bouanich, turėtų būti apmokestinama Švedijoje 30 % tarifu nuo visos sumos, kurią jai akcijų perpirkimo metu išmokėjo jas išleidusi bendrovė. Pardavimo pajamoms esant 100, pagal dividendų mokesčio įstatymą turėtų būti taikomas 30 % dydžio mokestis prie pajamų šaltinio.

57. Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pagerina akcininkės situaciją dviem atžvilgiais.

58. Pirma, nuo apmokestinamos sumos turi būti atskaitoma akcijų nominalivertė (pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, aiškinamą atsižvelgiant į EBPO pavyzdinės konvencijos 13 straipsnio komentarą). Taigi, jeigu pardavimo pajamos yra 100 ir akcijų nominali vertė ? 50, Švedijoje turės būti apmokestinama tik suma, lygi 50, o pritaikius 30 % tarifą dividendų mokestis sudarys 15. Tačiau jeigu esant tokioms pačioms pardavimo pajamoms, lygioms 100, akcijos nominali vertė bus 10, Švedijoje turės būti apmokestinama 90 dydžio suma, o pritaikius 30 % tarifą dividendo mokestis sudarys 27.

59. Antra, pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 2 dalį taikoma 15 % maksimali mokesčio riba nuo visos sumos, t. y. šiuo atveju 15 % nuo pajamų, sumažintų nominalios vertės dydžiu. Taigi, kai pajamos yra 100, atskaičius akcijos nominalią vertę faktiškai mokėtinas dividendų mokestis sumažėja daugiausia iki 15, net jeigu faktiškai priskaičiuotas mokestis( ) būtų didesnis.

60. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, akcininkas, turintis gyvenamąją vietą Švedijoje, yra tokioje situacijoje: jo atžvilgiu taip pat taikomas 30 % mokesčio tarifas, tačiau jis turi teisę nuo pardavimo pajamų atskaityti akcijų įsigijimo išlaidas, t. y. akcijos kainą( ) jos įsigijimo metu, ir tam tikrais atvejais transakcijų išlaidas. Taigi, jeigu pardavimo pajamos yra 100 ir akcijų įsigijimo išlaidos 60, iš viso turi būti apmokestinama tik 40 dydžio suma, o pritaikius 30 % tarifą mokestis sudarytų 12. Tačiau jeigu esant tokioms pačioms pardavimo pajamoms, lygioms 100, akcijų įsigijimo išlaidos yra 30, Švedijoje turės būti apmokestinta 70 dydžio suma, o pritaikius 30 % mokesčio tarifą mokestis sudarys 21.

61. Tarpinė išvada galėtų būti tai, kad nors Švedijoje gyvenamąją vietą turintiems ir jos neturintiems akcininkams kaip atskaitos taškas taikomas toks pats 30 % dydžio mokesčio tarifas, faktiškai Švedijoje gyvenamąją vietą turinčių akcininkų apmokestinamos sumos dydis priklauso nuo akcijų įsigijimo išlaidų, o joje gyvenamosios vietos neturinčių akcininkų atžvilgiu apmokestinama suma kinta, nelygu perpirktų akcijų nominali vertė, be to, jiems taikoma maksimali 15 % pardavimo pajamų, sumažintų nominalia verte, mokesčio riba.

Vertinimas

62. Vertinant šią situaciją negalima pamiršti, kad paprastai yra esminis skirtumas tarp akcijos nominaliosvertės ir akcijos įsigijimoišlaidų, kurių akcininkas patiria įsigydamas akcijų. Neretai būtent akcijų įsigijimo išlaidos būna gerokai didesnės negu šių akcijų nominali vertė. Net jeigu sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo suteikia akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, teisę taikyti nominaliosvertės atskaitą, tai paprastai nelemia visiškai vienodo vertinimo, palyginti su akcininkais rezidentais, nes pastarieji gali atskaityti jų – paprastai didesnes ? akcijos įsigijimo išlaidas nuo apmokestinamų pardavimo pajamų ir todėl dažnai jų apmokestinama suma yra mažesnė.

63. Todėl sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pagrindu akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, suteikiama galimybė atskaityti akcijos nominalią vertę nuo pat pradžių negali būti vertinama lygiaverčiai su Švedijoje gyvenamąją vietą turintiems akcininkams suteikiama galimybe atskaityti jų akcijų įsigijimo išlaidas.

64. Remiantis kapitalo judėjimo apribojimų draudimu pagal EB 56 straipsnio 1 dalį ir ypač savavališko investuotojų diskriminavimo pagal jų gyvenamąją vietą draudimu (EB 58 straipsnio 3 dalis), tokiu atveju kaip šis akcininkai, neturintys gyvenamosios vietos Švedijoje, jų akcijų perpardavimo Švedijoje įsisteigusiai ir akcijas išleidusiai bendrovei atveju mokestiniu požiūriu negali būti vertinami mažiau palankiai negu Švedijoje gyvenamąją vietą turintys akcininkai( ).

65. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pats turi nustatyti, ar šiuo atveju nominalios vertės atskaita ir maksimalios 15 % mokesčio ribos( ) taikymas akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, lemia vienodą rezultatą, kaip ir leidimas akcininkams Švedijos rezidentams įtraukti įsigijimo išlaidas į atskaitą( ). Jei taip nėra, nacionalinis teismas turi užtikrinti visapusišką Bendrijos teisės galiojimą ir apsaugoti teises – šiuo atveju laisvą kapitalo judėjimą, ? kurias Bendrijos teisė suteikia asmenims. Dėl to nacionalinis teismas, neperžengdamas jam suteiktos kompetencijos ribų, prireikus turi netaikyti nacionalinės teisės nuostatos, prieštaraujančios Bendrijos teisei, taip pat ir sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų, kiek jos trukdo akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos Švedijoje, ir akcininkų Švedijos rezidentų vienodam vertinimui( ).

66. Beje, pažymėtina, kad sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytas apmokestinimo apribojimas Švedijoje iki maksimalios 15 % mokesčio ribos (žr. sutarties 10 straipsnio 2 dalį) jokiu būdu nelemia akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos Švedijoje, palankesnio vertinimo.

67. Pirma, remiantis šia nuostata, akcininkas, neturintis gyvenamosios vietos Švedijoje, vertinamas palankiau negu akcininkas Švedijos rezidentas tik tuomet, jeigu jo akcijų įsigijimo išlaidos – nominalia verte – sudaro mažiau negu pusę gautų pardavimo pajamų; tačiau jeigu akcijų įsigijimo išlaidos sudaro daugiau negu pusę gautų pardavimo pajamų, jis vertinamas mažiau palankiai( ).

68. Antra, nereikia pamiršti, kad akcininko, neturinčio gyvenamosios vietos Švedijoje, dividendai ar pardavimo pajamos paprastai yra papildomai apmokestinami ir jo gyvenamosios vietos valstybėje; šiuo atveju tai leidžia ir tarp Prancūzijos bei Švedijos sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (žr. sutarties 10 straipsnio 1 dalį). Galiausiai sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (žr. sutarties 10 straipsnio 2 dalį) numatyta maksimalia 15 % mokesčio riba susitariančios valstybės narės tik pasidalija kompetenciją atitinkamoje mokesčių srityje ir taip paskirsto tarpusavyje mokesčių įplaukas( ).

69. Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, konstatuotina:

Jeigu akcijų perpardavimo valstybėje narėje įsisteigusiai bendrovei atveju akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, vertinimui mokestiniu atžvilgiu taikoma sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurią ši valstybė narė sudarė su kita valstybe nare, nacionalinis teismas kiekvienu atskiru atveju turi užtikrinti, kad šie akcininkai nebūtų vertinami mažiau palankiai nei akcininkai, turintys gyvenamąją vietą arba nuolatinę buveinę pirmojoje valstybėje narėje. Dėl to nacionalinis teismas, neperžengdamas jam suteiktos kompetencijos ribų, prireikus turi netaikyti nacionalinės teisės nuostatos, prieštaraujančios Bendrijos teisei, taip pat ir sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų, kiek jos trukdo akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės pirmojoje valstybėje narėje, ir akcininkų, turinčių gyvenamąją vietą arba nuolatinę buveinę šioje valstybėje narėje, vienodam vertinimui.

VII – Dėl santykio tarp įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo (trečiasis prejudicinis klausimas)

70. Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas papildomai prašo informacijos dėl teisės akto, šiuo atveju Švedijos teisės akto, atitikties įsisteigimo laisvei (EB 43 ir 48 straipsniai).

71. Įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritys gali iš dalies sutapti, kai kapitalo investavimas prisideda prie įsisteigimo proceso kitoje valstybėje narėje, pavyzdžiui, prie padalinių ir dukterinių bendrovių steigimo( ). EB 58 straipsnio 2 dalies nuostata ir EB 43 straipsnio 2 dalyje esanti formuluotė „<...> laikantis kapitalui skirto skyriaus nuostatų“ lemia tai, kad tokiais atvejais pagrindinės laisvės viena kitos nepašalina, bet abi gali būti taikomos paraleliai( ). Taigi šia prasme EB 58 straipsnio 2 dalis užtikrina, kad abiejų pagrindinių laisvių atžvilgiu būtų taikomi tie patys apribojimai( ).

72. Tačiau ne kiekvienu atveju akcijų turėjimas kitos valstybės narės įmonėje patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį. Įsisteigimo laisvė apima tik tokį akcijų valdymą bendrovėje, kai jis atitinkamam akcininkui suteikia „teisę priimti sprendimus, galinčius nulemti bendrovės veiklą“( ). Pagal EB 43 straipsnio 2 dalį įsisteigimo laisvė apima „ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones kitoje valstybėje narėje“. Kitaip sakant, akcininkas – asmeniškai arba veikdamas kartu su kitais akcininkais – privalo kontroliuoti įmonę. Tuo atveju, kai akcijų turėjimas susijęs tik su įprastinėmis akcininkų mažumos apsaugos teisėmis, gali būti taikomos tik nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo, tačiau ne dėl įsisteigimo laisvės( ).

73. Šiuo atveju, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, nėra pagrindo manyti, kad M. Bouanich akcijų paketas leido jai turėti kontroliuojančią įtaką įmonėje FörwaltningsABRatos. Atsižvelgiant į tai darytina išvada, kad įsisteigimo laisvė pagal EB 43 straipsnį nėra taikytina. Vadinasi, į trečiąjį klausimą atsakyti nereikia.

VIII – Išvada

74. Remdamasi tuo, kas išdėstyta, siūlau į Kammarrätten Sundsvall Teisingumo Teismui pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:

1. EB 56 ir 58 straipsniuose įtvirtintoms nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo prieštarauja nacionalinės teisės norma, kuri numato, kad tuo atveju, kai akcijas perperka valstybėje narėje esanti akcinė bendrovė, valstybė narė suteikia akcininkui, gyvenančiam arba turinčiam nuolatinę buveinę šioje valstybėje, teisę į perpirktų akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą, o akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, tokios teisės nenumato.

2. Jeigu akcijų perpardavimo valstybėje narėje įsisteigusiai bendrovei atveju akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, vertinimui mokestiniu atžvilgiu yra taikoma sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurią ši valstybė narė sudarė su kita valstybe nare, nacionalinis teismas kiekvienu atskiru atveju turi užtikrinti, kad šie akcininkai nebūtų vertinami mažiau palankiai nei akcininkai, turintys gyvenamąją vietą arba nuolatinę buveinę pirmojoje valstybėje narėje. Dėl to nacionalinis teismas, neperžengdamas jam suteiktos kompetencijos ribų, prireikus turi netaikyti nacionalinės teisės nuostatos, prieštaraujančios Bendrijos teisei, taip pat ir sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų, kiek jos trukdo akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės pirmojoje valstybėje narėje, ir akcininkų, turinčių gyvenamąją vietą arba nuolatinę buveinę šioje valstybėje narėje, vienodam vertinimui.