GENERALINĖS ADVOKATĖS

VERICA TRSTENJAK IŠVADA,

pateikta 2007 m. balandžio 19 d.( )

Byla C‑73/06

Planzer Luxembourg Sàrl

prieš

Bundeszentralamt für Steuern

(Finanzgericht Köln (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštoji PVM direktyva – 17 straipsnio 3 ir 4 dalys – PVM grąžinimas – Aštuntoji PVM direktyva – PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje – 3 straipsnio b punktas ir 9 straipsnio antroji pastraipa – B priedas – Apmokestinamojo asmens statuso liudijimas – Teisinė reikšmė – Tryliktoji PVM direktyva – PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje – 1 straipsnio 1 punktas – Ekonominės veiklos vietos sąvoka“

I – Įvadas

1. Liuksemburge įregistruota transporto įmonė Vokietijos mokesčių administratoriui pateikė prašymus grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), kurį ji sumokėjo Vokietijoje pirkdama degalus.

2. Prie kiekvieno prašymo buvo pridėtas Liuksemburgo mokesčių administratoriaus liudijimas pagal 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarkos B priedą( ), kuriame nurodyta, kad suinteresuotoji įmonė yra PVM apmokestinamasis asmuo, turintis Liuksemburgo registracijos numerį.

3. Tačiau Vokietijos mokesčių administratorius prašymus grąžinti atmetė manydamas, kad šios įmonės ekonominės veiklos vieta yra Šveicarijoje, o ne Liuksemburge.

4. Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Finanzgericht Köln klausia Teisingumo Teismo, ar minėtas liudijimas būtinai reiškia, kad apmokestinamasis asmuo turi būti laikomas įsteigtu liudijimą išdavusioje valstybėje narėje.

5. Jei į šį klausimą būtų atsakyta neigiamai, Finanzgericht Köln mano, kad reikia nustatyti, ar ši įmonė nėra įsteigta už Europos Bendrijos teritorijos ribų ir todėl pagal Vokietijos teisę neturinti teisės susigrąžinti už Vokietijoje pirktus degalus sumokėto PVM, ir taip pat Teisingumo Teismo klausia, kaip reikėtų aiškinti „ekonominės veiklos vietos“ sąvoką, nurodytą 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos 1 straipsnio 1 punkte( ).

II – Teisinis pagrindas

A – Taikytina Bendrijos teisė

1. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/CEE dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas( ) (toliau – Šeštoji direktyva)

6. Pagal Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 4 straipsnio 1 ir 2 dalis:

„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.

2. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą <...>.“

7. Pagal bylos aplinkybių metu galiojusios direktyvos redakcijos 17 straipsnio 2‑4 dalis( ):

„2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;

<...>

3. Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti 2 dalyje nurodytą pridėtinės vertės mokestį tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:

a) sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje šalyje vykdoma ekonomine veikla, už kuriuos mokestį būtų galima atskaityti, jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje;

<...>

4. 3 dalyje numatytas pridėtinės vertės mokesčio grąžinimas vykdomas:

– apmokestinamiesiems asmenims, neįsisteigusiems šalies teritorijoje, tačiau įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje pagal Direktyvos 79/560/EEB nustatytas taikymo sąlygas <...>,

– apmokestinamiesiems asmenims, neįsisteigusiems Bendrijos teritorijoje, pagal Direktyvos 86/560/EEB nustatytas taikymo sąlygas <...>“.

2. 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntoji Tarybos direktyva 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (toliau – Aštuntoji direktyva)

8. Šios direktyvos 1 straipsnyje nurodyta:

„Šioje direktyvoje „apmokestinamas asmuo, kuris nėra įsikūręs šalies teritorijoje“ – tai asmuo, nurodytas Direktyvos 77/388/EEB 4 straipsnio 1 dalyje, kuris per 7 straipsnio 1 dalies 1 punkto pirmajame ir antrajame sakiniuose nurodytą laikotarpį toje šalyje neturėjo nei savo ekonominės veiklos vietos, nei fiksuotos vietos, per kurią būtų vykdomi verslo sandoriai, o kai tokios būstinės ar fiksuotos vietos nėra – neturėjo toje šalyse nuolatinės ar įprastos gyvenamosios vietos, ir kuris per tą patį laikotarpį netiekė jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios būtų laikomos patiektomis ar suteiktomis toje šalyje, išskyrus:

a) transporto ir susijusias paslaugas, neapmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu pagal Direktyvos 77/388/EEB 14 straipsnio 1 dalies i punktą, 15 straipsnį arba 16 straipsnio 1 dalies B, C, ir D punktus;

<...>“

9. Pagal tos pačios direktyvos 2 straipsnį:

„Kiekviena valstybė narė, atsižvelgdama į toliau išvardytas sąlygas, visiems apmokestinamiesiems asmenims, neįsikūrusiems jos teritorijoje, tačiau įsikūrusiems kitoje valstybėje narėje, grąžina visą pridėtinės vertės mokestį, jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų šalies teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą <...>“

10. Aštuntosios direktyvos 3 straipsnyje skelbiama:

„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo, kaip nurodyta 2 straipsnyje, kuris netiekė jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios būtų laikomos suteiktomis ar patiektomis šalies teritorijoje, norėdamas atgauti pridėtinės vertės mokestį:

<...>

b) pateikia tos šalies, kurioje jis įsikūręs, valstybinės institucijos išduotą pažymėjimą, įrodantį, kad jis yra pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas toje šalyje <...>

<...>“

11. Šios direktyvos 5 straipsnyje nurodyta:

„Šioje direktyvoje prekės ir paslaugos, už kurias apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis gali būti grąžinamas, turi tenkinti Direktyvos 77/388/EEB 17 straipsnyje nurodytas sąlygas, taikomas pridėtinės vertės mokestį grąžinančioje valstybėje narėje

<...>.“

12. Aštuntosios direktyvos 6 straipsnyje nurodyta:

„Valstybės narės neturi teisės 2 straipsnyje nurodytiems apmokestinamiesiems asmenims įvesti jokių papildomų reikalavimų be nurodytųjų 3 ir 4 straipsniuose, išskyrus prievolę tam tikrais atvejais pateikti informaciją, kuri būtina norint nustatyti, ar prašymas grąžinti pridėtinės vertės mokestį yra pagrįstas.“

13. Aštuntosios direktyvos 9 straipsnio 2 pastraipoje nurodyta:

„3 straipsnio b punkte ir 4 straipsnio a punkte minėti pažymėjimai, liudijantys, kad atitinkamas asmuo yra mokesčio mokėtojas, turi būti išrašyti pagal B priede pateiktą pavyzdį.“

3. 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktoji Tarybos direktyva 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarka (toliau – Tryliktoji direktyva)

14. Pagal šios direktyvos 1 straipsnį:

„Šioje direktyvoje:

1. „Apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs Bendrijos teritorijoje“, yra apmokestinamasis asmuo, nurodytas Direktyvos 77/388/EEB 4 straipsnio 1 dalyje, kuris per šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje nurodytą laikotarpį toje teritorijoje nevykdė savo verslo ar neturėjo joje fiksuotos vietos, per kurią būtų vykdomi verslo sandoriai, o kai tokio verslo ar nuolat veikiančios įmonės nėra – neturėjo Bendrijos teritorijoje nuolatinės ar įprastos gyvenamosios vietos, ir kuris per tą patį laikotarpį netiekė jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios būtų laikomos patiektomis ar suteiktomis 2 straipsnyje minimoje valstybėje narėje, išskyrus:

a) transporto ir susijusias paslaugas, neapmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu pagal Direktyvos 77/388/EEB 14 straipsnio 1 dalies i punktą, 15 straipsnį arba 16 straipsnio 1 dalies B, C ir D punktus;

<...>.“

15. Pagal Tryliktosios direktyvos 2 straipsnį:

„1. Nepažeisdamos 3 ir 4 straipsnių ir laikydamosi toliau išvardytų sąlygų, valstybės narės visiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, grąžina visą pridėtinės vertės mokestį, jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų Bendrijos teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą arba už į šalį importuotas prekes, jei tos prekės naudojamos Direktyvos 77/388/EEB 17 straipsnio 3 dalies a ir b punktuose nurodytai veiklai, arba teikiant paslaugas, nurodytas šios direktyvos 1 straipsnio 1b punkte.

2. Valstybės narės gali nustatyti, kad trečiosioms valstybėms šio straipsnio 1 dalyje minimas pridėtinės vertės mokesčio sumų grąžinimas taikomas tik tuo atveju, kai trečiosios valstybės užtikrina panašias sąlygas apyvartos mokesčių srityje.

<...>“

16. Pagal tos pačios direktyvos 4 straipsnį:

„1. Šioje direktyvoje apmokestinamojo asmens teisė susigrąžinti pridėtinės vertės mokesčius nustatoma pagal Direktyvos 77/388/EEB 17 straipsnį, taikomą pridėtinės vertės mokestį grąžinančioje valstybėje narėje.

2. Valstybės narės gali nutarti negrąžinti mokesčio už tam tikras išlaidas arba nustatyti papildomas pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo sąlygas

<...>.“

B – Reikšmingos nacionalinės teisės nuostatos

17. Pagal 1993 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz 1993, toliau – UStG)( ) 18 straipsnio 9 dalį ir 1993 m. Nutarimo dėl apyvartos mokesčio taikymo (Umsatzsteuergesetz‑Durchführungsverordnung 1993, toliau –UStDV)( ) 59 straipsnį apmokestinamieji asmenys, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, negali pasinaudoti teise susigrąžinti pirkimo mokesčio sumų už degalų tiekimą.

III – Pagrindinė byla ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą

18. Transporto įmonės Planzer Luxembourg Sàrl (toliau – Planzer Luxembourg) buveinė yra Frisange (Liuksemburgas). Jos vienintelis dalyvis yra bendrovė Planzer Transport AG, kurios buveinė yra Dietikon (Šveicarija).

19. H. Deltgen Planzer Luxembourg buveinėje turi įmonę Helvetia House, iš kurios Planzer Luxembourg išsinuomojo savo biurus. Kaip pastarosios vienintelio dalyvio atstovas, jis atsakingas už Planzer Luxembourg įsteigti būtinus veiksmus. Planzer Luxembourg vadovai yra du Planzer Transport AG darbuotojai. Vienas iš jų gyvena Šveicarijoje, o kitas – Italijoje. Planzer Luxembourg adresu yra trylikos kitų bendrovių, iš kurių trys – Šveicarijos transporto įmonių filialai, buveinės.

20. 1997 ir 1998 m. Planzer Luxembourg pateikė Vokietijos mokesčių administratoriui du prašymus grąžinti PVM, kurį ji sumokėjo Vokietijoje pirkdama degalus. Pirmajame buvo nurodyta 11 004,25 DEM suma už 1996 m., o antrajame – 16 670,98 DEM suma už 1997 metus. Prie kiekvieno iš šių prašymų pridėtas Liuksemburgo mokesčių administratoriaus išduotas liudijimas, atitinkantis Aštuntosios direktyvos B priede pateiktą pavyzdį.

21. Šiame liudijime nurodoma, kad Planzer Luxembourg yra PVM mokėtoja, turinti Liuksemburgo registracijos numerį.

22. Tačiau užsienio informacijos centrui pranešus, kad Planzer Luxembourg liudijime nurodytu adresu neturi telefono ryšio, Vokietijos mokesčių administratorius nusprendė, kad Planzer Luxembourg neįrodė, kad jos buveinė yra Liuksemburge, ir atmetė prašymus grąžinti PVM, motyvuodamas tuo, jog nebuvo įgyvendintos nacionalinėje teisėje numatytos grąžinimo sąlygos.

23. Iš tikrųjų Vokietijos įstatymų leidėjas nusprendė pasinaudoti Tryliktosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje palikta galimybe ir UStG 18 straipsnio 9 dalyje nesuteikė teisės apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, susigrąžinti PVM už Vokietijoje pirktus degalus.

24. Planzer Luxembourg apskundė šiuos sprendimus. Ji pateikė papildomą pažymėjimą, pagal kurį ji yra prekybos bendrovė tarp Vokietijos ir Liuksemburgo Didžiosios Kunigaikštystės sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo prasme, kuri moka Liuksemburgo tiesioginius mokesčius, ir nurodė šiuos argumentus: jos du vadovai − H. Deltgen ir kitas asmuo, kuris taip pat atsakingas už jos valdymą ir apskaitą − vykdo savo veiklą Liuksemburge; penki darbuotojai jos buveinėje dirba vairuotojais ne visą darbo dieną; ji turi telefono ryšį, ir tai patvirtina jos firminis bendrovės blankas; Liuksemburge įregistruoti sunkvežimiai naudojami lėktuvų kroviniams vežti ir jos sąskaitos išrašomos jos buveinėje Liuksemburge.

25. 1999 m. liepos 1 d. sprendimais Vokietijos mokesčių administratorius atmetė šiuos skundus motyvuodamas tuo, kad jos verslo valdymo centras yra Šveicarijoje, o ne Liuksemburge.

26. Planzer Luxembourg pateikė ieškinį dėl šių skundus atmetančių sprendimų.

27. 2001 m. spalio 26 d. Sprendimu Finanzgericht Köln patenkino šį ieškinį, laikydamas, kad Liuksemburgas buvo pagrindinė vieta, kur Planzer Luxembourg priimdavo sprendimus savo Šveicarijoje esančios patronuojančios bendrovės atžvilgiu, ir kad Planzer Luxembourg buveinė yra įsteigta šioje valstybėje narėje.

28. 2003 m. gegužės 22 d. Sprendimu Bundesfinanzhof panaikino šį sprendimą ir grąžino bylą Finanzgericht Köln, motyvuodamas tuo, kad Finanzgericht Köln klaidingai nustatė, remdamasis Planzer Luxembourg įstatuose nurodytos buveinės vieta, kad ši bendrovė įsteigta Liuksemburge.

29. Sprendime kreiptis su prašymu priimti prejudicinį sprendimą Finanzgericht Köln pažymi, kad pagrindinis klausimas šioje byloje yra nustatyti, ar bendrovė Planzer Luxembourg yra įsteigta už Bendrijos teritorijos, o tokiu atveju pagal nacionalinę teisę ji neturi teisės į Vokietijoje sumokėto PVM perkant degalus grąžinimą. Jo teigimu, pirmiausia reikia išsiaiškinti Planzer Luxembourg pagal Aštuntosios direktyvos B priedą pateiktų liudijimų teisinę galią. Finanzgericht Köln pripažįsta, jog šie liudijimai leidžia daryti nenuginčijamą prezumpciją, kad aptariamas asmuo yra PVM apmokestinamas ūkio subjektas, tačiau jam kyla klausimas, ar taip pat išplaukia privaloma pasekmė arba galima daryti nenuginčijamą prielaidą dėl šio ūkio subjekto įsisteigimo valstybėje narėje, kurioje buvo išduoti šie liudijimai. Jeigu į šį klausimą būtų atsakyta neigiamai, jis nori žinoti, ar „ekonominės veiklos vietos“ sąvoka Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punkto prasme reiškia vietą, kur yra bendrovės buveinė ir kur priimami svarbiausi verslo valdymo sprendimai (šiuo atveju – Liuksemburgas) arba vietą, iš kurios būdavo vykdomas verslas (tai yra – Šveicarija).

30. Dėl to Finanzgericht Köln nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1. Ar iš Aštuntosios direktyvos B priedo pavyzdį atitinkančio ūkio subjekto liudijimo išplaukia privaloma pasekmė arba nenuginčijama prezumpcija, kad įmonė turi būti įsisteigusi liudijimą išdavusioje valstybėje?

2. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai:

Ar Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 dalies sąvoką „ekonominės veiklos vieta“ reikia aiškinti kaip vietą, kur bendrovė turi savo registruotą buveinę?

Ar tokio aiškinimo tikslu reikia orientuotis į vietą, kur priimami verslo valdymo sprendimai?

Ar svarbi yra vieta, kur priimami įprastai kasdienei veiklai svarbūs sprendimai?“

IV – Teisingumo Teismui pateiktos pastabos

31. Rašytines pastabas pateikė Planzer Luxembourg, Vokietijos, Prancūzijos, Italijos ir Liuksemburgo vyriausybės, taip pat Komisija.

A – Dėl pirmojo klausimo

32. Planzer Luxembourg ir Liuksemburgo vyriausybės teigimu, reikia teigiamai atsakyti į pirmąjį klausimą.

33. Pranzer Luxembourg remiasi principu, kad iš pateikto liudijimo išplaukia privaloma pasekmė arba bent nenuginčijama prezumpcija, kad ji yra įsisteigusi liudijimą išdavusioje valstybėje. Jei viena valstybė narė ginčytų kitos valstybės narės išduotą liudijimą, tai prieštarautų teisinių nuostatų derinimo ir prekių judėjimo Bendrijos viduje supaprastinimo tikslui.

34. Pagal Liuksemburgo vyriausybę įsisteigimo vietos klausimas, kiek ši vieta yra laikoma ekonominės veiklos ar fiksuota vieta, yra antraeilis, nes tai būtų tik vienas iš kelių kriterijų, kuriais vadovaujantis galima nustatyti, ar apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs, ar ne Aštuntosios direktyvos prasme. Aštuntosios direktyvos 3 straipsnio b punkte minimas liudijimas yra skirtas patvirtinti, kad apmokestinamasis asmuo yra įsiregistravęs kaip toks liudijimą išdavusioje valstybėje narėje. Be to, būtų nesuprantama, jei kitos valstybės narės valdžios institucijos galėtų teisėtai ginčyti patvirtintą situaciją.

35. Komisija palaiko Planzer Luxembourg ir Liuksemburgo vyriausybei artimą poziciją. Ji mano, kad siekiant nacionalinių mokesčių administratorių bendradarbiavimo ir tarpusavio pasitikėjimo mechanizmo sklandaus funkcionavimo būtų pateisinama pareiga taikyti abipusį kompetentingų nacionalinių institucijų išduotų liudijimų pripažinimą, o tokiame liudijime nurodytais duomenimis abejojanti institucija galėtų pasinaudoti konkrečiomis Tarybos reglamente (EB) Nr. 1798/2003 (toliau – Reglamentas 1798/2003)( ) numatytomis priemonėmis. Komisija pažymi, kad šia galimybe turėtų būti naudojamasi tik kilus rimtų abejonių. Be to, jei valstybė narė, į kurią kreipiamasi, patikrina liudijimo išdavimą sąlygojusias aplinkybes ir jas patvirtina, kitos valstybės narės, iš kurių reikalaujama grąžinimo, neturėtų kito pasirinkimo, išskyrus įvykdyti mokesčio grąžinimą.

36. Vokietijos, Italijos ir Prancūzijos vyriausybės, atvirkščiai, mano, kad liudijimas patvirtina tik tai, kad jį išdavusioje valstybėje apmokestinamasis asmuo administratoriaus yra laikomas PVM mokėtoju, tačiau jokiu būdu nenustato, kad jis yra ten įsisteigęs.

37. Prancūzijos vyriausybė papildomai teigia, kad jei mokestį grąžinanti valstybė narė abejoja dėl to, ar įmonė yra įsisteigusi kitos valstybės narės teritorijoje, ji turi turėti galimybę ginčyti įsisteigimo valstybės narės išduotą liudijimą. Vis dėlto toks ginčijimas būtų galimas tik mokestį grąžinančiai valstybei narei pasinaudojus administracinio bendradarbiavimo procedūromis( ).

B – Dėl antrojo klausimo

38. Planzer Luxembourg teigia, kad ekonominės veiklos vietos sąvoka Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punkto prasme reiškia vietą, kur yra įstatuose nurodyta bendrovės buveinė. Jei Teisingumo Teismas nepritartų tokiam požiūriui, ekonominės veiklos vieta turėtų būti laikoma vieta, kur priimami verslo valdymo sprendimai.

39. Liuksemburgo vyriausybė mano, kad į pirmąjį klausimą reikia atsakyti teigiamai ir todėl į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.

40. Vokietijos, Prancūzijos ir Italijos vyriausybės mano, kad ekonominės veiklos vietos ir įstatuose nurodytos buveinės sąvokos neturėtų būti painiojamos, ir atkreipia dėmesį į Teisingumo Teismo praktiką dėl Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies, pagal kurią Tryliktosios PVM direktyvos 1 straipsnio 1 punkte( ) vartojamos ekonominės veiklos vietos ir fiksuotos vietos sąvokos suponuoja pakankamą pastovumo laipsnį, o žmogiškųjų ir techninių išteklių požiūriu – tinkamą struktūrą savarankiškai vykdyti aptariamą veiklą.

41. Vokietijos vyriausybė taip pat remiasi 2000 m. gegužės 29 d. Tarybos Reglamento (EB) Nr. 1346/2000 dėl bankroto bylų( ) 3 straipsnio 1 dalimi. Pagal šią nuostatą bendrovės pagrindinių interesų vieta preziumuojama jos įstatuose nurodyta buveinė, tik kol nėra įrodyta priešingai.

42. Vokietijos vyriausybė pažymi, kad konkrečiu Finanzgericht Köln pateiktu atveju Planzer Luxembourg galėtų turėti savo įstatuose nurodytą buveinę Bendrijos teritorijoje, tačiau ne savo ekonominės veiklos vietą. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų aplinkybių galima daryti išvadą, kad nagrinėjama įmonė nevykdo ekonominės veiklos savo Bendrijos teritorijoje esančioje įstatuose nurodytoje buveinėje (Liuksemburge). Įstatuose nurodyta buveinė iš trečiosios valstybės (Šveicarijos) teritorijos į Bendrijos teritoriją buvo perkelta, kad būtų galima apeiti išimtį dėl pridėtinės vertės mokesčio už pirktus degalus susigrąžinimo.

43. Taigi Vokietijos vyriausybė siūlo atsakyti, kad ekonominės veiklos vietos sąvoka „reikalauja, kad įmonė šioje vietoje arba iš jos vykdytų realią veiklą, turėdama minimalius materialinius ir žmogiškuosius išteklius“.

44. Prancūzijos vyriausybė siūlo atsakyti, kad ekonominės veiklos vietos sąvoka turi „atspindėti pakankamą pastovumo laipsnį ir turi vykdyti ekonomines operacijas, už kurias siekiama susigrąžinti PVM“.

45. Italijos vyriausybė siūlo atsakyti, kad ekonominės veiklos vietos sąvoka reiškia vietą, galinčią skirtis nuo nuolatinės ar įprastos gyvenamosios vietos, kurioje priimami sprendimai dėl kasdienių įprastų operacijų.

46. Atsižvelgiant į jos siūlomą atsakymą į pirmąjį klausimą, Komisija mano, kad į antrąjį klausimą atsakyti nereikia. Papildomai ji vis dėlto pateikia į Vokietijos, Prancūzijos ir Italijos vyriausybių panašius argumentus ir siūlo atsakyti, kad „kuomet tokia įmonė kaip ieškovė (Planzer Luxembourg), kurios įstatuose nurodyta buveinė yra valstybėje narėje ir kuri šioje valstybėje turi administraciją, išlaiko biurus ir moka mokesčius už šildymą, yra pasiekiama telefonu, yra įregistravusi paslaugoms teikti naudojamus sunkvežimius ir sudariusi darbo sutartis, įregistruota PVM ir tiesioginių mokesčių taikymo tikslais bei priima verslo valdymo sprendimus, šios įmonės ekonominės veiklos vieta arba fiksuota vieta yra ten, iš kur šioje valstybėje narėje vykdomos jos operacijos Aštuntosios direktyvos 1 straipsnio prasme“.

V – Vertinimas

A – Dėl pirmojo klausimo

47. Kadangi pagal Aštuntosios direktyvos 3 straipsnio b punktą liudijimas yra išduotas „tos šalies, kurioje (apmokestinamasis asmuo) įsikūręs, valstybinės institucijos“, prezumpcija, kad apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs minėtą liudijimą išdavusioje valstybėje, yra stipri.

48. Vis dėlto šis liudijimas tik patvirtina, kad suinteresuotasis asmuo pagal šiame liudijime taikomą formulę yra „pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas“, tačiau ne tai, kad apmokestinamasis asmuo iš tikrųjų yra įsisteigęs liudijimą išdavusioje valstybėje. Iš tikrųjų prieš išduodamas šį liudijimą administratorius neatlieka jokio šios aplinkybės tikrumo patikrinimo. Taigi liudijimas yra būtina, tačiau nepakankama sąlyga pasinaudoti Aštuntosios direktyvos nustatyta PVM susigrąžinimo procedūra.

49. Šia išvada visiškai nėra abejojama liudijimą išdavusio administratoriaus sąžiningumu. Pastarasis akivaizdžiai negali atlikti išsamaus įsisteigimo tikrumo patikrinimo kiekvieną kartą, kai jo prašoma išduoti tokį liudijimą.

50. Tuo greičiau siekiama ne visiškai atmesti galimybę, kad apmokestinamasis asmuo, tai yra ekonominę veiklą vykdantis asmuo( ), siekia būti įsisteigusiu valstybėje narėje, kuri, ypač atsižvelgiant į PVM tarifų skirtumus valstybėse narėse, jam yra palankiausia( ).

51. Iš tikrųjų, kadangi panaikinus fiskalines sienas 1993 m. sausio 1 d. įmonės gali pervežti prekes Bendrijos teritorijos viduje neprivalėdamos atlikti su vidaus sienų kirtimu susijusių formalumų, kova prieš sukčiavimą tapo ypatingą susirūpinimą keliančiu klausimu( ).

52. Tačiau svarbu pabrėžti, kad Aštuntąja direktyva, remiantis jos ketvirta konstatuojamąja dalimi, siekiama paskatinti „asmenų, prekių ir paslaugų judėjimo liberalizavimą“ ir, remiantis jos šešta konstatuojamąja dalimi, kovoti prieš „tam tikras mokesčių mokėjimo vengimo ar piktnaudžiavimo formas“.

53. Aštuntosios direktyvos 6 straipsnyje taip pat tiesiogiai nurodoma, kad apmokestinamasis asmuo gali turėti „tam tikrais atvejais pateikti informaciją, kuri būtina norint nustatyti, ar prašymas grąžinti pridėtinės vertės mokestį yra pagrįstas.

54. Komisija ir Prancūzijos vyriausybė mano, kad kilus abejonei mokestį grąžinanti valstybė narė privalo taikyti pasikeitimo informacija procedūras, numatytas Reglamente 1798/2003 dėl administracinio bendradarbiavimo pridėtinės vertės mokesčio srityje. Skirtingai nei Prancūzijos vyriausybė, Komisija netgi mano, kad šio bendradarbiavimo metu gauta informacija yra privaloma mokestį grąžinančiais valstybei narei.

55. Kitos į bylą įstojusios vyriausybės, tai yra, Liuksemburgo, Vokietijos ir Italijos, nesiremia šiuo bendradarbiavimu, o tai leidžia manyti, kad jos nelaiko jį esant privalomojo pobūdžio, neatsižvelgiant į tai, kokia, jų manymu, yra nagrinėjamo liudijimo galia.

56. Reglamento 1798/2003 tikslas yra kovoti su sukčiavimu. Jo dviejose pirmose konstatuojamosiose dalyse pabrėžiama, kad dėl valstybių narių sienas peržengiančio sukčiavimo ir vengimo mokėti mokesčius biudžetas netenka pajamų ir pažeidžiamas sąžiningo apmokestinimo principas. Šie veiksmai, taip pat galintys iškreipti kapitalo judėjimą ir konkurencijos sąlygas, veikia vidaus rinkos funkcionavimą. Kovodamos su pridėtinės vertės mokesčio vengimu kiekvienos valstybės narės administracinės institucijos, atsakingos už šios srities nuostatų taikymą, turi glaudžiai bendradarbiauti.

57. Reglamento 1798/2003 trečioje konstatuojamojoje dalyje taip pat numatomas „bendros valstybių narių informacijos mainų sistemos sukūrimas, pagal kurią valstybių narių administracinės institucijos padėtų viena kitai ir bendradarbiautų su Komisija, kad būtų užtikrintas tinkamas PVM taikymas tiekiant prekes ir teikiant paslaugas, įsigyjant prekių Bendrijos viduje ir importuojant prekes“ ( ).

58. Taigi „padėti viena kitai“ reiškia pareigą atsakyti į prašymą suteikti informacijos, o ne pareigą pateikti užklausą kilus abejonei arba a fortiori būti įpareigotam gautu atsakymu. Iš tikrųjų administracinis bendradarbiavimas mokesčių srityje daugelį metų buvo mažai efektyvus( ).

59. Pareiga valstybei narei laikytis gautos informacijos nesant jokios kitos galimybės ją patikrinti, nors liudijimą išdavusi valstybė narė akivaizdžiai negali kiekvieno prašymo atžvilgiu atlikti sisteminių ir išsamių patikrinimų dėl PVM apmokestinamojo asmens įsisteigimo jos teritorijoje, prieštarautų ir tikslui kovoti su sukčiavimu.

60. Taigi į pirmąjį klausimą siūloma atsakyti, kad iš Aštuntosios direktyvos B priede pateiktą pavyzdį atitinkančio liudijimo, jog asmuo yra PVM mokėtojas, neišplaukia nenuginčijama prezumpcija, kad įmonė yra įsisteigusi liudijimą išdavusioje valstybėje narėje.

B – Dėl antrojo klausimo

61. Pirmiausia reikia pažymėti, kad nors nei Bendrijos bendrovių teisė( ), nei Bendrijos mokesčių teisė neapibrėžia registruotos buveinės sąvokos( ), registruotos buveinės sąvoka bendrovių teisėje ir registruotos buveinės sąvoka mokesčių teisėje skiriasi. Iš tikrųjų registruota buveinė mokesčių teisėje gali būti apibrėžiama skirtingai. Registruotos buveinės sąvoką bendrovių teisėje nustato nacionalinės teisės aktai( ). Taip pat galime pastebėti, kad, vystantis Teisingumo Teismo praktikai( ), kai kuriose nacionalinėse teisės sistemose nustatomos daug tikslesnės normos, susijusios su registruotos buveinės sąvoka bendrovių teisėje( ).

62. Registruotos buveinės sąvokos skirtumo mokesčių teisėje teisinis pagrindas yra didėjančios pastangos kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu. Šis tikslas taip pat įtvirtintas Tryliktosios direktyvos trečioje konstatuojamojoje dalyje. Kova su sukčiavimu iš tikrųjų yra pagrindinis tikslas ir Bendrijos, ir valstybių narių lygiu( ). Teisingumo Teismas dėl to jau yra nusprendęs, kad „kova su sukčiavimu, mokesčių vengimu ir galimu išsisukinėjimu yra Šeštąja direktyva pripažįstamas ir skatinamas tikslas“( ).

63. Taip pat reikia konstatuoti, kad sąvoka „ekonominė veikla“, kaip teigia Komisija, gali reikšti tik realią veiklą. Minėtame sprendime DFDS( ) Teisingumo Teismas nurodė, kad realios ekonominės padėties įvertinimas, „kaip savo išvados 32–34 punktuose pažymi generalinis advokatas( ), yra esminis bendros PVM sistemos taikymo kriterijus“.

64. Dažniausia ekonominės veiklos vieta sutampa su registruota buveine. Kaip savo išvadoje minėtoje byloje Berkholz nurodo generalinis advokatas F. Mancini, „ekonominės veiklos vietos sąvoka <...> turi būti suprantama technine prasme, tai yra, ji nurodo į registruotą buveinę, kuri nurodyta bendrovės, kuriai priklauso bendrovė tiekėja, įstatuose“ ( ). Vis dėlto siekiant išvengti dirbtinų struktūrų, skirtų apeiti Bendrijos PVM sistemos taisykles, gali prireikti patikrinti šios aplinkybės tikrumą.

65. Kaip pažymėjo dauguma įstojusių šalių, dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies Teisingumo Teismas yra pateikęs naudingų ekonominės veiklos vietos sąvokos išaiškinimų. Taigi Aštuntosios direktyvos 1 straipsnyje ir Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punkte nurodyta „ekonominės veiklos vietos“ sąvoka turi tą pačią prasmę, kokia vartojama Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje, nes Aštuntosios ir Tryliktosios direktyvos tikslas yra įgyvendinti Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje numatytą PVM grąžinimo sistemą.

66. Minėtame sprendime Berkholz taip pat pažymima, kad vieta, kur paslaugų teikėjas įsteigė savo ekonominės veiklos vietą, laikoma svarbiausiu požymiu ir kad paslaugos negali būti laikomos teikiamomis iš kitos nei buveinė vietos, išskyrus atvejus, kai „ši vieta būtų tam tikro minimalaus dydžio ir joje nuolat būtų paslaugai teikti būtini žmogiškieji ir techniniai ištekliai“( ).

67. Minėtame sprendime ARO Lease taip pat nurodyta, kad tam, jog, nukrypstant nuo prioritetinio buveinės kriterijaus, vieta tinkamai galėtų būti laikoma apmokestinamojo asmens paslaugų teikimo vieta, „reikia, kad jai būtų būdingas pakankamas pastovumo laipsnis, o žmogiškųjų ir techninių išteklių požiūriu – tinkama struktūra aptariamoms paslaugoms teikti“( ).

68. Be to, nors apibrėždami „ekonominės veiklos vietos“ sąvoką pagal Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punktą turime atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktiką dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies, taip pat reikia pasidomėti, kaip tai siūlo padaryti Vokietijos vyriausybė, į jo praktiką Reglamento Nr. 1346/2000 dėl bankroto bylų srityje.

69. Šio reglamento 3 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad „valstybės narės, kurios teritorijoje yra skolininko pagrindinių turtinių interesų vieta, teismai turi jurisdikciją iškelti bankroto bylą. Jei tai yra bendrovė arba juridinis asmuo, kai nėra priešingų įrodymų, laikoma, kad jos pagrindinių turtinių interesų vieta yra jos registruota buveinė“. Taigi šis reglamentas neatmeta hipotezės, kad įstatuose nurodyta buveinė ir ekonominės veiklos vieta gali būti skirtingos.

70. Šią nuostatą vieną kartą aiškino Teisingumo Teismas. Byloje, kurioje skolininkas buvo dukterinė bendrovė, kurios įstatuose nurodyta buveinė skiriasi nuo jos patronuojančios bendrovės, Teisingumo Teismas konstatavo, kad prezumpcija, pagal kurią šios dukterinės bendrovės pagrindinė interesų vieta – valstybėje narėje, kur yra jos įstatuose nurodyta buveinė, gali būti paneigta, jei bendrovė nevykdytų jokios ekonominės veiklos valstybės narės, kurioje yra jos registruota buveinė, teritorijoje. Vis dėlto Teisingumo Teismas pažymėjo, kad jei bendrovė vykdo veiklą valstybės narės, kurioje yra jos registruota buveinė, teritorijoje, vien aplinkybės, kad jos ekonominį pasirinkimą kontroliuoja ar gali kontroliuoti kitoje valstybėje narėje įsteigta patronuojanti bendrovė, nepakanka Reglamente Nr. 1346/2000 numatytai prezumpcijai paneigti( ).

71. Taigi ekonominės veiklos vieta a priori reiškia registruotą buveinę. Tačiau tarptautinėje veikloje registruota buveinė gali būti pasirinkta dirbtinai, ypač mokesčių tikslais, ir nepakankamai atspindėti tikruosius ryšius su tikruoju ekonominės veiklos vykdymu.

72. Todėl į antrąjį klausimą siūloma atsakyti, kad „ekonominės veiklos vietos“ sąvoka Tryliktosios direktyvos 1 straipsnio 1 punkto prasme reiškia vietą, kur realiai vykdoma įmonės ekonominė veikla ir kur yra tokiai veiklai savarankiškai atlikti pakankami žmogiškieji ir techniniai ištekliai. Kol nėra įrodyta priešingai, ši vieta sutampa su registruota buveine.

73. Papildomai galima pridurti, kad antrasis klausimas, kaip jį pateikė Finanzgericht Köln, yra suformuluotas abstrakčiai ir neatitinka įmonės, dėl kurios pateikti prejudiciniai klausimai, padėties. Vis dėlto Vokietijos vyriausybė ir Komisija norėjo pareikšti nuomonę dėl tokios bendrovės vietos. Nors ir taikydamos tuos pačius argumentus, jos prieina prie skirtingų išvadų: pirmoji mano, kad nagrinėjamos bendrovės registruota buveinė ir ekonominės veiklos vieta skiriasi, o Komisijos vertinimu jos sutampa.

74. Užtenka tik pabrėžti aplinkybę, kad atsižvelgiant į paneigiamą prezumpciją, jog ekonominės veiklos vieta ir registruota buveinė sutampa, jei negalima įrodyti, kad ekonominė veikla yra vykdoma kitoje vietoje, reikia pripažinti, kad jos sutampa. Kitaip tariant, kilus abejonei buveinės turėtų būti laikomos sutampančiomis.

VI – Išvada

75. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į Finanzgericht Köln pateiktus klausimus Teisingumo Teismui siūloma atsakyti taip:

„1. Iš 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka B priede pateiktą pavyzdį atitinkančio liudijimo, kad asmuo yra pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas, neišplaukia nenuginčijama prezumpcija, kad įmonė yra įsisteigusi liudijimą išdavusioje valstybėje narėje.

2. „Ekonominės veiklos vietos“ sąvoka 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarka 1 straipsnio 1 punkto prasme reiškia vietą, kur realiai vykdoma įmonės ekonominė veikla ir kur yra tokiai veiklai savarankiškai atlikti pakankami žmogiškieji ir techniniai ištekliai. Kol nėra įrodyta priešingai, ši vieta sutampa su registruota buveine.“