Byla C‑41/04

Levob Verzekeringen BV ir OV Bank NV

prieš

Staatssecretaris van Financiën

(Hoge Raad der Nederlanden prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštoji PVM direktyva – 2, 5, 6 ir 9 straipsniai – Į duomenų laikmeną įrašytos programinės įrangos perleidimas – Programinės įrangos vėlesnis pritaikymas specifiniams pirkėjo poreikiams – Viena apmokestinama paslauga – Paslaugų teikimas – Paslaugos suteikimo vieta“

Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2005 m. gegužės 12 d. I‑0000

2005 m. spalio 27 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas I‑0000

Sprendimo santrauka

1. Mokesčių teisės nuostatos — Teisės aktų suderinimas — Apyvartos mokesčiai — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema — Paslaugų teikimas — Iš kelių elementų sudaryti sandoriai — Sandoris, kuris turis būti laikomas viena paslauga — Kriterijai — Į duomenų laikmeną įrašytos standartinės programinės įrangos tiekimas ir šios programinės įrangos vėlesnis pritaikymas specifiniams vartotojo poreikiams

(Tarybos direktyvos 77/388 2 straipsnio 1 dalis)

2. Mokesčių teisės nuostatos — Teisės aktų suderinimas — Apyvartos mokesčiai — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema — Paslaugų teikimas — Sąvoka — Į duomenų laikmeną įrašytos standartinės programinės įrangos tiekimas ir šios programinės įrangos vėlesnis pritaikymas specifiniams vartotojo poreikiams — Įtraukimas — Sąlygos

(Tarybos direktyvos 77/388 6 straipsnio 1 dalis)

3. Mokesčių teisės nuostatos — Teisės aktų suderinimas — Apyvartos mokesčiai — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema — Paslaugų teikimas — Apmokestinimo vietos nustatymas — Konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugos ir kitos panašios paslaugos — Sąvoka — Programinės įrangos pritaikymas specifiniams vartotojo poreikiams — Įtraukimas

(Tarybos direktyvos 77/388 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečia įtrauka)

1. Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 2 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad kai du ar daugiau vidutiniu vartotoju laikomo vartotojo naudai apmokestinamojo asmens tiekiami elementai ar atliekami veiksmai susiję taip glaudžiai, kad objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro visumą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio, šių elementų ar veiksmų visuma sudaro vieną paslaugą apmokestinimo PVM tikslu. Taip yra sandorio, pagal kurį apmokestinamasis asmuo vartotojui patiekia iš anksto sukurtą ir parduodamą standartinę programinę įrangą, išsaugotą duomenų laikmenoje, ir vėliau pritaiko šią programinę įrangą specifiniams šio pirkėjo poreikiams, atveju, net jeigu už tai nustatomos atskiros kainos.

(žr. 30 punktą, rezoliucinės dalies 1–2 punktus)

2. Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 6 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad tokia viena paslauga, kaip standartinės programinės įrangos tiekimas ir jos pritaikymas vėliau specifiniams vartotojo poreikiams, turi būti laikoma „paslaugų teikimu“, kai paaiškėja, jog pritaikymas nėra nei nereikšmingas, nei pagalbinis, tačiau, priešingai, yra dominuojamojo pobūdžio; taigi taip yra tuomet, kai, atsižvelgiant į tokius elementus, kaip antai apimtis, kaina ar trukmė, šis pritaikymas yra lemiamas, siekiant suteikti pirkėjui galimybę naudoti pritaikytą programinę įrangą.

(žr. 28–30 punktus, rezoliucinės dalies 3 punktą)

3. Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečia įtrauka, kuri nustato konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių ir kitų panašių paslaugų apmokestinimo vietą, taip pat duomenų apdorojimą ir informacijos teikimą, turi būti aiškinama taip, kad ji taikoma tokiai vienai paslaugai, kaip standartinės programinės įrangos tiekimas ir jos pritaikymas vėliau specifiniams vartotojo poreikiams, suteiktai Bendrijoje, tačiau kitoje valstybėje nei paslaugų teikėjas įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui.

Iš tikrųjų ši nuostata susijusi ne su profesijomis, pavyzdžiui, teisininkų, konsultantų, buhalterių ar inžinierių, o su jų ir panašių profesijų atstovų paslaugomis. Bendrijos teisės aktų leidėjas šioje nuostatoje paminėtas profesijas vartoja kaip priemonę šioje nuostatoje nurodytoms paslaugų kategorijoms apibrėžti. Šiuo požiūriu informatikos mokslai, įskaitant programavimą ir programinės įrangos kūrimą, yra labai svarbūs būsimųjų inžinierių universitetinėms studijoms ir dažnai netgi būna viena iš įvairių specializacijų krypčių, siūlomų jiems studijų metu. Taigi tokią paslaugą, kaip informatikos programinės įrangos pritaikymas specifiniams vartotojo poreikiams, gali suteikti ir inžinieriai, ir kiti asmenys, kurių išsilavinimas jiems leidžia pasiekti tą patį tikslą. Tai reiškia, kad tokiu paslaugų teikimu gali būti laikomos tiek inžinierių, tiek asmenų, kurių veikla panaši į inžinierių veiklą, teikiamos paslaugos.

(žr. 37–41 punktus, rezoliucinės dalies 4 punktą)

TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija)

SPRENDIMAS

2005 m. spalio 27 d.( )

„Šeštoji PVM direktyva – 2, 5, 6 ir 9 straipsniai – Į duomenų laikmeną įrašytos programinės įrangos perleidimas – Programinės įrangos vėlesnis pritaikymas specifiniams pirkėjo poreikiams – Viena apmokestinama paslauga – Paslaugų teikimas – Paslaugos suteikimo vieta“

Byloje C‑41/04

dėl Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) 2004 m. sausio 30 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2004 m. vasario 2 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Levob Verzekeringen BV,

OV Bank NV

prieš

Staatssecretaris van Financiën,

TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai K. Schiemann (pranešėjas), N. Colneric, J. N. Cunha Rodrigues ir E. Levits,

generalinė advokatė J. Kokott,

posėdžio sekretorė K. Sztranc, administratorė,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2005 m. vasario 24 d. posėdžiui,

išnagrinėjęs rašytines pastabas, pateiktas:

– Levob Verzekeringen BV ir OV Bank NV, atstovaujamų advocaat J. van Dongen, adviseur G. C. Bulk ir belastingadviseur W. Nieuwenhuizen,

– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos H. Sevenster, J. van Bakel ir M. de Grave,

– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos L. Ström van Lier ir A. Weimar,

susipažinęs su 2005 m. gegužės 12 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,

priima šį

Sprendimą

1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 2 straipsnio 1 dalies, 5 straipsnio 1 dalies, 6 straipsnio 1 dalies ir 9 straipsnio išaiškinimu.

2 Šis prašymas buvo pateiktas sprendžiant ginčą tarp mokestinio vieneto Levob Verzekeringen BV ir OV Bank NV (toliau – Levob) ir Staatssecretaris van Financïen (Valstybės sekretorius finansams) dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) mokėjimo sudarant įvairius sandorius, įskaitant programinės įrangos įgijimą, vėliau jos pritaikymą Levob poreikiams, instaliavimą ir Levob personalo apmokymą dirbti šia programine įranga.

Teisinis pagrindas

3 Šeštosios direktyvos 2 straipsnis numato:

„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:

1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;

2) prekių importas.“

4 Prekių tiekimo sąvoka šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje apibrėžiama kaip „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.

5 Šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalis nustato:

„Paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje.

<…>“

6 Šeštosios direktyvos 9 straipsnis nustato:

„1. Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas <...>

2. Tačiau:

<…>

e) toliau nurodytų paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:

– <...>

– <...>

– konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugos ir kitos panašios paslaugos, taip pat duomenų apdorojimas ir informacijos teikimas,

<…>“

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

7 Amersfoort (Nyderlandai) įsikūrusi Levob užsiima draudimo veikla. 1997 m. spalio 2 d. ji sudarė sutartį (toliau – sutartis) su Jungtinėse Valstijose įsikūrusia įmone Financial Data Planning Corporation (toliau – FDP).

8 Pagal sutarties sąlygas FDP įsipareigojo patiekti Levob programinę įrangą, kurią ji parduoda draudimo kompanijoms Jungtinėse Valstijose (toliau – bazinė programinė įranga). Už 713 000 JAV dolerių (USD) sumą, iš kurių 101 000 USD turėjo būti sumokėta pasirašant sutartį, o likusi suma – 36 000 USD dydžio mėnesinėmis įmokomis per 17 mėnesių, Levob buvo suteikta neterminuota neperleidžiama šios programinės įrangos licencija. Šiai sumai turėjo būti pateikta atskira sąskaita nuo kitų pagal sutartį mokėtinų sumų. Be to, sutartis nustatė, kad licencijos galiojimas prasidės Jungtinėse Valstijose, o Levob bus šio turto importuotojas į Nyderlandus.

9 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuo atžvilgiu nurodo, kad FDP duomenų laikmenas su standartine programine įranga perdavė Levob Jungtinių Valstijų teritorijoje ir kad Levob darbuotojai vėliau pargabeno jas į Nyderlandus.

10 Sutartis, be kita ko, numatė, kad FDP pritaikys bazinę programinę įrangą tam, kad Levob galėtų ją naudoti savo sudarytoms draudimo sutartims administruoti. Iš esmės tai buvo šios programinės įrangos išvertimas į olandų kalbą ir jos pakeitimas, susijęs su tuo, kad Nyderlanduose tokios draudimo sutartys sudaromos ir padedant tarpininkams. Tokio pritaikymo kaina pagal galutines specifikacijas, kurias šalys turėjo nustatyti vykdydamos sutartį, turėjo būti ne mažesnė nei 793 000 USD ir neviršyti 970 000 USD.

11 Be to, FDP įsipareigojo instaliuoti bazinę programinę įrangą, pritaikyti ją Levob informacinei sistemai ir organizuoti penkių dienų apmokymus Levob darbuotojams, už tai sumokant atitinkamai du kartus po 7500 USD. Galiausiai sutartis taip pat numatė, kad užbaigus pritaikymo darbus šalys atliks bendrą programinės įrangos tinkamumo patikrinimą.

12 Bazinės programinės įrangos pritaikymas, instaliavimas ir sutarti apmokymai įvyko 1997–1999 metais.

13 Levob savo PVM deklaracijoje nenurodė sumų, sumokėtų už bazinę programinę įrangą. 2000 m. sausio 25 d. ji mokesčių administratoriaus paprašė a posteriori pateikti pranešimą apie mokėtinus mokesčius, kiek tai susiję su sumomis, sumokėtomis už šios programinės įrangos pritaikymą, instaliavimą ir FDP organizuotus apmokymus.

14 Manydamas, kad FDP įvykdytas sandoris buvo viena paslauga, susijusi su pritaikyta programine įranga, mokesčių administratorius pateikė pranešimą apie mokėtinus mokesčius dėl visų sumų, kurias Levob pervedė pagal šią sutartį.

15 Gerechtshof te Amsterdam 2001 m. gruodžio 31 d. sprendimu atmetus Levob pareikštą ieškinį, ši pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Grįsdama savo kasacinį skundą, Levob kaltina Gerechtshofte Amsterdam bazinės programinės įrangos tiekimą ir jos pritaikymą vertinus kaip vieną apmokestinamą sandorį, be to, kvalifikavus šį sandorį kaip paslaugų teikimą. Tačiau, Levob manymu, bazinės programinės įrangos patiekimas yra prekių tiekimas.

16 Tokiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1) a) Ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalis ir 5 straipsnio 1 dalis kartu su 6 straipsnio 1 dalimi yra aiškintina taip: toks programinės įrangos perleidimas kaip nagrinėjamoje byloje ir joje esančiomis sąlygomis – kai, viena vertus, už tiekėjo sukurtą ir parduodamą standartinę programinę įrangą, išsaugotą duomenų laikmenoje, ir, antra vertus, už pritaikymą vėliau pirkėjo poreikiams nustatomas atskiras apmokėjimas – turi būti laikomas vienos paslaugos atlikimu?

b) Jeigu į šį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar šios nuostatos tuomet turėtų būti aiškinamos taip: ši paslauga laikytina vienu paslaugų teikimu (kuris apima ir prekės, t. y. duomenų laikmenos, tiekimą)?

c) Jeigu į pastarąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar tuomet Šeštosios direktyvos (2002 m. gegužės 6 d. redakcija) 9 straipsnis turėtų būti aiškinamas taip: ši paslauga yra suteikta šio straipsnio 1 dalyje nurodytoje vietoje?

d) Jeigu į pastarąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, koks Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies punktas tuomet turėtų būti taikomas?

2) a) Jeigu į pirmojo klausimo a punktą būtų atsakyta neigiamai, ar tuomet tame klausime paminėtos nuostatos turėtų būti aiškinamos taip: laikmenoje esančios nepritaikytos programinės įrangos perleidimas turėtų būti laikomas materialaus turto tiekimu, už kurį numatyta atskira kaina yra Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte numatytas atlygis?

b) Jeigu į šį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar tuomet Šeštosios direktyvos 9 straipsnis turėtų būti aiškinamas taip: paslauga yra suteikta šio straipsnio 1 dalyje nurodytoje vietoje ar vienoje iš 2 dalyje nurodytų vietų?

c) Ar programinės įrangos pritaikymo paslaugai galioja tos pačios taisyklės kaip ir standartinės programinės įrangos perleidimui?“

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmojo klausimo a ir b punktų

17 Savo pirmojo klausimo a ir b punktais, kurie nagrinėtini kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM surinkimo tikslais tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, tiekėjo sukurta ir parduota standartinė programinė įranga, išsaugota duomenų laikmenoje, ir vėliau tiekėjo atliekamas šios įrangos pritaikymas specifiniams pirkėjo poreikiams, už kuriuos nustatomos atskiros kainos, turi būti laikomi dviem atskiromis paslaugomis ar viena paslauga, o pastaruoju atveju – ar ši viena paslauga gali būti laikoma paslaugų teikimu.

18 Pirmiausia primintina, kad su sandorio apimtimi susijęs klausimas PVM požiūriu yra ypatingos svarbos tiek siekiant nustatyti apmokestinamųjų sandorių vietą, tiek taikant apmokestinimo dydį arba, esant reikalui, Šeštojoje direktyvoje numatytas su atleidimu nuo mokesčio susijusias nuostatas (1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP, C‑349/96, Rink. p. I‑973, 27 punktas).

19 Kaip išplaukia iš Teisingumo Teismo praktikos, kai sandorį sudaro jo sudėtinių dalių ir veiksmų daugetas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis šis sandoris vyksta, siekiant nustatyti, viena vertus, ar tai yra dvi ar daugiau atskirų paslaugų, ar viena paslauga, ir, kita vertus, ar pastaruoju atveju ši viena paslauga turi būti laikoma paslaugų teikimu (šiuo klausimu žr. 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimo Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, Rink. p. I‑2395, 12–14 punktus ir minėto Sprendimo CPP 28 ir 29 punktus).

20 Atsižvelgiant į dvigubą galimybę, kad, viena vertus, iš Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies išplaukia, jog kiekvienas sandoris iš esmės laikytinas atskiru bei savarankišku, ir, kita vertus, sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro viena paslauga, negali būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos funkcionalumas, pirmiausia svarbu išsiaiškinti būdingus nagrinėjamo sandorio elementus siekiant nustatyti, ar apmokestinamasis asmuo vartotojui, laikomam vidutiniu vartotoju, suteikia kelias savarankiškas pagrindines paslaugas ar vieną paslaugą (žr. taip pat jau minėto sprendimo CPP 29 punktą).

21 Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas nusprendė, kad viena paslauga yra pirmiausia tuomet, kai vienas ar keli elementai turi būti laikomi sudarančiais pagrindinę paslaugą, ir, priešingai, vienas ar keli elementai turi būti laikomi nepagrindiniais, kuriems taikomas pagrindinės paslaugos mokestinis režimas (jau minėto sprendimo CPP 30 punktas ir 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimo Primback, C‑34/99, Rink. p. I‑3833, 45 punktas).

22 Ta pati išvada išplaukia, kai du ar daugiau elementų ar veiksmų, kuriuos apmokestinamasis asmuo pateikia vidutiniu vartotoju laikomam vartotojui, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio.

23 Vykdydami EB 234 straipsnyje įtvirtintą bendradarbiavimą, nacionaliniai teismai iš tiesų turi nustatyti, ar taip yra konkrečiu nagrinėjamu atveju, ir šiuo atžvilgiu pateikti galutinį faktų įvertinimą. Tačiau Teisingumo Teismas turi šiems nacionaliniams teismams nurodyti visus su Bendrijos teise susijusius vertinimo kriterijus, kurie gali būti reikalingi priimant sprendimą jų sprendžiamoje byloje.

24 Dėl pagrindinės bylos, kaip konstatavo Gerechtshof te Amsterdam, dėl kurio sprendimo buvo pateiktas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamas kasacinis skundas, atrodo, kad tokio sandorio, kokį sudarė FDP ir Levob, ekonominis tikslas yra tas, kad apmokestinamasis asmuo vartotojui patiekia tam tikros paskirties programinę įrangą, specialiai pritaikytą šio vartotojo poreikiams. Šiuo atžvilgiu, kaip teisingai pažymėjo Nyderlandų vyriausybė, paprastai tariant, negalima teigti, kad toks vartotojas iš to paties tiekėjo įsigijo, pirma, iš anksto sukurtą programinę įrangą, kuri tokios būklės neturėjo jokios naudos jo ekonominei veiklai, o tik vėliau – pritaikymus, kurie vieninteliai šiai programinei įrangai gali suteikti tokį naudingumą.

25 Klausime paminėta aplinkybė, kad sutartyje buvo numatytos atskiros kainos, pirma, už bazinės programinės įrangos tiekimą ir, antra, už jos pritaikymą, pati savaime nėra lemiama. Iš tikrųjų ši aplinkybė nėra tokia, kad galėtų paveikti tamprų objektyvų ryšį, kuris atsirado dėl minėto tiekimo ir pritaikymo, arba jų priklausymą ekonominiu požiūriu vienam sandoriui (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo CPP 31 punktą).

26 Iš to išplaukia, kad Šeštosios direktyvos 2 straipsnis turi būti aiškinamas taip: toks tiekimas ir vėliau toks programinės įrangos pritaikymas iš esmės gali būti laikomi sudarančiais vieną paslaugą apmokestinimo PVM tikslu.

27 Antra, klausimas, ar toks vienas kompleksinis teikimas turi būti laikomas paslaugų teikimu, reikalauja identifikuoti dominuojančius šio teikimo elementus (žr., pavyzdžiui, minėto sprendimo Faaborg‑Gelting Linien 14 punktą).

28 Šiuo atžvilgiu svarbus yra ne vien bazinės programinės įrangos pritaikymas, siekiant padaryti ją naudingą pirkėjo vykdomai profesinei veiklai, bet ir šio pritaikymo apimtis, trukmė ir kaina.

29 Šių įvairių kriterijų pagrindu Gerechtshof te Amsterdam teisingai nusprendė, kad buvo teikiama viena paslauga Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies prasme, nes minėti kriterijai leidžia veiksmingai nuspręsti, jog, tikrai nebūdamas nereikšmingas ar pagalbinis, toks pritaikymas yra dominuojamojo pobūdžio dėl savo lemiamos reikšmės pirkėjui suteikiant galimybę naudoti įsigytą jo specifiniams poreikiams pritaikytą programinę įrangą.

30 Atsižvelgiant į visus šiuos faktus, į pirmo klausimo a ir b punktus reikia atsakyti taip:

– Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip: kai du ar daugiau vidutiniu vartotoju laikomo vartotojo naudai apmokestinamojo asmens tiekiami elementai ar atliekami veiksmai yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro visumą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio, šių elementų ar veiksmų visuma sudaro vieną paslaugą apmokestinimo PVM tikslu,

– taip yra sandorio, pagal kurį apmokestinamasis asmuo vartotojui patiekia iš anksto sukurtą ir parduodamą standartinę programinę įrangą, išsaugotą duomenų laikmenoje, ir vėliau pritaiko šią programinę įrangą specifiniams šio pirkėjo poreikiams, atveju, net jeigu už tai nustatomos atskiros kainos,

– Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip: tokia viena paslauga turi būti laikoma „paslaugų teikimu“, kai atrodo, kad pritaikymas konkrečiu atveju nėra nei nereikšmingas, nei pagalbinis, tačiau, priešingai, yra dominuojamojo pobūdžio; taigi taip yra tuomet, kai atsižvelgiant į tokius elementus, kaip antai jo apimtis, kaina ar trukmė, šis pritaikymas yra lemiamas, siekiant suteikti pirkėjui galimybę naudoti pritaikytą programinę įrangą.

Dėl pirmo klausimo c ir d punktų

31 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmo klausimo c ir d punktuose klausia, kurioje vietoje laikoma suteikta viena paslauga, kokia nurodyta atsakyme į pirmo klausimo a ir b punktus.

32 Šiuo klausimu Šeštosios direktyvos 9 straipsnis pateikia apmokestinimo vietos nustatymo taisykles. Šios nuostatos 1 dalis nustato bendrą šios srities taisyklę, o 2 dalis nurodo kelis specialius kriterijus. Šiomis nuostatomis siekiama išvengti, pirma, kompetencijos išskaidymo, galinčios lemti dvigubą apmokestinimą, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (žr., pavyzdžiui, 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimo RAL (Channels Islands) ir kt., C‑452/03, Rink. p. I‑0000, 23 punktą ir nurodytą teismo praktiką).

33 Dėl 9 straipsnio pirmųjų dviejų dalių santykio Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad šios nuostatos 1 dalis neturi pirmenybės 2 dalies atžvilgiu. Kiekvienu atveju klausiama, ar situacijai taikytina 9 straipsnio 2 dalis, jei ne – taikoma 1 dalis (minėto sprendimo RAL (Channels Islands) ir kt. 24 punktas ir nurodyta teismo praktika).

34 Taigi negalima, be kita ko, teigti, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktas, kaip taisyklės išimtis, turėtų būti aiškinamas siaurai (2001 m. kovo 15 d. Sprendimo SPI, C‑108/00, Rink. p. I‑2361, 17 punktas).

35 Todėl reikia išanalizuoti, ar tokiai operacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti taikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis.

36 Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl galimo šios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos taikymo, kuri nustato „konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugų ir kitų panašių paslaugų, taip pat duomenų apdorojimo ir informacijos teikimo“ apmokestinimo vietą. Be to, šis teismas siekia išsiaiškinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris neturi būti laikomas „duomenų apdorojimu ir informacijos teikimu“ šios nuostatos prasme. Teisingumo Teismui pateiktose pastabose ir Nyderlandų vyriausybė, ir Europos Bendrijų Komisija sutinka su tokiu aiškinimu.

37 Primintina, kad iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, jog Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečia įtrauka susijusi ne su profesijomis, pavyzdžiui, teisininkų, konsultantų, buhalterių ar inžinierių, o su jų ir panašių profesijų atstovų paslaugomis. Bendrijos teisės aktų leidėjas šioje nuostatoje paminėtas profesijas vartoja kaip priemonę šioje nuostatoje nurodytoms paslaugų kategorijoms apibrėžti (1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo von Hoffmann, C‑145/96, Rink. p. I‑4857, 15 punktas).

38 Šiuo požiūriu iš tiesų reikia pažymėti, kad informatikos mokslai, įskaitant programavimą ir programinės įrangos kūrimą, yra labai svarbūs būsimųjų inžinierių universitetinėms studijoms ir dažnai netgi būna viena iš įvairių specializacijų krypčių, siūlomų jiems studijų metu.

39 Taigi tokią paslaugą, kaip informatikos programinės įrangos pritaikymas specifiniams vartotojo poreikiams, gali suteikti ir inžinieriai, ir kiti asmenys, kurių išsilavinimas jiems leidžia pasiekti tą patį tikslą.

40 Tai reiškia, kad tokiu paslaugų teikimu gali būti laikomos tiek inžinierių, tiek asmenų, kurių veikla panaši į inžinierių veiklą, teikiamos paslaugos.

41 Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pirmo klausimo c ir d punktus turi būti atsakyta, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečia įtrauka turi būti aiškinama taip: ji taikoma vienai paslaugai, kokia nurodyta atsakyme į pirmo klausimo a ir b punktus, suteiktai Bendrijoje, tačiau kitoje nei paslaugų teikėjo valstybėje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui.

Dėl antrojo klausimo

42 Antrasis klausimas pateiktas tik tuo atveju, jeigu į pirmojo klausimo a punktą būtų atsakyta neigiamai. Atsižvelgiant į tai, kad į pastarąjį klausimą atsakyta teigiamai, antrojo klausimo nagrinėti nebereikia.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

43 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

1. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 2 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip: kai du ar daugiau vidutiniu vartotoju laikomo vartotojo naudai apmokestinamojo asmens tiekiami elementai ar atliekami veiksmai yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro visumą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio, šių elementų ar veiksmų visuma sudaro vieną paslaugą apmokestinimo PVM tikslu.

2. Taip yra sandorio, pagal kurį apmokestinamasis asmuo vartotojui patiekia iš anksto sukurtą ir parduodamą standartinę programinę įrangą, išsaugotą duomenų laikmenoje, ir vėliau pritaiko šią programinę įrangą specifiniams šio pirkėjo poreikiams, atveju, net jeigu už tai nustatomos atskiros kainos.

3. Šeštosios direktyvos 77/388 6 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip: tokia viena paslauga turi būti laikoma „paslaugų teikimu“, kai paaiškėja, jog pritaikymas konkrečiu atveju nėra nei nereikšmingas, nei pagalbinis, tačiau, priešingai, yra dominuojamojo pobūdžio; taigi taip yra tuomet, kai atsižvelgiant į tokius elementus, kaip antai apimtis, kaina ar trukmė, šis pritaikymas yra lemiamas, siekiant suteikti pirkėjui galimybę naudoti pritaikytą programinę įrangą.

4. Šeštosios direktyvos 77/388 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečia įtrauka turi būti aiškinama taip: ji taikoma vienai paslaugai, kokia nurodyta šios rezoliucinės dalies 3 punkte, suteiktai Bendrijoje, tačiau kitoje nei paslaugų teikėjo valstybėje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui.

Parašai.