GENERALINIO ADVOKATO

MELCHIOR WATHELET IŠVADA,

pateikta 2016 m. rugsėjo 7 d. ( 1 )

Byla C‑453/15

A,

B

(Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Apmokestinimas — Pridėtinės vertės mokestis — Direktyva 2006/112/EB — 56 straipsnis — Paslaugų teikimo vieta — Sąvoka „kitos panašios teisės“ — Šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimas“

1. Šioje byloje, susijusioje su „teisės teršti“ pardavimu, negaliu susilaikyti nepacitavęs šios B. Le Bars ( 2 ) minties: „[t]arptautiniais ir Bendrijos teisės aktais oras ir jo „ligos“, t. y. teršimas, įtraukiami į prekybos sritį. Tai gali atrodyti neetiška, nes teisės sąvoka tradiciškai siejama su teigiamu turiniu, o kalbant apie teršimą, taip nėra. Be to, mintis, kad privatūs asmenys, apyvartinių taršos leidimų srityje vykdydami finansinių tarpininkų funkciją, gali užsidirbti pinigų iš teršimo, atrodo nepriimtina“.

2. Aišku, kad tai nėra šio Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas, Vokietija) prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Teisingumo Teismo kanceliarijoje gauto 2015 m. rugpjūčio 24 d., dalykas – juo į Teisingumo Teismą kreipiamasi dėl Direktyvos 2006/112/EB ( 3 ) 56 straipsnio 1 dalies a punkto išaiškinimo, kalbant apie šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus. Minėtą prašymą priimti prejudicinį sprendimą buvo nuspręsta pateikti Vokietijoje vykstant baudžiamajam procesui prieš A ir B dėl bendrininkavimo sukčiaujant mokesčių srityje.

3. Taigi kyla klausimas, ar šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinis taršos leidimas, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2003/87/EB ( 4 ) 3 straipsnio a punktą, pagal kurį leidžiamas tonos anglies dioksido ekvivalento išmetimas per nustatytą laiką, yra „kita panaši teisė“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą.

I – Teisinis pagrindas

A – Sąjungos teisė

4. PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalyje numatyta: „1. Kai toliau išvard[y]tos paslaugos teikiamos asmenims, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje, kurioje įsisteigęs paslaugų teikėjas, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, kuriam teikiamos paslaugos, arba, nesant tokios vietos, nuolatinė gyvenamoji vieta arba vieta, kur jis paprastai gyvena: a) autorinių [autorių] teisių, patentų, licencijų, prekių ženklų ir [kitų] panašių teisių perdavimas ar perleidimas; <…>“

5. Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punkte nurodyta: „Šioje direktyvoje taikomi šie sąvokų apibrėžimai: a) „leidimas“ – tai tonos anglies dioksido ekvivalento išmetimo per nustatytą laiką leidimas, kuris galioja tik siekiant, kad būtų laikomasi šios direktyvos reikalavimų, ir kurį galima perleisti pagal šios direktyvos nuostatas; <…>“

B – Vokietijos teisė

6. Pagal Umsatzsteuergesetz (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – UstG) 3a straipsnio „Kitų paslaugų teikimo vieta“ redakciją, taikytiną faktinių aplinkybių pagrindinėje byloje metu: „1. Nepažeidžiant 3b ir 3f straipsnių, kitos paslaugos laikomos suteiktomis toje vietoje, kur verslininkas vykdo savo veiklą. Kai šias paslaugas teikia nuolatinis padalinys, šio padalinio vieta laikoma paslaugos suteikimo vieta. <…> 3. Jei vienos iš 4 dalyje nurodytų kitų paslaugų gavėjas yra verslininkas, nukrypstant nuo 1 dalies, paslauga laikoma suteikta ten, kur gavėjas vykdo savo veiklą. Tačiau jei paslauga suteikiama ten, kur yra įmonės nuolatinis padalinys, atsižvelgiama būtent į nuolatinio padalinio vietą. Jei vienos iš 4 dalyje nurodytų kitų paslaugų gavėjas nėra įmonė, o jo gyvenamoji vieta arba buveinė yra trečiosios valstybės teritorijoje, paslauga laikoma suteikta jo gyvenamoje vietoje arba buveinėje. 4. Pagal 3 dalį „kitos paslaugos“ suprantamos kaip: 1) patentų, autorių teisių, su prekių ženklais susijusių teisių ir kitų panašių teisių perdavimas, perleidimas ir įgyvendinimas; <…>“

II – Ginčas pagrindinėje byloje ir prejudicinis klausimas

7. A ir B, dirbantiems didelėje mokesčių konsultavimo bendrovėje, Landgericht Hamburg (Hamburgo apygardos teismas, Vokietija) skyrė baudas už bendrininkavimą sukčiaujant mokesčių srityje, kai buvo nagrinėjama byla dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sukčiavimo schemos, kurią 2009 m. balandžio mėn.–2010 m. kovo mėn. įgyvendino kitas kaltinamasis G ir kuria buvo siekiama perleidžiant šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus išvengti šio mokesčio.

8. Mokesčių vengimo schemoje dalyvavo kelios bendrovės. Bendrovė E, įsisteigusi Vokietijoje ir iš esmės kontroliuojama G, nusipirko užsienyje PVM neapmokestinamus šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus ir perpardavė juos Liuksemburge įsisteigusiai bendrovei I, kuri taip pat yra valdoma G. Pastaroji bendrovė bendrovei E kaip sąskaitas faktūras išrašė kreditines sąskaitas faktūras, nurodžiusi Vokietijoje taikomą PVM, ir perpardavė apyvartinius taršos leidimus Vokietijoje įsisteigusiai bendrovei C – šiam sandoriui išrašytose kreditinėse sąskaitose faktūrose taip pat buvo nurodytas Vokietijoje taikomas PVM.

9. Savo išankstinėse PVM deklaracijose už 2009 m. antrąjį, trečiąjį ir ketvirtąjį ketvirčius bendrovė E deklaravo pajamas, gautas iš apyvartinių leidimų pardavimo bendrovei I, ir tariamų nacionalinių tiekėjų fiktyvių sąskaitų pagrindu atskaitė pirkimo PVM. Išankstinės deklaracijos už 2010 m. sausio–kovo mėn. ji nepateikė. Taip išvengė bendros 11484179,12 EUR sumos mokėjimo. Savo ruožtu bendrovė I už 2009 m. balandžio–liepos mėn., 2009 m. rugsėjo mėn.–2010 m. sausio mėn. ir 2010 m. kovo mėn. laikotarpius deklaravo bendrovei C suteiktas paslaugas kaip PVM apmokestinamus sandorius ir nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM, nurodytą bendrovei E išrašytose kreditinėse sąskaitose faktūrose, taip išvengdama 10667491,10 EUR sumos mokėjimo.

10. Nuo 2009 m. gegužės mėn. pabaigos A ir B teikė mokesčių konsultacijas bendrovei I ir buvo G įpareigoti atlikti trumpą šios bendrovės patikrinimą dėl PVM. Atlikę šį patikrinimą jie pažymėjo, kad bendrovė I galėjo nurodyti Vokietijoje taikomą PVM ir atskaityti jį kaip pirkimo PVM tik Vokietijoje turėdama atitinkamą veiklą vykdantį padalinį ir kad sąskaitos faktūros, išrašytos iki padalinio įsteigimo Vokietijoje, turi būti ištaisytos.

11. Atsižvelgdami į biuro patalpų Vokietijoje nuomos sutartį, pateiktą atgaline data nuo 2009 m. balandžio 1 d., A ir B, nežinoję apie bendrovės I vaidmenį mokesčių vengimo schemoje, jos vardu parengė išankstines ištaisytas PVM deklaracijas už 2009 m. balandžio ir gegužės mėn., kurios 2009 m. rugpjūčio 12 d. buvo išsiųstos mokesčių administratoriui. Į šias deklaracijas buvo įtrauktas pirkimo PVM, nurodytas bendrovei E išrašytose kreditinėse sąskaitose faktūrose, kurio suma sudarė 147519,80 EUR už 2009 m. balandžio mėn. ir 1146788,70 EUR už 2009 m. gegužės mėn., nors jie manė, kad „labai tikėtina“, jog bendrovė I Vokietijoje neturi padalinio.

12. Nagrinėdamas A ir B, taip pat prokuratūros kasacinius skundus dėl Landgericht Hamburg (Hamburgo apygardos teismas) sprendimo Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas) nurodo, kad atsakymas į klausimą, ar kaltinamieji pagal Vokietijos baudžiamąją teisę yra atsakingi už bendrininkavimą sukčiaujant mokesčių srityje, priklauso nuo to, ar jie tyčia mokesčių administratoriui pateikė neteisingas išankstines PVM deklaracijas, kuriose buvo neteisėtai atskaitytas pirkimo PVM pagal kreditines sąskaitas faktūras už bendrovės E paslaugas. Kadangi A ir B nežinojo apie bendrovių E ir I dalyvavimą G įgyvendintoje PVM vengimo schemoje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas toliau nurodo, kad taip galėjo būti, tik jeigu remiantis bendrovei E išrašytomis kreditinėmis sąskaitomis faktūromis nebuvo galima atskaityti jokio pirkimo PVM, nes šiose negalėjo būti nurodytas PVM. Jis patikslina, kad, kalbant apie bendrovei I, turinčiai buveinę Liuksemburge, išrašytas sąskaitas faktūras, taip būtų tik tuo atveju, jei paslaugos teikimo vieta perleidžiant apyvartinius taršos leidimus būtų ne Vokietijoje. Tačiau PVM nurodymas bendrovės E sąskaitose faktūrose bendrovei I būtų neteisėtas tik tuo atveju, jei paslaugos teikimo vieta pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą būtų ne paslaugas suteikusios bendrovės E, o paslaugas gavusios bendrovės I vieta, todėl paslaugos Vokietijoje nebūtų apmokestinamos.

13. Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas) pažymi, kad pastaroji sąlyga reiškia, jog 2009 m. vykdant šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimus paslaugos teikimo vieta, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktu grindžiamos UstG 3a straipsnio 4 dalies redakciją, taikytiną faktinėms aplinkybėms pagrindinėje byloje, buvo vieta, kure paslaugų gavėjas vykdė savo verslą arba turėjo nuolatinį padalinį, o dėl to reikia nustatyti, ar tokių leidimų pardavimas yra „kita panaši teisė“, kaip ji suprantama pagal šias nuostatas.

14. Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog sąvokos „kitos panašios teisės“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą, aiškinimas nėra toks akivaizdus, kad nepaliktų jokių pagrįstų abejonių. Vis dėlto jis yra linkęs manyti, kad minėti apyvartiniai taršos leidimai yra „panašios“ teisės, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, nes sąvoka „panašios“ reiškia „kurių tam tikri požymiai sutampa“ arba „kurias galima prilyginti“, nes šioje nuostatoje nurodytoms teisėms būdinga tai, kad teisės aktų leidėjas suteikia teisės turėtojui absoliučią teisę ir išimtinę kompetenciją naudotis jomis ir jas eksploatuoti, kurios neturi kiti asmenys. Šiuo atžvilgiu apyvartiniai taršos leidimai prilygintini intelektinės nuosavybės teisėms.

15. Tokiomis aplinkybėmis Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą: „Ar PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktas aiškintinas taip, kad pagal šią teisės normą leidimas pagal Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punktą, t. y. leidimas išmesti tonos anglies dioksido ekvivalentą per nustatytą laiką, yra „kita panaši teisė“, kaip ji suprantama pagal [PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą]?“

III – Procesas Teisingumo Teisme

16. Pastabas pateikė A, B, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof (Federacinės Respublikos generalinis prokuroras prie Aukščiausiojo federalinio teismo, Vokietija), Vokietijos ir Graikijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Visos šalys, išskyrus Graikijos Respubliką, buvo išklausytos per 2016 m. liepos 13 d. posėdį.

IV – Vertinimas

A – Šalių pastabų santrauka

17. A ir B mano, jog į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad „apyvartinis taršos leidimas“, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punktą, nėra „panaši teisė“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą.

18. A pažymi, kad minėtame straipsnyje yra nurodytos penkios teisės, patenkančios į intelektinės nuosavybės sritį, ir šis sąrašas papildytas labai bendro pobūdžio sąvoka „panašios teisės“. Nors, kaip teigia Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas), versijoje vokiečių kalba vartojamas terminas (ähnlich) reiškia, kad kitos teisės turi būti tokios teisės, kurių tam tikri požymiai sutampa su konkrečiai nurodytų teisių požymiais arba yra joms „prilygintinos“, A teigia, jog iš PVM direktyvos versijų kitomis kalbomis matyti, kad labiau kalbama ne apie paprastą prilygintinumą, o apie tai, kad turi būti glaudus ryšys tarp PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte konkrečiai nurodytų teisių ir teisių, kurias apima sąvoka „panašios teisės“. Taigi iš pradžių reikia kelti klausimą, kokie yra esminiai konkrečiai nurodytų teisių požymiai. Apyvartinis taršos leidimas taip pat turėtų atitikti tuos požymius, kad jam būtų taikoma sąvoka „panašios teisės“.

19. A teigimu, abejotina, kad Vokietijos teisėje vartojama „absoliučios teisės“ sąvoka, kurią nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, turi reikšmės nagrinėjamu atveju. Be to, apyvartinis taršos leidimas nėra absoliuti teisė, o tik suteikia jo turėtojui „tolerancijos teisę“ (Duldungsanspruch), kuria galima remtis valstybės atžvilgiu. Ši tolerancijos teisė galiausiai yra prilygintina reikalavimo teisei pagal privatinę teisę, net jeigu ji turi būti registruojama viešajame registre.

20. Terminai „perdavimas“ ir „perleidimas“, vartojami versijoje prancūzų kalba, ir jų atitikmenys versijose kitomis kalbomis yra lemiamas elementas, rodantis, kad kalbama apie teisės perleidimą jos naudojimo tikslais, o visos aiškiai nurodytos teisės yra grindžiamos konkrečios intelektinės paslaugos teikimu. Todėl apyvartinis taršos leidimas būtų tam tikras svetimkūnis, palyginti su intelektinės nuosavybės teisėmis, kurioms būdinga tai, kad teisės turėtojas savo valia gali perduoti kitam asmeniui teisę naudotis idėja, kuri teisiniu požiūriu priklauso jam, neprarasdamas savo pradinės teisės ir neprivalėdamas jos perleisti ja naudotis galinčiam asmeniui.

21. Šį aiškinimą patvirtina PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto genezė – jis yra kilęs iš Šeštosios direktyvos 77/388/EEB ( 5 ) 9 straipsnio 2 dalies e punkto teksto, kuriame buvo nurodytas patentų, prekių ženklų ir kitų panašių teisių perleidimas, taip pat su šiomis teisėmis susijusių licencijų suteikimas. Darytina išvada, kad dėl „panašių teisių“ taip pat turi būti galimybė suteikti licenciją, o apyvartiniam CO2 leidimui tai netaikoma.

22. Be to, PVM direktyvos aiškinimas, neapsiribojant vien jos tekstu, nereikalingas. Dėl tokio aiškinimo įmonių paslaugų teikimui apskritai būtų taikomas paskirties šalies principas, nors šis principas tapo bendrąja taisykle tik vėliau, nei klostėsi faktinės aplinkybės pagrindinėje byloje, pakeitus minėtą direktyvą Direktyva 2008/8/EB ( 6 ).

23. B priduria, kad šioje byloje prašomo PVM direktyvos aiškinimo rezultatas turi būti vertinamas atsižvelgiant į pasekmes, dėl kurių kyla baudžiamoji atsakomybė, o tai reiškia, kad turi būti atsižvelgta į šios srities principus ir, be kita ko, į teisinio saugumo, nusikaltimų ir bausmių teisėtumo, tikslaus kvalifikavimo principus, draudimą taikyti analogiją baudžiamojoje teisėje ir vienarūšiškumo principą. Atsižvelgiant į tikslaus kvalifikavimo principą, kiltų sunkumų, jei baudžiamoji atsakomybė priklausytų nuo labai plačios „panašių teisių“ sąvokos. Todėl vienintelis galimas šios sąvokos aiškinimas yra tas, pagal kurį privalo būti nustatytas esminis ryšys tarp „panašios teisės“ ir kitų nuostatoje nurodytų teisių, glaudesnis nei tam tikras prilygintinumas.

24. Ir atvirkščiai – Federacinės Respublikos generalinis prokuroras prie Aukščiausiojo federalinio teismo, Vokietijos ir Graikijos vyriausybės, taip pat Komisija mano, jog PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad apyvartinis taršos leidimas, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punktą, yra „kita panaši teisė“.

25. Federacinės Respublikos generalinis prokuroras prie Aukščiausiojo federalinio teismo pažymi, kad PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte sąraše nurodytos teisės nėra vienarūšės ir visoms šioms teisėms taikomas skirtingas reglamentavimas.

26. Kalbant apie paslaugos teikimo vietos nustatymą, lemiamas elementas yra tai, kad šios teisės suteikia paslaugos gavėjui ekonominio panaudojimo galimybę, kuri pranoksta vien pačios teisės eksploatavimą. Taigi paslaugos teikimo vieta turi būti paslaugos gavėjo įsisteigimo vieta, jei vieno apmokestinamojo asmens kitam apmokestinamajam asmeniui teikiamos paslaugos kaina įskaičiuojama į prekės kainą. Todėl siekiant nustatyti paslaugos teikimo vietą lemiami šiame straipsnyje nurodytų teisių požymiai yra tai, kad jų turėtojui suteikiamos pozityvios naudojimosi teisės, naudingos jam ekonomiškai, siekiant toliau kurti pridėtinę vertę dėl to, kad jis pats jomis naudojasi, arba dėl to, kad jis jas parduoda ir perleidžia tretiesiems asmenims. Šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniam taršos leidimui yra būdingi šie svarbiausi požymiai.

27. Vokietijos vyriausybė visų pirma nurodo, kad šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinio taršos leidimo perleidimas – tai paslaugų teikimas, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalį, o perleidimo dalykas – tai leidimu suteikta taršos teisė. Toliau ji pažymi, kad PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytos teisės, nukrypstant nuo vadinamojo kilmės principo (kylančio iš iki 2009 m. gruodžio 31 d. galiojusio PVM direktyvos 43 straipsnio), apmokestinamos paslaugos gavėjo valstybėje, jeigu jis įsisteigęs trečiojoje valstybėje, arba tai yra apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs kitoje nei paslaugų teikėjo valstybėje narėje.

28. Galiausiai, šios vyriausybės teigimu, tam, kad teisė būtų „panaši“, svarbu nustatyti, ar ji prilygintina PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytoms teisėms ir turi tokių pačių požymių kaip ir šios teisės. Nėra būtina, kad ši teisė būtų joms tapati, todėl „panaši teisė“ gali būti ne tik intelektinės nuosavybės srityje. Pažymėjusi, kad šiame straipsnyje esančiame sąraše nurodytos tik saugomos teisės, kurioms būdinga tai, kad teisės aktų leidėjas suteikia absoliučią teisę jų turėtojui, nes šis turi išimtinę kompetenciją jomis naudotis ir jas eksploatuoti, ji mano, kad šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniai taršos leidimai gali būti laikomi panašiomis teisėmis.

29. Iš tiesų tik leidimo turėtojui leidžiamas tonos anglies dioksido ekvivalento išmetimas per nustatytą laiką. Teisės eksploatuoti išimtinumas kyla iš apyvartinių taršos leidimų registre įregistruotos kvotos, ir sąskaitos turėtojas turi teisę disponuoti minėtu leidimu, juo pasinaudodamas tam, kad įvykdytų įsipareigojimus atsisakyti apyvartinių taršos leidimų, arba parduodamas jį ir perleisdamas į kito sąskaitos turėtojo sąskaitą.

30. Ji priduria, kad PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto tikslas patvirtina, jog šis punktas turi būti taikomas šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniams taršos leidimams, nes leidimų suteiktos taršos teisės paprastai naudojamos ten, kur jas nusipirkęs asmuo vykdo savo ekonominę veiklą.

31. Graikijos Respublika mano, kad iš PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto teksto matyti, jog jame esantis sąrašas nėra išsamus. Jame nurodytų teisių į nematerialųjį turtą pagrindinis požymis yra tai, kad jos suteikia jų turėtojui išimtinę teisę, kurios neturi tretieji asmenys, naudotis minėtomis teisėmis ir jas eksploatuoti. Todėl „kitos panašios teisės“ gali būti laikomos arba teisėmis, kuriomis jų turėtojui suteikiama tokia absoliuti teisė, arba teisėmis, naudojimosi kuriomis išimtinumas yra užtikrinamas reikalavimo teise arba kitomis teisėmis.

32. Į šią kategoriją patenka, atsižvelgiant į pobūdį ir požymius, apyvartinis leidimas, pagal kurį leidžiamas tonos anglies dioksido ekvivalento išmetimas per nustatytą laiką. Iš tiesų, kadangi kiekvienas Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punkte nurodytos teisės turėtojas yra įregistruotas šios direktyvos 19 straipsnyje numatytame apyvartinių taršos leidimų registre, teisės turėtojo padėtis ir jo išimtinė naudojimosi teisė yra visiškai užtikrintos. Taip pat lemiamą reikšmę turi tai, kad nacionalinės teisės nuostatas, patvirtintas įgyvendinant šią direktyvą, pažeidusiam asmeniui taikomos sankcijos. Taigi tokios teisės turėtojui pripažįstama teisė prilygintina teisei, kurią turi vienos iš nematerialiųjų teisių, konkrečiai nurodytų PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte, turėtojas.

33. Komisijos teigimu, prekyba šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniais taršos leidimais yra paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalį.

34. Komisija pažymi, jog iš pirmo žvilgsnio nėra akivaizdu, kad sąvoka „kitos panašios teisės“ apima apyvartinius taršos leidimus, nes PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte konkrečiai nurodytos teisinės situacijos yra susijusios su intelektinės nuosavybės apsauga, o apyvartiniai taršos leidimai – tai valstybės arba valdžios institucijų leidimas išmesti šiltnamio efektą sukeliančias dujas. Tačiau galima konstatuoti svarbių intelektinės nuosavybės ir šių leidimų panašumų.

35. Iškėlus klausimą, ar tam tikra teisė yra panaši į PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytas teises, iš pradžių reikia pateikti atsakymą, kokia yra šios nuostatos prasmė ir tikslas.

B – Analizė

1. Pirminės pastabos

36. Iš pradžių noriu patikslinti, kad Teisingumo Teismo atsakymas turi būti susijęs tik su PVM direktyvos aiškinimu, o ne su tuo, kokių pasekmių jis gali turėti baudžiamosios teisės požiūriu pagrindinėje byloje, – tai patenka į išimtinę prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, kuris dėl to nesikreipia į Teisingumo Teismą, jurisdikciją. Ši išvada atitiks šį konstatavimą.

37. Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas) klausia, ar PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad tonos anglies dioksido ekvivalento išmetimo per nustatytą laiką leidimas, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punktą, yra „kita panaši teisė“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą.

38. Pirma, Teisingumo Teismas dar nėra minėtos sąvokos aiškinęs atsižvelgdamas į PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą.

39. Antra, nuo 2010 m. sausio 1 d. bendroji taisyklė – kad paslaugos teikimo vieta yra paslaugos gavėjo asmens įsisteigimo vieta, o pagal šioje byloje taikytinas taisykles buvo numatytas kilmės šalies principas.

40. Ši nauja taisyklė, pagal kurią įtvirtinamas paskirties šalies principas, dabar yra nustatyta PVM direktyvos, iš dalies pakeistos Direktyva 2008/8, 44 straipsnyje. Be to, Direktyvoje 2010/23/ES, kuri įsigaliojo 2010 m. balandžio 9 d. ( 7 ), Sąjungos teisės aktų leidėjas nurodė, kad remiasi principu, jog apyvartinių taršos leidimų perleidimas, kaip jis suprantamas pagal Direktyvą 2003/87, turi būti apmokestinamas įsigyjančio asmens buveinės valstybėje narėje (paskirties šalyje). Šia direktyva į PVM direktyvą buvo įterptas naujas 199 a straipsnis, kuriame aiškiai nustatyta, kad valstybės narės gali numatyti, jog asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam perleidžiamas šiltnamio efektą sukeliančių dujų išmetimo leidimas, siekiant apriboti galimybes vykdyti karuselės pobūdžio sukčiavimą PVM srityje. Šios nuostatos, pagal kurią ši teisė buvo suteikta laikotarpiui iki 2015 m. birželio 30 d., galiojimas Direktyvoje 2013/43/ES ( 8 ) buvo pratęstas iki 2018 m. gruodžio 31 d.

41. Todėl kyla klausimas, ar iki šių pakeitimų, be PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto teksto, iš jo arba kitų nuostatų ratio legis ar net kitų aplinkybių jau buvo matyti, kad šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniai taršos leidimai, atsižvelgiant į jų požymius, turėtų būti laikomi patenkančiais į „panašių teisių“, kaip jos suprantamos pagal šią nuostatą, kategoriją.

2. Koks yra šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų teisinis pobūdis?

42. Pagal Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punktą šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniu taršos leidimu leidžiama per nustatytą laiką išmesti tonos anglies dioksido ekvivalentą.

43. Pažymėtina, kad tretieji asmenys, kurie neturi tokio leidimo, neturi ir šios teisės. Taigi jo ekonominė vertė yra gana svarbi, nes tik apyvartinius taršos leidimus turintys asmenys gali vykdyti Direktyvos 2003/87 I priede nurodytą veiklą. Tad leidimas – tai sąlyga, kad įmonė galėtų toliau kurti pridėtinę vertę. Be to, šio leidimo suteikiama tonos anglies dioksido ekvivalento išmetimo teisė gali būti laisvai perleidžiama ir dėl jos galima derėtis per tam numatytą procedūrą.

44. Šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimas – tai paslaugų teikimas, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalį (šioje byloje nagrinėjamas sandoris – tai „nematerialiojo turto perleidimas“ ( 9 ), t. y. dokumentu patvirtinta tam tikro CO2 kiekio išmetimo per nustatytą laiką teisė).

45. Kaip pažymėjo Vokietijos vyriausybė, perleidimo dalykas – leidimu suteikta taršos teisė.

46. Tačiau Direktyvoje 2003/87 nėra nuorodų į tai, koks yra šių leidimų teisinis pobūdis ( 10 ). Be to, kaip jau pažymėjau, Teisingumo Teismas šiuo klausimu dar nėra pareiškęs nuomonės.

47. Kalbant apie Direktyvą 2003/87, iš tiesų „[m]uch debate on emissions trading concerns the legal basis of the scheme and its implementation into existing legal systems. The legal nature of allowances is a very controversial issue, as the [Directive 2003/87] does not contain any mention of it. Nevertheless allowances have aspects of both administrative grants or licences and of private property and it is understood that different conclusions as to their legal nature have already been reached in certain Member States“ ir „it is also discussed if emission allowances may be defined as intangible goods instead of concessions“ ( 11 ).

48. Be to, „[t]he treatment of the quotas under tax law, accounting standards and financial services regulation is particularly relevant, as if it differs among countries, it may seriously affect the development of the emissions trading market“ ir „[w]ith regard to the tax regime applicable to emission allowances, currently there are no authoritative accounting pronouncements in either International Financial Reporting Standards (IFRS) or United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) that specifically address accounting for emissions trading schemes. Both the International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) and the Emerging Issues Task Force (EITF) have considered accounting for emissions trading schemes, but in practice no guidance has been implemented“ ( 12 ).

49. Doktrinoje yra pateikiama įvairių aiškinimų dėl šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų ( 13 ). Pavyzdžiui, Prancūzijos įstatymų leidėjo teigimu, apyvartiniai taršos leidimai – tai kilnojamasis turtas, kuris materializuojamas išimtinai įrašius į sąskaitos turėtojo sąskaitą ( 14 ). Belgijos įstatymuose nėra apyvartinių taršos leidimų teisinio pobūdžio apibrėžimo, bet jie laikomi nematerialiuoju kilnojamuoju turtu ( 15 ). Belgijos doktrinoje apyvartiniai taršos leidimai kartais pripažįstami ( 16 ) finansinėmis priemonėmis, nes egzistuoja antrinė išvestinių finansinių priemonių rinka, pagrįsta apyvartiniais taršos leidimais.

50. Mano nuomone, šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniai taršos leidimai turi būti laikomi nematerialiuoju kilnojamuoju turtu, su kuriuo siejama reglamentuojama nuosavybės teisė.

51. Šios nuosavybės teisės požymiai yra, be kita ko, šie: i) tai teisė, kurią galima įvertinti pinigais (apyvartinių taršos leidimų kaina gali keistis, atsižvelgiant į pasiūlą ir paklausą rinkoje); ii) usus (tai teisė, kuria galima naudotis, nes ji leidžia jos turėtojui tęsti pramoninę veiklą); iii) abusus (tai teisė, kuri sutartiniu būdu gali būti perleista kitam teisės turėtojui). Be to, tai teisė, kuri turi būti registruojama viešajame registre (Direktyva 2003/87 šią pareigą nustato valstybėms narėms ir teisės turėtojams, kad būtų užtikrinta galimybė remtis šia teise prieš trečiuosius asmenis ir apyvartinių taršos leidimų sistemos nuoseklumas). Galiausiai tai teisė, apribota laiko atžvilgiu ( 17 ) (nes visų apyvartinių taršos leidimų nelieka arba išnaudojus juos realiam teršimui, arba jų turėtojo prašymu pateikus prašymą juos panaikinti).

3. Apyvartinių taršos leidimų prilygintinumas kitoms intelektinės nuosavybės teisėms

52. Kalbant apie paslaugų teikimo vietą, visų pirma reikia remtis konkrečiomis PVM direktyvos 44 ir paskesnių straipsnių (V antraštinė dalis, 3 skyrius 2 skirsnis) nuostatomis. Tik jei šios nuostatos netaikytinos, pagal PVM direktyvos 43 straipsnį paslaugų teikėjo verslo vieta turi būti laikoma paslaugų teikimo vieta (šioje byloje tai būtų bendrovės E buveinė Vokietijoje).

53. Kaip pažymi Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas), kiek tai susiję su teisių perleidimu, turi būti atsižvelgta į PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto taikymą. Remiantis šiuo straipsniu, šioje byloje paslaugų teikimo vieta iš esmės būtų paslaugų gavėjo verslo vieta, t. y. šioje byloje – bendrovė I Liuksemburge.

54. Manau (kaip ir Komisija), kad pirmoji šioje nuostatoje nustatyta sąlyga – tai turi būti paslaugų teikimas apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems kitoje nei paslaugų teikėjo valstybėje narėje – neginčytinai įvykdyta, nes paslaugų teikėjas yra Vokietijoje, o gavėjas – Liuksemburge. Tas pats pasakytina apie antrąją sąlygą – kad paslaugų teikimą sudarytų tam tikrų teisių „perdavimas ir perleidimas“. Šiuo klausimu reikia atmesti per posėdį A pateiktą argumentą, kad teises, kurios PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytos kaip „kitos panašios teisės“, turi būti galima ir perleisti, i perduoti naudotis, o taip nėra kalbant apie apyvartinius taršos leidimus – jie gali būti tik perleisti. Iš esmės PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte numatytos dvi galimybės, kurios nėra kumuliatyvios. Be to, kaip pažymėjo Federacinės Respublikos generalinis prokuroras prie Aukščiausiojo federalinio teismo, Vokietijoje ir Austrijoje autorių teisės negali būti perleistos (galima tik suteikti licenciją).

55. Taip pereiname prie trečios sąlygos, pagal kurią reikalaujama, kad apyvartiniai taršos leidimai, kaip jie suprantami pagal Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punktą, būtų „kitos panašios teisės“„autorinių [autorių] teisių, patentų, licencijų, prekių ženklų“ atžvilgiu. Žodis „panašios“ čia yra svarbus, nes A teigia, kad šios teisės turi būti „tapačios“, o pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą to akivaizdžiai nereikalaujama.

56. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas) yra linkęs manyti, jog ši sąlyga taip pat įvykdyta, ir pažymėtina, kad visos proceso Teisingumo Teisme šalys (išskyrus A ir B) pritaria šiai nuomonei.

57. Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas) teigimu, požiūris, kad apyvartiniu taršos leidimu suteikta teisė yra „kita panaši teisė“, kaip ji suprantama pagal UStG 3a straipsnio 4 dalies 1 punktą, o kartu – pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą, atitinka nuomonę, kurios iki šiol vieningai laikytasi Vokietijos doktrinoje ( 18 ), mokesčių institucijose ( 19 ) ir teismų praktikoje ( 20 ).

58. Pritariu šiam požiūriui – jis man atrodo atitinkantis PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto struktūrą ir tikslą, net jei PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte konkrečiai nurodyti teisiniai sandoriai susiję su intelektinės ir pramoninės nuosavybės apsauga ( 21 ), o Direktyvoje 2003/87 nurodyti apyvartiniai taršos leidimai yra valstybės arba viešosios valdžios institucijų suteikiamas leidimas išmesti šiltnamio efektą sukeliančias dujas ( 22 ), ir taip yra dėl toliau išdėstytų priežasčių.

59. Pirma, iš šios nuostatos teksto aiškiai matyti, kad joje pateiktas sąrašas yra pavyzdinis ir neišsamus. Akivaizdu, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas nusprendė neapriboti šioje nuostatoje nurodytų teisų tik intelektinės nuosavybės teisėmis arba apskritai intelektine nuosavybe.

60. Antra, manau (kaip ir Federacinės Respublikos generalinis prokuroras prie Aukščiausiojo federalinio teismo), kad sąrašas akivaizdžiai nėra vienarūšis, nes vartojant „licencijų“ sąvoką apimamos visos įvairios eksploatavimo teisės, kurios gali skirtis nuo konkrečiai nurodytų intelektinės nuosavybės apsaugos teisių. Be to, licencijos gali būti susijusios su kitomis teisėmis nei autorių arba patento ar prekės ženklo suteikiamos teisės.

61. Trečia, nėra svarbu tai, kad šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniams taršos leidimams taikomos kitos teisės nuostatos nei PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte konkrečiai išvardytoms teisėms. Tas pats pasakytina ir apie pastarąsias teises: prekių ženklai ir patentai turi būti registruojami, o autorių teisė atsiranda nuo saugomo kūrinio sukūrimo momento. Be to, skiriasi kiekvienos iš jų trukmė. Iš tikrųjų lemiamas dalykas yra ne pačių teisių, o jų perleidimo (perleidimo ar perdavimo) prilygintinumas. Būtent tai yra bendrasis kriterijus, leidžiantis taikyti suderintą apyvartos apmokestinimą, nes apmokestinamas paslaugos teikimas pagal direktyvą galimas tik perleidimo atveju, o tokiu atveju turi būti nustatyta paslaugos teikimo vieta ( 23 ).

62. Be to, vertinant išsamiau, konstatuotini svarbūs pramoninės nuosavybės ir apyvartinių taršos leidimų panašumai: a) abi teisės yra saugomos teisės, patvirtintos dokumentu, kurį jo turėtojas gali perleisti tretiesiems asmenims (nes tik leidimo turėtojui leidžiamas tonos anglies dioksido ekvivalento išmetimas per nustatytą laiką ( 24 )); b) kaip Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas) nurodė savo prašyme priimti prejudicinį sprendimą ( 25 ), abiem būdinga tai, kad teisės aktų leidėjas suteikia teisės turėtojui absoliučią teisę, t. y. jis turi išimtinę teisę, kurios neturi tretieji asmenys, naudoti minėtą teisę ir ją eksploatuoti, net jei intelektinės nuosavybės teisė turi visus nuosavybės teisės požymius, t. y. usus, fructus ir abusus, o apyvartinių taršos leidimų nuosavybės teisė negali suteikti pajamų iš naudojimosi šia teise (fructus, t. y. suteikus licenciją); c) abi kategorijos apima teises, kurias galima įvertinti pinigais, nes autorių teisių, patentų ir prekių ženklų vertė, kaip ir apyvartinių taršos leidimų vertė, yra nustatomos pagal pasiūlos ir paklausos santykį rinkoje; d) tam tikos intelektinės nuosavybės teisės, kaip ir apyvartiniai taršos leidimai, turi būti registruojamos viešajame registre. Naudojimosi teisės išimtinumas kyla iš apyvartinių taršos leidimų registre aiškiai suteiktos kvotos. Šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniams taršos leidimams nustatyta aiški elektroninė atpažintis ir jie gali būti tik vieno sąskaitos turėtojo sąskaitoje. Todėl tik šis sąskaitos turėtojas turi galimybę disponuoti apyvartiniu taršos leidimu arba juo pasinaudodamas, kad įvykdytų įsipareigojimus grąžinti leidimus (pagal teisės aktus apyvartinių taršos leidimų srityje), arba jį parduodamas ir perleisdamas į kito sąskaitos turėtojo sąskaitą; e) abiem teisių kategorijoms taikomi apribojimai laiko atžvilgiu, net jei intelektinės nuosavybės teisių „gyvavimo trukmė“ yra ilgesnė; f) be to, abiem atvejais po teisės perleidimo teisės turėtojas nebegali naudotis atitinkama teise. Todėl šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimas suteikia ekonominės naudos jų turėtojui ir PVM požiūriu gali būti prilygintas patentų, prekių ženklų, licencijų arba autorių teisių perleidimui.

63. Ketvirta, kaip pažymi Komisija, į klausimą, ar tam tikra teisė yra panaši į PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytas teises, turi būti atsakyta visų pirma atsižvelgiant į šios nuostatos prasmę ir tikslą. Iš PVM direktyvos 4, 10, 17, 19, 20, 22 ir 23 konstatuojamųjų dalių, taip pat 45, 52, 53, 55 ir 56 straipsnių apibendrinamojo aiškinimo matyti, kad, siekiant išvengti konkurencijos iškraipymų vidaus rinkoje tarp valstybių narių tiekiant prekes ir teikiant paslaugas apmokestinamiems asmenims, reikia kiek įmanoma taikyti paskirties šalies principą, t. y. apmokestinimas turi vykti prekės arba paslaugos gavėjo valstybėje narėje. Ši praktika taip pat atitinka pačią PVM, kaip bendrojo vartojimo mokesčio ( 26 ), renkamo remiantis vartojimo vietos principu, esmę.

64. Iš PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto ratio legis matyti, kad siekiant įvertinti, ar teisinė padėtis yra „panaši“, svarbu nustatyti, ar perleidimo momentu taikant paskirties šalies principą kyla tam tikrų sunkumų. Viešajame registre įregistruotų teisių atveju įgijėjas, jo buveinė ir atitinkamai paskirties šalis gali būti nustatyti lengvai ir esant dideliam teisiniam tikrumui. Toks yra šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų atvejis. Taigi jiems gali būti taikomas toks pats vertinimas PVM srityje.

65. Nors apyvartinių taršos leidimų tikslas yra kitoks nei intelektinės nuosavybės teisės (saugoti žmogaus kūrybinę veiklą), man atrodo, kad yra aišku, jog šios dvi kategorijos, nagrinėjamos PVM direktyvos 56 straipsnio požiūriu, yra panašios.

66. Šiuo klausimu mokestinio vertinimo požiūriu svarbu, ar šios teisės potencialiai gali sukurti pridėtinę vertę. Šioje byloje ši sąlyga yra įvykdyta, nes perleisdamas apyvartinius leidimus, patentus arba autorių teises teisės turėtojas įgyvendina savo disponavimo teisę mainais už tam tikrą kainą.

4. Teisingumo Teismo praktika

67. Nors PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktas teismo praktikoje dar nebuvo aiškinamas, galime pasiremti tuo, kad Teisingumo Teismas vis dėlto turėjo galimybę išaiškinti tos pačios dalies kitus punktus.

68. 1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendime Von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406) Teisingumo Teismas, nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą, aiškino Šeštosios direktyvos 77/388 9 straipsnio 2 dalies e punktą ( 27 ). Tame sprendime Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar arbitro paslaugos patenka į sąvokos „kitos panašios paslaugos“ taikymo sritį ir yra prilygintinos advokatų arba konsultantų teikiamoms paslaugoms.

69. Nors generalinis advokatas N. Fennelly siūlė Teisingumo Teismui aiškinti sąvoką plačiai ir pabrėžė, kad nebūtina taikyti rūšies tapatumu grindžiamo aiškinimo principo, nes tokia situacija neatitiktų Šeštosios direktyvos bendros struktūros ir tikslo ( 28 ), Teisingumo Teismas nepritarė šiam aiškinimui.

70. Savo sprendime Teisingumo Teismas pabrėžė, kad: — Bendrijos teisės aktų leidėjas siekė nurodyti ne profesijas, o paslaugas, todėl profesijos šioje nuostatoje minimos tik kaip priemonė joje nurodytų paslaugų rūšims apibrėžti ( 29 ), — sąvoka „kitos panašios paslaugos“ nurodo ne bendrąjį Šeštosios direktyvos 77/388 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje nurodytų skirtingų rūšių paslaugų elementą, bet paslaugas, panašias į kiekvieną iš išvardytų veiklos rūšių atskirai ( 30 ), — paslauga turi būti laikoma panašia, atsižvelgiant į vieną iš šiame straipsnyje nurodytų veiklos rūšių, jei abiejų tikslas yra toks pats ( 31 ).

71. Praėjus vienuolikai metų, Teisingumo Teismas 2008 m. lapkričio 6 d. Sprendime Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609) paaiškino minėtą praktiką.

72. Buvo aiškinama ta pati nuostata kaip ir byloje, kurioje priimtas Sprendimas Von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406). Pagal Švedijos teisę įsteigtas fondas vykdė ekonominę ir kitą veiklą, o kilęs klausimas buvo susijęs su mokestinėmis pasekmėmis dėl tam tikrų konsultavimo paslaugų, kuriomis fondas norėjo pasinaudoti tik savo veiklos, nepatenkančios į PVM direktyvos taikymo sritį, tikslais.

73. Savo sprendimo 24 punkte Teisingumo Teismas priminė paslaugų teikimo mokestinio priklausomumo vietos nustatymo taisyklių tikslą: išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir, antra, pajamų neapmokestinimo. Jis toliau plėtojo savo samprotavimus ir pateikė teleologinį nagrinėjamos nuostatos aiškinimą, pažymėdamas, kad 9 straipsnio 2 dalies e punkte ( 32 ) nenurodyta, ar jis turi būti taikomas su sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo, paslaugos gavėjas, naudoja šią paslaugą savo ekonominei veiklai ( 33 ).

74. Be to, jis pridūrė, kad toks aiškinimas: — atitinka nagrinėjamo straipsnio tikslą, o šis atitinka kolizinės normos tikslą, kuriuo siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo ir neapmokestinimo ( 34 ), — atitinka Bendrijos PVM sistemos tikslus ir veikimo taisykles, nes juo užtikrinama, kad galutinis paslaugos vartotojas patirs galutines mokėtino PVM išlaidas ( 35 ), — taip pat atitinka teisinio saugumo principą ir leidžia sumažinti visoje vidaus rinkoje veikiantiems prekybininkams tenkančią naštą, taip pat palengvinti laisvą paslaugų judėjimą ( 36 ).

75. Šis platus aiškinimas Teisingumo Teismo buvo patvirtintas byloje, susijusioje su turto valdymo sandorių naudojant vertybinius popierius atleidimu nuo mokesčio. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484) 54 punkte Teisingumo Teismas pabrėžė: „Tiek, kiek pagrindinėje byloje nagrinėjamas Deutsche Bank portfelio valdymas yra finansinė paslauga ir [PVM direktyvos] 56 straipsnio 1 dalies e punktas negali būti aiškinamas siaurąja prasme (šiuo klausimu žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, 21 punktas ir 2005 m. spalio 27 d. Sprendimą Levob Verzekeringen ir OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 34 punktas ir jame nurodyta teismo praktika), laikytina, kad šiai veiklai, kaip finansiniam sandoriui, taikomas [PVM direktyvos] 56 straipsnio 1 dalies e punktas“ (kursyvu išskirta mano).

76. Sprendime Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) Teisingumo Teismas turėjo pareikšti nuomonę dėl „konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugų ir kitų panašių paslaugų“ apmokestinimo vietos ir nurodė, kad atitinkama direktyvos nuostata susijusi ne su „profesijomis, pavyzdžiui, teisininkų, konsultantų, buhalterių ar inžinierių, o su jų ir panašių profesijų atstovų paslaugomis“ ( 37 ).

77. Be to, šis teleologinis PVM direktyvos nuostatų aiškinimas atitinka bendrąjį Sąjungos teisės aiškinimo principą, kurį Teisingumo Teismo išreiškė Sprendime Cilfit ir kt. ( 38 ) Šiuo požiūriu kiekviena Sąjungos teisės nuostata turi būti vertinama atsižvelgiant į jos teisinį kontekstą ir aiškinama paisant Sąjungos teisės nuostatų visumos, jos tikslų bei raidos būklės tuo metu, kai nagrinėjamoji nuostata turi būti taikoma.

78. Taikant šioje byloje principus, kylančius iš nurodytos teismo praktikos, darytina išvada, kad apyvartiniai taršos leidimai patenka į PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą „kitų panašių teisių“ kategoriją. Ne tik jų suteikiama teisė, atsižvelgiant į jos požymius, prilygintina intelektinės nuosavybės teisėms, bet ir toks aiškinimas yra suderinamas su konkrečiu 56 straipsnio tikslu išvengti dvigubo apmokestinimo ir neapmokestinimo rizikos.

79. Kadangi taršos teisėmis, kurias suteikia leidimai, paprastai naudojamasi toje vietoje, kurioje šiuos leidimus nupirkęs subjektas vykdo savo ekonominę veiklą, kai pats įgijėjas eksploatuoja įrenginius, kurių išmetamoms dujoms turi būti atsisakoma leidimų, arba juos perparduoda, PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto taikymas yra racionalus sprendimas mokestiniu požiūriu, nes atitinkamos paslaugos yra apmokestinamos PVM valstybėje narėje, kurios teritorijoje ekonominę veiklą vykdo leidimus nusipirkę asmenys ( 39 ).

5. Kokia yra valstybių narių praktika?

80. Šis klausimas nagrinėtinas ne tik todėl, kad vykstant procesui Teisingumo Teisme Vokietijos Federacinė Respublika teigė, jog visos kitos valstybės narės laikosi tokios pačios pozicijos kaip ir ji, bet ir todėl, kad jis gali patvirtinti mano vertinimą, valstybėse netaikant kitokio aiškinimo, kuris galėtų geriau atitikti apskritai PVM sistemos ir konkrečiai PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto tikslą.

a) Patariamojo PVM komiteto nuomonė

81. Šis pagal PVM direktyvos 398 straipsnį įsteigtas komitetas, kurį sudaro valstybių narių ir Komisijos atstovai, padarė tokią pačią išvadą.

82. Visiškai pritardamas Komisijos pasiūlymui Patariamasis PVM komitetas nusprendė, kad Direktyvoje 2003/87 reglamentuojami apyvartiniai taršos leidimai patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto taikymo sritį. Šios nuostatos turinys iš esmės atitinka PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto turinį.

83. 2004 m. spalio 14 d. jis patvirtino šiuos išaiškinimus: „Delegacijos vienbalsiai sutinka, kad šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimas, nurodytas Direktyvos 2003/87/EB <…> 12 straipsnyje, kurį už atlygį vykdo apmokestinamasis asmuo, – tai PVM apmokestinamų paslaugų teikimas, patenkantis į Direktyvos 77/388/EEB 9 straipsnio 2 dalies e punkto taikymo sritį. Šiam leidimų perleidimui netaikomas joks Direktyvos 77/388/EEB 13 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio.“

b) Valstybių narių praktika

84. Daugumoje valstybių narių (21 iš 25 ( 40 ) nagrinėtų teisės sistemų) nacionalinė nuostata, atitinkanti PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalį, yra taikoma šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniams taršos leidimams. Šis konstatavimas grindžiamas nacionaliniais aktais, kuriais siekiama atitikties Patariamojo PVM komiteto 2004 m. parengtiems išaiškinimams ( 41 ).

85. Šiuo klausimu pažymėtina, kad dviejose valstybėse narėse (Estijoje, Slovakijoje) šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimas buvo aiškiai numatytas kaip atskiras nacionalinio įstatymo, kuriuo perkeliama PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalis, punktas.

86. Daugelio kitų valstybių narių (Belgijos, Bulgarijos, Čekijos Respublikos, Airijos, Prancūzijos ( 42 ), Lietuvos, Vengrijos, Austrijos, Slovėnijos, Suomijos ( 43 ), Švedijos, Jungtinės Karalystės) kompetentingos administracinės institucijos patvirtino nuomones arba aplinkraščius ar rekomendacijas, kad minėtų leidimų perleidimas būtų laikomas patenkančiu į nacionalinės nuostatos, atitinkančios PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą, taikymo sritį.

87. Trijose kitose valstybėse narėse (Ispanijoje, Italijoje ( 44 ), Lenkijoje) iš mokesčių institucijų priimamų individualių sprendimų administracinės praktikos matyti, kad šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimai buvo laikomi sandoriais, kurių paslaugų suteikimo vieta yra paslaugų gavėjo įsisteigimo vieta.

88. Galiausiai kitose keturiose valstybėse narėse parengiamieji darbai (Danijoje, Liuksemburge, Nyderlanduose) arba ministerijų susirašinėjimas (Latvijoje) rodo panašų požiūrį.

89. Šiuo klausimu svarbu pabrėžti, kad nors tam tikrose teisinėse sistemose apyvartinių taršos leidimų perleidimas buvo aiškiai pripažintas „panašiomis teisėmis“ (Italija, Nyderlandai, Slovėnija, Suomija, Švedija), yra ir kitų sistemų, kuriose minėtas apyvartinių taršos leidimų perleidimas buvo tiesiog pripažintas patenkančiu į nacionalinės nuostatos, atitinkančios PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą, taikymo sritį, nepatikslinant, prie kokios konkrečios kategorijos minėti apyvartiniai taršos leidimai priskiriami (Belgija, Bulgarija, Čekijos Respublika, Danija, Vokietija, Airija, Ispanija, Prancūzija, Italija, Latvija, Liuksemburgas, Vengrija, Austrija, Lenkija, Jungtinė Karalystė), arba patikslinant specialią kategoriją – „šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimas“ (Estija, Slovakija) – atskirai nuo minėtame PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte aiškiai nurodytų kategorijų.

90. Be to, pažymėtina, kad šiose įvairiose valstybėse narėse teismų praktika, susijusi su šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimų apmokestinimo vietos nustatymu, iki 2010 m. atrodo mažai išplėtota.

91. Dėl kitų teisinių sistemų (Graikija, Kipras, Malta, Rumunija) nebuvo galimybės nustatyti, ar ir (arba) kaip šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinės taršos leidimų perleidimai klasifikuojami PVM tikslais ir atitinkamai kokia yra paslaugos teikimo vieta minėtų perleidimų atveju.

92. Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, jog PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta sąvoka „kitos panašios teisės“ turi būti aiškinama kaip apimanti ir šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus.

V – Išvada

93. Vadovaudamasis šiais motyvais ir primindamas, kad šiuo metu bendroji taisyklė yra tokia, kad paslaugos teikimo vieta laikoma paslaugos gavėjo įsisteigimo vieta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas, Vokietija) prejudicinį klausimą: 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/12/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 56 straipsnio 1 dalies e punkte vartojama sąvoka „[kitos] panašios teisės“ turi būti aiškinama taip, kad į ją patenka ir tokie apyvartiniai taršos leidimai, kaip apibūdintieji 2003 m. spalio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2003/87/EB, nustatančios šiltnamio efektą sukeliančių dujų emisijos [apyvartinių taršos] leidimų sistemą Bendrijoje ir iš dalies keičiančios Tarybos direktyvą 96/61/EB, 3 straipsnio a punkte.

( 1 ) Originalo kalba: prancūzų.

( 2 ) B. Le Bars „La nature juridique des quotas d’émission de gaz à effet de serre après l’ordonnance du 15 avril 2004, Réflexions sur l’adaptabilité du droit des biens“, La Semaine juridique, Édition générale Nr. 28, 2004 m. liepos 7 d., doktrina 148.

( 3 ) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), 2009 m. galiojusi redakcija (toliau – PVM direktyva).

( 4 ) 2003 m. spalio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva, nustatanti šiltnamio efektą sukeliančių dujų emisijos [apyvartinių taršos] leidimų sistemą Bendrijoje ir iš dalies keičianti Tarybos direktyvą 96/61/EB (OL L 275, 2003, p. 32; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 15 sk., 7 t., p. 631).

( 5 ) 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).

( 6 ) 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva, iš dalies keičianti Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, 2008, p. 11).

( 7 ) 2010 m. kovo 16 d. Tarybos direktyva, iš dalies keičianti Direktyvos 2006/112 dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatas dėl atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo neprivalomo ir laikino taikymo tam tikroms paslaugoms, kurias teikiant gali būti sukčiaujama (OL L 72, 2010, p. 1). Direktyvos 2010/23 3 konstatuojamojoje dalyje laikoma, kad dėl apyvartinių taršos leidimų perleidimo „iškyla ypač didelė sukčiavimo galimybė“.

( 8 ) 2013 m. liepos 22 d. Tarybos direktyva, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112 dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos dėl atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo neprivalomo ir laikino taikymo tam tikroms prekėms ir paslaugoms, kurias tiekiant (teikiant) gali būti sukčiaujama (OL L 201, 2013, p. 4).

( 9 ) PVM direktyvos 25 straipsnio a punktas.

( 10 ) Dėl mokestinio vertinimo žr. pranešimą, kurį Komisijai (Mokesčių ir muitų sąjungos generalinis direktoratas) parengė Copenhagen Economics, Tax treatment of ETS allowances, Options for improving transparency and efficiency, 2010 m. spalis.

( 11 ) Dauguma diskusijų dėl prekybos apyvartiniais taršos leidimais yra susijusi su šios sistemos teisiniu pobūdžiu ir įgyvendinimu egzistuojančiose teisės sistemose. Apyvartinių taršos leidimų teisinis pobūdis yra labai prieštaringa problema, atsižvelgiant į tai, kad Direktyvoje 2003/87 šiuo klausimu nėra jokių nuorodų. Apyvartiniai taršos leidimai turi tiek administravimo institucijų suteiktų teisių ar licencijų, tiek privačios nuosavybės požymių, todėl suprantama, kad tam tikros valstybės narės padarė skirtingas išvadas dėl šio teisinio pobūdžio. Diskusija taip pat susijusi su klausimu, ar apyvartiniai taršos leidimai gali būti apibrėžti kaip nematerialusis turtas (o ne administravimo institucijų suteiktos licencijos) (vertimas mano). Žr. M. Colangelo „Creating property rights, Law and Regulation of Secondary Trading in the European Union“ Martinus Nijhoff, 2012, p. 162 ir 165 (ji daro nuorodą į V. Jacometti „Lo scambio di quote di emissione. Analisi di un nuovo strumento di tutela ambientale in prospettiva comparatistica“, Milanas, Giuffrè, 2010).

( 12 ) Apyvartinių taršos leidimų vertinimas pagal mokesčių teisę, apskaitos normas ir finansinių paslaugų reglamentavimą yra ypač svarbus, nes jeigu jis skirtųsi skirtingose šalyse, tai galėtų labai pakenkti apyvartinių taršos leidimų rinkos plėtrai. Kalbant apie apyvartiniams taršos leidimams taikytiną mokesčių režimą, pažymėtina, kad šiuo metu nei International Financial Reporting Standards (IFRS), nei United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) nėra suformuluota įtakingų apskaitos institucijų nuomonių konkrečiai dėl apyvartinių taršos leidimų sistemų apskaitos. Tiek International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), tiek Emerging Issues Task Force (EITF) apyvartinių taršos leidimų sistemų apskaita buvo nagrinėta, bet praktikoje jokių gairių nebuvo parengta (vertimas mano). M. Colangelo, minėtas veikalas, p. 169 ir 170.

( 13 ) Žr. B. Le Bars „La nature juridique des quotas d’émission de gaz à effet de serre après l’ordonnance du 15 avril 2004, Réflexions sur l’adaptabilité du droit des biens“, La Semaine juridique, Édition générale Nr. 28, 2004 m. liepos 7 d., doktrina 148; I. Richelle „Emission Trading: Accounting Tax Regime in Beglium“, Bulletin for International Taxation, 2008 m. rugpjūtis–rugsėjis, p. 414–421 (taip pat žr. I. Richelle „Emission trading: accounting and tax aspects“, M. in Lang ir F. Vanistendael (leid.), Accounting and Taxation & Assessment of ECJ Case Law, EATLP International Tax Series, 2007, 5 t.).

( 14 ) Žr. Aplinkos apsaugos kodekso L-229-18-II straipsnį, įterptą 2004 m. balandžio 15 d. nutartimi.

( 15 ) Žr. I. Richelle, minėtas veikalas, p. 418.

( 16 ) Žr. I. Richelle, minėtas veikalas, p. 416.

( 17 ) Tai ne senaties, o pačios teisės egzistavimo terminas.

( 18 ) Žr. Küffner / Stöcker / Zugmaier, UStG, 114-asis atnaujinimas, 3a straipsnio 121 punktas; Meyer-Holiatz / Nagel / Krüger leidinyje Emissionshandel (Elspas / Salje / Stewing), 45 skyrius, 3 ir paskesni punktai; Adam / Hentschke / Kopp-Assenmacher Handbuch des Emissionshandelsrechts, 8.7 skyrius.

( 19 ) Žr. 2005 m. vasario 2 d. Vokietijos federalinės finansų ministerijos aplinkraštį, BStBI. I 2005, p. 494 (žr. Komisijos pastabų I priedą).

( 20 ) Žr. 2013 m. birželio 21 d. Sprendimą Finanzgericht Düsseldorf (Diuseldorfo finansų teismas), 1 K 2550/11 U.

( 21 ) Įdomu pažymėti, kad pagal 2005 m. spalio 17 d. Tarybos reglamento (EB) Nr. 1777/2005, nustatančio Direktyvos 77/388 įgyvendinimo priemones (OL L 288, 2005, p. 1), 7 straipsnį, kai trečiojoje šalyje įsisteigęs asmuo perleidžia Bendrijoje įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims televizijos transliavimo teises rodyti futbolo rungtynes, tai prilyginama minėtoms intelektinės nuosavybės teisėms.

( 22 ) Žr. Direktyvos 2003/87 4 ir paskesnius straipsnius ir 13 straipsnį. Vykdant tam tikrą veiklą išmetamoms šiltnamio efektą sukeliančioms dujoms, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/87, turi būti išduodamas leidimas, kurio įrenginius eksploatuojantis asmuo gali prašyti šios direktyvos 6 straipsnyje nurodytomis sąlygomis. Pagal Europos Sąjungos apyvartinių taršos leidimų sistemą, įrenginius eksploatuojantys asmenys kiekvienais metas turi grąžinti šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus, kurie atitinka tikrąjį išmestų dujų kiekį. Jei įrenginius eksploatuojantis asmuo sumažina savo įrenginių išmetamų dujų kiekį, jis gali parduoti rinkoje apyvartinius taršos leidimus, kurių jam nebereikia. Priešingu atveju jis turi pirkti apyvartinius taršos leidimus, kad įvykdytų įsipareigojimą juos grąžinti. Jei neįvykdo šios grąžinimo pareigos, jam taikomos finansinės sankcijos.

( 23 ) Aišku, kad to nebūtina nustatyti neapmokestinamų perleidimų atveju (pavyzdžiui, žr. PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies f ir j–l punktus).

( 24 ) Žr. Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punktą.

( 25 ) Žr. 29 ir paskesnius punktus.

( 26 ) Žr. PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalį.

( 27 ) Kuris atitinka PVM direktyvos dabartinio 56 straipsnio 1 dalies c punkto turinį.

( 28 ) Žr. jo išvadą byloje Von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:218, 17 ir 23 punktai).

( 29 ) Žr. 1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, 15 punktas).

( 30 ) Žr. 1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, 20 punktas).

( 31 ) Žr. 1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, 21 punktas).

( 32 ) Dabar – PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies c punktas.

( 33 ) Žr. 2008 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, 28 punktas).

( 34 ) Žr. 2008 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, 30 punktas). Pagal labai nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką nuostatų, kuriomis apibrėžiama paslaugų teikimo apmokestinimo vieta, tikslas – išvengti, pirma, dvigubo apmokestinimo dėl jurisdikcijų kolizijos ir, antra, – pajamų neapmokestinimo (2015 m. balandžio 30 d. Sprendimas SMK, C‑97/14, EU:C:2015:290).

( 35 ) Žr. 2008 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, 32 punktas).

( 36 ) Žr. 2008 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, 33 punktas).

( 37 ) 2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 37 punktas).

( 38 ) Šiuo klausimu žr. 1982 m. spalio 6 d. Sprendimą Cilfit ir kt. (283/81, EU:C:1982:335, 20 punktas).

( 39 ) Šiuo klausimu žr. 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimą RAL (Channel Islands) ir kt. (C‑452/03, EU:C:2005:289, 33 punktas).

( 40 ) Vokietijos sistema, aišku, nebuvo nagrinėta; pritrūko duomenų nagrinėjant Portugalijos teisės sistemą, o Kroatijos Respublika 2009 m. dar nebuvo Sąjungos narė.

( 41 ) Dėl Patariamojo PVM komiteto pateiktų išaiškinimų žr. šią interneto svetainę: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf

( 42 ) Pažymėtina, kad Prancūzijoje, kuri kreipėsi į Patariamąjį PVM komitetą išaiškinimų dėl šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų vertinimo PVM požiūriu, 2009 m. birželio mėn. buvo nuspręsta laikinai atleisti minėtų apyvartinių taršos leidimų perleidimus nuo PVM, kaip sandorius dėl vertybinių popierių.

( 43 ) Suomijos doktrinoje konstatuojama, jog nėra aišku, kad visos valstybės narės pritaria šiam požiūriui, o Belgijoje kalbama apie „konsensusą“.

( 44 ) Reikia patikslinti, kad procesas Italijos mokesčių institucijose buvo susijęs su šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų pirkėju, įsisteigusiu Šveicarijoje.