GENERALINĖS ADVOKATĖS

VERICA TRSTENJAK IŠVADA,

pateikta 2007 m. kovo 8 d.( )

Byla C‑466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

prieš

Land Baden‑Württemberg

(Landgerichts Baden‑Baden (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Direktyva 69/335/EEB – Netiesioginiai pritraukto kapitalo mokesčiai – Notaro atlyginimas – Nacionalinės teisės aktai, numatantys atlyginimą už notarinės formos akto, konstatuojančio uždarosios akcinės bendrovės akcijų perleidimą, parengimą“ – Reikalavimas sumokėti – Pripažinimas „kapitalo mokesčiu“ – Išankstiniai formalumai – Vertybinių popierių perleidimo mokesčiai – Rinkliavos ir panašūs mokėjimai“

Turinys

I – Įžanga

II – Teisinis pagrindas

A – Bendrijos teisė

B – Nacionalinė teisė

III – Pagrindinės faktinės aplinkybės, pagrindinė byla ir papildomas prejudicinis klausimas

A – Faktinės aplinkybės

B – Proceso pagrindinėje byloje pasikeitimai ir prejudicinio klausimo papildymas

IV – Analizė

A – Šalių argumentai

B – Papildomo prejudicinio klausimo vertinimas

1. Priimtinumas

2. Materialinės teisės vertinimas

a) Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punktas

b) Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalis

i) Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktas

ii) Direktyvos 12 straipsnio 1 dalies e punktas

V – Išvada

I – Įžanga

1. Ši byla susijusi su atlyginimo už notaro patvirtinto akto, konstatuojančio uždarosios akcinės bendrovės akcijų perleidimą, parengimą suderinamumu su 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių( ), iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB( ) (toliau – Direktyva 69/335), 10 ir 12 straipsniais. Šioje byloje iškyla klausimas, ar atlyginimas už notaro patvirtinimą, reikalingą pagal nacionalinę teisę kapitalo bendrovių srityje, patenka į Direktyvos 69/335 taikymo sritį ir ar jis su ja suderinamas.

2. 2005 m. birželio 16 d. generalinis advokatas L. A. Geelhoed šioje byloje pateikė savo išvadą.

3. Po 2005 m. liepos 28 d. Baden‑Württemberg Federalinės žemės įstatymo dėl proceso išlaidų (Landesjustizkostengesetzes, toliau – LJKG), kuris iš dalies pakeitė atitinkamus su šia byla susijusius nacionalinės teisės aktus, pakeitimų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, abejodamas dėl naujojo LJKG suderinamumo su Direktyva 69/335, 2005 m. spalio 10 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2005 m. spalio 31 d., užduotu papildomu klausimu papildė savo prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Savo 2005 m. spalio 10 d. pateiktoje išvadoje generalinis advokatas L. A. Geelhoed išnagrinėjo pirmąjį, 2003 m. spalio 20 d. Teisingumo Teismui pateiktą klausimą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo papildomas klausimas nebuvo nagrinėtas, nes jis buvo pateiktas po to, kai buvo priimta generalinio advokato L. A. Geelhoed išvada.

4. 2006 m. rugsėjo 6 d. Teisingumo Teismas nusprendė šioje byloje pradėti žodinę proceso dalį.

5. Kadangi įvairios su 2003 m. spalio 20 d. pirmuoju prejudiciniu klausimu susijusios pastabos yra žinomos ir buvo generalinio advokato L. A. Geelhoed kruopščiai išnagrinėtos, šioje išvadoje bus nagrinėjamos tik papildomos pastabos bei per 2006 m. lapkričio 9 d. posėdį pateikti argumentai.

II – Teisinis pagrindas

A – Bendrijos teisė

6. Direktyvos 69/335 tikslas skatinti laisvą kapitalo judėjimą laikomas viena svarbiausių sąlygų kuriant ekonominę sąjungą, kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos( ). Šiam tikslui įgyvendinti reikia suderinti netiesioginius pritraukto kapitalo mokesčius( ).

7. Direktyvos paskutinėje konstatuojamojoje dalyje numatomas kitų netiesioginių mokesčių, kurių požymiai yra tokie patys kaip ir kapitalo mokesčio, panaikinimas.

8. Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalis numato:

„1. Kapitalo mokesčiu apmokestinami tokie sandoriai:

<…>

c) kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais;

d) kapitalo bendrovės turto padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais, atsilyginant už juos ne bendrovės akcijomis (dalimis), bet tos pačios rūšies teisėmis, kaip turi dalyviai, pvz., balsavimo teise, teise į dalį pelno arba į perviršį bendrovę likviduojant;

<…>“

9. Direktyvos 69/335 10 straipsnyje numatyta:

„Be kapitalo mokesčio, valstybės narės netaiko jokio kito mokesčio bendrovėms, firmoms, asociacijoms ar pelno siekiantiems juridiniams asmenims:

a) už 4 straipsnyje minimus sandorius;

b) už įnašus, paskolas arba teikiamas paslaugas, kurios yra 4 straipsnyje minimų sandorių dalis;

c) atliekant registraciją arba kitus formalumus, būtinus prieš pradedant verslą, kuriuos dėl savo teisinės formos gali privalėti atlikti bendrovė, firma, asociacija arba pelno siekiantis juridinis asmuo.“

10. 12 straipsnis numato tokius leidimus nukrypti nuo 10 straipsnyje numatyto draudimo:

„1. Nepaisant 10 ir 11 straipsnių, valstybės narės gali taikyti:

a) vienodos arba nevienodos normos vertybinių popierių perleidimo mokesčius;

<…>

e) rinkliavas ir panašius mokėjimus;

<…>“

B – Nacionalinė teisė

11. Įstatymo dėl uždarųjų akcinių bendrovių (Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung( ), toliau – GmbH‑Gesetz), galiausiai iš dalies pakeisto įstatymu dėl skaidrumo ir reklamos (Transparenz- und Publizitätsgesetz)( ), 15 straipsnio 3 dalis numato:

„Perleidžiant narių dalis būtina notaro patvirtinta sutartis.“

12. GmbH‑Gesetz 53 straipsnis numato:

„1. Bendrovės sutartį galima pakeisti tik narių sprendimu.

2. Sprendimas, numatantis tokį pakeitimą, turi būti notaro patvirtintas.“

13. Su notarų atlyginimais susiję nacionalinės teisės aktai 2005 m. liepos 28 d. buvo pakeisti įstatymu, iš dalies keičiančiu Federalinės žemės įstatymą dėl procesinių išlaidų (Landesjustizkostengesetz) ir Federalinės žemės įstatymą dėl ypatingosios teisenos (Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit)( ). Šis LJKG pakeitimas įsigaliojo 2006 m. sausio 1 d. ir jame numatytos toliau išdėstytos taisyklės, kurios yra svarbios šioje byloje.

14. LJKG naujos redakcijos 10 straipsnis, kuriame nustatytos bendrosios taisyklės, numato:

„1. Notaro atlyginimas ir su notarų veikla susijusios rinkliavos yra mokami iždui.

2. Notarai pagal Federalinės žemės įstatymo dėl ypatingosios teisenos (Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit) 3 straipsnio 1 dalį yra notaro atlyginimo ir su notarų veikla susijusių rinkliavų, o pagal Kostenordnung 154a straipsnį – ir galimų palūkanų kreditoriai. Pirmajame sakinyje numatyti atlyginimas, rinkliavos ir palūkanos, mokami iždui, <…>

3. Notarai, be Federalinės žemės įstatyme dėl valstybės tarnautojų atlyginimo (Landesbesoldungsgesetz) nustatyto jų atlyginimo, gauna šio straipsnio 2 dalies pirmame sakinyje nurodytus notaro atlyginimą, rinkliavas ir palūkanas bei 2 dalies trečiame sakinyje nurodytą atlyginimo dalį.“

15. LJKG naujos redakcijos 11 straipsnis, kuris reglamentuoja šio įstatymo taikymą bendrovių teisės srityje, numato:

„1. Iždas iš esmės negauna, išskyrus antrajame sakinyje numatytą atvejį, jokios dalies nuo notarui už su bendrovių teise susijusių dokumentų, kurie turi būti notaro patvirtinti pagal imperatyviąsias bendrovių teisės nuostatas, patvirtinimą mokamo mokesčio. Notaras kaip nustatyto dydžio kompensaciją valstybės iždui turi sumokėti 15 % nuo šių mokesčių.

2. Nukrypstant nuo 1 dalies valstybės iždas pagal (iš dalies pakeisto LJKG) 12 ir 23 straipsnius gauna dalį mokesčio už

a) notaro uždarosios akcinės bendrovės akcijų perleidimo arba įsipareigojimo perleisti arba uzufrukto teisės į jas sukūrimo patvirtinimą ir už sutarties, kuri sukuria atitinkamą pareigą, notaro patvirtinimą, nebent toks sandoris nėra skirtas akcijas įgyjančios bendrovės kapitalui padidinti,

b) pertvarkymo, dėl kurio nepadidėja įgyjančios arba tos bendrovės, kuri persitvarkė, kapitalas, notaro patvirtinimą,

<…>“

16. LJKG naujos redakcijos 12 straipsnis nustato procentą, kurį į valstybės iždą nuo surinktų mokesčių ir gauto atlyginimo turi sumokėti Badeno jurisdikcijos Federalinės žemės notarai Federalinės žemės tarnautojai; jo 1 dalis suformuluota taip:

„Badeno jurisdikcijai priklausantys notarai turi valstybės iždui pervesti dalį savo gaunamo atlyginimo. Be to, jie turi valstybės iždui pervesti visas savo gaunamas lėšas.“

17. Pagal įstatymo, iš dalies keičiančio LJKG ir Federalinės žemės įstatymą dėl ypatingosios teisenos, 4 straipsnio 1 dalį iš dalies pakeistas LJKG, jei 4 straipsnio 2 dalyje nenustatyta kitaip, įsigalioja 2006 m. sausio 1 dieną. Pagal 4 straipsnio 2 dalį naujos redakcijos 11 straipsnis taikomas visiems mokesčiams už notarų patvirtintus su Bendrovių teise susijusius aktus, kurių apmokestinimo momentas yra nuo 2002 m. birželio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d., tiek, kiek šis straipsnis numato, kad notarų mokesčiai pasilieka pas notarus. Notaras kaip bendrą kompensaciją valstybės iždui turi sumokėti 15 % nuo šių mokesčių.

III – Pagrindinės faktinės aplinkybės, pagrindinė byla ir papildomas prejudicinis klausimas

A – Faktinės aplinkybės

18. Šiuo metu Landgericht Baden‑Baden vyksta procesas tarp Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (toliau – ieškovė pagrindinėje byloje) ir Federalinės žemės Baden‑Württemberg (toliau – Federalinė žemė) dėl reikalavimo sumokėti 11 424,00 EUR mokesčių už ieškovės pagrindinėje byloje akcinio kapitalo padidinimo, atlikto įnašu natūra Albert Reiss perleidus šiai bendrovei jam priklausančios bendrovės Arku Maschinenbau GmbH vienintelę kapitalo dalį (įnašo sutartis), notaro patvirtinimą( ).

B – Proceso pagrindinėje byloje pasikeitimai ir prejudicinio klausimo papildymas

19. Toliau aš aptarsiu tik po 2005 m. birželio 16 d. generalinio advokato L. A. Geelhoed pateiktos išvados įvykusius faktinių aplinkybių pasikeitimus.

20. Atsižvelgiant į LJKG pakeitimus, 2005 m. spalio 10 d. Landgericht Baden‑Baden pateikė papildomą prejudicinį klausimą, į kurį reiktų atsakyti, jei Teisingumo Teismas teigiamai atsakytų į iš pradžių jo 2003 m. spalio 20 d. sprendime suformuluotą klausimą:

Ar valstybei atsisakius savo notaro atlyginimo už teisinį aktą dalies ir leidus šį mokestį rinkti pačiam notarui valstybės tarnautojui, išskaičiuojant tik nustatytą 15 % dydžio kompensaciją, kai notaras priklauso administracinei sistemai ir iš valstybės gauna atlyginimą už viešųjų paslaugų teikimą, notaro atlyginimas nebėra mokestis Direktyvos 69/335 prasme?

21. Ieškovė pagrindinėje byloje, Federalinė žemė ir Komisija pateikė rašytines pastabas dėl papildomo prejudicinio klausimo ir išdėstė savo pozicijas per 2006 m. lapkričio 9 d. posėdį.

IV – Analizė

A – Šalių argumentai

22. Ieškovės pagrindinėje byloje nuomone, LJKG pakeitimas atgaline data nepaverčia notaro atlyginimo už patvirtinimą, kurį reikia pripažinti mokesčiu Direktyvos 69/335 prasme, teisėta rinkliava, turinčia atlyginimo pobūdį.

23. Per posėdį Teisingumo Teisme ieškovė pagrindinėje byloje nurodė, kad iš dalies pakeistas LJKG nepakeitė notariato struktūros. Badeno jurisdikcijos notarai lieka Federalinės žemės tarnautojais. Didžioji pajamų dalis iš notarų gauto atlyginimo, bent jau netiesiogiai, atitenka Federalinei žemei ir ji, kaip ir mokestis, naudojama bendrosioms valstybės viešojo administravimo išlaidoms padengti.

24. Ieškovė pagrindinėje byloje mano, jog Direktyva 69/335 siekiama užtikrinti, kad mokesčių požiūriu kapitalo bendrovės nebūtų blogesnėje padėtyje nei individualios įmonės, kad būtų užtikrintas laisvas kapitalo judėjimas Europos Bendroje rinkoje. Todėl Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punktas draudžia apmokestinti formalius aktus, kuriuos bendrovė turi atlikti dėl savo teisinės formos. Taigi esminis klausimas yra tai, ar šis formalumas taikomas tik kapitalo bendrovėms. Šioje byloje narių sprendimo notaro patvirtinimas buvo būtinas tik todėl, kad atitinkamą aktą priėmė bendrovė, o ne individualus verslininkas, ir todėl, kad pagal Vokietijos teisę tokie aktai turi būti notaro patvirtinti. Notaro atlyginimas už kapitalo dalies perleidimo patvirtinimą patenka į Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkto taikymo sritį.

25. Ieškovės pagrindinėje byloje nuomone, Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktas negali būti taikomas, nes šioje byloje veiksnys, dėl kurio atsirado pareiga mokėti, buvo notaro patvirtinimo paslaugos suteikimas, o ne akcijų arba bendrovės kapitalo dalies perleidimas.

26. Darydama nuorodą į sprendimus Schneider( ) ir Längst( ) Federalinė žemė mano, jog papildomas prejudicinis klausimas yra nepriimtinas. Jos nuomone, šis klausimas visiškai nesusijęs su proceso pagrindinėje byloje dalyku, nes nenagrinėjama Direktyvos 69/335 taikymo sritis. Subsidiariai Federalinė žemė nurodo, kad iš dalies pakeisto LJKG 11 straipsnis notarams leidžia imti atlyginimą, kuriam netaikomas minėtos direktyvos apmokestinimo draudimas, ir taip peržengia šios direktyvos taikymo ribas.

27. Be to, Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkto, pagal kurį dalis notarų tarnautojų gauto atlyginimo turi būti sumokėta valstybei finansuoti jos uždavinius, taikymo sąlygos nėra įvykdytos šioje byloje, nes, viena vertus, notarai gali pasilikti 85 % gauto atlyginimo ir, kita vertus, tik 15 % atlyginimo yra skiriama kompensuoti už išlaidas, patirtas vykdant notaro veiklą, pavyzdžiui, už kabineto baldus.

28. Federalinės žemės nuomone, LJKG 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje numatyta 15 % kompensacija yra suderinama su direktyva, atsižvelgiant į notaro vienos valandos darbo faktines sąnaudas.

29. Taigi Federalinė žemė siūlo į papildomą prejudicinį klausymą atsakyti, kad teisės sistemoje, kurioje notarai yra valstybės tarnautojai, gali būti reikalaujamas atlyginimas už sandorio, kuriam taikoma Direktyva 69/335, notaro patvirtinimą, jeigu šis atlyginimas tenka notarui, o ne valstybei.

30. Komisija nurodo, kad atsižvelgiant į naują teisinę situaciją, Badeno‑Viurtembergo notarai lieka į valstybės organizaciją integruotais tarnautojais; vis dėlto pagal iš dalies pakeistą LJKG notarai tarnautojai, kai jie tvirtina aktus, patenkančius į Direktyvos 69/335 taikymo sritį, yra tikrieji gauto atlyginimo kreditoriai. Jie turi imtis visų veiksmų atlyginimui gauti ir, Komisijos nuomone, prisiimti visą nesumokėjimo ekonominę riziką, nes šiuo atžvilgiu jie veikia kaip verslininkai.

31. Taigi nagrinėjamas notaro atlyginimas neturi būti vertinamas kaip apmokestinimas Direktyvos 69/335 prasme, kai, vertinant bendrai, nustatyto dydžio 15 % suma neviršija visų Federalinės žemės patirtų su notaro patvirtinimu susijusių išlaidų.

32. Atvirkščiai, jei notarų atlyginimai yra mokesčiai, taikomas tik Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkte nustatytas draudimas, nes pagrindinėje byloje nagrinėjamas notaro patvirtinimas yra aiškiai susijęs su kapitalo padidėjimu šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme. Tokiu atveju negalima nurodyti Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punkto. Notarų atlyginimai negali būti laikomi nei mokesčiais už biržos sandorius, nei bendraisiais mokesčiais už akcijų perleidimą.

B – Papildomo prejudicinio klausimo vertinimas

1. Priimtinumas

33. Palyginti su įprasta prejudicinio sprendimo priėmimo procedūros eiga, šioje byloje neįprasta yra tai, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas 2005 m. spalio 10 d. Nutartimi papildė prejudicinį klausimą. Vis dėlto pagal EB 234 straipsnį tam negali būti prieštaraujama.

34. Pagal EB 234 straipsnyje numatytą nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo teisminių funkcijų atskyrimą Teisingumo Teismas priima prejudicinį sprendimą, iš esmės nenagrinėdamas aplinkybių, kuriomis nacionaliniai teismai jam pateikė klausimus, ir siūlo taikyti Bendrijos teisės nuostatą, kurią jie paprašė Teisingumo Teismo išaiškinti( ).

35. Iš esmės tik nacionaliniai teismai, kurie nagrinėja ginčą ir kuriems tenka atsakomybė priimti sprendimą, turi įvertinti, atsižvelgdami į kiekvienos bylos ypatumus, ar prejudicinis sprendimas būtinas tam, kad jie galėtų priimti jų sprendimą, ir ar Teisingumo Teismui pateikiami klausymai yra tinkami. Todėl, kai nacionalinių teismų pateikti klausimai susiję su Bendrijos teisės nuostatų aiškinimu, Teisingumo teismas iš esmės turi priimti sprendimą( ).

36. EB 234 straipsnyje numatytos prejudicinio sprendimo priėmimo procedūros, kaip bendradarbiavimo tarp Teisingumo Teismo ir nacionalinių teismų instrumento, optimalus veikimas gali būti pasiektas tik tuomet, jei nacionaliniam teismui nagrinėjant bylą iškilus naujiems atitinkamiems Bendrijos teisės aiškinimo klausimams, po to, kai jis jau nusprendė dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, jis gali iš naujo kreiptis į Teisingumo Teismą, pateikdamas papildomą prejudicinį klausimą. Dėl šios priežasties papildomas prejudicinis klausimas yra priimtinas.

37. Vis dėlto savo rašytinėse pastabose Federalinė žemė išdėstė abejones dėl papildomo prejudicinio klausimo priimtinumo, kurias reikia išnagrinėti.

38. Teisingumo Teismas gali atmesti prašymą priimti prejudicinį sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto klausimo tik tuo atveju, kai prašomas Bendrijos teisės aiškinimas yra akivaizdžiai nesusijęs su pagrindinės bylos aplinkybėmis arba dalyku, kai problema yra hipotetinė arba kai Teisingumo Teismas neturi faktinės arba teisinės informacijos, būtinos naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus( ).

39. Tačiau ši byla nėra susijusi nė su vienu iš šių atvejų. Papildomas prejudicinis klausimas susijęs su pagrindinės bylos dalyku. Teismo praktika, kurią nurodo Federalinė žemė, negali būti taikoma šioje byloje. Sprendime Längst Teisingumo Teismas pripažino nepriimtinu prejudicinį klausimą dėl LJKG pakeitimų, kurių pagrindu Federalinė žemė atsisakė savo dalies nuo notarų už su Direktyva 69/335 susijusių sandorių patvirtinimą gaunamo atlyginimo pagal atitinkamą iš dalies keičiantį įstatymą, kuris tuo metu dar nebuvo galutinai priimtas. Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks teisinis pagrindas yra hipotetinis ir kad atitinkamas prejudicinis klausimas yra nepriimtinas( ).

40. Šioje byloje LJKG pakeitimai yra galiojantys. Priešingai nei teigia Federalinė žemė, nėra aišku, kad Direktyvos 69/335 išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos aplinkybėmis arba dalyku. Iš 2005 m. spalio 20 d. nacionalinio teismo sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad jeigu būtų teigiamai atsakyta į papildomą prejudicinį klausimą, iš dalies pakeistas LJKG būtų taikomas šiomis bylomis aplinkybėmis ir, atvirkščiai, jis būtų netaikomas, tik jeigu būtų nustatytas Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkto pažeidimas. Federalinės žemės nurodytas prieštaravimas dėl Direktyvos 69/335 taikymo pagrindinėje byloje yra susijęs ne su šios bylos priimtinumu, o su prejudicinio klausimo esme.

41. Todėl Teisingumo Teismas yra kompetentingas atsakyti į Landgericht Baden‑Baden jam pateiktą papildomą prejudicinį klausimą.

2. Materialinės teisės vertinimas

a) Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punktas

42. Pagal direktyvos 10 straipsnio c punktą, be kapitalo mokesčio, valstybės narės neapmokestina bendrovės jokiu mokesčiu už registraciją arba už bet kokius kitus veiklai plėtoti reikalingus išankstinius formalumus, kurie gali būti taikomi dėl jos teisinės formos. Šis draudimas pateisinamas tuo, kad nors nagrinėjamais mokesčiais neapmokestinamas pats kapitalas, jais vis tiek apmokestinama dėl formalumų, susijusių su bendrovės teisine forma, t. y. įrankio, kuris naudojamas kapitalui pritraukti, tokiu būdu, kad jų palikimas gali taip pat pažeisti direktyva siekiamus tikslus( ).

43. Šis draudimas skirtas ne tik mokesčiams, surinktiems registruojant naują bendrovę, bet taip pat mokesčiams, kuriuos bendrovė moka už kapitalo padidinimo įregistravimą, nes jie yra taip pat mokami dėl esminio su nagrinėjamos bendrovės teisine forma susijusio formalumo. Nors, griežtai kalbant, kapitalo padidėjimo registravimas nėra formalumas, kurį kapitalo bendrovė turi atlikti prieš pradėdama verslą, vis dėlto tai yra būtina norint tęsti verslą( ).

44. Todėl GmbH‑Gesetz įstatymo 15 straipsnio 3 dalyje nustatytas reikalavimas, kad akcinės bendrovės akcininkų akcijų perleidimas, kuriuo siekiama padidinti kitos akcinės bendrovės kapitalą įnašu natūra sudarius įnašo sutartį, būtų notaro patvirtintas, yra esminis formalumas, susijęs su bendrovės teisine forma. Šioje byloje yra tiesioginis teisinis ir ekonominis ryšys tarp Albert Reiss priklausančių Arku Maschinenbau GmbH akcijų perleidimo, dėl kurio buvo susitarta įnašo sutartimi, ieškovei pagrindinėje byloje ir su tuo susijusio ieškovės kapitalo padidėjimo. Notaro patvirtintas akcijų perleidimo dokumentas buvo pridėtas prie kapitalo padidėjimą liudijančio sertifikato, pagal kurį akcijų perleidimas turi būti laikomas sandorio, padidinančio akcinį kapitalą, dalimi. Todėl visi mokesčiai, kurie pagal nacionalinę teisę dėl formalumų buvo surinkti už sandorių, kuriais didinamas akcinis kapitalas, atlikimą, turi tiesioginį teisinį ir ekonominį ryšį su nagrinėjamos bendrovės teisine forma ir todėl turi būti laikomi Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkte uždraustais mokesčiais( ).

45. Savo išvados 17 punkte generalinis advokatas L. A. Geelhoed apibendrino teismo praktiką, susijusią su klausimu, ar notaro atlyginimas priklauso „bet kokio kito mokesčio“ kategorijai Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkto prasme, taip: notaro atlyginimas yra draudžiamas mokestis Direktyvos 69/335 prasme, kai

– gaunamas už notarinių aktų, kuriais patvirtinamas į direktyvos taikymo sritį patenkantis sandoris, parengimą,

– gaunamas pagal sistemą, kai notarai yra įdarbinti valstybės,

– iš dalies mokamas valstybei, kad būtų finansuojama jos veikla( ).

46. Dėl dalies notaro atlyginimo pervedimo valstybei Teisingumo Teismas nusprendė, kad, pripažįstant šį atlyginimą mokesčiu Direktyvos 69/335 prasme, svarbiausia ne tai, kas yra jo gavėjas ar pradinis kreditorius, o tai, kas yra jo galutinis adresatas( ). Be to, bylose Modelo I( ), Modelo II( ) ir Gründerzentrum( ) mokesčius rinko pirmiausia notarai valstybės tarnautojai, kad paskui tie mokesčiai būtų pervesti valstybei, samdančiai šiuos notarus. Būtent šių mokesčių pervedimas valstybei ir naudojimas buvo svarbūs juos pripažįstant draudžiamais mokesčiais Direktyvos 69/335 požiūriu.

47. Įsigaliojus iš dalies pakeistam LJKG, Badeno jurisdikcijos notarų tarnautojų situacija Direktyvos 69/335 požiūriu pasikeitė, kalbant apie su Bendrovių teise susijusius aktus, kuriuos pagal imperatyvias bendrovių teisės nuostatas reikia patvirtinti notarine forma.

48. Pagal LJKG 11 straipsnio 1 dalį valstybės iždas Badeno jurisdikcijoje negauna dalies notaro atlyginimo už aktų, kuriems taikoma bendrovių teisė ir kurie pagal imperatyviąsias bendrovių teisės nuostatas turi būti patvirtinti notarine forma, patvirtinimą. Vis dėlto notarai į valstybės iždą kaip nustatyto dydžio kompensaciją turi pervesti 15 % šių mokesčių. Ši taisyklė yra galiojanti atgal ir todėl taip pat taikoma pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms.

49. Pagal šią taisyklę 85 % gautų mokesčių nėra skirti valstybės iždui, o lieka notarui. Taigi 85 % mokesčių atžvilgiu sąlyga, kad dalis notaro tarnautojo gautų mokesčių būtų perduota valstybės iždui finansuoti jos veiklą, nėra įvykdyta. Dėl šios priežasties pagal iš dalies pakeisto LJKG 11 straipsnį notaro pasiliktų mokesčių dalis, t. y. 85 % mokesčių, nėra uždraustas mokestis Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkto prasme.

50. Be to, doktrinoje atkreipiamas dėmesys į tai, kad notarai, kurie Vokietijoje dirba savarankiškai, valstybei nemoka jokios atlyginimo dalies jos bendroms viešojo administravimo išlaidoms padengti. Jie yra tiesioginiai už notaro patvirtinimą mokamų mokesčių kreditoriai ir prisiima visą ekonominę savo veiklos riziką( ). Analogiškai pagal iš dalies pakeistą LJKG notarai tarnautojai turi patys pasirūpinti, kad jiems būtų sumokėtas mokestis už bendrovių teisės reglamentuojamų aktų, kurie pagal imperatyvias bendrovių teisės nuostatas turi būti notaro patvirtinti, tvirtinimą; jie prisiima nesumokėjimo riziką ir nėra valstybės iždo atleisti nuo palūkanų ir kompensacijos mokėjimo. Dėl to Badeno jurisdikcijos notarų tarnautojų situacija yra panaši į savarankiškai dirbančių notarų. Taip pat dėl šios priežasties notaro atlyginimo ėmimas nepažeidžia Direktyvos 69/335 tiek, kiek gautą atlyginimą iš esmės pasilieka notarai.

51. Po LJKG reformos likusi 15 % mokesčio dalis, iš dalies pakeisto LJKG 11 straipsnio 1 dalyje apibūdinta kaip nustatyto dydžio išlaidų kompensacija, atitenka valstybei. Šie 15 % mokesčių atitinka tris uždraustos rinkliavos ar mokesčio sąlygas, kurias generalinis advokatas L. A. Geelhoed nurodė savo 2005 m. birželio 16 d. pateiktoje išvadoje šioje byloje. Tai yra į direktyvos taikymo sritį patenkančio sandorio notaro patvirtinimas, mokesčiai yra surenkami teisinėje sistemoje, kurioje notarai yra valstybės tarnautojai, ir dalis nagrinėjamų mokesčių pervedama valstybei jos veiklai finansuoti. Aš pritariu generalinio advokato L. A. Geelhoed nuomonei.

52. Dėl šios mokesčių dalies nuo šios direktyvos 10 straipsnio c punkte numatyto draudimo būtų galima leisti nukrypti tik pagal Direktyvos 69/335 12 straipsnį. Byloje Badischer Winzerkeller( ) Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalis nustato baigtinį sąrašą kitų nei kapitalo mokestis mokesčių, kuriais, nukrypstant nuo tos pačios direktyvos 10 ir 11 straipsnių, už šiose nuostatose numatytus sandorius gali būti apmokestinamos kapitalo bendrovės. Iš sprendimo Ponente CarniirCispadana Costruzioni( ) matyti, kad su kapitalo bendrovės registracija susijusiam mokesčiui taikomas Direktyvos 69/335 10 straipsnyje numatytas draudimas ir jis yra teisėtas tik tuomet, jei jį leidžia 12 straipsnis( ).

53. Tas pats turi būti taikoma ir mokesčiams, renkamiems už pagrindinį bendrovės akcinio kapitalo didinimo formalumą. Mokestis, imamas už notaro patvirtinimą didinant kapitalą, yra būtinas formalumas, susijęs su bendrovės teisine forma, ir dėl šios priežasties jam taikomas Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkto draudimas taip pat yra teisėtas tik tuomet, jei jis leidžiamas pagal šios direktyvos 12 straipsnį.

54. Todėl iškyla Direktyvos 69/335 10 ir 12 straipsnių santykio klausimas.

55. Jei Direktyvos 69/335 12 straipsnį reikia laikyti paprasta nuo minėtos direktyvos 10 ir 11 straipsnių leidžiančia nukrypti nuostata, tai reikštų, kad 10 ir 11 straipsniais draudžiami, bet 12 straipsnyje kaip lex specialis išvardyti, mokesčiai vis tiek galėtų būti renkami. Vis dėlto toks aiškinimas prieštarautų direktyvos logikai ir tikslui.

56. Direktyvos 69/335 tikslą Teisingumo Teismas išaiškino taip: „kaip matyti iš jos preambulės, Direktyva 69/335 siekiama skatinti laisvą kapitalo judėjimą, kuris yra esminė sąlyga sukurti ekonominę sąjungą, kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos. Pritraukto kapitalo mokesčių atveju šio tikslo siekimas reiškia netiesioginių mokesčių, iki tol galiojusių valstybėse narėse, panaikinimą, pakeičiant juos vieną kartą renkamu visose valstybėse narėse vienodo dydžio mokesčiu“( ).

57. Direktyvos 69/335 paskutinėje konstatuojamoje dalyje teigiama, kad apmokestinimas kitais netiesioginiais mokesčiais, kurių požymiai yra tokie patys kaip ir kapitalo mokesčio arba vertybinių popierių žyminio mokesčio, gali sukliudyti pasiekti tikslus, kurių siekiama šioje direktyvoje numatytomis priemonėmis.

58. Mano nuomone, teleologiškai aiškinant Direktyvą 69/335, matyti, kad jos 10 straipsnis taptų neveiksmingas, jei pagal 12 straipsnį būtų leista surinkti mokesčius, kurie yra kiti mokesčiai 10 straipsnio prasme. Taigi reikia pripažinti, kad egzistuoja išskirtinis ryšys tarp Direktyvos 69/335 10 ir 12 straipsnių, dėl to mokesčiai patenka į 10 straipsnio arba 12 straipsnio taikymo sritį( ).

b) Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalis

59. Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalis numato, kad kai kuriems mokesčiams ir panašiems mokėjimams netaikomas direktyvos 10 straipsnio draudimas rinkti mokesčius.

i) Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktas

60. Pagal Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktą valstybės narės gali rinkti fiksuoto arba nefiksuoto dydžio „vertybinių popierių perleidimo mokesčius“.

61. Vis dėlto žvelgiant įdėmiau galima pastebėti, kad direktyvos versijoje vokiečių kalba kaip „Börsenumsatzsteuer“ apibūdinta sąlyga tekstuose kitomis kalbomis suformuluota kitaip.

62. Versijoje anglų kalba vartojama formuluotė „duties on the transfer of securities“, prancūzų kalba „taxes sur la transmission des valeurs mobilières“, italų kalba „imposte sui trasferimenti di valori mobiliari“ ir slovėnų kalba „dajatve na prenos vrednostnih papirjev“. Taip pat kartais naujausioje teismo praktikoje sprendimų, susijusių su Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktu, vokiečių kalbos versijoje vartojama: „Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren“( ). Todėl kyla klausimas, kaip aiškinti šią sąvoką. Byloje Cilfit( ) Teisingumo Teismas nusprendė, jog reikia atsižvelgti į tai, „kad Bendrijos teisės normos surašomos daugeliu kalbų ir kad įvairios kalbinės versijos yra vienodai privalomos. Taigi Bendrijos teisės normos aiškinimas reikalauja palyginti jos kalbines versijas“( ). Bendrijos teisės akto kalbinių versijų nesutapimo atveju nagrinėjama nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, bendrą struktūrą ir tikslą( ).

63. Remiantis teismo praktika akcijų perleidimas aiškiai patenka į vertybinių popierių perleidimo sąvoką( ). Vis dėlto aš manau, kad pagal teleologinį aiškinimą Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktas leidžia mokesčius ir rinkliavas tik tuomet, kai jie nėra susiję su kapitalo bendrovės įstatinio kapitalo padidėjimu.

64. Be teleologinio aiškinimo, kuris draudžia taikyti Direktyvos 60/335 12 straipsnio 1 dalies a punktą tiesiogiai su kapitalo padidėjimu susijusio akcijų perleidimo atveju, galima paminėti kitą priežastį, kuri kliudo taikyti minėtos direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punktą pagrindinėje byloje.

65. Atsižvelgiant į teisės teoriją, mokestis ­– tai piniginis mokėjimas, kuris nėra atlygis už specifinę paslaugą; jį valstybė arba vienas iš jos viešosios teisės reglamentuojamų padalinių, siekdami gauti pajamų, nustato vienodą visiems subjektams, kurie atitinka pareigos jį mokėti atsiradimo sąlygą( ).

66. Sąlyga, nuo kurios priklauso pareiga mokėti, Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punkte yra vertybinių popierių perleidimas. Pagal Vokietijos teisę kapitalo dalies perleidimas turi būti patvirtintas notaro, o perleidžiant akcijas toks patvirtinimas nėra būtinas, nepaisant to, ar perleidimas įvyksta biržoje, ar tiesiogiai tarp perleidėjo ir perėmėjo, ir tokiu atveju nereikia mokėti mokesčių už notaro paslaugas.

67. Notarinių mokesčių už su bendrovių teise susijusius aktus, kurie pagal imperatyvias bendrovių teisės nuostatas turi būti notaro patvirtinti, pripažinimas vertybinių popierių perleidimo mokesčiais taip pat pažeidžia bendrąjį teisės principą ubi le non distinguit, ne nos distinguer debemus.

68. Dėl šių priežasčių notaro atlyginimas už kapitalo dalies perleidimo, susijusio su kapitalo didinimu, patvirtinimą negali būti laikomas „vertybinių popierių perleidimo mokesčiu“ Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punkto prasme.

ii) Direktyvos 12 straipsnio 1 dalies e punktas

69. Nukrypstant nuo „mokesčių, kurių požymiai yra tokie patys kaip ir kapitalo mokesčio“, draudimo( ), Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies e punkte valstybėms narėms leidžiama rinkti „rinkliavas ir panašius mokėjimus“. Pirmiausia reikia pabrėžti, kad pagal teismo praktiką valstybės narės negali nustatyti „rinkliavų ir panašių mokėjimų“ sąvokos prasmės ir taikymo srities( ).

70. Taikant Direktyvos 69/335 12 straipsnį, nors rinkliava ir panašūs mokėjimai gali reikšti tik mokestį, kuris, skirtingai nei bendrieji mokesčiai, yra atlygis už konkrečią paslaugą, niekur nėra numatyta, kad jokia 12 straipsnio nuostata negali būti aiškinama taip, kad rinkliavų ir panašių mokėjimų sąvoka neapima mokesčio, kuris yra atlygis už tai, ką įstatymas reikalauja padaryti siekiant apsaugoti bendrąjį interesą( ).

71. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką „skirtumas tarp Direktyvos 69/335 10 straipsnyje draudžiamų mokesčių ir teisėtai imamų rinkliavų bei panašių mokėjimų reiškia, kad į pastarąją grupę patenka tik atlyginimas, kurio dydis apskaičiuojamas remiantis suteiktų paslaugų sąnaudomis. Kai mokama suma yra visiškai nesusijusi su minėtų paslaugų sąnaudomis arba apskaičiuota remiantis ne paslaugos sąnaudomis, bet visomis už tą paslaugą atsakingos įstaigos einamosiomis ir materialinėmis sąnaudoms, ji turi būti laikoma mokesčiu, kuriam taikomas Direktyvos 69/335 10 straipsnyje nustatytas draudimas“( ).

72. Sprendime Fantask ir kt.( ) Teisingumo Teismas nusprendė, kad „mokestis, didėjantis tiesiogiai ir be apribojimų proporcingai pasirašyto nominalaus kapitalo dydžiui <...> dėl paties savo pobūdžio negali būti laikomas rinkliava ar panašiu mokėjimu direktyvos prasme. Net jei tam tikrais atvejais gali egzistuoti ryšys tarp suteiktos paslaugos sudėtingumo ir pasirašyto kapitalo dydžio, tokio mokesčio dydis paprastai nėra susijęs su konkrečiomis administracinėmis išlaidoms už suteiktą paslaugą“.

73. Generalinis advokatas F. G. Jacobs byloje Fantask ir kt. pateikė tokius su rinkliavomis ir panašiais mokėjimais susijusius principus:

– Valstybė narė gali rinkti mokesčius už tam tikras individualizuotas paslaugas, kurias ji teikia bendrovėms.

– Visos rinkliavos ir mokesčiai, kuriuos reikalaujama sumokėti, turi būti apskaičiuoti pagal realias nagrinėjamų ypatingų paslaugų sąnaudas. Jos negali būti nustatytos tokio dydžio, kad apimtų visas už tą paslaugą atsakingos įstaigos einamąsias ir materialines sąnaudas.

– Kai yra sudėtinga nustatyti tam tikro sandorio sąnaudas, šios sąnaudos gali būti įvertintos nustatyto dydžio pagrindu. Toks įvertinimas turi būti atliktas protingai, atsižvelgiant į darbuotojų skaičių ir kvalifikaciją, sugaištą laiką ir būtinas sąnaudas įrangai.

– Gali būti nustatyti skirtingi mokesčiai uždarosioms akcinėms bendrovėms ir akcinėms bendrovėms, su sąlyga, kad kiekvienos bendrovės atžvilgiu reikalaujama suma neviršytų paslaugos sąnaudų( ).

74. Siūloma šiuos kriterijus taip pat taikyti šioje byloje.

75. Iš šių kriterijų matyti, kad rinkliavos ir panašūs mokėjimai Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies e punkto prasme „turi atitikti konkrečių sandorių sąnaudas ir negali būti naudojami atitinkamos tarnybos bendrosioms administracinėms išlaidoms finansuoti“( ). Savo išvadoje, pateiktoje byloje Fantask ir kt., generalinis advokatas manė, kad skaičiavimo pagrindu reikia laikyti būtinas sąnaudas, taikant visiems priimtinus principus analitinės apskaitos srityje, ir šiuo atžvilgiu nurodė: „kitaip tariant, mokesčiai gali atitikti tiesiogines sąnaudas ir su nagrinėjamu sandoriu susijusios administracijos bendrąsias išlaidas. Taip pat šios sąnaudos, be tiesioginių materialinių sąnaudų, gali apimti ir su šiuos sandorius vykdančio personalo atlyginimų ir socialinių įmokų mokėjimu susijusias sąnaudas, dalį personalo valdymo, su kompiuterinės sistemos funkcionavimu ir tobulinimu susijusių sąnaudų, patalpų nuomą arba jų amortizaciją, kito ilgalaikio materialaus turto, kaip antai priemonės ir įranga, amortizaciją ir t. t. Šių išlaidų dalis, susijusi su registracijos pareiga, kai įmanoma, turi būti nustatyta pagal tiesioginį poveikį, pavyzdžiui, nustatant būtent už nagrinėjamoms paslaugoms skirtas patalpas mokėtiną nuomos sumą“( ).

76. Iš esmės mokestis, mokamas už tokio sandorio, kaip antai kapitalo dalies perleidimas ir kapitalo padidinimas, kuris tiesiogiai su juo susijęs, notaro patvirtinimą, gali būti laikomas teisėta rinkliava ir panašiu mokėjimu pagal Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies e punktą. Vis dėlto reikia dar išsiaiškinti, ar nustatyto dydžio 15 % notarinio atlyginimo už sandorių, kuriems taikoma bendrovių teisė, patvirtinimą, numatytą LJKG (šis atlyginimas apskaičiuojamas pagal Vokietijos teisės aktuose dėl išlaidų numatytą mokesčių dydžio įvertinimą), sumokėjimas į valstybės iždą atitinka konkrečius minėtoje teismo praktikoje nustatytus kriterijus.

77. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, Teisingumo Teismas tik nustato kriterijus, pagal kuriuos sprendžiama, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos prievolės mokamos kaip rinkliavos ir panašūs mokėjimai Direktyvos 69/335 12 straipsnio prasme, ir konkrečioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui palieka teisę priimti galutinį sprendimą dėl nacionalinio mokesčio suderinamumo su Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies e punktu, nes „nacionalinis teismas, remdamasis tuo, kas pasakyta, turi išnagrinėti, ar nagrinėjami mokesčiai yra sumokėti kaip rinkliavos bei panašūs mokėjimai ir, kai reikia, šiuo pagrindu nurodyti juos grąžinti“( ). Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išnagrinėti, ar 15 % notarų tarnautojų gaunamų notarinių mokesčių, kurie skirti valstybei, iš tikrųjų atitinka išlaidas, kurias valstybė patiria dėl to, kad sandorį tvirtina notaras.

78. Tik jeigu 71–75 punktuose nurodyti kriterijai yra įvykdyti, gali būti nuspręsta, kad mokestis yra sumokėtas kaip rinkliava ar panašūs mokėjimai Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies e punkto prasme. Priešingu atveju 15 % notarinių mokesčių, kurie turi būti perduoti valstybei, yra draudžiami mokesčiai Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punkto prasme.

79. Galiausiai reikia paminėti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, „kai direktyvos nuostatos, sprendžiant iš jų turinio, yra besąlyginės ir pakankamai aiškios, privatūs asmenys gali nacionaliniame teisme remtis šiomis nuostatomis valstybės atžvilgiu, arba kai ji per nustatytą terminą neperkelia direktyvos į nacionalinę teisę, arba kai ji ją perkelia neteisingai <...> Direktyvos (69/335) 10 straipsnyje numatytas draudimas, bei (minėtos direktyvos) 12 straipsnio 1 dalies e punkte numatytas leidimas nukrypti nuo šio draudimo yra suformuluoti pakankamai aiškiai ir besąlygiškai, kad suinteresuotasis asmuo galėtų jomis remtis nacionaliniame teisme, ginčydamas šią direktyvą pažeidžiančią nacionalinės teisės nuostatą“( ).

V – Išvada

80. Remdamasi pirmiau išdėstytais svarstymais ir 2005 m. birželio 16 d. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvada, siūlau Teisingumo Teismui į papildomą prejudicinį klausimą atsakyti taip:

Notaro atlyginimo, mokamo už notaro teisinio akto, kuriam taikoma Direktyva 69/335, patvirtinimą, dalis, kuri lieka notarui tarnautojui, nėra mokestis Direktyvos 69/335 prasme. Nustatyto dydžio kompensacija, kurią notaras tarnautojas turi sumokėti valstybei iš atlyginimo, nėra mokestis ir nėra mokama kaip rinkliava ir panašūs mokėjimai Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies e punkto prasme, jei ji atitinka su notaro patvirtinimu susijusios paslaugos sąnaudas ir nėra renkama siekiant padengti šio notaro tarnautojo bendrąsias viešojo administravimo išlaidas.