GENERALINIO ADVOKATO

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE IŠVADA,

pateikta 2019 m. rugsėjo 5 d. ( 1 )

Byla C‑389/18

Brussels Securities SA

prieš

État belge

(Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Prancūzų kalba bylas nagrinėjantis Briuselio pirmosios instancijos teismas, Belgija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendroji mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančiosioms ir patronuojamosioms bendrovėms – Direktyva 90/435/EEB – 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka – Nacionalinės teisės nuostatos, kuriomis siekiama panaikinti dvigubą patronuojamosios bendrovės paskirstyto pelno apmokestinimą – Dividendai, atskaitomi iš patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazės tik tuo atveju, jeigu ji turi apmokestinamojo pelno – Laiko atžvilgiu neribojama galimybė perkelti perteklių – Privaloma atskaitytinų sumų atskaitymo eilės tvarka“

I. Įžanga

1. Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Prancūzų kalba bylas nagrinėjantis Briuselio pirmosios instancijos teismas, Belgija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms ( 2 ), su pakeitimais, padarytais Direktyva 2006/98/EB ( 3 ) (toliau – Direktyva 90/435), 4 straipsnio išaiškinimo.

2. Remiantis Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka, kai patronuojančioji bendrovė dėl ryšių su savo patronuojamąja bendrove, esančia kitoje valstybėje narėje, gauna šios bendrovės paskirstytą pelną, valstybė narė, kurioje yra įsisteigusi patronuojančioji bendrovė, gali pasirinkti šio pelno neapmokestinimo tvarką. Perkeldama šią nuostatą Belgijos Karalystė pasirinko tokią sistemą, pagal kurią jos teritorijoje įsisteigusios patronuojančiosios bendrovės tam tikra apimtimi būtų atleidžiamos nuo pareigos mokėti mokesčius už dividendus, gautus iš kitose valstybėse narėse įsisteigusių jų patronuojamųjų bendrovių, siekiant išvengti tokio pelno dvigubo apmokestinimo.

3. Teisingumo Teismas kelis kartus jau nagrinėjo Belgijos bendrovių pajamų apmokestinimo sistemą ir, konkrečiai kalbant, du šios sistemos mechanizmus, t. y. galutinai apmokestintas pajamas (toliau – GAP) ir atskaitymą už rizikos kapitalą (toliau – ARK), kurie labai konkrečiai apibrėžtomis sąlygomis leidžia atskaityti atitinkamą pelną iš bendrovės mokesčio bazės ( 4 ).

4. Ši byla laikytina šios jurisprudencijos tęsiniu, o nagrinėjamas ginčas daugiausia susijęs su ta aplinkybe, jog pagal Belgijos teisę reikalaujama, pirma, kad dividendai, kuriuos patronuojančioji bendrovė gavo iš savo patronuojamųjų bendrovių, iš pradžių būtų įskaičiuoti į šios patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, o paskui atskaityti kaip GAP, kurios gali būti perkeltos į bet kuriuos vėlesnius mokestinius metus, ir, antra, kad šios GAP būtų įskaitytos prieš ARK įskaitymą, tačiau galimybė perkelti ARK į vėlesnius mokestinius metus, atvirkščiai, yra ribojama laiko atžvilgiu.

5. Iš esmės Teisingumo Teismo prašoma nustatyti, ar pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kuriose numatytas toks išankstinis dividendų įskaičiavimas į patronuojančiosios bendrovės apmokestinamąjį pelną ir tuo pat metu taikoma tokia šios rūšies atskaitytinų sumų įskaitymo eilės tvarka. Dėl šioje išvadoje išdėstytų priežasčių manau, kad atsakymas į pateiktą klausimą turi būti teigiamas.

II. Teisinis pagrindas

A. Sąjungos teisė

6. Nors, priėmus Direktyvą 2011/96/ES ( 5 ), nuo 2012 m. sausio 18 d. Direktyva 90/435 buvo panaikinta, pastaroji išlieka taikytina ratione temporis, atsižvelgiant į faktinių aplinkybių pagrindinėje byloje datą.

7. Direktyvos 90/435 4 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad „kai patronuojanti įmonė dėl savo ryšių su savo dukterine įmone, gauna paskirstyto pelno dalį, patronuojančios įmonės valstybė narė privalo: – arba tokio pelno neapmokestinti, – arba tokį pelną apmokestinti, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei atimti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė“.

8. Šios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta: „1. Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl ryšių patronuojančios bendrovės su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės buveinės valstybė: – tokio pelno neapmokestina arba – tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos. <…> 2. Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės įmonės pelno paskirstymo, negali būti iš patronuojančios įmonės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės įmonės paskirstyto pelno.“

B. Belgijos teisė

1. 1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas

9. Direktyva 90/435 į Belgijos teisę buvo perkelta 1991 m. spalio 23 d. įstatymu ( 6 ), iš dalies pakeitus tuo metu galiojusią GAP sistemą. Paskui 1992 m. buvo kodifikuotos pajamų mokesčio sritį reglamentuojančios ir, be kita ko, su GAP susijusios nuostatos ( 7 ).

10. Pagrindinėje byloje, t. y. 2011 m. mokestiniu laikotarpiu, taikytinos redakcijos Code des impôts sur les revenus 1992 (Pajamų mokesčio kodeksas, toliau – CIR 1992) ( 8 ) nuostatos, reikšmingos šiai bylai, suformuluotos taip, kaip išdėstyta toliau.

11. Dėl GAP CIR 1992 202 straipsnio 1 dalies 1° punkte numatyta, kad „[i]š mokestinio laikotarpio pelno, jeigu į jį patenka, taip pat atskaitomi <…> dividendai, išskyrus pajamas, gautas už savo akcijų ar dalių perleidimą bendrovei arba gautas padalijus visą bendrovės turtą arba jo dalį“.

12. CIR 1992 204 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad „[p]agal 202 straipsnio 1 dalies [1° punktą] atskaitytinos pajamos laikomos įtrauktomis į mokestinio laikotarpio pelną ir sudaro 95 % surinktų ar gautų sumų <…>“.

13. CIR 1992 205 straipsnio 2 ir 3 dalyse nustatyta: „2. 202 straipsnyje numatytas atskaitymas taikomas tik tai mokestinio laikotarpio pelno sumai, kuri lieka pritaikius 199 straipsnį, atėmus [toliau išvardytas išlaidas]. Pirmoje pastraipoje išvardyti atskaitymai netaikomi 202 straipsnio 1 dalies [1° punkte] nurodytoms pajamoms, kurias paskirstė arba išmokėjo patronuojamoji bendrovė, įsisteigusi kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje. Taikant pirmesnę pastraipą patronuojamoji bendrovė reiškia patronuojamąją bendrovę, kaip ji suprantama pagal Direktyvą [90/435]. 3. Jei 95 % 202 straipsnio 1 dalies [1 punkte] nurodytų pajamų, kurias išmokėjo ar paskirstė 2 dalies trečioje pastraipoje nurodyta patronuojamoji bendrovė, įsisteigusi kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje, negalėjo būti atskaitytos, jos gali būti perkeltos į vėlesnius mokestinius metus.“

14. Dėl ARK CIR 1992 205 ter straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodyta, kad „apskaičiuojant [ARK] už tam tikrą mokestinį laikotarpį rizikos kapitalas, į kurį reikia atsižvelgti, atitinka, išskyrus 2–7 dalyse numatytus atvejus, bendrovės nuosavo kapitalo, apskaičiuoto pagal teisės aktus, susijusius su apskaita ir tokiomis metinėmis finansinėmis ataskaitomis, kaip nurodytos balanse, sumą prieš tai ėjusio mokestinio laikotarpio pabaigoje“.

15. Pagal CIR 1992 205-quinques straipsnį „[j]ei tuo mokestiniu laikotarpiu, kai gali būti taikomas [ARK], pelno nėra arba jis yra nepakankamas, atleidimas nuo mokesčio, kuriuo nebuvo pasinaudota per šį mokestinį laikotarpį, gali būti perkeliamas į kitų septynių vėlesnių mokestinių laikotarpių pelną“.

16. Dėl veiklos nuostolių, patirtų per ankstesnius mokestinius metus, CIR 1992 206 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad šie ankstesni susigrąžinami nuostoliai „yra paeiliui atskaitomi iš veiklos pajamų kiekvienu vėlesniu mokestiniu laikotarpiu“.

17. CIR 1992 207 straipsnyje nurodyta, kad „Karalius nustato 199–206 straipsnyje numatytų atskaitymų vykdymo tvarką“.

2. Karaliaus dekretas dėl CIR 1992 įgyvendinimo

18. 2011 m. mokestiniu laikotarpiu taikytinos redakcijos Arrêté royal d’exécution du CIR 1992 (Karaliaus dekretas dėl CIR 1992 įgyvendinimo, toliau – AR/CIR 1992) ( 9 ) nuostatos, reikšmingos šiai bylai, suformuluotos taip, kaip nurodyta toliau.

19. AR/CIR 1992 I skyriaus „Mokesčių bazė ir apskaičiavimas“ XXVIII skirsnyje „Bendrovių pelno mokesčiu apmokestinamų pajamų nustatymas“ yra išdėstyti šio teisės akto 74–79 straipsniai.

20. AR/CIR 199277 straipsnyje nustatyta, kad „[a]tskaitomos tokio dydžio [CIR] 1992 202–205 straipsniuose nurodytos sumos, atskaitytinos kaip [GAP] arba kaip neapmokestinamos pajamos iš kilnojamojo turto, koks yra likutinis pelnas pritaikius 76 straipsnį; šis atskaitymas atliekamas atsižvelgiant į pelno kilmę ir pirmiausia iš pelno, į kurį minėtos sumos yra įtrauktos“.

21. Pagal AR/CIR 1992 77/1 straipsnį „[CIR] 1992 205/1–205/4 straipsniuose nurodytos pajamos iš patentų atskaitomos tokio dydžio, koks yra likutinis pelnas pritaikius 77 straipsnį“.

22. AR/CIR 1992 77-bis straipsnyje nustatyta, kad „[CIR] 1992 205- bis–205-septies straipsniuose nurodytas [ARK] atskaitomas tokio dydžio, koks yra likutinis pelnas pritaikius 77/1 straipsnį“.

23. Pagal AR/CIR 199278 straipsnio pirmą pastraipą „[i]š pelno, apskaičiuoto pagal 74–77-bis straipsnius, atskaitomi veiklos nuostoliai, patirti per [CIR] 1992 206 straipsnyje nurodytus ankstesnius mokestinius laikotarpius, jei šie nuostoliai, nustatyti remiantis tais mokestiniais laikotarpiais, kuriais jie buvo patirti, taikytinais teisės aktais, negalėjo būti atskaityti anksčiau <…>“.

24. AR/CIR 199279 straipsnyje numatyta, kad „paskui atliekamas atskaitymas už investicijas, numatytas [CIR] 1992 68–77 ir 201 straipsniuose, remiantis ta Belgijoje gauto pelno suma, kuri lieka pritaikius 78 straipsnį“.

III. Pagrindinė byla, prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme

25. Brussels Securities SA, kurios buveinė yra Belgijoje, yra apmokestinama bendrovių pelno mokesčiu šioje valstybėje. Savo „bendrovių pelno mokesčio deklaracijoje“ už 2011 m. mokestinį laikotarpį ji nurodė, kad nustatė savo mokesčio bazę iš pradžių atlikdama ARK, paskui atskaitydama GAP.

26. 2013 m. gegužės 21 d. pranešime Belgijos mokesčių administratorius jai nurodė, kad ketina „perskaičiuoti perkeltinų ARK sumą“ už 2011 m. mokestinį laikotarpį, remdamasis AR/CIR 1992 74–79 straipsniuose nustatytomis taisyklėmis, pagal kurias atskaitytinos apmokestinamojo pelno dalys turi būti atskaitomos tokia eilės tvarka: iš pradžių AR/CIR 199277 straipsnyje nurodytos GAP, paskui 77-bis straipsnyje nurodytas ARK ir, galiausiai, 78 straipsnyje nurodyti perkeliami nuostoliai.

27. Kadangi 2005–2011 m. mokestiniais laikotarpiais Brussels Securities netaikė šios atskaitymo eilės tvarkos, mokesčių administratorius priėmė 2013 m. spalio 23 d. sprendimą dėl apmokestinimo, kuriame peržiūrėjo atskaitytinas sumas, perkeltinas pasibaigus 2011 m. mokestiniam laikotarpiui. Brussels Securities paduotas skundas buvo atmestas 2014 m. gegužės 23 d..

28. Tuomet ši bendrovė kreipėsi į Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Prancūzų kalba bylas nagrinėjantis Briuselio pirmosios instancijos teismas), siekdama, pirma, kad būtų panaikinti 2013 m. gegužės 21 d. pranešimas apie mokesčio perskaičiavimą ir 2013 m. spalio 23 d. sprendimas dėl apmokestinimo ir, antra, kad būtų konstatuota, jog Brussels Securities GAP (taip pat GAP pertekliaus) ir ARK (taip pat ARK pertekliaus) sumos atitinka sumas, nurodytas jos deklaracijoje už 2011 m. mokestinį laikotarpį.

29. Grįsdama savo prašymą Brussels Securities visų pirma nurodo, kad AR/CIR 1992 74–79 straipsniuose nustatyta atskaitymo eilės tvarka yra nesuderinama su Sąjungos teise, nes taikant šią tvarką „pažeidžiamas [Direktyvoje 90/435] įtvirtintas principas (konkrečiai – dividendų, kuriems taikoma GAP sistema, dvigubo apmokestinimo draudimas)“ ir „pažeidžiama [ši direktyva], kaip ji išaiškinta Sprendime Cobelfret“.

30. Gindamasi Belgijos valstybė teigia, be kita ko, kad pagal Direktyvą 90/435 valstybės narės įpareigojamos neapmokestinti pelno, kurį patronuojamoji bendrovė paskirstė savo patronuojančiajai bendrovei, ir kad atlikus pagrindinėje byloje nagrinėjamus perskaičiavimus visi dividendai, kuriuos Brussels Securities gavo iš savo patronuojamųjų bendrovių, buvo iš tikrųjų atskaityti iš jos mokesčio bazės, o šiai direktyvai galėtų prieštarauti tik toks atvejis, jei šie dividendai būtų neatskaityti.

31. Šiomis aplinkybėmis Tribunal de première instance francophone de Bruxelles2018 m. sausio 26 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2018 m. birželio 13 d., nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą: „Ar [Direktyvos 90/435] 4 straipsnis, siejamas su kitais Bendrijos teisės aktais, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami tokie nacionalinės teisės aktai, kaip antai 2011 m. mokestiniais metais taikytinos redakcijos [CIR 1992] ir [AR/CIR 1992], kuriuose pasirinkta atleidimo nuo mokesčio sistema (paskirstyto pelno, kurį patronuojančioji bendrovė gauna dėl ryšių su savo patronuojamąja bendrove, neapmokestinimas), pagal kurią patronuojamosios bendrovės išmokėti dividendai įskaičiuojami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, o vėliau 95 % šių dividendų atskaitomi iš šios mokesčio bazės kaip [GAP], kai siekiant nustatyti patronuojančiajai bendrovei taikytino pelno mokesčio apskaičiavimo bazę kartu taikoma ši Belgijos [GAP] atskaitymo schema ir (1) kitokį šiuose teisės aktuose numatytą atskaitymą, kuris yra mokesčio lengvata, reglamentuojančios taisyklės ([ARK]), (2) teisė atskaityti ankstesnius susigrąžinamus nuostolius, (3) teisė perkelti į vėlesnius mokestinius metus [GAP] perteklių, [ARK] ir ankstesnius susigrąžinamus nuostolius, jei tam tikrais mokestiniais metais jų suma yra didesnė už apmokestinamąjį pelną, ir (4) atskaitymo eilės tvarka, pagal kurią vėlesniais mokestiniais metais atskaitymas atliekamas tol, kol nebelieka apmokestinamojo pelno: pirmiausia atskaitomos [GAP], tada atliekamas [ARK] (šis atskaitymas galimas tik „septynis mokestinius laikotarpius iš eilės“) ir galiausiai atskaitomi ankstesni susigrąžinami nuostoliai, ir kurie lemia, kad visa iš patronuojamosios bendrovės gautų dividendų suma arba jos dalimi sumažinami patronuojančiosios bendrovės nuostoliai, kuriuos ji būtų galėjusi atskaityti, jei dividendai tiesiog būtų neįskaičiuoti į mokestinių metų, kuriais jie gauti, pelną (ir taip būtų sumažinta bendra tais mokestiniais metais apmokestinama suma ir prireikus padidinti ankstesni susigrąžinami nuostoliai), užuot juos įskaičiavus į tą pelną ir vėliau taikius atleidimą nuo mokesčio ir atleistų nuo mokesčio sumų perkėlimą, jei pelnas nepakankamas, reglamentuojančias taisykles, t. y. taip sumažinama patronuojančiosios bendrovės patirtų ankstesnių susigrąžinamų nuostolių suma, kuri gali atsirasti vėlesniais mokestiniais metais, einančiais po mokestinių metų, kuriais [GAP], [ARK] ir ankstesnių susigrąžinamų nuostolių suma viršija apmokestinamąjį pelną?“

32. Rašytines pastabas Teisingumo Teismui pateikė Brussels Securities, Belgijos vyriausybė ir Europos Komisija. Toms pačioms bylos ir suinteresuotosioms šalims buvo atstovaujama per du posėdžius, įvykusius 2019 m. balandžio 4 d. ir 2019 m. liepos 3 d.

IV. Analizė

33. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo iš esmės klausia, ar Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kaip antai Belgijos GAP sistema, pagal kurias numatyta, kad dividendai, kuriuos patronuojančioji bendrovė gauna iš savo patronuojamųjų bendrovių, iš pradžių įskaičiuojami į jos mokesčio bazę, paskui atskaitomi iš šios bazės neviršijant 95 % gautos sumos ( 10 ), kad šis atskaitymas gali būti perkeltas į bet kuriuos vėlesnius mokestinius metus, jei negalėjo būti atliktas tam tikrais mokestiniais metais, nes atėmus kitą neapmokestinamąjį pelną nebuvo gautas teigiamas rezultatas, ir kad minėtas atskaitymas turi būti įtrauktas prieš pasinaudojant mokesčio lengvata, nagrinėjamu atveju – ARK, kurios perkėlimas yra ribojamas laiko atžvilgiu ( 11 ).

34. Belgijos vyriausybė teigia, kad atsakymas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą turi būti neigiamas. Brussels Securities ir Komisija, atvirkščiai, siūlo pateikti šiam teismui teigiamą atsakymą. Dėl toliau išdėstytų priežasčių pritariu pastarajai nuomonei.

35. Prieš pradedamas konkrečiau nagrinėti šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalyką (B), manau, kad būtų naudinga glaustai priminti Belgijos GAP sistemos pokyčius, įvykusius po to, kai buvo priimti ankstesni Teisingumo Teismo sprendimai dėl Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies išaiškinimo (A).

A. Dėl Belgijos GAP sistemos pokyčių, susijusių su Teisingumo Teismo jurisprudencija

36. Pirma, reikia pabrėžti, kad, kaip buvo patvirtinta per ginčus Teisingumo Teisme, priimdama pagrindinėje byloje nagrinėjamas teisės normas Belgijos Karalystė ketino pritaikyti anksčiau galiojusią GAP sistemą ( 12 ) tam, kad perkeltų Direktyvos 90/435 nuostatas ir, kalbant konkrečiau, šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką – joje numatyta pajamų, kurias sudaro pelnas, patronuojančiosios bendrovės gautas iš kitoje valstybėje narėje įsisteigusios jos patronuojamosios bendrovės, atleidimo nuo mokesčio sistema, kitaip nei minėtos 1 dalies antroje įtraukoje – joje numatyta įskaitymo sistema, kai iš patronuojančiosios bendrovės mokėtino mokesčio atimamas mokestis, kurį nuo šio pelno jau sumokėjo patronuojamoji bendrovė ( 13 ).

37. Net jei šių sistemų taikymas nebūtinai reiškia tokį pat konkretų rezultatą dividendų gavėjui ( 14 ), ir vienos, ir kitos iš minėtų sistemų pagrindinis tikslas – išvengti dvigubo iš užsienio gautų dividendų apmokestinimo, ekonomine prasme ( 15 ), iš pradžių – kiek tai susiję su dividendus paskirstančia bendrove, paskui – kiek tai susiję su juos gaunančia bendrove. Iš tiesų, kaip nurodyta Direktyvos 90/435 3 konstatuojamojoje dalyje, šia direktyva siekiama, nustatant bendrąją mokesčių sistemą, pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Sąjungos lygmeniu. Taigi, visomis šios direktyvos nuostatomis ir ypač jos 4 straipsnio 1 dalimi siekiama užtikrinti, kad vienoje valstybėje narėje esančios patronuojamosios bendrovės pelnas, paskirstytas kitoje valstybėje narėje įsisteigusiai patronuojančiajai bendrovei, mokesčių požiūriu būtų neutralus ( 16 ).

38. Antra, primenu, kad Sprendime Cobelfret Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka buvo aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kaip antai Belgijos GAP sistema, taikytina byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas ( 17 ).

39. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymėjo, kad pagal tuo metu galiojusią šios sistemos redakciją buvo numatyta, jog tam, kad dividendai, kuriuos Belgijoje įsteigta patronuojančioji bendrovė gavo iš savo patronuojamosios bendrovės, turinčios buveinę kitoje valstybėje narėje, būtų atleisti nuo mokesčio, šie dividendai buvo įskaičiuojami į patronuojančios bendrovės mokesčio bazę, o vėliau 95 % gautų dividendų iš jos atskaitomi tiek, kiek atitinkamu mokestiniu laikotarpiu atėmus kitą neapmokestinamąjį pelną gaunamas teigiamas rezultatas. Kitaip tariant, minėtų dividendų atskaitymas buvo galimas tik tuo atveju, jei šiai bendrovei likdavo pakankamai apmokestinamojo pelno per mokestinį laikotarpį, kuriuo buvo paskirstyti dividendai.

40. Teisingumo Teismas taip pat konstatavo, kad dėl tokių nacionalinės teisės nuostatų poveikio patronuojančioji bendrovė galėjo visiškai pasinaudoti šia mokesčio lengvata tik tuo atveju, jei per šį laikotarpį negaudavo neigiamo rezultato, susijusio su kitomis apmokestinamosiomis pajamomis, ir kad, be to, jei patronuojančioji bendrovė negaudavo kito apmokestinamojo pelno per tą patį laikotarpį, dėl minėtų teisės nuostatų suinteresuotosios bendrovės perkeltini nuostoliai sumažėdavo tiek, kiek gauta dividendų. Tačiau valstybės narės vienašališkai negali nustatyti ribojamųjų priemonių ir numatyti, kad galimybė pasinaudoti Direktyvoje 90/435 numatytomis lengvatomis priklauso nuo tam tikrų sąlygų.

41. Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad net jeigu patronuojančiosios bendrovės gauti dividendai neapmokestinami pelno mokesčiu mokestiniais metais, kuriais jie išmokėti, dėl šio patronuojančiosios bendrovės nuostolių, kurie gali būti perkelti į vėlesnius metus, sumažinimo šios bendrovės gauti dividendai gali būti netiesiogiai apmokestinti vėlesniais mokestiniais metais, jeigu ji gaus pelno ( 18 ). Tačiau toks poveikis, kai apribojama patronuojančiosios bendrovės galimybė atskaityti kaip GAP dividendus, gautus iš jos patronuojamųjų bendrovių, nesuderinamas nei su minėtos direktyvos tekstu, nei su jos tikslais ir sistema.

42. Suprantu šį sprendimą taip, kad, siekiant atitikties Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmai įtraukai, valstybės narės teisės nuostatos, taikomos patronuojančiosioms bendrovėms, kurios gavo dividendus iš kitoje valstybėje narėje esančios patronuojamosios bendrovės, negali de facto reikšti, kad šios patronuojančiosios bendrovės praranda nacionalinėje teisėje numatytą mokesčio lengvatą, kuria jos būtų galėjusios pasinaudoti visa, jei šiems dividendams nebūtų taikomas toks vertinimas, ir kad šios lengvatos praradimas prilygintinas netiesioginiam šių bendrovių apmokestinimui.

43. Trečia, pažymiu, kad Nutartyje KBC, priimtoje praėjus keliems mėnesiams po Sprendimo Cobelfret priėmimo, Teisingumo Teismas iš pradžių iš esmės pakartojo minėtus argumentus, išdėstytus tame sprendime, atsižvelgdamas į tai, kad faktinės ir teisinės aplinkybės, kuriomis buvo priimtas minėtas sprendimas, ir aplinkybės, dėl kurių buvo pateiktas pirmasis klausimas, nagrinėtas minėtoje nutartyje, buvo panašios ( 19 ).

44. Toliau Teisingumo Teismas Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką kartu su to paties straipsnio 2 dalimi aiškino taip, kad valstybė narė nėra įpareigojama leisti visą paskirstytą pelną, kurį patronuojančioji bendrovė gavo iš savo patronuojamosios bendrovės, turinčios buveinę kitoje valstybėje narėje, atskaityti iš patronuojančiosios bendrovės atitinkamų mokestinių metų pelno sumos ir leisti iš to atsiradusius nuostolius perkelti į vėlesnius mokestinius metus. Kiekviena valstybė narė turi teisę nustatyti būdus minėto straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytam rezultatui pasiekti. Tačiau jeigu valstybė narė pasirinko atleidimo nuo mokesčio sistemą, numatytą minėtos 1 dalies pirmoje įtraukoje, ir iš principo leidžia nuostolius perkelti į vėlesnius mokestinius metus, pagal šią direktyvos nuostatą draudžiamos tokios valstybės narės teisės nuostatos, dėl kurių patronuojančiosios bendrovės nuostoliai, kuriuos galima taip perkelti, sumažinami gautų dividendų suma ( 20 ).

45. Ketvirta, pažymiu, kad priėmus Sprendimą Cobelfret ir Nutartį KBC atitinkamos Belgijos teisės nuostatos buvo iš dalies pakeistos. Kaip nurodyta nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Belgijos valstybė pakeitė savo GAP atskaitymo sistemą, į šioje byloje ratione temporis taikytino CIR 1992 205 straipsnį įtraukdama 3 dalį ( 21 ).

46. Pagal šią nuostatą leidžiama, kad GAP, kurios sudaro 95 % gautos sumos ir kurių patronuojančioji bendrovė negalėjo atskaityti iš karto, nes apmokestinamasis pelnas buvo nepakankamas tais mokestiniais metais, kai jos patronuojamoji bendrovė išmokėjo dividendus, gali būti perkeltos į vėlesnius mokestinius metus. Be to, ši galimybė perkelti GAP perteklių neribojama laiko atžvilgiu. Todėl galimybė atskaityti GAP nebėra apribota tik tais atvejais, kai dividendų paskirstymo metais atėmus kitą neapmokestinamąjį pelną gaunamas teigiamas rezultatas.

47. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad, nepaisant teigiamų pokyčių, padarytų minėta reforma, vis dėlto negalima atmesti tikimybės, kad taikant Belgijos GAP atskaitymo sistemą, galiojusią tuo metu, kai klostėsi faktinės aplinkybės pagrindinėje byloje, buvo pažeidžiama Direktyva 90/435 – tai ir reikia dabar įvertinti.

B. Dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų suderinamumo su Sąjungos teise

48. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, Brussels Securities„teisingai daro išvadą“, jog „[CIR 1992] numatyta GAP atleidimo nuo mokesčio sistema, taikoma kartu su [AR/CIR 1992] numatyta atskaitymo eilės tvarka, netiesiogiai, bet neišvengiamai lemia [patronuojančiosios] bendrovės didesnę mokesčių naštą nei tuo atveju, jeigu dividendai būtų tiesiog neįskaičiuojami į mokesčio bazę“, o tai galėtų būti nesuderinama su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka. Teisingumo Teisme Brussels Securities patvirtino šią poziciją. Belgijos vyriausybė, atvirkščiai, gina priešingą požiūrį. Savo ruožtu Komisija mano, kad tokia sistema, kaip GAP, yra nesuderinama su šia nuostata ne pati savaime, o dėl jos taikymo kartu su taisyklėmis, įtvirtinančiomis atskaitymo eilės tvarką ir galimą kitų atskaitytinų mokesčių perkėlimą. Pritariu šiam požiūriui.

49. Man atrodo, kad šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą keliamos dvi problemos: ar minėto 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką atitinka tai, kad pagal valstybės narės teisės nuostatas numatyta, jog iš pradžių gauti dividendai yra įskaičiuojami, paskui atskaitomi, vietoj to, kad jie iš karto nebūtų įskaičiuojami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę (1), ir ar šią nuostatą atitinka atskaitymo eilės tvarka, pagal kurią reikalaujama atskaityti šiuos dividendus ar jų perteklių, nagrinėjamu atveju – kaip GAP, prieš pasinaudojant kita nacionalinėje teisėje numatyta mokesčio lengvata, nagrinėjamu atveju – ARK, kurios perkėlimas savo ruožtu yra ribojamas laiko atžvilgiu (2). Manau, kad minėta direktyvos nuostata turi būti aiškinama taip, kad tokios nacionalinės teisės nuostatos yra nesuderinamos su ja šiuo antruoju aspektu.

1. Dėl dividendų įskaičiavimo į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę ir paskesnio jų atskaitymo iš šios bazės

50. Visų pirma konstatuoju, jog Teisingumo Teismas dar nėra pareiškęs nuomonės, ar tokios nacionalinės teisės nuostatos, kaip Belgijos GAP sistema, pagal kurias reikalaujama, kad patronuojamosios bendrovės paskirstytas pelnas iš pradžių būtų įskaičiuotas į kitoje valstybėje narėje įsisteigusios patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui – atskaitytas iš šios bazės ( 22 ), pačios savaime atitinka Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, pagal kurią valstybės narės, pasirinkusios šioje nuostatoje numatytą sistemą, t. y. atleidimo nuo mokesčio sistemą, neturi apmokestinti šios rūšies pelno. Pažymiu, kad abejonės dėl tokio mechanizmo suderinamumo su minėta direktyva buvo išsakytos perkeliant ją į Belgijos teisę ir doktrinoje, kurioje paskiau buvo aptariamas šis klausimas ( 23 ).

51. Tiesa, Teisingumo Teismas nagrinėjo šiam klausimui artimas problemas bylose, kuriose buvo priimti Sprendimas Cobelfret ir Nutartis KBC, nes tos pagrindinės bylos taip pat buvo susijusios su Belgijos GAP sistemos nuostatomis, kurios iš dalies tapačios nagrinėjamoms šioje byloje tiek, kiek pagal tuo metu galiojusias nuostatas jau buvo numatytas dividendų įskaičiavimo į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę ir paskesnio jų atskaitymo neviršijant 95 % gautos sumos mechanizmas. Vis dėlto minėtose bylose nagrinėti prašymai priimti prejudicinį sprendimą nebuvo susiję su tokio mechanizmo atitiktimi Direktyvai 90/435, o buvo sutelkti į teisės klausimus, susijusius su šiuo minėtos sistemos aspektu ir, kalbant konkrečiau, – su atskaitant GAP tuo metu taikytomis sąlygomis ( 24 ).

52. Taigi, nors šių ankstesnių bylų teisinis kontekstas iš dalies buvo analogiškas šiai bylai, Teisingumo Teismas tose bylose nenagrinėjo klausimo, kurį, man atrodo, iš esmės užduoda prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šioje byloje – ar su šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka yra suderinamos nacionalinės teisės nuostatos, įpareigojančios iš pradžių įskaičiuoti, paskui atskaityti dividendus, kuriuos iš patronuojamosios bendrovės gavo kitoje valstybėje narėje įsisteigusi patronuojančioji bendrovė, vietoj to, kad jie „tiesiog“ būtų neįskaičiuojami į pastarosios bendrovės mokesčio bazę ( 25 ).

53. Vis dėlto manau, kad toks būdas pats savaime nėra nesuderinamas su patronuojamosios bendrovės paskirstyto pelno atleidimo nuo mokesčio sistema, numatyta Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje. Mano nuomone, tokia išvada darytina atsižvelgiant ne tik į šios nuostatos tekstą ir genezę, bet ir į jos tikslą bei kontekstą ( 26 ) – remiantis šiais elementais reikia nustatyti reikšmingus vertinimo veiksnius, prieš pradedant nagrinėti pagrindinėje byloje ginčijamas nacionalinės teisės nuostatas šių veiksnių atžvilgiu.

54. Dėl terminijos, vartojamos Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje, kaip ir šios direktyvos 4 konstatuojamojoje dalyje, pažymėtina, kad šiose nuostatose nurodyta, jog perkeldama šia direktyvą kiekviena valstybė narė, kiek tai susiję su jos teritorijoje įsisteigusiomis patronuojančiosiomis bendrovėmis, privalo arba neapmokestinti pelno, kurį šios bendrovės gauna iš savo patronuojamųjų bendrovių, esančių kitoje valstybėje narėje (pirma įtrauka), arba apmokestinti šį pelną, bet suteikti kiekvienai patronuojančiajai bendrovei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo patronuojamoji bendrovė (antra įtrauka).

55. Atsižvelgdamas į šias formuluotes manau, kad taikant pirmąjį iš šių galimų būdų, kurį sudaro „atleidimo nuo mokesčio sistema“ ( 27 ) ir kurį pasirinko Belgijos Karalystė ( 28 ), reikalaujama tik to, kad paskirstytas pelnas in fine būtų neapmokestintas ( 29 ) nei tiesiogiai, nei netiesiogiai, ir nėra būtina, kad šis pelnas ab initio būtų neįskaičiuotas į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, – man atrodo, kad šiam aiškinimui neprieštarauja teisėkūros darbai prieš priimant Direktyvą 90/435 ( 30 ). Atvirkščiai, pažymiu, kad pasirinkus antrąjį būdą, kurį sudaro „įskaitymo sistema“, leidžiama, kad šis pelnas būtų apmokestintas, tačiau turi būti suteikta galimybė atskaityti patronuojamosios bendrovės sumokėtą mokestį pirma minėtomis sąlygomis ( 31 ).

56. Dėl Direktyvos 90/435, ypač jos 4 straipsnio 1 dalies pirmos įtraukos tikslų, pažymėtina, kad Teisingumo Teismas jau yra pabrėžęs, jog, be kita ko, iš šios direktyvos 3 konstatuojamosios dalies išplaukia, kad šia direktyva siekiama, nustatant bendrąją mokesčių sistemą, pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Sąjungos lygmeniu. Siekiant užtikrinti, kad vienoje valstybėje narėje esančios patronuojamosios bendrovės atliekamas pelno paskirstymas kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei mokesčių atžvilgiu būtų neutralus, minėta direktyva siekiama išvengti dvigubo pelno apmokestinimo ekonomine prasme, t. y. išvengti, kad už paskirstytą pelną pirmiausia būtų apmokestinta patronuojamoji bendrovė, paskui – patronuojančioji bendrovė ( 32 ). Mano siūlomas minėtos 1 dalies pirmos įtraukos aiškinimas visiškai atitinka šiuos tikslus.

57. Dėl Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies konteksto pažymėtina, kad šia direktyva nustatomas rezultatas, kurį turi pasiekti valstybės narės, t. y. išvengti atitinkamo pelno dvigubo apmokestinimo, pasirenkant vieną ar kitą iš šioje nuostatoje numatytų sistemų, tačiau atsižvelgiant į šios rūšies Sąjungos teisės aktams būdingus požymius minėtoje direktyvoje valstybėms narėms nenustatyta įpareigojimų dėl to, kokia tvarka turi būti pasinaudota šiam tikslui pasiekti.

58. Teisingumo Teismas pabrėžė šias taisykles Nutartyje KBC ( 33 ), iš pradžių priminęs, kad kiekviena valstybė narė, laikydamasi Sąjungos teisės, turi nusistatyti paskirstyto pelno apmokestinimo sistemą ir atsižvelgdama į tai apibrėžti mokesčio bazę ir mokesčio tarifą, kurie taikomi dividendus gavusiam akcininkui. Jis pridūrė, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje nenurodyta, kaip valstybės narės, pasirinkusios atleidimo nuo mokesčio sistemą, turi ją įgyvendinti, nes pagal EB 249 straipsnį (dabar – SESV 288 straipsnis) valstybės narės gali pasirinkti direktyvų perkėlimo formą ir būdus, leidžiančius geriausiai užtikrinti rezultatą, kurio siekiama šiomis direktyvomis. Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad valstybės narės, atsižvelgdamos, be kita ko, į savo nacionalinės teisės sistemos poreikius, gali laisvai pasirinkti būdus pasiekti Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytą rezultatą.

59. Aišku, kad atsižvelgiant į dabartinę Sąjungos teisės būklę tiesioginis apmokestinimas – tai sritis, tradiciškai priskirtina valstybių narių kompetencijai, tačiau įgyvendindamos šią kompetenciją jos vis dėlto privalo laikytis iš Sąjungos teisės išplaukiančių įpareigojimų ( 34 ). Visų pirma Direktyvos 90/435 suderintoje srityje valstybės narės privalo paisyti šios direktyvos nuostatų, pagal kurias valstybėms narėms paskirstoma apmokestinimo kompetencija ir patronuojančiosios bendrovės valstybei narei draudžiama tiesiogiai ( 35 ) arba net netiesiogiai apmokestinti pelną, kurį paskirstė šios bendrovės patronuojamoji bendrovė, siekiant išvengti šio pelno dvigubo apmokestinimo. Priminęs šiuos esminius principus, Nutartyje KBC Teisingumo Teismas jais rėmėsi, spręsdamas konkretesnį klausimą, susijusį su atleidimo nuo mokesčio sistema, numatyta minėtos direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje ( 36 ).

60. Atsižvelgdamas į visus pirma išdėstytus argumentus manau, kad nagrinėjamu atveju toks mechanizmas, kai iš pradžių minėtas pelnas turi būti įskaičiuotas į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui atskaitytas iš šios bazės, kaip tai numatyta pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamą Belgijos GAP sistemą, pats savaime nėra nesuderinamas su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka, jei minėto mechanizmo taikymas leidžia iš tikrųjų pasiekti tikslą, kurio reikalaujama pagal šią nuostatą.

61. Iš tiesų visų pirma pažymėtina, jog, kaip nurodė Belgijos vyriausybė, pagrindinėje byloje nagrinėjamos nuostatos atitinka Direktyvos 90/435 reikalavimą, kad tarpvalstybinės bendrovių grupės nebūtų vertinamos kitaip nei Belgijos Karalystės bendrovių grupės. Šis kriterijus – kad nebūtų skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo kliūčių, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių bendradarbiavimu, – privalo būti tenkintas, tačiau vien šios aplinkybės nepakanka siekiant konstatuoti minėto mechanizmo suderinamumą su reikalavimais, išplaukiančiais iš minėtos direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmos įtraukos ( 37 ).

62. Toliau pabrėžtina, kad šio 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje yra nustatytas rezultatas, kurį reikia pasiekti, t. y. kad kitoje valstybėje narėje įsisteigusios patronuojamosios bendrovės paskirstytas pelnas nebūtų apmokestintas ir patronuojančiosios bendrovės valstybėje narėje, tačiau nenurodyta, kokios priemonės taikytinos siekiant šio tikslo. Mano nuomone, tai reiškia, kad valstybė narė, pasirinkusi minėtoje nuostatoje numatytą atleidimo nuo mokesčio sistemą, išsaugo galimybę taikyti šio pelno įskaičiavimo ir atskaitymo metodą, kaip antai taikomas pagal Belgijos GAP sistemą, net jei akivaizdu, kad yra paprastesnių metodų, leidžiančių pasiekti minėtą rezultatą, pavyzdžiui, nuo pat pradžių neįskaičiuoti šio pelno į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę. Dar kartą pabrėžiu, jog nei Direktyvos 90/435 tekstas, nei jos struktūra, nei jos tikslai, mano nuomone, nereikalauja, kad būtų taikomas pastarasis metodas, kurį pavadinčiau „baziniu“, net jei matyti, kad tam tikros valstybės narės pasirinko tokį variantą ( 38 ). Vis dėlto, kad ir koks būtų valstybės narės pasirinktas būdas, jo taikymo rezultatas visais atvejais ir visomis aplinkybėmis turi būti faktinis patronuojančiosios bendrovės atleidimas nuo mokesčio.

63. Šiuo klausimu manau, jog esminę reikšmę turi tai, kad pagal tokias nacionalinės teisės nuostatas, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, leidžiama visais atvejais galiausiai ( 39 ) atskaityti patronuojamųjų bendrovių paskirstytus dividendus, kurie buvo įskaičiuoti į mokesčio bazę, todėl taikant šį įskaičiavimo ir atskaitymo mechanizmą atitinkamų patronuojančiųjų bendrovių padėtis ekonominiu požiūriu netampa mažiau palanki nei tuo atveju, jei iš jų patronuojamųjų bendrovių, įsisteigusių kitose valstybėse narėse, gauti dividendai būtų tiesiog neįtraukti apskaičiuojant minėtų bendrovių mokestį. Taigi, kaip ir Komisija ( 40 ), manau, jog dėl to, kad po Sprendimo Cobelfret ir Nutarties KBC priėmimo buvo įtvirtinta laiko atžvilgiu neribojama perkėlimo galimybė, šiuo metu Belgijos GAP sistema potencialiai leidžia bet kuriai atitinkamai patronuojančiajai bendrovei atskaityti, neviršijant 95 % ( 41 ) gautos sumos, dividendų perteklių ( 42 ) per ilgesnį ar trumpesnį laikotarpį, kad būtų išvengta šių dividendų dvigubo apmokestinimo.

64. Taigi tokios nacionalinės taisyklės, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias numatytas toks mechanizmas, kai patronuojamosios bendrovės paskirstytas pelnas įskaičiuojamas į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui atskaitomas iš šios bazės tais mokestiniais metais, kai jis buvo paskirstytas, arba bet kuriais vėlesniais metais, mano nuomone, nėra savaime nesuderinamos su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka, jei atitinkama bendrovė de facto nepraranda kitos nacionalinėje teisėje numatytos mokesčio lengvatos, kuria būtų galėjusi pasinaudoti, jei, nekeičiant visų kitų sąlygų, būtų atleista nuo mokesčio ab initio.

65. Taigi, lieka įvertinti, ar tokio pobūdžio mechanizmas, net jei leistinas pats savaime, vis dėlto sukelia pagal minėto 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką draudžiamas pasekmes, kurių atsiranda vėlesniais metais nei minėto pelno paskirstymo metai ( 43 ) ir kurių, kalbant konkrečiau, kyla dėl tokio mechanizmo taikymo kartu su privaloma kitų mokesčio lengvatų atskaitymo eilės tvarka, – mano nuomone, būtent šis veiksnys nulemia nesuderinamumą su šia nuostata.

2. Dėl sistemos, pagal kurią atidedamas dividendų atskaitymas, taikymo kartu su kitų mokesčio lengvatų įskaitymo eilės tvarka

66. Kaip pažymėjau, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo taip pat prašo nustatyti, ar pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias patronuojančiajai bendrovei tenkanti pareiga atskaityti iš kitoje valstybėje narėje įsisteigusių patronuojamųjų bendrovių gautą pelną, nagrinėjamu atveju – taikant Belgijos GAP sistemą, netiesiogiai paveikia jos teisę atskaityti kitas mokesčių lengvatas, šioje byloje – ARK, dėl eilės tvarkos, pagal kurią reikalaujama vykdyti atitinkamus atskaitymus iš minėtos bendrovės mokesčio bazės. Siūlau pateikti teigiamą atsakymą į šį klausimą.

67. Pirma, man atrodo būtina išskirti du esminius aspektus, reikšmingus šiuo klausimu, kiek tai susiję su pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis.

68. Pirma, egzistuoja Belgijos GAP sistemos ir kitos mokesčio lengvatos, kurią sudaro ARK ( 44 ), tarpusavio sąsaja, nes ARK taip pat gali būti atimtas iš patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazės, bet tik tokio dydžio, koks yra likutinis pelnas atskaičius GAP. Taigi, ARK atskaitomas po GAP atskaitymo ( 45 ). Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ši atskaitymo eilės tvarka buvo įtvirtinta nuo 2005 m., t. y. gerokai prieš reformą, įvykdytą po Sprendimo Cobelfret priėmimo ( 46 ). Dėl argumentų, kuriais buvo remtasi nustatant šią taisyklę, Belgijos vyriausybė, pateikdama savo žodines pastabas, nurodė, kad „tam tikra prasme logiška“ iš pradžių atimti su apskaita susijusius elementus, kurių teisės aktų leidėjas neketina apmokestinti, kaip antai GAP arba pajamos iš patentų ( 47 ), prieš atimant su apskaita nesusijusius elementus, be kita ko, vykdant atskaitymą už investicijas ( 48 ) arba ARK ( 49 ).

69. Antra, priešingai nei GAP perteklius, kurio perkėlimas į vėlesnius mokestinius metus neribojamas laiko atžvilgiu, galimas ARK perteklius gali būti perkeliamas tik septynerių metų laikotarpį, kaip nurodyta pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos CIR 1992 205-quinquies straipsnyje ( 50 ). Belgijos vyriausybės teigimu, apribojant ARK perkėlimą laiko atžvilgiu siekiama atsverti pastarojo atskaitymo dydį – atitinkamos nuostatos priėmimo momentu šio atskaitymo apskaičiavimo bazė apėmė visas bendrovės nuosavas lėšas.

70. Antra, reikia išnagrinėti, ar tokios nacionalinės teisės nuostatos suderinamos, ar nesuderinamos su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka, atsižvelgiant daugiausia į praktines pasekmes, kylančias dėl to, kad GAP sistema, pagal kurią gauti dividendai įskaičiuojami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui iš jos atskaitomi, yra taikoma kartu su įpareigojimu įskaityti GAP pirmiau nei ARK, kurio perkėlimas, be to, apribotas septynerių mokestinių metų laikotarpiu.

71. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teisingai pažymi, kad, kitaip nei tokių teisės nuostatų, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, atveju ( 51 ), taikant atleidimo nuo mokesčio tvarką, kuri gali būti laikoma „bazine“ ( 52 ), patronuojamosios bendrovės paskirstyti dividendai tiesiog neįskaičiuojami į mokestinių metų, kuriais jie buvo gauti, pelną ir nuo pat pradžių neįtraukus šių dividendų sumažėja apmokestinamasis pelnas ir atitinkamu atveju padidėja nuostoliai, perkeltini į vėlesnius mokestinius metus.

72. Remdamasis skaičiavimų pavyzdžiais, kurie taip pat buvo pateikti Brussels Securities raštuose ( 53 ), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, mano nuomone, teisingai pažymi, kad jeigu per vieną iš „septynių vėlesnių mokestinių laikotarpių“, kurie nurodyti CIR 1992 205-quinquies straipsnyje ir kuriais apribojamas ARK perkėlimas, patronuojančioji bendrovė gauna teigiamą rezultatą, dėl CIR 1992 ir AR/CIR 1992 numatytos įskaitymų eilės tvarkos GAP atskaitymo sistema gali lemti didesnę mokesčių naštą, nei būtų taikant tokią tvarką, kai iš karto neįskaičiuojami iš patronuojamosios bendrovės gauti dividendai. Šis teismas nurodo, kad jei teoriškai būtų taikoma šių dividendų neįskaičiavimo iš karto tvarka, tuomet ARK būtų atskaitomas pirmiau nei ankstesnių susigrąžinamų nuostolių likutis, todėl šių nuostolių likutis, perkeltinas į kitą mokestinį laikotarpį, bus didesnis nei taikant Belgijos GAP sistemą, pagal kurią, jei per „septynis vėlesnius mokestinius laikotarpius“ gaunamas teigiamas rezultatas, perkeltų GAP likutis privalo būti atskaitytas pirmiau nei perkelto ARK likutis, o tai turi neigiamą poveikį galimybei pasinaudoti pastarąja mokesčio lengvata.

73. Be to, lyginamosios lentelės, kurias per žodinę proceso dalį pateikė Komisija, patvirtina, kad GAP sistema kartu su privaloma atskaitymų eilės tvarka gali sutrukdyti patronuojančiajai bendrovei perkelti visą ARK perteklių, priešingai nei taikant mechanizmą, kai ši bendrovė gali iš karto neįskaičiuoti gautų dividendų į savo mokesčio bazę arba pasirinkti eilės tvarką, pagal kurią ji nori atskaityti jai suteiktas mokesčio lengvatas ( 54 ). Net jei Belgijos vyriausybė bando paneigti tokio poveikio reikšmę šioje byloje, manau – nesėkmingai ( 55 ), ji neginčija šių duomenų ( 56 ), iš kurių matyti, kad dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės nuostatų gali būti prarasta tam tikra mokesčio lengvata, t. y. gali padidėti apmokestinimas.

74. Atsižvelgdamas į šiuos dalykus, pritariu Brussels Securities ir Komisijos požiūriui, kad taikant pagrindinėje byloje ginčijamas nacionalinės teisės nuostatas pareiga iš pradžių atskaityti GAP iš mokesčio bazės turi įtakos galimybei pasinaudoti ARK. Iš esmės taisyklės, pagal kurią pirmenybė turi būti teikiama GAP, tikslas – pašalinti susikaupusias GAP, kurios gali būti perkeliamos į vėlesnius mokestinius metus be apribojimų laiko atžvilgiu, bet ši taisyklė taip pat daro neigiamą poveikį ARK, kurį patronuojančioji bendrovė yra vis dėlto suinteresuota atskaityti kuo greičiau, nes teisė perkelti ARK savo ruožtu yra apribota septyniais vėlesniais mokestiniais laikotarpiais, todėl dėl dividendų vertinimo pagal GAP sistemą dar labiau padidėja rizika prarasti šią teisę pasibaigus jos galiojimo terminui.

75. Kitaip tariant, dėl kartu taikomų nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų patronuojančioji bendrovė apmokestinama labiau nei tuo atveju, jei būtų paisoma visų Direktyvos 90/435 reikalavimų, nes Belgijos GAP sistema dėl jos taikymo kartu su nurodyta atskaitymų eilės tvarka gali trukdyti nuostolingai bendrovei vėlesniais mokestiniais atskaityti kitą perkeltą atskaitytiną sumą, t. y. ARK, nors šiai bendrovei būtų naudinga pirma atskaityti pastarąjį, siekiant neprarasti galimybės visiškai pasinaudoti šia lengvata, kol nesibaigė jos terminas. Taigi, tokių nacionalinės teisės nuostatų konkretus poveikis – tai, kad atitinkamos patronuojančiosios bendrovės tam tikromis aplinkybėmis netenka nacionalinėje teisėje numatytos mokesčio lengvatos, kuria būtų galėjusios visiškai pasinaudoti, jei iš patronuojamųjų bendrovių gauti dividendai nebūtų vertinami taip, kaip numatyta pagal šias teisės nuostatas.

76. Vis dėlto primenu, kad Teisingumo Teismas jau išaiškino Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, dėl kurių patronuojančiosios bendrovės perkeltinų nuostolių suma sumažėja paskirstytų dividendų suma, jei, kaip nagrinėjamu atveju, valstybė narė pasirinko šioje nuostatoje numatytą atleidimo nuo mokesčio sistemą ir iš principo leidžia perkelti nuostolius į vėlesnius mokestinius metus, nes dėl šių nuostolių sumos sumažėjimo atitinkama bendrovė galiausiai gali būti netiesiogiai apmokestinta už minėtus dividendus vėlesniais metais, jeigu jos rezultatas bus teigiamas ( 57 ).

77. Kaip ir Komisija, manau, kad šie argumentai gali būti puikiai taikomi ir šioje byloje, kiek tai susiję su praktinėmis pasekmėmis, atsirandančiomis dėl GAP įskaičiavimo ir atskaitymo sistemos taikymo kartu su eilės tvarka, pagal kurią turi būti atskaitomos GAP ir kitos mokesčio lengvatos. Pabrėžiu, kad, mano nuomone, tokia sistema gali būti laikoma atitinkančia Direktyvos 90/435 reikalavimus tik tuo atveju, jeigu jos taikymo rezultatas yra visiškai neutralus, t. y. jei atitinkamos patronuojančiosios bendrovės, kad ir kokios būtų aplinkybės, nėra vertinamos ekonominiu požiūriu mažiau palankiai nei tuo atveju, jei paskirstyti dividendai nuo pat pradžių būtų neįtraukti į šių bendrovių mokesčio bazę.

78. Manau, kad tokios nacionalinės teisės nuostatos, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, yra nesuderinamos su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka tiek, kiek dėl šių nuostatų poveikio patronuojančiosios bendrovės, gavusios dividendus iš kitose valstybėse narėse įsisteigusių patronuojamųjų bendrovių, gali prarasti mokesčio lengvatą, nes nuostoliai, kurie gali būti perkelti į vėlesnius mokestinius laikotarpius, sumažinami minėtų dividendų suma – taigi, šios nacionalinės teisės nuostatos prilygintinos netiesioginiam šių dividendų apmokestinimui, o šis rezultatas prieštarauja tiek tikslui neapmokestinti šių dividendų, kuris konkrečiai nurodytas šioje direktyvos nuostatoje, tiek bendram mokesčių neutralumo tikslui, kurio siekiama minėta direktyva ( 58 ).

79. Kitaip tariant, kai 2009 m. Belgijos teisės aktų leidėjas įvykdė reformą, norėdamas išspręsti sistemos veikimo trūkumus, Teisingumo Teismo nustatytus Sprendime Cobelfret ir Nutartyje KBC, atsirado kitas neatitikties tai pačiai direktyvai veiksnys, nes nauja GAP sistema turi neigiamų pasekmių ARK perkėlimui tiek, kiek dėl vertinimo, taikomo patronuojamųjų bendrovių išmokėtiems dividendams, padidėjo rizika atitinkamoms patronuojančiosioms bendrovėms prarasti ARK perteklių ( 59 ).

80. Trečia, Belgijos vyriausybės pateikti argumentai, kuriais siekiama apginti teiginį dėl tokios nacionalinės teisės nuostatos atitikties Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 daliai, manęs neįtikina.

81. Visų pirma Belgijos vyriausybė teigia, kad net jei GAP atskaitymo perkėlimas gali reikšti, jog galiausiai nebus galima atskaityti ARK, ši situacija nelaikytina netiesioginiu gautų dividendų apmokestinimu, nes toks atmokestinimas nebūtinai įvyks ( 60 ).

82. Vis dėlto manau, kad aplinkybė, jog atitinkamų nacionalinės teisės nuostatų neigiamų pasekmių, t. y. pelno, kurį patronuojamoji bendrovė paskirstė savo patronuojančiajai bendrovei, dvigubo apmokestinimo, gali neatsirasti tik tam tikrais ( 61 ), o ne visais atvejais, visiškai nedaro įtakos visiems pirma išdėstytiems argumentams, nes tokių potencialių pasekmių buvimo savaime pakanka, kad būtų konstatuotas nesuderinamumas su Sąjungos teise.

83. Toliau Belgijos vyriausybė teigia, jog, kad ir kaip būtų, net jei perkelto ARK praradimas iš tikrųjų nulemia atitinkamų patronuojančiųjų bendrovių apmokestinimą ( 62 ), šis apmokestinimas nesusijęs su šių bendrovių gautais dividendais, net netiesiogiai, kaip buvo byloje, kurioje priimtas Sprendimas Cobelfret. Ji pažymi, kad jei apskaičiuojant mokestį ARK įskaitymo etape lieka pelno, taip greičiausiai yra todėl, nes nebeliko įskaitytinų GAP, kurios atskaitomos pirmiau nei ARK, taigi, visi iš patronuojamųjų bendrovių gauti dividendai buvo atimti iš mokesčio bazės ir galimas apmokestinimas praradus galimybę perkelti ARK negali būti susijęs su šiais dividendais. Be to, ji teigia, kad apmokestinimu, nesusijusiu su patronuojančiosios bendrovės gautais dividendais, negali būti pažeista Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis, kaip ir mokesčiu, kuris išskaičiuojamas patronuojamajai bendrovei paskirstant dividendus ir kuris nėra susijęs su šiais dividendais, negali būti pažeista šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalis ( 63 ).

84. Vis dėlto manau, kad šių argumentų pagrįstumą paneigia Sprendimas Cobelfret ir Nutartis KBC, kuriuose Teisingumo Teismas pareigas, kylančias iš Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies, aiškino atsižvelgdamas į tai, kokių pasekmių tokios nacionalinės teisės nuostatos, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, gali turėti atitinkamos patronuojančiosios bendrovės perkeltinų nuostolių sumažinimui, nes šis sumažinimas gali nulemti iš patronuojamosios bendrovės gautų dividendų netiesioginį apmokestinimą vėlesniais mokestiniais metais ( 64 ). Šiuo aspektu Teisingumo Teismas prilygino „nuostolių praradimą“ netiesioginiam „pelno apmokestinimui“, taigi, pasirinko „ekonominį“ požiūrį, kuris atitinka šia direktyva siekiamą tikslą ( 65 ), nes ta aplinkybė, kad nebėra perkeltinų nuostolių, galinčių kompensuoti būsimą apmokestinamąjį pelną, gali nulemti tokių dividendų dvigubą apmokestinimą. Manau, kad ir šioje byloje turi būti taikomas panašus požiūris, kaip nurodžiau pirma ( 66 ).

85. Galiausiai Belgijos vyriausybė nurodo, kad ginčijami Belgijos Karalystės pasirinkti sprendimo būdai, t. y. atskaitymo eilės tvarka ir ribotas ARK perkėlimo laikotarpis, priklauso išimtinei nacionalinių teisės aktų leidėjų kompetencijai.

86. Vis dėlto primenu, kad valstybės narės privalo paisyti Direktyvos 90/435 nuostatų ir, be kita ko, imtis būtinų priemonių, kad būtų pasiektas jos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje nurodytas rezultatas ( 67 ), t. y. neapmokestinti antrą kartą, net netiesiogiai, dividendų, gautų iš kitose valstybėse narėse įsisteigusių patronuojamųjų bendrovių, – tokios nacionalinės taisyklės, išplaukiančios iš Belgijos GAP sistemos, taikomos kartu su normomis, apribojančiomis galimybę įskaityti ARK, kaip pabrėžiau pirma, neleidžia pasiekti šio tikslo.

87. Todėl manau, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka turi būti aiškinama taip, kad ji draudžia valstybės narės teisės nuostatas, pagal kurias numatyta, pirma, kad patronuojančiosios bendrovės gauti dividendai įskaičiuojami į šios bendrovės mokesčio bazę, paskui 95 % šių dividendų atskaitoma iš šios bazės, jei atitinkamu mokestiniu laikotarpiu arba bet kuriuo vėlesniu mokestiniu laikotarpiu lieka pelno, ir, antra, kad šie dividendai turi būti atskaityti pirmiau nei kita nacionalinėje teisėje numatyta mokesčio lengvata, kurios perkėlimas, savo ruožtu, yra ribojamas laiko atžvilgiu.

V. Išvada

88. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Prancūzų kalba bylas nagrinėjantis Briuselio pirmosios instancijos teismas, Belgija) prejudicinį klausimą: 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias numatyta, pirma, kad patronuojančiosios bendrovės gauti dividendai įskaičiuojami į šios bendrovės mokesčio bazę, paskui 95 % šių dividendų atskaitoma iš šios bazės, jei atitinkamu mokestiniu laikotarpiu arba bet kuriuo vėlesniu mokestiniu laikotarpiu lieka pelno, ir, antra, kad šie dividendai turi būti atskaityti pirmiau nei kita nacionalinėje teisėje numatyta mokesčio lengvata, kurios perkėlimas, savo ruožtu, yra ribojamas laiko atžvilgiu.

( 1 ) Originalo kalba: prancūzų.

( 2 ) 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147).

( 3 ) 2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos direktyva (OL L 363, 2006, p. 129).

( 4 ) Visų pirma žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), toliau – Sprendimas Cobelfret, ir 2009 m. birželio 4 d. Nutartį KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 ir C‑499/07, EU:C:2009:339), toliau – Nutartis KBC. Be to, žr. 2013 m. liepos 4 d. Sprendimą Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, 3–9 punktai, kuriuose glaustai apibūdintas ARK mechanizmas) ir 2017 m. spalio 26 d. Sprendimą Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, 10 punktas, kuriame glaustai apibūdintas GAP mechanizmas).

( 5 ) 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8).

( 6 ) Moniteur belge, 1991 m. lapkričio 15 d., p. 25619.

( 7 ) Dėl išsamesnės apžvalgos žr. Sprendimą Cobelfret (6 ir paskesni punktai), taip pat 2017 m. spalio 26 d. Sprendimą Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, 7 ir paskesni punktai).

( 8 ) Moniteur belge, 1992 m. liepos 30 d., p. 17120.

( 9 ) Moniteur belge, 1993 m. rugsėjo 13 d., p. 20105.

( 10 ) Patikslinu, jog šis atskaitymo apribojimas 95 % gautos sumos susijęs su tuo, kad Belgijos Karalystė pasinaudojo Direktyvos 90/435 4 straipsnio 2 dalyje numatyta galimybe nustatyti neatskaitomas, t. y. apmokestinamas, valdymo sąnaudas kaip pastovų dydį, kuris negali būti didesnis nei 5 % patronuojamosios bendrovės paskirstyto pelno (žr. Nutarties KBC 51 ir 52 punktus).

( 11 ) Brussels Securities taip pat teigė, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ir Teisingumo Teisme, kad ši atskaitymo eilės tvarka prieštarauja įsisteigimo laisvei, numatytai SESV 49 straipsnyje. Tačiau, kaip ir Belgijos Karalyste bei Komisija, nepareikšiu nuomonės šiuo klausimu. Iš tiesų iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šis argumentas buvo siejamas su nurodytu Belgijos Konstitucijos pažeidimu, tačiau šis pagrindas minėto teismo buvo atmestas. Be to, Teisingumo Teismui pateiktame klausime SESV 49 straipsnis nepaminėtas net iš esmės, ir man neatrodo, kad jo aiškinimas būtų reikalingas nacionaliniam teismui siekiant išspręsti pagrindinę bylą, kaip tai suprantama pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją (be kita ko, žr. 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimo AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, 34 ir 35 punktus).

( 12 ) Dėl minėtos sistemos kilmės ir priežasčių, dėl kurių ji buvo palikta galioti, žr. Malherbe, J., „Le régime mères-filiales en Belgique: la leçon d’anatomie“, Revue pratique des sociétés, 2010, p. 34–37.

( 13 ) Atleidimo nuo mokesčio sistema reiškia, kad patronuojančiosios bendrovės įsisteigimo valstybė narė šio pelno neapmokestina, o taikant įskaitymo sistemą šis pelnas apmokestinamas, tačiau patronuojančiajai bendrovei leidžiama atimti iš jos mokesčio sumos tą mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo patronuojamoji bendrovė, o prireikus – ir mokesčio prie šaltinio sumą, kurią išskaičiavo patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybė narė, neviršijant atitinkamo mokesčio mokėtinos sumos (be kita ko, žr. Sprendimo Cobelfret, 31 ir 43 punktus; 2017 m. spalio 26 d. Sprendimo Argenta Spaarbank, C‑39/16, EU:C:2017:813, 49 punktą ir 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 12 punktą).

( 14 ) Žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 43 punktas) ir Sprendimą Cobelfret (31 punktas).

( 15 ) Dvigubas apmokestinimas vadinamas „ekonominiu“, kai dvi valstybės narės apmokestina tas pačias skirtingų mokesčių mokėtojų pajamas, ir „teisiniu“, kai dvi valstybės narės apmokestina tas pačias to paties mokesčių mokėtojo pajamas (žr. Jourdain, S., „Excédents de RDT: une véritable odyssée fiscale“, Comptabilité et fiscalité pratiques, 2009, Nr. 8, p. 209).

( 16 ) Be kita ko, žr. Sprendimą Cobelfret (29 ir 46 punktai), 2017 m. kovo 8 d. Sprendimą Wereldhave Belgium ir kt. (C‑448/15, EU:C:2017:180, 25, 35–37 ir 39 punktai) ir 2017 m. spalio 26 d. Sprendimą Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, 47 ir 48 punktai).

( 17 ) Žr. Sprendimo Cobelfret 27–57 punktus, konkrečiau 35–41 punktus. Be to, to sprendimo 58–65 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad minėto 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka yra tiesiogiai veikianti, nes yra besąlyginė ir pakankamai tiksli, kad ja būtų galima remtis nacionaliniuose teismuose. Taip pat žr. generalinės advokatės E. Sharpston išvadą byloje Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2008:268, 12 ir paskesni punktai).

( 18 ) Iš esmės, jei pagal atitinkamas mokesčių teisės nuostatas iš principo leidžiama perkelti nuostolius į vėlesnius mokestinius metus, patronuojančiosios bendrovės nuostolių, kuriems gali būti taikomas toks perkėlimas neviršijant gautų dividendų sumos, sumažėjimas turi įtakos šios bendrovės mokesčio bazei tais mokestiniais metais, kurie eina po šių dividendų paskirstymo metų, nes jei atitinkamos bendrovės pelnas yra didesnis nei perkeltini nuostoliai, sumažėjus perkeltiniems nuostoliams padidėja mokesčio bazė.

( 19 ) Žr. Nutarties KBC 33–44 punktus ir rezoliucinės dalies 1 punktą, kuriuose Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka išaiškinta taip, kad „ji draudžia valstybės narės reglamentavimą, pagal kurį numatyta, jog tam, kad dividendai, kuriuos šioje valstybėje narėje įsteigta patronuojanti bendrovė gavo iš dukterinės bendrovės, turinčios buveinę kitoje valstybėje narėje, būtų atleisti nuo mokesčio, šie dividendai visiškai įskaitomi į patronuojančios bendrovės mokesčio bazę, o vėliau 95 % gautų dividendų iš jos atskaitomi, jeigu atitinkamu mokestiniu laikotarpiu atėmus kitą neapmokestinamąjį pelną gaunamas teigiamas rezultatas, ir dėl to:

– patronuojančios bendrovės gautas paskirstytas pelnas apmokestinamas per vėlesnį mokestinį laikotarpį, jeigu ji negauna ar gauna nepakankamai apmokestinamojo pelno per mokestinį laikotarpį, per kurį buvo gautas paskirstytas pelnas, arba

– šio mokestinio laikotarpio nuostoliai kompensuojami paskirstytu pelnu ir nuostolių suma, atitinkanti gautą paskirstyto pelno sumą, negali būti perkelta į vėlesnį mokestinį laikotarpį“.

( 20 ) Žr. Nutarties KBC 45–54 punktus ir rezoliucinės dalies 2 punktą. Teisingumo Teismas taip pat pareiškė nuomonę klausimais, kurie neturi tiesioginės reikšmės šioje išvadoje nagrinėjamam prašymui priimti prejudicinį sprendimą, t. y. dėl Teisingumo Teismo jurisdikcijos, kai į nacionalinę teisę perkeltos direktyvos nuostatos taikomos išimtinai vidaus situacijai, dėl EB sutarties nuostatų, susijusių su laisvu kapitalo judėjimu, taikymo ir dėl EB 43 straipsnio (dabar – SESV 49 straipsnis), susijusio su įsisteigimo laisve, aiškinimo (žr. 55–82 punktus ir rezoliucinės dalies 3–5 punktus).

( 21 ) Belgijos vyriausybė patikslina, kad ši 3 dalis taikoma 2011 m. mokestiniam laikotarpiui, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nes ji buvo įtraukta į CIR 1992 2009 m. gruodžio 21 d. įstatymo (Moniteur belge, 2009 m. gruodžio 31 d., p. 82816) 8 straipsniu, kuris įsigaliojo 2010 m. sausio 1 d.

( 22 ) Atrodo, kad toks būdas, kai pelnas įskaičiuojamas į mokesčio bazę, paskui iš jos atskaitomas, susijęs su Belgijos bendrovių rezidenčių „visų pajamų“, t. y. gautų bet kurioje pasaulio valstybėje, apmokestinimo principu, įtvirtintu CIR 1992 1 straipsnio 1 dalies 2° punkte (šiuo klausimu žr. Richelle, I., „Cobelfret et l’interprétation de la directive mère-filiales: le régime belge des RDT est contraire au droit communautaire“, Revue générale de fiscalité, 2009, Nr. 3, p. 4 ir 6).

( 23 ) Jourdain, S., 15 išnašoje minėtas veikalas, p. 210, teigimu, remiantis tiek Komisijos 1991 m. liepos 5 d. raštu, tiek 1992 m. kovo mėn. paskelbta nepriklausomų ekspertų ataskaita, tiek doktrinoje vyraujančia nuomone laikoma, kad tinkamas Direktyvos 90/435 įgyvendinimas reiškia, kad dividendai ab initio turi būti neįskaičiuojami į apmokestinamąjį pelną, vietoj to, kad iš pradžių jie būtų įskaičiuoti į šį pelną, paskui iš jo atskaityti.

( 24 ) Žr. šios išvados 38–46 punktus.

( 25 ) Remiantis pateikto klausimo ir nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvų formulavimu.

( 26 ) Pagal suformuotą jurisprudenciją Sąjungos teisės nuostata turi būti aiškinama savarankiškai ir vienodai visoje Sąjungoje, atsižvelgiant į šios nuostatos tekstą, jos kontekstą, teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus ir minėtos nuostatos genezę (be kita ko, žr. 2019 m. sausio 17 d. Sprendimo Brisch, C‑102/18, EU:C:2019:34, 22 punktą ir 2019 m. balandžio 11 d. Sprendimo Tarola, C‑483/17, EU:C:2019:309, 36 ir 37 punktus).

( 27 ) Teisingumo Teismas yra patikslinęs, kad nėra esminio skirtumo tarp patronuojančiosios bendrovės gauto pelno „neapmokestinimo“ ir šio pelno „atleidimo nuo mokesčio“ (žr. Sprendimo Cobelfret 43 punktą, taip pat šios išvados 13 išnašoje nurodytą jurisprudenciją).

( 28 ) Žr. šios išvados 36 punktą.

( 29 ) Šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, 42 punktas), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokesčio lengvatą, kuria patronuojančioji bendrovė gali pasinaudoti pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, sudaro galimybė „gauti pelną ir už jį nemokėti mokesčių“.

( 30 ) Tarybos direktyvos dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir patronuojamosioms bendrovėms, pasiūlymo, kurį Komisija pateikė 1969 m. sausio 16 d. (OL C 39, 1969, p. 7), 4 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta, kad „[p]askirstytas pelnas, kurį patronuojančioji bendrovė gauna kaip savo patronuojamosios bendrovės <…> akcininkė, nepriskiriamas jos apmokestinamajam pelnui“, tačiau nebuvo nurodyta, koks metodas taikytinas šiam tikslui pasiekti (išskirta mano). 1969 m. birželio 26 d. Ekonomikos ir socialinių reikalų komiteto nuomonėje dėl šio pasiūlymo (OL C 100, 1969, p. 7, 2 punktas) buvo pažymėta, kad „principas, kuriuo grindžiama direktyva dėl paskirstyto pelno mokestinio vertinimo – [tai, kad] bet koks pelnas, nuo kurio jau sumokėtas bendrovių pelno mokestis, šiuo mokesčiu nebeapmokestinamas, jei jis paskirstomas kitai bendrovei, apmokestinamai tokiu pat mokesčiu“ (išskirta mano). 1985 m. liepos 5 d. pateiktame pasiūlyme (COM (1985) 360 final), po kurio buvo priimta Direktyva 90/435, nebėra nuorodų šiuo klausimu.

( 31 ) Žr. šios išvados 13 išnašą.

( 32 ) Be kita ko, žr. Sprendimą Cobelfret (28 ir 29 punktai) ir šios išvados 16 išnašoje nurodytą jurisprudenciją.

( 33 ) Žr. Nutarties KBC 46–50 ir 53 punktus.

( 34 ) Be kita ko, žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 33 punktas), 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą A (C‑48/11, EU:C:2012:485, 16 punktas) ir 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Cadeddu (C‑667/17, EU:C:2018:1036, 15 punktas).

( 35 ) Patikslinu, jog šioje byloje nėra ginčijama, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės nuostatos nereiškia tiesioginio dividendų apmokestinimo, kai apmokestinama patronuojančioji bendrovė. Taip pat žr. Sprendimą Cobelfret (40 punktas) ir Nutartį KBC (40 punktas).

( 36 ) Žr. Nutarties KBC 54 punktą ir šios išvados 44 punktą.

( 37 ) Šiuo klausimu primenu, jog Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad net jeigu taikydama GAP sistemą tiek patronuojamųjų bendrovių rezidenčių, tiek kitose valstybės narėse įsteigtų patronuojamųjų bendrovių išmokėtiems dividendams Belgijos Karalystė bandė pašalinti visas skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo kliūtis, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių bendradarbiavimu, šis vienodas požiūris nepateisina tvarkos, nesuderinamos su Direktyva 90/435 ir ypač su šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatyta dvigubo ekonominio apmokestinimo prevencijos sistema, taikymo (žr. Sprendimo Cobelfret 45 ir 46 punktus, taip pat Nutarties KBC 42 punktą).

( 38 ) Kitose šalyse paskirstyti dividendai neįskaičiuojami į patronuojančiųjų bendrovių mokesčio bazę, kaip teigia Richelle, I., „L’arrêt Cobelfret de la CJCE et ses conséquences sur le régime des RDT“, Tax Audit & Accountancy, 2009, Nr. 4, p. 11, taip pat Hermand, O., ir Vanoppen, S., „Non-report des excédents de RDT: violation du droit européen“, Le Fiscologue, Nr. 1148, 2009 m. vasario 20 d., p. 12 ir paskesni. Savo ruožtu Malherbe, J., 12 išnašoje minėtas veikalas, p. 35, nurodo, kad „Prancūzijoje patronuojančiųjų bendrovių gautiems dividendams taikomas atskaitymas, nesusijęs su apskaita, ir jų judėjimas grupės viduje yra laisvas“. Pažymiu, kad šiuo metu galiojančiame Prancūzijos Code général des impôts (Bendrasis mokesčių kodeksas) 216 straipsnyje numatyta, kad „[g]rynosios pajamos iš akcijų, suteikiančios teisę į nuostatų dėl patronuojančiųjų bendrovių <…> taikymą, gali būti atimtos iš šios bendrovės viso grynojo pelno“.

( 39 ) Pagal analogiją žr. generalinės advokatės E. Sharpston išvadą byloje Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2008:268, 21 punktas) dėl tuo metu taikytų teisės nuostatų.

( 40 ) Komisijos teigimu, pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Belgijos teisės nuostatos, kuriomis perkelta Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka, pačios savaime neatrodo, kad trukdytų neapmokestinti paskirstyto pelno, patenkančio į šios direktyvos taikymo sritį, nes GAP sistema a priori leidžia užtikrinti, kad patronuojančiosios bendrovės gauti dividendai nebūtų apmokestinti, net jei atskaitymas gali apimti kelerius mokestinius metus.

( 41 ) Turint omenyje, kad šis apribojimas yra leidžiamas (žr. šios išvados 10 išnašą).

( 42 ) T. y. dividendai, kurie nebuvo atskaityti iš šios bendrovės mokesčio bazės tais metais, kai buvo paskirstyti, nes buvo nepakankamas pelnas.

( 43 ) Komisija nurodė, mano nuomone, teisingai, jog tuo atveju, kai patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazė pelno paskirstymo arba net vėlesniais metais yra nepakankama, kyla rizika, kad galimybė šiai bendrovei pasinaudoti GAP atskaitymu „užsitęs ilgam laikui“.

( 44 ) Dėl šio ARK vertinimo žr. 2013 m. liepos 4 d. Sprendimą Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, 24 punktas).

( 45 ) Reikia patikslinti, kad GAP ir ARK atskaitomi prieš atskaitant susigrąžinamus veiklos nuostolius (žr. AR/CIR 199277, 77-bis ir 78 straipsnius).

( 46 ) Šioje nutartyje pažymėta, kad 2005 m. birželio 22 d. įstatymo (Moniteur belge, 2005 m. birželio 30 d., p. 30077), kuriame buvo įtvirtintos nuostatos dėl ARK, parengiamieji darbai ir ypač 2005 m. gegužės 11 d. komentaras dėl įstatymo projekto 5 straipsnio parodo, jog būtent teisės aktų leidėjas nustatė AR/CIR 1992 numatytą atskaitymo eilės tvarką, kurį gali turėti įtakos būsimai bendrovės mokesčio bazei, kaip teigia Brussels Securities.

( 47 ) Reikia patikslinti, kad atskaitymas už pajamas iš patentų vykdomas po GAP atskaitymo, tačiau prieš ARK (žr. AR/CIR 1992 77/1 ir 77-bis straipsnius).

( 48 ) AR/CIR 199279 straipsnyje numatytas atskaitymas už investicijas.

( 49 ) Belgijos vyriausybė vertina pastarąjį atskaitymą kaip „nesusijusi su apskaita“, nes vykdant šį atskaitymą iš bendrovės apskaitinio pelno atimamos ne pajamos, prieš tai įtrauktos į apskaitą, kaip antai iš patronuojamųjų bendrovių gauti dividendai ar pajamos iš patentų, o elementai, esantys įmonės balanso turto dalyje, kaip antai atskaitymas už investicijas, arba balanso įsipareigojimų dalyje, kaip antai ARK.

( 50 ) Per ginčus paaiškėjo, kad nuostatos dėl ARK perkėlimo apribojimų buvo pakeistos 2012 m. ir įsigaliojo vėliau nei ginčijami mokestiniai metai.

( 51 ) T. y. Belgijos teisės nuostatų, pagal kurias, kaip nurodyta prejudicinio klausimo trečios pastraipos pabaigoje, „atskaitymas atliekamas tol, kol nebelieka apmokestinamojo pelno: pirmiausia atskaitomos [GAP], tada atliekamas [ARK] (šis atskaitymas galimas tik „septynis mokestinius laikotarpius iš eilės“) ir galiausiai atskaitomi ankstesni susigrąžinami nuostoliai“.

( 52 ) Taip pat žr. šios išvados 62 punktą.

( 53 ) Pateikus šiuos pavyzdžius lyginami du atvejai, kai toje pačioje padėtyje esančios patronuojančiosios bendrovės apmokestinimas nustatomas, pirma, taikant AR/CIR 1992 numatytą atskaitymo eilės tvarką kartu su Belgijos GAP sistema (šiuo atveju matyti, kad apmokestinamasis rezultatas atitinka ARK perteklių, prarastą dėl to, kad jis nebuvo išnaudotas pasibaigus numatytam septynerių metų laikotarpiui) ir, antra, taip pat taikant šią atskaitymo eilės tvarką, tačiau teoriškai iš karto atimant gautus dividendus (šiuo atveju matyti, kad apmokestinamasis rezultatas yra lygus nuliui, nes, užuot turėjusi GAP perteklių, atskaitytiną pirmiau nei ARK, ji turi perkeltinus nuostolius, atskaitytinus po ARK, taigi, panaikinamas ARK perteklius).

( 54 ) Šiose lentelėse, kurių turinys atitinka prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytus pavyzdžius, Komisija pažymi, kad pirmuoju atveju, remiantis Belgijos teisės nuostatomis, patronuojančioji bendrovė praranda visą ARK, kurio ji negalėjo atskaityti prieš pasibaigiant numatytam septynerių metų laikotarpiui, o antruoju atveju, taikant dividendų atleidimo nuo mokesčio ab initio sistemą, atitinkančią Direktyvą 90/435, bendrovės apmokestinamasis rezultatas yra lygus nuliui ir ARK perteklius, prarastas kaip neatskaitytas, sumažėja, palyginti su pirmuoju atveju.

( 55 ) Žr. šios išvados 81 ir paskesnius punktus.

( 56 ) Pateikdama savo paaiškinimus ši vyriausybė aiškiai pripažino, kad „gautų dividendų įskaičiavimas į [nuostolingos] patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, kai jai tenka atskaityti perkeltas GAP vietoj perkeltų nuostolių, dėl numatytos atskaitytinų sumų įskaitymo eilės tvarkos gali nulemti tai, kad perkelto ARK įskaitymas bus atidėtas, ir iš tiesų gali kilti rizika, kad pasibaigs šiam įskaitymui nustatytas terminas“.

( 57 ) Žr. Sprendimą Cobelfret (39–41 punktai) ir Nutartį KBC (39, 40 ir 54 punktai). Dėl tuo metu, kai klostėsi faktinės aplinkybės bylose, kuriose buvo priimti šis sprendimas ir ši nutartis, galiojusių nuostatų buvo teisingai pažymėta, kad GAP sistema yra nepalanki patronuojančiajai bendrovei, nes jei nebūtų atsižvelgiama į dividendus pagal šią sistemą, ši bendrovė galėtų pabaigti atitinkamą mokestinį laikotarpį turėdama nuostolį, kurį būtų galima atimti iš vėlesnių mokestinių laikotarpių pelno, o tuo atveju, kai dividendai įskaičiuojami į mokesčio bazę ir GAP atskaitymas apribojamas apmokestinamojo pelno suma, šio perkeltino nuostolio nebelieka (Garabedian, D., „L’influence de la jurisprudence Cobelfret sur le régime fiscal des dividendes à l’impôt des sociétés“, Les dialogues de la fiscalité, Larcier, Bruxelles, 2010, p. 59).

( 58 ) Dėl šių tikslų žr. šios išvados 56 punktą.

( 59 ) Taip pat žr. Hermand, O., Delacroix, P., ir Wils, C., „Une nouvelle déduction fiscale est née: les “excédents RDT” – Commentaire du nouvel article 205, § 3, du CIR 1992“, Revue générale de fiscalité, 2010, Nr. 2, p. 7, ir Dassesse, M., „Impôt des sociétés – Déduction prioritaire des RDT vis-à-vis des excédents de DCR – La Belgique viole les principes de l’arrêt Cobelfret“, Actualités fiscales, 2014, Nr. 41, p. 2 ir 4 (Brussels Securities cituojamas straipsnis, be kita ko, kaip skaičiavimų, pateiktų jos rašytinėse pastabose, pavyzdys).

( 60 ) Jos teigimu, ARK perkėlimo apribojimas laiko atžvilgiu nulemia apmokestinimą tik tuo atveju, kai neturėjusi pakankamai pelno per septynerių metų laikotarpį, patronuojančioji bendrovė vėliau jo gauna, o jeigu ji netampa pelninga arba yra likviduojama, teisės į ARK perkėlimą praradimas neturi jai įtakos, todėl jos padėtis išlieka nepalanki tik teoriškai.

( 61 ) T. y. kiekvienu atveju, kai dėl pareigos pirmiausia atskaityti GAP iš mokesčio bazės, šios bazės nebelieka arba ji sumažėja tiek, kad iš jos nebegali būti atskaityta visa kita mokesčio lengvata (šiuo klausimu žr. Dassesse, M., 59 išnašoje minėtas veikalas, p. 2).

( 62 ) T. y. tuo atveju (minėtu pirma), kai bendrovė vėl gauna pelno pasibaigus septynerių metų laikotarpiui, numatytam CIR 1992 205-quinquies straipsnyje.

( 63 ) Pastaruoju aspektu Belgijos vyriausybė remiasi 2003 m. rugsėjo 25 d. Sprendimu Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, 55 ir 56 punktai) ir 2010 m. birželio 24 d. Sprendimu P. Ferrero e C. ir General Beverage Europe (C‑338/08 ir C‑339/08, EU:C:2010:364, 40 ir 41 punktai). Tačiau abejoju, kad būtų svarbi analogija su šiais sprendimais, susijusiais su sąvoka „mokestis prie šaltinio“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 90/435 5 straipsnį, pagal kurį draudžiama taikyti tokį mokestį dividendams, kuriuos patronuojamoji bendrovė paskirsto savo patronuojančiajai bendrovei, išskyrus tam tikrus ypatingus atvejus, kaip nurodyta ir šios direktyvos 5 konstatuojamojoje dalyje. Šiuo klausimu žr. Sprendimą Cobelfret (53 punktas in fine), kuriame paneigta analogija tarp minėtos direktyvos 4 straipsnio 1 dalies ir 6 straipsnio.

( 64 ) Žr. Sprendimą Cobelfret (39–41 punktai) ir Nutartį KBC (39 ir 40 punktai). Taip pat žr. šios išvados 41, 44 ir 76 punktus.

( 65 ) Remiantis terminais, vartojamais doktrinoje pateiktoje analizėje, kuriai pritariu (žr. Hermand, O., ir Vanoppen, S., 38 išnašoje minėtas veikalas).

( 66 ) Ypač žr. šios išvados 76 ir paskesnius punktus.

( 67 ) Taip pat žr. šios išvados 57 ir paskesnius punktus.