GENERALINIO ADVOKATO

JÁN MAZÁK IŠVADA,

pateikta 2010 m. rugsėjo 30 d.( )

Byla C‑277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

prieš

RBS Deutschland Holdings GmbH

(Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto išaiškinimas – Sandoriai sudaryti siekiant vienintelio tikslo įgyti mokestinį pranašumą – Automobilių lizingo paslaugos, kurias Jungtinėje Karalystėje teikia šioje šalyje įsteigto banko dukterinė bendrovė Vokietijoje“

I – Įvadas

1. 2009 m. liepos 10 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2009 m. liepos 21 d., Court of Session of Scotland (Jungtinė Karalystė) pagal EB 234 straipsnį Teisingumo Teismui pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas( ) (toliau – Šeštoji direktyva) išaiškinimo.

2. Prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs (toliau – Commissioners) – Jungtinės Karalystės institucijos, atsakingos už pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) bei kitų mokesčių surinkimą, ir RBS Deutschland Holdings GmbH (toliau – RBSD), iškeltą dėl Commissioners atsisakymo leisti atskaityti PVM už motorinių transporto priemonių, skirtų naudoti tarpvalstybiniam lizingui Bendrijoje, pirkimą.

3. Šiais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma nori išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą reikia aiškinti kaip suteikiantį valstybės narės mokesčių institucijoms teisę neleisti atskaityti (pirkimo) PVM perkant lengvuosius automobilius šios bylos aplinkybėmis, kai (pardavimo) PVM nebuvo apskaičiuotas už automobilių lizingo sandorius nei toje valstybėje narėje, nei kitoje susijusioje valstybėje narėje.

4. Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar nagrinėjamus sandorius reikia laikyti piktnaudžiavimu, remiantis Teisingumo Teismo Sprendimu Halifax ir kt.( ).

II – Teisinis pagrindas

A – Šeštoji direktyva

5. Šeštosios direktyvos 5 straipsnyje išdėstytos šios šiai bylai svarbios nuostatos:

„1. „Prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.

<…>

4. Tiekimu pagal 1 dalies apibrėžimą taip pat laikoma:

<…>

b) faktiškas prekių perdavimas į rankas pagal prekių nuomos tam tikram laikotarpiui arba pagal prekių pardavimo atidedant apmokėjimo terminą sutartį, kurioje numatyta, kad, įvykiams normaliai klostantis, nuosavybės teisė pereis vėliausiai tuomet, kai bus įmokėta paskutinė įmoka;

<…>“

6. Šeštosios direktyvos 6 straipsnyje nustatyta:

„1. „Paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje.

<…>“

7. Šeštosios direktyvos 8 straipsnyje nustatyta:

„1. Prekių tiekimo vieta laikoma:

a) tiekėjo, arba asmens, kuriam tiekiama, arba trečiojo asmens išsiųstų ar gabenamų prekių atveju: vieta, kur prekės yra tuo metu, kai prasideda jų siuntimas ar gabenimas asmeniui, kuriam jos tiekiamos <…>

b) neišsiųstų ir netransportuojamų prekių atveju: vieta, kur prekės yra, kai vyksta tiekimas.

<…>“

8. Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje nustatyta:

„1. Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.

<…>“

9. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ 1 ir 2 dalyse išdėstytos šios bylai svarbios nuostatos:

„<…>

2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

a) [PVM], apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;

<...>

3. Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti 2 dalyje nurodytą pridėtinės vertės mokestį tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:

a) sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje šalyje vykdoma ekonomine veikla, už kuriuos mokestį būtų galima atskaityti, jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje;

<…>“

B – Susiję nacionalinės teisės aktai

10. 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Value Added Tax Act 1994, toliau – PVM įstatymas) 4 priedo 1 dalies 2 punkte apibrėžta sąvoka „prekių tiekimas“:

„Jeigu prekių valdymas perduodamas –

a) pagal prekių pardavimo sutartį arba

b) pagal sutartis, kuriose aiškiai numatyta, kad nuosavybė pereis ateityje tam tikru metu (nustatytu sutartyse ar pagal jas nustatytinu, tačiau bet kuriuo atveju ne vėliau kaip visiško atsiskaitymo už prekes momentu),

tuomet abiem atvejais tai yra prekių tiekimas.“

11. Remiantis šia nacionalinės teisės taisykle, lizingas yra prekių tiekimas tik tuo atveju, jeigu ši paslauga teikiama galiojant tam tikroms sąlygoms, t. y. pasibaigus sutarties galiojimui, nuosavybės teisė į išnuomotas prekes turi pereiti naudotojui arba trečiosioms šalims. Kitais atvejais lizingas laikomas paslaugų teikimu pagal PVM įstatymo 5 straipsnio 2 dalies b punktą, kuriame nustatyta, kad bet kas, kas nėra prekių tiekimas, tačiau yra „atliekama už atlygį“, yra paslaugų teikimas.“

III – Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai

12. RBSD yra Vokietijoje įsteigta bendrovė, teikianti bankininkystės ir lizingo paslaugas. RBSD yra Royal Bank of Scotland Group narė. Jungtinėje Karalystėje ji neturi buveinės, tačiau ji ten yra įregistruota pridėtinės vertės mokesčio tikslais kaip neįsisteigęs apmokestinamasis asmuo.

13. 2000 m. sausio mėnesį Lombard North Central plc. pristatė RBSD Jungtinėje Karalystėje įsteigtą nesusijusią bendrovę Vinci plc (toliau – Vinci), tikėdamasi, kad RBSD teiks Vinci lizingo (finansinės nuomos) paslaugas. Tam 2001 m. kovo 28 dieną RBSD sudarė sutartis su Vinci Group.

14. RBSD pirmiausia nupirko transporto priemones iš Vinci dukterinės bendrovės Vinci Fleet Services (toliau – VFS). VFS buvo nupirkusi tas transporto priemones iš nesusijusių automobilių prekybos atstovų Jungtinėje Karalystėje.

15. Antra, RBSD ir VFS dėl šių automobilių sudarė „Put Option Agreement“ („Sutartis dėl reikalavimo nupirkti teises“). Pagal šios sutarties sąlygas VFS suteikė RBSD teisę reikalauti, kad VFS atpirktų automobilius, kurie yra RBSD ir Vinci grupei priklausančios bendrovės sudarytos lizingo sutarties dalykas.

16. Trečia, dvejų metų laikotarpiui, kuris galėjo būti pratęstas, buvo sudaryta „Pagrindinė lizingo sutartis“, kurioje buvo numatyta, kad įrangos, sutarties prieduose įvardytos kaip lengvieji automobiliai, atžvilgiu RBSD veikia kaip lizingo davėja, o Vinci – kaip lizingo gavėja. Pasibaigus lizingo sutarties galiojimui Vinci turėjo RBSD sumokėti sumą, lygią visai automobilio likutinei vertei. Tačiau jeigu, kaip buvo šalių numatyta, RBSD parduotų automobilį tretiesiems asmenims, Vinci galėtų reikalauti padengti arba pati privalėtų padengti gautos pardavimo kainos ir likutinės vertės skirtumą, atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes.

17. Nuo 2001 m. kovo 28 d. iki 2002 m. rugpjūčio 29 d. RBSD iš Vinci gavo 335 977 GBP nuompinigių ir neapskaičiavo už juos PVM.

18. 2002 m. rugpjūčio 29 d. RBSD perleido lizingo sutartis Royal Bank of Scotland Group Vokietijoje įsteigtai dukterinei bendrovei Lombard Leasing GmbH (toliau – LL), kuri nuo 2002 m. rugpjūčio 29 d. iki 2004 m. birželio 27 d. iš Vinci gavo 1 682 876 GBP nuompinigių ir neapskaičiavo už šiuos nuompinigius PVM.

19. Vėliau, iki 2004 m. gruodžio 15 d., LL pasinaudojo reikalavimo nupirkti teise dėl visų automobilių, kurie buvo lizingo sutarčių dalykas. VFS atpirko automobilius už 663 158 GBP ir LL iš jos gavo iš viso 116 052 GBP pardavimo mokesčio, kuris vėliau buvo sumokėtas Commissioners.

20. Nuompinigiai, kuriuos pirmiausia gavo RBSD, o vėliau – LL, nebuvo apmokestinami PVM Jungtinėje Karalystėje, kadangi pagal šios šalies įstatymus minėti sandoriai buvo paslaugų tiekimas, įvykęs Vokietijoje, t. y. ten, kur yra tiekėjo verslas. Jie nebuvo apmokestinami ir Vokietijoje, kadangi pagal Vokietijos teisę šie sandoriai buvo prekių tiekimas, įvykęs Jungtinėje Karalystėje, t. y. ten, kur buvo prekės tiekimo metu.

21. Taigi PVM už nuompinigius nebuvo sumokėtas nei vienoje iš šių dviejų valstybių narių. Tačiau, kaip jau buvo minėta( ), Jungtinėje Karalystėje pardavimo mokestis buvo apskaičiuotas už automobilių pardavimą, LL pasinaudojus reikalavimo nupirkti teise.

22. RBSD paprašė nacionalinių mokesčių institucijų atskaityti visą 314 056 GBP PVM, kurį jai apskaičiavo VFS, kai RBSD nupirko automobilius iš šios bendrovės( ). RBSD teigė, inter alia, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ji turi teisę atskaityti pirkimo mokestį už šių prekių įsigijimą. Be to, piktnaudžiavimo teisėmis doktrinai taikyti būtinos sąlygos šiuo atveju nebuvo patenkintos, kadangi tai buvo lizingo sandoriai, sudaryti tarp nepriklausomų šalių, veikiančių pagal ištiestos rankos principą.

23. Commissioners neleido RBSD atskaityti PVM, kaip ši prašė, ir pareikalavo grąžinti RBSD įskaitytą pirkimo mokestį, iš esmės tvirtindami, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą negalima atskaityti pirkimo PVM, sumokėto už prekes, vėliau naudojamas sandoriams, kuriems netaikomas pardavimo PVM. Commissioners taip pat laikėsi požiūrio, kad RBSD piktnaudžiavo vykdydama savo veiklą, kadangi jos sudaryto teisinio susitarimo esminis tikslas buvo gauti mokestinį pranašumą, taip pažeidžiant direktyvos tikslą, ir kad lizingo sutarčių sąlygos buvo parengtos taip, kad būtų išnaudoti direktyvos įgyvendinimo Jungtinės Karalystės ir Vokietijos teisės aktuose skirtumai.

24. Dėl Commissioners sprendimo RBSD pateikė skundą Edinburgo VAT and Duttes Tribunal. 2007 m. birželio 24 d. sprendime VAT and Duties Tribunal nusprendė, kad fiskalinio neutralumo principas nereikalauja neleisti atskaityti PVM vien todėl, kad nėra atitinkamos prievolės mokėti pardavimo PVM. VAT and Duties Tribunal taip pat konstatavo, kad nagrinėjami susitarimai nebuvo piktnaudžiavimas.

25. Skundą, kurį Commissioners pateikė prieštaraudami minėtam sprendimui, turi išnagrinėti prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas.

26. Manydamas, kad jam būtina pagalba aiškinant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalį bei galimą piktnaudžiavimo draudimo principo taikymą, Court of Session of Scotland nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„Tokiomis aplinkybėmis, kaip šioje byloje, kai:

a) Jungtinės Karalystės banko dukterinė bendrovė Vokietijoje įsigijo Jungtinėje Karalystėje automobilius, ketindama perduoti juos nesusijusiai Jungtinės Karalystės bendrovei pagal lizingo sutartį, ir sumokėjo už šį įsigijimą pridėtinės vertės mokestį;

b) pagal susijusius Jungtinės Karalystės teisės aktus automobilių nuoma buvo laikoma Vokietijoje atliekamu paslaugų teikimu ir todėl nebuvo apmokestinama pridėtinės vertės mokesčiu Jungtinėje Karalystėje. Pagal Vokietijos teisę tokia nuoma buvo laikoma Jungtinėje Karalystėje atliekamu prekių tiekimu ir todėl nebuvo apmokestinama pridėtinės vertės mokesčiu Vokietijoje. Taigi už šią nuomą pardavimo mokestis nebuvo apskaičiuotas nė vienoje valstybėje narėje;

c) Jungtinės Karalystės bankas pasirinko savo dukterinę bendrovę Vokietijoje lizingo davėja ir nustatė lizingo sutarčių galiojimo trukmę, siekdamas įgyti mokestinį pranašumą dėl už nuompinigius neapskaičiuotino PVM:

1. Ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad pagal jį Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos turi teisę neleisti Vokietijos dukterinei bendrovei atskaityti PVM, kurį ji sumokėjo Jungtinėje Karalystėje už automobilių įsigijimą?

2. Ar siekiant atsakyti į pirmąjį klausimą nacionaliniam teismui būtina išplėsti atliekamą analizę tiek, kad būtų apsvarstytas galimo piktnaudžiavimo draudimo principo taikymas?

3. Jeigu atsakymas į 2 klausimą yra teigiamas, ar pirkimo mokesčio už automobilių įsigijimą atskaita prieštarauja susijusių Šeštosios direktyvos nuostatų tikslui ir todėl atitinka pirmąją sąlygą piktnaudžiavimui nustatyti, aprašytą Teisingumo Teismo sprendimo Halifax, kuriame, be kitų principų, remiamasi apmokestinimo neutralumo principu, 74 punkte?

4. Be to, jeigu atsakymas į 2 klausimą yra teigiamas, ar teismas turėtų nuspręsti, kad pagrindinis sandorių tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą ir todėl yra tenkinama antroji sąlyga piktnaudžiavimui nustatyti, kaip aprašyta minėto Teisingumo Teismo sprendimo 75 punkte, jeigu pagal ištiestos rankos principą veikiančioms šalims sudarant komercinį sandorį Vokietijos dukterinė bendrovė, kuri turi perduoti automobilius pagal lizingo sutartį Jungtinės Karalystės klientui, ir lizingo sutarčių sąlygos yra parenkamos taip, kad būtų įgytas mokestinis pranašumas neapskaičiuojant pardavimo mokesčio už nuompinigius?“

IV – Teisinis vertinimas

A – Pradinės pastabos

27. Keturiais pateiktais klausimais iš esmės siekiama išsiaiškinti, ar šios bylos aplinkybėmis pagal Šeštąją direktyvą RBSD turi teisę atskaityti arba susigrąžinti PVM, kurį sumokėjo įsigijusi automobilius, naudojamus jos lizingo sandoriams, nepaisant to, kad dėl skirtingo šios direktyvos įgyvendinimo šiose dviejose valstybėse narėse pardavimo PVM už šiuos sandorius nebuvo apskaičiuotas nė vienoje iš šių valstybių narių.

28. Šiuos klausimus faktiškai galima suskirstyti į dvi pagrindines dalis, kurias nagrinėsiu tokia tvarka: pirma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto išaiškinimas (1 klausimas); antra, draudimo piktnaudžiauti vaidmuo ir taikymo sritis šios bylos aplinkybėmis (2–4 klausimai).

29. Priešingai nei galima būtų spręsti iš 2 klausimo formuluotės, šie du dalykai konceptualiu požiūriu yra atskiri, todėl juos nagrinėti reikėtų vieną po kito, o ne abu iškart.

30. Taigi pirmiausia reikia apsvarstyti, ar iš principo apmokestinamasis asmuo gali reikalauti atskaityti pirkimo PVM remdamasis atitinkamomis Šeštosios direktyvos nuostatomis, būtent 17 straipsnio 3 dalies a punktu, atlikdamas keletą tokių sandorių, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje.

31. Tik tuomet, kai bus nustatyta, kad bent formaliai atitinkamomis Šeštosios direktyvos nuostatomis išdėstytos atskaitymo sąlygos yra iš esmės patenkintos, prireiks atlikti antrą veiksmą, t. y. išnagrinėti, ar apmokestinamasis asmuo konkrečiomis šios bylos aplinkybėmis siekia pasinaudoti šiomis nuostatomis piktnaudžiaudamas ar sukčiaudamas, kitaip tariant, ar nagrinėjama veikla, remiantis subjektyviais ir objektyviais kriterijais, kuriuos Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu suformulavo savo praktikoje( ), prilygsta piktnaudžiavimui( ).

32. Galiausiai teikiant pradines pastabas dar reikia pasakyti, kad šioje byloje prejudiciniai klausimai grindžiami prielaida, jog, pirma, pardavimas pagal nagrinėjamus lizingo sandorius laikytinas paslaugų teikimu, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalyje, ir dėl to, antra, remiantis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, Vokietija, kur įsteigta paslaugų tiekėja RBSD, turi būti laikoma tiekimo vieta.

33. Kadangi šie aspektai šiame procese pateiktuose klausimuose nebuvo paminėti ir juos išnagrinėti, remdamasis bylos faktais, turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atlikdamas galutinę analizę( ), aš taip pat išnagrinėsiu klausimus, pateiktus darant prielaidą, kad svarstomos lizingo paslaugos buvo suteiktos Vokietijoje.

B – Dėl pirmojo klausimo

34. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą reikia aiškinti kaip reiškiantį, kad valstybė narė gali neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti ar susigrąžinti pirkimo PVM, sumokėtą už automobilius, nupirktus toje valstybėje narėje (toliau – „grąžinančioji valstybė narė“), tuo atveju, jei tie automobiliai yra naudojami lizingo sandoriams, vykdomiems kitoje valstybėje narėje (toliau –„valstybė narė, kurioje įvyko pardavimo sandoris“), kurie dėl įgyvendinimo skirtumų nebuvo apmokestinti PVM nei valstybėje narėje, kurioje įvyko pirkimo sandoris, nei valstybėje narėje, kurioje įvyko pardavimo sandoris.

1. Esminės šalių pozicijos

35. Šioje byloje rašytines pastabas pateikė RBSD, Danijos, Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, Airija ir Komisija. Visos minėtos šalys, išskyrus Danijos vyriausybę, taip pat Vokietijos vyriausybė dalyvavo 2010 m. birželio 17 d. posėdyje.

36. Danijos, Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Airija laikosi nuomonės, jog teisingai aiškinant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą apmokestinamasis asmuo, atsidūręs šioje byloje nagrinėjamoje situacijoje, neturi teisės atskaityti PVM, todėl į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti teigiamai.

37. Remiantis jų argumentais (kurių čia išsamiai neišdėstysiu), leidimas apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo PVM už sandorį, kuriam nebuvo taikytas atitinkamas pardavimo PVM, pažeistų PVM sistemos sandarą ir ypač teisės į atskaitą, numatytos Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje, paskirtį – užtikrinti visišką fiskalinį neutralumą. Remiantis ir 17 straipsnio formuluote ir fiskalinio neutralumo principo reikalavimais, išaiškintais Teisingumo Teismo praktikoje, tik apmokestinami sandoriai paprastai suteikia teisę į atskaitą. Todėl šiuo atveju RBSD galėtų reikalauti leisti atskaityti įsigyjant automobilius sumokėtą PVM tik tuomet, jei būtų faktiškai deklaravusi PVM už šiuos lizingo sandorius Vokietijoje.

38. Vokietijos vyriausybė, nors ir konkrečiai neatsako į pirmąjį pateiktą klausimą, prieštaraudama Komisijai tvirtina, jog nesuklydo perkeldama ar taikydama Šeštąją Direktyvą, būtent jos 5 straipsnio 4 dalies b punktą. Tačiau ji sutinka, kad šiuo atveju Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos turi teisę neleisti atlikti atskaitos.

39. Tačiau RBSD ir Komisija teigia, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktu valstybių narių mokesčių institucijoms nesuteikiama teisė neleisti atlikti atskaitos tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis šioje byloje. Todėl į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti neigiamai.

40. Konkrečiai kalbant, Komisija teigia, jog tinkamai aiškinant Šeštosios direktyvos 5 straipsnį, RBSD įvykdytus lizingo sandorius Vokietijos mokesčių institucijos turėjo priskirti paslaugų teikimui ir todėl apmokestinti Vokietijoje. Tačiau nei neteisingas šio reikalo sprendimas Vokietijoje, nei faktas, jog rezultatas yra tikrai nepriimtinas ir prieštaraujantis PVM reglamentuojančių teisės aktų sistemai bei fiskalinio neutralumo principui, negali paneigti to, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas, remiantis jo geneze ir formuluote, negali būti aiškinamas kaip pagrindas mokesčių institucijoms neleisti atlikti atskaitos čia nagrinėjamomis aplinkybėmis.

41. Pritardama Komisijai, RBSD pabrėžia, kad jei Vokietija išties neteisingai įgyvendino Šeštąją direktyvą arba jei, šiaip ar taip, ši direktyva Jungtinėje Karalystėje ir Vokietijoje įgyvendinama skirtingai, mokesčių mokėtojas turi teisę tuo pasinaudoti, o Jungtinės Karalystės institucijos neturi jokios teisės neleisti taikyti atskaitos remdamosi tuo, kad PVM derinimas visoje Europos Sąjungoje dar neužbaigtas. RBSD teigia, kad fiskalinio neutralumo principas nėra absoliutus ir nebūtinai reikalauja sumokėti faktinį pardavimo mokestį, kad būtų galima atskaityti pirkimo mokestį.

2. Vertinimas

42. Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą kiekvienas PVM apmokestinamas asmuo šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme turi teisę atskaityti ar susigrąžinti PVM tiek, kiek prekės ir paslaugos, kurias perkant buvo sumokėtas šis mokestis, yra naudojamos sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje valstybėje vykdoma ūkine veikla, už kuriuos mokestį būtų galima atskaityti, jeigu jie būtų vykdomi tos valstybės narės teritorijoje( ).

43. Todėl reikia pabrėžti, kaip, be jokios abejonės, matyti iš šios nuostatos formuluotės, jog nustatyti, ar galima atskaityti PVM, sumokėtą už prekes, naudojamas kitoje valstybėje narėje vykdomiems sandoriams, reikia atsižvelgiant į valstybę narę, kurioje įvyko atitinkami pirkimo sandoriai, o ne valstybę narę, kurioje įvyko atitinkami pardavimo sandoriai.

44. Taigi teisė atskaityti pirkimo PVM užsienio pardavimo sandorių atžvilgiu vadovaujantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktu tampa priklausoma nuo to, ar teisė į atskaitą egzistuotų, jeigu atitinkami pardavimo sandoriai įvyktų grąžinančioje valstybėje narėje( ).

45. Šiuo atveju neginčijama, kad nagrinėjamas lizingo paslaugas reikia laikyti ekonomine veikla, kuri suteiktų teisę atskaityti nagrinėjamą pirkimo PVM Jungtinėje Karalystėje, jeigu ji būtų vykdyta šios šalies teritorijoje.

46. Todėl manau, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas suteikia teisę į pirkimo PVM atskaitą nagrinėjamos bylos aplinkybėmis.

47. Tačiau prejudiciniuose klausimuose nurodytas problemas tikriausiai lemia tai, kad nagrinėjamiems lizingo sandoriams pardavimo mokesčiai Vokietijoje tikrai nebuvo taikomi, nors šie sandoriai yra laikomi įvykę jos teritorijoje, ir dėl to šiuo atveju atskaitos reikalaujantis tiekėjas išvis nesumokėjo pardavimo PVM.

48. Šiuo požiūriu šis prejudicinio sprendimo procesas nėra tinkama vieta aiškintis, ar, kaip teigia Komisija, skirtingą nagrinėjamų lizingo paslaugų apmokestinimo vietos nustatymą išties lėmė tai, kad Vokietija neteisingai perkėlė ar taikė Šeštąją direktyvą, ypač jos 5 straipsnį, kuriame apibrėžiamas prekių tiekimas, ar galbūt tai, kad direktyvą neteisingai taikė Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos. Pakaks pažymėti, jog nevienodas Šeštosios direktyvos taikymas yra šios bylos priežastis.

49. Kaip teisingai pažymėjo Vokietijos vyriausybė, neatitikimo problema, su kuria susiduriama šioje byloje, bet kokiu atveju yra bendresnė Bendrijos vidaus sandorių problema, iškylanti ne tik tuomet, kai valstybė narė išties neteisingai taiko Šeštąją direktyvą. Be minėto atvejo, gali pasitaikyti situacijų, kai konkretų sandorį viena valstybė laiko PVM objektu, nors tas pats sandoris nebūtų apmokestinamas PVM kitoje valstybėje narėje.

50. Tokia situacija susidaro dėl to, kad Šeštąja direktyva ir prieš tai galiojusiomis direktyvomis nepavyko visiškai suderinti visų apmokestinimo PVM aspektų, taip pat dėl to, kad taip nustatyta Bendrijos PVM sistema akivaizdžiai palieka valstybėms narėms šiek tiek veiksmų laisvės tam tikrais direktyvos įgyvendinimo klausimais, pavyzdžiui, valstybėms narėms suteiktos tam tikros pasirinkimo galimybės PVM taikymo srityje( ), kaip antai pasirinkimo galimybės atleidžiant nuo mokesčių, numatytos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalyje bei 28 straipsnio 3 dalyje( ).

51. Vis dėlto tokiu atveju, kai pardavimo sandoris nėra laikomas apmokestintinu valstybėje narėje, kur jis vykdomas, ar vis tiek išlieka teisė į atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą, nepaisant to, kad pardavimo mokestis netaikomas?

52. Kita vertus, šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, remiantis pagal Šeštąją direktyvą nustatyta atskaitos sistema bei šia sistema įtvirtintu fiskalinio neutralumo principu, teisė atskaityti pirkimo mokestį paprastai siejama su pardavimo mokesčio surinkimu( ).

53. Konkrečiau kalbant, Teisingumo Teismas ne kartą nagrinėdamas šį klausimą konstatavo, kad direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje numatyta atskaitos teise, kuri susijusi su pirkimo mokesčiu už apmokestinamojo asmens apmokestinamiems sandoriams naudojamas prekes ir paslaugas, siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM( ).

54. Be to, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, mokesčių neutralumo principas ir ypač teisė į atskaitą kaip sudedamoji PVM sistemos dalis yra pagrindinis Europos Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas( ).

55. Todėl iš tiesų, kaip tvirtina dauguma šios bylos šalių, leidimas atskaityti pirkimo mokestį pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą, nors nebuvo sumokėtas atitinkamas pardavimo mokestis, iš pirmo žvilgsnio prieštarauja Šeštąja direktyva nustatytai PVM sistemai, būtent atskaitos sistemai, bei šia sistema įtvirtintam fiskalinio neutralumo principui.

56. Kita vertus reikia pripažinti, kaip teigia RBSD, jog Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalyje, kurioje yra ši nagrinėjama nuostata, aiškiai numatytos taisyklės, jog teisė į pirkimo PVM atskaitą gali būti taikytina tik apmokestinamiems sandoriams, išimtys. Taigi 17 straipsnio 3 dalies b ir c punktuose numatyta galimybė atskaityti PVM už prekes bei paslaugas, naudojamas sandoriuose, kuriems galioja išimtis( ).

57. Todėl Šeštojoje direktyvoje numatytos nuo bendrosios atskaitos sistemos sandaros ir fiskalinio neutralumo principo, kurio laikymąsi siekiama užtikrinti šia sistema, nukrypti leidžiančios nuostatos bei apribojimai( ).

58. Šiomis aplinkybėmis, man regis, jog visų pirma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto negalima aiškinti taip, kad teisė į atskaitą taptų priklausoma nuo to, ar pardavimo sandoris išties apmokestinamas PVM toje valstybėje narėje, kur sandoris įvyko – tai panaikintų nuostatos prasmę, nes toks aiškinimas prieštarautų jos aiškiai formuluotei, pagal kurią atskaita leistina, jei teisė į atskaitą yra grąžinančiojoje valstybėje narėje.

59. Antra, man atrodo, kad taisyklė, reikalaujanti teisę į atskaitą nustatyti remiantis hipotetiniu pardavimo sandorio apmokestinimu (grąžinančiojoje valstybėje narėje), o ne remiantis faktiniu pardavimo sandorio apmokestinimu (valstybėje narėje, kurioje įvyko sandoris), reiškia, jog tiek, kiek Šeštąja direktyva nustatytoje PVM sistemoje vis dar leistini tam tikri apmokestinimo skirtumai tarp valstybių narių, tokie atvejai, kokius čia nagrinėjame, galimi tuomet, kai pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą teisė į atskaitą suteikiama, nepaisant to, kad pardavimo PVM už atitinkamą sandorį faktiškai nebuvo sumokėtas.

60. Kitaip tariant, patvirtindami šią nuostatą Bendrijos teisės aktų leidėjai suvokė pavojų, kad ji tiek, kiek pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą tomis konkrečiomis aplinkybėmis leidžiama atskaityti pirkimo PVM, nors netaikomas ir pardavimo PVM, yra nuostata, leidžianti nukrypti nuo atskaitos sistemos, nustatytos visų pirma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalimi, taigi ir nuo fiskalinio neutralumo principo.

61. Todėl iš esmės pritariu Komisijai, kad būtent teisės aktų leidėjai turėtų ištaisyti šią teisinę situaciją, lėmusią šią spragą arba nuo Bendrijos PVM sistemos nukrypti leidžiančią nuostatą, kaip jau buvo minėta. Kadangi ši teisę į atskaitą suteikianti nukrypti leidžianti nuostata šiame PVM sistemos derinimo etape yra galiojančio Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto dalis, jos galiojimo negalima panaikinti remiantis įprasta pagal šią direktyvą nustatytos atskaitos sistemos sandara bei fiskalinės nepriklausomybės principu( ).

62. Galiausiai pritariu Komisijai, kad Sprendimas Debouche nėra įtikinamas argumentas šiai išvadai prieštaraujančiam išaiškinimui, kuriam pritaria šioje byloje pastabas pateikusios vyriausybės, pagrįsti vien todėl, kad, nekalbant apie gausius faktinių tos ir šios bylos aplinkybių skirtumus, pavyzdžiui, susijusius su pažyma dėl apmokestinamojo asmens statuso, Sprendimas Debouche nesusijęs su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktu, kuriame teisės į atskaitą nustatymas susietas su grąžinančiąja valstybe nare ir aiškiai apibrėžiama šioje byloje svarstoma teisinė situacija( ).

63. Atsižvelgdamas į visus išdėstytus argumentus, siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktu valstybės narės mokesčių institucijoms nesuteikiama teisė neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo PVM, sumokėto už prekes, naudojamas teikiant lizingo paslaugas kitoje valstybėje narėje, vien dėl to, kad už šias paslaugas šioje valstybėje faktiškai nebuvo sumokėtas pardavimo PVM.

C – Dėl antrojo, trečiojo ir ketvirtojo klausimų

64. Antruoju, trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo paaiškinti, ar apmokestinamajam asmeniui galima neleisti įgyvendinti teisės į atskaitą tokiomis kaip šios bylos aplinkybėmis, remiantis piktnaudžiavimo draudimo principu, nustatytu Teisingumo Teismo sprendime Halifax( ).

1. Esminės šalių pozicijos

65. Kadangi atsakydamos į pirmąjį prejudicinį klausimą jos teigė, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą apmokestinamasis asmuo, esantis tokioje padėtyje, kokioje atsidūrė RBSD, neturi teisės atskaityti PVM, dauguma vyriausybių, pateikusių pastabas, laikosi nuomonės, kad šios bylos svarstyti dar ir pagal piktnaudžiavimo draudimo principą nereikia.

66. Tačiau tuo atveju, jeigu Teisingumo Teismas nepritartų jų siūlomam aiškinimui, Danijos, Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Airija laikosi bendros nuomonės, kad piktnaudžiavimo draudimo principas šiuo atveju taikytinas. Jos iš esmės sutinka, kad šie sandoriai, atsižvelgiant į jų dirbtinį pobūdį ir siekį įgyti mokestinį pranašumą, gali pažeisti minėtą principą, o nustatyti, ar visos Teisingumo Teismo sprendime Halifax( ) nustatytos „piktnaudžiavimo“ sąlygos patenkintos, turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atlikdamas galutinę analizę, kaip pažymėjo kai kurios iš šių vyriausybių.

67. Komisija laikosi nuomonės, jog tuomet, kai yra faktinis komercinis šalių, veikiančių pagal ištiestos rankos principą, sandoris, to fakto, kad paslaugas teikia bendrovė, įsteigta kitoje valstybėje narėje, taip pat fakto, kad sutarties sąlygos parengtos siekiant naudos iš to, kad valstybė narė palankiai aiškina Bendrijos PVM reglamentuojančius teisės aktus, negalima laikyti piktnaudžiavimu teise. Kaip pažymi Komisija, jeigu nacionalinis teismas nuspręs, kad RBSD išties teikia nagrinėjamas paslaugas iš tikros buveinės Vokietijoje, tai reikš, jog vykdoma faktinė ekonominė veikla, todėl būtų sunku padaryti išvadą, kad pagrindinis sandorių tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą.

68. Iš esmės pritardama Komisijos požiūriui RBSD tvirtina, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui nebūtina nagrinėti piktnaudžiavimo draudimo principo taikymo. Ji neigia, jog svarstomi sandoriai yra dirbtiniai, ir pabrėžia, kad jie įvyko vykdant įprastą komercinę veiklą ir ne tik tam, kad būtų įgytas mokestinis pranašumas. Pagrindinis šių sandorių tikslas buvo automobilių lizingas siekiant komercinio pelno, o ne vien mokestinio pranašumo.

2. Vertinimas

69. Visų pirma reikia pažymėti, ypač kalbant apie antrąjį prejudicinį klausimą, jog tuomet, kai būtina, nacionalinis teismas, nagrinėdamas šią bylą, turi atsižvelgti į piktnaudžiavimo draudimo principą, kadangi šis principas taikomas ir PVM sričiai ir šiomis aplinkybėmis visų pirma draudžia bet kokią apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant( ).

70. Toliau reikia priminti, kad piktnaudžiavimo teisėmis draudimo principas, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, yra skirtas užtikrinti, ypač PVM srityje, kad Bendrijos teisės aktų taikymas nebūtų išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą t. y. operacijas, kurios vykdomos ne dėl įprastų verslo sandorių, bet dėl vienintelio tikslo – piktnaudžiaujant pasinaudoti Bendrijos teisės numatytu pranašumu( ).

71. Taigi šiuo principu siekiama uždrausti visiškai dirbtinus, ekonomiškai nepagrįstus darinius, kuriais siekiama vien įgyti mokestinį pranašumą( ).

72. Atitinkami kriterijai, skirti piktnaudžiavimui PVM srityje nustatyti, kuriais verta remtis ir šioje byloje, buvo išdėstyti Teisingumo Teismo sprendime Halifax( ):

– nagrinėjamais sandoriais, nepaisant formalaus atitinkamų Šeštosios direktyvos nuostatų ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų taikymo, įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui,

– pagal visas objektyvias aplinkybes nagrinėjamais sandoriais iš esmės siekiama įgyti mokestinį pranašumą.

73. Šiuo požiūriu, atsižvelgiant į trečiojo ir ketvirtojo prejudicinių klausimų formulavimą, svarbu pažymėti, kad vadovaujantis EB 234 straipsnyje (dabar – SESV 267 straipsnis) nustatytu kompetencijos paskirstymu būtent nacionalinis teismas turi pritaikyti minėtus kriterijus konkrečiomis jo nagrinėjamos bylos aplinkybėms ir patikrinti, ar šioje byloje yra tokių piktnaudžiavimo požymių( ).

74. Tačiau, atsižvelgiant į specifinius nagrinėjamos bylos požymius, toliau pateikti argumentai gali padėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui taikyti minėtus kriterijus( ).

75. Kalbant apie pirmąjį kriterijų, kuris yra trečiojo prejudicinio klausimo objektas, faktas, jog leidimas atskaityti pirkimo mokestį šiuo atveju iš esmės kertasi su Šeštosios direktyvos tikslais ir ypač su piktnaudžiavimo draudimo principu, man regis, negali pats savaime lemti išvados, kad atskaita prieštarautų Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktui, kadangi, kaip jau minėjau( ), šios nuostatos formuluotėje yra nuostatų, leidžiančių nukrypti nuo šia direktyva nustatytos PVM sistemos, ypač atskaitos sistemos ir fiskalinio neutralumo principo.

76. Kitaip tariant, jei apmokestinamasis asmuo pasinaudoja tokia PVM sistemos spraga ar nenuoseklumu, kokį nagrinėjame šioje byloje, kurį vis dėlto lėmė pati sistema, tiksliau šios sistemos taikymo atitinkamose valstybėse narėse skirtumai, ne kiekvienas atvejis, kai tokia galimybe apmokestinamasis asmuo „pasinaudoja“, gali būti automatiškai laikomas „piktnaudžiavimu“.

77. Dėl antrojo kriterijaus, nurodyto ketvirtajame prejudiciniame klausime, nacionalinis teismas, atlikdamas būtiną vertinimą, neturi pamiršti, jog, pirma, kaip Teisingumo Teismas yra ne kartą pareiškęs, rinkdamasis atleistus nuo mokesčio arba apmokestinamuosius sandorius apmokestinamasis asmuo gali remtis daugeliu veiksnių, taip pat ir PVM sistemai būdingais mokestinio pobūdžio sumetimais. Apmokestinamajam asmeniui turint galimybę rinktis iš dviejų sandorių, Šeštoji direktyva nereikalauja iš jo pasirinkti didžiausio PVM sumą lemiančio sandorio. Atvirkščiai, apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti tokį veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę skolą( ).

78. Mano nuomone, iš to galima spręsti, jog šioje byloje faktas, kad sandorį įvykdyti buvo pavesta užsienyje įsteigtai dukterinei bendrovei, o ne tiekėjui, esančiam atitinkamoje valstybėje, ir dėl to atsirado mokestinis pranašumas, negali lemti išvados, kad pagrindinis svarstomų lizingo sandorių tikslas buvo tiesiog įgyti mokestinį pranašumą.

79. Vertindamas, ar pagrindinis atitinkamų sandorių tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą, nacionalinis teismas gali išnagrinėti, ar susitarimai dėl svarstomų lizingo paslaugų atrodo visiškai dirbtini, jei, be mokestinio pranašumo siekimo, jų negalima pagrįsti jokiais kitais motyvais, kaip antai ekonominiais tikslais, susijusiais, pavyzdžiui, su rinkodaros, organizavimo ir taupymo sumetimais. Vertindamas nagrinėjamų sandorių nenatūralumą, nacionalinis teismas taip pat gali atsižvelgti į atitinkamus ūkio subjektus siejančius teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius santykius( ).

80. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau į antrąjį, trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus atsakyti, kad būtent nacionalinis teismas turi, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo sprendime Halifax( ) suformuluotus kriterijus ir atitinkamus pirma pateiktus mano nurodymus, nustatyti, ar, taikant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą, pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai gali būti laikomi piktnaudžiavimu pagal Šeštąją direktyvą ir ar dėl to nacionalinės mokesčių institucijos gali neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo PVM, sumokėto vykdant šiuos sandorius.

V – Išvada

81. Todėl siūlau Teisingumo Teismui į prejudicinius klausimus atsakyti taip:

1. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 3 dalies a punktu valstybės narės mokesčių institucijoms nesuteikiama teisė neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokesčio, sumokėto už prekes, naudojamas teikiant lizingo paslaugas kitoje valstybėje narėje, vien dėl to, kad už šias paslaugas šioje valstybėje faktiškai nebuvo sumokėtas pardavimo pridėtinės vertės mokestis.

2. Nacionalinis teismas turi, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo sprendime Halifax ir kt. (C‑255/02, Rink. p. I.‑1609) suformuluotus kriterijus ir atitinkamus pirma pateiktus mano nurodymus, nustatyti ar, taikant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą, pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai gali būti laikomi piktnaudžiavimu pagal Šeštąją direktyvą ir ar dėl to nacionalinės mokesčių institucijos gali neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokesčio, sumokėto vykdant šiuos sandorius.

Šiuo požiūriu, nors leidimas atskaityti pirkimo mokestį šioje byloje nagrinėjamu atveju, kai pardavimo mokestis nebuvo sumokėtas, iš esmės prieštarauja Šeštąja direktyva nustatytai atskaitos sistemai ir ypač fiskalinio neutralumo principui, tai savaime negali lemti išvados, kad atskaita prieštarauja Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktui. Be to, faktas, kad sandorį įvykdyti pavesta užsienyje įsteigtai dukterinei bendrovei, o ne tiekėjui, esančiam atitinkamoje valstybėje, ir dėl to atsirado mokestinis pranašumas, negali lemti išvados, kad pagrindinis svarstomų lizingo sandorių tikslas buvo tiesiog įgyti mokestinį pranašumą.