GENERALINIO ADVOKATO

PAOLO MENGOZZI IŠVADA,

pateikta 2017 m. balandžio 27 d. ( 1 )

Byla C‑648/15

Austrijos Respublika

prieš

Vokietijos Federacinę Respubliką

„SESV 273 straipsnis – Valstybių narių ginčas, pateiktas Teisingumo Teismui pagal specialų šalių susitarimą – Jurisdikcija – Apmokestinimas – Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties aiškinimas – Kai kurių vertybinių popierių arba finansinių priemonių apmokestinimas (Genusscheine) – Skolinio reikalavimo palūkanos – Sąvoka „pajamos iš skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“ – Teisę gauti pelno suteikiančios obligacijos – Teisę gauti pelno suteikiančios paskolos – Pasyvusis narys“

I – Įžanga

1. Šioje byloje valstybė narė, šiuo atveju – Austrijos Respublika, pirmą kartą kreipėsi į Teisingumo Teismą pagal SESV 273 straipsnį dėl ginčo, „susijusio su Sutarčių dalyku“, „pateikto sudarius specialų šalių susitarimą“ su kita valstybe nare, t. y. Vokietijos Federacine Respublika.

2. Šis ginčas susijęs su 2000 m. rugpjūčio 24 d. Austrijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos dvigubo pajamų ir kapitalo apmokestinimo išvengimo sutarties ( 2 ) (toliau – Vokietijos ir Austrijos sutartis) 11 straipsnio aiškinimu ir taikymu siekiant apmokestinti palūkanas už vardinius vertybinius popierius, vadinamuosius Genussscheine, kuriuos Austrijoje įsteigta bendrovė UniCredit Bank Austria AG (toliau – Bank Austria) įsigijo iš Vokietijos banko Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, dabar – Landesbank NRW (toliau – WestLB).

3. Iš esmės Austrijos Respublika laikosi nuomonės, kad, būdama faktinio išmokėtų palūkanų gavėjo rezidavimo valstybė narė, pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 1 dalį tik ji viena gali apmokestinti šias pajamas, o Vokietijos Federacinė Respublika taip pat reikalauja teisės apmokestinti šias pajamas kaip šių palūkanų kilmės (šaltinio) valstybė, nes jas reikia laikyti „pajamomis iš teisių ar skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“, kaip tai suprantama pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalį. Dėl šio ginčo Bank Austria gautos palūkanos buvo apmokestintos du kartus, todėl kilo dabar Teisingumo Teisme nagrinėjamas ginčas.

4. Nors šis ginčas yra techninio pobūdžio, šioje byloje Teisingumo Teismas taip pat turi galimybę apskritai patikslinti pagal SESV 273 straipsnį turimos jurisdikcijos ribas ir, atsižvelgdamas į savo nagrinėjamos bylos pobūdį, šiomis aplinkybėmis taikomas procedūros, aiškinimo ir materialinės teisės taisykles.

II – Teisinis pagrindas

A – Sąjungos teisė ir tarptautinė teisė

5. SESV 273 straipsnyje patikslinta, kad Teisingumo Teismo jurisdikcijai priklauso spręsti visus valstybių narių tarpusavio ginčus, susijusius su Konstitucijos dalyku, jei tokie ginčai pateikiami jam pagal specialų šalių susitarimą.

6. 1969 m. gegužės 23 d. Vienos konvencijos dėl tarptautinių sutarčių teisės ( 3 ) 31 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad tarptautinė sutartis turi būti aiškinama laikantis geros valios principų, atsižvelgiant į joje vartojamų sąvokų įprastinę reikšmę sutarties kontekste ir sutarties objektą bei tikslą.

7. Vienos konvencijos dėl tarptautinių sutarčių teisės 31 straipsnio 3 dalies c punkte patikslinta, kad, be sutarties konteksto, dar atsižvelgiama į visas šalių tarpusavio santykiams taikytinas atitinkamas tarptautinės teisės normas.

8. Europos ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinės sutarties dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo (toliau – EBPO pavyzdinė konvencija, 1998 m. redakcija) 11 straipsnyje numatyta, kad susitarančiojoje valstybėje narėje atsiradusios palūkanos, išmokėtos kitos susitariančiosios valstybės narės rezidentui, apmokestinamos pastarojoje valstybėje.

9. Tačiau EBPO pavyzdinės konvencijos 11 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad „susitariančiojoje valstybėje narėje atsiradusios palūkanos taip pat apmokestinamos šioje valstybėje pagal šios valstybės teisės aktus, tačiau jeigu faktinis palūkanų gavėjas yra kitos susitariančiosios valstybės pilietis, nustatytas mokestis negali viršyti 10 % bendros palūkanų sumos“.

10. EBPO pavyzdinės konvencijos 11 straipsnio 3 dalyje apibrėžta palūkanų sąvoka. Ši sąvoka reiškia pajamas iš bet kokio pobūdžio skolinių reikalavimų, nesvarbu, ar jiems taikoma hipotekos garantija, ar skolininko pelno dalies gavimo sąlyga, ir, be kita ko, pajamas iš viešųjų fondų ir skolinių reikalavimų, įskaitant su šiais vertybiniais popieriais susietas priemokas ir išmokas.

B – Vokietijos ir Austrijos sutartis

11. Pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 1 dalį pajamos „palūkanų“ forma apmokestinamos jų faktinio gavėjo rezidavimo valstybėje.

12. Nukrypstant nuo Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 1 dalies, šio straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad pajamos, gaunamos iš teisių ar skolinių reikalavimų, kaip pelno dalis, įskaitant pajamas, kurias pasyvusis narys gavo dėl savo pasyvaus dalyvavimo, arba pajamos iš teisę gauti pelno dalį suteikiančių paskolų ir obligacijų vis dėlto taip pat gali būti apmokestinamos šių pajamų kilmės valstybėje pagal šios valstybės teisę.

13. Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 3 dalyje „palūkanų“ sąvoka apibrėžiama kaip pajamos iš visų rūšių skolinių reikalavimų, nesvarbu, ar jiems taikoma hipotekos garantija, ar teisė gauti dalį skolininko pelno.

14. Siekdamos išvengti dvigubo šių pajamų apmokestinimo, abi susitariančiosios valstybės nusprendė pasirinkti vadinamąjį „išskaičiavimo“ metodą, apibrėžtą Vokietijos ir Austrijos sutarties 23 straipsnyje. Todėl palūkanų gavėjo rezidavimo ar įsisteigimo valstybė iš šioje valstybėje gautino mokesčio nuo šio gavėjo pajamų išskaičiuoja kilmės (šaltinio) valstybės jau sumokėtą mokestį.

15. Vokietijos ir Austrijos sutarties 25 straipsnyje nustatyta susitariančiųjų valstybių kompetentingų institucijų ginčų sprendimo procedūra, pradedama asmens, manančio, kad jam pritaikytas šios sutarties neatitinkantis apmokestinimas, iniciatyva. Pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 25 straipsnio 5 dalį, jei aiškinant ar taikant šią sutartį kyla sunkumų ir jų neįmanoma išspręsti per kompetentingų institucijų taikinimo procedūrą, rengiamą pagal pirmesnes 25 straipsnio nuostatas, per trejus metus nuo šios procedūros pradžios, susitariančiosios valstybės procedūrą inicijavusio asmens prašymu privalo perduoti ginčą Teisingumo Teismui laikantis arbitražo procedūros pagal EB 239 straipsnį (dabar – SESV 273 straipsnis).

16. Vokietijos ir Austrijos sutarties 30 straipsnyje patikslinta, kad jos protokolas yra sudedamoji šios sutarties dalis.

17. Minėto protokolo 16 punkte numatyta, kad Vokietijos ir Austrijos sutarties nuostatos, parengtos pagal atitinkamas EBPO pavyzdinės konvencijos nuostatas, paprastai turi tą pačią reikšmę kaip ir nuostatos, pateiktos EBPO pavyzdinės konvencijos straipsnių komentaruose ( 4 ). Tame pat protokolo punkte nurodyta, kad pirmesnis sakinys netaikomas toliau nurodytiems klausimams: – visiems komentarams, kuriuos abi susitariančiosios valstybės pateikė dėl EBPO pavyzdinės konvencijos, arba šios pavyzdinės konvencijos straipsnių komentarams, – bet kokiam priešingam protokole pateiktam aiškinimui, – bet kokiam priešingam aiškinimui, kurį viena iš dviejų susitariančiųjų valstybių pateikia paskelbtoje deklaracijoje, deponuotoje kompetentingai kitos susitariančiosios valstybės institucijai prieš įsigaliojant Vokietijos ir Austrijos sutarčiai, – bet kokiam priešingam aiškinimui, dėl kurio kompetentingos dviejų susitariančiųjų valstybių institucijos susitarė po Vokietijos ir Austrijos sutarties įsigaliojimo.

18. Protokolo 16 punkte taip pat nurodyta, kad EBPO pavyzdinės konvencijos straipsnių komentarai taip pat yra priemonė aiškinti Vokietijos ir Austrijos sutartį pagal Vienos konvenciją dėl tarptautinių sutarčių teisės.

19. Vokietijos ir Austrijos sutartis įsigaliojo 2003 m. sausio 1 d.

III – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės

20. 1996–1998 m. Bank Austria, buveinę Austrijoje turinti bendrovė ir neribotai apmokestinama šioje valstybėje narėje, įsigijo vardinių akcijų, vadinamųjų „Genussscheine“, iš Vokietijos banko WestLB.

21. Kaip teigia Austrijos Respublika, ir Vokietijos Federacinė Respublika to neginčija, šių akcijų savybes, kurios matyti iš jų išleidimo sąlygų, galima apibendrinti taip: – šios akcijos suteikia teisę gauti metinę sumą, atitinkančią fiksuotą jų nominaliosios vertės procentinį dydį, – jeigu dėl metinės išmokos gali būti patiriama balansinių nuostolių, jų suma atitinkamai mažinama nuostolių suma, – vis dėlto šios akcijos suteikia teisę jų galiojimo laikotarpiu į neišmokėtų sumų sumokėjimą paskesniais metais, jei toks atsiskaitymas nesukelia balansinių nuostolių, – palūkanų ir įsiskolintų sumų išmokėjimui teikiama pirmenybė atidėjinių į rezervą ir garantams mokamų mokėjimų atžvilgiu, – kapitalo suma, kurią emitentas gauna mainais už vertybinius popierius, kompensuojama nominaliąja jų verte, – tačiau, nustačius balansinius nuostolius, kompensuojamoji įsiskolinimo suma atitinkamai mažinama šių nuostolių suma. Šiuo atveju išmokėtos sumos ir vertybinio popieriaus nominaliosios vertės skirtumas perkeliamas į kitus metus, jeigu tais metais nepatiriama balansinių nuostolių, – vertybiniai popieriai nesuteikia teisės gauti likviduojamos bendrovės emitentės turto dalies, – emitentas turi teisę nutraukti įsipareigojimų vykdymą, jei vertybiniai popieriai nebesuteikia teisės į mokesčių atskaitą.

22. Pagal šių vertybinių popierių išleidimo sąlygas metinio mokėjimo suma priklauso nuo trijų atitinkamų vertybinių popierių kategorijų T1, T2 ir T3, o atsižvelgiant į atitinkamus metus, vertybinio popieriaus nominaliosios vertės procentinė dalis yra nuo 4,36 % iki 7,36 % ( 5 ).

23. Neginčijama, kad emitentas per visą vertybinių popierių galiojimo laikotarpį gavo pelno, todėl palūkanos visada buvo mokamos pagal fiksuotą metinę normą, numatytą išleidimo sąlygose.

24. Nors neginčijama ir tai, kad pajamos iš šių vertybinių popierių yra „palūkanos“, kaip tai suprantama pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnį (o ne dividendai pagal šios sutarties 10 straipsnį), Austrijos Respublika ir Vokietijos Federacinė Respublika nesutaria dėl to, ar šioms pajamoms taikoma 11 straipsnio pirma dalis, ar antra dalis. Tiksliau Austrijos Respublika mano, kad užmokestis už nagrinėjamus vertybinius popierius nesuteikia teisės „gauti emitento pelno dalies“, kaip tai suprantama pagal minėtą antrą dalį, o Vokietijos Federacinė Respublika teigia priešingai.

25. Kadangi nuomonės išsiskyrė, šios dvi valstybės narės reikalavo teisės apmokestinti Bank Austria gautas palūkanas, ir dėl to 2003–2009 finansiniais metais ši bendrovė buvo apmokestinta dvigubai.

26. Pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 25 straipsnį Bank Austria pateikė prašymą pradėti taikinimo procedūrą Austrijos institucijose. Austrijos Respublika pradėjo šią procedūrą, tačiau 2011 m. pabaigoje pasibaigė nepasiekus jokio susitarimo.

27. Tada Bank Austria prašė Austrijos Respublikos perduoti ginčą Teisingumo Teismui pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 25 straipsnio 5 dalį.

IV – Šalių reikalavimai ir procesas Teisingumo Teisme

28. Austrijos Respublika prašo Teisingumo Teismo: – konstatuoti, kad pajamos iš vertybinių popierių, dėl kurių kilo ginčas, neturi būti laikomos „skoliniais reikalavimais, suteikiančiais teisę gauti dalį pelno“, kaip tai suprantama pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalį, ir todėl išimtinė teisė apmokestinti pajamas iš Bank Austria įsigytų vertybinių popierių priklauso Austrijos Respublikai, kaip faktinio gavėjo rezidavimo valstybei, – konstatuoti, kad Vokietijos Federacinė Respublika neturi apmokestinti pajamų iš vertybinių popierių, dėl kurių kilo ginčas, ir turi grąžinti mokestį, kuriuo šios pajamos jau buvo apmokestintos, – priteisti iš Vokietijos Federacinės Respublikos bylinėjimosi išlaidas.

29. Vokietijos Federacinė Respublika Teisingumo Teismo prašo: – konstatuoti, kad pajamos iš vertybinių popierių, dėl kurių kilo ginčas, turi būti laikomos „skoliniais reikalavimais, suteikiančiais teisę gauti pelno dalį“, kaip tai suprantama pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalį, ir todėl išimtinė teisė apmokestinti pajamas iš šių vertybinių popierių priklauso Vokietijos Federacinei Respublikai, kaip šių pajamų kilmės (šaltinio) valstybei, – konstatuoti, kad Austrijos Respublika turi vengti vertybinių popierių, dėl kurių kilo ginčas, dvigubo apmokestinimo, išskaičiuodama juos ir grąžindama nuo šių pajamų jau surinktą mokestį, – priteisti iš Austrijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.

30. Ginčo šalys buvo išklausytos 2016 m. gruodžio 9 d. posėdyje.

V – Analizė

31. Prieš pradedant analizuoti bylos esmę, manau, reikėtų išnagrinėti klausimą, ar Teisingumo Teismas turi jurisdikciją nagrinėti jam perduotą ginčą. Iš tiesų, nors šalys sutaria, kad ginčas atitinka SESV 273 straipsnio taikymo sąlygas, Teisingumo Teismas turi patikrinti, ar tikrai taip yra. Be to, principas, pagal kurį teismas turi būti įgaliotas patikrinti savo paties jurisdikciją, neatsiejamas nuo teismo ir arbitražo teismo funkcijų ( 6 ). Taip pat manau, kad analizuojant Teisingumo Teismo jurisdikciją nagrinėti šią bylą taip pat reikia apsvarstyti klausimą, ar, kaip teigia kiekviena ginčo šalis antrojoje savo reikalavimų dalyje, Teisingumo Teismas yra įgaliotas taikyti įpareigojimus šalims.

A – Dėl Teisingumo Teismo jurisdikcijos

32. Kaip nurodžiau įvadinėje dalyje, Teisingumo Teismas dar nėra nagrinėjęs ginčo pagal SESV 273 straipsnį.

33. Šiame straipsnyje išvardytos trys sąlygos, kurioms esant Teisingumo Teismas įgyja jurisdikciją.

34. Pirma, Teisingumo Teisme nagrinėjamas ginčas turi būti tik tarp „valstybių narių“, ir nekyla abejonių, kad šioje byloje ši sąlyga yra įvykdyta.

35. Antra, ginčas turi būti perduotas Teisingumo Teismui „pagal specialų šalių susitarimą“.

36. 2012 m. lapkričio 27 d. Sprendime Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, 172 punktas) Teisingumo Teismas pripažino, kad, nors ir nurodoma sąvoka „specialus šalių susitarimas“, atsižvelgiant į SESV 273 straipsnio tikslą niekas neužkerta kelio tam, kad dėl iš anksto nustatytų ginčų toks susitarimas būtų pateiktas iš anksto remiantis arbitražine išlyga arba specialia sąlyga. Iš tiesų, jeigu atitinkamos valstybės narės nori suteikti Teisingumo Teismui arbitražinę arba specialiąją jurisdikciją, neturi reikšmės tai, ar jos duoda sutikimą prieš kylant ginčui, ar jau jam kilus.

37. Šioje byloje į Teisingumo Teismą kreiptasi pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 25 straipsnio 5 dalyje nustatytą arbitražinę išlygą. Šioje nuostatoje visų pirma nurodyta, kad „jeigu kyla sunkumų ar abejonių aiškinant ar taikant [Vokietijos ir Austrijos sutartį] ir jeigu neįmanoma surasti sprendimo surengus taikinimo procedūrą <…> valstybės narės turi <…> perduoti ginčą Teisingumo Teismui pagal [SESV 273 straipsnyje] numatytą arbitražo procedūrą“.

38. Kadangi, viena vertus, neginčijama, kad Vokietijos ir Austrijos sutarties 25 straipsnyje numatytos formalios sąlygos, kurios turi būti įvykdytos prieš privalomai kreipiantis į Teisingumo Teismą, yra įvykdytos, ir, kita vertus, dėl sunkumų ar abejonių, susijusių su šios sutarties aiškinimu ar taikymu, nebuvo surasta draugiško sprendimo, SESV 273 straipsnyje nustatyta antroji sąlyga taip pat yra įvykdyta.

39. Trečia, SESV 273 straipsnyje reikalaujama, kad Teisingumo Teisme nagrinėjamas „ginčas“ būtų susijęs „su Sutarčių dalyku“ ( 7 ).

40. Nors ši esminė sąlyga suformuluota bendrai, manau, ją reikia apibrėžti gana tiksliai. Iš tiesų priešingu atveju valstybėms narėms, nusprendusioms pasirinkti savo ginčų sprendimo būdą pagal SESV 273 straipsnį, galėtų kilti dvigubas pavojus.

41. Pirma, kiltų pavojus, kad sritis, kurioje valstybės narės susitaria išspręsti ginčą pagal SESV 273 straipsnį, iš tikrųjų gali priklausyti prie sričių, kuriose Teisingumas Turi išimtinę jurisdikciją pagal kitas SESV nuostatas. Taigi tai būtų ginčai, susiję su Sutarčių aiškinimu ar taikymu, kaip tai suprantama pagal SESV 344 straipsnį ( 8 ). Taigi akivaizdu, kad, kaip sutinka ir Austrijos Respublika, valstybės narės negali remtis SESV 273 straipsniu siekdamos išspręsti ginčus, kuriems taikoma SESV 259 straipsnyje numatyta procedūra, suteikianti valstybei narei teisę kreiptis į Teisingumo Teismą manant, kad kita valstybė narė neįvykdė vieno iš jai pagal Sutartis tenkančių įpareigojimų. Vis dėlto, jei Teisingumo Teismui būtų perduotas toks ginčas remiantis SESV 273 straipsniu, jis turėtų atsisakyti jį nagrinėti motyvuodamas tuo, kad jame pareikštas ieškinys paremtas klaidingu teisiniu pagrindu.

42. Iš to darytina išvada, kad SESV 273 straipsniu pagal specialų susitarimą leidžiama išplėsti Teisingumo Teismo jurisdikciją ginčams, susijusiems ne su Sąjungos teise, nes kitaip jie būtų priskiriami jo išimtinei jurisdikcijai pagal SESV 344 straipsnį, bet su tarptautine teise, jei atitinkamos tarptautinės teisės sritis turi ryšį su Sutarčių dalyku.

43. Atsižvelgdamas į pastarąjį patikslinimą, norėčiau nurodyti antrąjį pavojų, kuris gali kilti valstybėms narėms, būtent suteikti jurisdikciją Teisingumo Teismui pagal SESV 273 straipsnį, kuri neturėtų reikalaujamos sąsajos su Sutarčių tikslu. Žinoma, „sąsajos“ kriterijus neturėtų būti aiškinamas pernelyg siaurai. Iš tiesų, viena vertus, daugumoje SESV 273 straipsnio kalbinių versijų tiesiog vartojami žodžiai„ryšys“ arba „santykis“ su Sutarčių dalyku ( 9 ), ir tai atskleidžia mintį, kad šis ryšys su šiuo dalyku gali būti ir silpnesnis, ne toks glaudus, kaip reikalaujama kalbant apie „sąsają“ ( 10 ). Kita vertus, kadangi Sąjungos teisė yra evoliucionuojanti, manau, kad vertinimas, susijęs su ginčo ryšiu su Sutarčių dalyku, turi būti pakankamai platus, kad SESV 273 straipsnis būtų veiksmingas.

44. Atsižvelgiant į tai, SESV 273 straipsnyje numatytu teisių gynimo būdu neturėtų būti naudojamasi siekiant išspręsti tarpvalstybinius ginčus, nesusijusius su Sutarčių dalyku ar pernelyg nutolusius nuo jo. Būtent todėl dviejų valstybių narių sprendimui pasinaudoti šia nuostata siekiant išspręst ginčą, susijusį su atitinkamai sausumos ar jūros teritoriniu suverenitetu, būtų sunkiau atitikti sąsajos su Sutarčių dalyku sąlygą.

45. Todėl, siekiant išvengti šių nesklandumų, tarp ginčo, kaip jis suprantamas pagal SESV 273 straipsnį, ir Europos Sąjungos veiksmo ar tikslų turi būti pakankamas ir objektyviai nustatomas ryšys.

46. Manau, taip yra šioje byloje.

47. Iš tiesų, nors šioje byloje kilęs ginčas dėl dvišalės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nepriskiriamas prie Sutarčių dalyko, jis turi akivaizdų ryšį su Sutarčių dalyku.

48. Šiuo klausimu reikia priminti, jog Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, kad, nesant Sąjungos suvienodinimo ar suderinimo priemonių ( 11 ), valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo apmokestinimo įgaliojimų paskirstymo kriterijus, visų pirma kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo, ir kad jos turi imtis priemonių, būtinų tam, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo situacijų, taikydamos, be kita ko, tarptautinėje mokesčių srities praktikoje naudojamus kriterijus ( 12 ). Iš tiesų dabartinė Europos Sąjungos teisė, esant tokiai situacijai, kokia susiklostė pagrindinėje byloje, nenustato bendrų kompetencijos, susijusios su dvigubo apmokestinimo Sąjungos viduje panaikinimu, pasidalijimo tarp valstybių narių kriterijų ( 13 ).

49. Tuo remdamasis, Teisingumo Teismas nustatė procedūrinę pasekmę, kad jis neturi jurisdikcijos pagal SESV 267 straipsnyje numatytą prejudicinio sprendimo procedūrą pareikšti nuomonės dėl galimo valstybių narių sudarytų dvišalių sutarčių, padedančių pašalinti ar sušvelninti neigiamą nacionalinių mokesčių sistemų bendro egzistavimo poveikį, nuostatų pažeidimo, padaryto vienos iš susitariančiųjų valstybių narių ( 14 ).

50. Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad jis taip pat neturėtų nagrinėti ryšio tarp nacionalinės priemonės ir tokios dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties, nes šis klausimas nepriskirtinas Sąjungos teisės aiškinimui ( 15 ).

51. Nors ir nepriskiriamas Sutarčių dalykui, ginčas dėl valstybių narių sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatų aiškinimo vis dėlto yra susijęs su vidaus rinkos sukūrimo tikslu, numatytu ESS 3 straipsnio 3 dalyje, nes dvigubo apmokestinimo panaikinimu sudarant sutartis siekiama palengvinti šios rinkos kūrimą ( 16 ) ir judėjimo laisvių įgyvendinimą.

52. Manau, ši išvada galioja net ir Lisabonos sutartimi panaikinus EB 293 straipsnio trečią įtrauką, pagal kurią valstybės narės buvo raginamos prireikus derėtis tarpusavyje, kad jų piliečiams būtų užtikrintas dvigubo apmokestinimo panaikinimas Bendrijoje.

53. Iš tiesų, kadangi šiuo straipsniu nebuvo siekiama nustatyti savaime veikiančios teisės normos ( 17 ), jos panaikinimas neturi įtakos išvadai, kad vidaus rinkos sukūrimas turi būti skatinamas dviem valstybėms narėms sudarant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, nes šia priemone siekiama panaikinti arba sušvelninti neigiamas nesuderinto apmokestinimo įgaliojimų įgyvendinimo šiose valstybėse narėse, dėl kurio naudojimasis ESV sutartyje numatytomis judėjimo laisvėmis yra ribojamas, nuo naudojimosi jomis yra atgrasoma arba jis tampa mažiau patrauklus, pasekmes.

54. Todėl, mano nuomone, į Teisingumo Teismą pagrįstai kreiptasi remiantis SESV 273 straipsniu.

55. Kaip jau minėjau šios išvados 31 punkte, lieka išnagrinėti, ar atsižvelgiant į SESV 273 straipsnį Teisingumo Teismas yra įgaliotas taikyti, kaip prašo abi susitariančiosios valstybės antroje savo reikalavimų dalyje, įpareigojimus šioms valstybėms, t. y. įpareigoti Vokietijos Federacinę Respubliką nebeapmokestinti nagrinėjamų palūkanų ir grąžinti nepagrįstai surinktą mokestį, kaip reikalauja Austrijos Respublika, arba pastarosios atžvilgiu neleisti dvigubo šių palūkanų apmokestinimo ir reikalauti grąžinti nepagrįstai surinktą mokestį, kaip to reikalauja Vokietijos Federacinė Respublika.

56. Manau, nekyla abejonių, kad, nuspręsdamos perduoti ginčų, susijusių su Vokietijos ir Austrijos sutarties aiškinimu ir taikymu, nagrinėjimą Teisingumo Teismo jurisdikcijai pagal SESV 273 straipsnį, abi valstybės narės taip pat sutiko su tuo, kad šis teismas, nesant kitų patikslinimų minėtoje sutartyje, taikytų visas Sąjungos teisės nuostatas, kuriomis reglamentuojamos jo priemonės ir procedūros.

57. Tačiau, išskyrus laikinąsias priemones, kurias pagal SESV 279 straipsnį leidžiama taikyti bylą dėl laikinųjų apsaugos priemonių nagrinėjančiam teismui, Teisingumo Teismui pripažinus, kad šios priemonės gali apimti atitinkamus įpareigojimus kitai šaliai ( 18 ), įskaitant atvejus, kai, iš anksto nenulemiant ir nepaveikiant vėlesnio sprendimo dėl bylos esmės, šios priemonės taikomos kaip papildomos su ieškiniu, kuriuo prašoma konstatuoti, kad valstybė narė neįvykdė įsipareigojimų pagal Sutartis ( 19 ), susijusios priemonės, nė vienoje Sutarčių nuostatoje Teisingumo Teismui nesuteikiama jurisdikcija įpareigoti valstybę narę elgtis arba nustoti elgtis nustatytu būdu.

58. Kalbant konkrečiau apie bylas, kuriose Teisingumo Teismo prašoma konstatuoti valstybei narei pagal Sutartis tenkančių įsipareigojimų neįvykdymą (SESV 258 ir 259 straipsniai) arba panaikinti Sąjungos institucijos, įstaigos ar organo aktą (SESV 263 straipsnis), atitinkamai SESV 260 ir 266 straipsniuose nustatyta, kad valstybės narės ir atitinkamos Sąjungos institucijos, įstaigos ir organai turi imtis priemonių, kad būtų įvykdytas priimtas sprendimas. Remiantis šia išvada, Sąjungos teismas gali teigti, kad, jam įgyvendinant savo jurisdikciją, Sutarčių nuostatos neleidžia jam taikyti įpareigojimų Sąjungos institucijoms ar valstybėms narėms ( 20 ).

59. Tiesa, SESV 273 straipsnis nėra suformuluotas analogiškai SESV 260 ir SESV 266 straipsniams. Tačiau manau, kad negalima daryti priešingos išvados ir atsižvelgiant į tai, kad SESV 273 straipsnyje dėl to nieko nenurodyta, kad aukštosios susitariančiosios šalys ketino suteikti Teisingumo Teismui įgaliojimus taikyti įpareigojimus sprendžiant SESV 273 straipsnyje numatytus ginčus. Teisingumo Teismui, kaip ir bet kuriai kitai Sąjungos institucijai, taikomas įgaliojimų suteikimo principas, kuris iš esmės pakartotas ESS 13 straipsnio 2 dalyje. Manau, Teisingumo Teismui suteikti įgaliojimai įpareigoti valstybę narę elgtis nustatytu būdu turi aiškiai kilti iš Sutarčių nuostatų. Tačiau taip nėra.

60. Žinoma, neatmetu, kad išimties tvarka pagal SESV 273 straipsnį valstybės narės, sudariusios specialųjį susitarimą, pagal kurį jos kreipėsi į Teisingumo Teismą, bendru sutarimu gali suteikti šiam teismui įgaliojimus taikyti įpareigojimus. Vis dėlto šioje byloje iš nė vienos Vokietijos ir Austrijos sutarties nuostatos negalima spręsti, kad taip yra ar kad Teisingumo Teismo jurisdikcija, kuri, primenu, apima ne tik šios sutarties aiškinimą, bet ir „taikymą“, galėtų apimti tokius įgaliojimus nustatyti įpareigojimus.

61. Šiomis aplinkybėmis manau, kad Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos įpareigoti vieną ar kitą valstybę narę, Vokietijos ir Austrijos sutarties šalį, elgtis nustatytu būdu. Atsižvelgdamos į savo susitarimą ir sąžiningumo principą šios valstybės narės turi nustatyti visas numatomo sprendimo pasekmes ir nustatyti su jo vykdymu susijusias priemones.

B – Dėl esmės

62. Kaip nurodyta šios išvados įžangoje, valstybių narių, Vokietijos ir Austrijos, sutarties šalių, ginčas susijęs su šios sutarties 11 straipsnio 2 dalies frazės „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant [skolininko] pelno dalį“ išaiškinimu. Jei pajamos, dėl kurių kilo ginčas, būtų priskiriamos prie Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje nurodytos „palūkanų“ kategorijos, jos būtų apmokestinamos „ir“ jų kilmės (šaltinio) valstybėje narėje, t. y. Vokietijoje. Priešingu atveju šios pajamos būtų priskiriamos prie bendros „palūkanų“ kategorijos, numatytos šios sutarties 11 straipsnio 1 dalyje, ir būtų apmokestinamos jų gavėjo rezidavimo valstybėje narėje, t. y. Austrijoje.

63. Todėl logiška, kad Austrijos Respublika laikosi pozicijos, jog, paprastai kalbant, Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje esančią ginčijamą frazę „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“ reikia aiškinti siaurai, o Vokietijos Federacinė Respublika palaiko „platų“ šios frazės aiškinimą.

64. Prieš išsamiau nagrinėjant abiejų valstybių narių, ginčo šalių, pateiktus argumentus, kuriais jos grindžia savo atitinkamas pozicijas, reikia priminti, kad šios dvi valstybės narės nesiginčija dėl to, kad nagrinėjami vertybiniai popieriai (Genussscheine), su kuriais susijusi Teisingumo Teisme nagrinėjama byla, prilyginami įsipareigojimams, o ne juos išleidusios bendrovės akcinio kapitalo daliai. Todėl ši byla nėra susijusi su ginču dėl atlygio už finansines priemones, dėl kurių kilo ginčas, teisinio kvalifikavimo, kai viena iš valstybių, Vokietijos ir Austrijos sutarties šalių, šį atlygį laikyti laiko „dividendais“, o kita valstybė jį laiko „palūkanomis“.

65. Todėl neginčijama, kad pajamos, gaunamos iš vertybinių popierių, dėl kurių kilo ginčas, turi būti laikomos ne „dividendais“, kaip tai suprantama pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 10 straipsnį, o „palūkanomis“, kaip tai suprantama pagal šios sutarties 11 straipsnio 3 dalį, nes tai yra atlygis už paskolą, t. y. lėšų suteikimą už atlygį ( 21 ).

66. Manau, šios išvados pasekmės jau turi įtakos vienam iš kertinių ginčo aspektų, t. y. klausimui, ar, kaip teigia Austrijos Respublika, pirmiausia sąvoką „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“ reikia aiškinti savarankiškai, o gal apibrėžti šią sąvoką pirmiausia remiantis pajamų šaltinio valstybės narės vidaus teise, kaip, atrodo, reikalauja Vokietijos Federacinė Respublika.

67. Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 3 dalyje „palūkanos“ apibrėžiamos kaip reiškiančios, be kita ko, pajamas iš visų rūšių skolinių reikalavimų, neatsižvelgiant į tai, ar kartu suteikiama teisė gauti skolininko pelno dalį.

68. Ši apibrėžtis yra analogiška EBPO pavyzdinės konvencijos 11 straipsnio 3 dalyje pateiktai apibrėžčiai. Iš tiesų abiejose šios konvencijos kalbinėse versijose – anglų ir prancūzų – „palūkanos“ apibrėžiamos kaip „pajamos iš visų rūšių skolinių reikalavimų, neatsižvelgiant į tai, ar <…> yra nustatyta teisė gauti skolininko pelno dalį“ (prancūzų k. „les revenus de créances de toute nature, assorties ou non <…> d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur <…>“, anglų k. „income from debt-claims of every kind, whether or not <…> carrying a right to participate in the debtor’s profits“).

69. EBPO pavyzdinės konvencijos 11 straipsnio 3 dalyje pateikta apibrėžtis yra svarbi Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 3 dalyje pateiktai apibrėžčiai. Iš tiesų pagal šios konvencijos protokolo 16 punktą Vokietijos ir Austrijos sutarties nuostatos, parengtos pagal aktualias EBPO pavyzdinės konvencijos nuostatas, jei valstybės, Vokietijos ir Austrijos sutarties šalys, nenurodė kitaip, turi tokią pačią reikšmę, kaip numatyta EBPO pavyzdinės konvencijos straipsnių komentaruose ( 22 ).

70. Minėtų komentarų 21 punkte nurodyta, kad EBPO pavyzdinės konvencijos 11 straipsnio 3 dalies pirmame sakinyje pateikta palūkanų sąvokos apibrėžtis yra išsami ir kad atrodė pageidautina į tekstą neįtraukti subsidiarios nuorodos į vidaus teisės aktus. Nurodytos ir to priežastys: a) ši apibrėžtis apima beveik visų rūšių pajamas, kurios pagal skirtingus vidaus teisės aktus laikomos palūkanomis; b) pateikta formuluote užtikrinamas didesnis teisinis saugumas, o konvencijos apsaugomos nuo paskesnių pakeitimų vidaus teisės aktuose; c) EBPO pavyzdinėje konvencijoje reikia kuo labiau vengti nuorodų į vidaus teisės aktus.

71. Manau, jau ši aplinkybė suteikia pagrindą pritarti Austrijos Respublikos teiginiui, kad Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnyje vartojama palūkanų sąvoka, tiksliau jos 11 straipsnio 2 ir 3 dalių frazė „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“, turi būti aiškinama savarankiškai, atsiejant nuo vienos ar kitos valstybės, šios sutarties šalies, vidaus teisės aktuose galimai pateiktos šios sąvokos apibrėžties.

72. Šią išvadą patvirtina Vokietijos ir Austrijos sutarties pobūdis, nes, kaip pripažįsta abi valstybės narės, ginčo šalys, tai yra tarptautinė sutartis, kurios aiškinimo taisyklės grindžiamos Vienos konvencijoje dėl tarptautinių sutarčių teisės kodifikuotais principais. Šiuo klausimu reikia priminti, jog Vienos konvencijos dėl tarptautinių sutarčių teisės 31 straipsnio 1 dalyje patikslinta, kad tarptautinė sutartis turi būti aiškinama laikantis geros valios principų, atsižvelgiant į joje vartojamų sąvokų įprastinę reikšmę sutarties kontekste ir atsižvelgiant į sutarties objektą bei jos tikslą ( 23 ), o šio straipsnio 3 dalies c punkte nurodyta, kad tarptautinė sutartis turi būti aiškinama atsižvelgiant į visas šalių tarpusavio santykiams taikytinas atitinkamas tarptautinės teisės normas ( 24 ).

73. Šiomis aplinkybėmis, neatsižvelgiant į tai, kokia yra bendra EBPO pavyzdinės konvencijos straipsnių komentarų reikšmė tarptautinėje teisėje, reikia pažymėti, kad pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties protokolo 16 punkto paskutinį sakinį valstybės, šios sutarties šalys, ketino laikyti šiuos komentarus viena iš Vokietijos ir Austrijos sutarties aiškinimo taisyklių, kaip tai suprantama pagal Vienos konvenciją dėl tarptautinių sutarčių teisės.

74. Taigi man atrodo, kad šie argumentai patvirtina teiginį, kad sąvoką „palūkanos“, įskaitant frazę „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“, reikia aiškinti savarankiškai, atsižvelgiant į tarptautinėms sutartims būdingas aiškinimo taisykles ir neatsižvelgiant į valstybių narių, ginčo šalių, vidaus teisę ( 25 ).

75. Mano nuomone, Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje pateikta nuoroda į kilmės (šaltinio) valstybės „teisę“, šiuo atveju – Vokietijos Federacinės Respublikos teisę, negali pakeisti šios išvados. Be to, ir Vokietijos Federacinė Respublika nereikalavo suteikti tokios taikymo srities šiai nuorodai į palūkanų kilmės (šaltinio) valstybės nacionalinę teisę, numatytai šios sutarties 11 straipsnio 2 dalyje.

76. Iš tiesų Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje iš esmės nurodyta, kad „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį <…> gali <…> būti apmokestinamos valstybėje, šios sutarties šalyje, iš kurios jos yra kilusios, pagal šios valstybės teisę“ ( 26 ). Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalies tikslas – ne apibrėžti sąvoką „palūkanos“ ar frazę „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“, o patikslinti mokestinės kompetencijos pasidalijimą tarp dviejų valstybių narių, šios sutarties šalių.

77. Taigi frazė „pagal [pajamų kilmės (šaltinio)] valstybės teisę“ susijusi tik su šios valstybės sprendimu („gali būti apmokestinamos“) įgyvendinti savo mokestinę kompetenciją apmokestinti nagrinėjamas palūkanas arba jų neapmokestinti. Iš tiesų palūkanų kilmės valstybė galėtų atsisakyti taikyti tokį apmokestinimą visoms į Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalies taikymo sritį patenkančioms pajamoms ar jų daliai.

78. Be to, tai, kad valstybės, Vokietijos ir Austrijos sutarties šalys, nusprendė skirtingai paskirstyti jų apmokestinimo įgaliojimus pagal šios sutarties 11 straipsnio 1 ir 2 dalis, palyginti su paskirstymu, kylančiu iš EBPO pavyzdinės konvencijos 11 straipsnio 1 ir 2 dalių, neturi įtakos sąvokos „palūkanos“, bendros šiems abiem dokumentams, apibrėžčiai.

79. Būtinybės savarankiškai aiškinti frazę „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant [skolininko] pelno dalį“, neatsižvelgiant į valstybių, Vokietijos ir Austrijos, sutarties šalių, teisę, taip pat nepaneigia Vokietijos Federacinės Respublikos argumentas, grindžiamas šios sutarties 3 straipsnio 2 dalimi.

80. Pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 3 straipsnio 2 dalį, „kai susitariančioji valstybė konkrečiu momentu taiko šią sutartį, kiekviena joje neapibrėžta sąvoka ar frazė turi tokią reikšmę, kuri tuo metu jai suteikiama pagal šios valstybės teisę, susijusią su mokesčiais, kuriems taikoma ši sutartis, išskyrus atvejus, kai atsižvelgiant į kontekstą būtinas kitoks aiškinimas <…>“ ( 27 ).

81. Kaip jau pažymėjau, darant nuorodą į EBPO pavyzdinę konvenciją ir jos straipsnių komentarus, kuriuose būtent pabrėžiama būtinybė sąvoką „palūkanos“ apibrėžti išsamiai, nepriklausomai nuo nacionalinės teisės aktų, Vokietijos ir Austrijos sutartimi, bent jau kalbant apie šios sąvokos apibrėžtį, įskaitant frazę „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant [skolininko] pelno dalį“, esančią šios sutarties 11 straipsnio 2 ir 3 dalyse, nebuvo ketinta daryti nuorodos į galimą šios sąvokos reikšmę šių pajamų kilmės valstybės vidaus teisėje.

82. Šiomis aplinkybėmis manau, kad, jeigu Vokietijos ir Austrijos sutarties 3 straipsnio 2 dalis ir 11 straipsnio 2 dalis būtų aiškinamos kaip reiškiančios, kad apibrėžti sąvoką „palūkanos“ ir jos taikymo sritį reikia pagal valstybių, šios sutarties šalių, vidaus teisę, tai neatitiktų bendros šių šalių valios, išreikštos protokolo 16 punkte, pateikiant nuorodą į EBPO pavyzdinę konvenciją ir jos komentarus, atsieti šią sąvoką, įskaitant frazę „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant [skolininko] pelno dalį“, nuo jos reikšmės šių valstybių nacionalinėje teisėje ( 28 ).

83. Galiausiai šią išvadą kaip tik patvirtina Vokietijos ir Austrijos sutarties 10 straipsnio 3 dalyje pateikta „dividendų“ sąvokos apibrėžtis, kurioje, panašiai kaip EBPO pavyzdinės konvencijos 10 straipsnio 3 dalyje, daroma nuoroda į kilmės (šaltinio) valstybės teisės aktus, t. y. į dividendus paskirstančios bendrovės rezidavimo valstybės teisę.

84. Atsižvelgiant į tai, dabar reikia išnagrinėti Teisingumo Teismui perduoto ginčo, susijusio su Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalies frazės „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant [skolininko] pelno dalį“ išaiškinimu, esmę.

85. Išskyrus tai, kad EBPO pavyzdinės konvencijos 11 straipsnio 3 dalyje yra lygiavertė frazė, ši frazė Vokietijos ir Austrijos sutartyje neapibrėžta.

86. Šiuo klausimu reikėtų pažymėti, jog abi valstybės narės sutaria, jog kadangi palūkanos patenka į Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalies taikymo sritį, pajamos iš skolinių reikalavimų turi priklausyti nuo pelno.

87. Tačiau Austrijos Respublika ir Vokietijos Federacinė Respublika nesutaria dėl priklausomybės ryšio intensyvumo.

88. Nurodydama, kad pelno dalis gaunama, jei asmuo gauna teigiamą kito asmens veiklos rezultato dalį, Vokietijos Federacinė Respublika laikosi nuomonės, jog tam, kad būtų nustatytas priklausomybės ryšys, pakanka, kad sutartų palūkanų mokėjimas priklausytų nuo to, ar skolininkas turi pakankamai pinigų arba gauna pakankamą pelną. Šios valstybės narės teigimu, byloje, kurioje kilo ginčas, tai, kad yra mokamos tik nustatytos normos palūkanos, išreiškiamos nominaliąja vertybinių popierių verte, nereiškia, jog šios palūkanos nepriklauso nuo skolininko pelno, kadangi pagal nagrinėjamų vertybinių popierių išleidimo sąlygas sutartas atlygis priklauso nuo emitento veiklos rezultato ar pakankamo skolininko pelno, leidžiančio mokėti šias palūkanas, nes jei patiriamas balansinis nuostolis, šios palūkanos nemokamos.

89. Vokietijos Federacinė Respublika teigia priešingai, kad turi būti įvykdyta papildoma, lemiama, sąlyga, t. y. turi materializuotis priklausomybės ryšys, bent jau, be fiksuotų palūkanų, numatytų vertybinių popierių išleidimo sąlygose, išmokant papildomas palūkanas, kurios priklauso nuo skolininko pelno. Byloje, kurioje kilo ginčas, sutartas fiksuotos palūkanų normos forma nustatytas atlygis buvo susietas tik su galimais nuostoliais, nes palūkanų mokėjimas būtų sustabdytas patyrus balansinį nuostolį arba atitinkamai jos būtų sumažintos šio nuostolio suma, jei jos pačios galėtų sukelti balansinį nuostolį, ir dar numatyta teisė į įsiskolinimų sumokėjimą paskesniais metais. Todėl, Vokietijos Federacinės Respublikos nuomone, tai nėra situacija, kuriai būdingas „pelno dalies gavimas“, kaip tai suprantama pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalį, o tai yra nebent „nuostolių pasidalijimas“, kuriam taikoma šios sutarties 11 straipsnio 1 dalis.

90. Kaip jau nurodyta, Vienos konvencijos dėl tarptautinių sutarčių teisės 31 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tarptautinė sutartis turi būti aiškinama laikantis geros valios principų, atsižvelgiant į joje vartojamų sąvokų įprastą reikšmę ir sutarties objektą bei jos tikslą.

91. Nagrinėjant frazės „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“ įprastą reikšmę pirmiausia reikia pažymėti, kad šiai frazei teikiama pirmenybė prieš kitas frazes, kurių taikymo sritis, mano nuomone, yra platesnė, pavyzdžiui, frazes „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, priklausančių nuo pelno“ arba „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, dalyvaujant veiklos rezultatuose“.

92. Kaip teigė Austrijos Respublika, kurios ieškinyje pateiktų sąvokų apibrėžčių, pateikiamų pagal įprastą ginčijamos frazės reikšmę, Vokietijos Federacinė Respublika neginčijo, teisė „gauti pelno dalį“ reiškia teisę gauti įmonės pelno dalį ( 29 ).

93. Manau, šią reikšmę patvirtina Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje išvardyti du finansinių priemonių pavyzdžiai.

94. Taigi, kaip iš esmės teigia Austrijos Respublika, teisę gauti pelno dalį suteikiančios obligacijos („Gewinnobligationen“; anglų k. „profit-sharing bonds“) bendrai apibrėžiamos kaip obligacijos, be jomis nustatytų fiksuotų palūkanų, suteikiančios teisę į emitento pelno dalį ( 30 ).

95. Be to, „teisę gauti pelno dalį suteikiančioms paskoloms“ („Partiarischen Darlehen“; anglų k. „profit-participating loans“) paprastai būdingos bazinės palūkanos, kurios gali būti fiksuotos arba kintamos, pridedant palūkanas, susietas su skolininko pelno dydžiu ( 31 ).

96. Tačiau sunkiau pateiki konkretesnę informaciją apie nuorodą į „pasyvų narį“ (vokiečių k. „stiller Gesellschafter“; anglų k. „silent partnership“), nes atrodo, kad šis teisinis institutas yra savitas dviejų valstybių narių Vokietijos ir Austrijos sutarties šalių teisei. Be to, atrodo, kad, bent jau kalbant apie Vokietijos teisę, pats šis teisinis institutas dar išskiriamas į paprastąjį pasyvųjį narį („typischer stiller Gesellschafter“) ir nepaprastąjį pasyvųjį narį („atypischer stiller Gesellschafter“), kurie, atrodo, daugiausia skiriasi narystės lygiu, lėšų skolintojo (pasyvaus nario) ir šias lėšas gaunančio subjekto interesų bendrumo intensyvumu, o tinkamas kvalifikavimas priklauso nuo kiekvienai bylai būdingų aplinkybių ( 32 ). Apskritai, nors pasyvusis narys išlaiko panašų į kreditoriaus statusą, jis gauna skolininko pelno dalį arba dalijasi jo pelną ir nuostolius, kartu su skolininku prisiimdamas tam tikras rizikas. Nepaprastajam pasyviajam nariui gali būti suteikti įgaliojimai priimti sprendimus dėl įsiskolinusios įmonės ir paprastai jis taip pat dalijasi paslėptus rezervus ir latentinį vertės padidėjimą, todėl yra panašus į bendrasavininkį ( 33 ).

97. Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje tiesiog bendrai paminėtas pasyvusis narys, neatsižvelgiant į tai, ar jis paprastasis, ar nepaprastasis. Tačiau atrodo, jog nekyla abejonių, kad pasyvusis narys, nepaisant to, ar jis paprastasis, ar nepaprastasis, turi teisę bent jau į skolininko pelno dalį, kaip teigia Austrijos Respublika, ir Vokietijos Federacinė Respublika to neginčija.

98. Galiausiai išanalizavus Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalies frazę „pajamos iš <…> skolinių įsipareigojimų, gaunant pelno dalį“, taip pat atsižvelgiant į nurodytas pavyzdines finansines priemones, teiktina pirmenybė teiginiui, kad teisė gauti pelno dalį materializuojasi už skolininkui suteiktas lėšas mokamu atlygiu, kuris tik iš dalies skiriasi pagal jo pelno dydį.

99. Šis siauras ginčijamos frazės aiškinimas, kuriuo taip pat nustatoma Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalies taikymo sritis, man atrodo suderinamas su šios sutarties 11 straipsnio sistema ir mokestinės kompetencijos pasidalijimu, dėl kurio susitarė abi valstybės, sutarties šalys, „palūkanų“ kategorijos srityje.

100. Iš tiesų Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas principas, pagal kurį „palūkanos“ nustatomos jų faktinio gavėjo rezidavimo valstybėje, o šio straipsnio 2 dalyje nukrypstant („tačiau“) pripažįstama tik tai, kad kilmės (šaltinio) valstybė apmokestina „pajamas iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“. Šis mokestinės kompetencijos pasidalijimas tarp dvejų valstybių narių šios pajamų kategorijos atžvilgiu dviem aspektais skiriasi nuo kompetencijos pasidalijimo, kylančio iš EBPO pavyzdinės konvencijos 11 straipsnio 1 ir 2 dalių. Viena vertus, EBPO pavyzdinėje konvencijoje apmokestinimo teisė suteikiama ir rezidavimo valstybei, ir kilmės (šaltinio) valstybei, kalbant apie visų kategorijų pajamas, laikomas „palūkanomis“, kaip jos suprantamos pagal šią pavyzdinę konvenciją, o Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje kilmės (šaltinio) valstybės teisė apima tik palūkanas, kuriomis išreiškiamas dalyvavimas gaunant skolininko pelną. Kita vertus, EBPO pavyzdinėje konvencijoje kilmės (šaltinio) valstybės apmokestinimo teisė apribota 10 % grynąja palūkanų suma, o Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje nenurodyta jokia viršutinė riba.

101. Platus Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalyje esančios frazės „gaunant pelną“ aiškinimas leistų kilmės (šaltinio) valstybei, šioje sutartyje nenustačius jokios viršutinės ribos, taikyti mokestį palūkanoms, mokamoms kitoje valstybėje, šios sutarties šalyje, įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui, net jei šių palūkanų norma tik iš dalies priklauso nuo skolininko pelno. Taigi toks aiškinimas leistų pasikėsinti į faktinio palūkanų gavėjo rezidavimo valstybės kompetenciją, kuri numatyta Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 1 dalyje. Be to, kadangi mokesčio tarifas, kurį gali taikyti kilmės (šaltinio) valstybė, Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsniu nėra apribotas ir priklauso tik nuo šios valstybės vidaus teisės, rezidavimo valstybė narė gali iš esmės nepanaikinti dvigubo apmokestinimo taikydama Vokietijos ir Austrijos sutarties 23 straipsnio 2 dalies b punkte numatytą išskaičiavimo metodą.

102. Manau, iš to darytina išvada, kad, atsižvelgiant į frazės „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“ įprastą reikšmę, jos kontekstą ir Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsniu siekiamą tikslą, ši frazė turi būti aiškinama siaurai ir apimti tik tas situacijas, kai atlygis už skolinį reikalavimą bent iš dalies skiriasi atsižvelgiant į skolininko pelno dydį.

103. Byloje, kurioje kilo ginčas, nustatyta, kad vertybiniai popieriai T1, T2 ir T3 pagal jų išleidimo sąlygas suteikia teisę į metinių fiksuotos normos palūkanų, apskaičiuojamų pagal nominaliąją šių vertybinių popierių vertę, iš anksto nustatytą pasirašant šiuos vertybinius popierius, mokėjimą. Išleidimo sąlygose niekur nenumatyta, kad į palūkanų normą turėtų būti įtrauktas bent vienas kintamas elementas, išreiškiantis skolininko gauto pelno dalį. Taigi, net jei skolininko gautas pelnas yra milijonas ar dešimt milijonų eurų, palūkanų norma, mokama kaip atlygis už pasirašytą obligaciją, nustatoma išleidimo sąlygose ir yra grindžiama vien tik nominaliąja vertybinių popierių verte.

104. Žinoma, kaip pripažįsta Austrijos Respublika, pagal išleidimo sąlygas palūkanų norma gali būti sumažinta iki 0 %, jei skolininkas patiria nuostolių.

105. Tačiau, nepatyrus nuostolių vėlesniais metais, kreditorius įgyja teisę į neišmokėtų sumų sumokėjimą tais metais, ir per tuos metus dengiamas skirtumas, palyginti su nominaliąja verte, ir net iš dalies nesiremiama skolininko vėliau gauto pelno dydžiu. Taigi tai yra palūkanų atidėjimo sąlyga, jei patiriama nuostolių, o ne teisės gauti skolininko pelno dalį sąlyga.

106. Žinoma, negalima neigti, kad, atsižvelgiant į išleidimo sąlygas, vertybinius popierius pasirašantis asmuo įsipareigoja prisiimt tam tiktą riziką, t. y. riziką, kad emitentas vienais ar kitais finansiniais metais patirs nuostolių. Vis dėlto manau, kad tokios atlyginimo už vertybinius popierius, t. y. palūkanų, kurių norma gali skirtis, jei patiriama nuostolių, tačiau kurios nepriklauso nuo skolininko gauto pelno dydžio, asimetrijos negalima laikyti atlygiu, kuriuo visiškai ar iš dalies kreditoriui suteikiama skolininko pelno dalis. Šiomis aplinkybėmis tai nėra „pajamos iš <…> skolinių reikalavimų, gaunant [skolininko] pelno dalį“, kaip tai suprantama pagal Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalį.

107. Aplinkybė, kuria Vokietijos Federacinė Respublika aktyviai rėmėsi savo procesiniuose dokumentuose, kad 2010 m. rugpjūčio 26 d. sprendime Bundesfinanzhof priėjo prie kitokios išvados ( 34 ), negali pakeisti šios pozicijos. Iš tiesų taikant SESV 273 straipsnį Teisingumo Teismui negali būti privalomi vienos iš valstybių narių, ginčo šalių, teismo pateikti vertinimai, nes arbitražinė išlyga, kuria šios valstybės nusprendė perduoti jam nagrinėti šį ginčą, taptų visiškai neveiksminga. Šiuo atveju, kadangi šis specialusis susitarimas susijęs su Vokietijos ir Austrijos sutarties aiškinimu ir taikymu, Teisingumo Teismas yra visiškai laisvas aiškinti šią sutartį pagal aiškinimo principus, kylančius iš Vienos konvencijos dėl tarptautinių sutarčių teisės.

108. Dėl visų šių argumentų manau, kad reikia patenkinti Austrijos Respublikos reikalavimus. Todėl siūlau Teisingumo Teismu konstatuoti, kad Vokietijos ir Austrijos sutarties 11 straipsnio 2 dalies frazę „pajamos iš teisių ar skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“ reikia aiškinti taip, kad ji apima pajamas, kuriomis kreditoriui suteikiama skolininko pelno dalis, išskyrus tas pajamas, kurios gali skirtis tik jei šis skolininkas patiria nuostolių.

VI – Dėl bylinėjimosi išlaidų

109. Procedūros reglamento 137 straipsnyje patikslinta, kad bylinėjimosi išlaidų klausimas sprendžiamas sprendime arba nutartyje, kuria užbaigiamas procesas. Be to, to paties reglamento 138 straipsnyje nustatyta, kad pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo.

110. Manau, reikėtų pripažinti, kad Vokietijos Federacinė Respublika pralaimėjo bylą, o kadangi Austrijos Respublika reikalavo priteisti iš jos bylinėjimosi išlaidas, siūlau Teisingumo Teismui patenkinti Austrijos Respublikos prašymą.

VII – Išvada

111. Atsižvelgdamas į visus pateiktus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti: – 2000 m. rugpjūčio 24 d. Austrijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos dvigubo pajamų ir kapitalo apmokestinimo išvengimo sutarties 11 straipsnio 2 dalyje esanti frazė „pajamos iš teisių ar skolinių reikalavimų, gaunant pelno dalį“ turi būti aiškinama taip, kad ji apima pajamas, kuriomis kreditoriui suteikiama skolininko pelno dalis, išskyrus tas pajamas, kurios gali skirtis tik jei šis skolininkas patiria nuostolių. – Priteisti iš Vokietijos Federacinės Respublikos bylinėjimosi išlaidas.

( 1 ) Originalo kalba: prancūzų.

( 2 ) BGBl. III 182/2002 (Austrija) ir BGBl. II 2002, 735 (Vokietija), dBStBl I 2002, 584 (Vokietija).

( 3 ) Jungtinių Tautų sutarčių rinkinys, 1155 t., p. 331.

( 4 ) EBPO pavyzdinės konvencijos komentarus parengė EBPO Mokesčių reikalų komitetas, sudarytas iš valstybių EBPO narių vyriausybių ekspertų. Šiais komentarais dažnai remiamasi aiškinant dvišales mokestines sutartis, paremtas EBPO pavyzdine konvencija. Jais remiasi ir Teisingumo Teismas, taip pat ir priimdamas prejudicinį sprendimą, visų pirma jeigu šie komentarai yra pagrindinės bylos teisinio pagrindo dalis; žr. 2006 m. sausio 19 d. Sprendimą Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, 51, 52 ir 56 punktai). Taip pat žr. 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, 48 punktas).

( 5 ) Tiksliau T1 vertybinių popierių nominaliosios vertės procentinė dalis 1996 m. buvo 4,36 %, 1997 ir 1998 m. – 5,36 %, o kitais metais – 7,36 %. T2 vertybinių popierių atveju ši suma visais metais buvo 5,60 %, o T3 vertybinių popierių (taip pat visais šiais metais) – 5,65 % nominaliosios vertybinio popieriaus vertės.

( 6 ) Šiuo klausimu žr., be kita ko, 1995 m. spalio 2 d. Tarptautinio baudžiamojo teismo buvusiajai Jugoslavijai apeliacinių bylų kolegijos sprendimo Prokuroras prieš Tadić, Nr. IT-94-1-AR72, 18 punktą ir 2016 m. birželio 30 d. Arbitražo teismo (sausumos ir jūrų sienų arbitražas) sprendimo Kroatijos Respublika prieš Slovakijos Respubliką 148–157 punktus.

( 7 ) Taip pat žr. 2012 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, 173 punktas).

( 8 ) Šiuo klausimu žr. 2006 m. gegužės 30 d. Sprendimą Komisija / Airija (C‑459/03, EU:C:2006:345, 123–127 punktai).

( 9 ) Žr., be kita ko, versijas anglų kalba („which relates to the subject matter of the Treaties“), ispanų kalba („relacionada con el objeto de los Tratados“), portugalų kalba („relacionado com o objeto dos Tratados“), rumunų kalba („în legătură cu obiectul tratatelor“), slovėnų kalba („ki se nanašajo na predmet Pogodb“) ir suomių kalba („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen“).

( 10 ) Nors prancūzų kalba ta pati sąvoka vartojama ir SESV 273 straipsnyje, ir, pavyzdžiui, Teisingumo Teismo procedūros reglamento 54 straipsnio 1 dalyje, susijusioje su tarpusavio ryšį turinčių bylų sujungimu, pastarojo straipsnio versijoje anglų kalba, priešingai nei SESV 273 straipsnio tekste šia kalba, vartojamas žodis „connection“.

( 11 ) Pažymėtina, kad 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyva 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (OL L 157, 2003, p. 49; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 380), netaikytina ginčui, nes Bank Austria ir WestLB nėra asocijuotosios bendrovės. Be to, abi valstybės narės, ginčo šalys, nepateikė jokių pastabų dėl šios direktyvos, todėl šioje išvadoje ji nebus nagrinėjama.

( 12 ) Žr., be kita ko, 2009 m. liepos 16 d. Sprendimą Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, 31 punktas) ir 2012 m. rugsėjo 19 d. Nutartį Levy ir Sebbag (C‑540/11, nepaskelbta Rink., EU:C:2012:581, 19 punktas).

( 13 ) Pagal analogiją žr. 2009 m. liepos 16 d. Sprendimą Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 14 ) 2009 m. liepos 16 d. Sprendimas Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija)

( 15 ) 2009 m. liepos 16 d. Sprendimas Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 16 ) Šiuo klausimu žr. 1976 m. spalio 6 d. Sprendimą Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, 9 punktas).

( 17 ) Žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, 15 punktas) ir 2012 m. rugsėjo 19 d. Nutartį Levy ir Sebbag (C‑540/11, nepaskelbta Rink., EU:C:2012:581, 27 punktas).

( 18 ) Žr. 1983 m. rugpjūčio 5 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartį CMC ir kt. / Komisija (118/83 R, EU:C:1983:225, 53 punktas) ir 2008 m. balandžio 24 d. Nutartį Komisija / Malta (C‑76/08 R, nepaskelbta Rink., EU:C:2008:252, 19 punktas). Teisingumo Teismas taip pat yra pripažinęs, kad gali įpareigoti taikyti laikinąsias apsaugos priemones, kaip tai suprantama pagal SESV 279 straipsnį, nagrinėdamas valstybės narės pareikštą ieškinį dėl įsipareigojimų neįvykdymo kitai valstybei narei pagal SESV 259 straipsnį, žr. 2006 m. gegužės 30 d. Sprendimą Komisija / Airija (C‑459/03, EU:C:2006:345, 138 punktas).

( 19 ) Žr. 2008 m. balandžio 28 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartį Komisija / Malta (C‑76/08 R, nepaskelbta Rink., EU:C:2008:252, 17 ir 19 punktai). Šiuo klausimu taip pat žr. 1980 m. kovo 28 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartį Komisija / Prancūzija (24/80 R ir 97/80 R, nepaskelbta Rink., EU:C:1980:107, 16–19 punktai).

( 20 ) Dėl SESV 263 straipsniu grindžiamos teisėtumo kontrolės ir SESV 265 straipsnyje numatyto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo žr., be kita ko, 2016 m. lapkričio 24 d. Nutartį Petraitis/ Komisija (C‑137/16 P, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:904, 31 ir 32 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija), taip pat 2009 m. lapkričio 16 d. Bendrojo Teismo nutartį Goldman Management / Komisija ir Bulgarija (T‑354/09, nepaskelbta Rink., EU:T:2009:439, 17 punktas) ir 2012 m. birželio 26 d. Nutartį Szarvas / Vengrija (T‑129/12, nepaskelbta Rink., EU:T:2012:319, 10 punktas).

( 21 ) Apskritai „palūkanos“ – tai pajamos iš lėšų (skolų) suteikimo iki jų grąžinimo, mokamos pagal sutartį ir atsirandančios dėl finansavimo skolinant, o „dividendai“ – tai atlygis už rizikos kapitalo įnašą (dalyvavimą valdant akcinį kapitalą), mokamas dėl akcijų turėjimo ir finansuojamas nuosavomis lėšomis. Šiuo klausimu žr., be kita ko, O. Hoor „Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée“, Legitech, Liuksemburgas, 2016, p. 106.

( 22 ) Žr. EBPO Mokesčių reikalų komiteto komentarus, paskelbtus leidinyje Pavyzdinė sutartis dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo, sutrumpinta versija, EBPO, Paryžius, 1998.

( 23 ) Dėl šių aiškinimo taisyklių laikymosi Sąjungos sudarytų tarptautinių susitarimų kontekste žr., be kita ko, 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimą SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, 94 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 24 ) Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Taryba / Front Polisario (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, 86 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 25 ) Kai kurie autoriai taip pat pažymi, kad beveik visose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse, kurias Vokietijos Federacinė Respublika yra sudariusi nuo 1991 m., apibrėžiant sąvoką „palūkanos“ nėra jokios nuorodos į kilmės (šaltinio) valstybės teisę; žr., be kita ko, S.‑E. Bärsch„The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model“, Intertax, Nr. 6-7, 2014, p. 438.

( 26 ) Kursyvu išskirta mano.

( 27 ) Kursyvu išskirta mano.

( 28 ) EBPO pavyzdinės konvencijos 3 straipsnio 2 dalies, kuria grindžiama Vokietijos ir Austrijos sutarties 3 straipsnio 2 dalis, komentarų 12 punkte patvirtinama, kad „kontekstą“ sudaro, be kita ko, sutartį dėl mokesčių pasirašiusių valstybių ketinimas.

( 29 ) Taip pat žr., be kita ko, G. Cornu „Vocabulaire juridique“, 9 leid., PUF, Paryžius, 2012, p. 733, kuriame ši frazė apibrėžiama taip: „vocation à une fraction des bénéfices de l’entreprise ou d’une exploitation, qui peut procéder d’origines diverses (société, prêt, contrat de travail) („teisė gauti įmonės ar ūkio pelno dalį, kurios kilmė gali būti įvairi (bendrovė, paskola, darbo sutartis“).

( 30 ) Taip pat žr., be kita ko, G. G. Munn, F. L. Garcia ir C. J. Woelfel „The Encyclopedia of Banking and Finance, 10 leid., Salem Press, Čikaga, 1993; F. Auckenthaler „Droit des marchés de capitaux“, L.G.D.J, Paryžius, 2004, p. 50, ir J. Antoine ir M. Capiau-Huart „Dictionnaire des marchés financiers“, De Boeck & Larcier, Briuselis, 2006, p. 361.

( 31 ) Be Austrijos Respublikos ieškinyje pateiktų nuorodų vokiečių kalba, taip pat žr. J. Bundgaard ir K. J. Dyppel „Profit-Participating Loans in International Tax Law“, Intertax, Nr. 12, 2010, p. 644. Pažymėtina, kad šie autoriai vartoja sąvoką „Profit-Participating loans“ bendrąja prasme, t. y. kaip reiškiančią įvairių rūšių finansines priemones, tarp jų – „Gewinnobligationen“ ir „Partiarischen Darlehen“. Taip pat žr. U. Hasbargen ir K. M. Johnsen „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans“, Intertax Nr. 8/9, 1990, p. 377, kurie patikslina, kad „profit-participating loan“„is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues“.

( 32 ) Dėl šių teisės institutų keliamų sunkumų tarptautinėje mokesčių teisėje žr., be kita ko, U. Hasbargen ir K. M. Johnsen „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans“, Intertax Nr. 8/9, 1990; M. Heidemann ir A. Knebel „Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership“, Intertax, Nr. 3, 2010, p. 136; J. Schnaffer „Droit fiscal international“, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, p. 349–352 ir p. 444, ir M. Lipp „The German Silent Partnership“, European Taxation, 2015, p. 325.

( 33 ) Žr., be kita ko, J. Schnaffer „Droit fiscal international“, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, p. 349–352, ir M. Lipp „The German Silent Partnership“, European Taxation, 2015, p. 327.

( 34 ) GZ I R 53/09.