GENERALINIO ADVOKATO

PEDRO CRUZ VILLALÓN IŠVADA,

pateikta 2010 m. birželio 29 d.( )

Byla C‑285/09

Baudžiamoji byla

prieš

R.

(Bundesgerichtshof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštoji PVM direktyva – 28c straipsnio A dalies a punktas – Prekių tiekimas Bendrijos viduje – Atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio – Sukčiavimas“

I – Įžanga

1. Šioje byloje Bundesgerichtshof (Federalinis Aukščiausiasis Teismas) pateikė Teisingumo Teismui Šeštosios direktyvos( ), susijusios su PVM, išaiškinimo klausimą dėl prekių tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio.

2. Konkrečiau kalbant, siekiama sužinoti, ar prekių kilmės valstybė narė gali šioje kilmės valstybėje narėje gyvenantį (buveinę turintį) PVM apmokestinamą pardavėją laikyti neatleistu nuo mokesčio tuo atveju, kai jis, net jeigu ir realiai tiekė prekes Bendrijos viduje, nuslėpė tam tikrus su sandoriu susijusius duomenis, taip palengvindamas paskirties valstybėje narėje gyvenančiam (buveinę turinčiam) pirkėjui nuslėpti mokestį.

3. Klausimas kilo nagrinėjant prieš R. pradėtą baudžiamąją bylą, nes Bundesgerichtshof mano, jog bausmė (kurią šio teismo prašoma išnagrinėti kasacine tvarka) priklauso nuo nagrinėjamo sandorio mokestinio kvalifikavimo pagal Šeštąją direktyvą. Vis dėlto šioje išvadoje daugiausia dėmesio reikia skirti mokestiniam kvalifikavimui, nepaisant jo galimų pasekmių skiriamai sankcijai.

4. Jau nusistovėjo teismo praktika, susijusi su siekiu kovoti su sukčiavimu ir piktnaudžiavimu, abiem reiškiniais, dažnai pasitaikančiais tokioje sudėtingoje sistemoje, kaip antai PVM. Vis dėlto, plėtodamas šią praktiką, Teisingumo Teismas kovos su sukčiavimu siekį stengėsi suderinti su pagrindiniais PVM principais, pateikdamas proporcingus ir kiekvienam atvejui pritaikytus atsakymus.

5. Tačiau reikia pažymėti, kad šioje byloje išsamiai išanalizavus PVM veikimą reglamentuojančius principus negalima patvirtinti atsakymo, kuris iš pirmo žvilgsnio, logiškai mąstant, galėtų būti pateiktas (iš nesąžiningo apmokestinamojo asmens atimti mokesčio lengvatą). Glaustai tariant, iš anksto teikdamas savo siūlymą, manau, kad neginčytinai pageidaujamas sankcijos poveikis turėtų būti pasiektas kitomis, labiau tinkamomis ir bet kuriuo atveju labiau mokestį pagrindžiančią ir reglamentuojančią sistemą atitinkančiomis, priemonėmis.

II – Teisinis pagrindas

A – Bendrijos teisė

6. Tarybos direktyva 91/680/EEB( ) į Šeštąją direktyvą buvo įtraukta nauja XVIa antraštinė dalis, susijusi su „pereinamojo laikotarpio priemonėmis dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo“, kurioje kaip apmokestinimą lemiantis įvykis buvo įtvirtintas „prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ bei „prekių tiekimo Bendrijos viduje“ atleidimas nuo mokesčio.

7. Šios antraštinės dalies 28a straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta, kad pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinami „prekių įsigijimai Bendrijos viduje, kai jas už atlygį šalies teritorijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, jeigu pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, kuris neatleidžiamas nuo mokesčio pagal 24 straipsnį ir kuriam netaikomos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antro sakinio arba 28b straipsnio B dalies 1 punkto nuostatos“.

8. Pagal 28c straipsnio A dalį Bendrijos viduje tiekiamos prekės atleidžiamos nuo mokesčio taip:

„Valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą [paprastą] toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui [galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ar piktnaudžiavimui], atleidžia nuo mokesčio:

a) prekių tiekimą, kaip apibrėžta 5 straipsnyje, kurios pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens ar bet kurio jų vardu išsiųstos arba išgabentos ne iš 3 straipsnyje nurodytos teritorijos, bet vis tiek Bendrijos viduje, o prekių pirkėjas yra kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos <…>“

B – Vokietijos teisė

1. Baudžiamosios teisės nuostatos

9. Pagal Abgabenordnung (Mokesčių kodeksas, toliau – AO)( ) 370 straipsnio 1 dalį kiekvienas asmuo, kuris mokesčių administratoriui pateikia deklaracijas su neteisinga arba neišsamia informacija apie apmokestinimui reikšmingas faktines aplinkybes ir taip darydamas sumažina savo mokestinę naštą arba nepagrįstai sau ar tretiesiems asmenims įgyja teisę į mokesčių lengvatas, atsako pagal baudžiamąją teisę. Tokiam asmeniui gali būti paskirtas laisvės atėmimas iki penkerių metų arba bauda.

10. Anot Bundesgerichtshof, ši AO nuostata yra nukreipiamoji, nes joje nenurodyti visi baudžiamosios veikos sudedamieji elementai ir todėl ji turi būti papildyta materialinės mokesčių teisės nuostatomis, apibrėžiančiomis apmokestinimui svarbias aplinkybes ir prievolės sumokėti mokestį atsiradimo sąlygas. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad „prievolės mokėti mokestį atsiradimas yra sąlyga, kad būtų galima bausti už sukčiavimą“.

2. Mokesčių teisės aktai

11. Pagal Vokietijos apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz, toliau – UStG)( ) 1 straipsnio 1 dalies 1 punktą apmokestinamojo asmens vykdomam prekių tiekimui ir paslaugų teikimui už atlygį valstybės viduje taikomas PVM.

12. Savo ruožtu UStG 4 straipsnio 1 dalies b punkte, kuriuo perkeliamas Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio, nustatyta: sandoriai, kuriems taikomas UStG 1 straipsnio 1 dalies 1 punktas, atleidžiami nuo PVM tiekimo Bendrijos viduje atveju.

13. UStG 6a straipsnio 1 dalyje išdėstytos sąlygos, kurias reikia įvykdyti, kad tiekimą būtų galima kvalifikuoti kaip vykstantį Bendrijos viduje pirmiau minėtais tikslais. Pagal ją, be kita ko, būtina, kad verslininkas ar įsigyjantis asmuo tiekiamą prekę gabentų ar siųstų į kitą Bendrijos teritorijos dalį (numeris 1) ir kad įgijėjo įsigyjamai tiekiamai prekei būtų taikomi kitos valstybės narės teisės aktai dėl apyvartos mokesčio (numeris 3).

14. Remiantis UStG 6a straipsnio 3 dalimi, verslininkas turi įrodyti, kad tenkinamos 1 ir 2 dalyse išdėstytos sąlygos.

15. Šios įrodymo prievolės detalizuojamos Vokietijos nutarimo dėl UStG taikymo (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, toliau – UStDV)( ) 17a ir 17c straipsniuose. UStDV 17a straipsnyje įtvirtintas dokumentinis įrodymas nustatant, jog pateikdamas tinkamus pagrindžiamuosius dokumentus verslininkas turi įrodyti, jog tiekiama prekė buvo išgabenta ar išsiųsta į kitą Bendrijos teritorijos dalį. UStDV 17c straipsnyje apibrėžiamos su apskaita susijusios verslininko prievolės tiekimo Bendrijos viduje atveju ir numatyta, jog tvarkydamas savo apskaitą jis privalo įrodyti, kad laikytasi iš UStG 6a straipsnio išplaukiančių atleidimo nuo mokesčio sąlygų, būtent turi nurodyti įgijėjo pavadinimą (pavardę), adresą, PVM mokėtojo kodą.

16. Kita vertus, pagal UStG 18a straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą verslininkas rezidentas, vykdęs nuo mokesčio atleistą tiekimą Bendrijos viduje, turi Bundeszentralamt für Steuern (federalinis mokesčių administratorius) pateikti glaustą deklaraciją, kurioje, be kita ko, nurodytas įgijėjo PVM mokėtojo kodas. Pagal UStG 18b straipsnio pirmą pastraipą verslininkas mokesčių administratoriui, kurio kompetencijai priklauso jo įmonė, turi deklaruoti atlikto tiekimo Bendrijos viduje apmokestinamąją vertę.

III – Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

17. Kaltinamasis, Portugalijos pilietis R., buvo liukso transporto priemonėmis prekiavusios Vokietijos bendrovės vadovas. Iš nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą išdėstytų faktinių aplinkybių matyti, kad nuo 2001 m. ši bendrovė parduodavo daugiau nei 500 transporto priemonių per metus( ), daugiausia – Portugalijoje įsteigtiems prekiautojams transporto priemonėmis.

18. Nuo 2002 m. R. įvykdė daug apskaitos machinacijų, nuslėpdamas tikrųjų transporto priemonių pirkėjų tapatybę, kad jiems būtų lengviau sukčiauti PVM Portugalijoje. Be to, tai leido jam parduoti transporto priemones už tokią kainą, kurios jis nebūtų galėjęs reikalauti kitomis sąlygomis, todėl jis gavo daug pajamų.

19. Šios machinacijos buvo išrašytos fiktyvios sąskaitos faktūros fiktyvių pirkėjų, kaip tiekiamų prekių gavėjų, vardu. Ant kiekvienos iš šių sąskaitų faktūrų buvo nurodytas tariamo pirkėjo komercinis pavadinimas, PVM mokėtojo kodas, transporto priemonės (kuri iš tikrųjų buvo tiekiama kitam įgijėjui) pavadinimas, pirkimo kaina bei nuoroda: „pagal Ustg 6a straipsnį atleistas nuo mokesčio tiekimas Bendrijos viduje“. Tai leido manyti, jog už šį prekių tiekimą Bendrijos viduje PVM Portugalijoje sumokės fiktyvus pirkėjas.

20. Šie tariami (ar fiktyvūs) įgijėjai buvo realiai Portugalijoje įsteigtos įmonės. Kai kurios iš jų žinojo, kam naudojamas jų komercinis pavadinimas, tačiau kai kurios jų visiškai nieko apie tai nieko nežinojo.

21. Savo ruožtu tikrieji aptariamų transporto priemonių pirkėjai perparduodavo jas galutiniams privatiems pirkėjams Portugalijoje, nuslėpdami nuo šios valstybės mokesčių administratoriaus ankstesnį įsigijimą Bendrijos viduje. Taip jie slėpė už įsigijimą Bendrijos viduje mokėtiną PVM. Be to, tikrieji sutartiniai santykiai buvo slepiami imantis ir kitų priemonių: kiekvienu atveju, kai tiekimo dieną buvo žinomas galutinis įgijėjas, kaltinamasis parengdavo CMR važtaraštį šio asmens vardu, išrašydamas kitą fiktyvią sąskaitą faktūrą, ant kurios galutinis pirkėjas buvo nurodytas kaip gavėjas ir pateikta papildoma (nepagrįsta) nuoroda „pelno maržos apmokestinimo tvarka pagal UStG 25a straipsnį“.

22. R. bendrovė pardavė ir patiekė 407 transporto priemones už 7 720 391 eurą 2002 metais ir 720 transporto priemonių už 11 169 460 eurų 2003 metais. Atitinkamose metinėse PVM deklaracijose šie visi sandoriai Vokietijoje buvo deklaruoti kaip nuo mokesčio atleistas prekių tiekimas Bendrijos viduje. Glaustose deklaracijose, kurias kaltinamasis turėjo pateikti Bundeszentralamt für Steuern kartu su savo mokesčių deklaracijomis, kaip kontrahentus nurodė sąskaitose faktūrose nurodytus fiktyvius pirkėjus, kad Portugalijoje nebūtų galima nustatyti tikrųjų pirkėjų pagal PVM informacijos pasikeitimo sistemą.

23. Kaltinamajam buvo iškelta baudžiamoji byla, todėl 2008 m. sausio 30 d. jis prevenciškai sulaikytas. 2008 m. rugsėjo 17 d. sprendimu Landgericht Mannheim (Manheimo federalinės žemės teismas) nuteisė R. bendra trejų metų laisvės atėmimo bausme už du sukčiavimo mokesčių srityje atvejus. Landgericht teigimu, į Portugaliją vykdyti nuslėpti tiekimai nėra tiekimas Bendrijos viduje 28c straipsnio prasme ir todėl nėra atleisti nuo PVM. Dėl nustatyto manipuliavimo dokumentais ir apskaita sumažėjo Portugalijoje tenkanti mokestinė našta, toks sumažėjimas iškreipia konkurenciją Bendrijos viduje, o tai sudaro tyčinį piktnaudžiavimą Bendrijos teisės normomis, pateisinantį tai, kad Vokietijoje būtų neleidžiama taikyti atleidimo nuo mokesčio. Todėl, neįvykdydamas savo prievolės už tokį tiekimą apskaičiuoti PVM, jį pervesti Vokietijos mokesčių administratoriui ir nurodyti metinėse mokesčių deklaracijose, R. sukčiavo mokesčių srityje.

24. R. pateikė kasacinį skundą Bundesgerichtshof. Šiame skunde jis tvirtina, jog Landgericht neteisingai kvalifikavo apariamus sandorius, nes tai buvo atleistas nuo mokesčio tiekimas Bendrijos viduje dėl to, kad transporto priemonės iš tikrųjų buvo tiektos Portugalijoje esančioms įmonėms įgijėjoms. R. mano, kad slėpimo priemonės, kurių buvo imtasi siekiant nuslėpti už pirkimą Portugalijoje mokėtiną mokestį, nėra svarbios šį tiekimą kvalifikuojant Vokietijoje mokesčių taikymo tikslais ir kad Vokietijos pajamoms iš PVM bet kuriuo atveju nebuvo grėsmės, nes PVM buvo mokėtinas paskirties valstybėje, t. y. Portugalijoje.

25. Savo prejudiciniame klausime kasacinį skundą nagrinėjantis Bundesgerichtshof (pirmoji baudžiamųjų bylų kolegija) tvirtina, jog bylos sprendimas priklauso nuo Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkto aiškinimo. Šio teismo teigimu, ši nuostata turi būti aiškinama taip, kad „su sandoriu įprastai susijusios mokestinės lengvatos turi būti netaikomos nė vienai šaliai, kuri vykdo vieną ar keletą šios rūšies operacijų, siekdama sukčiauti mokesčių srityje, jei apmokestinamasis asmuo žino apie piktnaudžiavimą ar sukčiavimą ir jame dalyvauja“. Šio teismo nuomone, tai išplaukia, pirma, iš draudimo piktnaudžiauti, kuris įtvirtintas Bendrijos teisėje ir kuris taikomas ir PVM srityje, ir, antra, iš minėto Šeštosios direktyvos straipsnio teleologinio aiškinimo.

26. Šiuo klausimu Bundesgerichtshof mano, jog yra nusistovėjusi pakankamai aiški Teisingumo Teismo praktika ir būtent todėl dviejose analogiškose bylose jis neleido taikyti atleidimo nuo mokesčio tariamam tiekimui Bendrijose viduje, motyvuodamas tuo, kad Vokietijos verslininkas sudarė slaptą susitarimą su savo užsienio klientu tam, kad šis galėtų slėpti mokesčius, o minėto verslininko veika buvo kvalifikuota kaip nusikaltimas( ).

27. Tačiau reikia turėti omenyje, jog tuo pat metu dėl tų pačių faktinių aplinkybių prieš R. pradėtoje mokesčių byloje Finanzgericht Baden-Württemberg (Badeno‑Viurtembergo mokesčių teismas) kilo tam tikrų abejonių dėl minėtų Bundesgerichtshof argumentų, kiek tai susiję su atleidimo nuo mokesčio netaikymo pagrįstumu( ). Šio mokesčių teismo teigimu, Bendrijos teisėje įtvirtintas draudimas piktnaudžiauti netaikomas, nes ginčijami sandoriai paaiškinami kitais veiksniais, o ne noru gauti mokesčio lengvatų, ir, be to, Bundesgerichtshof požiūris prieštarauja Bendrijos PVM neutralumo ir teritorialumo principams. Savo ruožtu 2009 m. liepos 29 d. sprendime Bundesfinanzhof, spręsdamas atskirąjį prašymą sustabdyti procesą( ), nurodė, jog jam kyla tokių pačių abejonių.

28. Atsižvelgdamas į tai, kad jo ir mokesčių teismo nuomonės skiriasi, ir kadangi kaltinamojo veikos kvalifikavimas kaip nusikalstamos veikos priklauso nuo to, ar atleidimas nuo PVM yra pagrįstas( ), Bundesgerichtshof nusprendė, jog reikia Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:

„Ar Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad turi būti netaikomas atleidimas nuo PVM už prekių tiekimą šios nuostatos prasme, kuris realiai buvo įvykdytas, tačiau dėl kurio, atsižvelgiant į objektyvias aplinkybes, buvo nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, pardavėjas:

a) žinojo, kad tiekdamas prekes jis dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, arba

b) ėmėsi priemonių nuslėpti tikrąjį įgijėją tam, kad šis ar tretieji asmenys galėtų įvykdyti sukčiavimą PVM srityje?“

IV – Procesas Teisingumo Teisme

29. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarijoje įregistruotas 2009 m. liepos 24 d.

30. R., Generalbundesanwalt, Komisija ir Vokietijos, Graikijos ir Airijos vyriausybės raštu pateikė savo pastabas.

31. Į 2010 m. gegužės 5 d. įvykusį teismo posėdį atvyko R., Generalbundesanwalt, Komisijos, Vokietijos, Graikijos bei Airijos vyriausybių atstovai.

V – Pirminės pastabos

32. Vykstant baudžiamajam procesui dėl sukčiavimo mokesčių srityje pateiktu prejudiciniu klausimu Bundesgerichtshof nori sužinoti, ar taikant Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktą reikia netaikyti šioje nuostatoje numatyto atleidimo nuo PVM, kai prekės iš tikrųjų buvo tiekiamos Bendrijos viduje, tačiau pardavėjas įsitraukė į tam tikrą veiką, kuri aiškiai gali būti laikoma sukčiavimu. Konkrečiai kalbant, kaip nurodyta pačioje klausimo formuluotėje, tai yra jeigu jis „žinojo, kad tiekdamas prekes jis dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje“ (a), arba „ėmėsi priemonių nuslėpti tikrąjį įgijėją tam, kad šis ar tretieji asmenys galėtų įvykdyti sukčiavimą PVM srityje“ (b).

33. Pagrindinės bylos sprendimas neabejotinai priklauso nuo to, kaip bus aiškinama ši nuostata, nes R. (manipuliavusio savo apskaitos duomenimis ir Vokietijos mokesčių administratoriui pateikusio fiktyvius dokumentus ir deklaracijas) veika gali būti klasifikuojama kaip nusikalstama, tik jeigu prieš tai būtų galima daryti išvadą, jog netaikomas atleidimas nuo mokesčio( ); priešingu atveju pagal nacionalinę teisę jo netikslios deklaracijos būtų paprasčiausias administracinio pažeidimo, už kurį skiriama iki 5000 EUR bauda (UStG 26a straipsnio 2 dalis), sudedamasis elementas.

34. Iki šiol Bundesgerichtshof visuomet manė (šį požiūrį jis ir toliau gina savo nutartyje), jog Teisingumo Teismo praktika yra aiški ir leidžia manyti, kad nagrinėjamam atvejui netaikomas atleidimas nuo mokesčio; tačiau iš karto būtina pažymėti, jog per tuo pat metu prieš R. pradėtą mokesčių procesą Finanzgericht Baden-Württemberg (ir pats Bundesfinanzhof) teigė priešingai. Be to, vertėtų priminti, jog Bundesverfassungsgericht nutarė sustabdyti Bundesgerichtshof paskirtos bausmės vykdymą analogiškoje byloje, nurodydamas, jog a priori negalima atmesti tikimybės, kad pažeista Pagrindinio įstatymo 103 straipsnio 2 dalis (teisėtumo principas baudžiamosiose bylose).

VI – Dėl prašymo priimti prejudcinį sprendimą tariamo nepriimtinumo

35. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, savo pareiškime R. remiasi tuo, kad prejudicinis klausimas yra „hipotetinis“, ir tai išplaukia iš to, kad pagrindinė byla yra baudžiamoji. Anot R., už jo veiką negali būti paskirta baudžiamoji sankcija, nes kitaip būtų viršytos ribos, kurias, kiek tai susiję su baudžiamosios teisės nuostatų aiškinimu, lemia Vokietijos konstitucinė teisė, ir, be kita ko, baudžiamosios teisės teisėtumo principas. Be to, jis mano, jog pareiga aiškinti nacionalinės baudžiamosios teisės nuostatą direktyvą atitinkančiu būdu negali lemti to, kad pagrindinėje byloje būtų paskirta baudžiamoji sankcija, net jeigu Teisingumo Teismas pritartų Bundesgerichtshof siūlomam aiškinimui.

36. Nors iš tikrųjų negalima atmesti tikimybės, kad, nepaisant to, koks atsakymas būtų pateiktas į Bundesgerichtshof užduotą prejudicinį klausimą, nacionalinės baudžiamosios teisės teisėtumo principas tam tikru atveju gali neleisti, jog R. būtų nuteistas. Tačiau ši galimybė nereiškia, jog pateiktas klausimas yra vien hipotetinis.

37. Iš tiesų reikia atsižvelgti į tai, o to turėtų pakakti šioje byloje, jog dėl šio klausimo jau buvo kreiptasi į Vokietijos teismus, kurie geriau išmano nacionalinę teisę, ir jie nemanė esant reikalinga prašyti Teisingumo Teismo pagalbos konkrečiai šiuo klausimu.

38. Savo raštuose R. taip pat remiasi baudžiamojo proceso teisėtumo principu, kaip Bendrijos teisės principu, tvirtindamas, jog pagal nusistovėjusią teismo praktiką direktyva negali sukelti tiesioginio neigiamo poveikio privačiam asmeniui, ypač baudžiamosios teisės srityje( ).

39. Minėtuose sprendimuose Teisingumo Teismas nusprendė, jog pačioje direktyvoje negali, nepaisant ją įgyvendinančio valstybės narės priimto vidaus teisės akto, būti nustatyta arba sugriežtinta jos nuostatas pažeidusių asmenų baudžiamoji atsakomybė( ).

40. Tai reiškia, jog, priešingai nei šioje byloje, daugumoje nurodytų sprendimų Teisingumo Teismui teko spręsti situaciją, kai nagrinėjamos direktyvos buvo neperkeltos arba nevisiškai perkeltos, dėl ko konkreti veika buvo neteisėta pagal Bendrijos teisę, tačiau pagal galiojančią nacionalinę teisę už ją negalėjo būti paskirta sankcija. Kitose bylose, kaip antai Berlusconi, reikėjo nustatyti, ar direktyva galėjo turėti tokį poveikį, kad jai prieštaraujančios nacionalinės teisės būtų nepaisoma arba ji būtų netaikoma, taip darant žalą privačiam asmeniui, kuriam panašiu atveju būtų paskirtos griežtesnės bausmės, numatytos anksčiau galiojusiuose nacionalinės teisės aktuose. Šios bylos faktinės ir teisinės aplinkybės aiškiai skiriasi nuo pirmiau nurodytų bylų. Iš tiesų nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia ne nustatyti sankcijas numatančių direktyvos nuostatų veiksmingumą, bet sužinoti, ar galima baudžiamąjį kvalifikavimą pagal nukreipiamąją normą (un tipo penal en blanco) sieti su mokesčių direktyvos nuostatomis.

41. Tačiau tokie svarstymai viršija prejudicinio klausimo ribas; šis klausimas, vadovaujantis jo formuluote, susijęs tik su Šeštosios direktyvos nuostata, o ne su jos baudžiamosiomis pasekmėmis ar galimu tiesioginiu neigiamu poveikiu mokesčių mokėtojui.

42. Taigi, vadovaujantis taip pat šiuo požiūriu, reikia pripažinti, kad prejudicinis klausimas, kuris sunkiai galėtų būti laikomas vien „hipotetiniu“, „nesvarbiu“ ar „akivaizdžiai neturinčiu įtakos“ pagrindinėje byloje kilusio ginčo sprendimui, yra priimtinas( ).

VII – Prejudicinio klausimo analizė

43. Netgi vadovaujantis griežtai mokestiniu požiūriu, šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą analizėje dominuoja sukčiavimo buvimo motyvas( ), nes norima sužinoti, ar sąžiningumas yra būtinas elementas, kad už prekių tiekimą Bendrijos viduje būtų galima pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio.

44. Neigiamą atsakymą į šį klausimą pagrindžia iš esmės du elementai:

– viena vertus, tenkinamos visos Šeštojoje direktyvoje aiškiai išdėstytos sąlygos, kad prekių tiekimas būtų pripažintas atleistu nuo mokesčio (A),

– kita vertus, atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio reikštų, jog prekių kilmės šalis (Vokietija) gautų PVM, į kurį iš principo ji neturi teisės, o toks sprendimo būdas gali pažeisti teritorialumo ir neutralumo principus, kuriais grindžiamas šis mokestis (B).

45. Tačiau abu šie principai nėra absoliutūs. Būtent todėl tolesnėje savo analizėje, atsižvelgdamas į teismo praktiką, nagrinėsiu, ar galima nukrypti nuo šių principų taip, kaip siūlo Bundesgerichtshof (C), ir galiausiai – ar toks sprendimo būdas neprieštarauja proporcingumo principui (D).

A – Įvykdytos direktyva reikalaujamos sąlygos, kad būtų pripažintas prekių tiekimas Bendrijos viduje

46. Pagal teismo praktiką Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktu nustatomos tik trys sąlygos, kad sandoris būtų laikomas nuo PVM atleistu prekių tiekimu Bendrijos viduje( ): teisės disponuoti preke kaip savininkui perleidimas; fizinis prekių perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą ir įgijėjo kaip apmokestinamojo asmens statusas (jis taip pat gali būti neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris „veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos“).

47. Bundesgerichtshof teigia, kad prekių tiekimas atitinka visas šias sąlygas (ši aplinkybė neginčijama), tačiau jam kyla klausimas, ar tai, kad pardavėjas žinojo, jog jis dalyvavo veikoje, kuria buvo siekiama sukčiauti PVM srityje, arba jis apie ją žinojo, turi kokios nors įtakos direktyvoje numatytam atleidimui nuo mokesčio. Galiausiai reikia nustatyti, ar iš direktyvos turinio galima daryti išvadą, kad yra papildoma netiesioginė ir griežtai subjektyvi sąlyga, susijusi su pardavėjo sąžiningumu, dėl kurios aptariamą pardavimą reiktų apmokestinti Vokietijoje.

48. Kai kurios iš įstojusių šalių pritaria tokios sąlygos buvimui remdamosi teleologiniu direktyvos, kurios vienas iš tikslų neginčytinai yra kova su sukčiavimu PVM srityje, aiškinimu. Tačiau tokio tipo aiškinimas remiantis tikslu, dėl kurio atsiranda papildomų reikalavimų, be direktyvoje įtvirtintųjų, sukelia keletą sunkumų.

49. Pirmasis – tai, kad pats Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktas leidžia valstybėms narėms nustatyti papildomas sąlygas, kad būtų užkirstas kelias „bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui [galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ar piktnaudžiavimui]“. Nors tiesa, kad „valstybėms narėms paliekama pakankamai didelė atskirų Šeštosios direktyvos nuostatų įgyvendinimo laisvė“( ), savo ruožtu 28c straipsnyje, atrodo, numatytos tik teisės aktuose įtvirtintos sąlygos. Neatrodo, kad Vokietija būtų griežtai pasinaudojusi šia galimybe, o dėl to šiuo metu ji gali būti priversta kovoti su sunkumais, kylančiais dėl šios spragos jos pačios mokesčių teisės aktuose( ). Bet kuriuo atveju Teisingumo Teismas patikslino, kad tokio tipo priemonės turi būti proporcingos ir nekelti grėsmės PVM neutralumui( ).

50. Vis dėlto esminis dalykas yra tai, kad sandoriams Bendrijos viduje taikoma tvarka, įvesta 1991 m. Šeštosios direktyvos XVIa antraštinėje dalyje, yra objektyvaus pobūdžio. Ši tvarka (kaip žinia, pereinamojo laikotarpio) buvo įtvirtina kaip laikinasis sprendimas siekiant pašalinti apmokestinimo normos skirtumus tarp įvairių valstybių narių, t. y. aplinkybėmis, kai funkciniu požiūriu buvo ypatingai sunku logiškos apmokestinimo kilmės valstybėje schemos, kuri būdinga prekių tiekimui valstybės viduje, taikymą išplėsti prekių tiekimui Bendrijos viduje( ).

51. Taigi minėta pereinamojo laikotarpio tvarka buvo įtvirtinta siekiant esminio tikslo – palikti nepažeistą valstybių narių kompetencijos mokesčių srityje paskirstymą (t. y. siekiant leisti valstybėms narėms ir toliau rinkti PVM šalyje, kurioje vyksta galutinis vartojimas (naudojimas))( ). Šiuo tikslu buvo įdiegtos dvi naujos kategorijos: apmokestinimą lemiantis įvykis – „įsigijimas Bendrijos viduje“, kuriuo faktiškai grindžiamas apmokestinimas paskirties vietoje, ir „prekių įsigijimo Bendrijos viduje“ atleidimas nuo mokesčio, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo situacijos, taigi ir bendrai PVM sistemai būdingo mokesčio neutralumo principo pažeidimo( ).

52. Taigi prekių tiekimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio, atrodo, yra aiškiai sui generis pobūdžio, palyginti su kitais Šeštojoje direktyvoje numatytais atleidimo nuo mokesčio atvejais (13 straipsnio A ir B dalys), kurie motyvuoti subjektyviais pagrindais ar pagrįsti tam tikro pobūdžio veikla. 28c straipsnio A dalis atitinka labai skirtingą logiką, palyginti su kitų atleidimo nuo mokesčio atvejų logika: užtikrinti tinkamą PVM sistemos veikimą Bendrijos mastu. Šiuo tikslu įtvirtintas daugmaž dirbtinis apmokestinimo grandinės išskaidymas į dvi dalis, užtikrinant apmokestinimą prekių paskirties vietoje( ).

53. Teisingumo Teismas, negalėdamas daryti kitaip, pabrėžė, kad šios tiekimo Bendrijos viduje ir įsigijimo Bendrijos viduje sąvokos yra objektyvaus pobūdžio ir „taikomos neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus“( ). Skirtingas požiūris tiesiogiai trukdytų pasiekti pereinamojo laikotarpio tvarkos tikslus ir taip pažeistų teritorialumo bei neutralumo principus, kuriais jis grindžiamas, taip pat teisinio saugumo principą( ).

54. Galiausiai juk atleidimas nuo mokesčio numatytas dėl objektyvių priežasčių (mokesčio neutralumo ir kompetencijos mokesčių srityje paskirstymo tarp valstybių narių), todėl jo vertinimas iš principo taip pat turi būti objektyvus, net jeigu dėl to daugiau ar mažiau neteisėtos veiklos vykdytojai iš to gauna naudą, kaip yra šiuo atveju.

55. Šioje byloje, kadangi trys Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktu reikalaujamos atleidimo nuo mokesčio suteikimo sąlygos yra įvykdytos (teisės disponuoti preke kaip savininkui perleidimas; fizinis prekių perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą ir įgijėjo kaip apmokestinamojo asmens statusas), būtų neproporcinga pripažinti, jog atleidimas nuo mokesčio netaikomas, nes tai reikštų esminės sistemos dalies pašalinimą, o dėl to kiltų pavojus, kad nebus įgyvendinti jos tikslai.

56. Tokiu objektyviu požiūriu turėtų vadovautis Teisingumo Teismas, analizuodamas Bundesgerichtshof pateiktą prejudicinį klausimą, ir, be abejo, toks požiūris lemia atsakymą į šį klausimą, kurį siūlysiu šios išvados pabaigoje. Iš anksto pažymiu, kad šis atsakymas atitinka Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su nesąžiningumo ir piktnaudžiavimo teise įtaka.

B – Išvada, kad tokiu atveju nereikia taikyti atleidimo nuo mokesčio, reikštų PVM teritorialumo ir neutralumo principų pažeidimą

57. Išvada, pagal kurią negalima atleisti nuo mokesčio faktiškai, tačiau nesąžiningai įvykdyto tiekimo Bendrijos viduje( ), gali pažeisti ir tam tikrus pagrindinius PVM tvarkos principus.

1. Dėl neutralumo principo pažeidimo

58. Kaip vartojimo mokestis nustatytas PVM turi būti taikomas galutiniam vartotojui. Vadovaujantis neutralumo principu, verslininkas turi būti visiškai atleistas nuo vykdant ekonominę veiklą, „kad ir koks būtų jos tikslas ar rezultatas“, mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Šio esminio tikslo siekiama perkant sumokėto PVM atskaitos sistema, kuria pirkimo PVM verslininkui transformuojamas į kažką objektyviai panašaus į vieną iš apskaitos elementų( ).

59. Iš to, kas išdėstyta, matyti, jog neutralumo principas draudžia „panašių, tarpusavyje konkuruojančių paslaugų teikimą vertinti skirtingai PVM požiūriu“( ).

60. Vokietijos vyriausybė nesutinka su tuo, kad neutralumo principas būtų taikomas šioje byloje, tvirtindama, jog leidžiant taikyti atleidimą nuo mokesčio gali būtų iškraipoma konkurencija( ). Šiuo tikslu ji remiasi neseniai priimtu Sprendimu NCC Construction Danmark A/S, kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, jog dėl mokesčio neutralumo principo negali būti uždrausta taikyti nacionalinių priemonių, skirtų užtikrinti, kad vidaus rinkoje nebūtų iškraipyta konkurencija( ). Tačiau šiame sprendime toli gražu neįtvirtinta bendroji neutralumo principo išimtis. Jame nagrinėjamas atvejis visiškai nepanašus į šios bylos atvejį( ). Mano nuomone, Teisingumo Teismas nenorėjo šiuo sprendimu suteikti valstybėms narėms laisvės („baltosios kortelės“ išeities; una suerte de carta blanca) tam, kad jos galėtų nukrypti nuo PVM tvarkos remdamosi vien laisvos konkurencijos gynyba.

61. Dar mažiau svarbus argumentas, jeigu toks pateiktas, kad neutralumo principo galima netaikyti vien dėl to, kad ūkinė operacija vykdoma neteisėtai. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką šiuo principu draudžiama bendrai diferencijuoti teisėtus ir neteisėtus sandorius( ). Taigi nurodyta aplinkybė negali turėti įtakos mokestiniam sandorio kvalifikavimui, jeigu tai pažeistų neutralumo principą.

62. Šioje byloje, mano nuomone, neabejotinai būtų pažeistas neutralumo principas, jeigu būtų leidžiama šiam tiekimui netaikyti atleidimo nuo mokesčio, taip pripažįstant, kad R. privalo nuo pardavimo kainos sumokėti PVM Vokietijos valdžios institucijoms (tarytum būtų įvykdyta ūkinė operacija valstybės viduje). Tai yra, priešingai nei tiekėjas, kuris parduoda valstybės viduje, R. iš principo negalės įtraukti šios sumos įgijėjui, apmokestintam paskirties valstybėje, vadinasi, R. yra dirbtinai laikomas galutiniu vartotoju.

63. Taigi, jeigu R. būtų neleista, be kita to, daug kartų taikyti atleidimo nuo mokesčio ir kartu Portugalijos valdžios institucijoms pavyktų išieškoti joms priklausantį PVM, taip atsirastų dvigubo apmokestinimo situacija, kuri irgi prieštarauja neutralumo principui.

64. Savo prejudiciniame klausime Bundesgerichtshof tvirtina, jog šios dvigubo apmokestinimo situacijos būtų galima išvengti, jeigu Vokietijos valdžios institucijos grąžintų R. gautą PVM, kai būtų įrodyta, jog ta pati ūkinė operacija jau apmokestinta Portugalijoje. Vis dėlto manau, jog šis grąžinimo mechanizmas (numatytas AO 227 straipsnyje) skirtas ne tam, kad būtų užkirstas kelias dvigubam apmokestinimui, o tik jo pasekmėms ištaisyti, jei tik jos atsirastų. Todėl jo nepakanka norint užtikrinti mokesčio neutralumo principą( ).

65. Aukštasis Vokietijos teismas taip pat remiasi Nutartimi Transport Service( ), kurios 31 punkte Teisingumo Teismas tvirtino, kad neutralumo principas nedraudžia valstybei narei a posteriori išieškoti PVM iš apmokestinamojo asmens, nepagrįstai išrašiusio sąskaitą faktūrą už prekių tiekimą, kuriam taikomas atleidimas nuo mokesčio, ir kad nesvarbu tai, ar vėlesnio prekių pardavimo galutiniam vartotojui PVM buvo sumokėtas į valstybės biudžetą. Tačiau toje byloje nebuvo tiekimo Bendrijos viduje ir buvo norima ištaisyti situaciją, kai atleidimas nuo mokesčio buvo nepagrįstai pritaikytas; todėl neutralumo principui negrėsė joks pavojus.

2. Dėl teritorialumo principo pažeidimo

66. Mano nuomone, akivaizdesnis yra teritorialumo principo pažeidimas.

67. Pagal šį principą PVM reikia mokėti, nesvarbu, kokio jis dydžio, valstybėje narėje, kurioje prekė galutinai vartojama (naudojama). Ši taisyklė leidžia tiksliai padalyti pajamas iš PVM už ūkines operacijas Bendrijos viduje ir aiškiai atriboti atitinkamų valstybių narių suverenias galias mokesčių srityje( ).

68. Nagrinėjamoje byloje, jeigu prekių kilmės šalis (Vokietija) netaikytų atleidimo nuo mokesčio R., reikštų, jog ši valstybė narė gautų PVM netgi nesant jokios mokestinės skolos, nors pereinamojo laikotarpio tvarka iš tikrųjų siekiama, kad būtent prekės vartojimo (naudojimo) šalis (Portugalija) surinktų visą mokestį. Vadinasi, būtų sunkiai pažeistas teritorialumo principas. Sklandus suverenių galių mokesčių srityje paskirstymas tarp valstybių narių, mano įsitikimu, yra svarbiausias tikslas, nuo kurio negalima proporcingai nukrypti dėl teisėto tikslo sankcionuoti neteisėtą veiką ir kovoti su sukčiavimu, nes tokį tikslą galima nesunkiai pasiekti teisės aktų nuostatomis, kurios visuomet patenka į valstybių kompetenciją.

69. Šiuo klausimu pažymėtina, jog Bendrijos teisėkūros aktuose ir teismo praktikoje įtvirtintos tam tikros taisyklės, kurios rodo aiškų siekį praktiškai palengvinti šios kompetencijos paskirstymo taikymą.

70. Viena vertus, Reglamento (EB) Nr. 1777/2005( ) 21 straipsnyje nustatyta, kad „įsigijus prekes Bendrijoje, kaip apibrėžta Direktyvos 77/388/EEB 28a straipsnyje, valstybė narė, į kurią buvo išsiųstos arba nugabentos prekės, naudojasi apmokestinimo teise neatsižvelgdama į apmokestinimo PVM tvarką, kuri sandoriui buvo taikoma valstybėje narėje, kurioje prasidėjo prekių išsiuntimas ar gabenimas“.

71. Kita vertus, Teisingumo Teismas Sprendime Teleos( ) nusprendė, kad „pagal įsigijimo arba tiekimo Bendrijos viduje laikinojo pobūdžio priemones tam, kad būtų užtikrinta, jog PVM mokamas reguliariai [renkamas teisingai], reikia, kad kompetentingos mokesčių institucijos atskirai viena nuo kitos tikrintų, ar įsigijimo Bendrijos viduje ir atitinkamo tiekimo atleidimo nuo mokesčio sąlygos yra įvykdytos“.

72. Todėl net jeigu, kaip pažymėta teismo praktikoje, „prekės tiekimas Bendrijos viduje ir jos įsigijimas Bendrijos viduje iš tikrųjų yra vienas ir tas pats ekonominis sandoris“( ), atitinkama kompetencija mokesčių srityje šio sandorio atžvilgiu paskirstyta tarp kelių valstybių narių, kurios atitinkamai atsakingos už joms priskirtų įgaliojimų vykdymą( ).

73. Tai, kas pasakyta, mano nuomone, ne kas kita, kaip tik papildoma minėtos laikinojo laikotarpio tvarkos objektyvaus pobūdžio pasekmė: kiekviena atitinkama valstybė narė turi tikrinti aptariamų ūkinių operacijų ypatybes siekdama juos atleisti nuo mokesčio arba, priešingai, juos apmokestinti, tačiau kartu nesikišdama į kitos valstybės narės kompetencijos sritį.

74. Koordinavimas, taigi ir apsauga nuo sukčiavimo, vykdomas taikant administracinio bendradarbiavimo ir informacijos keitimosi mechanizmus, kurie nustatomi Reglamentu (EB) Nr. 1798/2003( ). Tikėtina, kad šis bendradarbiavimas yra veiksmingesnė priemonė ir svarbiausia – proporcingesnis kovos su sukčiavimu vykdant ūkines operacijas Bendrijos viduje sprendimo būdas nei tas, kuris išplaukia iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikto vertinimo. Kaip teisingai pažymi Komisija savo rašytinėse pastabose, šie mechanizmai būtų neveiksmingi, jeigu įgaliojimas rinkti PVM būtų perduotas valstybei narei, iš kurios buvo išsiųstos prekės, nesilaikant Šeštojoje direktyvoje numatyto kompetencijos mokesčių srityje padalijimo.

75. Manau, kad 2010 m. balandžio 22 d. Sprendimas X( ), kuriuo ne kartą buvo remtasi per teismo posėdį, tik sustiprina šio teritorialumo principo svarbą. Pagal šį sprendimą įsigijimas Bendrijos viduje, apmokestinamas valstybėje narėje, kuri suteikė PVM mokėtojo kodą (situacija, kuri, vadovaujantis Šeštosios direktyvos 28 straipsnio A skirsnio 2 dalies pirmąja pastraipa, susidaro tada, kai įgijėjas neįrodo, jog mokestis buvo sumokėtas toje vietoje, į kurią siunčiamos ar gabenamos prekės pristatomos), negali suteikti teisės į atskaitą Šeštosios direktyvos 17 straipsnio prasme. Teisingumo Teismas mano, jog suteikiant teisę į atskaitą tokiais atvejais „būtų rizikuojama pakenkti Šeštosios direktyvos 28b straipsnio A skirsnio 2 dalies antros ir trečios pastraipų veiksmingumui, nes apmokestinamasis asmuo, pasinaudojęs teise į atskaitą identifikavimo valstybėje narėje, nebebūtų skatinimas mokėti mokesčių [deklaruoti mokesčių] už nagrinėjamą prekių įsigijimą Bendrijos viduje valstybėje narėje, kur baigėsi siuntimas ar gabenimas [valstybėje narėje, į kurią siunčiamos ar gabenamos prekės pristatomos]. Galiausiai toks sprendimas keltų pavojų pagrindinės taisyklės, pagal kurią prekių įsigijimo Bendrijos viduje atveju apmokestinimo vieta yra valstybėje narėje, kur baigiasi siuntimas ar gabenimas [valstybėje narėje, į kurią siunčiamos ar gabenamos prekės pristatomos], t. y. galutinio vartojimo (naudojimo) valstybėje narėje, taikymui, kuris yra pereinamojo laikotarpio priemonių tikslas“( ). Mano nuomone, šiuo sprendimu dar kartą pabrėžiama būtinybė laikytis kompetencijos PVM srityje paskirstymo.

C – Galimas sukčiavimo poveikis

76. Vis dėlto iš to, kas išdėstyta pirmiau, negalima daryti išvados, jog neutralumo ir teritorialumo principai yra absoliutūs. Todėl turiu papildyti argumentus, nagrinėdamas tai, ar konkrečiomis šios bylos aplinkybėmis vis dėlto galima būtų šiuo atveju nukrypti nuo mokesčio neutralumo ir teritorialumo principų taikymo.

77. Šiuo klausimu yra svarbios kelios sprendimų grupės. Viena vertus, Teisingumo Teismas išplėtojo išsamią praktiką apie piktnaudžiavimą teise ir kartu priėmė sprendimus dėl pasekmių, pirkimo PVM atskaitos tvarkai galinčių kilti dėl sukčiavimo. Kita vertus, daugumoje bylų, susijusių su prekių tiekimu Bendrijos viduje, Teisingumo Teismas nusprendė, kad griežtai taikyti neutralumo principą tinka tik tada, jeigu suinteresuotasis asmuo veikė sąžiningai arba visiškai pašalino pajamų iš mokesčių praradimo riziką.

78. Glaustai išanalizavus minėtos pirmosios grupės sprendimus, būtų galima daryti išankstinę išvadą, jog prekių kilmės šalis (šiuo atveju Vokietija) gali laisvai disponuoti atleidimu nuo mokesčio, atsisakydama jį suteikti nesąžiningai veikusiam apmokestinamajam asmeniui.

79. Tačiau, prieš darant tokią išvadą, reikia ypač atidžiai išnagrinėti svarbesnę teismo praktiką, susijusią su prekių tiekimu Bendrijos viduje, kurioje labiau akcentuojama trapi pusiausvyra tarp kovos su piktnaudžiavimu mechanizmų ir neutralumo bei teritorialumo principų.

80. Toliau analizuosiu visuose šiuose sprendimuose išdėstytus kriterijus ir jų taikymą nagrinėjamu atveju, ypatingą dėmesį skirdamas Sprendimui Collée.

1. Teisingumo Teismo praktika, susijusi su piktnaudžiavimu ir sukčiavimu

81. Teisingumo Teismas daug kartų bendrais teiginiais pripažino: kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Šeštąja direktyva pripažintas ir skatinamas tikslas, o teisės subjektai negali sukčiaudami ar piktnaudžiaudami remtis Bendrijos normomis( ).

82. Kalbant visų pirma apie piktnaudžiavimą teise, pažymėtina, kad teismo praktikoje jau įtvirtinti konkretūs kriterijai, skirti tokiam piktnaudžiavimui nustatyti, o svarbiausia – jo pasekmėms įvertinti( ). PVM srityje būtent minėtame Sprendime Halifax Teisingumo Teismas nurodė, jog pripažįstant, kad yra piktnaudžiavimas, reikia, kad:

– pirma, nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštojoje direktyvoje numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjama mokesčio lengvata, kurios suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą, ir,

– antra, sandorių pagrindinis tikslas būtų įgyti mokesčio lengvatą.

83. R. atveju atrodo aišku, kad atitinkamose nuostatose numatytos sąlygos buvo taikytos ne vien „formaliai“, nes prekės iš tikrųjų buvo tiekiamos.

84. Taip pat labai abejotina, jog šių sandorių „pagrindinis tikslas“ buvo įgyti mokesčio lengvatą, netgi ją aiškinant plačiai, t. y. kaip siekį gauti mokesčio lengvatą sau arba trečiajam asmeniui (pastaruoju atveju – Portugalijoje veikusiems įgijėjams). R. pardavimai buvo pelningi ekonominiai sandoriai, o ne fiktyvios ūkinės operacijos, sukurtos vien siekiant gauti mokesčio lengvatą.

85. Neabejotina, kad realus R. siektas tikslas buvo antikonkurencinis, nes galima įsivaizduoti, jog, nuslėpdamas gavėjų tapatybę, jis galėjo jiems taikyti didesnę ir kartu jiems naudingesnę kainą nei ta, kurią taikė „mokesčių prasme sąžiningi“ jo konkurentai (Bundesgerichtshof vartojama frazė). Vis dėlto šios aplinkybės nepakanka, kad R. sandoriai būtų laikomi piktnaudžiaujamaisiais teismo praktikos prasme, pagal kurią, atrodo, labiau reikalaujama visiškai apsimestinio susitarimo.

86. Šia prasme Teisingumo Teismas minėtame Sprendime Halifax patvirtino, jog „piktnaudžiavimui panaudoti [siekiant piktnaudžiauti sudaryti] sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad atstatytų situaciją [būtų atkurta situacija], kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių“( ). Todėl net jeigu R. būtų deklaravęs Vokietijos valdžios institucijoms tikrų įgijėjų tapatybę vietoj kitų fiktyvių pirkėjų, tiekimas vis tiek išliktų Bendrijos viduje ir dėl to būtų atleistas nuo PVM. Deklaracija, kuria buvo sukčiaujama, šiuo atveju neturi jokio priežastinio ryšio su įgyta mokesčio lengvata (išskyrus tai, kad neaišku, ar R. būtų buvęs tiek suinteresuotas sudaryti šį sandorį, jeigu būtų nenuslėpęs minėtų duomenų).

87. Atsižvelgdamas į ankstesnius argumentus, manau, kad R. elgesys nėra piktnaudžiavimas teise Halifax teismo praktikos prasme.

88. Netgi taip paneigus R. elgesio piktnaudžiaujamą pobūdį teismo praktikos prasme, vargu ar galima neigti, kad jis, atsižvelgiant į nustatytus faktus, turi sukčiavimo elementų. Tačiau kyla klausimas, ar atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio yra tinkamiausias ir proporcingiausias būdas sankcionuoti tokį elgesį. Šiuo atveju teismo praktikoje taip pat nėra pakankamai argumentų, kad tokiu atveju atleidimą nuo mokesčio būtų galima pripažinti nepagrįstu.

89. Neabejotina, kad Teisingumo Teismas daugelyje sprendimų padarė išvadą, jog sukčiavimo atveju reikia neleisti pasinaudoti mokesčio lengvata( ). Daugeliu jų buvo kelis kartus remtasi šioje byloje, tačiau daugiausia juose buvo nagrinėjamos bylos, kuriose narginėjama tik teisė į pirkimo PVM atskaitą, o ne tiekimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio, kuris susijęs su teritorialumo principu. Taigi neatrodo, kad būtų pagrįsta savaime pagal analogiją taikyti šiuose sprendimuose nustatytus kriterijus.

2. Teismo praktika, susijusi su nesąžiningumu prekes teikiant Bendrijos viduje

90. Atmetus teismo praktiką, susijusią su piktnaudžiaujant ir nesąžiningai atliekamais sandoriais valstybės viduje, mano nuomone, tik teismo praktikoje, kurioje analizuojami tiekimo Bendrijos viduje atvejai, yra šiai bylai svarbių kriterijų.

91. Du neseniai priimti sprendimai – pirmiau minėtas Teleos ir Collée( ) – susiję su atleidimo nuo mokesčio pripažinimu tiekimui Bendrijos viduje, kai tiekėjas galbūt veikė nesąžiningai.

92. Sprendime Teleos Teisingumo Teismas priėmė sprendimą dėl atvejo, kai nebuvo tiekimo Bendrijos viduje (prekės liko valstybėje, iš kurios buvo išsiųstos), tačiau tiekėjas tinkamu laiku pateikė įrodymus, leidusius taikyti atleidimą nuo mokesčio. Toje byloje buvo nuspręsta, jog kai tiekėjas įrodo, kad jis veikė sąžiningai, iš jo negalima reikalauti sumokėti mokesčio a posteriori.

93. Iš to sprendimo matyti, kad, netgi nesant tiekimo Bendrijos viduje Šeštosios direktyvos prasme, iš sąžiningai veikusio tiekėjo negalima a posteriori reikalauti sumokėti PVM, nuo kurio jis nepagrįstai buvo atleistas( ). Contrario sensu darytina išvada, jog jeigu tiekėjas elgėsi nesąžiningai, iš jo turi būti pareikalauta sumokėti PVM. Abiem atvejais suinteresuotasis asmuo neturi teisės į mokesčio atleidimą, tačiau kai apmokestinamasis asmuo yra sąžiningas, Teisingumo Teismas reikalauja, kad atitinkama valstybė narė atsisakytų išieškoti jai priklausantį PVM (galiausiai atsisakoma tam, kad būtų ištaisyta situacija atsižvelgiant į šį sąžiningumą).

94. Tačiau neaišku, ar iš Sprendimo Teleos teksto galima daryti išvadą (kurią daro Vokietijos vyriausybė), jog vien to, kad buvo elgtasi nesąžiningai, pakanka bet kokiomis aplinkybėmis (ypač tada, kai, kaip ir šiuo atveju, prekės buvo tiekiamos Bendrijos viduje) pripažinti, jog tiekėjui netaikomas atleidimas nuo mokesčio, ir leisti kilmės valstybei narei surinkti jai nepriklausantį PVM. Taigi abejotina, ar ji taikytina šioje byloje.

95. Šią išvadą gali patvirtinti Sprendimas Collée, susijęs su atveju, kai prekės iš tikrųjų buvo tiekiamos Bendrijos viduje, nors iš pradžių tiekėjas tai nuslėpė dėl kitų, ne mokestinių, priežasčių. Net jeigu šio sprendimo faktinės aplinkybės ir netapačios, tačiau jos panašiausios į šioje byloje nagrinėjamą atvejį: abiejose bylose buvo tiekimas ir atitinkamas įgijimas Bendrijos viduje, tačiau byloje Collée pardavėjas labiau norėjo nuslėpti tai, kad tiekimas vyko Bendrijos viduje (taip aukodamas atitinkamą atleidimą nuo mokesčio), tam, kad neprarastų komisinių, į kuriuos nebūtų turėjęs teisės, jeigu būtų pardavęs už teritorijos, kuri pagal sutartį jam buvo rezervuota, ribų( ); tačiau šioje byloje R. nuslėpė tiekiamų prekių gavėjų tikrąją tapatybę, bet ne patį prekių tiekimą.

96. Atkreiptinas dėmesys į Sprendimo Collée 35 ir paskesnius punktus, kuriuose Teisingumo Teismas dviem etapais pateikė savo argumentus.

97. Visų pirma, remdamasis sprendimais Genius Holding ( )ir Schmeink & Cofreth, ( ) Sprendimo Collée 35 punkte Teisingumo Teismas nustatė, jog tam, kad būtų galima tikslinti neteisingai sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM, reikia, kad tiekėjas laiku pašalintų „bet kokią pajamų iš mokesčio praradimo riziką“. Jeigu tai padaroma, pagal PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų pripažintas atleidimas nuo mokesčio, o iš to darytina išvada, kad rezultatas nepriklauso nuo to, ar tiekėjas elgėsi sąžiningai( ).

98. Atrodo, kad tą patį principą galima taikyti R. atveju, net jeigu šioje byloje „tikslinimas“, kurį nori atlikti Vokietijos valdžios institucijos, būtų atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio, jau pripažintą dėl sandorio, kuris buvo laikomas tokiu, kokiu iš tikrųjų yra – tiekimu Bendrijos viduje. Šioje byloje sunku nustatyti, ar ši pajamų iš mokesčio praradimo rizika turi kilti ketinančiai „tikslinti“ valstybei narei, ar pakanka, kad ji kiltų PVM sistemai apskritai.

99. Savo rašytinėse pastabose Generalbundeswalt mano: kadangi kova su sukčiavimu yra vienas iš Šeštosios direktyvos tikslų, teismo praktikoje gali būti minima tik ta rizika, kuri kyla mokesčio surinkimui visoje Europos Sąjungos teritorijoje. Airijos vyriausybė pritaria tokiam požiūriui, tiesiogiai remdamasi paties Sprendimo Collée 36 punktu, kuriame daroma nuoroda į „pajamų iš mokesčių praradimą arba pakenkimą PVM surinkimui“. Ši nuoroda iš tikrųjų gali leisti manyti, kad klausimas, kuriai valstybei narei priklauso mokestinė skola, yra nereikšmingas.

100. Tačiau to paties sprendimo 34 punkte Teisingumo Teismas aiškiai nurodė, jog atsakymas į klausimą, ar atleidimas nuo PVM gali būti siejamas su apmokestinamojo asmens sąžiningumu, „priklauso nuo to, ar suinteresuotajai valstybei narei gresia pajamų iš mokesčių praradimas“( ). Kita vertus, pagal 37 punktą „pajamų iš mokesčių praradimu negalima laikyti nesurinkto PVM už tiekimą Bendrijos viduje, kuris pirmiausia neteisingai kvalifikuotas kaip tiekimas valstybės viduje <…>. Vadinasi, pagal teritorinio mokesčių teisės taikymo [mokesčių teritorialumo] principą tokios pajamos iš mokesčių priklauso valstybei narei, kurioje vyksta galutinis vartojimas (naudojimas)“.

101. Mano nuomone, R. atvejis yra aiškiai analogiškas. Sprendimo formuluotė šiame punkte yra labai aiški, ir atrodo sunku teigti, kaip daro Generalbundeswalt, jog tai, kas tame sprendime numatyta, netaikoma šioje byloje vien dėl to, kad byloje Collée prekių gavėjas PVM sumokėjo iš pat pradžių.

102. Nors tiesa, kad tai, jog valstybė narė praranda pajamų iš mokesčių, turi būti aktualu visai Bendrijai( ), manau, jog pakartotose Sprendimo Collée dalyse Teisingumo Teismas norėjo aiškią pirmenybę teikti teritorialumo principo taikymui, netgi esant nesąžiningumo požymiams. Tai yra logiškas sprendimas: tokiu, kaip antai R., atveju atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio būtų mokesčių srityje visiškai neįprasta sankcija, nes Vokietija neturi jokios reikalavimo teisės šiuo pagrindu. Teisingumo Teismo praktikoje įtvirtinant „pajamų iš mokesčių praradimą“ kaip nesąžiningumo pasekmių vertinimo kriterijų, siekiama subalansuoti atitinkamo valstybės biudžeto ekonominę padėtį, atkuriant situaciją, kuri būtų buvusi, jeigu nebūtų buvę sukčiaujama ar piktnaudžiaujama( ).

103. Sprendime Collée Teisingumo Teismas pateikė ne tik šiuos teisinius argumentus. Paskesniuose punktuose jis nacionalinį teismą aiškiai ragina patikrinti, ar buvo sandoris, kuriuo piktnaudžiauta ar sukčiauta, aiškiai teikdamas nuorodą į Sprendimą Kittel ir Recolta Recycling( ) bei Halifax teismo praktiką, susijusią su piktnaudžiavimu teise( ). Tačiau, kaip minėjau, R. elgesys negali būti laikomas piktnaudžiavimu teismo praktikos prasme, ir, nors jis turi sukčiavimo požymių, šiuo atveju neįvykdytos sąlygos, būtinos norint atsisakyti įvykdytam prekių tiekimui Bendrijos viduje taikyti atleidimą nuo mokesčio.

D – Atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio yra neproporcingas sprendimas

104. Galiausiai Sprendime Collée Teisingumo Teismas pabrėžia, kad „Bendrijos teisė neužkerta kelio valstybėms narėms tam tikromis sąlygomis ūkinės operacijos Bendrijos viduje slėpimo laikyti bandymu sukčiauti PVM srityje ir tokiu atveju taikyti savo vidaus teisėje numatytas baudas arba pinigines sankcijas“( ).

105. Mano nuomone, taip patikslindamas Teisingumo Teismas užsimena apie galimybę taikyti kitas korekcines priemones, proporcingesnes nei atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio, kuris kenktų visai kompetencijos PVM srityje teritorinio paskirstymo tvarkai.

106. Pagal šią teismo praktiką ir patį Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnį valstybės narės, be abejo, už tokį elgesį gali savo teisės aktuose nustatyti sankcijas (administracines ar baudžiamąsias)( ). Be to, niekas nedraudžia numatyti tokią piniginę sankciją, kuri atitiktų taikomo atleidimo nuo mokesčio sumą (tai, priešingai, būtų proporcinga ir pagrįsta). Tačiau tokiu atveju prekių kilmės valstybė narė gautų šią sumą įgyvendindama savo baudžiamąją jurisdikciją, kurią ji, logiška, gali vykdyti tik esant aiškiai normai, o to, atrodo, šiuo atveju trūksta Vokietijos valdžios institucijoms.

107. Tokio tipo norma, papildyta mano minėtais Reglamentu (EB) Nr. 1798/2003 reglamentuojamais administracinio bendradarbiavimo mechanizmais, būtų tinkamesnis atsakas – ir labiau atitiktų vidinę mokesčio logiką – į sukčiavimo riziką, kuri, kaip nurodo Generalbundesanwalt, yra beveik neatsiejama nuo sistemų, pagal kurias įsikiša įvairūs nacionaliniai mokesčių administratoriai.

108. Apibendrindamas manau, kad, nepaisant argumentų, kaip antai būtinybė išsaugoti tinkamą visos PVM sistemos veikimą ir neskatinti antikonkurencinių veiksmų, svarbos, pripažinimas, kad atleidimas nuo mokesčio netaikomas, visiškai neatsižvelgus į šio pripažinimo pasekmes dėl baudžiamosios teisės akte esančios nuorodos į mokesčių nuostatą, yra neproporcinga priemonė, kai egzistuoja kitų priemonių, leidžiančių pasiekti šiuos tikslus be didesnio neutralumo ir teritorialumo principų pažeidimo.

VIII – Išvada

109. Taigi siūlau Teisingumo Teismui į Bundesgerichtshof pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:

„Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad jame neįtvirtinta atleidimo nuo pridėtinės vertės mokesčio už prekių tiekimą, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, išimtis tais atvejais, kai prekių tiekimas iš tikrųjų buvo įvykdytas, tačiau egzistuoja objektyvių aplinkybių, leidžiančių tvirtinti, kad apmokestinamasis asmuo, pardavėjas:

a) žinojo, kad tiekdamas prekes jis dalyvavo prekių pirkimo–pardavimo sandoryje, skirtame sukčiauti PVM srityje, arba

b) ėmėsi priemonių nuslėpti tikrojo įgijėjo tapatybę, kad šis ar tretieji asmenys galėtų sukčiauti PVM srityje.“