Byla C‑72/09

Établissements Rimbaud SA

prieš

Directeur général des impôts

ir

Directeur des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence

(Cour de cassation (Prancūzija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Tiesioginiai mokesčiai – Laisvas kapitalo judėjimas – Trečiojoje valstybėje, Europos ekonominės erdvės narėje, įsteigti juridiniai asmenys – Nekilnojamojo turto valstybėje narėje turėjimas – Mokestis, skaičiuojamas nuo šio nekilnojamojo turto komercinės vertės – Atsisakymas atleisti nuo mokesčio – Kova su sukčiavimu mokesčių srityje – Vertinimas atsižvelgiant į EEE susitarimą“

Sprendimo santrauka

1. Tarptautiniai susitarimai – Europos ekonominės erdvės susitarimas – Laisvas kapitalo judėjimas – Teisinė galia, sutampanti su Bendrijos teisės nuostatų teisine galia

(SESV 63 straipsnis, EEE susitarimo 40 straipsnis ir XII priedas)

2. Tarptautiniai susitarimai – Europos ekonominės erdvės susitarimas – Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Mokestis, skaičiuojamas nuo juridinių asmenų turimo nekilnojamojo turto komercinės vertės

(EEE susitarimo 40 straipsnis)

1. Viena pagrindinių Europos ekonominės erdvės (EEE) susitarimo užduočių yra kiek įmanoma visapusiškai užtikrinti laisvą prekių, asmenų, paslaugų ir kapitalo judėjimą visoje EEE, kad Sąjungos teritorijoje sukurta bendroji rinka būtų išplėsta į Europos laisvosios prekybos asociacijos (ELPA) valstybes. Šiuo tikslu keliomis minėto susitarimo nuostatomis siekiama užtikrinti kuo vienodesnį jo aiškinimą visoje EEE. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas turi prižiūrėti, kad EEE susitarimo nuostatos, iš esmės identiškos ESV sutarties nuostatoms, būtų vienodai aiškinamos valstybėse narėse.

Iš EEE susitarimo 40 straipsnio nuostatų matyti, kad kapitalo judėjimo apribojimus ir diskriminaciją draudžiančios taisyklės, kiek tai susiję su santykiais tarp valstybių EEE susitarimo šalių, ar jos būtų Sąjungos, ar ELPA narės, yra identiškos taisyklėms, kurios nustatytos ES teisėje santykiams tarp valstybių narių.

Iš to išplaukia, kad nors laisvo kapitalo judėjimo tarp EEE susitarimo šalimis esančių valstybių nacionalinių subjektų apribojimai turi būti vertinami minėto susitarimo 40 straipsnio ir XII priedo atžvilgiu, šios nuostatos turi tokią pačią teisinę galią kaip ir SESV 63 straipsnio nuostatos.

(žr. 20–22 punktus)

2. Europos ekonominės erdvės (EEE) susitarimo 40 straipsnis nedraudžia nacionalinio reglamentavimo, pagal kurį Europos Sąjungos valstybėje narėje pagrindinę buveinę turinčios bendrovės yra atleidžiamos nuo mokesčio, skaičiuojamo nuo šioje valstybėje narėje turimo nekilnojamojo turto komercinės vertės, o trečiojoje valstybėje, EEE narėje, pagrindinę buveinę turinčioms bendrovėms numatytas minėtas atleidimas nuo mokesčio su sąlyga, kad tarp minėtos valstybės narės ir šios trečiosios valstybės būtų sudaryta sutartis dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir mokesčių vengimu, arba su sąlyga, kad taikant sutartį, kurioje numatyta nediskriminavimo dėl pilietybės sąlyga, šie juridiniai asmenys nebūtų daugiau apmokestinami nei šios ES valstybės narės teritorijoje įsteigtos bendrovės.

Iš tikrųjų, nors toks reglamentavimas riboja juridinių asmenų teisę į laisvą kapitalo judėjimą, o tai iš principo draudžia ir EEE susitarimo 40 straipsnis, ir SESV 63 straipsnis, pateisinimas, grindžiamas kova su sukčiavimu mokesčių srityje, ir būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą yra vertinami skirtingai, nes tarp valstybių narių kompetentingų institucijų ir trečiosios valstybės kompetentingų institucijų nėra bendradarbiavimo sistemos, nustatytos Direktyvoje 77/799 dėl valstybių narių kompetentingų institucijų savitarpio pagalbos tiesioginių ir netiesioginių mokesčių srityje, jei ši trečioji valstybė neprisiėmė jokių savitarpio pagalbos įsipareigojimų. Tokiomis aplinkybėmis valstybė narė iš principo gali atsisakyti suteikti tokią lengvatą, jeigu dėl to, kad ši trečioji valstybė neturi sutartinės pareigos pateikti informaciją, neįmanoma šios informacijos iš jos gauti.

(žr. 29, 41, 44 ir 52 punktus bei rezoliucinę dalį)

TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija)

SPRENDIMAS

2010 m. spalio 28 d.( )

„Tiesioginiai mokesčiai – Laisvas kapitalo judėjimas – Trečiojoje valstybėje, Europos ekonominės erdvės narėje, įsteigti juridiniai asmenys – Nekilnojamojo turto valstybėje narėje turėjimas – Mokestis, skaičiuojamas nuo šio nekilnojamojo turto komercinės vertės – Atsisakymas atleisti nuo mokesčio – Kova su sukčiavimu mokesčių srityje – Vertinimas atsižvelgiant į EEE susitarimą“

Byloje C‑72/09

dėl Cour de cassation (France) 2009 m. vasario 10 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. vasario 18 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Établissements Rimbaud SA

prieš

Directeur général des impôts,

Directeur des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence,

TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai E. Juhász, G. Arestis (pranešėjas), T. von Danwitz ir D. Šváby,

generalinis advokatas N. Jääskinen,

posėdžio sekretorius N. Nanchev, administratorius,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2010 m. vasario 3 d. posėdžiui,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

– Établissements Rimbaud SA, atstovaujamos advokato J.‑P. Chevallier,

– Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos G. de Bergues ir J.‑S. Pilczer,

– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma ir C. Blaschke,

– Estijos vyriausybės, atstovaujamos L. Uibo,

– Graikijos vyriausybės, atstovaujamos S. Spyropoulos, Z. Chatzipavlou ir M. Tassopoulou,

– Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos M. Muñoz Pérez,

– Italijos vyriausybės, atstovaujamos I. Bruni, padedamos avvocato dello Stato P. Gentili,

– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos C. M. Wissels ir M. de Mol,

– Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk ir A. Engman,

– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos I. Rao ir I. Hutton,

– Europos Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir J.‑P. Keppenne,

– ELPA priežiūros institucijos, atstovaujamos L.Armati ir I. Hauger bei B. Alterskjæn ir X. Lewis,

– Lichtenšteino Kunigaikštystės, atstovaujamos S. Monauni‑Tömördy,

susipažinęs su 2010 m. balandžio 29 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,

priima šį

Sprendimą

1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo (OL L 1, 1994, p. 3, toliau – EEE susitarimas) 40 straipsnio išaiškinimu.

2 Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp bendrovės Établissements Rimbaud SA (toliau – Rimbaud) ir directeur général des impôts (Generalinis mokesčių direktorius) bei directeur des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence (Provanso Ekso mokesčių inspekcijos direktorius) (toliau – Prancūzijos mokesčių administratorius) dėl minėtos bendrovės apmokestinimo mokesčiu, skaičiuojamu nuo juridinių asmenų Prancūzijoje turimo nekilnojamojo turto komercinės vertės (toliau – ginčijamas mokestis).

Teisinis pagrindas

EEE susitarimas

3 EEE susitarimo 40 straipsnyje nustatyta:

„Pagal šio Susitarimo nuostatas Susitariančiosios Šalys tarpusavyje netaiko jokių kapitalo, priklausančio EB valstybėse narėse ar [Europos laisvosios prekybos asociacijos (ELPA)] valstybėse reziduojantiems asmenims, judėjimo apribojimų, taip pat nediskriminuoja dėl šalių pilietybės ar rezidavimo vietos arba dėl vietos, kurioje kapitalas yra investuotas. Šiam straipsniui įgyvendinti reikalingos nuostatos pateikiamos XII priede.“

4 EEE susitarimo XII priede „Laisvas kapitalo judėjimas“ daroma nuoroda į 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvą 88/36/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio [šis straipsnis panaikintas Amsterdamo sutartimi] įgyvendinimo (OL 178, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10). Pagal minėtos direktyvos 1 straipsnio 1 dalį kapitalo judėjimai skirstomi pagal šios direktyvos I priede pateiktą nomenklatūrą.

Nacionalinės teisės aktai

5 Prancūzijos Bendrojo mokesčių kodekso (code général des impôts) (toliau – CGI) 990 D ir paskesniais straipsniais Prancūzijos teisės aktų leidėjas nustatė priemones kovai su mokesčių vengimu.

6 CGI 990 D straipsnyje numatyta:

„Juridiniai asmenys, kurie tiesiogiai ar per tarpininką turi nuosavybės teisę į vieną ar kelis nekilnojamojo turto objektus Prancūzijoje arba turi daiktines (in rem) teises į tokį turtą, turi mokėti metinį 3 % šių nekilnojamųjų daiktų ar teisių komercinės vertės mokestį.

Turinčiais nekilnojamąjį turtą ar teises į jį Prancūzijoje per tarpininką laikomi visi juridiniai asmenys, kurie bet kokia forma ir dalimi dalyvauja kapitale juridinio asmens – tokio turto ar teisių savininko arba dalyvaujančio trečiojo juridinio asmens, kuris pats yra turto ar teisių savininkas arba tarpininkas dalyvavimo kapitale grandinėje. Ši nuostata taikoma neatsižvelgiant į tarpininkais esančių juridinių asmenų skaičių.“

7 CGI 990 E straipsnyje nustatyta:

„990 D straipsnyje numatytas mokestis netaikomas:

1. Juridiniams asmenims, kurių Prancūzijoje esantis nekilnojamasis turtas pagal 990 D straipsnį sudaro mažiau kaip 50 % viso jų turto, esančio Prancūzijoje. Taikant šia nuostatą į nekilnojamąjį turtą neįskaičiuojamas turtas, kurį 990 D straipsnyje numatyti juridiniai asmenys ar tarpininkai priskiria savo profesinei veiklai, kuri nėra susijusi su nekilnojamuoju turtu;

2. Juridiniams asmenims, turintiems buveines šalyje ar teritorijoje, sudariusioje su Prancūzija susitarimą dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius, kurie kiekvienais metais ne vėliau kaip iki gegužės 15 d. 990 F straipsnyje nurodytu įsakymu nustatytoje vietoje deklaruoja apie sausio 1 d. jų turėto nekilnojamojo turto buvimo vietą, pateikia jo aprašymą, nurodo vertę, taip pat tą dieną buvusių jų dalyvių tapatybę bei dalyvių adresus ir kiekvieno iš jų turėtų akcijų skaičių.

3. Juridiniams asmenims, kurių faktinė administracijos buveinė yra Prancūzijoje, arba kitiems juridiniams asmenims, kuriems pagal sutartį negali būti taikoma didesnė mokesčių našta, jeigu jie kiekvienais metais praneša mokesčių administratoriui arba įsipareigoja, jam pareikalavus, pranešti ir praneša apie sausio 1 d. turėto nekilnojamojo turto buvimo vietą, pateikdami jo aprašymą, nurodydami akcininkų, partnerių ar kitų dalyvių tapatybę bei jų adresus, taip pat kiekvieno iš jų turėtų akcijų skaičių, kapitalo dalis ar kitas teises bei pateikdami įrodymų apie jų rezidavimo vietą mokesčių tikslais. Įsipareigojimas įsigalioja nuo datos, kai juridinis asmuo įsigyja 990 D straipsnyje nurodytą turtą, teisę į nekilnojamąjį turtą ar kapitalo dalis, arba 1993 m. sausio 1 d. jau turėtam turtui, teisėms ir kapitalo dalims vėliausiai nuo 1993 m. gegužės 15 dienos <...>“

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

8 Rimbaud, kurios pagrindinė buveinė yra Lichtenšteine, turi nekilnojamojo turto Prancūzijoje. Dėl to ji iš esmės yra apmokestinama ginčijamu mokesčiu.

9 Prancūzijos mokesčių administratorius pradėjo ginčijamo mokesčio išieškojimą iš Rimbaud pirmiausia už 1988–1997 m., o vėliau – už 1998–2000 metus.

10 Kadangi visi Rimbaud skundai buvo atmesti, ši bendrovė pareiškė ieškinį ir apeliacinį skundą Prancūzijos mokesčių administratoriui. 2005 m. rugsėjo 20 d. Cour d’appel d’Aix‑en‑Provence (Provanso Ekso apeliacinis teismas) priėmus nepalankų sprendimą, Rimbaud pateikė kasacinį skundą Cour de cassation (Kasacinis teismas).

11 Tokiomis aplinkybėmis Cour de cassation nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar [EEE] susitarimo 40 straipsniu draudžiamas toks reglamentavimas, kaip antai šiuo metu galiojantys [CGI] 990 D ir paskesni straipsniai, pagal kuriuos Prancūzijoje buveinę turinčios bendrovės yra atleidžiamos nuo 3 % mokesčio, skaičiuojamo nuo Prancūzijoje turimo nekilnojamojo turto komercinės vertės, o [EEE] šalyje, nepriklausančioje Europos Sąjungai, buveinę turinčioms bendrovėms numatytas minėtas atleidimas nuo mokesčio su sąlyga, kad tarp Prancūzijos [Respublikos] ir šios valstybės būtų sudaryta sutartis dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir mokesčių vengimu, arba su sąlyga, kad taikant sutartį, kurioje numatyta nediskriminavimo pilietybės pagrindu sąlyga, šie juridiniai asmenys nebūtų daugiau apmokestinami nei Prancūzijoje įsteigtos bendrovės?“

Dėl prejudicinio klausimo

12 Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar EEE susitarimo 40 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis draudžia nacionalinį reglamentavimą, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, pagal kurį valstybėje narėje pagrindinę buveinę turinčios bendrovės yra atleidžiamos nuo ginčijamo mokesčio, o trečiojoje valstybėje, Europos ekonominės erdvės šalyje, pagrindinę buveinę turinčios bendrovėms numatytas minėtas atleidimas nuo mokesčio su sąlyga, kad tarp minėtos valstybės narės ir šios trečiosios valstybės būtų sudaryta sutartis dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir mokesčių vengimu, arba su sąlyga, kad taikant sutartį, kurioje numatyta nediskriminavimo pilietybės pagrindu išlyga, šie juridiniai asmenys nebūtų daugiau apmokestinami nei valstybėje narėje įsteigtos bendrovės.

13 Pirmiausia reikia pažymėti, kad EEE susitarimo 40 straipsnis Lichtenšteine įsigaliojo 1995 m. gegužės 1 d. EEE Tarybos 1995 m. kovo 10 d. sprendimu Nr. 1/95 dėl Europos ekonominės erdvės susitarimo įsigaliojimo Lichtenšteino Kunigaikštystėje (OL L 86, p. 58; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 21 t., p. 574). Todėl šio straipsnio išaiškinimas neturi reikšmės iki minėtos datos susiklosčiusioms faktinėms aplinkybėms, kuriomis remiantis buvo renkamas ginčijamas mokestis.

14 Be to, reikia pažymėti, kad pagrindinėje byloje aptariamas nacionalinis reglamentavimas jau buvo nagrinėjamas 2007 m. spalio 11 d. Teisingumo Teismo sprendime ELISA (C‑451/05, Rink. p. I‑8251), vertinant jį 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvos 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų savitarpio pagalbos tiesioginių ir netiesioginių mokesčių srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63), iš dalies pakeistos 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB (OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179, toliau – Direktyva 77/799), ir SESV 63 straipsnio atžvilgiu.

15 Pagrindinėje byloje Rimbaud iš principo turi mokėti ginčijamą mokestį pagal CGI 990 D straipsnį, nes ji turi nekilnojamojo turto Prancūzijoje.

16 Dėl aptariamo kapitalo judėjimo kategorijos reikia pažymėti, kad EEE susitarimo 40 straipsnyje numatyta, jog šiam straipsniui įgyvendinti reikalingos nuostatos pateikiamos minėto susitarimo XII priede. Šiame XII priede nurodoma, kad EEE taikoma Direktyva 88/361 ir jos I priedas.

17 Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką kapitalo judėjimas apima sandorius, pagal kuriuos ne rezidentai investuoja į nekilnojamąjį turtą valstybės narės teritorijoje, kaip tai matyti iš kapitalo judėjimo nomenklatūros, esančios Direktyvos 88/361 I priede, nes ši nomenklatūra išsaugo savo buvusią nominaliąją reikšmę siekiant apibrėžti kapitalo judėjimo sąvoką (šiuo klausimu žr. 1999 m. kovo 16 d. Sprendimo Trummer ir Mayer, C‑222/97, Rink. p. I‑1661, 21 punktą; 2001 m. sausio 11 d. Sprendimo Stefan, C‑464/98, Rink. p. I‑173, 5 punktą; 2002 m. kovo 5 d. Sprendimo Reisch ir kt., C‑515/99, C‑519/99–C‑524/99 ir C‑526/99–C‑540/99, Rink. p. I‑2157, 30 punktą ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rink. p. I‑8203, 22 punktą).

18 Neginčytina, kad Rimbaud investavo į nekilnojamąjį turtą Prancūzijoje. Tokia tarptautinė investicija yra kapitalo judėjimas minėtos nomenklatūros prasme (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo ELISA 60 punktą).

19 Todėl EEE susitarimo 40 straipsnio ir XII priedo nuostatos turi būti taikomos ginčams, susijusiems, kaip pagrindinėje byloje, su sandoriais tarp valstybių, šio susitarimo šalių, nacionalinių subjektų. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką Teisingumo Teismas, gavęs valstybės narės teismo prašymą priimti prejudicinį sprendimą, gali aiškinti šio susitarimo, kuris yra [Europos] Sąjungos teisinės sistemos dalis, galią minėtoje valstybėje narėje (žr. 1999 m. birželio 15 d. Sprendimo Andersson ir Wåkerås Andersson, C‑321/97, Rink. p. I‑3551, 26–31 punktus; 2003 m. gegužės 15 d. Sprendimo Salzmann, C‑300/01, Rink. p. I‑4899, 65 punktą bei 2003 m. rugsėjo 23 d. Sprendimo Ospelt ir Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Rink. p. I‑9743, 27 punktą).

20 Viena pagrindinių EEE susitarimo užduočių yra kiek įmanoma visapusiškai užtikrinti laisvą prekių, asmenų, paslaugų ir kapitalo judėjimą visoje EEE, kad [Europos] Sąjungos teritorijoje sukurta bendroji rinka būtų išplėsta į ELPA valstybes. Šiuo tikslu keliomis minėto susitarimo nuostatomis siekiama užtikrinti kuo vienodesnį jo aiškinimą visoje EEE (žr. 1992 m. balandžio 10 d. Nuomonę 1/92, Rink. p. I‑2821). Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas turi prižiūrėti, kad EEE susitarimo nuostatos, iš esmės identiškos Sutarties dėl ES veikimo nuostatoms, būtų vienodai aiškinamos valstybėse narėse (minėto Sprendimo Ospelt ir Schlössle Weissenberg 29 punktas).

21 Iš EEE susitarimo 40 straipsnio nuostatų matyti, kad kapitalo judėjimo apribojimus ir diskriminaciją draudžiančios taisyklės, kiek tai susiję su santykiais tarp valstybių EEE susitarimo šalių, ar jos būtų Sąjungos, ar ELPA narės, yra identiškos taisyklėms, kurios nustatytos ES teisėje santykiams tarp valstybių narių (žr. minėto Sprendimo Ospelt ir Schlössle Weissenberg 28 punktą).

22 Iš to išplaukia, kad nors laisvo kapitalo judėjimo tarp EEE susitarimo šalimis esančių valstybių nacionalinių subjektų apribojimai turi būti vertinami minėto susitarimo 40 straipsnio ir XII priedo atžvilgiu, šios nuostatos turi tokią pačią teisinę galią kaip ir SESV 63 straipsnio nuostatos (žr. 2009 m. birželio 11 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C‑521/07, Rink. p. I‑4873, 33 punktą).

23 Reikia priminti, kad, remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, šis vis dėlto turėtų ją įgyvendinti laikydamosi ES teisės (žr., be kita ko, 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 19 punktą; 2007 m. kovo 6 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C‑292/04, Rink. p. I‑1835, 19 punktą; 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo Holböck, C‑157/05, Rink. p. I‑4051, 21 punktą ir minėto Sprendimo ELISA 68 punktą). Be to, ši kompetencija neleidžia joms taikyti priemonių, kurios prieštarautų judėjimo laisvėms, užtikrinamoms panašiomis EEE susitarimo nuostatomis.

Dėl kapitalo judėjimo ribojimo buvimo

24 Dėl klausimo, ar nacionalinis reglamentavimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, riboja kapitalo judėjimą, byloje, kurioje buvo priimtas minėtas Sprendimas ELISA, jau buvo nuspręsta, kad aptariamas reglamentavimas riboja laisvo kapitalo judėjimą, o tai draudžiama pagal SESV 63 straipsnį.

25 Buvo nuspręsta, kad juridiniam asmeniui, neturinčiam administracijos buveinės Prancūzijoje ir norinčiam pasinaudoti atleidimu nuo skundžiamo mokesčio pagal CGI 990 E straipsnio 2 ir 3 punktus, skirtingai nei kitiems apmokestinamiesiems asmenims, yra taikoma papildoma sąlyga, būtent susijusi su sutarties tarp Prancūzijos Respublikos ir atitinkamos valstybės egzistavimu. Nesant tokios sutarties juridinis asmuo, neturintis administracijos buveinės Prancūzijoje, negali sėkmingai prašyti atleisti nuo ginčijamo mokesčio pagal CGI 990 D straipsnį ir 990 E straipsnio 2 ir 3 punktus. Tačiau atsižvelgiant į tai, kad tik pačios atitinkamos valstybės gali nuspręsti sudaryti sutartį, sąlyga, susijusi su administracinės pagalbos sutarties egzistavimu, gali de facto šiai juridinių asmenų rūšiai lemti nuolatinį neatleidimą nuo skundžiamo mokesčio (žr. minėto Sprendimo ELISA 75–77 punktus).

26 Pagrindinėje byloje atitinkamoje trečiojoje valstybėje įsteigtų bendrovių atleidimas nuo ginčijamo mokesčio, numatytas CGI 990 e straipsnio nuostatose, yra siejamas su administracinės pagalbos sutarties tarp Prancūzijos Respublikos ir Lichtenšteino Kunigaikštystės sudarymu.

27 Tačiau, kalbant apie CGI 990 E straipsnio 2 punkte numatytą atleidimą nuo mokesčio, tarp šių dviejų valstybių nebuvo pasirašyta jokia administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius sutartis. Be to, kalbant apie CGI 990 E straipsnio 3 punkte numatytą atleidimą nuo mokesčio, reikia pažymėti, kad iki šiol Prancūzijos Respublika ir Lichtenšteino Kunigaikštystė nėra pasirašiusios sutarties, pagal kurią atitinkami juridiniai asmenys neturėtų būti apmokestinami daugiau nei Prancūzijoje pagrindinę buveinę turintys juridiniai asmenys.

28 Iš to matyti, kad pagrindinėje byloje aptariamose nacionalinėse nuostatose numatyti reikalavimai, kad būtų galima pasinaudoti atleidimu nuo ginčijamo mokesčio, automatiškai neleidžia bendrovėms ne rezidentėms, įsteigtoms Lichtenšteine, pasinaudoti šiuo atleidimu, o šių bendrovių investavimą į nekilnojamąjį turtą Prancūzijoje daro mažiau patrauklų.

29 Todėl tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, minėtas reglamentavimas riboja juridinių asmenų teisę į laisvą kapitalo judėjimą, o tai iš principo draudžia ir EEE susitarimo 40 straipsnis, ir SESV 63 straipsnis.

30 Prancūzijos vyriausybės teigimu, ginčijamo mokesčio tikslas yra atgrasyti apmokestinamuosius asmenis, apmokestinamus šiuo mokesčiu, nuo vengimo mokėti jį kuriant bendroves, kurios tampa Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto savininkėmis, valstybėse, su kuriomis Prancūzijos Respublika nėra sudariusi sutarties, kurioje būtų nustatyta administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius sąlyga. Pagrindinis atleidimo nuo mokesčio kriterijus yra užtikrinimas, kad Prancūzijos mokesčių administratorius gali tiesiogiai prašyti kitų šalių mokesčių administratoriaus visos informacijos, reikalingos patikrinti Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto nuosavybės ar kitas daiktines (in rem) teises turinčių bendrovių pagal CGI 990 E straipsnį pateiktas deklaracijas ir deklaracijas, kurias pateikia Prancūzijoje mokesčių tikslais reziduojantys fiziniai asmenys apie savo nekilnojamąjį turtą, kuriam taikomas mokestis.

31 Prancūzijos vyriausybė paaiškina, kad, skirtingai nuo ES teisėje nustatytų savitarpio pagalbos prievolių, valstybės, EEE narės, nepriklausančios Europos Sąjungai, neprivalo perkelti Direktyvos 77/799. Todėl nesant sutarties, kurioje būtų nustatyta administracinės pagalbos sąlyga, arba sutarties, kurioje būtų nediskriminavimo mokesčių srityje sąlyga, Prancūzijos mokesčius administruojančios institucijos negali tiesiogiai Lichtenšteino Kunigaikštystės mokesčius administruojančių institucijų prašyti visos reikiamos informacijos.

32 Taigi reikia išsiaiškinti, ar aptariamas ribojimas yra pateisinamas kovos su sukčiavimu mokesčių srityje bendruoju interesu ir būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą.

Dėl pateisinimo, pagrįsto kova su sukčiavimu mokesčių srityje ir būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą

33 Kalbant apie pateisinimą, grindžiamą kova su sukčiavimu mokesčių srityje ir būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, reikia priminti, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti leidžiamas šiuo pagrindu tik su sąlyga, jog jis tinkamas užtikrinti aptariamo tikslo įgyvendinimą ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer, C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 35 punktas; 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rink. p. I‑7995, 47 punktas bei 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rink. p. I‑2107, 64 punktas; 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo A, C‑101/05, Rink. p. I‑11531, 55 punktas).

34 Taigi pateisinimas, susijęs su kova su sukčiavimu mokesčių srityje, yra priimtinas, tik jei kovojama su visiškai dirbtinėmis schemomis, skirtomis apeiti mokesčių įstatymus, neįtvirtinant jokios bendros sukčiavimo prezumpcijos. Todėl bendros mokesčių vengimo ar sukčiavimo mokesčių srityje prezumpcijos nepakanka pateisinant mokestinę priemonę, keliančią grėsmę Sutarties tikslams (šiuo klausimu žr. 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, C‑478/98, Rink. p. I‑7587, 45 punktą bei minėto Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 50 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).

35 Iš tikrųjų valstybė narė gali taikyti priemones, leidžiančias aiškiai ir konkrečiai patikrinti apmokestinamojo asmens mokėtiną sumą (žr. 2005 m. kovo 10 d. Sprendimo Laboratoires Fournier, C‑39/04, Rink. p. I-2057, 24 punktą).

36 Kalbant apie nagrinėjamą nacionalinį reglamentavimą, Teisingumo Teismas minėtame Sprendime ELISA nusprendė, kad šis reglamentavimas yra tinkamas siekiant kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje, nes jis leidžia kovoti su praktika, kurios vienintelis tikslas yra išvengti fizinių asmenų Prancūzijoje privalomo mokėti kapitalo mokesčio (pranc. k. impôt sur la fortune) mokėjimo arba bent jau padaryti šią praktiką mažiau patrauklią.

37 Vis dėlto Teisingumo Teismas nusprendė, kad kai Prancūzijos mokesčius administruojančioms valdžios institucijoms neįmanoma remiantis sutartimi, sudaryta su valstybe nare, kurios teritorijoje yra atitinkamo juridinio asmens pagrindinė buveinė, prašyti šios valstybės mokesčius administruojančių valdžios institucijų bendradarbiauti, niekas nedraudžia Prancūzijos mokesčius administruojančioms valdžios institucijoms reikalauti apmokestinamojo asmens pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, yra reikalingi teisingai nustatyti atitinkamus mokesčius, ir prireikus netaikyti prašomo atleidimo nuo mokesčio, jei tokie įrodymai nepateikti.

38 Buvo konstatuota, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas Prancūzijos reglamentavimas neleidžia bendrovėms, kurios nepatenka į administracinės pagalbos sutarties ir sutarties, kurioje numatyta nediskriminavimo mokesčių srityje sąlyga, taikymo sritį, bet investuoja į Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą, pateikti pagrindžiančius dokumentus, leidžiančius nustatyti jų akcininkų tapatybę ir bet kurią kitą, Prancūzijos mokesčius administruojančių valdžios institucijų teigimu, joms būtiną informaciją. Dėl to Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis reglamentavimas visais atvejais kliudo šioms bendrovėms įrodyti, kad jos nesiekia nesąžiningų tikslų. Jis konstatavo, kad Prancūzijos vyriausybė, siekdama kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje, galėjo imtis mažiau ribojančių priemonių, ir todėl skundžiamas mokestis negali būti pateisintas kova su šiuo sukčiavimu (žr. minėto Sprendimo ELISA 99–101 punktus).

39 Vis dėlto reikia priminti, kad byloje, kurioje buvo priimtas minėtas Sprendimas ELISA, nagrinėtas tik su ES valstybėmis narėmis, bet ne su trečiąja valstybe susijusios faktinės aplinkybės. Todėl, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 19 punkte, minėtame sprendime pateikti atsakymai į prejudicinius klausimus yra susiję tik su santykiais tarp ES valstybių narių.

40 Reikia priminti, kad teismo praktika, susijusi su naudojimosi judėjimo laisvėmis Sąjungoje apribojimais, negali būti visa taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių, nes tokie apribojimai yra susiję su kitu teisiniu kontekstu (žr. minėto Sprendimo A 60 punktą ir 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑540/07, Rink. p. I‑10983, 69 punktą).

41 Šiuo atveju visų pirma reikia pažymėti, kad tarp valstybių narių kompetentingų institucijų ir trečiosios valstybės kompetentingų institucijų nėra bendradarbiavimo sistemos, nustatytos Direktyvoje 77/799, jei ši trečioji valstybė neprisiėmė jokių savitarpio pagalbos įsipareigojimų (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 70 punktą).

42 Iš tikrųjų EEE susitarimo XXII priede numatyta, kad EEE valstybės narės privalo perkelti į savo nacionalinę teisę direktyvas, suderinančias bendrovių teisę, ypač direktyvas, susijusias su bendrovių apskaita. Šios priemonės suteikia apmokestinamajam asmeniui galimybę pateikti patikimus ir patikrintinus duomenis, susijusius su EEE sutarties šalimi esančioje valstybėje įsteigta bendrove. Nagrinėjamu atveju akivaizdu, kad Direktyva 77/799 netaikoma santykiams tarp valstybių narių kompetentingų institucijų ir Lichtenšteino Kunigaikštystės valdžios institucijų.

43 Pagrindinėje byloje Prancūzijos mokesčius administruojančioms valdžios institucijoms neįmanoma iš atitinkamų Lichtenšteino Kunigaikštystės institucijų gauti informacijos, reikalingos vykdyti veiksmingą bendrovių mokesčių mokėtojų pateiktos informacijos kontrolę.

44 Iš to išplaukia, kad kai pagal valstybės narės teisės aktus mokesčio lengvatos suteikimas priklauso nuo to, ar įvykdytos sąlygos, kurių laikymąsi galima patikrinti tik gavus informacijos iš trečiosios valstybės EEE narės kompetentingų institucijų, iš esmės yra teisėta, jog ši valstybė narė atsisako suteikti tokią lengvatą, ypač jeigu dėl to, kad ši trečioji valstybė neturi sutartinės pareigos pateikti informaciją, neįmanoma šios informacijos iš jos gauti.

45 Konkrečiai dėl klausimo, ar, kaip tvirtina Komisija, Prancūzijos mokesčius administruojančios valdžios institucijos turėtų kiekvienu atveju atskirai išnagrinėti kiekvieną EEE valstybėje narėje įsteigtos bendrovės pateiktą įrodymą, reikia pažymėti, kad iš minėto Sprendimo ELISA matyti, jog Europos Sąjungoje kategoriškas atsisakymas suteikti mokesčio lengvatą yra nepateisinamas, nes mokesčius administruojančioms institucijoms niekas nedraudžia reikalauti apmokestinamojo asmens pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, yra reikalingi teisingai nustatyti atitinkamus mokesčius, ir, prireikus netaikyti prašomo atleidimo nuo mokesčio, jei tokie įrodymai nepateikti.

46 Vis dėlto ši teismo praktika netaikoma situacijai, kai bendrovė yra įsteigta Lichtenšteino kunigaikštystėje. Iš tikrųjų, nors esant tokiai situacijai, kurioje buvo priimtas minėtas Sprendimas ELISA, Liuksemburgo valdžios institucijos pagal Direktyvos 77/799 8 straipsnio 1 dalį iš principo neprivalėjo pateikti informacijos, vis dėlto reglamentavimas reikšmingai skiriasi.

47 Pirmiausia pagal Direktyvos 77/799 1 straipsnio 1 dalį valstybių narių kompetentingos institucijos keičiasi bet kokia informacija, kuri gali padėti joms teisingai apskaičiuoti pajamų ir kapitalo mokesčius, ir bet kokia informacija, susijusia su draudimo įmokų mokesčių nustatymu. Siekiant, kad veiktų šis pasikeitimas informacija, minėtoje direktyvoje nustatomas reglamentavimas, numatant jos 3 straipsnyje reguliarų pasikeitimą informacija, o jos 4 straipsnyje – savaiminį pasikeitimą informacija. Be to, šioje direktyvoje nustatomas informacijos siuntimo terminas (5 straipsnis), suinteresuotos valstybės pareigūnų bendradarbiavimas (6 straipsnis) ir konsultacijos (9 straipsnis) bei patirties kaupimas (10 straipsnis).

48 Tik nukrypstant nuo bendros tvarkos Direktyvos 77/799 8 straipsnyje „Pasikeitimo informacija apribojimai“ numatytos pasikeitimo informacija išimtys. Kadangi tai nuo bendros tvarkos nukrypstanti nuostata, ji turi būti aiškinama siaurai. Be to, remiantis lojalaus bendradarbiavimo principu, valstybės narės privalo veiksmingai taikyti Direktyvoje 77/799 įtvirtintą keitimosi informacija tvarką.

49 Atsižvelgiant į tai, minėtame Sprendime ELISA pripažinta apmokestinamojo asmens galimybė pateikti įrodymus, kuriuos turi išnagrinėti Prancūzijos mokesčius administruojančios valdžios institucijos, yra priemonė siekiant išvengti, kad pagal bendrąją pasikeitimo informacija sistemą nustatyta riba, išplaukianti iš minėto 8 straipsnio taikymo, būtų naudojama apmokestinamojo asmens nenaudai.

50 Nors ši galimybė yra pagrįsta Direktyvoje 77/799 įtvirtinta bendrąja pasikeitimo informacija sistema ir todėl priklauso nuo šios sistemos, tokia teisė negali būti suteikta apmokestinamajam asmeniui tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, t. y. kai nėra jokio Lichtenšteino Kunigaikštystės mokesčius administruojančių valdžios institucijų įsipareigojimo teikti pagalbą.

51 Tokiomis aplinkybėmis teisinis reglamentavimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, valstybės, EEE susitarimo šalies, atžvilgiu turi būti pripažintas pateisinamu privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, susijusiais su kova su sukčiavimu mokesčių srityje ir būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, bei tinkamu užtikrinant aptariamo tikslo įgyvendinimą ir neviršijančiu to, kas būtina jam pasiekti.

52 Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad EEE susitarimo 40 straipsnis nedraudžia nacionalinio reglamentavimo, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, pagal kurį ES valstybėje narėje pagrindinę buveinę turinčios bendrovės yra atleidžiamos nuo ginčijamo mokesčio, o trečiojoje valstybėje, EEE narėje, pagrindinę buveinę turinčioms bendrovėms numatytas minėtas atleidimas nuo mokesčio su sąlyga, kad tarp minėtos valstybės narės ir šios trečiosios valstybės būtų sudaryta sutartis dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir mokesčių vengimu, arba su sąlyga, kad taikant sutartį, kurioje numatyta nediskriminavimo dėl pilietybės sąlyga, šie juridiniai asmenys nebūtų daugiau apmokestinami nei šios valstybės narės teritorijoje įsteigtos bendrovės.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

53 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo 40 straipsnis nedraudžia nacionalinio reglamentavimo, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, pagal kurį Europos Sąjungos valstybėje narėje pagrindinę buveinę turinčios bendrovės yra atleidžiamos nuo mokesčio, skaičiuojamo nuo šioje valstybėje narėje turimo nekilnojamojo turto komercinės vertės, o trečiojoje valstybėje, Europos ekonominės erdvės narėje, pagrindinę buveinę turinčioms bendrovėms numatytas minėtas atleidimas nuo mokesčio su sąlyga, kad tarp minėtos valstybės narės ir šios trečiosios valstybės būtų sudaryta sutartis dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir mokesčių vengimu, arba su sąlyga, kad taikant sutartį, kurioje numatyta nediskriminavimo dėl pilietybės sąlyga, šie juridiniai asmenys nebūtų daugiau apmokestinami nei šios ES valstybės narės teritorijoje įsteigtos bendrovės.

Parašai.