GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2008 m. rugsėjo 18 d. ( 1 )

Byla C-282/07

État belge – SPF Finances

prieš

Truck Center SA

„Įsisteigimo laisvė — EB sutarties 52 straipsnis (po pakeitimo — EB 43 straipsnis) ir EB sutarties 58 straipsnis (dabar — EB 48 straipsnis) — Laisvas kapitalo judėjimas — EB sutarties 73B ir 73D straipsniai (dabar — atitinkamai EB 56 ir EB 58 straipsniai) — Juridinių asmenų apmokestinimas — Pajamos iš kapitalo ir kilnojamojo turto — Mokesčio prie šaltinio išskaičiavimas — Mokestis už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo — Mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, taikymas už įmonėms ne rezidentėms sumokėtas palūkanas — Mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, nebuvimas už įmonėms rezidentėms sumokėtas palūkanas — Sutartis dėl dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimo — Apribojimas — Nebuvimas“

I — Įvadas

1. Palūkanoms už paskolą, kurias Belgijos bendrovė rezidentė sumoka kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei, Belgijoje taikomas mokestis prie šaltinio, t. y. mokestis už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo (précompte mobilier). Tačiau atitinkami palūkanų mokėjimai, sumokėti bendrovėms rezidentėms, nuo mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, atleidžiami, o jų gavėjai apmokestinami pelno mokesčiu.

2. Kai paskolą suteikianti bendrovė yra įsteigta Liuksemburge, Belgijoje išskaičiuotas mokestis prie šaltinio pagal Sutartį dėl dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimo gali būti įtrauktas į Liuksemburge mokėtino pelno mokesčio apskaičiavimo pagrindą, siekiant sumažinti mokestį. Tačiau tai neleidžia visiškai išvengti dvigubo apmokestinimo.

3. Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Cour d’appel de Liège siekia išsiaiškinti, ar atitinkamos nacionalinės teisės normos prieštarauja EB sutarties nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo. Tačiau nagrinėjamos nuostatos taip pat gali būti vertinamos atsižvelgiant į įsisteigimo laisvę.

II — Teisinis pagrindas

4. Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos 1992 m. Belgijos pajamų mokesčio kodekso (Code des impôts sur les renvenus coordonné en 1992, toliau – CIR 92) nuostatos.

5. CIR 92 266 straipsnyje nustatyta, kad Karalius tam tikromis aplinkybėmis gali visiškai ar iš dalies atleisti pajamas iš kapitalo nuo mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo.

6. CIR 92 267 straipsnyje reglamentuojamas prievolės sumokėti mokestį atsiradimas: „Pajamų paskirstymas ar išmokėjimas pinigais ar turtu lemia apmokestinimą mokesčiu už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo. Pajamų paskirstymu, be kita ko, laikomas jų įtraukimas į gavėjo naudai atidarytą sąskaitą, net jei ja negalima naudotis, jeigu dėl negalėjimo naudotis buvo aiškiai ar numanomai susitarta su gavėju. <…>“

7. Pagal Karaliaus dekreto dėl Pajamų mokesčio kodekso įgyvendinimo (toliau – CIR/AR) 107 straipsnio 2 dalies 9 punktą nuo mokesčio atleidžiamos tam tikros pajamos, kurių gavėjai pripažįstami profesionaliais investuotojais. Dekreto 105 straipsnio 3 punkto b papunktyje numatyta, kad „profesionaliais investuotojais“ laikomos šio straipsnio 1 punkte neminimos bendrovės rezidentės ( 2 ).

8. 1970 m. rugsėjo 17 d. Belgijos ir Liuksemburgo sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (toliau – Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo) numatyta: „11 straipsnis. Palūkanos 1. Palūkanos, kurių šaltinis yra vienoje susitariančioje valstybėje ir kurias gauna kitos susitariančios valstybės rezidentas, apmokestinamos toje kitoje valstybėje. 2. Vis dėlto šios palūkanos gali būti apmokestintos jų kilmės susitariančioje valstybėje pagal šios įstatymus, tačiau taip nustatytas mokestis negali viršyti 15 % nuo jų sumos. 3. Nukrypstant nuo 2 dalies nuostatų, palūkanos negali būti apmokestintos jų kilmės susitariančioje valstybėje, jeigu jos skirtos kitos susitariančios valstybės bendrovei. Ši dalis netaikoma: 1) <…> 2) palūkanoms, mokamoms vienos susitariančios valstybės bendrovės rezidentės kitos susitariančios valstybės bendrovei rezidentei, tiesiogiai ar netiesiogiai valdančiai mažiausiai 25 % balsavimo teisę suteikiančių pirmosios bendrovės akcijų ar dalių. <…> 23 straipsnis 1. Liuksemburgo rezidentų atveju dvigubo apmokestinimo išvengiama taip: <…> 2) pagal šią sutartį Belgijoje sumokėtas mokestis: <…> b) už palūkanas, kurioms taikoma 11 straipsnio 2 dalis, atskaitomas iš mokesčio, mokėtino nuo tų pačių pajamų Liuksemburge. Tačiau taip atskaitoma suma negali viršyti mokesčio dalies, proporcingai atitinkančios minėtas iš Belgijos gautas pajamas, ar Liuksemburge nuo analogiškų Belgijos rezidentų gaunamų pajamų prie šaltinio mokamo mokesčio. Šis Belgijoje sumokėtas mokestis gali būti atskaitomas iš Liuksemburge apmokestinamų pajamų tik tiek, kiek jis viršija Liuksemburge nuo analogiškų Belgijos rezidentų gaunamų pajamų prie šaltinio mokamą mokestį.“

III — Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai

9. Liuksemburgo bendrovei SA Wickler finances priklausė 48 % Belgijos bendrovės Truck center S.A. (anksčiau – Truck restaurant habay) akcinio kapitalo. 1992 m. vasario 25 d. ji bendrovei Truck center suteikė 50000000 BEF dydžio paskolą. Vėliau ši reikalavimo teisė, atsiradusi iš paskolos, ir turima kapitalo dalis buvo perleista pagal Liuksemburgo teisę įsteigtoms bendrovėms Cotralux ir dar vėliau – Socfin. 1994–1996 m. palūkanas už paskolą bendrovė Truck center įtraukė į apskaitą, tačiau jų nesumokėjo, ir joks mokestis už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, nebuvo išskaičiuotas.

10. 1997 m. gruodžio 11 d. Sprendimu mokesčių administratorius ex officio apmokestino pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, 1994 ir 1995 m. nustatydamas 13,39 % mokesčio tarifą, o 1996 m. – 15 % mokesčio tarifą.

11. Gavęs Truck Center ieškinį, Tribunal de première instance Arlon panaikino sprendimą dėl mokesčių motyvuodamas tuo, kad vidaus teisės aktai prieštarauja EB 56 straipsniui. Dabar šią bylą nagrinėjantis Cour d’appel de Liège pateikė Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą: „Ar 1992 m. CIR/AR, priimto taikant 1992 m. CIR 266 straipsnį, 105 straipsnio 3 punkto b papunktis ir 107 straipsnio 2 dalies 9 punktas kartu su Belgijos ir Liuksemburgo sutarties <…> 23 straipsniu nepažeidžia <…> Sutarties 73 straipsnio <…>, nes 107 straipsnio 2 dalies 9 punkte numačius atleidimą nuo mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, tik bendrovėms rezidentėms skirtų palūkanų atžvilgiu, pirma, bendrovės rezidentės atgrasomos nuo lėšų skolinimosi iš kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių ir, antra, kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms sudaroma kliūtis teikiant paskolas investuoti kapitalą į Belgijoje buveinę turinčias bendroves?“

12. Per procesą Teisingumo Teisme savo pastabas pateikė Truck Center, Belgijos, Nyderlandų ir Portugalijos vyriausybės, taip pat Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija. Be to, per posėdį savo pastabas išdėstė ir Prancūzijos vyriausybė.

IV — Teisinis vertinimas

13. Atsižvelgiant į prejudicinio klausimo formuluotę reikia nurodyti, kad nors nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas ir negali spręsti dėl nacionalinės priemonės atitikties Bendrijos teisei, jis vis dėlto gali pateikti Bendrijos teisės aiškinimo gaires, kurios nacionaliniam teismui padėtų įvertinti šią atitiktį, kad jis galėtų priimti sprendimą nagrinėjamoje byloje ( 3 ).

14. Taigi prejudicinį klausimą reikėtų suprasti taip, kad juo klausiama, ar EB sutarties 73 B straipsnis (po pakeitimo – EB 56 straipsnis) ir EB sutarties 73 D straipsnio 1 dalis (po pakeitimo – EB 58 straipsnis) draudžia nacionalinio mokesčio prie šaltinio išskaičiavimą už palūkanas, sumokėtas gavėjui, kurio buveinė yra kitoje valstybėje narėje, jei bendrovėms rezidentėms sumokėtos palūkanos už paskolą aiškiai atleidžiamos nuo šio mokesčio prie šaltinio, o jų gavėjai apmokestinami pelno mokesčiu.

15. Visų pirma reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, šios turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės ( 4 ). Nesant Bendrijos suvienodinimo ar suderinimo priemonių valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo kompetencijos mokesčių srityje paskirstymą, visų pirma siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo ( 5 ).

16. Nuo 2003 m. birželio 3 d. bendra apmokestinimo sistema, taikoma palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių, jau nustatyta Tarybos direktyva 2003/49/EB ( 6 ). Tačiau pagrindinės bylos aplinkybės yra susijusios su laikotarpiu iki direktyvos įsigaliojimo. Vadinasi, iš principo Belgija ir Liuksemburgas turėjo teisę sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatyti, kad palūkanos, kurias Belgijos bendrovė rezidentė sumoka Liuksemburgo bendrovei rezidentei, Belgijoje gali būti apmokestinamos 15 % mokesčio tarifu.

17. Belgija šia teise pasinaudojo nustatydama už palūkanas, sumokėtas gavėjui, kitos valstybės narės rezidentui, mokestį už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, ir apmokestindama jas 15 % mokesčio tarifu. Tačiau palūkanoms, sumokėtoms mokesčių mokėtojams ( 7 ), kurie yra Belgijos rezidentai, toks mokestis prie šaltinio netaikomas. Tokiomis aplinkybėmis reikia nustatyti, ar dėl tokio nevienodo požiūrio nėra pažeidžiamos pagrindinės laisvės.

A — Taikytinos pagrindinės laisvės

18. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką nustatant, ar nacionalinės teisės aktai susiję su viena ar kita judėjimo laisve, pirmiausia reikia atsižvelgti į nagrinėjamų teisės aktų tikslą ( 8 ).

19. Gali būti taikomos ne tik laisvo kapitalo judėjimo, kuris įtvirtintas EB sutarties 73 B straipsnio 1 dalyje ir su kuriuo susijęs prejudicinis klausimas, bet ir EB sutarties 52 straipsnio (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) teisės nuostatos dėl įsisteigimo laisvės. Ši laisvė taikoma tada, kai turima kapitalo dalis leidžia jos savininkui daryti tam tikrą įtaką bendrovės sprendimams ir lemti jos veiklą ( 9 ).

20. Belgijos pajamų mokesčio kodekso nuostatos dėl mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, tiek, kiek informavo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, taikomos ne tik tai atvejais, kai skolintojas turi tam tikrą skolininko kapitalo dalį.

21. Tačiau šių nuostatų negalima vertinti atskirai, neatsižvelgiant į sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kuri taip pat yra Belgijos nacionalinės teisės sistemos dalis ( 10 ). Šiuo atžvilgiu iš sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 11 straipsnio 3 dalies aiškėja, kad apskritai tarpvalstybiniai palūkanų mokėjimai, vykdomi tarp Belgijos ir Liuksemburgo įmonių, negali būti apmokestinti mokesčiu prie šaltinio. Mokestis prie šaltinio gali būti taikomas tik palūkanoms, mokamoms vienos susitariančiosios valstybės bendrovės rezidentės kitos susitariančiosios valstybės bendrovei rezidentei, tiesiogiai ar netiesiogiai valdančiai mažiausiai 25 % akcijų arba balsavimo teisę suteikiančių pirmosios bendrovės dalių.

22. Be to, kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, bendrovėms, kurios Truck Center apskaitoje buvo nurodomos kaip palūkanų gavėjos, atitinkamai priklausė 48 % Truck Center kapitalo, ir tai leido joms daryti didelę įtaką Truck Center valdymui. Vadinasi, ir faktinės aplinkybės rodo, kad situacija patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį.

23. Todėl teisės nuostatas reikia vertinti atsižvelgiant į EB sutarties 52 straipsnį dėl įsisteigimo laisvės net tuo atveju, jei paskolos suteikimas tarp asocijuotų įmonių yra laisvo kapitalo judėjimo procesas ( 11 ). Jei šios teisės nuostatos kartu daro poveikį laisvam kapitalo judėjimui, toks poveikis yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė ir todėl jis nepateisina atskiro minėtų teisės aktų nagrinėjimo EB sutarties 73 B ir paskesnių straipsnių atžvilgiu ( 12 ). Be to, išskyrus kapitalo judėjimo laisvės poveikį santykiui su trečiosiomis valstybėmis, visos pagrindinės laisvės grindžiamos tais pačiais principais. Tačiau nagrinėjamu atveju santykis su trečiosiomis valstybėmis nenagrinėjamas. Atsižvelgiant į tai, kas buvo išdėstyta, kitokios išvados nebūtų galima daryti ir taikant su laisvu kapitalo judėjimu susijusias nuostatas ( 13 ).

24. Sprendimuose dėl vadinamųjų nuosavą kapitalą pakeičiančių paskolų mokestinio vertinimo Teisingumo Teismas ėjo čia siūlomu keliu. Nagrinėjamas valstybės vidaus teisės nuostatas jis vertino tik įsisteigimo laisvės atžvilgiu, nes ji taikoma tik paskolai tarp asocijuotų įmonių ( 14 ).

25. Nors formaliai žiūrint prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimą apribojo laisvo kapitalo judėjimo aiškinimu, tai netrukdo Teisingumo Teismui pateikti jam visapusišką Bendrijos teisės išaiškinimą, kuris gali būti naudingas sprendimui šio nagrinėjamoje byloje priimti, neatsižvelgiant į tai, ar šis teismas apie tai užsiminė pateiktame klausime ( 15 ).

B — Įsisteigimo laisvės vertinimas

26. Truck Center nuomone, toks reglamentavimas dvejopai apsunkina paskolos ėmimą iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės. Pirma, tokiu reglamentavimu palūkanų skolininkui, kuris turi sumokėti mokesčius, užkraunama papildoma administracinė našta. Antra, dėl mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo skolintojas patenka į finansiškai nepalankią padėtį, nes jo pajamos iš palūkanų sumažėja dėl iš karto taikomo mokesčio. Todėl skolininkas užsienio kreditoriams, be kita ko, turi mokėti didesnes palūkanas negu nacionaliniams kreditoriams, kurie gauna palūkanas neišskaičius mokesčių. Be to, tai galutinis fiksuoto dydžio mokestis. Todėl užsienio mokesčių mokėtojai, kitaip negu mokesčių mokėtojai rezidentai, negali atskaityti įmonės veiklos išlaidų.

27. Komisija nurodo ir kitą nepalankią aplinkybę, būtent kad mokestis prie šaltinio turi būti sumokėtas iš karto tik sumokėjus palūkanas. Tačiau palūkanos, sumokėtos įmonėms rezidentėms, apmokestinamos tik apskaičiuojant pelno mokestį. Dėl to skolintojai, kitų valstybių šalių rezidentai, atsiduria nepalankesnėje padėtyje apyvartinių lėšų atžvilgiu.

28. Taigi toliau pirmiausia reikia nustatyti, ar mokesčio prie šaltinio taikymas laikytinas diskriminacija arba įsisteigimo laisvės apribojimu ir ar tai galima pateisinti. Galiausiai išnagrinėsiu, ar Truck Center nurodyta finansiškai nepalanki padėtis, kuri atsiranda dėl mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, taikymo, yra įsisteigimo laisvės pažeidimas.

1. Mokesčio prie šaltinio surinkimas

29. Įsisteigimo laisvė apima bendrovių, įsteigtų vadovaujantis valstybės narės teisės aktais ir Europos bendrijoje turinčių savo pagrindines buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per antrinę bendrovę, filialą ar atstovybę ( 16 ).

30. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką bendrovės priskiriamos konkrečios valstybės teisinei sistemai pagal jų buveinę EB sutarties 58 straipsnio (po pakeitimo – EB 48 straipsnis) prasme, kaip fiziniai asmenys – pagal pilietybę ( 17 ). Pripažinus, kad rezidavimo valstybė narė gali laisvai taikyti skirtingą vertinimą vien dėl to, kad bendrovės buveinė yra kitoje valstybėje narėje, Sutarties 52 straipsnis taptų beprasmis. Taigi įsisteigimo laisvė užtikrina, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų taikomas nacionalinės teisės vertinimas ir draudžiama bet kokia diskriminacija bendrovių buveinės vietos pagrindu ( 18 ).

31. Tačiau įsisteigimo laisvė apima ne tik diskriminacijos draudimą, bet ir apribojimo draudimą. Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, apribojimais laikomos visos priemonės, kurios draudžia, trukdo naudotis šia laisve arba dėl kurių naudojimasis ja tampa mažiau patrauklus ( 19 ).

32. Prievolė mokėti mokestį už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, nustatoma atsižvelgiant į patronuojančios bendrovės, kuriai mokamos palūkanos, buveinės vietą. Prievolė sumokėti mokestį atsiranda tik tada, kai gaunančioji bendrovė yra įsteigta užsienyje, tačiau palūkanos, sumokėtos gavėjams rezidentams, mokesčiu prie šaltinio neapmokestinamos. Toks skirtingas palūkanų mokestinis vertinimas, taikomas atsižvelgiant į patronuojančios bendrovės buveinę, gali būti laikomas tiek diskriminacija, tiek apribojimu.

33. Iš pradžių reikia nustatyti, ar tai yra diskriminacija. Nevienodo požiūrio taikymas, atsižvelgiant į įsteigimo vietą, laikomas draudžiama diskriminacija, kai atitinkamų bendrovių padėtys yra objektyviai panašios ( 20 ).

34. Nagrinėjamu atveju nacionalinių palūkanas gaunančiųjų bendrovių padėtis skiriasi nuo kitoje valstybėje narėje įsisteigusių bendrovių padėties mokesčių surinkimo ir ieškojimo tvarkos atžvilgiu. Bendrovių rezidenčių atžvilgiu mokesčių kontrolė vykdoma tiesiogiai jų įsisteigimo valstybėje. Mokesčių administratorius gali joms nustatyti mokesčius ir vykdyti jų išieškojimą valstybės priemonėmis. Tačiau tai nėra paprasta bendrovių ne rezidenčių atveju, nes tam reikalingas kitos valstybės narės mokesčių administratoriaus bendradarbiavimas.

35. Todėl Teisingumo Teismas sprendime FKP Scorpio Konzertproduktionen ( 21 ) jau yra pripažinęs, kad pajamų mokesčio išieškojimo veiksmingumu galima pateisinti skirtingos mokestinės tvarkos taikymą atlyginimams, kuriuos atitinkamai gauna rezidentai ir ne rezidentai. Ginčijama mokesčių teisės nuostata nustatė paslaugos gavėjui pareigą išskaičiuoti mokestį iš atlyginimo, mokėtino kitoje valstybėje narėje įsisteigusiam paslaugos teikėjui. Iš atlyginimo, mokamo paslaugos teikėjui rezidentui, toks mokestis prie šaltinio nebuvo išskaičiuojamas.

36. Vadinasi, skirtinga apmokestinimo tvarka, taikoma rezidentams ir ne rezidentams, sudaro objektyvų skirtumą, kuris gali pateisinti mokesčio prie šaltinio išskaičiavimą tik iš pajamų, kurias gauna bendrovė ne rezidentė.

37. Tačiau, kaip neseniai teisingai nurodė generalinis advokatas M.Poirares Maduro, „išvadai dėl nediskriminavimo nepakanka nurodyti, kad Vokietijos piliečių ir užsienio piliečių padėtys skirtingos. Dar būtina įrodyti, kad skirtingos jų padėtys gali pateisinti skirtingą vertinimą. Kitais žodžiais tariant, skirtingas vertinimas turi būti susijęs ir proporcingas šiam atitinkamų padėčių skirtumui“ ( 22 ).

38. Todėl reikia išnagrinėti, ar mokesčio prie šaltinio taikymas palūkanoms, kurių gavėja yra kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, gali būti laikomas proporcinga priemone, skirta kovoti su mokesčių surinkimo sunkumais, su kuriais susidurtų Belgijos mokesčių administratorius, jei tiesiogiai rinktų mokesčius iš palūkanas gaunančių bendrovių ne rezidenčių.

39. Mokesčio prie šaltinio taikymo būdas yra tinkama priemonė siekiant atsižvelgti į skirtingą palūkanas gaunančių bendrovių rezidenčių ir ne rezidenčių padėtį. Tačiau reikia nustatyti, ar atsižvelgiant į gavėjo buveinę taikomas skirtingas vertinimas neviršija to, kas būtina jam pasiekti ( 23 ).

40. Minėtame sprendime FKP Scorpio Konzertproduktionen Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu pabrėžė, kad bylai svarbiu mokestiniu laikotarpiu nebuvo jokių Bendrijos teisės aktų, reglamentuojančių tarpusavio administracinę pagalbą mokestinių skolų išieškojimo srityje ( 24 ).

41. Šioje byloje nagrinėjamais 1994–1996 mokestiniais metais Belgija taip pat negalėjo remtis Direktyva 76/308/EEB dėl savitarpio paramos mokestinių reikalavimų išieškojimo srityje ( 25 ), nes šios direktyvos taikymo sritis įtraukiant tiesioginius mokesčius buvo išplėsta tik 2001 m. birželio 15 d. Tarybos direktyva 2001/44/EB ( 26 ).

42. Tačiau tuo laikotarpiu jau buvo 1952 m. rugsėjo 5 d. Briuselyje pasirašyta Beniliukso konvencija dėl savitarpio paramos mokestinių reikalavimų išieškojimo srityje. ( 27 ), kurią, atsakydama į Teisingumo Teismo klausimą, pateikė Belgijos vyriausybė. Tokiomis aplinkybėmis reikėtų pasvarstyti, ar tokio mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, taikymas palūkanas gaunančiai Liuksemburgo bendrovei, prireikus pasinaudojant Liuksemburgo mokesčių administratoriaus pagalba, nebūtų mažiau ribojanti priemonė negu mokesčio prie šaltinio taikymas.

43. Truck Center ir Komisija nurodė, kad į šią aplinkybę turi būti atsižvelgta vertinant mokesčio prieš šaltinio taikymo proporcingumą, tačiau Belgijos ir Nyderlandų vyriausybės mano, kad nagrinėjamomis aplinkybėmis ši konvencija nėra svarbi. Belgijos vyriausybė savo nuomonę grindžia tuo, kad mokestis už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, taikomas mokesčių mokėtojui rezidentui. Tokiomis aplinkybėmis tarpusavio administracinės pagalbos nereikia.

44. Belgijos vyriausybė nemano, kad Beniliukso konvencija kaip tik galėtų būti pagrindas mokestį už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, taikyti taip, kad jis nebūtų išskaičiuojamas prie šaltinio iš palūkanų skolininko, o būtų taikomas palūkanų gavėjui ne rezidentui.

45. Tačiau, nepaisant administracinės pagalbos galimybės, mokesčio taikymas palūkanas gaunančiai patronuojančiai bendrovei ne rezidentei nebūtinai yra iš tiesų švelnesnė priemonė už mokesčio prie šaltinio taikymą antrinei įmonei. Jei mokestį už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, turėtų mokėti užsienio valstybės gavėjas, jis šaltinio valstybės narės mokesčių administratoriui privalėtų pateikti mokesčių deklaraciją, nors ir nėra tos valstybės rezidentas. Šios valstybės administracija privalėtų jį įregistruoti kaip mokesčių mokėtoją ir kontroliuoti jo mokesčių deklaracijos pateikimą ir mokesčių mokėjimą. Be to, išieškojimo atveju ji turėtų kreiptis į palūkanų gavėjo rezidavimo valstybės valdžios institucijas dėl administracinės pagalbos.

46. Dėl tokios apmokestinimo formos, galimas dalykas, ne tik mokesčių administracija, bet ir koncernas patirtų kur kas didesnių bendrų sąnaudų, negu patiria taikydamas mokestį prie šaltinio antrinei įmonei, kuri ir taip yra tos valstybės mokesčių mokėtoja. Kaip nurodo Komisija, pirmiausia vienkartinių ir mažų mokestinių reikalavimų atveju tokios papildomos sąnaudos būtų neproporcingai didelės, palyginti su administracine našta, patiriama taikant mokestį prie šaltinio.

47. Šie samprotavimai rodo, kad, nustatant proporcingą mokesčių taikymo būdą, nacionalinis įstatymų leidėjas, įgyvendindamas savo kompetenciją tiesioginių mokesčių reglamentavimo srityje, turi atlikti platų vertinimą ( 28 ). Bet kuriuo atveju situacijoje, kokia yra nagrinėjamoji, kai valstybė narė nustato mokestį prie šaltinio, nors galėtų remtis dvišaliu susitarimu dėl administracinės pagalbos mokesčių išieškojimo užsienyje srityje, įstatymų leidėjo turima vertinimo diskrecija nėra akivaizdžiai viršyta ( 29 ).

48. Galiausiai, atsižvelgiant į naujausią Teisingumo Teismo praktiką, kyla abejonių, ar apskritai dar svarbi Komisijos nurodyta tariamai nepalanki padėtis apyvartinių lėšų atžvilgiu, kurioje atsiduriama dėl iš karto atsirandančios prievolės sumokėti mokestį prie šaltinio. Neseniai priimtame sprendime Lidl ( 30 ) Teisingumo Teismas iš viso nenagrinėjo šios problematikos, nors generalinė advokatė E. Sharpston, remdamasi būtent nepalankia padėtimi apyvartinių lėšų atžvilgiu, siūlė išvadą, kuri skyrėsi nuo Teisingumo Teismo sprendimo ( 31 ). Jei apyvartinių lėšų aspektas iš tiesų dabar jau nebėra svarbus, tai reikėtų laikyti ligšiolinės teismo praktikos, kurią aiškiai nurodė generalinė advokatė E. Sharpston, pakeitimu ( 32 ).

49. Nors, mano nuomone, nepalanki padėtis apyvartinių lėšų atžvilgiu vertinant nacionalinės teisės normos proporcingumą tikrai gali būti svarbi, nagrinėjamu atveju reikia suabejoti, ar atitinkamos nepalankios padėties mastas iš tiesų yra toks didelis. Iš tikrųjų per posėdį Belgijos vyriausybė nurodė, kad įmonės rezidentės, kurių pajamos iš palūkanų įtraukiamos į bendrą pelno mokesčio apskaičiavimo pagrindą, einamaisiais mokestiniais metais turi reguliariai pervesti pelno mokestį avansu. Todėl praktiškai mokestis už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, turi būti sumokėtas tik šiek tiek anksčiau negu pelno mokesčio avansas, mokamas gavėjų rezidentų už atitinkamas pajamas iš palūkanų. Bet kuriuo atveju atsiradusią kiek nepalankesnę padėtį apyvartinių lėšų atžvilgiu kompensuoja paprastesnis mokesčio prie šaltinio administravimas.

50. Vadinasi, mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, taikymas nėra neleistina diskriminacija.

51. Lieka išnagrinėti, ar dėl jo pažeidžiama įsisteigimo laisvė. Nevienodo požiūrio taikymas nacionalinėms ir tarpvalstybinėms situacijoms antrinės įmonės steigimą kitoje valstybėje narėje daro mažiau patrauklų. Tačiau dėl to atsirandantis įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisintas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Kaip tai buvo išdėstyta, tokio apribojimo tikslas – būtent užtikrinti veiksmingą mokesčių surinkimą.

52. Taigi galima daryti tarpinę išvadą, kad EB sutarties 52 ir 58 straipsniai nenumato galimybės taikyti mokestį prie šaltinio už palūkanas, mokamas bendrovėms ne rezidentėms, ne dėl to, kad tai susiję su papildomu administracinio darbo krūviu paskolos ėmėjui, kurio nėra, jei palūkanos mokamos gavėjui rezidentui.

2. Dėl nepalankios finansinės padėties, atsirandančios dėl mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, taikymo

53. Truck Center nurodo, kad dėl mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, taikymo imti kreditą iš savo patronuojančios bendrovės, kuri įsisteigusi kitoje valstybėje narėje, yra finansiškai nenaudinga. Be Belgijoje taikomo mokesčio prie šaltinio, kuris siekia iki 15 %, palūkanas gaunanti bendrovė dar turi sumokėti pelno mokestį savo rezidavimo valstybėje Liuksemburge. Bendrai Belgijoje ir Liuksemburge taikomas apmokestinimas yra didesnis už tą, kuris taikomas palūkanas gaunančioms Belgijos bendrovėms rezidentėms. To Belgijos vyriausybė neginčija.

54. Kaip vienodai aiškina Truck Center, Belgijos vyriausybė ir Komisija, Belgijos ir Liuksemburgo sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nevisiškai panaikina dvigubą apmokestinimą. Šios sutarties 23 straipsnio 1 dalies 2 punkto b papunktyje numatyta teisė atskaityti tik tokio dydžio mokestį prie šaltinio, kuris atitinkamai būtų išskaičiuojamas iš tokio pat dydžio palūkanų sumos, mokamos iš Liuksemburgo į Belgiją. Kadangi Liuksemburgas faktiškai netaiko mokesčio prie šaltinio, tokios galimybės Liuksemburge atskaityti Belgijos mokestį prie šaltinio nėra. Vadinasi, Belgijos mokestis prie šaltinio atskaitomas tik iš pelno mokesčio apskaičiavimo pagrindo.

55. Kitaip negu Truck Center, procese dalyvaujančios valstybės narės mano, kad lyginant neturi būti atsižvelgta į apmokestinimą Liuksemburge. Jos lygina tik Belgijoje mokėtiną mokestį prie šaltinio, taikomą palūkanas gaunančioms užsienio bendrovėms, su bendrovių rezidenčių apmokestinimu.

56. Tam reikia pritarti. Iš tikrųjų sprendime Kerckhaert ir Morres Teisingumo Teismas pripažino, kad pagrindinės laisvės galiausiai negali pašalinti nepalankių pasekmių, kurios atsiranda dviem valstybėms narėms tuo pačiu metu vykdant savo kompetenciją mokesčių srityje ( 33 ).

57. Atvirkščiai, Teisingumo Teismas nurodė į sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurios yra numatytos EB sutarties 220 straipsnyje (po pakeitimo – EB 293 straipsnis). Jomis siekiama pašalinti arba sušvelninti neigiamą poveikį vidaus rinkos funkcionavimui, atsirandantį dėl bendro nacionalinių mokesčių sistemų egzistavimo ( 34 ).

58. Kalbant apie dvigubo apmokestinimo Europos Bendrijos viduje pašalinimą, pažymėtina, kad dabartinė Bendrijos teisė nenustato bendrų kompetencijos tarp valstybių narių pasidalijimo kriterijų. Pačios valstybės narės turi imtis reikiamų priemonių, padedančių išvengti dvigubo apmokestinimo, taikydamos, be kita ko, tarptautinėje mokesčių srities praktikoje naudojamus pasidalijimo kriterijus ( 35 ).

59. Siekdami šio tikslo Belgija ir Liuksemburgas sudarė sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kuri bent jau sušvelnina dvigubą apmokestinimą. Susitariančiosioms valstybėms negalima priekaištauti, kad jos sustojo pusiaukelėje, ir tokiose situacijose, kokia yra nagrinėjamoji, nevisiškai pašalinio dvigubą apmokestinimą. Kadangi, nesant Bendrijos teisės aktų, reglamentuojančių kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimą, Teisingumo Teismas galiausiai netgi sutinka, kad dvi valstybės gali neribotai reglamentuoti tą pačią mokesčių materiją, tikrai negalima kaltinti dėl dvigubo apmokestinimo pašalinimo tik iš dalies. Ateityje tokiais atvejais bent jau bus galima remtis Direktyva 2003/49.

60. Net atsižvelgdama į sprendimus Denkavit ( 36 ) ir Amurta ( 37 ) nedarau kitokios išvados. Šie sprendimai buvo susiję su mokesčiu prie šaltinio, taikomu dividendams, kurie sumokami užsienyje įsteigtoms bendrovėms. Tačiau, siekiant išvengti apmokestinimo kelis kartus, dividendai, mokami šalies viduje pelno mokesčiu apmokestinamiems gavėjams, dividendų mokesčiu apmokestinami nebuvo. Juk tokiu atveju dividendų gavėjui pakartotinai būtų taikomas pelno mokestis.

61. Trumpai tariant, Teisingumo Teismas pateikė argumentą, kad valstybė narė, nusprendusi taikyti schemą, skirtą dividendų dvigubam ekonominiam apmokestinimui išvengti, turi šią schemą vienodai taikyti visiems dividendų gavėjams, kuriuos apmokestina. Dividendų gavėjų rezidentų ir gavėjų, įsisteigusių kitoje valstybėje narėje, padėtis iš tikrųjų yra panaši dvigubo ekonominio apmokestinimo atžvilgiu ( 38 ).

62. Tačiau nagrinėjamos bylos faktinės ir teisinės aplinkybės skiriasi nuo aplinkybių, dėl kurių buvo priimti nurodyti sprendimai. Pagal tų bylų dalyku buvusias schemas, skirtas dividendų, mokamų pelno mokesčiu apmokestinamiems gavėjams, dvigubam ekonominiam apmokestinimui išvengti, dividendų gavėjai visiškai atleidžiami nuo mokesčio, nes nagrinėjamos pajamos jau buvo vieną kartą apmokestintos taikant dividendus išmokančiai bendrovei pelno mokestį.

63. Mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ar paskolinto kapitalo, reglamentavimu tokio tikslo nesiekiama. Nors Belgija palūkanoms, mokamoms gavėjui rezidentui, taip pat netaiko mokesčio prie šaltinio, tokia tvarka nesiekiama šių pajamų iš palūkanų galutinai atleisti nuo mokesčio. Tam nėra ir jokios priežasties. Kitaip negu dividendai, palūkanos mokamos ne iš jau apmokestintų mokančiosios bendrovės pajamų. Atvirkščiai, pareiga sumokėti pelno mokestį už pajamas iš palūkanų pirmą kartą atsiranda tik gavėjui.

64. Kai palūkanų gavėjas yra buveinę užsienyje turinti bendrovė, Belgija pajamas iš palūkanų apmokestina tokia mokesčio dalimi, kuri jai numatyta sutartyje dėl dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimo, todėl taiko mokestį prie šaltinio, nes negali automatiškai apmokestinti gavėjų, kurie įsisteigę užsienyje. Kadangi dėl pajamų gavėjų rezidentų tokių problemų nekyla, šiuo atveju nėra būtinybės taikyti mokestį prie šaltinio. Juk galiausiai taikomas vienas ir tas pats mokestis, tik apmokestinant juo skirtingus asmenis.

65. Vadinasi, atliekant palyginimą reikia atsižvelgti tik į Belgijoje palūkanoms taikomą mokestį prie šaltinio ir į atitinkamų mokėjimų, kurių gavėjai yra mokesčių mokėtojai rezidentai, apmokestinimą.

66. Iš teismo praktikos, susijusios su riboto apmokestinimo paslaugų teikėjų apmokestinimu, šiuo klausimu aiškėja, kad galima taikyti galutinį apmokestinimą nustatant fiksuotą tarifą, jei taikomo mokesčio dydis neviršys mokesčio, taikomo atitinkamoms rezidentų pajamoms ( 39 ).

67. Nagrinėjamais mokestiniais metais mokestis už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, sudarė atitinkamai 13,39 % ir (arba) 15 %, o remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, pelno mokestis atitinkamai siekė 28–39 %, taigi nėra pagrindo manyti, kad tarpvalstybiniams palūkanų mokėjimams bendrai būtų taikomi didesni mokesčiai. Fizinių asmenų apmokestinimo, kuris, pavyzdžiui, buvo nagrinėjamas sprendime Gerritse ( 40 ), atžvilgiu yra dar lengviau palyginti, nes pelno mokesčio atveju taikomas nustatyto dydžio, o ne progresinis mokesčio tarifas ir nereikia atsižvelgti į neapmokestinamą pragyvenimo minimumą.

68. Vis dėlto, kaip teisingai pažymi Komisija, atliekant palyginimą lieka vienas nežinomas veiksnys: mokant fiksuoto dydžio mokestį už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, kitaip negu nustatant pelno mokestį, negalima atskaityti jokių veiklos išlaidų.

69. Teisingumo Teismas savo sprendimuose dėl dalinio apmokestinimo pripažino, kad toks apmokestinimas yra nepateisinamas nevienodo požiūrio taikymas, kai ne rezidentai su šia apmokestinama veikla tiesiogiai susijusių išlaidų atskaityti negali, o rezidentai tokias veiklos išlaidas atskaityti gali ( 41 ).

70. Tačiau tose bylose visos pajamos buvo apmokestinamos paslaugos teikimo vietoje, o paslaugos gavėjo buveinės vietoje greičiausiai buvo atleidžiamos nuo mokesčio arba mokestis didele dalimi buvo sumažinamas atskaitant užsienyje sumokėtą mokestį. Todėl tai atitiko mokesčių simetrijos principą, kai veiklos išlaidos į mokesčių apskaičiavimo pagrindą įtraukiamos toje valstybėje, kurioje iš esmės yra apmokestinamos su tuo susijusios pajamos ( 42 ). Tačiau nagrinėjamu atveju Liuksemburgas ir Belgija susitarė, kad teisę apmokestinti pajamas, susijusias su Belgijoje gautomis palūkanomis, išskyrus Belgijoje taikomą 15 % dydžio mokestį prie šaltinio, turi Liuksemburgas. Atitinkamai būtų suprantama, kad ir į veiklos išlaidas būtų atsižvelgiama apmokestinant Liuksemburge.

71. Neatsižvelgiant į tai, prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra jokios nuorodos, kad pagrindinėje byloje būtų ginčijamasi dėl veiklos išlaidų atskaitymo. Be to, neatrodo, kad paskolų sandorių atveju asocijuotos įmonės patirtų didelių veiklos išlaidų.

V — Išvada

72. Vadovaudamasi išdėstytais samprotavimais, siūlau Teisingumo Teismui į Cour d’appel de Liège pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip: „EB sutarties 52 ir 58 straipsniai nedraudžia nacionalinio mokesčio prie šaltinio išskaičiavimą už palūkanas, sumokėtas gavėjui, kurio buveinė yra kitoje valstybėje narėje, jei bendrovėms rezidentėms sumokėtos palūkanos už paskolą aiškiai atleidžiamos nuo šio mokesčio prie šaltinio, o jų gavėjai apmokestinami mažiausiai tokio paties dydžio pelno mokesčiu.“

( 1 ) Originalo kalba: vokiečių.

( 2 ) 1 dalis susijusi su konkrečiomis finansinių paslaugų įmonėmis.

( 3 ) Žr., be kita ko, 2000 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Borawitz (C-124/99, Rink. p. I-7293, 17 punktas); 2006 m. birželio 8 d. Sprendimą WWF Italia ir kt. (C-60/05, Rink. p. I-5083, p. 18) ir 2008 m. gegužės 22 d. Sprendimą citiwork (C-439/06, Rink. p. I-3913, 21 punktas).

( 4 ) Žr., be kita ko, 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7477, 19 punktas); 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schwepppes Overseas (C-196/04, Rink. p. I-7995, 40 punktas); 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rink. p. I-11673, 36 punktas) ir 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Amurta (C-379/05, Rink. p. I-9569, 16 punktas).

( 5 ) Šia prasme žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gilly (C-336/96, Rink. p. I-2793, 24 ir 30 punktai); 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161, 57 punktas); sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (minėtas 4 išnašoje, 52 punktas) ir sprendimą Amurta (minėtas 4 išnašoje, 17 punktas).

( 6 ) 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyva 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (OL L 157, p. 49; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 380).

( 7 ) Kaip patikslino Belgijos vyriausybė, mokesčių mokėtojais rezidentais laikomi ir bendrovių, kurių pagrindinė buveinė yra kitoje valstybėje narėje, padaliniai.

( 8 ) Šiuo klausimu žr. 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimą Holböck (C-157/05, Rink. p. I-4051, 22 punktas) su nuoroda į sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (minėtas 4 išnašoje, 31–33 punktai); sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (minėtas 4 išnašoje, 37 ir 38 punktai) ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rink. p. I-11753, 36 punktas) bei 2007 m. kovo 13 d. Sprendimą Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rink. p. I-2007, I-2107, 26–34 punktai).

( 9 ) 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimas Baars (C-251/98, Rink. p. I-2787, 21 ir 22 punktai); sprendimas Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (nurodytas 4 išnašoje, 39 punktas); 2007 m. liepos 18 d. Sprendimas Oy AA (C-231/05, Rink. p. I-6373, 20 punktas) ir 2008 m. birželio 26 d. Sprendimas Burda (C-284, Rink. p. I-4571, 69 punktas).

( 10 ) Šiuo klausimu žr. 2006 m. sausio 19 d. Sprendimą Bouanich (C-265/04, Rink. p. I-923, 51 punktas).

( 11 ) Pirmiausia žr. 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (straipsnis buvo panaikintas Amsterdamo sutartimi) I priede esančios kapitalo judėjimų nomenklatūros I skilties 3 punktą (ilgalaikės paskolos kaip tiesioginės investicijos ilgalaikiams ekonominiams ryšiams užmegzti ar palaikyti) (OL L 178, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10).

( 12 ) Sprendimas Oy AA (minėtas 9 išnašoje, 24 punktas); sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (minėtas 8 išnašoje, 33 punktas) ir sprendimas Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (minėtas 8 išnašoje, 34 punktas).

( 13 ) Tokią pačią išvadą dėl įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo ryšio Teisingumo Teismas taip pat daro, pavyzdžiui, 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendime Columbus Container Services (C-298/05, Rink. p. I-10451, 56 punktas).

( 14 ) 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rink. p. I-11779, 26 punktas); sprendimas Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (minėtas 8 išnašoje, 25 punktas) ir 2008 m. sausio 17 d. Sprendimas Lammers & Van Cleeff (C-105/07, Rink. p. I-173, 16 ir 17 punktai).

( 15 ) Šiuo klausimu žr. 1990 m. gruodžio 12 d. Sprendimą SARPP (C-241/89, Rink. p. I-4695, 8 punktas); 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Weigel (C-387/01, Rink. p. I-4981, 44 punktas); 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Ritter-Coulais (C-152/03, Rink. p. I-1711, 29 punktas) ir 2008 m. vasario 26 d. Sprendimą Mayr (C-506/06, Rink. p. I-1017, 43 punktas).

( 16 ) Žr. sprendimą Saint-Gobain ZN (minėtas 5 išnašoje, 35 punktas); 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimą AMID (C-141/99, Rink. p. I-11619, 20 punktas); 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Keller Holding (C-471/04, Rink. p. I-2107, 29 punktas) ir 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimą Lidl Belgium (C-414/06, Rink. p. I-3601, 18 punktas).

( 17 ) Sprendimas Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (minėtas 8 išnašoje, 43 punktas su kitomis nuorodomis); 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C-170/05, Rink. p. I-11949, 22 punktas) ir sprendimas Burda (minėtas 9 išnašoje, 77 punktas). Iš esmės šios išvados nepakeitė ir naujesnė teismų praktika, susijusi su įmonių teise (pirmiausia žr. 1999 m. kovo 9 d. Sprendimą Centros (C-212/97, Rink. p. I-1459); 2002 m. lapkričio 5 d. Sprendimą Überssering (C-208/00, Rink. p. I-9919) ir 2003 m. rugsėjo 30 d. Sprendimą Inspire Art (C-167/01, Rink. p. I-10155). Šiuo klausimu taip pat žr. 2008 m. gegužės 22 d. generalinio advokato M.Poiares Maduro išvadą, pateiktą byloje Cartesio (C-210/06, byla šiuo metu nagrinėjama, 22 ir paskesni punktai). Šiose bylose iš principo nekeliamas klausimas dėl buveinės kaip priskyrimo kriterijaus. Atvirkčiai, jos buvo susijusios su klausimu, kas laikytina buveine ir (arba) kaip buveinė gali būti perkelta.

( 18 ) Šia prasme, be kita ko, žr. sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (minėtas 8 išnašoje, 43 punktas su kitomis nuorodomis); sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (minėtas 17 išnašoje, 22 punktas) ir sprendimą Burda (minėtas 17 išnašoje, 77 punktas).

( 19 ) 1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimas Gebhard (C-55/94, Rink. p. I-4165, 37 punktas); 2004 m. spalio 5 d. Sprendimas CaixaBank France (C-442/02, Rink. p. I-8961, 11 punktas); sprendimas Columbus Container Services (nurodytas 13 išnašoje, 34 punktas) ir 2008 m. vasario 28 d. Sprendimas Deutsche Shell (C-293/06, Rink. p. I-1129, 28 punktas). Dėl diskriminacijos ir apribojimų santykio taip pat žr. mano 2008 m. rugsėjo 4 d. Išvadą, pateiktą byloje UTECA (C-222/07, byla šiuo metu nagrinėjama, 77 punktas).

( 20 ) Šia prasme žr. 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C-279/93, Rink. p. I-225),;sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (minėtas 8 išnašoje, 46 punktas) ir sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (minėtas 18 išnašoje, 24 ir 25 punktai).

( 21 ) 2006 m. spalio 3 d. Sprendimas FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rink. p. I-9461, 33–35 punktai).

( 22 ) 2008 m. balandžio 3 d. Išvada, pateikta byloje Huber (C-524/06, byla šiuo metu nagrinėjama, 7 punktas).

( 23 ) Šia prasme žr. sprendimą Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (minėtas 8 išnašoje, 64 punktas); sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (minėtas 4 išnašoje, 47 punktas) ir sprendimą Lidl Belgium (nurodytas 16 išnašoje, 27 punktas).

( 24 ) Sprendimas FKP Scorpio Konzertproduktionen (minėtas 21 išnašoje, 36 punktas).

( 25 ) 1976 m. kovo 15 d. Tarybos direktyva 76/308/EB dėl savitarpio paramos patenkinant pretenzijas, kylančias dėl operacijų, įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų fondo finansavimo sistemą, ir dėl žemės ūkio mokesčių bei muitų susigrąžinimo (OL L 73, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 1 t., p. 44).

( 26 ) 2001 m. birželio 15 d. Tarybos direktyva 2001/44/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 76/308/EEB dėl savitarpio paramos patenkinant pretenzijas, kylančias dėl operacijų, įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų fondo finansavimo sistemą, ir dėl žemės ūkio mokesčių bei muitų susigrąžinimo bei pridėtinės vertės mokesčio ir tam tikrų akcizų (OL L 175, p. 17; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 12 t., p. 27).

( 27 ) Moniteur belge,1956 m. liepos 6 d. ir 1956 m. gruodžio 23 d.

( 28 ) Žr. 4 išnašoje nurodytą teismo praktiką.

( 29 ) Dėl teisės aktų leidėjo vertinimo diskrecijos žr. taip pat mano išvadą, pateiktą byloje UTECA (nurodyta 19 išnašoje, 60 punktas) ir 2008 m. rugsėjo 11 d. išvadą, pateiktą byloje Lahti Energia Oy (C-317/07, byla šiuo metu nagrinėjama, 94 punktas), atitinkamai su kitais įrodymais.

( 30 ) Nurodytas 16 išnašoje.

( 31 ) Žr. 2008 m. vasario 18 d. išvadą, pateiktą byloje Lidl (Rink. p. I-3601, 28 ir tolesnius punktus).

( 32 ) Išvados, pateiktos byloje Lidl, 24 punkte generalinė advokatė E. Sharpston nurodo į 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt. (C-397/98 ir C-410/98, Rink. p. I-1727, 44, 54 ir 76 punktai); 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimą X ir Y (C-436/00, Rink. p. I-10829, 36–38 punktai); 2004 m. birželio 8 d. Sprendimą De Baeck (C-268/03, Rink. p. I-5961, 24 punktas); sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 8 išnašoje, p. 96 ir kt., 153 ir paskesni punktai) ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendimą Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rink. p. I-2647, 29 punktas).

( 33 ) 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Kerkhaert ir Morres (C-513/04, Rink. p. I-10967, 20 punktas); toliau žr. sprendimą Columbus Container Services (minėtas 13 išnašoje, 43 punktas).

( 34 ) Sprendimas Kerkhaert ir Morres (minėtas 33 išnašoje, 21 punktas) ir sprendimas Columbus Container Services (minėtas 13 išnašoje, 44 punktas).

( 35 ) Sprendimas Kerkhaert ir Morres (nurodytas 33 išnašoje, 22 punktas) ir sprendimas Columbus Container Services (minėtas 13 išnašoje, 45 punktas).

( 36 ) Minėtas 18 išnašoje.

( 37 ) Minėtas 4 išnašoje.

( 38 ) Sprendimas Denkavit Internationaal ir Denkavit France (minėtas 36 išnašoje, 35–37 punktai) ir sprendimas Amurta (minėtas 4 išnašoje, 38–40 punktai).

( 39 ) Šia prasme žr. 2003 m. birželio 12 d. Sprendimą Gerritse (C-234/01, Rink. p. I-5933, 55 punktas).

( 40 ) Minėtas 39 išnašoje.

( 41 ) Sprendimas Gerritse (minėtas 39 išnašoje, 27 punktas); sprendimas FKP Scorpio Konzertproduktionen (minėtas 21 išnašoje, 50–52 punktai); taip pat 2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Conijn (C-346/04, Rink. p. I-6137, 26 punktas) ir 2007 m. vasario 15 d. Sprendimas Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Rink. p. I-1425, 24 punktas).

( 42 ) Dėl mokesčių simetrijos principo žr. sprendimą Lidl (minėtas 16 išnašoje, 33 punktas).