GENERALINĖS ADVOKATĖS CHRISTINE STIX‑HACKL

IŠVADA,

pateikta 2006 m. birželio 1 d.( )

Byla C‑150/04

Europos Bendrijų Komisija

prieš

Danijos Karalystę

„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – EB 39, 43, 49 ir 56 straipsniai – Pajamų mokestis – Aprūpinimas senatvėje – Mokesčio lengvatų netaikymas tada, kai įmokos sumokėtos kitoje valstybėje narėje esančioms pensijų kaupimo įstaigoms – Mokesčių sistemos darnumas kaip pateisinimo pagrindas – Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo“

I – Įžanga

1. Nagrinėjamu ieškiniu dėl įsipareigojimų neįvykdymo Komisija prašo pripažinti, kad, priėmusi ir palikusi galioti gyvybės draudimo ir pensijų sistemą, numatančią, jog teisė atskaityti įmokas ir teisė jų neapmokestinti (Pensionsbeskatningslov( ) (Pensijų apmokestinimo įstatymas) 18 ir 19 straipsniai) suteikiamos tik įmokų, pervestų pagal sutartis, sudarytas su Danijoje įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis, atžvilgiu, nors tokio pobūdžio mokesčio lengvata netaikoma įmokoms, pervestoms pagal sutartis, sudarytas su kitose valstybėse narėse įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis (Pensionsbeskatningslov 53A ir 53B straipsniai), Danijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal Europos Bendrijos steigimo sutarties 39, 43, 49 ir 56 straipsnius.

2. Ši byla iš esmės susijusi su klausimu, ar ir kiek dėl mokesčių sistemos darnumo gali būti pateisintas skirtingas mokestinis režimas, taikomas įmokų, mokamų pensijų kaupimo įstaigoms, įsteigtoms ne tos valstybės narės teritorijoje, atžvilgiu, pirmiausia siekiant užtikrinti, kad atitinkamos pensijų išmokos būtų tinkamai apmokestinamos.

II – Teisinis pagrindas: nacionalinės teisės aktai

A – Pensijų apmokestinimo įstatymas

3. Pensionsbeskatningslov (toliau – PBL)( ) yra nuostatų, numatančių aprūpinimo senatvėje sistemų, įskaitant gyvybės draudimą, apmokestinimą. Šiame įstatyme iš principo išskiriamos dvi aprūpinimo senatvėje sistemų kategorijos, kurioms taikomas skirtingas mokestinis režimas.

4. Pirmos kategorijos sistemoms, kurias reglamentuoja PBL I skyrius, mokesčio lengvatos taikomos tiek, kiek tokios sistemos įmokos atskaitomos arba neapmokestinamos.

5. Kitas sistemas reglamentuoja PBL IIA skyrius.

6. Darbdavys gali darbuotojo pensijų kaupimo įmokas atskaityti kaip profesines išlaidas( ). Tai taikoma tiek sistemoms pagal I skyrių, tiek ir sistemoms pagal IIA skyrių.

1. PBL I skyrius – Aprūpinimo senatvėje sistemos, kurioms taikomos mokesčio lengvatos

7. Asmenims, dalyvaujantiems aprūpinimo senatvėje sistemoje pagal I skyrių, įstatymas numato galimybę atskaityti aprūpinimo senatvėje įmokas ir (arba) jų neapmokestinti( ). Mokesčio lengvatos taikomos tiek įmokoms, mokamoms pagal darbo santykiais pagrįstas sistemas, tiek ir pagal darbo santykiais nepagrįstas privačias pensijų sistemas.

8. Einamoji pensijų kaupimo investicijų grąža apmokestinama 15 % tarifu( ). Mokestį apskaičiuoja ir iš draudėjo sukauptos sumos sumoka atitinkama pensijų kaupimo įstaiga.

9. Mokesčius už išmokas, gaunamas pagal I skyriuje nurodytą sistemą, moka gavėjas. Periodinės išmokos, gaunamos pagal aprūpinimo senatvėje sistemą, kartu su einamosiomis išmokomis laikomos asmeninėmis pajamomis ir apmokestinamos atitinkamu minimaliu mokesčio tarifu( ). Vienkartinės išmokos, mokamos suėjus mokėjimo pagal pensijų sistemą terminui, apmokestinamos 40 % tarifu( ). Visų rūšių išankstinėms išmokoms, mokamoms pagal pensijų kaupimo sistemas, taikomas 60 % mokestis nuo išmokėtos sumos( ).

10. Kad būtų galima pasinaudoti PBL I skyriuje nurodytomis mokesčio lengvatomis, turi būti įvykdytos sąlygos, numatytos PBL I skirsnyje (2–17 straipsniai), be kita ko, reikalavimai dėl pensinio amžiaus, dėl asmenų, turinčių teisę būti gavėjais, ir išmokų pobūdžio. Reikalavimai keliami taip pat ir pensijų kaupimo įstaigoms, įsteigusioms pensijų sistemą. Tai turi būti gyvybės draudimo bendrovė, pensijų kasa arba finansų institucija, atitinkanti toliau išdėstytus reikalavimus:

Gyvybės draudimo bendrovės privalo 1) būti įsteigtos Danijoje arba 2) vykdyti gyvybės draudimo veiklą Danijoje per nuolatinį padalinį ir turėti finansų sektoriaus priežiūros institucijos leidimą šioje valstybėje vykdyti gyvybės draudimo veiklą arba 3) vykdyti gyvybės draudimo veiklą Danijoje per filialą ir turėti leidimą vykdyti šią veiklą kitoje Europos Bendrijų valstybėje narėje.

Pensijų kasos turi 1) atitikti Įmonių pensijų kasų priežiūros įstatymą, kuris reikalauja, kad jos būtų įsteigtos Danijoje, arba 2) atitikti Finansinės veiklos įstatymą, taikomą tam tikroms Danijoje įsteigtoms pensijų kasoms ir užsienio pensijų kasoms, kurios, gavusios leidimą vykdyti šią veiklą kitoje Europos Bendrijų valstybėje narėje, savo veiklą Danijoje vykdo per filialą.

Finansų įstaigos turi 1) turėti finansų sektoriaus priežiūros institucijos leidimą vykdyti savo veiklą Danijoje, o tai reiškia, kad jos turi būti įsteigtos šioje valstybėje narėje, arba 2) būti užsienio valstybės kredito įstaiga, gavusi leidimą vykdyti šią veiklą kitoje Europos Bendrijų valstybėje narėje ir vykdanti savo veiklą Danijoje per filialą.

2. PBL IIA skyrius – aprūpinimo senatvėje sistemos, kurioms mokesčio lengvatos netaikomos

11. IIA skyriaus nuostatos reglamentuoja aprūpinimo senatvėje sistemas, kurioms I skyrius netaikomas, nes jos neatitinka tam tikrų sąlygų, ir aprūpinimo senatvėje sistemas, kurių dalyviai atsisakė būti apmokestinami pagal I skyrių. IIA skyrių sudaro 53A ir 53B straipsniai, ir jis pirmiausia susijęs su užsienio pensijų kaupimo įstaigų pensijų sistemomis. Atskirose šio skyriaus nuostatose nurodoma:

„IIA skyrius. Aprūpinimo senatvėje sistemos, draudimai ir kt., apmokestinami pajamų mokesčiu

53A straipsnis

1 dalis. 2–5 dalių nuostatos taikomos šiems atvejams:

1) gyvybės draudimui, kuriam 1 skirsnio nuostatos netaikomos;

2) gyvybės draudimui, atitinkančiam 1 skirsnio sąlygas, bet kurio atžvilgiu draudėjas sutarties pasirašymo metu atsisakė būti apmokestintas pagal I skyriaus nuostatas;

3) pensijų sistemai, priklausančiai pensijų kasai, kuriai 1 skirsnio nuostatos netaikomos;

4) pensijų sistemai, priklausančiai pensijų kasai, atitinkančiai 1 skirsnio sąlygas, bet kurios atžvilgiu turintis tam teisę asmuo sutarties pasirašymo metu atsisakė būti apmokestintas pagal I skyriaus nuostatas, ir

5) sveikatos draudimui ir draudimui nuo nelaimingų atsitikimų, kai apdraustasis yra draudėjas.

2 dalis. Įnašų arba įmokų pagal pensijų sistemas ir už kitas 1 dalyje išvardytas draudimo rūšis negalima atskaityti apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas. Apskaičiuojant darbuotojo apmokestinamąsias pajamas, atsižvelgiama į įnašus arba įmokas, kuriuos pervedė darbdavys arba ankstesnis darbdavys <...>

3 dalis. Apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, atsižvelgiama į 1 dalyje nurodytų gyvybės draudimo ir pensijų sistemų investicijų grąžą <…>

4 dalis <…>

5 dalis. Apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, neatsižvelgiama į išmokas pagal pensijų sistemas ar už kitas draudimo rūšis, nurodytas 1 dalyje.

53B straipsnis

1 dalis. Nukrypstant nuo 53A straipsnio, 4–6 dalių nuostatos taikomos 53A straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytam gyvybės draudimui, 53A straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytoms pensijų kasų pensijų sistemoms ir 53A straipsnio 1 dalies 5 punkte nurodytam sveikatos draudimui bei draudimui nuo nelaimingų atsitikimų, jeigu įvykdytos 2 ir 3 dalių sąlygos. Tas pats taikoma ir finansų įstaigų užsienio pensijų sistemomis.

2 dalis. Sutartis dėl pensijų sistemų ar kitų draudimo rūšių, nurodytų 1 dalyje, turi būti pasirašoma, jei draudėjas arba asmuo, turintis teisę į pensiją, nebuvo apmokestintas mokesčiu pagal Mokesčio išskaitymo prie šaltinio įstatymo 1 straipsnį arba jis buvo apmokestintas mokesčiu pagal Mokesčio išskaitymo prie šaltinio įstatymo 1 straipsnį, tačiau buvo užsienio valstybės, Farerų salų arba Grenlandijos gyventojas sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų prasme.

3 dalis. Visos įmokos pagal pensijų sistemą arba už kitas 1 dalyje nurodytas draudimo rūšis, pervestos per laikotarpį, kuriuo draudėjas arba asmuo, turintis teisę į pensiją, nebuvo apmokestintas arba negyveno Danijoje, turi būti pagal draudėjo arba asmens, turinčio teisę į pensiją, apmokestinimo arba gyvenamosios vietos valstybės mokesčių teisės aktus atskaitytos iš apmokestinamųjų pozityviųjų pajamų įmokų pervedimo metu arba tokias įmokas turi būti pervedęs darbdavys tokiu būdu, kad pagal draudėjo arba asmens, turinčio teisę į pensiją, apmokestinimo arba gyvenamosios vietos valstybės mokesčių teisės aktus į jas nebuvo atsižvelgta apskaičiuojant suinteresuotojo asmens apmokestinamąsias pajamas.

4 dalis. Įmokoms ir įnašams pagal pensijų sistemas ar už kitas 1 dalyje nurodytas draudimo rūšis taikoma 53A straipsnio 2 dalis.

5 dalis. Apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, neatsižvelgiama į pensijų sistemų ar kitų 1 dalyje nurodytų draudimo rūšių investicijų grąžą, įskaitant palūkanas ir dalyvavimą pelne.

6 dalis. Išmokos pagal pensijų sistemas ir už kitas 1 dalyje nurodytas draudimo rūšis įtraukiamos į apmokestinamąsias pajamas. <...> Į apmokestinamąsias pajamas neįtraukiamos išmokos, jeigu jos mokamos draudėjo arba asmens, turinčio teisę į pensiją, įmokų, kurias jis pervedė po to, kai tapo Danijos apmokestinamuoju asmeniu arba gyventoju ir kurių nebuvo galima atskaityti apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas pagal 4 dalį ir 53A straipsnio 2 dalį, pagrindu.“

12. Taigi įmokoms pagal sistemas, kurios nurodytos IIA skyriuje, netaikoma nei galimybė atskaityti, nei teisė neapmokestinti.

13. Einamoji pensijų taupymo investicijų grąža apmokestinama kaip kapitalo pajamos( ). Tačiau, jei pensijų sistemai taikomos 53B straipsnio nuostatos, einamoji investicijų grąža neapmokestinama.

14. Išmokos pagal 53A straipsnio nuostatose nurodytas pensijų sistemas yra atleistos nuo mokesčio. Išmokos pagal 53B straipsnyje nurodytas pensijų sistemas apmokestinamos kaip asmeninės pajamos, jei draudėjas galėjo savo įmokas atskaityti arba jos buvo neapmokestintos.

15. 53B straipsnis taikomas aprūpinimo senatvėje sistemoms, dėl kurių sutartis užsienyje sudarė asmenys, sutarčių pasirašymo momentu negyvenę Danijoje. Jeigu apdraustasis persikelia gyventi į Daniją ir išmokos pagal pensijų sistemą pervedimo momentu vis dar gyvena Danijoje, šie mokėjimai apmokestinami Danijoje. 53B straipsnis suteikia Danijai teisinį pagrindą apmokestinti išmokas pagal užsienio pensijų sistemas tais atvejais, kai Danija kaip gyvenamosios vietos valstybė turi teisę rinkti mokestį pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.

3. Išmokų pagal aprūpinimo senatvėje sistemas apmokestinimas vadovaujantis Danijos Karalystės pasirašytomis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo

16. Danijos Karalystė yra pasirašiusi sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo su daugeliu valstybių. Šiose sutartyse laikomasi Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (toliau – EBPO) parengtos Pavyzdinės konvencijos (toliau – EBPO konvencija) principų ir, be kita ko, įtvirtinama teisė apmokestinti išmokas pagal privačias pensijų sistemas. EBPO konvencijos 18 straipsnyje numatyta, kad privačios pensijos paprastai apmokestinamos toje valstybėje, kurioje gyvena gavėjas.

17. EBPO konvencijos 18 straipsnį atitinkančios nuostatos įtvirtintos sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, pasirašytose su Prancūzija( ), Liuksemburgu( ), Nyderlandais( ), Ispanija( ) ir Austrija( ). Panaši nuostata yra ir sutartyje su Šveicarija( ).

4. Įmokų pagal užsienio pensijų sistemas atskaitymas vadovaujantis Danijos pasirašytomis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo

18. Kai kurios Danijos Karalystės pasirašytos sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numato, kad vienoje iš Susitariančiųjų Valstybių gyvenantys draudėjai gali iš šioje valstybėje apmokestinamų pajamų atskaityti įmokų sumas, pervestas pagal kitos Susitariančiosios Valstybės pensijų sistemas. Taip numatyta sutartyse su Nyderlandais( ), Didžiąja Britanija( ) ir Švedija( ). Sutartyje su Šveicarija yra panaši nuostata( ).

III – Ikiteisminė procedūra

A – Oficialus įspėjimas

19. 1991 m. balandžio 5 d. oficialiu įspėjimu, 1992 m. liepos 31 d. raštu ir 2000 m. balandžio 11 d. papildomu oficialiu įspėjimu Komisija atkreipė Danijos valdžios institucijų dėmesį į tai, kad tam tikros nuostatos dėl pensijų apmokestinimo prieštarauja EB sutarties 39, 43, 49 ir 56 straipsniams.

20. Oficialūs įspėjimai yra susiję su klausimu, ar šios Danijos teisės nuostatos numato galimybę apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas atskaityti įmokas pagal pensijų sistemas. Pagal šias nuostatas įmokos gali būti atskaitytos tada, jei jos pervestos pagal pensijų sistemas Danijoje įsteigtoms pensijų kaupimo įstaigoms. Tačiau įmokos, pervestos pagal aprūpinimo senatvėje sistemas pensijų kaupimo įstaigoms, įsteigtoms kitose valstybėse narėse, negali būti atskaitytos. Savo įspėjimuose Komisija nurodo, kad toks nevienodas apmokestinimas pažeidžia laisvo asmenų judėjimo, laisvės teikti paslaugas ir laisvo kapitalo judėjimo principus. Komisijos manymu, šių nuostatų negalima objektyviai pateisinti motyvuojant mokesčių sistemos darnumu.

21. Gavusi 1992 m. kovo 12 d. Danijos vyriausybės atsakymą į oficialų įspėjimą, 1992 m gruodžio 22 d. raštą ir 2000 m. birželio 29 d. vyriausybės atsakymą į papildomą oficialų įspėjimą bei 1997 m. lapkričio 4 d. ir 2000 m. sausio 14 d. įvykus Danijos valdžios institucijų ir Komisijos susitikimams, kuriuose Danija išdėstė savo poziciją, Komisija nusprendė Danijai pateikti pagrįstą nuomonę.

B – Pagrįsta nuomonė

22. 2003 m. vasario 5 d. Komisija Danijai pateikė pagrįstą nuomonę. Joje Komisija konstatavo, kad, palikdama galioti nuostatas, numatančias, jog įmokos pagal aprūpinimo senatvėje sistemas gali būti atskaitomos ir (arba) neapmokestinamos tik tada, kai tokias sistemas siūlo Danijoje įsteigtos pensijų kaupimo įstaigos arba įstaigos, turinčios Danijoje filialą, Danija neįvykdė įsipareigojimų pagal EB sutarties 39, 43, 49 ir 56 straipsnius.

23. 2003 m. balandžio 15 d. Danijos vyriausybė pateikė atsakymą į Komisijos pagrįstą nuomonę. Nurodydama Teisingumo Teismo sprendimą Danner( ), pirmiausia jo 31 punktą, Danijos vyriausybė pripažįsta, kad šios pensijų sistemos apmokestinimo nuostatos gali daryti ribojantį poveikį laisvam darbuotojų judėjimui, laisvei teikti paslaugas ir įsisteigimo laisvei.

24. Tačiau Danijos vyriausybė mano, kad ginčijami apribojimai yra pateisinami siekimu užtikrinti Danijos mokesčių sistemos darnumą. Vyriausybės teigimu, Danijos teisės nuostatos dėl pensijų apmokestinimo yra simetriškos, nes tarp galimybės atskaityti įmokas ir išmokų apmokestinimo yra tiesioginis ryšys.

25. Danijos vyriausybės manymu, byloje Danner priimtas sprendimas nedviprasmiškai patvirtina tai, kad leidžiama atsižvelgti į mokesčių sistemos darnumą, kuris buvo pripažintas sprendime Bachmann, ir kad tuo galima pateisinti laisvo darbuotojų judėjimo, paslaugų teikimo laisvės bei įsisteigimo laisvės apribojimus.

IV – Procesas Teisingumo Teisme

26. Ieškiniu, kurį Teisingumo Teismo kanceliarija įregistravo 2004 m. kovo 23 d., prašoma pripažinti, kad, priėmusi ir palikusi galioti gyvybės draudimo ir pensijų sistemą, numatančią, jog teisė atskaityti įmokas ir teisė jų neapmokestinti (Pensionsbeskatningslov 18 ir 19 straipsniai) suteikiamos tik įmokų, pervestų pagal sutartis, sudarytas su Danijoje įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis, atžvilgiu, nors tokio pobūdžio mokesčio lengvata netaikoma įmokoms, pervestoms pagal sutartis, sudarytas su kitose valstybėse narėse įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis (53A ir 53B straipsniai), Danijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal Europos bendrijos steigimo sutarties 39, 43, 49 ir 56 straipsnius, ir priteisti iš Danijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas.

27. 2004 m. liepos 10 d. gautame atsiliepime į ieškinį prašoma ieškinį atmesti kaip nepagrįstą ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.

28. Rašytinė proceso dalis buvo baigta po dubliko bei tripliko ir po to, kai Švedijos Karalystei buvo suteikta galimybė įstoti į bylą Danijos Karalystės reikalavimams palaikyti.

29. 2006 m. sausio 31 d. įvyko posėdis, kuriame dalyvavo abi šalys ir Švedijos Karalystė.

V – Ieškinio nagrinėjimas

A – Įvadinės pastabos

30. Teisingumo Teismas jau ne kartą turėjo galimybę pateikti pagrindinių laisvių išaiškinimą papildomų pensijų sistemų apmokestinimo valstybėse narėse atžvilgiu, nesvarbu, ar tai įmonių pensijų sistemos (vadinamasis antras ramstis) ar savanoriškas pensijų draudimas (vadinamasis trečias ramstis)( ). Šios teismų praktikos pradžia buvo bylos Bachmann( ) ir Komisija prieš Belgiją( ), susijusios su Belgijos teisės aktais, pagal kuriuos buvo leidžiama atskaityti tik draudimo įmokas, pervestas tos šalies draudimo bendrovėms. Teisingumo Teismas konstatavo, kad tai pažeidžia laisvą darbuotojų judėjimą ir laisvę teikti paslaugas, tačiau tai galima pateisinti būtinumu išsaugoti mokesčių sistemos darnumą.

31. Bylos Wielockx( ) dalykas buvo Nyderlandų teisės aktai, iš dalies apmokestinamam asmeniui nenumatantys galimybės atskaityti įmokų į pensijų kaupimo fondą, nors tokių fondų likvidavimo atveju apmokestinimą Nyderlanduose draudė sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Teisingumo Teismas pripažino, kad tai yra nepateisinamas įsisteigimo laisvės pažeidimas.

32. Byloje Safir( ), susijusioje su Švedijos teisės aktais, Teisingumo Teismas konstatavo, kad gyvybės draudimui taikomas skirtingas apmokestinimas, atsižvelgiant į tai, ar bendrovė, su kuria sudaryta sutartis, yra įsteigta toje valstybėje narėje, ar ne, pažeidžia laisvę teikti paslaugas.

33. Byloje Danner( ) buvo nagrinėjamos Suomijos teisės nuostatos, kurios ribojo galimybę iš apmokestinamųjų pajamų atskaityti savanoriško pensijų draudimo įmokas tada, kai draudikas įsteigtas kitoje valstybėje narėje, arba iš viso jos nenumatė. Teisingumo Teismo manymu, tokio pobūdžio nuostatos prieštarauja Sutarties nuostatoms dėl laisvės teikti paslaugas.

34. Galiausiai byloje Skandia ir Ramstedt( ) buvo nagrinėjamas mokestinis režimas, Švedijoje taikomas darbdavių įmokoms, pervestoms į papildomo pensijų draudimo fondą. Teisingumo Teismas konstatavo, kad teisės norma, pagal kurią įmokoms, pervestoms užsienio draudimo bendrovei, taikomas kitoks mokestinis režimas negu įmokoms, pervestoms tos šalies draudimo bendrovei, prieštarauja Sutarties nuostatoms dėl laisvės teikti paslaugas tada, jei nagrinėjamas pensijų draudimas kitais atžvilgiais atitinka visus nacionalinės teisės numatytus reikalavimus, keliamus įmonių pensijų sistemai.

35. Nagrinėjamas procesas dėl įsipareigojimų neįvykdymo yra aiškiai susijęs su Komisijos komunikatu dėl mokestinių kliūčių pašalinimo kuriant tarpvalstybinę įmonių pensijų sistemą( ). Šiame kontekste įdomu tai, kad panašius procesus dėl įsipareigojimų neįvykdymo, susijusius su pensijų apmokestinimu, Komisija pradėjo prieš daugelį valstybių narių( ) ir atitinkamus ieškinius pareiškė Belgijai( ) ir Ispanijai( ).

B – Dėl kliūčių pagrindinėms laisvėms

1. Pagrindiniai šalių argumentai

36. Komisijos manymu, tai, kad draudėjas gali sumokėtas draudimo įmokas iš savo pajamų atskaityti tik tada, kai atitinkama pensijų kaupimo įstaiga įsteigta Danijoje, sudaro kliūčių laisvei teikti paslaugas, laisvam darbuotojų judėjimui, įsisteigimo laisvei ir laisvam kapitalo judėjimui.

37. Danijos vyriausybė pripažįsta, kad Danijos teisės normos gali sudaryti kliūčių laisvei teikti paslaugas, laisvam darbuotojų judėjimui ir įsisteigimo laisvei. Tačiau jos nedarančios kliūčių laisvam kapitalo judėjimui, nes EB 56 straipsnis nedraudžia apribojimų, kurie nesusiję su kapitalo judėjimu, o atsiranda netiesiogiai iš kitų pagrindinių laisvių apribojimų( ).

2. Vertinimas

38. Norint pateikti laisvo darbuotojų judėjimo, įsisteigimo laisvės, laisvės teikti paslaugas ir laisvo kapitalo judėjimo apribojimo vertinimą atsižvelgiant į Danijos vyriausybės, kuri neginčijo nagrinėjamos nacionalinės teisės normos išdėstymo( ), argumentus ir pirmiau nurodytą teismų praktiką, reikia atlikti trumpą analizę.

Laisvė teikti paslaugas (EB 49 straipsnis)

39. Dėl to, kad nesuteikiama teisė atskaityti įmokų, sumokėtų pagal užsienio pensijų sistemas, ir (arba) jų neapmokestinti, pirma, Danijoje gyvenantys draudėjai netenka svarbios – mokestinės – paskatos sudaryti aprūpinimo senatvėje sutartis su pensijų kaupimo įstaigomis, įsteigtomis ne Danijoje, o kitoje valstybėje narėje( ).

40. Antra, dėl tokios teisės normos buvimo užsienio pensijų kaupimo įstaigos yra diskriminuojamos laisvės teikti paslaugas Danijos rinkoje atžvilgiu: jos turi pasirinkti – arba nedalyvauti Danijos rinkoje, arba įsteigti Danijoje savo filialą. Vadinasi, tai sudaro kliūčių pasinaudoti teise teikti paslaugas Danijoje iš kitos valstybės narės.

41. Be to, svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad, kitaip negu bylose C‑522/04 ir C‑47/05, Komisija savo kaltinimo tiek, kiek ginčijamas reglamentavimas susijęs su gyvybės draudimo bendrovėmis, negrindė Direktyva 92/96/EEB( ) ir Direktyva 2002/83/EB( ).

42. Be to, Teisingumo Teismas galėtų pasinaudoti galimybe ir išdėstyti savo poziciją ne tik iš esmės mažai problemišku klausimu dėl nagrinėjamos nuostatos galimo ribojančio pobūdžio, bet, kaip ne kartą pageidavo kai kurie generaliniai advokatai ir to buvo norima teisinėje literatūroje( ), ir dėl nacionalinės teisės aktų, kaip antai nagrinėjami byloje, kuriuose diferencijuojama pagal tai, kur yra draudimo bendrovės ir (arba) pensijų kaupimo įstaigos filialas, galimo diskriminuojančio pobūdžio.

43. Tiek byloje Danner, tiek ir byloje Ramstedt Teisingumo Teismas neatsakė į klausimą, ar tokios nuostatos susijusios su tiesiogine arba netiesiogine diskriminacija, ar tai yra nediskriminuojantys apribojimai.

44. Toks neaiškumas netenkina pirmiausia todėl, kad Teisingumo Teismas formaliai laikosi principo( ), jog tiesioginės diskriminacijos dėl pilietybės ir (arba) dėl įmonės buveinės negalima pateisinti privalomais bendrojo intereso pagrindais, jei jie nėra nurodyti Sutartyje( ).

45. Byloje Danner generalinis advokatas F. G. Jacobs teigė, kad toje byloje nagrinėta Suomijos teisės norma, susiejanti mokesčio lengvatos taikymą su sąlyga, kad draudimo sutartis turi būti sudaryta su šalies viduje įsteigta bendrove, yra atvira diskriminacija dėl pilietybės, tačiau byloje Ramstedt generalinis advokatas P. Léger atitinkamą Švedijos teisės normą apibūdino kaip netiesiogiai diskriminuojančią.

46. Pastaroji nuomonė man atrodo įtikinamesnė, nes atitinkamos nacionalinės teisės normos diferencijuoja ne pagal paslaugos teikėjo buveinę ar pilietybę, o pagal paslaugos kilmę( ): nepalankios sąlygos sudaromos tik tiems užsienio draudikams, kurie šalies viduje neturi įsteigę filialo( ).

47. Taigi tai, kad tokia netiesiogiai diskriminuojanti teisės norma gali būti pateisinta privalomais bendrojo intereso pagrindais, kurie nenurodyti Sutartyje, atrodo, atitinka esamą teismų praktiką( ). Bet kuriuo atveju tokiomis aplinkybėmis, atrodo, būtų įtikinamiau įmokoms taikomą skirtingą mokestinį režimą, kuris priklauso nuo įmokų gavėjo įsteigimo vietos, vertinti kaip diskriminacijos problemą, o ne tik kaip apribojimą. Vadinasi, reikia pripažinti, kad nagrinėjamas reglamentavimas sukelia ne toje valstybėje įsteigtų draudikų netiesioginę diskriminaciją.

Laisvas darbuotojų judėjimas ir įsisteigimo laisvė (EB 39 ir 43 straipsniai)

48. Danijos teisės norma, numatanti, kad pirmiausia teisė atskaityti įmokas netaikoma įmokoms, pervestoms pagal užsienio pensijų sistemas, labiausiai paliečia darbuotojus migrantus ir savarankiškai dirbančius asmenis iš kitų valstybių narių. Tokie darbuotojai arba savarankiškai dirbantys asmenys, kurie persikelia gyventi į Daniją ir kitoje valstybėje narėje jau yra sudarę ne tik privalomojo valstybinio pensijų draudimo, bet ir papildomą pensijų draudimo sutartį, norėdami išlaikyti savo užsienio pensijų sistemą, turi susitaikyti su tuo, kad jų mokestinė padėtis bus blogesnė negu tų, kurie naudojasi pensijų sistemomis Danijoje( ).

Laisvas kapitalo judėjimas (EB 56 straipsnis)

49. Kaip jau buvo pažymėta, galimybės pasinaudoti mokesčio lengvata susiejimas su sąlyga, kad pensijų kaupimo įstaigos turi būti įsteigtos Danijoje, gali atgrasyti draudėjus nuo aprūpinimo senatvėje sutarčių sudarymo su pensijų kaupimo įstaigomis, kurios įsteigtos kitose valstybėse narėse. Vadinasi, Danijos teisės normos gali sudaryti kliūčių laisvam kapitalo judėjimui mokėjimų pensijų kaupimo įstaigoms ir (arba) jų vykdomų mokėjimų pavidalu.

50. Šiame kontekste reikia priminti, kad „pervedimai vykdant draudimo sutartis“ ir ypač „su gyvybės draudimu susijusios draudiminės įmokos ir mokėjimai“ Direktyvos 88/361/EEB( ) nomenklatūroje nurodyti kaip kapitalo judėjimas( ).

51. Tačiau Danijos vyriausybė šiame kontekste nurodo sprendimą Bachmann( ), pagal kurį „67 straipsnis (panaikintas Amsterdamo sutartimi) nedraudžia tų apribojimų, kurie netaikomi kapitalo judėjimui, o netiesiogiai kyla iš kitų pagrindinių laisvių apribojimų“ (neoficialus vertimas). Teisingumo Teismas tame sprendime kapitalo judėjimo apribojimo nepripažino, nes draudimo įmokoms taikomas mokestinis režimas iš esmės nesudaro kliūčių mokėti draudimo įmokas draudimo bendrovėms, įsteigtoms užsienyje.

52. Negalima manyti, kad šis požiūris tapo nebeaktualus po to, kai Mastrichto sutartyje buvo naujai reglamentuotas laisvas kapitalo judėjimas. Būtent juo buvo paremtas ir sprendimas, priimtas byloje Safir, susijusioje su įmokų, pervestų gyvybės draudimo bendrovei Švedijoje, apmokestinimu( ).

53. Kadangi šiuo atveju nagrinėjamas diferencijavimas susijęs tik su galimybe atskaityti įmokas pagal pensijų sistemas ir (arba) jų neapmokestinti, galima taikyti šį požiūrį, vadinasi, reikėtų manyti, kad nėra kliūčių laisvam kapitalo judėjimui. Todėl tą Komisijos ieškinio dalį, kuria prašoma pripažinti tariamai neįvykdžius įsipareigojimų pagal Sutarties nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo, reikia atmesti.

C – Pateisinimas privalomais bendrojo intereso pagrindais

1. Pagrindiniai šalių argumentai

54. Danijos vyriausybė teigia, kad nagrinėjama teisės norma yra pateisinama privalomais bendrojo intereso pagrindais, ir šiame kontekste nurodo, pirma, reikalingą mokesčių kontrolės efektyvumą ir, antra, būtiną nacionalinės mokesčių sistemos darnumą. Komisija nesutinka nė su vienu pateisinimo pagrindu. Jos manymu, pagrindinių laisvių apribojimas bet kuriuo atveju neatitinka proporcingumo principo.

Mokesčių kontrolės efektyvumas

55. Komisijos manymu, Direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje( ) užtikrina pajamų mokesčio surinkimą kitose valstybės narėse. Todėl Danija negali šioje byloje nagrinėjamos teisės normos pateisinti sunkumais, kylančiais gaunant informaciją, reikalingą teisingai apskaičiuoti mokestį.

56. Danijos vyriausybės nuomone, Direktyvos 77/7999 veiksmingumą riboja tai, kad valstybių narių nacionalinė teisė nustato, kokią informaciją jos gali turėti ir kokią informaciją jos turi teikti taikydamos šią direktyvą. Žinoma, kontrolė galėtų būti vykdoma Danijos valdžios institucijoms savanoriškai bendradarbiaujant su užsienio pensijų kaupimo įstaigomis. Tačiau tokį bendradarbiavimą riboja tai, kad užsienio finansų įstaigos gali remtis konfidencialumo įsipareigojimais.

Mokesčių sistemos darnumas

57. Komisija teigia, kad būtina mokesčių sistemos darnumo sąlyga yra tiesioginio tarpusavio ryšio tarp galimybės atskaityti įmokas ir išmokų apmokestinimo buvimas. Tokio tarpusavio ryšio buvimas privalomas pavienio apmokestinamojo asmens lygmeniu( ). Iš sprendimo Bachmann kyla ir kita pareiga – leisti atskaityti įmokas, pervestas pagal kitos valstybės narės pensijų sistemą, išskyrus atvejus, kai atitinkama valstybė negali apmokestinti pagal šią sistemą mokamų išmokų.

58. Danijos vyriausybės manymu, galimybės atskaityti įmokas nenumatymą galima pateisinti remiantis sprendimu Bachmann. Išlaikomas darnumas pavienio apmokestinamojo asmens atžvilgiu, ir egzistuoja tiesioginis ryšys tarp pervestų įmokų atskaitymo ir išmokų apmokestinimo( ). Todėl galimybės atskaityti įmokas, pervestas pagal savanoriško pensijų draudimo sistemas kitose valstybėse narėse įsteigtoms pensijų kaupimo įstaigoms, nenumatymas atitinka EB sutartį tiek, kiek nacionalinės teisės normos neleidžia apmokestinti pensijų išmokų, mokamų neatskaitytų pervestų įmokų arba mokėjimų pagrindu( ). Taigi Danijos teisės normos tikrai įvykdo sąlygą, reikalaujančią, kad būtų tiesioginis ryšys tarp atskaitymo nebuvimo ir neapmokestinimo. Dėl kitos sąlygos reikia nurodyti sprendimą Bachmann, kuriame teigiama, kad valstybės narės netikrumas dėl to, ar ji gali apmokestinti sumas, kurias turi mokėti užsienio draudikas, gali pateisinti būtinumą užtikrinti mokesčių sistemos darnumą, jei mokestis iš tiesų netaikomas.

59. Švedijos vyriausybė pabrėžia, kad Teisingumo Teismas niekada neatsiribojo nuo sprendimo Bachmann. Atvirkščiai, jis patikslino jo reikšmę, pirmiausia byloje Manninen( ), taip, kad mokesčių sistemos darnumas reikalauja, jog mokesčių tarnybos iš apmokestinamųjų pajamų atskaityti įmokas pagal gyvybės draudimo sutartis turi leisti tik tada, jei jos yra įsitikinusios, kad suėjus draudimo sutarties terminui draudimo bendrovių išmokamas kapitalas iš tikrųjų bus apmokestintas.

Danijos sistemos simetrija

60. Komisijos manymu, tokia pensijų sistemoms, dėl kurių sutartys sudaromos su Danijoje įsteigtomis įstaigomis, taikoma mokesčio lengvata daro šias sistemas patrauklesnes. Tačiau tai, kad mokesčio lengvatos užsienio pensijų sistemoms netaikomos, nėra kompensuojama mokesčių simetrija. Nesvarbu, ar sutartis sudaryta Danijoje, ar užsienio valstybėje, Danija gali apmokestinti visas senatvės pensijas, išmokamas šalies viduje gyvenantiems draudėjams. Danija šią teisę praranda tik tada, kai draudėjas savo gyvenamąją vietą perkelia į kitą valstybę. Jei sudarytos sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, būtinybė išlaikyti mokesčių sistemos darnumą egzistuoja tik šiuo atveju. Siekiant užtikrinti tokį darnumą, nuostatos dėl senatvės pensijų apmokestinimo turi būti taikomos tikslingai ir negali būti neproporcingos.

61. Danijos vyriausybė nurodo, kad Komisija, teigdama, jog valstybė narė gali nenumatyti atskaitymo galimybės tik tada, kai ji negali apmokestinti draudiko išmokamų sumų, pateikė naują argumentą. Kalbant apie draudėjo gyvenamosios vietos pakeitimą, įmokų pervedimo momentu valstybės narės valdžios institucijoms nėra žinoma, ar draudėjas išvyks iš šalies, vadinasi, taip pat nėra žinoma, ar, remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, mokestis nebus mokamas naujos gyvenamosios vietos valstybėje, o ne toje valstybėje, kurioje buvo pervestos įmokos ir kurioms ankstesnės gyvenamosios vietos valstybė taikė atskaitymą. Jei Komisijos poziciją dėl gyvenamosios vietos pakeitimo reikėtų aiškinti taip, kad valstybė narė, nors ir yra įpareigota numatyti galimybę atskaityti įmokas, pervestas pagal užsienio aprūpinimo senatvėje sistemas, išlaiko teisę reikalauti atskaitytas įmokas kompensuoti tada, kai mokesčio lengvata pasinaudojęs asmuo persikelia gyventi į kitą valstybę narę, toks požiūris suponuoja, kad atitinkama sistema atitinka Bendrijos teisę( ).

Sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo

62. Komisijos manymu, Danijos mokesčių sistemos simetriją sugriauna sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, nes mokesčių sistemos darnumas kuriamas ne glaudaus tiesioginio ryšio tarp galimybės atskaityti įmokas ir išmokų apmokestinimo pavienio asmens lygmeniu buvimu, o perkeliamas į Susitariančiųjų Valstybių tarpusavyje taikomų teisės aktų abipusiškumo lygmenį( ). Sprendimai Wielockx ir Danner patikslino principus, kurie buvo sukurti sprendimuose Bachmann ir Komisija prieš Belgiją. Iš jų aiškėja, kad nacionalinėje mokesčių teisėje egzistuojantis ryšys tarp galimybės atskaityti įmokas ir išmokų apmokestinimo, sudarius sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, nebetenka reikšmės, nes jos daro poveikį nagrinėjamam darnumui. Tokiu atveju valstybės narės nebegali remtis mokesčių sistemos darnumo principu.

63. Vadinasi, Komisijos manymu, nagrinėjama mokesčių sistema nėra darni, nes Danija kai kuriose savo sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo tam tikriems draudėjams numato teisę atskaityti ir neapmokestinti. Komisijos teigimu, Danija negali kliūčių laisvėms sudarymo pateisinti privalomais bendrojo intereso pagrindais, nes būdas, kuriuo ji siekia tikslo, nėra darnus ir sistemingas.

64. Danijos vyriausybė mano priešingai – esą mokesčių sistema, nepaisant dvišalių sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, tiek Danijos rezidentams, tiek ir nerezidentams, kurių padėtis yra tokia pati, užtikrina tokią pačią teisę atskaityti įmokas, pervestas Danijos pensijų kaupimo įstaigoms. Darant prielaidą, kad mokesčių reglamentavimo darnumą gali pažeisti nuo nacionalinės teisės normų nukrypstančios sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, reikia nurodyti sprendimus Bachmann ir Komisija prieš Belgiją. Būtent iš šių sprendimų aiškėja, kad sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo buvimas nesutrukdė Teisingumo Teismui pripažinti Belgijos mokesčių teisės normos darnumo, nors ja remiantis galiausiai negalima apmokestinti pensijų išmokų, kai jų gavėjas negyvena Belgijoje, nepaisant to, kad Belgijoje numatyta galimybė įmokas atskaityti.

65. Danijos ir Švedijos vyriausybių manymu, sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nėra nacionalinės mokesčių sistemos dalis. Švedijos vyriausybės nuomone, tokia sutartis leidžia išvengti nesusipratimų, kurių galėtų atsirasti susidūrus kelioms skirtingoms nacionalinėms mokesčių sistemoms. Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo niekada negali išplėsti valstybės narės nacionalinėje teisėje numatytos teisės apmokestinti, o gali tik ją apriboti. Taigi tokios sutarties tikslas nėra pakeisti nacionalinių mokesčių sistemų nuoseklumą, ja siekiama tik išspręsti prieštaravimus, galinčius atsirasti tarp dviejų nacionalinių mokesčių sistemų. Sprendime Wielockx sukurtas ir sprendime Danner patvirtintas principas nurodo, kad galimybės atskaityti įmokas, pervestas pagal aprūpinimo senatvėje sistemą, nesuteikimo negalima pateisinti sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Tai reiškia, kad mokesčių sistemos darnumas apmokestinamojo asmens lygmeniu nacionalinės teisės aktuose turi būti užtikrintas numatant, jog galimybė atskaityti įmokas turi tiksliai atitikti draudiko mokamų išmokų apmokestinimą.

2. Vertinimas

66. Pirmiau nustatytas( ) kliūčių sudarymas kai kurioms pagrindinėms laisvėms leidžiamas tik tada, kai juo siekiama teisėto, su Sutartimi suderinamo tikslo ir jei jis yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Be to, tokiu atveju jo taikymas turi būti tinkamas taip siekiamam tikslui pasiekti ir neturi viršyti to, kas būtina jam pasiekti( ).

67. Proceso šalys iš esmės nesutaria dėl to, kokia yra mokesčių sistemos darnumo užtikrinimo kaip pateisinimo pagrindo taikymo sritis ir konkreti reikšmė. Toliau ginčijamasi, ar nagrinėjama sistema yra būtina, siekiant užtikrinti mokesčių kontrolės efektyvumą.

68. Danijos vyriausybė per posėdį teigė, kad galimybė atskaityti aprūpinimo senatvėje įmokas arba jų neapmokestinti turi būti vertinama vėliau mokamų pensijų išmokų apmokestinimo kontekste. Nagrinėjama sistema – tai lyg mokestinis kreditas, todėl būtina pasirūpinti, kad valstybės biudžetas ateityje galėtų apmokestinti išmokas, mokamas neapmokestintų įmokų pagrindu, o tai gali būti problematiška, pirmiausia tada, kai pensijų sistemos dalyvis išmokų gavimo momentu nebegyvena šalyje. Tokiomis aplinkybėmis būtų nuoseklu ir sisteminga nagrinėjamų mokesčio lengvatų nesuteikti įmokoms, pervestoms pagal užsienio pensijų sistemas, nes tuomet nėra tikrumo, kad bus galima apmokestinti pensijų išmokas.

69. Iš šio argumento aiškėja, kad nagrinėjamos bylos dalykas galiausiai yra susijęs ir su gyvenamosios vietos perkėlimo problematika, o Danijos argumentai dėl mokesčių kontrolės efektyvumo yra glaudžiai susiję su darnumo problematika.

70. Atrodo, pirmiausia būtų tikslinga išnagrinėti darnumo principo taikymą ir jo taikymo sritį.

a) Bendri svarstymai, susiję su mokesčių sistemos darnumo principu kaip pateisinimo pagrindu

71. Generalinis advokatas M. Poiares Maduro išvadoje, pateiktoje byloje Marks & Spencer( ) pabrėžė mokesčių sistemos darnumo reikšmę konstatuodamas, kad „mokesčių darnumo sąvoka Bendrijos teisėje turi svarbią koreguojančią reikšmę. Ji turi padėti ištaisyti Bendrijos laisvių taikymo mokesčių sistemoms, kurių organizavimas iš esmės priskirtinas tik valstybių narių kompetencijai, pasekmes. Iš tiesų reikia vengti, kad judėjimo laisvių taikymas taptų nepateisinamo kišimosi į nacionalinių mokesčių sistemų vidinę logiką pagrindu. <…> Taigi mokesčių darnumo funkcija yra apsaugoti nacionalinių mokesčių sistemų vientisumą, tačiau nesudarant kliūčių integruoti šias sistemas į vidaus rinką“( ).

72. Vis dėlto mokesčių sistemos darnumo sąvoka yra gana neaiški. Taigi Teisingumo Teismas, atrodo, norėjo atsižvelgti į tai, kad valstybiniu požiūriu apmokestinamiesiems asmenims nepalankios mokesčių teisės normos turi būti vertinamos atsižvelgiant į jų ryšį su kitomis teisės normomis, kurios jiems suteikia lengvatų, pavyzdžiui, į galimą ryšį tarp draudimo išmokų apmokestinimo ir įmokų atskaitymo( ). Kaip nagrinėdama šią sąvoką generalinė advokatė J. Kokott nurodė savo išvadoje, pateiktoje byloje Manninen( ), darnumo sąvoka turėtų pateisinti nacionalines nuostatas, kurių tikslas – išvengti dvigubo apmokestinimo arba kuriomis siekiama užtikrinti vienkartinį apmokestinimą. Kalbant apie pensijų sistemų apmokestinimą, vis dėlto reikėtų pridurti, kad sistemose, kuriose taikomas pensijų kaupimo investicijų grąžos apmokestinimas, – o tokia, atrodo, ir yra Danijos sistema, – nepaisant galimo ryšio tarp galimybės atskaityti įmokas ir išmokų apmokestinimo, negalima visiškai išvengti daugkartinio apmokestinimo.

73. Be to, galiausiai reikėtų pažymėti, kad Danijos vyriausybė nagrinėjamoje byloje nenurodė, jog ginčijamą reglamentavimą galima pateisinti taip pat tuo, kad, numačius galimybę atskaityti įmokas, pervestas ne šalies viduje įsteigtoms įstaigoms, šios įstaigos patektų į palankesnę situaciją einamosios pensijų kaupimo investicijų grąžos apmokestinimo atžvilgiu tiek, kiek investicijų grąža pagal sutartis, sudarytas su įstaigomis kitose valstybėse narėse, negali būti apmokestinta.

74. Beje, tuo galima paaiškinti, kodėl Teisingumo Teismas jau buvo susidūręs su darnumo sąvoka, ir ne tik dėl ypatingos pensijų sistemų mokestinio režimo situacijos, bet ir kitame kontekste, pirmiausia dėl būtent nacionalinių teisės normų, reglamentuojančių pelno mokestį, ir šiuo atveju visų pirma turėjo nustatyti, ar galima manyti esant panašų ryšį tarp atskirų mokesčio normų, pavyzdžiui, kai palankios ir nepalankios sąlygos numatytos ne tos pačios mokesčio rūšies( ) ar ne to paties apmokestinamojo asmens atžvilgiu( ). Galiausiai dar reikia pažymėti, kad ginčytinas teritoriškumo principas( ) yra grindžiamas panašiais samprotavimais dėl ekonominio ryšio tarp pajamų ir galimybės atskaityti išlaidas buvimo.

75. Tačiau negalima nepastebėti ir to, kad po daug dėmesio sulaukusių sprendimų Bachmann( ) ir Komisija prieš Belgiją( ) Teisingumo Teismas nebepripažino mokestinio darnumo kaip pateisinimo pagrindo ir tik nedaugeliu atvejų apskritai pripažino nacionalinės mokesčių sistemos darnumą( ). Taigi mokestinio darnumo kaip pateisinimo pagrindo egzistavimas ypatingas tuo, kad bylose, susijusiose su tiesioginiais mokesčiais, beveik sistemingai bandoma juo remtis siekiant pateisinti galimą kliūčių sudarymą pagrindinėms laisvėms, tačiau jis beveik niekada nepripažįstamas. Tokiomis aplinkybėmis teisinėje literatūroje spekuliuojama tuo, kad Teisingumo Teismas nusigręžęs nuo teismų praktikos pagal sprendimą Bachmann, šiuo klausimu iš dalies kritikuojant su tuo susijusį Teisingumo Teismo požiūrio neaiškumą, o iš dalies – pačius jo sprendimus. Tačiau per posėdį Danijos vyriausybė primygtinai įspėjo dėl tokio nusigręžimo ir teigė, kad Komisijos ieškinys yra nepagrįstas jau vien todėl, kad jis nesuderinamas su sprendimais, priimtais bylose Bachmann ir Komisija prieš Belgiją.

76. Tokia Danijos pozicija neįtikina jau vien todėl, kad po to, kai buvo priimti sprendimai Bachmann ir Komisija prieš Belgiją, Teisingumo Teismas patikslino mokesčių sistemos darnumo sąvoką turinio prasme, ir todėl reikalavimai nacionalinės teisės normoms, atsirandantys iš šio sprendimo, be abejonės, padidėjo. Jau sprendime Wielockx( ) Teisingumo Teismas išaiškino, kad jeigu „mokestinis darnumas yra užtikrinamas su kita valstybe nare sudarytu dvišaliu susitarimu, <...> tai, siekiant pateisinti galimybės atskaityti nenumatymą, šiuo principu remtis negalima“( ) (neoficialus vertimas). Šią savo poziciją Teisingumo Teismas patvirtinto sprendime Danner( ). Todėl nagrinėjamu atveju tikrai nėra taip, kad Teisingumo Teismas turėtų pasirinkti vieną iš dviejų alternatyvų – arba patvirtinti sprendimą Bachmann, arba visiškai atsisakyti darnumo kaip pateisinimo pagrindo.

77. Galiausiai susidaro įspūdis, kad darnumo kaip pateisinimo pagrindo pobūdis toks neapibrėžtas yra todėl, kad darnumo tezei trūksta įtikinamo sistemingumo. Jei nacionalinė mokesčių teisė skirtingo režimo taikymą tarpvalstybinėms aplinkybėms nagrinėtų kaip diskriminacijos problemą( ), nacionalinių mokesčių tarnybų argumentus dėl darnumo būtų galima teisingiau priskirti klausimui, ar nagrinėjamas diferencijavimas yra objektyviai pateisinamas( ).

b) Darnumas nacionaliniu lygmeniu

78. Pirmiausia reikia pasakyti, ar Danijos vyriausybės tikslas, būtent užtikrinti pensijų išmokų apmokestinimą tuo atveju, kai buvo suteiktos mokesčio lengvatos pensijų įmokoms, taip pat ir tada, kai apmokestinamasis asmuo perkelia savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę, iš principo gali būti pripažintas.

79. Šia prasme Teisingumo Teismo praktikoje pateikiama nemažai nuorodų: sprendimuose Bachmann( ) ir Komisija prieš Belgiją( ) jis išaiškino, kad mokesčių reglamentavimo darnumas suponuoja, jog Belgija, „būdama įpareigota leisti atskaityti gyvybės draudimo įmokas, sumokėtas kitoje valstybėje narėje, galėtų apmokestinti draudimo bendrovių išmokas“ (neoficialus vertimas). Šį savo teiginį Teisingumo Teismas patvirtino sprendime Manninen, kuriame nurodoma, kad mokesčių sistemos darnumui būtina, „kad, leisdamos gyvybės draudimo įmokas išskaičiuoti iš apmokestinamųjų pajamų, Belgijos mokesčių tarnybos būtų įsitikinusios, jog draudimo bendrovės išmokėtas kapitalas pasibaigus sutarčiai bus apmokestinamas“( ).

80. Teismų praktikoje, susijusioje su tų paslėptų rezervų apmokestinimu, kurie sukaupiami šalies viduje esant neribotai mokestinei pareigai( ), atrodo, laikomasi tos pačios linijos: Danijos vyriausybės išdėstytas tikslas buvo netiesiogiai pripažintas Teisingumo Teismo sprendimuose X ir Y( ) bei de Lasteyrie du Saillant( ), kuriuose jis, remdamasis proporcingumo principu, paneigė nagrinėjamos teisės normos nesuderinamumą su atitinkamomis pagrindinėmis laisvėmis.

81. Tačiau dėl nagrinėjamo reglamentavimo darnumo nacionaliniu lygmeniu reikia priminti, kad sprendimai, priimti bylose Bachmann ir Komisija prieš Belgiją, pagrįsti konstatavimu, jog pagal Belgijos nacionalinę teisę buvo tiesioginis ryšys tarp įmokų atskaitymo ir draudikų išmokamų sumų apmokestinimo. Belgijos mokesčių sistema numatė galimybę pajamų praradimą, atsirandantį dėl draudimo įmokų atskaitymo, kompensuoti pajamomis, gaunamomis apmokestinant draudikų mokamas pensijas, rentas arba vienkartines išmokas. Toliau reikia priminti, kad, nesant galimybės atskaityti įmokos, Belgijos sistema savo ruožtu numatė išmokos atleidimą nuo mokesčio.

82. Remiantis pirmiau 14 punkte pateiktu trumpu nagrinėjamo reglamentavimo principų išdėstymu, šiuo atveju, atrodo, egzistuoja toks tiesioginis ryšys tarp galimybės atskaityti pensijų draudimo įmokas ir pensijų kaupimo įstaigų mokamų išmokų apmokestinimo. Pagal Danijos mokesčių sistemą išmokos, pervedamos Danijoje gyvenantiems asmenims, apmokestinamos būtent atsižvelgiant į tai, ar įmokos, kurios buvo pervestos turint tikslą vėliau gauti tokias išmokas, buvo atskaitytos iš išmokų gavėjų apmokestinamųjų pajamų.

83. Tokiu būdu atsirandanti simetrija( ), Komisijos manymu, nėra pakankamas pateisinimo pagrindas nustatytam kliūčių sudarymui, nes tam tikslui reikėtų išnagrinėti, ar nebuvo galima Danijos siekiamo tikslo pasiekti mažiau ribojančiomis priemonėmis.

84. Todėl šiuo klausimu, neatsižvelgiant į išmokoms taikomą mokestinį režimą, reikia pažymėti, kad nustatytas kliūčių pagrindinėms laisvėms sudarymas atsiranda dėl galimybės atskaityti įmokas ir (arba) jų neapmokestinti nebuvimo, ir toks galimybės atskaityti įmokas ir (arba) jų neapmokestinti nebuvimas numatomas ne tik tų apmokestinamųjų asmenų, kurie savo gyvenamąją vietą perkelia į kitą valstybę narę, atžvilgiu. Galimybe atskaityti įmokas negali pasinaudoti ir tie apmokestinamieji asmenys, kurie išmokos gavimo momentu yra išlaikę gyvenamąją vietą Danijoje (taigi jų pensijų išmokų apmokestinimas iš esmės yra užtikrintas), bet kurie įmokas moka užsienio pensijų kaupimo įstaigoms. Taigi nagrinėjama sistema viršija siekiamą tikslą ir todėl yra neproporcinga.

85. Nors Danija teigia priešingai( ), Komisija šiame kontekste nepateikė naujo ir todėl nepriimtino argumento. Remiantis Teisingumo Teismo praktika, nors pagal EB 226 straipsnį pareikšto ieškinio dalyką ir apriboja šioje nuostatoje numatyta ikiteisminė procedūra, tai nereiškia, kad kiekvienu atveju oficialiame įspėjime nurodyti kaltinimai, pagrįstos nuomonės rezoliucinė dalis ir ieškinio reikalavimai turi visiškai sutapti, jei ginčo dalykas nebuvo išplėstas arba pakeistas( ). Tačiau Danija nenurodė, kad ginčo dalykas buvo išplėstas arba pakeistas.

c) Darnumas sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo lygmeniu

86. Galimybės apmokestinti pensijų kaupimo įstaigų išmokas nebuvimas tada, kai apmokestinamasis asmuo išvyksta iš šalies, yra išdava sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurias Danija sudarė pagal EBPO konvenciją, pagal kurią teisė apmokestinti pensijų išmokas ar kitas draudimo išmokas suteikiama išskirtinai pensijų gavėjo gyvenamosios vietos valstybei ir būtent neatsižvelgiant į tai, kur įsteigta išmokas mokanti įstaiga( ). Taigi sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytas priskyrimas gali nutraukti vidaus teisėje esantį ryšį tarp galimybės atskaityti įmokas ir vėlesnio pensijų išmokų apmokestinimo.

87. Nuo tada, kai buvo priimtas sprendimas Wielockx( ), Teisingumo Teismas atsižvelgia į šią aplinkybę ir yra nurodęs, kad „mokesčių sistemos darnumą sukuria ne griežtas tiesioginis ryšys tarp galimybės atskaityti įmokas ir pensijų apmokestinimo, esantis pavienio asmens lygmeniu, tačiau šis darnumas perkeliamas į Susitariančiųjų Valstybių tarpusavyje taikomų teisės normų lygmenį“ ir todėl „mokestinio darnumo principo negalima taikyti, siekiant pateisinti tokį galimybės atskaityti, kokia yra nagrinėjamu atveju, nenumatymą“( ) (neoficialus vertimas).

88. Atsižvelgiant į tai, kas buvo išdėstyta, darytina išvada, kad įmokoms, pervestoms pensijų kaupimo įstaigoms, įsteigtoms kitoje šalyje, nustatyto nepalankaus mokestinio režimo negalima pateisinti siekimu užtikrinti mokestinį darnumą.

d) Mokesčių kontrolės efektyvumas

89. Danijos vyriausybės nurodytas mokesčių kontrolės efektyvumas kaip pateisinimo pagrindas neįtikina, nes Teisingumo Teismas panašiame kontekste šį pateisinimo pagrindą atmetė, pirmiausia sprendime Danner( ).

90. Šiame kontekste reikia išskirti dvi kontrolės rūšis: pirma, tai kontrolė siekiant patikrinti, ar įvykdytos sąlygos, reikalingos atskaityti įmokas, pervestas kitoje šalyje įsteigtoms pensijų kaupimo įstaigoms, ir antra, kontrolė, vykdoma šių įstaigų mokamų išmokų atžvilgiu.

91. Dėl kontrolės, vykdomos siekiant patikrinti, ar įvykdytos galimybės atskaityti įmokas sąlygos, Teisingumo Teismas sprendime Danner nurodė, kad „niekas suinteresuotosioms mokesčių tarnyboms nekliudo pačioms iš apmokestinamojo asmens pareikalauti visų įrodymų, jų manymu, reikalingų priimti sprendimą dėl klausimo, ar įvykdytos sąlygos, pagal galiojančius teisės aktus leidžiančios atskaityti įmokas, ir dėl to prašymas atskaityti gali būti patenkintas“( ) (neoficialus vertimas).

92. Be to, valstybė narė, remdamasi Direktyva 77/799, gali „prašyti kitos valstybės narės kompetentingų institucijų bet kokios informacijos, kuri gali padėti jai atlikti teisingai apskaičiuoti pajamų mokestį <...> arba bet kokios informacijos, kuri, jos nuomone, yra būtina nustatant tikslų pajamų mokesčio, kurį pagal jos taikomus teisės aktus turi sumokėti mokesčių mokėtojas, dydį“( ) (neoficialus vertimas).

93. Dėl išmokų, pervestų asmenims, gyvenantiems atitinkamoje valstybėje narėje, nagrinėjamu atveju – Danijoje, Teisingumas Teismas sprendime Danner konstatavo, kad valstybė narė efektyvią kontrolę gali vykdyti mažiau ribojančiomis priemonėmis negu galimybės atskaityti pensijų draudimo įmokas nenumatymas( ). Teisingumo Teismas nurodė Direktyvą 77/799 ir kreipiantis dėl atskaitos pateikiamus įrodymus( ).

94. Be to, generalinis advokatas F. G. Jacobs išvadoje, pateiktoje toje byloje, siūlė atsižvelgti į tai, jog „valstybė narė <...> gali pasirūpinti, kad užsienyje įsteigtos draudimo bendrovės būtų pasirengusios bendradarbiauti ir suteiktų visą reikalingą informaciją apie mokėjimus atitinkamoje valstybėje narėje gyvenantiems asmenims“( ) (neoficialus vertimas). Pirmiausia buvo skatinami užsienio pensijų kaupimo įstaigų ir atitinkamos valstybės narės valdžios institucijų tarpusavio susitarimai, be kita ko, dėl informacijos apie sutarties vykdymą teikimo. Teisingumo Teismas, mano nuomone, tikrai pagrįstai nepritarė tokiam pasiūlymui, nes jo praktinis įgyvendinimas daugeliu atveju yra neįmanomas jau vien todėl, kad valstybės, kurioje įsteigta draudimo įstaiga, teisės aktai gali įpareigoti ją saugoti profesinę paslaptį, kaip, beje, teisingai yra nurodžiusi ir Danijos vyriausybė.

95. Todėl reikia pripažinti, kad nustatytas kliūčių sudarymas laisvei teikti paslaugas, įsisteigimo laisvei ir laisvam judėjimui taip pat negali būti pateisintas mokesčių kontrolės efektyvumo pagrindais.

VI – Dėl bylinėjimosi išlaidų

96. Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to prašė. Pagal 69 straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama, o dalis atmetama, Teisingumo Teismas, be kita ko, gali paskirstyti išlaidas šalims arba nurodyti kiekvienai padengti savo išlaidas.

97. Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti, kad Komisija iš dalies pralaimėjo tiek, kiek siekė pripažinti, jog Danijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį.

98. Tokiomis aplinkybėmis atrodo pagrįsta priteisti iš Danijos jos bylinėjimosi išlaidas ir tris ketvirtadalius Komisijos bylinėjimosi išlaidų. Komisija turėtų pati padengti ketvirtadalį savo bylinėjimosi išlaidų.

VII – Išvada

99. Atsižvelgdama į tai, kas buvo išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui pripažinti, kad:

1. Priėmusi ir palikusi galioti gyvybės draudimo ir pensijų sistemą, numatančią, jog teisė atskaityti įmokas ir teisė jų neapmokestinti (Pensionsbeskatningslov (Pensijų apmokestinimo įstatymo) 18 ir 19 straipsniai) suteikiama tik įmokų, pervestų pagal sutartis, sudarytas su Danijoje įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis, atžvilgiu, nors tokio pobūdžio mokesčio lengvata netaikoma įmokoms, pervestoms pagal sutartis, sudarytas su kitose valstybėse narėse įsteigtomis pensijų kaupimo įstaigomis (53A ir 53B straipsniai), Danijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 39, 43 ir 49 straipsnius.

2. Atmesti likusią ieškinio dalį.

3. Danijos Karalystė padengia tris ketvirtadalius Europos Bendrijų Komisijos bylinėjimosi išlaidų ir visas savo bylinėjimosi išlaidas.

4. Europos Bendrijų Komisija padengia ketvirtadalį savo bylinėjimosi išlaidų.