GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2007 m. sausio 11 d.( )

Byla C‑409/04

Teleos plc ir kt.

prieš

The Commissioners of Customs and Excise

(High Court of Justice for England and Wales, Queen's Bench Division, Administrative Court (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštoji PVM direktyva – 28a straipsnio 1 dalies a punktas ir 3 dalis bei 28c straipsnio A skirsnio a punktas – Įsigijimas Bendrijos viduje – Tiekimas Bendrijos viduje – Atleidimas nuo mokesčio – Į kitą valstybę narę išsiųstos arba išgabentos prekės – Įrodymui keliami reikalavimai – Pažeidimai išsiuntimo arba išgabenimo atveju, dėl kurių tiekėjas nebuvo kaltas “

I – Įvadas

1. Šioje byloje reikia atsakyti į Šeštosios direktyvos( ) išaiškinimo klausimus, susijusius su tiekimo Bendrijos viduje atleidimu nuo mokesčio. Šie klausimai glaudžiai susiję su bylose C‑146/05 (Collée) bei C‑184/05 (Twoh International), kuriose šiandien taip pat pateikiu išvadas, keliamais klausimais.

2. Jungtinėje Karalystėje įsteigtos pagrindinės bylos ieškovės Teleos plc ir trylika kitų įmonių( ) (toliau - Teleos ir kt.) pardavė mobiliojo ryšio telefonus Ispanijos įmonei. Pirkėja turėjo iš Jungtinės Karalystės eksportuoti prekes į kitas valstybes nares. Kaip vėliau paaiškėjo, buvo padaryta pažeidimų, tačiau ne dėl Teleos ir kt. kaltės. Vis dėlto mokesčių administratorius atsisakė jų tiekimus atleisti nuo mokesčio.

3. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, viena vertus, siekia išsiaiškinti, kada baigėsi įsigijimas Bendrijos viduje arba tiekimas Bendrijos viduje ir kada šalies teritorijoje atsiranda teisė būti atleistam nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM). Ypač svarbu nustatyti, ar atleidimo nuo mokesčio atveju būtina faktiškai išgabenti prekes per sieną. Kita vertus, kyla klausimas, ar galima tiekėją neatleisti nuo mokesčio, jeigu vėliau paaiškėja, kad pirkėjo pateikti įrodymai apie išgabenimą per sieną yra suklastoti, o apie tai tiekėjas nežinojo arba negalėjo žinoti.

4. Šioje byloje aiškinant Šeštąją direktyvą reikia suderinti du tikslus. Pirma, būtina sustabdyti sukčiavimą PVM srityje. Būtent PVM apmokestinami sandoriai, susiję su didelės vertės, lengvai transportuojamomis prekėmis, yra ypač tinkami sukčiavimams. Antra, siekiant per daug neapsunkinti prekybos Bendrijos viduje, negalima užkrauti pernelyg didelės rizikos ir naštos įmonėms, teisingai ir rūpestingai vykdančioms prekybą tarp valstybių narių. Galiausiai tai taip pat susiję su klausimu, kas turi prisiimti riziką už trečiojo asmens sukčiavimą – sąžiningas šio trečiojo asmens verslo partneris ar valstybė.

II – Teisinis pagrindas

A – Bendrijos teisės aktai

5. 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildanti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas( ) papildė Šeštąją direktyvą XVIa dalimi „Pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo“ (28a–28m straipsniai). Šios nuostatos vis dar taikomos, nes iki šiol visiškai nesureglamentuotas įmonių vykdomo prekių judėjimo apmokestinimas prekyboje tarp valstybių narių.

6. Šeštosios direktyvos 28a straipsnyje numatyta:

„1. Pridėtinės vertės mokesčiu taip pat apmokestinami

a) prekių įsigijimai Bendrijos viduje, kai jas už atlygį šalies teritorijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, jeigu pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, kuris neatleidžiamas nuo mokesčio pagal 24 straipsnį ir kuriam netaikomos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antro sakinio arba 28b straipsnio B skirsnio 1 punkto nuostatos.

<…>

3. Prekių įsigijimas Bendrijos viduje yra teisės disponuoti kilnojamuoju materialiu turtu įsigijimas, tampant jo savininku, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei valstybė narė, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos, atsiunčia arba atgabena pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo arba asmuo, veikiantis jų vardu.

<…>“

7. Šeštosios direktyvos 28d straipsnio 1 dalyje apibrėžiamas apmokestinimo momentas:

„Apmokestinimo momentas įvyksta, kai įvyksta prekių įsigijimas Bendrijos viduje. Prekių įsigijimas Bendrijos viduje laikomas įvykusiu esant toms pačioms aplinkybėms, kurioms esant prekių tiekimas šalies teritorijoje būtų laikomas įvykusiu.“

8. Šeštosios direktyvos 28b straipsnio A skirsnis nustato prekių įsigijimo Bendrijos viduje vietą:

„1. Prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma vieta, kur prekės yra, kai jos atsiunčiamos ar atgabenamos prekes įsigyjančiam asmeniui. (Pataisytas vertimas)

2. Nepažeidžiant 1 dalies, vis dėlto 28a straipsnio 1 dalies a punkte nurodyto prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta yra teritorijoje valstybės narės, suteikusios pridėtinės vertės mokesčio identifikavimo numerį, kurį naudodamas prekes įsigyjantis asmuo jas įsigijo, jeigu prekes įsigyjantis asmuo neįrodo, kad minėtos prekės buvo apmokestintos šio straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka.

<…>“

9. Pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnį tiekimai Bendrijos viduje tarp dviejų valstybių narių atleidžiami nuo mokesčio. Nuostata būtent numato:

„Valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam mokesčių sukčiavimui, vengimui, piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio:

a) prekių tiekimą, kaip apibrėžta 5 straipsnyje, kurios pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens ar bet kurio jų vardu išsiųstos arba išgabentos iš 3 straipsnyje nurodytos teritorijos, bet vis tiek Bendrijos viduje, o prekių pirkėjas yra kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos.“ (Pataisytas vertimas)

<…>“

B – Nacionalinės teisės aktai

10. 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (VAT Act 1994) 30 straipsnio 8 dalis nustato:

„Reglamentai gali numatyti nulinio tarifo taikymą kai kuriems reglamentuose išvardytiems prekių tiekimams arba prekių teikimams, kai

a) Commissioners yra įsitikinę, kad prekės buvo ar turi būti eksportuotos į už valstybių narių teritorijos ribų esančią vietą arba kad atitinkamam tiekimui būdinga tai, jog:

i) prekės gabenamos už Jungtinės Karalystės teritorijos ribų; ir

ii) kitoje valstybėje narėje jas įsigyja asmuo, apmokestinamas PVM už šį įsigijimą pagal valstybės narės teisės aktų nuostatas, atitinkančias 10 straipsnio nuostatas, ir

b) kitais atvejais, kai yra įvykdoma bet kokia kita sąlyga, kuri gali būti numatyta reglamentuose arba nustatyta Commissioners.“

11. Įgyvendinant šias galias, 1995 m. Reglamento dėl pridėtinės vertės mokesčio (Value Added Tax Regulations 1995) 134 straipsnis nustato tiekimų Bendrijos viduje atleidimą nuo mokesčio. Kiti tiekimų Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio atvejai pateikti Commissioners aplinkraščiuose Nr. 725 ir Nr. 703, kurie pagal 1994 m. Įstatymo 30 straipsnio 8 dalį ir 7 priedo 4 dalį iš dalies turi įstatymo galią. Kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgiant į visas šias nuostatas, teisė būti atleistam nuo mokesčio už tiekimą Bendrijos viduje su teise atskaityti pirkimo mokestį (nulinis tarifas) atsiranda, tik jeigu prekės faktiškai buvo išgabentos iš Jungtinės Karalystės.

III – Faktinės bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai

12. 2002 m. Teleos ir kt. pardavė mobiliojo ryšio telefonus Ispanijoje įsteigtai bendrovei Total Telecom España SA/Ercosys Mobil SA (toliau – TT). Pagal sutartis prekių paskirties vieta buvo Prancūzija, o kai kuriais atvejais – Ispanija. Tiekimas buvo atliktas „iš gamyklos“ (ex works)( ). Atsižvelgiant į tai, Teleos ir kt. įsipareigojo tik pristatyti prekes į TT ekspeditoriaus Jungtinėje Karalystėje esantį sandėlį. Po to ekspeditorius tariamai perdavė prekes vežėjui nugabenti į paskirties šalį. Už kiekvieną sandorį TT per kurjerio tarnybą nusiųsdavo Teleos ir kt. vieną pasirašytą ir užantspauduotą CMR važtaraščio originalo egzempliorių, patvirtinantį, jog mobiliojo ryšio telefonai buvo pristatyti į TT numatytą paskirties vietą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad Teleos ir kt. neturėjo jokio pagrindo abejoti nei CMR važtaraščiuose esančiais įrašais, nei jų autentiškumu.

13. Teleos ir kt. prašymu tiekimai buvo atleisti nuo mokesčio ir jiems buvo suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą (nulinis tarifas). Patikrinimų metu praėjus kelioms savaitėms po paskutiniųjų tiekimų Commissioners nustatė, kad CMR važtaraščiuose pateikta klaidinga informacija apie paskirties vietą, vežėją ir tiekimams tariamai naudotus automobilius. Dėl to Commissioners nusprendė, kad mobiliojo ryšio telefonai nebuvo išgabenti iš Jungtinės Karalystės. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pritaria šiai nuomonei. Vėliau Commissioners pareikalavo iš Teleos ir kt.a posteriori sumokėti kelių milijonų GBP PVM. Tačiau taip pat pripažino, kad Teleos ir kt. nei sukčiavo, nei žinojo, kad mobiliojo ryšio telefonai nebuvo išgabenti iš Jungtinės Karalystės.

14. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo žiniomis, TT Ispanijoje pateikė mokesčių deklaracijas dėl mobiliojo ryšio telefonų įsigijimo Bendrijos viduje, paprašė grąžinti pirkimo PVM ir vėlesnį tiekimą deklaravo kaip nuo mokesčio atleistą tiekimą Bendrijos viduje.

15. Teleos ir kt., prieš užmegzdama verslo santykius su TT, įsitikino šio pirkėjo patikimumu, patikrinusi jo PVM mokėtojo kodą Ispanijoje, įregistravimą juridinių asmenų registre ir mokumą. Teleos ir kt. taip pat surinko informaciją apie TT ekspeditorių.

16. Ginčą dėl PVM sumos išieškojimo nagrinėjantis High Court of Justice for England and Wales, Queen's Bench Division, (Administrative Court) 2004 m. gegužės 7 d. Nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2004 m. rugsėjo 24 d., pagal EB 234 straipsnį pateikė tokius prejudicinius klausimus:

1. Ar (Šeštosios direktyvos) 28a straipsnio 3 dalyje (prekių įsigijimas Bendrijos viduje) vartojama sąvoka „išsiųstos“ atitinkamomis (pagrindinės bylos) aplinkybėmis reiškia, jog prekės įsigyjamos Bendrijos viduje, kai

a) pirkėjas įgyja teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku, o tiekėjas perduoda prekes pirkėjui (kuris įregistruotas kaip PVM mokėtojas kitoje valstybėje narėje) pirkimo–pardavimo sutartimi „iš gamyklos“ (ex works), pagal kurią atsakomybė už prekių pergabenimą iš tiekėjo valstybėje narėje esančio saugaus sandėlio į kitą valstybę narę tenka pirkėjui, ir sutartiniai dokumentai arba kiti dokumentiniai įrodymai patvirtina, kad ketinama prekes gabenti į kitą valstybę narę, tačiau prekės fiziškai tebėra tiekėjo šalies teritorijoje; arba kai

b) pirkėjas įgyja teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku, ir prekės yra pradėtos gabenti į kitą valstybę narę, bet nebūtinai į ją nugabentos (ypač jeigu prekės fiziškai dar tebėra tiekėjo valstybės narės teritorijoje); arba kai

c) pirkėjas įgyja teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku, ir prekių fiziškai nebėra tiekėjo valstybės narės teritorijoje, ir jos yra pakeliui į kitą valstybę narę?

Atleidimo nuo mokesčio sąlygos

2. Ar (Šeštosios direktyvos) 28c straipsnio A skirsnio a punktas reiškia, jog prekių tiekimai atleidžiami nuo PVM, kai

– prekės tiekiamos pirkėjui, kuris yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas kitoje valstybėje narėje ir

– pirkėjas sutinka nupirkti prekes su sąlyga, kad įgijęs teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku, tiekėjo valstybėje narėje jis bus atsakingas už prekių pergabenimą iš tiekėjo valstybės į kitą valstybę narę; ir

a) pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku, o tiekėjas perdavė prekes pirkėjui pirkimo–pardavimo sutartimi „iš gamyklos“ (ex works), pagal kurią atsakomybė už prekių pergabenimą iš tiekėjo valstybėje narėje esančio saugaus sandėlio į kitą valstybę narę tenka pirkėjui, ir sutartiniai dokumentai bei (arba) kiti dokumentiniai įrodymai patvirtina, kad ketinama prekes gabenti į kitą valstybę narę, tačiau prekės fiziškai tebėra tiekėjo šalies teritorijoje; arba

b) pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku, ir prekės yra pradėtos gabenti į kitą valstybę narę, bet nebūtinai į ją nugabentos (ypač jeigu prekės fiziškai dar tebėra tiekėjo valstybės narės teritorijoje); arba

c) pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku, ir prekių fiziškai jau nebėra tiekėjo valstybės narės teritorijoje, ir jos yra pakeliui į kitą valstybę narę; arba

d) pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku, ir galima įrodyti, kad prekės jau faktiškai yra paskirties valstybėje narėje?

Pareigos sumokėti PVM atnaujinimas

3. Atitinkamomis (pagrindinės bylos) aplinkybėmis, kai tiekėjas, veikdamas sąžiningai, pateikęs prašymą grąžinti mokestį, savo valstybės narės kompetentingoms institucijoms pateikė objektyvių įrodymų, patvirtinančių, kad jų pateikimo metu jis turi teisę būti atleistas nuo mokesčio už tiekiamas prekes pagal (Šeštosios direktyvos) 28c straipsnio A skirsnio a punktą, ir kompetentingos institucijos iš pradžių priėmė šiuos įrodymus atleidimo nuo mokesčio tikslu, kokiomis aplinkybėmis (jei tokių gali būti) tiekėjo valstybės narės kompetentingos institucijos gali vėliau reikalauti iš tiekėjo sumokėti PVM už tas prekes, gavusios kitų įrodymų, kurie: a) kelia abejonių dėl ankstesnių įrodymų galios; arba b) rodo, jog pateikti įrodymai buvo iš esmės suklastoti, bet tiekėjui apie tai nežinant ir ne dėl jo kaltės?

4. Ar atsakymui į trečią klausimą turi reikšmės tai, kad buvo įrodymų, jog pirkėjas valstybės narės, į kurią prekės gabenamos, mokesčių institucijoms pateikė deklaracijas, į kurias įtraukė šiuos pirkimus kaip prekių įsigijimą Bendrijos viduje, ir kad jis įrašė sumą, atitinkančią pirkimo PVM, ir tą pačią sumą nurodė kaip atskaitytiną pirkimo mokestį pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies d punktą?“

17. Vykstant procesui Teisingumo Teisme, pastabas pateikė Teleos ir kt., Jungtinės Karalystės vyriausybė, Airija, Prancūzijos, Graikijos ir Portugalijos vyriausybės bei Europos Bendrijų Komisija.

IV – Teisinis vertinimas

18. Faktinėms pagrindinės bylos aplinkybėms būdingas akivaizdus atotrūkis tarp iliuzijos ir tikrovės. Remiantis dokumentais, kuriuos Teleos ir kt. gavo iš savo verslo partnerio TT ir pateikė Commissioners, Jungtinėje Karalystėje TT įgaliotas asmuo gavo mobiliojo ryšio telefonus ir juos išgabeno į kitas valstybes nares. Taigi atrodo, kad buvo įvykdytos visos atleidimo nuo mokesčio už įsigijimą Bendrijos viduje ir tiekimą Bendrijos viduje taikymo sąlygos, neatsižvelgiant į tai, kuriam iš aiškinimo variantų, nurodytų pirmuose dviejuose prejudiciniuose klausimuose, teikiama pirmenybė.

19. Trečiuoju ir ketvirtuoju prejudiciniais klausimais nacionalinis teismas klausia, kokios pasekmės kyla mokestiniam tiekimo vertinimui, kai vėliau paaiškėja, kad dokumentai neatitinka tikrovės. Tik tuomet, jeigu į šiuo klausimus atsakoma, kad vėliau paaiškėję faktai leidžia naujai vertinti situaciją, galima nagrinėti pirmąjį ir antrąjį prejudicinius klausimus.

20. Būtent šiais klausimais siekiama nustatyti, ar galėjo būti įvykdytas įsigijimas Bendrijos viduje ir neapmokestintas tiekimas Bendrijos viduje taip pat ir tuo atveju, jeigu telefonai (dar) nebuvo išgabenti iš Jungtinės Karalystės. Jeigu mokesčių administratorius vis dėlto neturėtų galimybės priekaištauti dėl šios aplinkybės tiekėjui, kuris, veikdamas sąžiningai, tikėjo važtaraščiuose nurodytos informacijos teisingumu, tai neturėtų reikšmės, ar ir kada šiomis aplinkybėmis atleidžiama nuo mokesčio.

21. Trečiasis ir ketvirtasis prejudiciniai klausimai neturėtų reikšmės, jeigu Teisingumo Teismas, atsakydamas į pirmus du klausimus, konstatuotų, kad atleidimas nuo mokesčio taikomas net ir tuo atveju, kai prekės nebuvo išgabentos iš kilmės šalies.

22. Todėl nėra jokio tikslaus loginio paaiškinimo, kodėl viena klausimų grupė turi būti nagrinėjama anksčiau už kitą. Taigi į klausimus reikia atsakyti tokia tvarka, kokią nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

A – Pirminės pastabos dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo taisyklių( )

23. Prieš pradėdama išsamiai nagrinėti prejudicinius klausimus, norėčiau pateikti dar kelias pastabas dėl specialių taisyklių, nustatytų tarpvalstybiniams tiekimams prekyboje Bendrijos viduje.

24. Šalies teritorijoje privatus vartojimas yra apmokestinamas PVM. Todėl šalies teritorijoje PVM apmokestinamas prekių ir paslaugų tiekimas (Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas) bei prekių importas (Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 2 punktas). Direktyvoje 91/680 įtvirtintomis pereinamojo laikotarpio priemonėmis dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo (XVIa dalis) tarpvalstybinės prekybos Bendrijos viduje atveju buvo nustatytas kitas apmokestinimo momentas, t. y. prekių įgijimas Bendrijos viduje (28a straipsnio 1 dalies a punktas).

25. Pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 1 punktą prekių, siunčiamų arba gabenamų į trečiąją valstybę, tiekimas atleidžiamas nuo mokesčio, nes prekės vartojamos ne šalies teritorijoje. Ta pati tvarka taikoma tiekimams į kitą valstybę narę Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto prasme.

26. Prieš nustatant pereinamojo laikotarpio priemones prekybai Bendrijos viduje, prekių tiekimai tarp dviejų valstybių narių buvo apmokestinami kaip tiekimas tarptautinėje prekyboje. Pagal šią tvarką tiekimas buvo apmokestinamas prekių tiekimo vietoje pagal Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktą, t. y. prekių siuntimo vietoje, tačiau atleistas nuo mokesčio eksporto atveju. Tuomet PVM turėjo būti mokamas importuojant prekes į paskirties šalį. Remiantis muitinės dokumentais, sienos kirtimas eksporto arba importo atveju, kuris kiekvieną kartą buvo svarbiausias veiksnys atleidžiant nuo mokesčio arba apmokestinant, turėjo būti įrodytas taip pat ir dėl PVM apmokestinimo.

27. Įgyvendinant vidaus rinką buvo panaikinta kontrolė prie vidaus sienų, todėl buvo būtina nustatyti PVM taisykles, taikytinas prekybai Bendrijos viduje( ). Tiesa, reforma nebuvo siekiama išplėsti galiojančių nuostatų dėl prekių tiekimų šalies teritorijoje taikymo prekybos tarp dviejų valstybių narių srityje. Kadangi tai reikštų, kad, skirtingai nei ankstesnėje situacijoje, teisė rinkti PVM priklausytų ne valstybei, į kurią prekės importuojamos ir kurioje jos vartojamos, o valstybei, iš kurios prekės siunčiamos.

28. Priešingai, pereinamojo laikotarpio priemonės neleidžia kištis į iki tol egzistavusį mokestinio suvereniteto pasidalijimą tarp valstybių narių. Siekiant užtikrinti, kad teisė rinkti PVM ir ateityje priklausytų galutinio vartojimo valstybei narei, Direktyva 91/680 įtvirtino prekių įsigijimą Bendrijos viduje kaip naują apmokestinimo momentą, skirtą prekybai tarp valstybių narių (28a straipsnio 1 dalis a punktas).

29. Kadangi prekių įsigijimas Bendrijos viduje apmokestinamas prekių paskirties šalyje, atitinkamas tiekimas Bendrijos viduje turi būti atleidžiamas nuo mokesčio kilmės šalyje, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo ir su tuo susijusio PVM neutralumo principo pažeidimo (Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punktas)( ). Taigi vietoj importo apmokestinimo pradėjus taikyti prekių įsigijimą Bendrijos viduje, tiekimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio pakeičia atleidimą nuo mokesčio eksporto atveju.

B – Dėl pirmojo ir antrojo prejudicinių klausimų

1. Dėl sąsajos tarp įsigijimo Bendrijos viduje ir tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio

30. Pagrindinėje byloje ieškovės reikalauja atleisti nuo mokesčio jų tiekimus kaip tiekimus Bendrijos viduje Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto prasme. Tačiau savo pirmajame klausime High Court prašo išaiškinti Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 3 dalį, kuri nustato įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą.

31. Šis požiūris remiasi teisinga prielaida, nustatančia, kad pristatytų prekių atveju Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a dalyje nustatytas atleidimas nuo mokesčio ir apmokestinamasis įsigijimas Bendrijos viduje Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 3 dalies pirmosios pastraipos prasme yra tarpusavyje susiję. Įsigijimu Bendrijos viduje teisė apmokestinti prekes perkeliama iš kilmės šalies į paskirties šalį( ).

32. Dėl įsigijimo ir atleidimo nuo mokesčio sąsajos, kuri yra taip pat matoma iš atitinkamų tarpusavyje susijusių Šeštosios direktyvos nuostatų, pirmuosius du prejudicinius klausimus reikia nagrinėti kartu.

33. Pagal Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą įsigijimas Bendrijos viduje yra esant tokioms dviems sąlygoms:

– Pirkėjas įgyja teisę disponuoti kilnojamuoju materialiu turtu, tapdamas jo savininku( ) ir

– pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo arba asmuo, veikiantis jų vardu, atsiunčia arba atgabena nurodytas prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei valstybė narė, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos.

34. Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkte nustatytas tiekimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio taikomas esant tokioms sąlygoms:

– pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo arba bet kuris asmuo jų vardu išsiunčia arba išgabena prekes iš (Šeštosios direktyvos) 3 straipsnyje nurodytos teritorijos (t. y. valstybės narės teritorijos), bet vis tiek Bendrijos viduje,

– Prekes įsigyjantis asmuo yra kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei išsiuntimo valstybėje. (Pataisytas vertimas)

35. Kalbant apie įsigijimo Bendrijos viduje sąlygų įvykdymą, proceso dalyviai neginčija, kad TT įgijo teisę disponuoti prekėmis, tapdama jų savininke, net jeigu prekes tiesiogiai pradėjo valdyti ne pati įmonė, o jos įgaliotas ekspeditorius. Kalbant apie atleidimo nuo mokesčio sąlygas, nekyla jokių sunkumų dėl antrosios sąlygos – tiekimo apmokestinamajam asmeniui, kuris veikia kaip toks ne išsiuntimo valstybės teritorijoje.

36. Proceso dalyviai nesutaria tik dėl Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 3 dalies pirmojoje pastraipoje ir 28c straipsnio A skirsnio a punkto esančios sąvokos „išsiuntimas“ į kitą valstybę narę teisingo aiškinimo.

2. Siuntimas ir gabenimas Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 3 dalies ir 28c straipsnio A skirsnio a punkto prasme

37. Teleos ir kt. nuomone, tokiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos, išsiuntimas vyksta jau ir tuo metu, kai išsiuntimo valstybėje tiekėjas perduoda prekes pirkėjo įgaliotam asmeniui, sutarties šalims susitarus, kad pirkėjas išgabens prekes į kitą valstybę narę. Perdavimo momentu įvyksta įsigijimas Bendrijos viduje ir atsiranda teisė į tiekimo Bendrijos viduje atleidimą nuo mokesčio.

38. Viena vertus, Teleos ir kt. remiasi bylai reikšmingų nuostatų tekstu. Jų nuomone, siuntimas reiškia gabenimo proceso pradžią, o ne jo pabaigą pasiekus paskirties šalį. Kita vertus, Teleos ir kt. akcentuoja, kad pardavėjas, perduodamas prekes pirkėjui, praranda teisę valdyti jas ir todėl pareiga sumokėti mokestį taip pat turi pereiti pirkėjui.

39. Priešingai, procese dalyvaujančios valstybės narės ir Komisija teigia, jog siuntimui į kitą valstybę narę yra reikalinga bent jau sąlyga, kad prekės fiziškai nebūtų išsiuntimo valstybės teritorijoje arba kad jos būtų pristatytos į paskirties šalį. Tik remiantis šiuo objektyviu įvykiu, užtikrinamas teisingas PVM sistemos funkcionavimas. Vien tik pirkėjo ketinimo arba sutartyje nustatyto pirkėjo įsipareigojimo perduoti prekes į kitą valstybę narę nepakanka.

40. Iš tikrųjų nė vienoje Šeštosios direktyvos kalbinėje versijoje sąvoka „išsiuntimas“ (dispatch) nėra visiškai aiškiai apibrėžta. Vien tik lingvistiniu požiūriu, atrodo, galima sutikti su tuo, kad tai susiję tik su atskiru procesu, kaip tvirtina Teleos ir kt.

41. Vis dėlto neaišku, ar šioje byloje apskritai yra siuntimo atvejis. Be to, abiejose bylai reikšmingose nuostatose yra nurodytas būtent gabenimas. Sąvoka „gabenimas“ – skirtingai nei galbūt sąvoka „siuntimas“ – susijusi ne tik su atskiru procesu, bet ir su nepertraukiamu prekių judėjimu. Todėl negalima sutikti su tuo, kad jeigu prekės dar tebėra kilmės šalyje, gabenimas į kitą valstybę narę jau yra baigtas.

42. Mano manymu, skirtumą tarp siuntimo ir gabenimo reikia aiškinti taip: siuntimas yra, kai pardavėjas arba pirkėjas pervežimui pasitelkia nepriklausomą trečiąjį asmenį, pavyzdžiui, paštą, kuris gabendamas neprivalo vykdyti nei pardavėjo, nei pirkėjo nurodymų. Pardavėjas, perduodamas prekes trečiajam asmeniui, t. y. išsiųsdamas, praranda teisę jas valdyti, pirkėjui net neįgijus nuosavybės teisės. Atitinkama teisė pereina pirkėjui tik tuo atveju, kai trečiasis asmuo jam perduoda prekes paskirties šalyje. Šiuo momentu įvyksta įsigijimas Bendrijos viduje.

43. Priešingai, gabenimas direktyvos prasme yra tuo atveju, kai pardavėjas arba pirkėjas gabena prekes pats arba per įgaliotus asmenis, kurie vykdo jo nurodymus. Jeigu pardavėjas yra atsakingas už gabenimą, tai įsigijimas Bendrijos viduje prasideda tuomet, kai pardavėjas arba jo įgalioti asmenys atgabena prekes pirkėjui į paskirties šalį. Jeigu atsakomybę už gabenimą prisiima pirkėjas, tai jis tiesiogiai arba per savo įgaliotus asmenis kilmės šalyje įgyja teisę disponuoti prekėmis, tapdamas jų savininku. Bet taip pat ir šiuo atveju įsigijimas Bendrijos viduje įvyksta, tik kai yra baigtas gabenimas į kitą valstybę narę.

44. Pagrindinėje byloje įsigijimas Bendrijos viduje būtų turėjęs prasidėti, perdavus mobiliojo ryšio telefonus ekspeditoriui ir atgabenus juos į paskirties šalį. Kadangi ekspeditorius nebuvo nepriklausomas trečiasis asmuo, bet veikė TT nurodymu, tai šis atvejis yra ne siuntimo, o gabenimo. Todėl Teleos ir kt. argumentai, pagrįsti pažodine siuntimo sąvokos prasme, yra nereikšmingi.

45. Šioje išvadoje pasiūlytas siuntimo ir gabenimo sąvokų aiškinimas veda – nors ir kitu keliu – prie to paties rezultato kaip ir valstybių narių bei Komisijos pateiktas sprendimo būdas: įsigijimas Bendrijos viduje ir su tuo susijęs tiekimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio atitinkamai priklauso nuo to, ar prekės buvo faktiškai išgabentos iš kilmės šalies.

46. Kaip teisingai nurodo Komisija, ši išvada atitinka pereinamojo laikotarpio priemonių dėl prekybos Bendrijos viduje prasmę ir tikslą. Pagrindinė prielaida yra ta, kad prekės perduodamos iš vienos valstybės narės į kitą ir dėl to atitinkamai perkeliamas apmokestinamasis galutinis vartojimas. Taigi Šeštosios direktyvos 28b straipsnio A skirsnio 1 dalyje nurodyto apmokestinamojo prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta yra taip pat paskirties valstybėje narėje. Tai, kad šis perkėlimas įvyks, nėra pakankamai aišku tol, kol prekės nėra pervežtos per sieną.

47. Šiuo požiūriu taip pat svarbu pažymėti, kad Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio įžanginis sakinys nustato, jog valstybės narės, „taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam mokesčių sukčiavimui, vengimui, piktnaudžiavimui“, privalo atleisti nuo mokesčio tiekimus Bendrijos viduje.

48. Šio tikslo siekiama, taikant 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 30 straipsnio 8 dalies a ir i punktuose nurodytą sąlygą, nustatančią, kad tiekimas Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčio tik tuo atveju, jeigu prekės faktiškai buvo išgabentos iš šalies teritorijos. Teleos ir kt. yra teisios, tvirtindamos, kad nacionalinės teisės aktų sąlygos, nustatytos įgyvendinti Šeštosios direktyvos 28 c straipsnio A skirsnio įžanginį sakinį, neturi prieštarauti kitoms direktyvos nuostatoms( ). Tačiau, kaip matyti iš aukščiau nurodytų argumentų, tai nėra tas atvejis.

49. Be to, sąvokos „ekonominė veikla“ ir „prekių tiekimas“, pagal Šeštąją direktyvą aiškinančios apmokestinamuosius sandorius, yra pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką objektyvaus pobūdžio ir taikomos, neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus ir rezultatus( ).

50. Tas pats taikoma ir sąvokai „tiekimas Bendrijos viduje“. Šios sąvokos apibrėžime nurodant fizinį prekių judėjimą per sieną, taip pat remiamasi objektyviu įvykiu. Kaip rodo faktinės pagrindinės bylos aplinkybės, tokius prekių judėjimus fiksuojančiuose dokumentuose niekada neįmanoma visiškai išvengti manipuliacijų. Vis dėlto objektyvūs, išorinėje aplinkoje pasireiškiantys įvykiai gali būti patikrinami greičiau nei pirkėjo ketinimai ir jo prisiimti sutartiniai įsipareigojimai( ). Tokiu būdu sąlyga, susijusi su faktiniu prekių išgabenimu iš kilmės šalies, padeda užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje.

51. Be to, akcentuojant objektyvias aplinkybes siekiama užtikrinti teisinį saugumą ir supaprastinti PVM taikymui privalomus veiksmus( ).

52. Teleos ir kt. prieštarauja, argumentuodamos tuo, kad tiekimas Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčio, tik jeigu prekės buvo išgabentos iš kilmės šalies. Iš esmės jos ginčija tai, kad pardavėjas turi būti atsakingas už faktinį prekių išgabenimą iš kilmės šalies, nežiūrint to, kad jis, perduodamas prekes pirkėjui arba jo ekspeditoriui, prarado teisę valdyti šias prekes. Teleos ir kt. teigimu, dėl šio aiškinimo tenka didžiulė rizika tarptautinėje prekyboje vartojamai „tiekimo iš gamyklos“ sąlygai ir daugeliui kitų Incoterms nustatytų prekybos sąlygų (pvz., CIF ir FOB). Tai prekių judėjimą Bendrijos viduje daro mažiau patrauklų ir todėl yra pažeidžiamas EB 29 straipsnis.

53. Iš tiesų tiekimo Bendrijos viduje „iš gamyklos“ atveju pardavėjui tenka ypatinga rizika. Jeigu pirkėjas, priešingai nei nurodyta sutartyje, gabena prekes ne į kitą valstybę narę, tai toks sandoris faktiškai nėra atleistas nuo mokesčio tiekimas Bendrijos viduje, kurį prekes įsigyjantis asmuo privalo sumokėti paskirties šalyje. Atvirkščiai, tokį tiekimą reikia kvalifikuoti kaip tiekimą šalies viduje, už kurį tiekėjas privalo sumokėti mokestį. Paprastai pastarasis neturi nurodyti prekes įsigyjančiam asmeniui išrašytoje sąskaitoje PVM, nes buvo ketinama atlikti atleistą nuo mokesčio tiekimą Bendrijos viduje.

54. Tiekėjo rizika, atsiradusi dėl prekes įsigyjančio asmens veiksmų, prieštaraujančių sutarčiai, ir susijusi su pareiga sumokėti PVM, yra visų pirma sutartinių santykių sureguliavimo pasekmė. Jeigu tiekėjas teisę gabenti prekes į kitą valstybę narę perduoda prekes įsigyjančiam asmeniui, o tai yra visiškai leidžiama pagal Šeštąją direktyvą, tai šios sutartyje nustatytos pareigos neįvykdymo atveju tiekėjas privalo kreiptis į savo verslo partnerį ir iš jo pareikalauti sumokėti PVM, kurį jis, įvykdęs tiekimą šalies viduje, turi sumokėti. Tiekėjas, siekdamas apsidrausti nuo tokio atvejo, gali iš pirkėjo pareikalauti PVM sumokėjimą užtikrinančios garantijos, kol nėra pateiktas įrodymas, patvirtinantis gabenimą į kitą valstybę narę, kaip rekomenduojama Commissioners aplinkraštyje Nr. 703.

55. Remiantis Teleos ir kt. pasiūlytu aiškinimu, įsigijimo momentas, priešingai, persikeltų į laikotarpį, einantį prieš išgabenimą iš kilmės šalies. Nuo šio momento jau valstybė narė, kurioje reziduoja prekes įsigyjantis asmuo, turėtų teisę surinkti mokestį, neatsižvelgiant į tai, kad į minėtą valstybę prekės nebuvo faktiškai atgabentos, bet liko kilmės šalyje ir tikėtina, kad čia jos ir bus suvartotos. Taigi toks aiškinimas prieštarautų apmokestinimo teisės padalijimui, kurio siekiama pereinamojo laikotarpio priemonėmis.

56. Galiausiai rizika, susijusi su sutartyje nustatytos pirkėjo pareigos eksportuoti prekes į kitą valstybę narę neįvykdymu, tektų prekių kilmės šalies mokesčių administratoriui. Tačiau jis nedalyvauja pardavėjo ir pirkėjo sutartiniuose santykiuose. Kadangi įsigijimas Bendrijos viduje lemia tiekimo Bendrijos viduje atleidimą nuo mokesčio, tai prekių kilmės šalies mokesčių administratorius nebegalėtų kreiptis į šalies teritorijoje įsisteigusį tiekėją. Atvirkščiai, reikėtų pabandyti surinkti PVM iš prekes įsigyjančio asmens, kuris galbūt nėra registruotas kaip mokesčių mokėtojas toje šalyje( ).

57. Nebūtina nagrinėti, ar su tiekimais Bendrijos viduje susijusios tiekėjo prievolės ir rizika, kurios gali atsirasti esant tokioms aplinkybėms, kaip antai nagrinėjamos, apskritai yra prekių judėjimo Bendrijos viduje apribojimas. Rizika priklauso visų pirma nuo sutarties vykdymo sąlygos, kaip antai „tiekimas iš gamyklos“, kurią tiekėjas nustatė sutartyje, o ne nuo šiai bylai reikšmingų Šeštosios direktyvos nuostatų aiškinimo. Bet kuriuo atveju atitinkami apribojimai būtų pateisinami, nes jie užtikrina reguliarų PVM mokėjimą tarpvalstybinių tiekimų atveju ir padeda pasiekti Šeštosios direktyvos pripažintą ir skatinamą tikslą kovoti su sukčiavimu( ).

58. Vis dėlto, pateikiant atsakymą į trečiąjį klausimą, reikės nustatyti, ar tokioje ypatingoje situacijoje, kokia nagrinėjama, tiekėjo atsakomybė nebūtų per daug išplėsta ir ar tai neproporcingai neapribotų laisvo prekių judėjimo arba neprieštarautų bendriesiems teisės principams.

59. Todėl į pirmąjį ir antrąjį pateiktus klausimus reikia atsakyti taip:

Pagal Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą prekės įsigijimas Bendrijos viduje reiškia, kad pirkėjas įgyja teisę disponuoti preke kaip savo, kuri išsiunčiama ar išgabenama į kitą valstybę narę ir kurios po šio išsiuntimo ar išgabenimo fiziškai nebėra kilmės šalyje.

Pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmąją pastraipą atleidimas nuo mokesčio už tiekimą Bendrijos viduje reiškia, kad pristatyta prekė išsiunčiama ar išgabenama į kitą valstybę narę ir dėl to jos fiziškai nebėra kilmės šalyje.

C – Dėl trečiojo prejudicinio klausimo

60. Atsakant į trečiąjį klausimą reikia nustatyti, ar tiekėją, kuris, veikdamas sąžiningai, pateikė pirkėjo duotus įrodymus, patvirtinančius išgabenimą iš kilmės šalies, iš pradžių pripažintą kaip turintį teisę būti atleistą nuo mokesčio už tiekimą, galima a posteriori neatleisti nuo mokesčio, jeigu paaiškėja, kad įrodymai buvo suklastoti.

61. Byloje dalyvaujančios valstybės narės sutaria, kad tiekėjas privalo įrodyti, jog įvykdytos atleidimo nuo mokesčio sąlygos. Jeigu mokesčių administratorius, atlikdamas patikrinimus, nustato, kad tiekėjo pateikti įrodymai yra suklastoti, tai reiškia, jog įrodymai nebuvo pateikti ir todėl reikia a posteriori neatleisti nuo mokesčio.

62. Priešingai, Komisija nurodo, kad tiekimai Bendrijos viduje būtų pernelyg apsunkinami, jeigu tiekėjas nebūtų atleidžiamas nuo mokesčio, nepaisant to, kad jis ėmėsi visų jam įmanomų priemonių, kad įvykdytų atleidimui nuo mokesčio reikalingas sąlygas ir pateiktų įrodymus. Komisija daro nuorodą į bendrą Tarybos ir Komisijos deklaraciją, užfiksuotą protokoluose priėmus Direktyvą 91/680. Remiantis šia deklaracija, iš pereinamojo laikotarpio priemonių jokiu būdu neišplaukia, kad atleidimą nuo mokesčio 28c straipsnio A skirsnio prasme atsisakoma taikyti dėl to, kad a posteriori paaiškėja, jog pirkėjas pateikė suklastotus įrodymus, o apmokestinamasis asmuo ėmėsi visų reikalingų priemonių tam, kad išvengtų klaidingo PVM reglamentuojančių teisės aktų, susijusių su jo įmonės tiekimais, taikymo.

63. Pirmiausia reikia pabrėžti, kad Šeštoji direktyva nustato labai plačią PVM taikymo sritį( ). Tai reiškia, kad atleidimus nuo mokesčio, kaip šio principo išimtį, reikia aiškinti siaurai( ). Asmuo, kuris remiasi tokia išimtimi, privalo įrodyti, kad yra įvykdytos sąlygos taikyti šią išimtį.

64. Kaip matyti iš Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio įžanginio sakinio, valstybės narės turi nustatyti formalius įrodymo, patvirtinančio tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio sąlygas, reikalavimus( ). Tačiau valstybės narės, pasinaudodamos Šeštosios direktyvos suteikta diskrecija, privalo paisyti EB Sutarties reikalavimų, Šeštosios direktyvos prasmės ir tikslo bei bendrųjų teisės principų, tarp jų ir proporcingumo principo( ).

65. Siekiant sukurti vidaus rinką ir panaikinti fiskalines sienas, Direktyva 91/680 buvo nustatytos pereinamojo laikotarpio priemonės prekybai Bendrijos viduje( ). Taigi šiomis priemonėmis iš esmės siekiama palengvinti laisvą prekių judėjimą tarp valstybių narių, kuris garantuojamas EB 28 ir 29 straipsniais. Taigi, kaip teisingai tvirtina Komisija, tiekimo Bendrijos viduje įrodymo reikalavimai negali nulemti to, kad, taikant pereinamojo laikotarpio priemones, prekių judėjimas Bendrijos viduje būtų labiau suvaržytas nei buvo prieš sienų kontrolės panaikinimą.

66. Kol dar egzistavo sienų kontrolė, apmokestinamieji asmenys, siekdami įrodyti prekių eksportą, galėjo remtis muitinės išduotais dokumentais. Panaikinus vidaus sienas, apmokestinamieji asmenys jau nebeturi šios ypač patikimos įrodinėjimo priemonės. Vietoj to įrodymas, patvirtinantis pergabenimą per sieną, gali būti apskritai tik privačių asmenų paaiškinimai.

67. Įrodymas gali būti važtaraštis, kuris atitinkamai sudarytas pagal Ženevos konvencijos dėl tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road – CMR) reikalavimus ir kuriame gavėjas parašu patvirtina prekių gavimą kitoje valstybėje narėje.

68. Prekių siuntėjas ir vežėjas pasirašo CMR važtaraštį, kuris yra įrodymas, kad krovinį perėmė vežėjas( ). Krovinį lydi vienas važtaraščio egzempliorius, kuris yra perduodamas, gavėjui pareikalavus( ). Jeigu važtaraštyje gavėjas parašu patvirtina apie krovinio gavimą, tai rodo, kad bent jau trys vienas nuo kito paprastai nepriklausomi asmenys prisidėjo prie įrodymo, patvirtinančio pergabenimą į kitą valstybę narę, pateikimo. Taip sumažinamas pavojus kilti manipuliacijoms, tačiau jų neįmanoma visiškai išvengti.

69. Jeigu apmokestinamasis asmuo pateikia tokia tvarka sudarytą ir pasirašytą važtaraštį, tai jo paprastai pakanka kaip įrodymo, patvirtinančio išgabenimą ar išsiuntimą iš tiekimo valstybės į kitą valstybę narę. Įvykdžius kitas sąlygas atsiranda teisė būti atleistam nuo mokesčio už tiekimą Bendrijos viduje. Ši aplinkybė nepaneigia galimybės pateikti gabenimo ar siuntimo įrodymus taip pat ir kitokiu būdu, jeigu tai tarpvalstybinį prekių judėjimą neapriboja daugiau nei įrodymui nustatyti reikalavimai, taikyti iki vidaus sienų panaikinimo.

70. Kyla klausimas, kokios yra pasekmės tuomet, jeigu a posteriori paaiškėja, kad informacija važtaraštyje yra suklastota, o tai rodo, jog prekės faktiškai nebuvo pergabentos per sieną, o apmokestinamasis asmuo nebuvo dėl to nei susitaręs su važtaraštį patvirtinusiais asmenimis, nei žinojo arba galėjo žinoti apie važtaraštyje suklastotą informaciją.

71. Viena vertus, dėl vėliau paaiškėjusių faktų būtų galima tiekimą a posteriori kvalifikuoti kaip neatleistą nuo mokesčio tiekimą valstybės viduje ir įpareigoti tiekėją sumokėti PVM. Šios nuomonės laikosi valstybės narės. Komisijos manymu, priešingai, šiuo atveju negalima iš tiekėjo reikalauti sumokėti PVM.

72. Aš nesutinku su valstybių narių pateikta pozicija. Remiantis ja, tiekėjui užkraunama neprotinga našta ir tokiu būdu ribojamas laisvas prekių judėjimas. Rizika, kylanti dėl to, kad tiekėjas turi būti atsakingas už PVM sumokėjimą tuo atveju, kai pirkėjas faktiškai neeksportuoja prekių, o, suklastodamas gabenimo dokumentus, sukuria iliuziją apie gabenimą, galėtų tiekėją atgrasyti būtent nuo tarpvalstybinių sandorių sudarymo. Todėl valstybių narių nurodyta pozicija prieštarautų pereinamojo laikotarpio priemonėms.

73. Kaip matyti iš Komisijos nurodytos bendros deklaracijos, kurią Taryba ir Komisija užfiksavo protokoluose po Direktyvos 91/680 priėmimo, teisės aktų leidėjas taip pat siekė nustatyti, kad tiekėjo atsakomybė nebūtų tiek išplėsta.

74. Iš tiesų Šeštąja direktyva pripažįstamas ir skatinamas tikslas užtikrinti tinkamą PVM surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje( ) gali pateisinti laisvo prekių judėjimo apribojimus( ). Valstybių narių ginama pozicija taip pat leidžia užkirsti kelią mokesčių nemokėjimui, pagrįstam nusikalstamais veiksmais. Tačiau, remiantis šia pozicija, neproporcingai paskirstoma rizika tarp tiekėjo ir mokesčių administratoriaus, trečiajam asmeniui elgiantis nusikalstamu būdu, ir todėl ji prieštarauja proporcingumo principui.

75. Iš tikrųjų tiekėjas privalo imtis visų priemonių, kurių gali imtis, kad būtų užtikrintas tinkamas tiekimo Bendrijos viduje įgyvendinimas( ). Jeigu jis sutartimi pirkėjui perleidžia teisę perduoti prekę į kitą valstybę narę, tai jis – kaip nurodyta pastabose dėl pirmojo klausimo – tam tikrais atvejais turi prisiimti pasekmes, kylančias pirkėjui neįvykdžius šios pareigos.

76. Taip pat pardavėjas privalo įsitikinti savo verslo partnerio patikimumu. Sukčiavimo mokesčių srityje prevencijos tikslas pateisina didelius reikalavimus, keliamus šio įsipareigojimo vykdymui. Nacionalinis teismas turi nuspręsti, ar tiekėjas įvykdė minėtą įsipareigojimą. Remiantis šio teismo prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, Teleos ir kt., atrodo, išnaudojo visas savo turimas galimybes, reikalingas TT patikrinti.

77. Kita vertus, būtų pernelyg daug reikalauti iš tiekėjo atsakomybės už verslo partnerio nusikalstamus veiksmus, nuo kurių jis negali apsisaugoti( ). Taigi šiuo atveju tiekėjas neturi galimybės iš pirkėjo pareikalauti garantijos, kad PVM sumokėtas, kol nepateiktas įrodymas, patvirtinantis prekių gabenimą į kitą valstybę narę, kaip antai rekomenduojama Commissioners aplinkraštyje Nr. 703. Kadangi pateikus važtaraštį, kuris tiek, kiek tiekėjas gali nustatyti, nėra pastebimai suklastotas, atrodo, kad pateiktas būtent šis įrodymas. Taigi tiekėjas, turėdamas važtaraštį, laiko save įpareigotu atsisakyti nuo garantijos, net jeigu – tik kaip vėliau paaiškėja – realiai nebuvo atliktas gabenimas per sieną.

78. Tokia išvada taip pat neprieštarauja sprendimams Faroe Seafood ir kt.( ) bei Pascoal & Filhos( ).

79. Šiose bylose buvo nagrinėjamas muitų už prekes, įvežtas iš trečiųjų šalių, surinkimas. Importuotojas, atitinkamai remdamasis eksportuojančioje šalyje išduotu kilmės sertifikatu, buvo atleistas nuo muito mokesčio. Vėliau paaiškėjo, kad kilmės sertifikatai buvo neteisingi, dėl ko klaidingai buvo pritaikytas lengvatinis tarifas. Minėtuose sprendimuose Teisingumo Teismas nelaikė neproporcinga našta importuotojui, kai muitai išieškomi tokiomis aplinkybėmis vėliau, nepaisant to, kad importuotojas, veikdamas sąžiningai, rėmėsi (neteisingu) eksportuojančiosios šalies išduotu kilmės sertifikatu( ).

80. Šie argumentai, susiję su muitų teisės aktais, negali būti taikomi aiškinant Šeštąją direktyvą. Muitų teisės aktuose nustatyta, kad nuo prekių kilmės gali priklausyti, ar importuotojas privalo mokėti muito mokestį, ar neprivalo. Priešingai, pagal prekybą Bendrijos viduje reglamentuojančius teisės aktus svarbu nustatyti ne tik tai, ar prekių tiekimas yra atleistas nuo mokesčio, bet ir tai, ar šių prekių įsigijimas yra apmokestinamas. Įsigijimas ir atleidimas nuo mokesčio nustato apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą vidaus rinkoje. Jais nepanaikinama pareiga mokėti mokesčius, tačiau šią pareigą tiekėjas perleidžia pirkėjui. Jeigu dėl suklastotų įrodymų atleidžiama nuo mokesčio, tai mokesčių administratorius gali pareikšti reikalavimą pirkėjui. Priešingai, muitų teisės aktai numato atsakomybę tik to asmens, kurio vardu įforminta importo deklaracija( ). Vietoj šio asmens neatsiranda kitas skolininkas, kuris importuojančioje šalyje būtų atsakingas už muitų sumokėjimą, kai paaiškėja, kad kilmės sertifikatas yra neteisingas.

81. Be to, laisva prekyba su trečiosiomis šalimis nėra individo teisė, saugoma kaip pagrindinė Sutarties laisvė. Todėl prekybos su trečiosiomis šalimis apribojimams taikomi ne tokie griežti kriterijai kaip prekių judėjimo Bendrijos viduje apribojimams.

82. Kaip teisingai, be kita ko, pažymėjo Komisija, nurodytuose sprendimuose buvo taikoma specifinė muitų teisę reglamentuojanti nuostata( ), kuri aiškiai reglamentavo atvejį, susijusį su vėlesniu kilmės sertifikato pataisymu. Pagal minėtą nuostatą atsisakyti vėlesnio muito mokesčio išieškojimo buvo įmanoma tik dėl atsakingų muitinės įstaigų klaidos. Atitinkamų nuostatų nėra nagrinėjamoje byloje.

83. Suprantu, kad šioje išvadoje nurodytas aiškinimas turi tam tikrą rizikos faktorių. Tai galėtų paskatinti tiekėją elgtis lengvabūdiškai, jeigu tuo atveju, kai pirkėjas tik sukuria iliuziją apie prekių pergabenimą per sieną, jam nereikėtų tikėtis atsakyti už PVM sumokėjimą. Todėl dar kartą pabrėžiama, kad tiekėjo įpareigoti a posteriori sumokėti PVM negalima tik tuo atveju, kai nėra jokių požymių, kad jis buvo įtrauktas į sukčiavimus ar apie tai ką nors žinojo, ir kai jis ėmėsi visų jam įmanomų priemonių, kad užtikrintų tinkamą PVM surinkimą.

84. Baigiant dar reikia trumpai panagrinėti pasekmes, kurios išplaukia iš aukščiau nurodytų argumentų. Šiuo klausimu Komisija pateikia tokias alternatyvas: pirma, jau pateikus neakivaizdžiai klaidingus dokumentus, būtų galima manyti, kad yra įvykdytos atleidimo nuo mokesčio sąlygos, ir išvengti, kad aplinkybės būtų iš naujo vertinamos iš esmės a posteriori (materialinio pobūdžio sprendimo būdas). Šį sprendimo būdą palaiko Komisija. Antra, Komisija mano, kad dėl vėliau pateiktų išvadų iš tiesų būtų galima iš naujo vertinti aplinkybes iš esmės, tačiau jau nebeatimant a posteriori iš apmokestinamojo asmens teisės būti atleistam nuo mokesčio dėl to, kad jis jau vieną kartą buvo atleistas nuo mokesčio (procesinis sprendimo būdas).

85. Materialinio pobūdžio sprendimo būdas, atrodo, yra tinkamesnis. Juo remiantis, pirkėjas – šioje byloje TT – gali atlikti įsigijimą Bendrijos viduje tiekimo kilmės šalyje kartu su tiekimo atleidimu nuo mokesčio( ). Priešingai, antrasis sprendimo būdas galėtų nuvesti į vadinamąją niekieno žemę, susijusią su mokesčių teise. Materialiniu požiūriu tiekimas būtų a posteriori kvalifikuojamas kaip tiekimas valstybės teritorijoje, nesant galimybės reikalauti, kad mokestį sumokėtų už šį tiekimą apmokestinamas tiekėjas. Taip pat būtų sunkiai pagrindžiama tai, kaip gali būti atliktas apmokestinamasis įsigijimas Bendrijos viduje, nenulėmęs tiekimo Bendrijos viduje.

86. Todėl į trečiąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip:

Jeigu tiekėjas, veikdamas sąžiningai, pateikia objektyvius įrodymus apie tai, kad jo pristatyta prekė buvo išgabenta iš kilmės šalies, ir jeigu šios šalies institucijos šį tiekimą atleidžia nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punktą, tai taikant pagrindinės bylos sąlygas minėtos institucijos neturi teisės reikalauti, kad tiekėjas a posteriori sumokėtų mokestį, kai paaiškėja, jog pateikti įrodymai yra suklastoti, tačiau apie tai tiekėjas nieko nežinojo ir negalėjo žinoti. Tai taikoma bet kuriuo atveju, jeigu tiekėjas ėmėsi visų priemonių, kurių galėjo imtis, kad užtikrintų tinkamą PVM reglamentuojančių nuostatų taikymą.

D – Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo

87. Šiuo klausimu siekiama sužinoti, ar deklaracija dėl įsigijimo Bendrijos viduje paskirties šalyje įtakoja mokestinį vertinimą kilmės šalyje. Proceso dalyviai, pateikę šiuo klausimu savo pastabas, tvirtina, jog taip nėra.

88. Kaip jau minėta, atleidimas nuo mokesčio kilmės šalyje ir įsigijimo apmokestinimas paskirties valstybėje iš esmės yra vienas su kitu susiję ir skirti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimui( ).

89. Vis dėlto tai skatintų pradėti sukčiauti, jeigu kilmės šalyje automatiškai reikėtų atleisti tiekimą nuo mokesčio po to, kai pirkėjas paskirties valstybėje pateikė deklaraciją dėl atitinkamų prekių įsigijimo Bendrijos viduje. Pirkėjas, pateikdamas (tariamo) įsigijimo valstybėje suklastotą mokesčių deklaraciją, galėtų manipuliuoti apmokestinimo vieta ir, pavyzdžiui, pasirinkti valstybę, kurioje yra žymiai mažesnis mokesčio tarifas. Netgi nepakankamai patikrinus informaciją apie įsigijimą paskirties valstybėje, suklastota deklaracija vis dėlto galėtų būti tiekimo atleidimo kilmės šalyje priežastis.

90. Priešingai, teisingam mokesčių rinkimui naudingiau tai, kai sąlygas, susijusias tiek su įsigijimu Bendrijos viduje, tiek su atitinkamo tiekimo atleidimu nuo mokesčio, atskirai vieną nuo kitos patikrina atsakingos mokesčių institucijos. Tačiau jos – pagal aplinkybes grąžindamos mokestį – privalo užtikrinti, kad, teisingai įgyvendinant tiekimo ir įsigijimo operacijas, tai nesukels dvigubo apmokestinimo.

91. Kalbant apie įrodymą, patvirtinantį, kad buvo atliktas atleistas nuo mokesčio tiekimas Bendrijos viduje, daugių daugiausia tai gali būti papildomas rodiklis, patvirtinantis, kad pirkėjas, pristatydamas paskirties šalyje pateiktą mokesčių deklaraciją dėl prekių įsigijimo Bendrijos viduje, realiai išgabeno prekes iš šalies. Iš tokios deklaracijos tik netiesiogiai išplaukia, kad prekės buvo išgabentos iš kilmės šalies į paskirties šalį. Tačiau tuo tiekėjas negali pasikliauti jau vien dėl to, kad paskirties šalyje pateikta mokesčių deklaracija dėl įsigijimo mokesčių institucijoms kilmės šalyje nėra privaloma priimant sprendimą dėl atleidimo nuo mokesčio.

92. Taigi į ketvirtąjį pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad tai, jog pirkėjas paskirties valstybės mokesčių administratoriui pateikė deklaraciją dėl atitinkamos prekės įsigijimo Bendrijos viduje, neturi lemiamos reikšmės įrodant, jog tiekimas Bendrijos viduje yra atleistas nuo mokesčio.

V – Išvada

93. Vadovaudamasi anksčiau išdėstytais samprotavimais, siūlau Teisingumo Teismui atsakyti į pateiktus prejudicinius klausimus taip:

1. Pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo ‑ Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 28a straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą prekės įsigijimas Bendrijos viduje reiškia, kad pirkėjas įgyja teisę disponuoti prekėmis kaip savo, kurios išsiunčiamos ar išgabenamos į kitą valstybę narę ir kurių po šio išsiuntimo ar išgabenimo fiziškai nebėra kilmės šalyje.

2. Pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmąją pastraipą atleidimas nuo mokesčio už tiekimą Bendrijos viduje reiškia, kad pristatyta prekė išsiunčiama ar išgabenama į kitą valstybę narę ir dėl to jos fiziškai nebėra kilmės šalyje.

3. Jeigu tiekėjas, veikdamas sąžiningai, pateikia objektyvius įrodymus apie tai, kad jo pristatyta prekė buvo išgabenta iš kilmės šalies, ir jeigu šios šalies institucijos šį tiekimą atleidžia nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punktą, tai taikant pagrindinės bylos sąlygas minėtos institucijos neturi teisės reikalauti, kad tiekėjas a posteriori sumokėtų mokestį, kai paaiškėja, jog pateikti įrodymai yra suklastoti, tačiau apie tai tiekėjas nieko nežinojo ir negalėjo žinoti. Tai taikoma bet kuriuo atveju, jeigu tiekėjas ėmėsi visų priemonių, kurių galėjo imtis, kad užtikrintų tinkamą PVM reglamentuojančių nuostatų taikymą.

4. Tai, kad pirkėjas paskirties šalies mokesčių administratoriui pateikė deklaraciją dėl atitinkamos prekės įsigijimo Bendrijos viduje, neturi lemiamos reikšmės įrodant, jog tiekimas Bendrijos viduje yra atleistas nuo mokesčio.