GENERALINĖS ADVOKATĖS T. ĆAPETA

IŠVADA,

pateikta 2022 m. sausio 27 d. ( 1 )

Byla C‑607/20

GE Aircraft Engine Services Ltd

prieš

The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs

(First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis – Kuponų perleidimas kaip apmokestinamasis sandoris – PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktas – Sąvoka „savo arba jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais“ – Neatlygintinas kuponų suteikimas darbuotojams pagal darbuotojų pripažinimo programą“

I. Įžanga

1. Ši byla yra keliasluoksnė. Išorės sluoksnyje yra labai tiesioginis First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė) prašymas išaiškinti kilus ginčui dėl pareigos deklaruoti pardavimo PVM už apmokestinamojo asmens savo darbuotojams neatlygintinai perleistus kuponus. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nėra tikras, ar šis perleidimas turi būti laikomas teikimu „savo arba jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112/EB 26 straipsnio 1 dalies b punktą. ( 2 )

2. Vis dėlto labiau įsigilinus šiame ginče kyla mokesčių neutralumo klausimas. Iš tiesų, jei nagrinėjamas sandoris patektų į PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį, PVM būtų skaičiuojamas du kartus nuo tų pačių kuponų vertės. Tai yra vieną kartą, kai apmokestinamasis asmuo perleidžia juos darbuotojams, ir dar kartą, kai jie pasinaudoja kupono suteikta teise (gauti parinkto mažmenininko prekių ar paslaugų).

3. Todėl, siekdamas atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus, Teisingumo Teismas turės progą patikslinti, kada kuponų, kaip antai nagrinėjamų šioje byloje, atveju yra įvykdytos teisinės sąlygos, būtinos prievolei apskaičiuoti PVM.

II. Teisinis pagrindas

4. PVM direktyvos taikymo sritis apibrėžta jos 2 straipsnio 1 dalyje. Šios nuostatos c punkte nustatyta, kad PVM apmokestinamas „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

5. Pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai „teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas“, o pagal PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalį „paslaugų teikimas“ – tai „sandoris, kuris nėra prekių tiekimas“.

6. PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalis suformuluota taip: „Paslaugų teikimu už atlygį laikomi šie sandoriai: <…> b) paslaugų teikimas, kurį neatlygintinai atlieka apmokestinamasis asmuo savo arba jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais.“ ( 3 )

7. Pagal PVM direktyvos 62 straipsnio 1 dalį apmokestinimo momentas yra „momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos“. Pagal PVM direktyvos 63 straipsnį „apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“.

III. Faktinės aplinkybės, nacionalinis procesas ir prejudiciniai klausimai

8. GE Aircraft Engine Services Limited (toliau – ieškovė) yra bendrovė, tvarkanti ir prižiūrinti reaktyvinius variklius Jungtinėje Karalystėje. Ji priklauso General Electric (toliau – GE) bendrovių grupei, Amerikos tarptautiniam konglomeratui.

9. Ieškovė vykdė darbuotojų pripažinimo programą „Above & Beyond“. Pagal šią programą bet kuris ieškovės darbuotojas galėjo pasiūlyti įvertinti bet kurį kitą darbuotoją už veiklą, kuri, to darbuotojo manymu, verta ypatingo pripažinimo pagal programos reikalavimus.

10. Pagal „Above & Beyond“ programą buvo skiriami skirtingo dydžio apdovanojimai. Įvertinti siūlantis asmuo turėjo pasirinkti atitinkamo dydžio apdovanojimą ir nurodyti, kodėl siūlomas įvertinti darbuotojas jo nusipelnė. Šioje byloje nagrinėjamas tik pripažinimo programos vidurinis lygis. Pagal šį lygį pasibaigus vidaus patvirtinimo procedūrai siūlomas įvertinti darbuotojas gauna kuponą.

11. Jeigu apdovanojimas yra kuponai, atrinktam darbuotojui siunčiama nuoroda į socialinio pripažinimo paslaugų teikėjos Globoforce Limited (toliau – Globoforce) valdomą interneto svetainę. Globoforce interneto svetainėje apdovanotasis darbuotojas gali pasirinkti išvardytų (ir dalyvaujančių) mažmenininkų kuponą. Pasirinktas kuponas gali būti panaudotas tik pas pasirinktą mažmenininką.

12. Globoforce kuponų tiekimas darbuotojui vyko taip, kaip nurodyta toliau. Pirma, Globoforce tiesiogiai pirkdavo kuponus iš atitinkamų mažmenininkų ir juos parduodavo GE Jungtinėse Valstijose (toliau – GE US). Vėliau GE US taip pat parduodavo kuponus GE būstinei, taip pat Jungtinėse Valstijose (toliau – GE HQ). Vėliau GE HQ tiekdavo tarpvalstybiniu lygiu šiuo kuponus keliems GE subjektams Jungtinėje Karalystėje. Kiekvienas iš šių subjektų, įskaitant ieškovę, kaip darbdaviai įteikdavo kuponus atrinktiems darbuotojams pagal programą „Above & Beyond“.

13. Kadangi kuponai buvo tiekiami iš ne Europos Sąjungos subjektų, ieškovė mokėjo pirkimo PVM už kuponų tiekimą iš GE HQ pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą ir iš kompetentingų mokesčių institucijų susigrąžino atitinkamą sumą.

14. Kai apdovanotasis darbuotojas pasinaudodavo gautu kuponu pirkdamas prekes ar paslaugas, dalyvaujantis mažmenininkas turėjo deklaruoti pardavimo PVM nuo kupono vertės.

15. 2017 m. gruodžio 20 d.Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau – atsakovas) ieškovei pateikė pranešimą apie mokėtiną mokestį, nurodęs 332495 svarų sterlingų (GBP) (apie 374389 eurai) už laikotarpį nuo 2013 m. gruodžio mėn. iki 2017 m. spalio mėn. už nedeklaruotą pardavimo PVM už pagal „Above & Beyond“ programą suteiktus kuponus.

16. Abejodamas dėl PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto aiškinimo First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus: „1. Ar apmokestinamojo asmens atliktas trečiųjų asmenų mažmenininkų kuponų išdavimas darbuotojams pagal pažangiausių darbuotojų pripažinimo programą yra paslaugos teikimas „savo arba jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais“, kaip tai suprantama pagal <…> PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą? 2. Ar atsakant į pirmąjį klausimą svarbu, kad apmokestinamasis asmuo turi verslo tikslų išduoti kuponus darbuotojams? 3. Ar atsakant į pirmąjį klausimą svarbu, kad darbuotojams išduoti kuponai yra skirti jų asmeniniam naudojimui ir gali būti naudojami darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti?“

17. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paaiškino, kad ši byla yra pagrindinė byla nagrinėjant kitus apeliacinius skundus, kilusius dėl panašių faktinių aplinkybių, susijusius su 19 kitų GE grupės narių.

18. Rašytines pastabas pateikė ieškovė ir Europos Komisija. Šios šalys taip pat buvo išklausytos per posėdį, kuris įvyko 2021 m. lapkričio 24 d.

IV. Analizė

19. Šios išvados struktūra yra tokia, kaip nurodyta toliau. Pradėsiu nuo PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto aiškinimo ir, atsižvelgdama į tai, atsakysiu į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus (A). Vis dėlto, kaip paaiškinsiu toliau, šioje byloje gali būti taip, kad tų pačių kuponų vertė du kartus apmokestinama PVM. Taigi nagrinėsiu klausimą, ar šių kuponų perleidimas pirmiausia yra apmokestinimo momentas (B).

A. Paslaugos, teikiamos privatiems poreikiams tenkinti arba ne apmokestinamojo asmens verslo tikslais

20. Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar apmokestinamojo asmens atliekamas neatlygintinas kuponų perleidimas savo darbuotojams pagal darbuotojų pripažinimo programą, kaip antai nagrinėjamą šioje byloje, turi būti apmokestinamas PVM kaip paslaugų teikimas už atlygį, kaip to reikalaujama pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą.

21. Norint atsakyti į šį klausimą, reikia išaiškinti šioje nuostatoje esančią sąvoką „savo arba jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais“.

22. Taigi pirmiausia nagrinėsiu šios sąvokos aiškinimą (1), o paskui atsakysiu į nacionalinio teismo pateiktus klausimus (2).

1. Įstatymas dėl „ne verslo tikslais“ nustatymo

23. Pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalį dviejų rūšių situacijos laikomos paslaugų teikimu už atlygį. Pirmoji susijusi su veiklai skirto turto dalį sudarančių prekių naudojimu apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba ne verslo tikslais. Antroji susijusi su paslaugų teikimu, kurį neatlygintinai atlieka apmokestinamasis asmuo „savo arba jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais“.

24. Šioje byloje įdomus yra neatlygintinas paslaugų teikimas. Pirmiausia reikia pažymėti, kad šalys neginčija, jog paslaugos buvo teikiamos ar kad paslaugos buvo teikiamos neatlygintinai. Kyla vienintelis klausimas, ar paslauga buvo suteikta privatiems poreikiams, ar verslo tikslais.

25. Šiuo klausimu reikia priminti, kad paprastai paslaugų teikimas be atlygio nepatenka į PVM direktyvos taikymo sritį ( 4 ). Vis dėlto 26 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta nuo šios bendros taisyklės leidžianti nukrypti nuostata ( 5 ). Kaip per posėdį paaiškino Komisija, šia nuostata sukuriama teisinė fikcija, pagal kurią tam tikri sandoriai, net ir sudaryti be atlygio, vis dėlto patenka į PVM sistemos taikymo sritį.

26. Šią nukrypti leidžiančią nuostatą pateisina priežastys, susijusios su teisingumu ir mokesčių neutralumu: PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktu siekiama užkirsti kelią tam, kad apmokestinamasis asmuo gautų naudos iš savo verslui priskirtų prekių ar paslaugų naudojimo privatiems poreikiams, palyginti su įprastu vartotoju, kuriam tenka per ankstesnius prekybos laikotarpius sukaupta PVM našta ( 6 ). Iš tiesų, priešingai nei apmokestinamasis asmuo, vartotojas neturi galimybės išplėsti (pirkimo) sandorių grandinės, kad toliau perkeltų mokesčių naštą ( 7 ).

27. Trumpai kalbant, PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktu siekiama užtikrinti, kad aplinkybėmis, kurios nesusijusios su verslu, apmokestinamasis asmuo būtų laikomas galutiniu vartotoju PVM tikslais.

28. Šiuo tikslu PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkte, kaip jį suprantu, visų pirma visi neatlygintini paslaugų teikimai laikomi teikimais, skirtais apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų privatiems poreikiams. Taigi šie sandoriai prilyginami kitiems (ne verslo) paslaugų teikimams už atlygį, todėl apmokestinamasis asmuo turi sumokėti pardavimo mokestį nuo jų.

29. Jei paslaugos teikiamos neatlygintinai, apmokestinamasis asmuo savaime laikomas galutiniu vartotoju. Vis dėlto, antra, PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta, kad neatlygintinas paslaugų teikimas gali būti laikomas teikiamu ne privatiems poreikiams (taigi ir paslaugų teikimu už atlygį), jei šios paslaugos naudojamos apmokestinamojo asmens verslo tikslais ( 8 ).

30. Vis dėlto kaip tai nustatyti?

31. Ieškovės teigimu, reikia atsižvelgti į apmokestinamojo asmens subjektyvų ketinimą neatlygintinai tiekti prekes ar teikti paslaugas. Taigi, jei apmokestinamasis asmuo nemokamai teikė paslaugas dėl verslo, šios paslaugos turi būti laikomos suteiktomis verslo tikslais, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą. Todėl, ieškovės nuomone, apmokestinamojo asmens verslo politika, kuria netiesiogiai siekiama didinti darbuotojų produktyvumą gerinant pasitenkinimą ir įsitraukimą, turėtų būti pripažinta patenkančia į „verslo tikslais“ sąvoką.

32. Kaip paaiškinau šios išvados 28 punkte, PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktas grindžiamas prielaida, kad visi apmokestinamojo asmens savo darbuotojams vykdomi neatlygintini paslaugų teikimai laikomi paslaugų teikimais ne verslo tikslais. Šiame analizės etape neatliekamas joks konkretaus nagrinėjamo sandorio vertinamas. Taigi, remiantis šia prielaida, vertinant konkretų sandorį pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą, nesvarbu, ar apmokestinamasis asmuo subjektyviai ketino tiekimą ar teikimą atlikti verslo tikslais, ar dėl privačių poreikių. Jei tai buvo neatlygintina, pagal PVM direktyvą preziumuojama, jog tai buvo dėl privačių poreikių.

33. Sandorio ypatumai svarbūs tik tada, kai apmokestinamasis asmuo siekia įrodyti, kad konkretus sandoris, patenkantis į PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį, buvo faktiškai sudarytas ne privatiems poreikiams, bet verslo tikslais. Iš dviejų pagrindinių bylų, susijusių su šios nuostatos aiškinimu, – Fillibeck ( 9 ) ir Danfoss ir AstraZeneca ( 10 ) – matyti, kad Teisingumo Teismas nustato verslo tikslus tikrindamas, ar suteikta paslauga (kuri tais atvejais atitinkamai buvo susijusi su nemokamu transportu ir nemokamais pietumis) buvo „būtina“ atsižvelgiant į to konkretaus apmokestinamojo asmens verslo reikalavimus ( 11 ).

34. Neneigiu, kad dėmesys sąvokai „būtinas“ gali būti suprantamas kaip tam tikras subjektyvumas. Būtent tai iš esmės teigia ieškovė ir tai natūraliai išplaukia iš šios sąvokos. Vis dėlto, mano nuomone, reikia atsižvelgti ne tik į jo kalbinę reikšmę, bet žvelgti plačiau, kaip siūlo ieškovė.

35. Iš tiesų, jei kaip kriterijus būtų pripažintas apmokestinamojo asmens siūlomas tariamas verslo ketinimas, tai reikštų, kad būtent individualus apmokestinamasis asmuo turi nuspręsti, kada konkretus sandoris yra sudarytas verslo tikslais ir yra neapmokestinamas. Taigi teismų padėtis būtų sudėtinga, nes jie turėtų įvertinti, kiek šie verslo sprendimai iš tiesų būtini. Be to, sąvoką „būtinumas“ leidus subjektyviai aiškinti PVM mokėtojams, gautas rezultatas būtų neprotingas, t. y. du tokią pačią veiklą vykdantys apmokestinamieji asmenys, atliekantys tokius pačius teikimus, galėtų padaryti skirtingas išvadas dėl paslaugos būtinumo. Tai leistų į PVM direktyvos taikymo sritį neįtraukti kitokiu atveju apmokestinamo sandorio. Akivaizdu, kad toks rezultatas nesuderinamas su siauru šios nuostatos aiškinimu, kurį pateikė Teisingumo Teismas ( 12 ).

36. Sprendimus Fillibeck ( 13 ) ir Danfoss ir AstraZeneca ( 14 ) suprantu taip, kad sandorio „būtinumo“ aiškinimas grindžiamas dviem objektyviai nustatytais elementais: pirma, ryšio tarp neatlygintinai suteiktos paslaugos ir apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos buvimu ir, antra, paslaugos panaudojimo kontrolės, siekiant užtikrinti, kad ji iš tikrųjų naudojama apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai ar jos skatinimui, buvimu.

37. Pirmasis elementas užtikrina, kad nagrinėjama paslauga būtų teikiama siekiant ją naudoti apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje ( 15 ). Vis dėlto, kaip ieškovė pabrėžė savo pastabose ir per posėdį, šis reikalavimas negali būti aiškinamas siaurai, nes iš to išplauktų, jog šio asmens veikla neįmanoma be šios paslaugos.

38. Nepaisant to, būtinumo reikalavimas taip pat negali reikšti paslaugos, kuri paprastai ir bendrai susijusi su bet kokios rūšies veikla. Taigi aišku, kad darbuotojų vežimas į darbą ir atgal yra būtinas darbui organizuoti. Vis dėlto tai savaime nėra laikoma „verslo tikslais“, kaip tai suprantamas pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą. Todėl ši paslauga negali būti neatlygintina ir neapmokestinama PVM. Minėtame Sprendime Fillibeck ( 16 ) Teisingumo Teismas sutiko, kad neatlygintinas transporto paslaugų teikimas yra verslo tikslais, ir susiejo jį su „ypatingomis statybos įmonių savybėmis“ ( 17 ). Taigi šiomis ypatingomis aplinkybėmis jis buvo „būtinas“, net jei Teisingumo Teismas nelaikė vežimo į darbą ir atgal būtinu tradicine šio žodžio prasme.

39. Sprendime Danfoss ir AstraZeneca ( 18 ) tokių specialių pramonę apibrėžiančių kriterijų nenustatyta. Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad „įmonės organizavimo ypatybės“ parodo, ar nagrinėjamas neatlygintinas paslaugų teikimas atliekamas tik verslo tikslais ( 19 ). Neatlygintini pietūs vis dėlto buvo pripažinti suteikti verslo tikslais, nes jie buvo glaudžiai susiję su konkrečiu apmokestinamojo asmens verslo organizavimu (t. y. neatlygintini pietūs teikiami tik per konkrečius verslo susitikimus) ( 20 ).

40. Be to, net jei negalima paneigti, kad apmokestinamojo asmens darbuotojų padidėjęs veiksmingumas, atsiradęs dėl didesnio pasitenkinimo, siejamas su jo ekonomine veikla, šis ryšys yra bendras, todėl nepakankamai būdingas apmokestinamojo asmens verslo ypatybėms, lygiai taip pat kaip transportas ar maisto tiekimas darbuotojams yra bendrieji bet kurios įmonės interesai. Taigi nemokamos dovanos, kurios motyvuoja darbuotojus, nesiskiria nuo nemokamų pietų ar transporto. Jie paprasčiausiai nepatenka į PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkte įtvirtintą sąvoką „verslo tikslais“, nebent galima nustatyti, kad dėl specifinių apmokestinamojo asmens verslo organizavimo ar kitų ypatingų aplinkybių neatlygintinas paslaugų teikimas yra „būtinas“, todėl šios paslaugos iš privačių poreikių srities patenka į sąvoką „verslo tikslais“.

41. Antrasis elementas, t. y. kontrolės, užtikrina, kad per visą teikimo laikotarpį aptariamos paslaugos išlieka susijusios su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla. Kontrolės buvimas vertinamas objektyviai. Remiantis tuo turi būti įrodyta, kad tik apmokestinamasis asmuo bet kuriuo momentu nustatė numatytą galutinę paslaugos paskirtį ( 21 ). Sprendime Fillibeck ( 22 ) kontrolė buvo nustatyta statybų bendrovei diktuojant transporto maršrutus ir tvarkaraščius, o ne remiantis darbuotojų pasirinkimu ( 23 ). Kaip ir Sprendime Danfoss ir AstraZeneca ( 24 ) atitinkami darbdaviai nustatė laiką, vietą ir progą, kada jų darbuotojams bus teikiamas nemokamas maitinimas per verslo susitikimus ( 25 ).

42. Žinoma, kaip pažymi ieškovė, kontrolės elementas savaime nereiškia, kad darbuotojas negali gauti tam tikros asmeninės naudos dėl darbdavio neatlygintinai tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų. Iš tiesų būtų tikslinga ir ekonomiška neatlygintinai naudotis transportu vykstant į sunkiai pasiekiamą darbo vietą ir iš jos, taip pat gauti sumuštinių per ilgus ar svarbius verslo susitikimus. Vis dėlto vien faktas, kad darbuotojas naudojasi darbdavio neatlygintinai teikiamomis paslaugomis (įskaitant, kaip dažniausiai yra, šildymu, bendromis saugos darbe priemonėmis ir biuro baldais), nepanaikina ar nesumažina šių prekių ir paslaugų „verslo“ tikslų ( 26 ). Galiausiai apmokestinamasis asmuo nustato ir kontroliuoja šių bendrųjų išlaidų priskyrimą. Iš tiesų iš to atsirandanti darbuotojų galima subjektyvi nauda tik papildo nagrinėjamą „pagrindinį“ prekių tiekimą ar paslaugų teikimą ( 27 ).

43. Taigi grįžtame prie prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimų.

2. Dėl Teisingumo Teismui pateiktų klausimų

44. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikia tris klausimus. Pirmuoju klausimu šis teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar aptariami kuponai naudojami ieškovės verslo tikslais, ar skirti privatiems poreikiams, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą. Antrasis ir trečiasis klausimai grindžiami Teisingumo Teismo atsakymu į pirmąjį klausimą. Jais atitinkamai siekiama išsiaiškinti, ar atsakymui į pirmąjį klausimą turi įtakos aptariamų kuponų naudojimas verslo tikslais (2 klausimas) ir ar gali būti reikšmingas faktas, kad kuponai skirti darbuotojams naudoti ir gali būti naudojami jų privatiems poreikiams (3 klausimas).

45. Visus tris klausimus nagrinėsiu kartu.

46. Kadangi, kaip jau buvo paaiškinta, PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktas grindžiamas prielaida, kad apmokestinamojo asmens neatlygintinai darbuotojams teikiamos paslaugos laikomos paslaugomis privatiems poreikiams, iš karto darytina išvada, kad ieškovės teikiama paslauga, kai darbuotojams įteikiami kuponai, skirti naudoti mažmeninės prekybos parduotuvėse, patenka į šios nuostatos taikymo sritį. Atsakant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrąjį klausimą reikia pažymėti, kad apmokestinamojo asmens subjektyvi nuomonė (arba ketinimas), kad šie kuponai teikiami verslo tikslais, neturi reikšmės šiai išvadai.

47. Vis dėlto, jei būtų nustatyta, kad nagrinėjamos paslaugos buvo „būtinos“ ieškovės ekonominei veiklai, tai reikštų, kad jos teikiamos verslo tikslais, nors ir neatlygintinai. Taigi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad būtina, jog nagrinėjamos paslaugos būtų susijusios su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla, ir kad jis, kaip šių neatlygintinų paslaugų teikėjas, gali kontroliuoti jų naudojimą, kad užtikrintų nepertraukiamą ryšį su savo ekonomine veikla ar jos tęstinumą.

48. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad programa „Above & Beyond“ siekiama skatinti ir atlyginti už darbuotojų darbą ir elgesį mažmenininkų kuponu. Šiuos kuponus galima išpirkti iš dalyvaujančių mažmenininkų. Per posėdį ieškovė paaiškino nežinojusi, ką darbuotojai daro su savo kuponais. Iš bylos medžiagos taip pat matyti, kad nėra jokių naudojimo apribojimų, išskyrus tai, kad reikia pasirinkti dalyvaujantį mažmenininką iš Globoforce interneto svetainės. Kitaip tariant, kaip, beje, per posėdį patvirtino ieškovė, darbuotojas galėjo naudoti nagrinėjamus kuponus visiškai laisvai ir privatiems poreikiams. Pripažinimo programos kontrolė apėmė tik klausimą, ar darbuotojui bus atlyginta už papildomas pastangas darbe ir, jei taip, kokiu lygiu.

49. Jei šie elementai būtų patvirtinti, nebūtų jokio įrodymo nei apie pakankamą ryšį su ieškovės ekonomine veikla, nei apie kuponų naudojimo kontrolę. Kitaip tariant, jei būtų laikomasi Teisingumo Teismo sprendimuose Fillibeck ( 28 ) ir Danfoss ir AstraZeneca ( 29 ) nustatytų kriterijų, nagrinėjamų kuponų perleidimas nebūtų laikomas „būtinu“ ieškovės veiklai. Kitaip tariant, nagrinėjamam sandoriui būtų taikoma PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto taisyklė kaip paslaugų teikimui už atlygį.

B. Kuponai ir apmokestinamieji sandoriai

50. Jei ši byla būtų susijusi su mikrobangų krosnelių ( 30 ) ar kitų paprastų prekių ar paslaugų dovanojimu, čia būtų galima išvadą užbaigti. Vis dėlto dėl kuponų kompleksiškumo pirma pateikta išvada turi būti apmąstyta.

51. Iš tiesų, jei nagrinėjamas sandoris iš tikrųjų patektų į PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį, ieškovė turėtų sumokėti PVM nuo šių kuponų vertės, lyg ji būtų jų galutinis vartotojas. Vis dėlto, kai darbuotojai vėliau sumoka šiais kuponais už dalyvaujančių mažmenininkų prekes ar paslaugas, jie taip pat turi mokėti PVM nuo tos pačios vertės. Kitaip tariant, PVM būtų renkamas du kartus nuo tų pačių kuponų vertės ( 31 ).

52. Palyginkime tai su išgalvota apmokestinamojo asmens, dovanojančio mikrobangų krosneles savo darbuotojams, situacija. Dvigubo apmokestinimo nebūtų. PVM būtų apskaičiuojamas tik už dovanojimo sandorį.

53. Akivaizdu, kad rezultatas, lemiantis dvigubą apmokestinimą, neatitinka mokesčių neutralumo principo ( 32 ) (ir, norėčiau pridurti, pagrindinių teisingumo principų).

54. Vis dėlto nesu įsitikinęs, kad šis rezultatas yra savaiminis PVM direktyvoje nustatytos sistemos, kuri buvo taikoma tam tikrų rūšių kuponams, šalutinis poveikis.

55. Kaip matyti iš šalių pastabų ir ginčų per posėdį, akivaizdus raginimas apmokestinti visus su kuponais susijusius sandorius, atrodo, kilo iš klaidingo Sprendimo Astra Zeneca UK aiškinimo ( 33 ). Iš tiesų, kvalifikuodamas kuponų perleidimą kaip „paslaugų teikimą“, atskirą nuo pagrindinės teisės, Teisingumo Teismas netiesiogiai pripažino, kad šis perleidimas yra savarankiškas apmokestinamasis sandoris.

56. Aš su tuo nesutinku.

57. Sprendime Astra Zeneca UK ( 34 ) darbdavys suteikė savo darbuotojams galimybę gauti kuponus už dalį jų atlyginimo grynaisiais pinigais ( 35 ). Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, kad PVM tikslais šių kuponų perleidimas yra „paslaugų teikimas“, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalį ( 36 ). Ši išvada visiškai pagrįsta: PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje prekių tiekimas apibrėžiamas kaip „teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas“, o PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalyje pateikta priešinga apibrėžtis, pagal kurią visos paslaugos, kurios nėra „prekių tiekimas“, neišvengiamai laikomos „paslaugų teikimu“.

58. Vis dėlto vien iš šio teiginio negalima daryti išvados, kad kuponų perleidimas automatiškai tampa savarankišku apmokestinimo momentu. Be to, kad būtų ignoruojamos PVM direktyvos 62 straipsnio sąlygos, šia išvada taip pat būtu neatsižvelgta į ekonominį ir komercinį turinį, nes būtų supainioti du visiškai skirtingi sandoriai: viena vertus, kupono perleidimas ir, kita vertus, su juo susijusios pagrindinės teisės perleidimas ( 37 ).

59. Iš tiesų, kadangi PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, o ne mokėjimai, atlikti kaip atlygis už tokį tiekimą ar teikimą ( 38 ), ne visų sandorių už atlygį, ypač kai kalbama apie (būsimas ar neapibrėžtas) teises, atveju atsiranda apmokestinimo momentas ( 39 ). Kitaip tariant, kai nėra užbaigto prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, neatsiranda apmokestinimo momentas ( 40 ).

60. Taigi todėl, mano nuomone, reikia skirti, pirma, „pačios“ teisės perdavimą nuo, antra, „teisės į būsimą“ prekių tiekimą ar paslaugų teikimą perdavimo.

61. Pirmos rūšies tiekimas ar teikimas apmokestinamas PVM dėl to, kad pirkėjui iš tikrųjų baigiamos tiekti prekės ar teikti paslaugos ir dėl to jis gali būti laikomas vartotoju ( 41 ). Apmokestinimo momentas įvyksta tuo momentu, kai perduodama „pati“ teisė, o PVM apskaičiuojamas visas ( 42 ). Iš tiesų gavėjui suteikiama teisė naudotis gautu kuponu panašiai kaip asmeniui, kuriam perduota teisė naudotis intelektinės nuosavybės teise arba sporto klubo abonementu.

62. Antroji situacijų rūšis, t. y. „teisė į būsimą“ prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, susijusi su visiškai kitokiu apmokestinimo atveju. Imkime, pavyzdžiui, išankstinio apmokėjimo SPA centrų kuponus ar tam tikrų rūšių turisto korteles. Šios paslaugų rūšys gali būti apmokestinamos PVM tik tuo atveju, jei visa su jomis susijusi informacija jau yra žinoma konkretaus sandorio įvykdymo momentu ( 43 ). Iš tiesų tik tokiomis aplinkybėmis sandorio šalys išreiškia savo ketinimą, kad visos jų teikimo finansinės pasekmės kiltų iš anksto ( 44 ). Vis dėlto, nors tokie būsimi tiekimai ar teikimai dar nėra aiškiai nustatyti, jie negali būti apmokestinti PVM tuo metu, kai perduodama tik teisė į tiekimą ar teikimą (nes akivaizdu, kad PVM tarifas dar negali būti nustatytas) ( 45 ). Iš tiesų tokiais atvejais apmokestinimo momentas persikelia į „kitą“ sandorių grandinės „lygį“ – iki to momento, kai perduodama teisė į šį tiekimą ar teikimą arba kai visa su būsimu tiekimu ar teikimu susijusi informacija tampa žinoma ir paaiškėja tokio tiekimo ar teikimo finansinės pasekmės ( 46 ).

63. Šį skirtumas matyti iš kuponų naudojimo, kaip nurodyta toliau.

64. Kupono perleidimas, kaip „pačios“ teisės į prekių tiekimą ar paslaugų teikimą perdavimas, yra užbaigtas tiekimas ar teikimas ir taip pat savarankiškas apmokestinimo momentas, nes perduodama nauda ir teisės gavėjas tampa (potencialiai nedelsiant) vartotoju. Taip ir kupono perleidimas, kaip „teisės į būsimą“ prekių tiekimą ar paslaugų teikimą perdavimas, kuris yra pakankamai nustatytas ar nustatytinas, irgi yra užbaigtas tiekimas ar teikimas ir savarankiškas apmokestinimo momentas (pavyzdžiui, lėktuvo bilieto pirkimas). Vis dėlto tokiu atveju teisė į būsimą tiekimą ar teikimą tampa apmokestinama tik dėl to, kad su šiuo būsimu tiekimu ar teikimu susijusi informacija yra žinoma tuo momentu, kai teisė perduodama (tai iš esmės prilyginama „pačios“ teisės perdavimui) ( 47 ). Abiem šiais atvejais PVM tampa mokėtinas už nagrinėjamą sandorį (ir už kiekvieną kupono perleidimo sandorį).

65. Vis dėlto kupono perleidimas, kuris apima „teisės į būsimą“ prekių tiekimą ar paslaugų teikimą perdavimą ir netenkina užbaigto apmokestinamojo sandorio kriterijų (t. y. apie kurį žinoma ne visa reikšminga informacija), negali būti laikomas savarankišku apmokestinimo momentu atliekant perleidimą. Tokiu atveju prievolė mokėti PVM neatsiranda tuo momentu. Iš tiesų, kaip paaiškinta šios išvados 64 punkte, apmokestinimo PVM momentas įvyksta tik tada, kai tenkinami pagrindinės teisės visiško nustatymo kriterijai. Paprastai taip atsitinka tuo metu, kai vartotojas kuponu atsiskaito už pageidaujamą prekę ar paslaugą.

66. Šią išvadą pagrindžia Direktyvos 2016/1065 taisyklės ( 48 ). Šioje direktyvoje pripažįstama, kad pagal dabartinę sistemą kuponų apmokestinimas PVM nėra pakankamai aiškus ir suprantamas, taigi ja siekiama nustatyti specialias jų apmokestinimo PVM taisykles, siekiant jas supaprastinti ir suderinti ( 49 ). Nors ši direktyva netaikoma „ratione temporis“ ( 50 ) šios bylos faktinėms aplinkybėms, joje pateikiama bendra informacija apie tai, kaip jų apmokestinimas PVM vis dar atitinka bendruosius PVM direktyvos principus. ( 51 )

67. Direktyva 2016/1065 „paties“ kupono ir nustatytinos „teisės į būsimą kupono tiekimą“ perleidimą sujungia į vieną „vienafunkcinio kupono“ kategoriją. ( 52 ) Vis dėlto kuponai su nenustatytina „teise į būsimą kupono tiekimą“ laikomi „daugiafunkciais kuponais“ ( 53 ). Dėl pirmos kuponų rūšies šios direktyvos 30b straipsnyje patikslinama, kad kiekvienas jo perleidimas turi būti laikomas savarankišku prekės tiekimu ar paslaugos teikimu, su kuriuo susijęs šis kuponas, taigi ir savarankišku apmokestinimo momentu ( 54 ). Dėl antros rūšies PVM apskaičiuojamas tik faktinio atitinkamų prekių perdavimo ar paslaugų suteikimo momentu. Joks išankstinis sandoris neapmokestinamas PVM, įskaitant perdavimą iš apmokestinamojo asmens gavėjui. ( 55 )

68. Būtent dėl šių priežasčių abejoju, kad šioje byloje nagrinėjamų kuponų perleidimas iš tiesų yra savarankiškas apmokestinimo momentas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 62 straipsnį.

69. Žinoma, tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi pakankamai faktinės informacijos, kad galutinai nustatytų, kaip pirmiausia kuponai buvo išleisti (t. y. su ar be PVM), kokia teisės rūšis jais perduodama ir kada (jei iš viso) buvo sumokėtas PVM.

70. Iš ribotos bylos medžiagoje esančios informacijos matyti, kad nagrinėjamas sandoris susijęs su specialiais išankstinio apmokėjimo kuponais, kurių nominali vertė nustatyta siekiant atsiskaityti su trečiaisiais asmenimis mažmenininkais. Tai reiškia, kad PVM yra neatsiejamas nuo šių kuponų (t. y. jis įtrauktas į nominalią vertę), todėl galutinis vartotojas turėjo jį sumokėti, kai atsiskaitė kuponu su konkrečiu mažmenininku (o šis turėjo deklaruoti pardavimo mokestį).

71. Nepakanka informacijos apie šioje byloje nagrinėjamų kuponų pobūdį. Kitaip sakant, ar šie kuponai gali būti naudojami tik aiškiai nustatytoms ar nustatytinoms prekėms, ar paslaugoms, ar bet kurioms dalyvaujančių mažmenininkų siūlomoms prekėms ar paslaugoms. Vis dėlto per posėdį ieškovė patvirtino, kad perleidimo momentu nėra jokio aiškumo dėl prekių ar paslaugų, kurioms naudojami šie kuponai, rūšių (taip pat nėra aiškumo dėl už šias prekes ar paslaugas mokėtino PVM). Iš tiesų ieškovė paaiškino, kad remiantis Direktyva 2016/1065 padarytais pakeitimais nagrinėjami kuponai būtų prilyginami „daugiafunkciniams“ kuponams. Jei tai patvirtintų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš tiesų atrodo, kad pagal šios išvados 62 punkte primintą jurisprudenciją šis ieškovės savo darbuotojams atliekamas kuponų teikimas yra tik „teisės į būsimą“ (dar nenustatytų) prekių tiekimą ar paslaugų teikimą perdavimas.

72. Tokiu atveju nagrinėjamas sandoris PVM atžvilgiu būtų neužbaigtas perdavimo iš ieškovės jos darbuotojams momentu, taigi tai tik realesnio (ir vėlesnio) aptariamo būsimo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo vartojimo preliminarus sandoris ( 56 ). Vadinasi, ieškovės atliktas kuponų perleidimas savo darbuotojams nėra apmokestinimo momentas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 62 straipsnį ( 57 ).

73. Taigi PVM būtų apskaičiuojamas tik vieną kartą už du sandorius, susijusius su šių kuponų naudojimu ( 58 ), būtų laikomasi mokesčių neutralumo principo ir atsižvelgiama į sandorio ekonominį turinį. Ar ši išvada nebūtų geresnė, nei, atrodo, siūlo atsakovė ir Komisija?

V. Išvada

74. Apibendrindama siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė) pateiktus prejudicinius klausimus: Išskyrus atvejus, kai apmokestinamajam asmeniui perleidžiant kuponus darbuotojams jau yra žinoma visa reikšminga informacija apie teisę į prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, šis perleidimas nėra apmokestinamasis sandoris, kaip jis suprantamas pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 62 straipsnį. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris atitinka šiuos reikalavimus. Subsidiariai siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į pateiktus klausimus: Apmokestinamojo asmens atliekamas neatlygintinas kuponų perleidimas darbuotojams pagal darbuotojo pripažinimo programą, kaip antai nagrinėjamą šioje byloje, kai šis apmokestinamasis asmuo nereikalauja ryšio su savo ekonomine veikla ar nekontroliuoja, kaip naudojami tie kuponai, yra teikimas „[apmokestinamojo asmens] ar jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai ne verslo tikslais“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 26 straipsnio 1 dalies b punktą. Šiai išvadai neturi reikšmės tai, kad apmokestinamasis asmuo išleido šiuos kuponus verslo tikslais.

( 1 ) Originalo kalba: anglų.

( 2 ) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva).

( 3 ) Dėl išsamumo pažymėtina, kad remiantis PVM direktyvos 26 straipsnio 2 dalimi „Valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies, jei taip neiškraipoma konkurencija.“ Šiuo atveju nėra nuorodų, kad Jungtinė Karalystė pasinaudojo šia galimybe.

( 4 ) Palyginti PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį ir 1981 m. vasario 5 d. Sprendimą Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, 14 punktas) ir 1982 m. balandžio 1 d. Sprendimą Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, 10 punktas).

( 5 ) 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimas Danfoss ir AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, 26 punktas).

( 6 ) Žr., be kita ko, 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, 27 punktas), 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimą Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, 41 punktas) ir 2015 m. liepos 9 d. Sprendimą Trgovina Prizma (C‑331/14, EU:C:2015:456, 21 punktas).

( 7 ) Žr., pavyzdžiui, 1989 m. birželio 27 d. Sprendimą Kühne (50/88, EU:C:1989:262, 12 punktas). Taip pat žr. PVM direktyvos 30 konstatuojamąją dalį. Šiuo klausimu taip pat žr. 1997 m. spalio 16 d. Sprendimą Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, 25 punktas), 2005 m. sausio 20 d. Sprendimą Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, 23 punktas) ir 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Danfoss ir AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, 46–48 punktai).

( 8 ) Žr. PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalį.

( 9 ) 1997 m. spalio 16 d. sprendimas (C‑258/95, EU:C:1997:491).

( 10 ) 2008 m. gruodžio 11 d. sprendimas (C‑371/07, EU:C:2008:711).

( 11 ) Šiuo klausimu žr. 1997 m. spalio 16 d. Sprendimą Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, 29 punktas) ir 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Danfoss ir AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, 59 punktas).

( 12 ) Šiuo klausimu žr. 1997 m. spalio 16 d. Sprendimą Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, 26 ir 29 punktai) ir 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Danfoss ir AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, 57 ir 58 punktai).

( 13 ) 1997 m. spalio 16 d. sprendimas (C‑258/95, EU:C:1997:491).

( 14 ) 2008 m. gruodžio 11 d. sprendimas (C‑371/07, EU:C:2008:711).

( 15 ) Šiuo klausimu žr. 1991 m. liepos 11 d. Sprendimą Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, 21 punktas), 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, 29 punktas), 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimą Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, 46 punktas), 2012 m. kovo 22 d. Sprendimą Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, 38–41 punktai). Taip pat žr. generalinio advokato P. Mengozzi išvadas bylose Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:218, 65 punktas) ir Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2008:769, 46 punktas).

( 16 ) 1997 m. spalio 16 d. sprendimas (C‑258/95, EU:C:1997:491).

( 17 ) Ten pat, 32 punktas.

( 18 ) 2008 m. gruodžio 11 d. sprendimas (C‑371/07, EU:C:2008:711).

( 19 ) Ten pat, 63 punktas.

( 20 ) Ten pat, 59 ir 60 punktai.

( 21 ) Pagal analogiją žr. 2014 m. liepos 17 d. Sprendimą BCR Leasing IFN (C‑438/13, EU:C:2014:2093, 26 punktas).

( 22 ) 1997 m. spalio 16 d. sprendimas (C‑258/95, EU:C:1997:491).

( 23 ) Ten pat, 22 punktas ir generalinio advokato P. Léger išvadą byloje Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:19, 44 punktas).

( 24 ) 2008 m. gruodžio 11 d. sprendimas (C‑371/07, EU:C:2008:711).

( 25 ) Ten pat, 53 ir 60 punktai.

( 26 ) 1997 m. spalio 16 d. Sprendimas Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, 30 punktas) ir 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimas Danfoss ir AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, 62 punktas).

( 27 ) Pagal analogiją žr. 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taip pat dėl papildomų paslaugų neapmokestinimo priežasčių paaiškinimo žr. 2018 m. sausio 18 d. Sprendimą Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 30 punktas).

( 28 ) 1997 m. spalio 16 d. sprendimas (C‑258/95, EU:C:1997:491).

( 29 ) 2008 m. gruodžio 11 d. sprendimas (C‑371/07, EU:C:2008:711).

( 30 ) Per posėdį Komisija rėmėsi neatlygintinu mikrobangų krosnelių tiekimu, siekdama supaprastinti diskusijas dėl PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo ir priminti bendrą apmokestinamojo asmens būtinybę deklaruoti pardavimo mokestį už visus dovanų sandorius.

( 31 ) Žinoma, taip yra tik tuo atveju, jei PVM nuo kupono nebuvo aiškiai nurodytas jo kainoje ir jau buvo surinktas išdavimo momentu. Vis dėlto tai įmanoma tik tuo atveju, jei tiksli PVM suma tuo momentu jau yra žinoma.

( 32 ) Pagal analogiją žr. 2021 m. rugsėjo 30 d. Sprendimą Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Apskritai, kiek tai susiję su mokesčių neutralumo principo ir dvigubo apmokestinimo ryšiu taip pat žr. 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 33 ) 2010 m. liepos 29 d. sprendimas (C‑40/09, EU:C:2010:450).

( 34 ) Ten pat.

( 35 ) Ten pat, 24 punktas.

( 36 ) Ten pat, 26 punktas.

( 37 ) Žr., pavyzdžiui, 1996 m. spalio 24 d. Sprendimą Argos Distributors (C‑288/94, EU:C:1996:398, 15 punktas), 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimas Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 32 punktas) ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, 32 punktas).

( 38 ) 2006 m. vasario 21 d. Sprendimas BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 39 ) Ten pat, 50 punktas ir 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, 31 ir 32 punktai).

( 40 ) Pagal analogiją 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, 24 ir 32 punktai), 2006 m. vasario 21 d. Sprendimas BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, 44–51 punktai) ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, 54 punktas).

( 41 ) 1996 m. vasario 29 d. Sprendimas Mohr (C‑215/94, EU:C:1996:72, 22 punktas). Šiuo klausimu taip pat žr. 2018 m. liepos 5 d. Sprendimą Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, 45 punktas).

( 42 ) 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, 32 punktas).

( 43 ) 2006 m. vasario 21 d. Sprendimas BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, 48 punktas), 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimas Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 26 punktas), 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimas Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, 29 punktas) ir 2015 m. gruodžio 23 d. Sprendimas Air France-KLM ir Hop!‑Brit Air (C‑250/14 ir C‑289/14, EU:C:2015:841, 39 punktas).

( 44 ) 2006 m. vasario 21 d. Sprendimas BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, 47 punktas).

( 45 ) Ten pat, 50 punktas.

( 46 ) Šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, 32 punktas), taip užtikrinant, kaip per posėdį abejojo Komisija, kad PVM turi mokėti „kažkas“.

( 47 ) Žr., be kita ko, 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, 40 punktas).

( 48 ) 2016 m. birželio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/1065, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB nuostatos dėl kuponų apmokestinimo tvarkos (OL L 177, 2016, p. 9, toliau – Direktyva 2016/1065).

( 49 ) Ten pat, 1, 2 ir 13 konstatuojamosios dalys.

( 50 ) Ten pat, 2 straipsnis ir 15 konstatuojamoji dalis.

( 51 ) Ten pat, 2 konstatuojamoji dalis. Šiuo klausimu pažymėtina, kad Direktyva 2016/1065 iš tiesų nesukuria naujų kuponų apmokestinimo PVM taisyklių, atvirkščiai, joje tik aiškiau pakartojama tai, kas jau numatyta teisėje. Šiuo klausimu žr. Terra, B., Kajus, J., „13.2.2.1. The voucher Directive“, A Guide to the European VAT Directives 2019: Introduction to European VAT, IBFD, Amsterdamas, 2021, ir C. Amand „ES Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules“, Intertax, Vol. 45 (2), 2017, p. 156.

( 52 ) Ten pat, Direktyvos 2016/1065 30a straipsnio 2 dalis.

( 53 ) Ten pat, 30a straipsnio 3 dalis.

( 54 ) Ten pat, 30b straipsnio 1 dalis.

( 55 ) Ten pat, 30b straipsnio 2 dalis.

( 56 ) Pagal analogiją 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, 25–30 punktai).

( 57 ) Taigi, kaip paaiškinta šios išvados 70 punkte, apmokestinimo momentas įvyksta vėliau, kai darbuotojas siekia atsiskaityti kuponu su dalyvaujančiu mažmenininku.

( 58 ) Žinoma, ieškovė turėjo sumokėti PVM už importuotus iš ne Europos Sąjungos kuponus. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad tai įvyko taikant atvirkštinio apmokestinimo metodą. Išsamiau žr. šios išvados 13 punktą.