GENERALINIO ADVOKATO

PAOLO MENGOZZI IŠVADA,

pateikta 2017 m. liepos 26 d. ( 1 )

Byla C‑355/16

Christian Picart

prieš

Ministre des Finances et des Comptes publics

(Conseil d’État (Valstybės Taryba, Prancūzija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimas dėl laisvo asmenų judėjimo – Įsisteigimo teisė – Savarankiškai dirbantis asmuo – Susitarimo I priedo 12 ir 15 straipsniai – Mokesčių teisės aktai – Kilnojamojo turto latentinio prieaugio apmokestinimas – Rezidavimo vietos perkėlimas už atitinkamos valstybės narės ribų“

I. Įžanga

1. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kurį pateikė Conseil d’État (Valstybės Taryba, Prancūzija), susijęs su 1999 m. birželio 21 d. Liuksemburge pasirašyto Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimo dėl laisvo asmenų judėjimo ( 2 ) (toliau – SLAJ), įsigaliojusio 2002 m. birželio 1 d., išaiškinimu.

2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Christian Picart, Prancūzijos piliečio, ir Prancūzijos mokesčių administratoriaus ginčą dėl šio administratoriaus sprendimo iš naujo įvertinti Ch. Picart turimo kilnojamojo turto, kurį jis deklaravo perkeldamas rezidavimo vietą iš Prancūzijos į Šveicariją, latentinį prieaugį ir apmokestinimą papildomomis pajamų mokesčio ir socialinėmis įmokomis ir delspinigiais.

3. Šioje byloje Teisingumo Teismas iš esmės turi galimybę išaiškinti, ar, panašiai, kaip jis nusprendė dėl ESV sutarties nuostatų dėl įsisteigimo laisvės, SLAJ nuostatų, susijusių su įsisteigimo laisve ir nediskriminavimo principu, taikymo sritis apima mokesčių priemonę, pagal kurią „išvykstant“ iš šalies teritorijos apmokestinamas latentinis kapitalo prieaugis ir kurią kilmės valstybės narė taiko valstybės narės piliečiui, kai jis perkelia savo rezidavimo vietą į Šveicariją.

II. Teisinis pagrindas

A. SLAJ

4. Kaip nurodyta SLAJ preambulėje, susitariančiosios šalys nusprendė „įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą susitariančių šalių teritorijose remiantis [tarp jų remdamosi] Europos bendrijoje taikomomis taisyklėmis“.

5. SLAJ 1 straipsnio a punkte patikslinta, kad šio susitarimo tikslas yra Europos bendrijos valstybių narių ir Šveicarijos piliečiams suteikti teisę atvykti, gyventi, dirbti pagal darbo sutartį, verstis savarankiška veikla ir teisę likti susitariančiųjų šalių teritorijoje.

6. SLAJ 2 straipsnyje „Diskriminacijos uždraudimas“ numatyta, kad vienos susitariančiosios šalies piliečiai, teisėtai gyvenantys kitos susitariančiosios šalies teritorijoje, taikant susitarimo I, II ir III priedų nuostatas ir jomis remiantis, nediskriminuojami dėl pilietybės.

7. SLAJ 4 straipsnyje „Teisė gyventi ir vykdyti ekonominę veiklą“ nurodyta, kad teisė gyventi ir vykdyti ekonominę veiklą užtikrinama pagal I priedo nuostatas.

8. SLAJ 16 straipsnio „Nuoroda į Bendrijos teisę“ 2 dalyje numatyta, kad tiek, kiek taikant SLAJ taikomos Bendrijos teisės aktų sąvokos, iki jo pasirašymo datos atsižvelgiama į atitinkamą Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudenciją. Nuo šios datos Šveicarija supažindinama su jurisprudencija. Siekdamas užtikrinti tinkamą susitarimo veikimą, jungtinis komitetas bet kurios susitariančiosios šalies prašymu nustato tokios teisminės praktikos poveikį.

9. SLAJ I priedas susijęs su laisvu asmenų judėjimu. Šio priedo 9 straipsnyje „Vienodos galimybės“ numatyta: „1. Pagal darbo sutartį dirbančiam asmeniui, Susitariančiosios Šalies piliečiui, turi būti sudarytos tos pačios įdarbinimo ir darbo sąlygos, kaip ir kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje pagal darbo sutartį dirbantiems tos šalies piliečiams, ypač nustatant darbo užmokestį, atleidžiant iš darbo, o nedarbo atveju – grąžinant arba vėl priimant į darbą. 2. Pagal darbo sutartį dirbantis asmuo ir jo šeimos nariai, nurodyti šio priedo 3 straipsnyje, naudojasi tokiomis pat mokestinėmis ir socialinėmis lengvatomis kaip vietiniai darbuotojai ir jų šeimos nariai. <…>“

10. SLAJ I priedo III dalyje įtvirtintos nuostatos, susijusios su savarankiškai dirbančiais asmenimis. Jo 12 straipsnio 1 ir 2 dalys suformuluotos taip: „1. Susitariančiosios Šalies piliečiui, pageidaujančiam įsisteigti kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje tam, kad galėtų verstis savarankiška veikla (toliau – savarankiškai dirbantis asmuo), suteikiamas leidimas gyventi, galiojantis mažiausiai penkerius metus nuo jo išdavimo datos, jeigu jis kompetentingoms valdžios institucijoms pateikia įrodymus, kad jis [šiuo tikslu] jau įsisteigė ar pageidauja įsisteigti. 2. Leidimas gyventi automatiškai pratęsiamas mažiausiai penkerių metų laikotarpiui, jeigu savarankiškai dirbantis asmuo kompetentingoms valdžios institucijoms pateikia įrodymus, kad jis verčiasi savarankiška ekonomine veikla.“

11. SLAJ I priedo 15 straipsnio „Vienodos galimybės“ 1 ir 2 dalyse nustatyta: „1. Kalbant apie savarankiškai dirbančiam asmeniui suteikiamą galimybę pradėti ir tęsti savarankišką veiklą [pradėti savarankišką veiklą ir ją vykdyti], jam priimančiojoje šalyje suteikiamos tokios pat sąlygos kaip ir tos šalies piliečiams. 2. Šio priedo 9 straipsnio nuostatos mutatis mutandis taikomos šiame skyriuje minėtiems savarankiškai dirbantiems asmenims.“

12. SLAJ 21 straipsnio „Ryšys su dvišaliais susitarimais dėl dvigubo apmokestinimo“ 3 dalyje numatyta, kad „jokia šio susitarimo nuostata netrukdo susitariančiosioms šalims priimti ar taikyti priemonių siekiant užtikrinti apmokestinimą mokesčiais, jų mokėjimą ir veiksmingą susigrąžinimą arba užkirsti kelią mokesčių vengimui, remiantis nacionalinių mokesčių teisės aktų nuostatomis ar Šveicarijos ir vienos ar kelių Europos bendrijos valstybių narių susitarimais ar kitais susitarimais dėl mokesčių, kuriais siekiama užkirsti kelią dvigubam apmokestinimui“.

13. SLAJ I priedo V skyrius susijęs su „ekonominės veiklos nevykdančiais asmenimis“. I priedo 24 straipsnio „Gyvenimo šalyje reglamentavimas“ 1 dalyje, be kita ko, nurodyta, kad susitariančiosios šalies piliečiui, valstybėje, kurioje jis gyvena, nevykdančiam jokios ekonominės veiklos ir neturinčiam teisės gyventi toje šalyje, pagal kitas šio susitarimo nuostatas suteikiamas leidimas gyventi, galiojantis mažiausiai penkerius metus, jeigu jis kompetentingoms valdžios institucijoms pateikia įrodymų, kad jis ir jo šeimos nariai turi pakankamai finansinių išteklių, todėl buvimo metu jiems nereikės prašyti socialinių pašalpų, ir visų tipų sveikatos draudimą.

B. Prancūzijos mokesčių teisės aktai

14. Code général des impôts français (Prancūzijos bendrasis mokesčių kodeksas, toliau – CGI) 167a straipsnyje (pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu galiojusi redakcija) numatyta: „I. ‑ 1. Apmokestinamųjų asmenų, per pastaruosius dešimt metų bent šešis mėnesius mokesčių tikslais reziduojančių Prancūzijoje, rezidavimo vietos perkėlimo iš Prancūzijos dieną apmokestinamas latentinis 160 straipsnyje nurodyto akcinio kapitalo prieaugis [jei šiam asmeniui priklauso daugiau 25 % bendrovės kapitalo]. <…> II. ‑ 1. Nustatyto kapitalo prieaugio mokesčio mokėjimas gali būti atidėtas iki atitinkamos bendrovės akcijų perdavimo, perpirkimo, grąžinimo ar anuliavimo. Mokesčio mokėjimas atidedamas tik tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo deklaruoja pagal I dalies sąlygas nustatytą kapitalo prieaugio sumą, pateikia prašymą atidėti mokesčio mokėjimą, paskiria Prancūzijoje įsteigtą atstovą, įgaliotą gauti pranešimus dėl apmokestinamosios vertės, mokesčio išieškojimo ir ginčų dėl mokesčio, ir atsakingam mokesčių pareigūnui iki išvykimo pateikia garantijas, kurių pakaktų mokesčio ieškojimui į valstybės iždą užtikrinti. <…> 2. Apmokestinamieji asmenys, kuriems pagal šį straipsnį taikomas mokesčio mokėjimo atidėjimas, privalo pateikti [CGI 170 straipsnio 1 dalyje] nurodytą deklaraciją. Šioje deklaracijoje nurodoma susikaupusi atidėto mokesčio suma ir prie deklaracijos pridedama pažyma, parengta pagal mokesčių administratoriaus parengtą formulę, kurioje nurodoma mokesčio, susijusio su atitinkamomis akcijomis, suma, kurios atidėjimo laikotarpis dar nepasibaigęs, ir atitinkamais atvejais – įvykio, nulėmusio atidėjimo laikotarpio pasibaigimą, pobūdis ir data. <…> Apmokestinamojo asmens vietoje sumokėtas mokestis, susijęs su faktiniu kapitalo prieaugiu ne Prancūzijoje, gali būti įskaitytas į Prancūzijoje nustatytą pajamų mokestį, jei jis yra panašus į šį mokestį. <…> 4. Nepateikus 2 dalyje nurodytos deklaracijos ir pažymos arba visos arba dalies informacijos, kuri turi būti jose pateikta, atidėtas mokestis turi būti sumokėtas iš karto.“

III. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme

15. Ch. Picart 2002 m. birželio 7 d. perkėlė savo rezidavimo vietą mokesčių tikslais iš Prancūzijos į Šveicariją. Tą dieną jam priklausė nemažai įvairių Prancūzijos bendrovių akcijų.

16. Perkeldamas savo mokestinio rezidavimo vietą, Ch. Picart pagal CGI 167a straipsnį deklaravo latentinį šių akcijų vertės prieaugį ir siekdamas, kad būtų atidėtas dėl to mokėtinas mokestis, paskyrė atstovą mokesčių klausimais Prancūzijoje ir pateikė banko užstatą kaip garantiją, skirtą užtikrinti, kad skola bus sumokėta į Prancūzijos valstybės iždą.

17. 2005 m. Ch. Picart perleido šias akcijas, todėl mokesčio mokėjimo atidėjimas neteko galios. Išnagrinėjęs Ch. Picart asmeninę mokestinę padėtį už laikotarpį nuo 2002 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d., Prancūzijos mokesčių administratorius iš naujo įvertino nagrinėjamą kapitalo prieaugio sumą ir nustatė papildomas pajamų mokesčio įmokas.

18. Ch. Picart padavė skundą siekdamas, kad šis papildomas apmokestinimas būtų panaikintas, tačiau minėtas mokesčių administratorius skundą atmetė. Todėl Ch. Picart kreipėsi į Tribunal administratif de Montreuil (Montrėjaus administracinis teismas, Prancūzija). Grįsdamas savo prašymą jis teigė, kad CGI 176a straipsnis nesuderinamas su SLAJ. Šiuo klausimu jis teigė, kad šiuo susitarimu užtikrinama įsisteigimo laisvė ir kad jis, kaip savarankiškai dirbantis darbuotojas, gali juo remtis, nes jis įsisteigė Šveicarijoje siekdamas vykdyti ekonominę veiklą – valdyti įvairias tiesiogiai ar netiesiogiai turimas įvairių jo kontroliuojamų bendrovių akcijas. 2011 m. kovo 10 d. sprendimu šis prašymas buvo atmestas. Kai Cour administrative d’appel de Versailles (Versalio apeliacinis administracinis teismas, Prancūzija) atmetė Ch. Picart skundą, jis kasacine tvarka kreipėsi į Conseil d’État (Valstybės Taryba).

19. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar, pirma, savarankiškai dirbančio asmens įsisteigimo teisė, apibrėžta SLAJ nuostatose kaip lygiavertė SESV 49 straipsnyje valstybių narių piliečiams užtikrinamai įsisteigimo laisvei, ir, antra, 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas N (C‑470/04, EU:C:2006:525), paskelbtas vėliau, nei pasirašytas šis susitarimas, gali būti taikomi šiam susitarimui.

20. Šiomis aplinkybėmis Conseil d’État (Valstybės Taryba) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus: „1. Ar savarankiškai dirbančio asmens įsisteigimo teisė, kaip ji apibrėžta [SLAJ] 1 ir 4 straipsniuose ir jo I priedo 12 straipsnyje, gali būti laikoma lygiaverte įsisteigimo laisvei, užtikrinamai savarankiškai dirbantiems asmenims remiantis SESV 49 straipsniu? 2. Ar tokiu atveju, atsižvelgiant į [SLAJ] 16 straipsnio nuostatas, reikia taikyti jurisprudenciją, suformuluotą vėliau nei šis susitarimas priimtu 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimu N (C‑470/04, EU:C:2006:525), valstybės narės piliečio, persikėlusio gyventi į Šveicariją ir tiesiog išlaikiusio šios valstybės narės teisės reglamentuojamų bendrovių akcijas, kurios suteikia jam teisę daryti tam tikrą įtaką šių bendrovių sprendimams ir nulemti jų veiklą, neketinančio Šveicarijoje vykdyti kitokios savarankiškos veiklos nei ta, kurią jis vykdė valstybėje narėje, kurios piliečiu buvo, ir kurią sudarė šių akcijų valdymas, atveju? 3. Jeigu ši teisė nėra lygiavertė įsisteigimo laisvei, ar ją reikia aiškinti taip pat, kaip Europos Sąjungos Teisingumo Teismas aiškino įsisteigimo laisvę 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendime N (C‑470/04, EU:C:2006:525)?“

21. Rašytines pastabas dėl šių klausimų pateikė Ch. Picart, Prancūzijos vyriausybė ir Europos Komisija. Šios suinteresuotosios šalys ir Vokietijos vyriausybė buvo išklausytos 2017 m. vasario 16 d. posėdyje.

IV. Analizė

A. Pirminiai argumentai

22. Iki 2004 m. gruodžio 31 d. CGI 167a straipsnyje buvo numatytas tam tikro kilnojamojo turto latentinio prieaugio ir akcijų tiesioginio apmokestinimo principas, jeigu apmokestinamasis asmuo, kuris per pastaruosius dešimt metų bent šešis mėnesius mokesčių tikslais rezidavo Prancūzijoje, perkelia savo rezidavimo vietą mokesčių tikslais už Prancūzijos ribų. Šis apmokestinimas taikomas tik tiems apmokestinamiesiems asmenims, kuriems per penkerius metus iki rezidavimo vietos mokesčių tikslais perkėlimo priklausė daugiau kaip 25 % bendrovės akcijų. Įvykdęs tam tikras sąlygas, tarp jų – pareigą pateikti banko garantiją, toks apmokestinamasis asmuo kaip Ch. Picart pagrindinėje byloje galėjo reikalauti atidėti mokesčio mokėjimą iki to laiko, be kita ko, kai bus perleistas kilnojamasis turtas ar atitinkamos bendrovių akcijos.

23. 2004 m. kovo 11 d. Sprendime de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) konstatuota, kad šis latentinio kapitalo prieaugio, nustatyto apmokestinamojo asmens rezidavimo vietos mokesčių tikslais perkėlimo dieną, tiesioginio apmokestinimo mechanizmas ir mokesčio mokėjimo atidėjimas, kuriam buvo nustatytos griežtos sąlygos, riboja naudojimąsi EB sutarties 52 straipsnyje (po pakeitimo – EB 43 straipsnis, o dabar – SESV 49 straipsnis) numatyta įsisteigimo laisve.

24. Tiksliau šio sprendimo 46 ir 47 straipsniuose Teisingumo Teismas konstatavo, kad taikant CGI 167a straipsnį apmokestinamiesiems asmenims, norintiems perkelti savo rezidavimo vietą už Prancūzijos teritorijos ribų, taikomas mažiau palankus vertinimas nei asmenims, išlaikantiems savo rezidavimo vietą Prancūzijoje, ir tai patvirtina mokesčio mokėjimo atidėjimo sąlygų, tarp kurių yra pareiga pateikti banko garantiją, analizė. Išnagrinėjęs ir atmetęs teisėtus bendrojo intereso tikslus, kuriuos nurodė įstojusios į šią bylą vyriausybės ir kurie galėjo pateisinti įsisteigimo laisvės kliūtį, būtent mokesčių vengimo prevenciją, nacionalinės mokesčių sistemos darnos užtikrinimą ir valstybių narių apmokestinimo kompetencijos tarpusavio pasidalijimą ( 3 ), Teisingumo Teismas nusprendė, kad EB 52 straipsnyje (po pakeitimo jis tapo EB 43 straipsniu, vėliau – SESV 49 straipsniu) įtvirtintas įsisteigimo laisvės principas draudžia valstybei narei mokesčių vengimo prevencijos tikslais nustatyti tokį dar negauto kapitalo prieaugio apmokestinimo mechanizmą, kaip numatytas CGI 167a straipsnyje, jei apmokestinamojo asmens rezidavimo vieta mokesčių tikslais perkeliama už šios valstybės narės ribų ( 4 ).

25. Teisingumo Teismo pozicija dėl CGI 167a straipsnyje (iki 2004 m. gruodžio 31 d. galiojusi redakcija) numatyto latentinio kapitalo prieaugio apmokestinimo „išvykstant“ (vadinamasis „exit tax“) taip pat buvo patvirtinta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytame 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendime N (C‑470/04, EU:C:2006:525) dėl Nyderlandų „exit tax“ sistemos, pagal kurią, norint taikyti iš karto mokėtino latentinio kapitalo prieaugio mokesčio atidėjimą, buvo nustatyta sąlyga pateikti banko garantiją, jei apmokestinamasis asmuo savo rezidavimo vietą mokesčių tikslais perkelia iš vienos valstybės narės į kitą.

26. Ar šiuose sprendimuose, susijusiuose su įsisteigimo laisvės taikymo sritimi ir aiškinimu, kalbant apie piliečius, perkeliančius savo rezidavimo vietą mokesčių tikslais iš vienos valstybės narės į kitą, padarytas išvadas galima pritaikyti aiškinant Sąjungos ir Šveicarijos Konfederacijos tarpusavyje sudaryto SLAJ nuostatas ( 5 )?

27. Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvų, Ch. Picart jau pateikė teigiamą atsakymą į šį klausimą Prancūzijos administraciniuose teismuose, pareikšdamas ieškinį dėl pradinio apmokestinimo (kuris, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, buvo laikomas „pirminiu“) už latentinį kapitalo prieaugį, susijusį su nagrinėjamu laikotarpiu. Vis dėlto 2013 m. balandžio 29 d. sprendime Conseil d’État (Valstybės Taryba) atmetė šiuos argumentus iš esmės dėl to, kad suinteresuotasis asmuo nei teigė, nei juo labiau įrodė perkėlęs savo rezidavimo vietą mokesčių tikslais į Šveicariją, kad ten užsiimtų profesine veikla ( 6 ).

28. Būtent atsižvelgdamas į šį Conseil d’État (Valstybės taryba) sprendimą ir pakartotinai įvertinus kapitalo prieaugio sumą, kuria remdamasis Prancūzijos mokesčių administratorius apmokestino Ch. Picart 2005 m., kai jis perleido savo akcijas, Ch. Picart teigė, kad jo turimų Prancūzijoje įsteigtų daugelio akcijų valdymas iš Šveicarijos yra „savarankiška“ veikla, kaip tai suprantama pagal SLAJ nuostatas, kuriose nustatyta SESV 49 straipsnyje įtvirtintai įsisteigimo laisvei lygiavertė įsisteigimo teisė, todėl pagal jį draudžiama taikyti tokią priemonę, kaip numatyta CGI 167a straipsnyje (iki 2004 m. gruodžio 31 d. galiojusi redakcija).

29. Savo pastabose Komisija iš esmės pritaria Ch. Picart argumentams. Ši institucija mano, kad SLAJ fiziniams asmenims garantuojama įsisteigimo teisė gali būti laikoma lygiaverte SESV 49 straipsnyje įtvirtintai įsisteigimo laisvei, taikomai asmenims, vykdantiems savarankiškai dirbančio asmens veiklą. Komisijos nuomone, remiantis šia teise draudžiamas toks mechanizmas, kuris nustatytas CGI 167a straipsnyje, be kita ko, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl įsisteigimo laisvės išaiškinimo.

30. Prancūzijos ir Vokietijos vyriausybės laikosi priešingos nuomonės. Jos iš esmės teigia, kad SLAJ nereglamentuojami mokestiniai apribojimai, kuriuos kilmės valstybė taiko piliečiui, norinčiam remtis šio susitarimo nuostatomis. Vokietijos vyriausybė patikslina, kad pagal SLAJ 21 straipsnio 3 dalį mokesčių priemonės nepatenka į šio susitarimo taikymo sritį. Galiausiai, šių vyriausybių teigimu, Ch. Picart nevykdė veiklos, priskiriamos sąvokai „savarankiškai dirbantis asmuo“. Taigi jis negali remtis įsisteigimo teise.

31. Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neprašo Teisingumo Teismo išaiškinti SLAJ 21 straipsnio 3 dalies, gali būti, o gal yra tikėtina, kad jei šią nuostatą reikėtų aiškinti taip, kaip siūlo Vokietijos vyriausybė, nereikėtų atsakyti į šio teismo pateiktus klausimus. CGI 167a straipsnis, kaip priemonė, kuria siekiama užtikrinti veiksmingą mokesčių nustatymą, sumokėjimą ir išieškojimą arba užkirsti kelią mokesčių vengimui, taip pat nepatenka į pagrindinių SLAJ nuostatų, susijusių su laisvu asmenų judėjimu, taikymo sritį. Todėl pirmiausia reikėtų išanalizuoti SLAJ 21 straipsnio 3 dalies taikymo sritį. Tada išnagrinėsiu SLAJ užtikrinamos įsisteigimo laisvės taikymo sritį.

B. Dėl SLAJ 21 straipsnio 3 dalies taikymo srities

32. SLAJ 21 straipsnio, kuris yra viena iš „bendrųjų ir baigiamųjų“ šio susitarimo nuostatų, taikymo sritis yra platesnė, nei galima suprasti iš jo pavadinimo, kuriame nurodytas tik „ [SLAJ] ryšys su dvišaliais susitarimais dėl dvigubo apmokestinimo“. Iš tiesų šį straipsnį sudaro trys dalys, kuriose numatytos skirtingo pobūdžio situacijos ir priemonės, neapsiribojančios SLAJ ryšiu su dvišaliais susitarimais dėl dvigubo apmokestinimo.

33. Žinoma, SLAJ 21 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad šio susitarimo nuostatos neturi poveikio šių dvišalių Šveicarijos Konfederacijos ir valstybių narių susitarimų dėl dvigubo apmokestinimo nuostatoms.

34. Tačiau šio straipsnio 2 dalyje numatyta bendra aiškinimo taisyklė, pagal kurią nė vienos SLAJ nuostatos negalima aiškinti taip, kad susitariančiosioms šalims būtų trukdoma taikant atitinkamas mokesčių teisės aktų nuostatas išskirti mokesčių mokėtojus, kurių padėtis nėra panaši. Taigi ši dalis susijusi ne tik su SLAJ ir dvišalių susitarimų dėl dvigubo apmokestinimo tarpusavio ryšiu.

35. SLAJ 21 straipsnio 3 dalyje dar plačiau patikslinta, kad „jokia šio Susitarimo nuostata netrukdo Susitariančiosioms Šalims priimti ar taikyti priemones siekiant užtikrinti apmokestinimą mokesčiais, jų mokėjimą ir veiksmingą susigrąžinimą arba užkirsti kelią vengti mokesčių, remiantis nacionalinių mokesčių teisės aktų nuostatomis <…>“ ( 7 ).

36. Todėl, atsižvelgiant į SLAJ 21 straipsnio 3 dalies formuluotę, ar ši nuostata reiškia, kad visos mokesčių priemonės, kurias taiko susitariančiosios šalys, nepatenka į šio susitarimo taikymo sritį, kaip per posėdį Teisingumo Teisme teigė Vokietijos vyriausybė?

37. Aš taip nemanau.

38. SLAJ 21 straipsnio 3 dalis, kaip ir kiekvienos Sąjungai privalomos tarptautinės sutarties nuostatos, pagal 1969 m. gegužės 23 d. Vienos konvencijos dėl sutarčių teisės ( 8 ) 31 straipsnį turi būti aiškinama atsižvelgiant į joje vartojamų sąvokų įprastą reikšmę sutarties kontekste ir į sutarties objektą bei jos tikslą ( 9 ).

39. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog iš SLAJ preambulės, 1 straipsnio d punkto ir 16 straipsnio 2 dalies matyti, kad šiomis nuostatomis siekiama Sąjungos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos piliečių naudai įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą susitariančiųjų šalių teritorijose, remiantis Sąjungoje taikomomis teisės nuostatomis, kuriose esančias sąvokas reikia aiškinti vadovaujantis Teisingumo Teismo praktika ( 10 ).

40. Be to, iš 2013 m. vasario 28 d. Sprendimo Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 44 ir 45 punktai) ir 2015 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 41 punktas) matyti, kad nė viena iš SLAJ 21 straipsnio pirmų dviejų dalių neturi būti suprantama taip, kad pagal ją pagrindinės šio susitarimo nuostatos, kurios, atsižvelgiant į šio susitarimo tikslą, yra susijusios su laisvu asmenų judėjimu, netaikomos susitariančiųjų šalių nustatytoms mokesčių priemonėms ( 11 ).

41. Visų pirma 2015 m. lapkričio 19 d. Sprendime Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 41 punktas), kuris buvo susijęs, be kita ko, su SLAJ 21 straipsnio 1 dalies ir šio susitarimo I priedo 9 straipsnio 2 dalies, kurioje numatytas vienodas pagal darbo sutartį dirbančių darbuotojų vertinimas, kalbant apie galimybę naudotis mokesčių ir socialinėmis lengvatomis, sąsaja Teisingumo Teismas konstatavo, kad SLAJ nuostatų turinys negali prieštarauti principams, grindžiantiems susitarimą, kurio dalis šios nuostatos yra. Iš to Teisingumo Teismas padarė išvadą, jog šis straipsnis „neturi būti suprantamas taip, kad juo Sąjungos valstybėms narėms ir Šveicarijos Konfederacijai leidžiama naudojantis dvišalėse sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo paskirstyta mokestine kompetencija trukdyti įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą, taip pašalinant minėto susitarimo I priedo 9 straipsnio 2 dalies veiksmingumą“.

42. Todėl SLAJ 21 straipsnio 1 ir 2 dalių taikymo sritis yra santykinė.

43. Nesuprantu, dėl kokių priežasčių, kurių, be to, Vokietijos vyriausybė nepaaiškino, kalbant apie SLAJ 21 straipsnio 3 dalį turėtų būti kitaip.

44. Jei SLAJ 21 straipsnio 3 dalį reikėtų aiškinti taip, kad į šio susitarimo taikymo sritį nepatenka nė viena mokesčių priemonė, tuomet dviejų pirmųjų nuostatų įtraukimas į šį straipsnį būtų perteklinis. Dar svarbiau tai, kad, jei būtų pritarta tokiam šios nuostatos aiškinimui, SLAJ I priedo 9 straipsnio 2 dalis ir 15 straipsnio 2 dalis, kuriose, be kita ko, atitinkamai numatyta, kad pagal darbo sutartį dirbantys darbuotojai ir savarankiškai dirbantys asmenys, kurie pagal SLAJ pasinaudojo savo laisvo judėjimo teise, naudojasi tokiomis pat socialinėmis ir mokesčių lengvatomis kaip ir tos šalies pagal darbo sutartį dirbantys ir savarankiškai dirbantys piliečiai, taptų neveiksmingos. Iš tiesų mokesčių lengvatos suteikimas reiškia, kad atitinkamo pagal darbo sutartį dirbančio darbuotojo ar savarankiškai dirbančio asmens pajamos yra apmokestinamos, nors ir ribotai, susitariančiosios šalies teritorijoje, kai ši įgyvendina mokesčių srities įgaliojimus ( 12 ).

45. Todėl, priešingai, nei teigė Vokietijos vyriausybė, SLAJ 21 straipsnio 3 dalies negalima aiškinti kaip tokios, pagal kurią susitariančiosios šalys net ir mokesčių srityje atleidžiamos nuo pareigos laikytis pagrindinių šio susitarimo nuostatų, kuriomis, remiantis šio susitarimo tikslu, užtikrinamas laisvas asmenų judėjimas tarp šių šalių.

46. Vadinasi, SLAJ 21 straipsnio 3 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal ją susitariančiosioms šalims leidžiama nustatyti ir taikyti visas priemones, kuriomis siekiama užtikrinti faktinį mokesčių nustatymą, mokėjimą ir išieškojimą arba užkirsti kelią mokesčių vengimui, su sąlyga, kad šitaip išlaikyta kompetencija mokesčių srityje įgyvendinama laikantis SLAJ tikslo ir šio susitarimo nuostatų, kurios, atsižvelgiant į jo tikslą, yra susijusios su laisvu asmenų judėjimu. Toks SLAJ 21 straipsnio 3 dalies taikymo srities aiškinimas atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją, suformuotą prieš pasirašant SLAJ, t. y. iki 1999 m. birželio 21 d., pagal kurią, nors pati tiesioginių mokesčių sritis pagal dabartinę Sąjungos teisę nepatenka į Sąjungos kompetencijos sritį, valstybės narės turi įgyvendinti turimą kompetenciją laikydamosi šios teisės ( 13 ).

47. Be to, pažymėtina, kad per posėdį Teisingumo Teisme Prancūzijos vyriausybė pati pripažino, kad SLAJ 21 straipsnio 3 dalyje susitariančiosios šalys įgaliojamos nustatyti tik tas mokesčių priemones, kurios atitinka proporcingumo principą ( 14 ) ir SLAJ siekiamą tikslą.

48. Iš to darytina išvada, kad CGI 167a straipsnis nėra pašalinamas iš SLAJ pagrindinių nuostatų taikymo srities vien todėl, kad tai yra mokesčių priemonė, susijusi su faktiniu mokesčių sumokėjimu ir susigrąžinimu ar mokesčių vengimo prevencija.

C. Dėl SLAJ užtikrinamos įsisteigimo teisės taikymo srities

49. Pagal jurisprudenciją, kadangi Šveicarijos Konfederacija neprisijungė prie Sąjungos vidaus rinkos, Sąjungos teisės nuostatų, susijusių su vidaus rinka, išaiškinimas negali būti automatiškai pritaikytas SLAJ išaiškinimui, nebent jame šiuo klausimu yra aiškiai numatytų nuostatų ( 15 ).

50. Pagal SLAJ 1 straipsnį jo tikslas, be kita ko, yra suteikti valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos piliečiams „teisę <…> verstis savarankiška veikla“ susitariančiųjų šalių teritorijoje.

51. SLAJ 4 straipsnyje pagal šio susitarimo I priedą užtikrinama teisė gyventi šalyje ir vykdyti ekonominę veiklą.

52. Pagal SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalį „savarankiškai dirbančio asmens“ sąvoka apima susitariančiosios šalies piliečio, pageidaujančio įsisteigti kitos susitariančiosios šalies teritorijoje, vertimąsi savarankiška veikla. Būtent siekiant šio tikslo pagal šį straipsnį šiam piliečiui bent penkeriems metams išduodamas leidimas gyventi šalyje.

53. Taigi šiose nuostatose užtikrinama įsisteigimo teisė suteikiama tik susitariančiosios šalies piliečiams fiziniams asmenims, siekiantiems verstis savarankiškai dirbančio asmens veikla kitos susitariančiosios šalies teritorijoje ( 16 ).

54. Neginčijama, kad pagrindinėje byloje Prancūzijos pilietis Ch. Picart ketina ne verstis savarankiškai dirbančio asmens veikla Šveicarijos teritorijoje, o išlaikyti veiklą, dėl kurios ekonominio pobūdžio bent netiesiogiai pateiktas antrasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas; šią veiklą sudaro jo turimų Prancūzijoje įsteigtų bendrovių didelio akcijų paketo valdymas.

55. Todėl neatrodo, kad Ch. Picart situacija patektų į SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalies taikymo sritį.

56. Žinoma, 2013 m. vasario 28 d. Sprendime Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) ir 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendime Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705) Teisingumo Teismas pripažino, kad susitariančiosios šalies piliečiai gali remtis iš SLAJ kylančiomis teisėmis taip pat ir savo pačių šalies atžvilgiu.

57. Tačiau tai buvo konstatuota kitokiomis aplinkybėmis nei susuklosčiusios šioje byloje.

58. Taigi 2013 m. vasario 28 d. Sprendime Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) buvo nagrinėjami „savarankiškai dirbantys pasienio darbuotojai“, dėl kurių Teisingumo Teismui teko patikslinti, kad šią asmenų kategoriją reglamentuoja nuostatos, kurios skiriasi nuo nuostatų, reglamentuojančių SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalyje apibrėžtą savarankiškai dirbančių asmenų kategoriją ( 17 ). Visų pirma, kaip Teisingumo Teismas priminė 2013 m. vasario 28 d. Sprendimo Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121)34 punkte, iš SLAJ I priedo 13 straipsnio 1 dalies darytina išvada, kad savarankiškai dirbantis pasienio darbuotojas „turi Susitariančiosios Šalies pilietybę, gyvena Susitariančiosios Šalies teritorijoje, užsiima savarankiška veikla kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje, kasdien ar bent kartą per savaitę grįžta į savo gyvenamąją vietą“.

59. Būtent remdamasis SLAJ I priedo 13 straipsnio 1 dalies formuluote Teisingumo Teismas 2013 m. vasario 28 d. Sprendime Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 34 ir 35 punktai) pripažino, kad Vokietijos piliečiai, kurių gyvenamoji vieta yra Šveicarijos Konfederacijos teritorijoje ir kurie vykdo savarankiškai dirbančio asmens veiklą Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijoje, remdamiesi šiame straipsnyje daromu skirtumu tarp suinteresuotųjų asmenų gyvenamosios vietos ir jų profesinės veiklos vietos, gali remtis šia nuostata siekdami reikalauti mokesčių lengvatos iš savo kilmės valstybės narės. Iš tiesų SLAJ I priedo 13 straipsnio 1 dalyje „daromas skirtumas tarp gyvenamosios vietos, esančios Susitariančios Šalies teritorijoje, ir savarankiškos veiklos vykdymo vietos, kuri turi būti kitos Susitariančios Šalies teritorijoje, neatsižvelgiant į suinteresuotojo asmens pilietybę“ ( 18 ).

60. Tačiau I priedo 12 straipsnio 1 dalies formuluotė skiriasi nuo to paties priedo 13 straipsnio 1 dalies formuluotės, nes pirmojoje reikalaujama, kad savarankiškai dirbančio asmens veikla būtų vykdoma kitos susitariančiosios šalies nei ta, kurios pilietis asmuo yra (ir kurioje šiam asmeniui išduodamas penkerių metų ar ilgesnės trukmės leidimas gyventi šalyje), teritorijoje. Ši sąlyga nėra įvykdyta kalbant apie Ch. Picart, kuris išlaiko savo veiklą valstybės narės, kurios pilietybę turi, teritorijoje.

61. 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705) faktinės aplinkybės skiriasi nuo šios bylos faktinių aplinkybių, nes Vokietijos pilietis P. Radgen rėmėsi savo laisvo judėjimo teise siekdamas dirbti pagal darbo sutartį Šveicarijos Konfederacijoje.

62. Kaip pabrėžė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir Ch. Picart, iš tiesų dėl EB 43 straipsnyje numatytos įsisteigimo laisvės (dabar – SESV 49 straipsnis) aiškinimo Teisingumo Teismas 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo N (C‑470/04, EU:C:2006:525) 27 ir 28 punktuose pripažino, kad į šios laisvės taikymo sritį patenka Nyderlandų pilietis, kuriam priklauso Nyderlandų teisės reglamentuojamos bendrovės akcijos, suteikiančios jam teisę daryti tam tikrą įtaką šios bendrovės sprendimams, jei šis pilietis perkėlė savo nuolatinę gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę, šiuo atveju – Jungtinę Karalystę. Taip pat nepaneigiama, jog tame sprendime nenurodyta, kad perkėlęs savo nuolatinę gyvenamąją vietą į Jungtinę Karalystę N. būtų vykdęs kitokią veiklą nei jo turimo didelio Nyderlandų teisės reglamentuojamų bendrovių akcijų paketo valdymas, todėl ši situacija yra tikrai panaši į Ch. Picart situaciją.

63. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas N (C‑470/04, EU:C:2006:525) įrodo, kad taikant SESV įsisteigimo laisvė gali būti taikoma situacijai, kai fizinis asmuo, kuris ja remiasi, valdo akcijų daugumą bendrovėje, kuri yra ne valstybės narės, kurioje yra įsikūręs šis asmuo, teritorijoje, o jo kilmės valstybės narės teritorijoje.

64. Ši jurisprudencija grindžiama dviem aspektais, būdingais Sutartimi užtikrinamai įsisteigimo laisvei, tačiau šių aspektų nėra SLAJ nuostatų, susijusių su įsisteigimo teise, tekste.

65. Pirma, priešingai EB 43 straipsnio antrai pastraipai ir SESV 49 straipsnio antrai pastraipai, SLAJ 1 straipsnio a punkte ir šio susitarimo I priedo 12 straipsnio 1 dalyje įsisteigimo teisė suteikiama tik „savarankiškai dirbantiems asmenims“, visai nenurodant įmonių steigimo ir valdymo, ir ši teisė suteikiama tik fiziniams asmenims.

66. Šiuo klausimu reikėtų pažymėti, kad 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo N (C‑470/04, EU:C:2006:525) 27 punktas grindžiamas 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimo Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205) 22 punktu. Šio sprendimo 22 punkte Teisingumo Teismas priminė, kad tarp valstybių narių užtikrinama įsisteigimo laisvė „apima kitos valstybės narės piliečio įmonių, ypač bendrovių, steigimą ir valdymą kitoje valstybėje narėje. Taigi valstybės narės pilietis, turintis kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcijų, leidžiančių jam taip daryti įtaką bendrovės sprendimams, kad galėtų nulemti jos veiklą, naudojasi įsisteigimo laisve.“ ( 19 )

67. Todėl būtent aiškus frazės „įmonių steigimas ir valdymas“ įtraukimas į EB 43 straipsnio antros pastraipos (dabar – SESV 49 straipsnio antra pastraipa) taikymo sritį lygiagrečiai su galimybe verstis savarankiškai dirbančių asmenų veikla pateisina jurisprudenciją, suformuluotą 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimu Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205) ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimu N (C‑470/04, EU:C:2006:525).

68. Todėl atrodo, kad valstybės narės piliečio Sąjungoje įsteigtos bendrovės akcijų daugumos valdymui taikoma EB 43 straipsnio antroje pastraipoje užtikrinama įsisteigimo laisvė, nes joje visų pirma aiškiai numatytas „įmonių valdymas“.

69. Tačiau, kaip jau minėjau, iš SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalies matyti, kad „savarankiškai dirbančio asmens“ sąvoka sutampa su savarankiškos veiklos vykdymo sąvoka. Be to, iš SLAJ konteksto ir tikslo negalima daryti išvados, jog susitariančiosios šalys ketino suteikti šiai sąvokai kitokią reikšmę nei įprasta jos reikšmė, būtent savarankiška ekonominė veikla ( 20 ), t. y. veikla, kurią asmuo vykdo nesant jokių pavaldumo santykių, kiek tai susiję su darbo sąlygomis ir darbo užmokesčiu, pats būdamas už ją atsakingas ( 21 ).

70. Taigi, jeigu Sąjungoje įsisteigimo laisvė apima ir galimybę verstis savarankiškai dirbančio asmens veikla, ir įmonių steigimą bei valdymą, o tai suteikia pagrindą šią laisvę kvalifikuoti kaip „labai plačią sąvoką“ ( 22 ), SLAJ 1 straipsnio a punkte ir šio susitarimo I priedo 12 straipsnio 1 dalyje numatyta įsisteigimo teisė apima išimtinai galimybę verstis ekonomine veikla ir vertimąsi ja būnant savarankiškai dirbančiu asmeniu, t. y. vykdant savarankišką veiklą.

71. Todėl manau, kad tiek, kiek Prancūzijos pilietis Ch. Picart iš Šveicarijos Konfederacijos teritorijos valdo didelį Prancūzijoje įsteigtų bendrovių akcijų paketą, ši veikla nepatenka į SLAJ 1 straipsnio a punkto ir šio susitarimo I priedo 12 straipsnio 1 dalies sąvoką „savarankiškai dirbantis asmuo“.

72. Antra, priešingai nei EB 43 straipsnyje (vėliau SESV 49 straipsnyje), kuriuose draudžiami valstybių narių piliečių įsisteigimo laisvės „apribojimai“ ( 23 ), SLAJ I priedo 15 straipsnio 1 dalyje savarankiškai dirbančių asmenų atveju draudžiama tik diskriminacija dėl pilietybės.

73. Sąjungoje tokių įsisteigimo laisvės „apribojimų“ draudimas leido Teisingumo Teismui, visų pirma, 2004 m. kovo 11 d. Sprendime de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 42 punktas) konstatuoti, kad, nepaisant su šia laisve susijusių nuostatų, kuriomis siekiama užtikrinti, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų taikomas nacionalinis vertinimas, formuluotės, šiomis nuostatomis kilmės valstybei narei taip pat draudžiama kliudyti vieno iš jos piliečių įsisteigimui kitoje valstybėje narėje ( 24 ).

74. Tačiau SLAJ I priedo 15 straipsnio 1 dalies formuluotė nesuteikia pagrindo remtis analogiškais motyvais. Šioje nuostatoje laisvo savarankiškai dirbančių asmenų judėjimo srityje užtikrinamas tik šio susitarimo 2 straipsnyje įtvirtinto nediskriminavimo principo taikymas ( 25 ). Šis principas reiškia tik tai, kad savarankiškai dirbantiems asmenims priimančiojoje šalyje turi būti užtikrinamas nacionalinis vertinimas, apimantis visų atviros ir paslėptos diskriminacijos dėl pilietybės formų draudimą ( 26 ).

75. Todėl SLAJ numatytos savarankiškai dirbančių asmenų įsisteigimo teisės taikymo sritis yra apribota labiau nei EB 43 straipsnyje ir SESV 49 straipsnyje numatyto draudimo. Todėl nemanau, kad Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl valstybės narės piliečio įsisteigimo laisvės kliūčių, kurias sudaro jo kilmės valstybė narė, net jei ji suformuota dar prieš pasirašant SLAJ, t. y. 1999 m. birželio 21 d., gali būti pritaikyta SLAJ I priedo 15 straipsnio 1 dalyje numatytam draudimui.

76. Todėl, atsižvelgiant į SESV 49 straipsnio ir SLAJ I priedo 15 straipsnio 1 dalyje, aiškinamoje kartu su šio priedo 12 straipsnio 1 dalimi, nustatyto draudimo skirtumus, šis draudimas neapima apribojimų ar kliūčių, kurias susitariančioji šalis nustato vieno iš savo piliečių įsisteigimo laisvei.

77. Žinoma, kaip jau minėjau, nepamiršau, jog Teisingumo Teismas 2011 m. gruodžio 15 d. Sprendime Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), 2013 m. vasario 28 d. Sprendime Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), 2015 m. lapkričio 19 d. Sprendime Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766) ir 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendime Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705) pripažino, kad susitariančiosios šalies piliečiai, pasinaudoję savo judėjimo teise, gali remtis iš SLAJ kylančiomis teisėmis taip pat ir savo pačių šalies atžvilgiu.

78. 2011 m. gruodžio 15 d. Sprendime Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, 27–34 punktai) ir 2013 m. vasario 28 d. Sprendime Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 33 punktas) Teisingumo Teismas nustatė, kad ši galimybė yra, „esant tam tikroms aplinkybėms ir atsižvelgiant į taikomas [SLAJ] nuostatas“.

79. Nurodydamas šią jurisprudenciją, Teisingumo Teismas aiškiai nepatikslino to paties 2015 m. lapkričio 19 d. Sprendime Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 36 punktas) ir 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendime Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, 40 punktas). Tačiau tai nereiškia, kad jis atsisakė numatyti šią galimybę.

80. Tačiau pažymėtina, kad nė viena iš šių keturių bylų nebuvo susijusi su „savarankiškai dirbančiu asmeniu“, kaip tai suprantama pagal SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalį.

81. Žinoma, galima teigti, kad faktinė padėtis, nagrinėta 2013 m. vasario 28 d. Sprendime Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), kuris, primenu, buvo susijęs su „savarankiškai dirbančiais pasienio darbuotojais“, kaip tai suprantama pagal SLAJ I priedo 13 straipsnio 1 dalį, nėra visai nepanaši į tokio savarankiškai dirbančio asmens padėtį, kuria nori remtis Ch. Picart. Iš tiesų sutuoktiniai Ettwein abu buvo valstybės narės (Vokietijos Federacinės Respublikos) piliečiai, vykdę savarankiškai dirbančių asmenų veiklą šioje valstybėje narėje, tačiau perkėlę savo rezidavimo vietą į Šveicariją.

82. Teisingumo Teismas pripažino, kad šie piliečiai galėjo remtis SLAJ I priedo 13 straipsnio 1 dalimi ir 15 straipsnio 2 dalimi, ginčydami Vokietijos valdžios institucijų atsisakymą suteikti jiems mokesčių lengvatą remiantis vien tuo, kad sutuoktiniai Ettwein perkėlė savo rezidavimo vietą į Šveicariją.

83. Tačiau, kaip jau nurodžiau, manau, kad požiūris, kurio laikytasi 2013 m. vasario 28 d. Sprendime Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), paaiškinamas aplinkybe, kurią Teisingumo Teismas, be to, paaiškino šio sprendimo 35–37 punktuose, kad, priešingai SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 daliai, kurioje „savarankiškai dirbantys asmenys“ apibrėžiami kaip susitariančiosios šalies piliečiai, vykdantys savarankišką veiklą vienos iš susitariančiųjų šalių teritorijoje, šio priedo 13 straipsnio 1 dalyje daromas skirtumas tarp rezidavimo vietos susitariančiosios valstybės narės teritorijoje ir savarankiškos veiklos vykdymo vietos, kuri turi būti kitos susitariančiosios šalies teritorijoje, neatsižvelgiant į suinteresuotųjų asmenų pilietybę.

84. Todėl, nors, kalbant apie savarankiškai dirbančius pasienio darbuotojus, „priimančioji šalis“, kaip tai suprantama pagal SLAJ I priedo 15 straipsnio 1 dalį, tikrai gali sutapti su šių pasienio darbuotojų kilmės šalimi, kaip tai buvo byloje, kurioje priimtas 2013 m. vasario 28 d. Sprendimas Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) nagrinėjamu atveju, kalbant apie „savarankiškai dirbančius asmenis“, kaip tai suprantama pagal šio priedo 12 straipsnio 1 dalį, priimančioji šalis turi būti ta susitariančioji šalis, kurios pilietis savarankiškai dirbantis asmuo nėra. Jei būtų kitaip, leidimo gyventi šalyje suteikimas penkeriems ar daugiau metų šiai veiklai vykdyti, taip pat numatytas SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalyje, būtų perteklinis.

85. Taigi manau, kad SLAJ nuostatos, susijusios su savarankiškai dirbančių asmenų įsisteigimo laisve, turi būti aiškinamos taip, kad jos taikomos tik fiziniams asmenims, pageidaujantiems verstis savarankiška veikla kitos susitariančiosios šalies nei ta, kurios piliečiai jie yra, teritorijoje, kurioje jiems turi būti galima taikyti nacionalinį vertinimą, t. y. tiesioginės ir paslėptos diskriminacijos dėl pilietybės draudimą. Atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas aplinkybes, neatrodo, kad Ch. Picart patektų į šio susitarimo nuostatų taikymo sritį.

86. Manau, šie argumentai leidžia atsakyti į tris prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prejudicinius klausimus.

87. Reikėtų pridurti, kad, atsižvelgiant į pagrindinės bylos kontekstą ir aplinkybes, Teisingumo Teismui nereikia nagrinėti klausimo, ar Ch. Picart atitinkamu atveju galėtų remtis SLAJ nuostatomis, susijusioms su veiklos nevykdančiais asmenimis.

88. Žinoma, SLAJ 6 straipsnyje teisė gyventi susitariančiosios šalies teritorijoje užtikrinama asmenims, kurie nevykdo ekonominės veiklos pagal I priedo nuostatas, susijusias su veiklos nevykdančiais asmenimis. Šiems asmenims pagal SLAJ I priedo 24 straipsnio 1 dalį leidimas gyventi šalyje suteikiamas penkeriems ar daugiau metų su sąlyga, kad, pirma, jie turi pakankamai finansinių išteklių, kad, gyvendami šalyje, neprašytų socialinės paramos, ir, antra, jie turi visų tipų sveikatos draudimą. Be to, pareiga laikytis SLAJ 2 straipsnyje numatyto nediskriminavimo dėl pilietybės principo taip pat taikoma veiklos nevykdantiems susitariančiosios šalies piliečiams, teisėtai gyvenantiems kitos susitariančiosios šalies teritorijoje.

89. Tačiau, be to, jog man neatrodo, kad šiomis SLAJ nuostatomis suteikiama kokių nors kitų teisių nei tos, kurios susijusios su savarankiškai dirbančiais asmenimis, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neklausia Teisingumo Teismo dėl šių nuostatų. Iš tiesų, kaip nurodžiau šios išvados 28 punkte, 2013 m. balandžio 29 d. sprendime Conseil d’État (Valstybės Taryba) neigiamai atsakė į klausimą, ar Ch. Picart galėjo remtis nuostatomis dėl veiklos nevykdančių asmenų byloje tarp jo ir Prancūzijos mokesčių institucijų. Tas sprendimas jau yra įgijęs res judicata galią. Tačiau res judicata principas taip pat turi labai svarbią reikšmę Sąjungos teisinėje sistemoje siekiant užtikrinti teisės ir teisinių santykių stabilumą ir gerą teisingumo vykdymą. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad Sąjungos teisė nenustato nacionaliniams teismams pareigos netaikyti vidaus proceso taisyklių, suteikiančių sprendimui res judicata galią, net jei tai leistų ištaisyti ginčijamu sprendimu padarytą Sąjungos teisės pažeidimą, jeigu laikomasi lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų ( 27 ).

90. Žinoma, gaila, kad Conseil d’État (Valstybės Taryba), kaip paskutinės instancijos teismas, iš anksto nesikreipė į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo dėl SLAJ 2 ir 6 straipsnių ir šio susitarimo I priedo 24 straipsnio 1 dalies išaiškinimo byloje, kurioje galiausiai buvo priimtas 2013 m. balandžio 29 d. sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant į tai, kad nėra Teisingumo Teismo jurisprudencijos dėl šių nuostatų išaiškinimo.

91. Atsižvelgiant į tai, pakankamai aišku, kad šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neprašo išaiškinti minėtų nuostatų todėl, kad 2013 m. balandžio 29 d. buvo paskelbtas Conseil d’État (Valstybės Taryba) sprendimas ir jis yra įgijęs res judicata galią, ir dėl pagrindinės bylos, susijusios su įsisteigimo teisės, kuri pagal SLAJ pripažįstama savarankiškai dirbantiems asmenims, išaiškinimu, ribų.

92. Šiomis aplinkybėmis, taip pat atsižvelgiant į tai, kad nė viena iš šios bylos suinteresuotųjų šalių nepateikė pastabų dėl SLAJ 6 straipsnio išaiškinimo ir šio susitarimo I priedo 24 straipsnio 1 dalies išaiškinimo, manau, kad Teisingumo Teismas neturėtų savo iniciatyva aiškinti minėtų straipsnių. Jei būtų laikomasi priešingo požiūrio ir būtų atsakyta į klausimą, kuris sąmoningai nebuvo užduotas, būtų peržengtos pagrindinės bylos dalyko ribos, kurias apibrėžė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ( 28 ).

93. Todėl siūlau Teisingumo Teismui į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus atsakyti taip: savarankiškai dirbančio asmens įsisteigimo teisė, kylanti iš SLAJ 1 ir 4 straipsnių, jo I priedo 12 straipsnio 1 dalies ir 15 straipsnio 1 dalies, turi būti aiškinama taip, kad ji taikoma tik fiziniam asmeniui, pageidaujančiam vykdyti ar vykdančiam savarankišką veiklą kitos susitariančiosios šalies nei ta, kurios pilietis jis yra, teritorijoje, kurioje šiam asmeniui turi būti taikomas nacionalinis vertinimas, t. y. draudimas jam taikyti bet kokią tiesioginės ar paslėptos diskriminacijos dėl pilietybės priemonę. Atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas aplinkybes, neatrodo, kad pagrindinės bylos ieškovas patektų į minėtų SLAJ nuostatų taikymo sritį.

94. Jei Teisingumo Teismas nepritartų šiai analizei ir pirmiau pateiktam atsakymui ir manytų, kad į SLAJ nuostatų, susijusių su savarankiškai dirbančių asmenų įsisteigimo teise, kaip ir į EB 43 straipsnio (dabar – SESV 49 straipsnis) nuostatų, taikymo sritį patenka visos susitariančiosios šalies sudaromos jos piliečių įsisteigimo kitos susitariančiosios šalies teritorijoje kliūtys, be kita ko, remdamasis argumentais, kuriais remiantis buvo priimtas 2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas N (C‑470/04, EU:C:2006:525), manau, kad jis turėtų pateikti gaires prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl CGI 167a straipsnyje numatytos kapitalo prieaugio apmokestinimo priemonės proporcingumo, jeigu Prancūzijoje apmokestinamas asmuo perkelia rezidavimo vietą mokesčių tikslais į Šveicariją. Toliau papildomai išnagrinėsiu šį aspektą.

D. Papildomai – dėl tokios mokesčių priemonės kaip CGI 167a straipsnis proporcingumo

95. Kaip jau pabrėžiau, klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms galiojusios redakcijos CGI 167a straipsnis buvo grindžiamas nedelsiamo kapitalo prieaugio apmokestinimo, jei apmokestinamasis asmuo išvyksta iš Prancūzijos, principu. Vis dėlto apmokestinamojo asmens prašymu šis apmokestinimas galėjo būti pakeistas mokesčio atidėjimu, kol kapitalo prieaugis bus gautas, jei įvykdomos tam tikros sąlygos, tarp jų – pareiga per tam tikrą laikotarpį deklaruoti kapitalo prieaugio sumą ir pateikti garantijas siekiant užtikrinti mokesčio išieškojimą.

96. Neginčijama, kad, kai Ch. Picart, perkeldamas savo rezidavimo vietą mokesčių tikslais, įvykdė šias sąlygas, mokesčio mokėjimas jam buvo atidėtas iki 2005 m., jo akcijų perleidimo.

97. Iš bylos medžiagos neaišku, ar Ch. Picart ginčija visą CGI 167a straipsnyje numatytą kapitalo prieaugio mechanizmą, ar tik sąlygas, kurios turi būti įvykdytos, kad būtų taikomas mokesčio atidėjimas. Kadangi 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas N (C‑470/04, EU:C:2006:525), kurį savo antrajame ir trečiajame klausimuose nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, buvo susijęs su šiais dviem aspektais, reikia daryti prielaidą, kad, atsižvelgiant į SLAJ nuostatas, susijusias su įsisteigimo teise, abejojama visu CGI 167a straipsnyje numatytu mechanizmu.

98. Kaip jau nurodžiau, 2004 m. kovo 11 d. Sprendime de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) Teisingumo Teismas nusprendė, kad CGI 167a straipsnyje numatytas mechanizmas, sukurtas siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimo rizikai, yra suderinamas su EB sutarties 52 straipsnyje (vėliau, po pakeitimų, EB 43 straipsnis; dabar – SESV 49 straipsnis) numatyta įsisteigimo laisve.

99. Visų pirma Teisingumo Teismas nusprendė, kad CGI 167a straipsnis apima gerokai daugiau nei tai, kas būtina mokesčių vengimo prevencijos tikslui pasiekti, tiek, kiek šis straipsnis grindžiamas prielaida, kad kiekvienas apmokestinamasis asmuo, perkeliantis savo rezidavimo vietą mokesčių tikslais į kitą valstybę narę, ketina išvengti Prancūzijos mokesčių teisės aktų ( 29 ).

100. Be to, nagrinėdamas CGI 167a straipsnio taikymo ypatumus, būtent sąlygas, susijusias su mokėjimo atidėjimu, Teisingumo Teismas priminė, kad šis atidėjimas netaikomas automatiškai ir turi būti įvykdytos griežtos sąlygos, tarp jų – sąlyga pateikti tinkamas garantijas siekiant užtikrinti mokesčio išieškojimą, kuri pati lemtų įsisteigimo laisvės įgyvendinimo apribojimus. Kadangi šiomis sąlygomis siekiama įgyvendinti CGI 167a straipsnyje numatytą apmokestinimo sistemą, kurios negalima pateisinti mokesčių vengimo prevencijos tikslu, šiuo tikslu negalima remtis siekiant pateisinti minėtas sąlygas ( 30 ).

101. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendime N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 49–51 punktai), kuris, primenu, buvo susijęs su vadinamosios Nyderlandų „exit tax“ sistemos taikymu kitam fiziniam asmeniui, Teisingumo Teismas, viena vertus, konstatavo, kad mokesčių deklaravimo pareiga, kurią reikalaujama įvykdyti perkeliant rezidavimo vietą mokesčių tikslais, yra proporcinga, atsižvelgiant į tikslą paskirstyti valstybėms narėms mokestinius įgaliojimus, ir, kita vertus, patvirtino, kad pareiga suteikti garantijas, būtinas, kad būtų atidėtas įprastomis aplinkybėmis išvykstant iš teritorijos iš karto mokėtinas mokestis, yra neproporcinga.

102. Šiuo motyvavimo etapu reikėtų išsiaiškinti, ar į šių sprendimų motyvus, susijusius su latentinio kapitalo prieaugio apmokestinimo proporcingumu, įskaitant sąlygas, susijusias su mokėjimo atidėjimu, galima atsižvelgti aiškinant SLAJ nuostatas.

103. Iš SLAJ 16 straipsnio 2 dalies matyti, kad, jeigu taikant SLAJ taikomos Bendrijos teisės sąvokos, reikia atsižvelgti į aktualią Teisingumo Teismo jurisprudenciją, suformuotą iki šio susitarimo pasirašymo, t. y. iki 1999 m. birželio 21 d. Tame pat straipsnyje patikslinta, kad apie po šios datos suformuotą jurisprudenciją bus pranešta Šveicarijos Konfederacijai ir kad, siekiant užtikrinti tinkamą susitarimo veikimą, susitariančiosios šalies prašymu jungtinis komitetas nustato šios jurisprudencijos poveikį.

104. Frazė „Bendrijos teisės aktų koncepcija [sąvokos]“, kuri, atrodo, materialiai apriboja reikšmingą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, atsižvelgiant į SLAJ pasirašymo datos apribojimą laiko atžvilgiu, yra gana neapibrėžta.

105. Atsižvelgiant į tai, Teisingumo Teismas pripažįsta, kad ši frazė apima vienodo požiūrio principą, kuris yra „Sąjungos teisės sąvoka“ ( 31 ).

106. Iš to jis padarė išvadą, kad, siekiant nustatyti, ar SLAJ susitariančiųjų šalių apmokestinamieji asmenys yra skirtingai vertinami, reikia remtis dar iki 1999 m. birželio 21 d. Teisingumo Teismo jurisprudencijoje suformuotais ir vėliau patvirtintais principais, susijusiais su šių apmokestinamųjų asmenų situacijos panašumu ir galimo skirtingo požiūrio pateisinimu remiantis privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, jei šiuo skirtingu požiūriu norima užtikrinti siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršijama tai, kas būtina jam pasiekti ( 32 ).

107. Proporcingumo principas, kuris yra išaiškintas atsižvelgiant į Sąjungoje garantuojamas judėjimo laisves, taip pat yra šios teisės sąvoka. Todėl iki 1999 m. birželio 21 d. suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija, patvirtinta po šios datos, susijusi su šio principo išaiškinimu, turi būti aktuali aiškinant SLAJ nuostatas.

108. Jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad pagal SLAJ 16 straipsnio 2 dalį siekiant išaiškinti SLAJ užtikrinamą įsisteigimo laisvę reikia remtis 2004 m. kovo 11 d. Sprendimu de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimu N (C‑470/04, EU:C:2006:525), jis iš esmės turėtų atsižvelgti į savo jurisprudenciją, suformuotą po šių sprendimų priėmimo, taip pat po 1999 m. birželio 21 d., kuria išaiškinama proporcingumo principo taikymo sritis.

109. Tačiau šis argumentavimas kelia sunkumų taikant proporcingumo principą „išvykstant“ taikomoms kapitalo prieaugio apmokestinimo sistemoms.

110. Atsižvelgdamas į jurisprudenciją, suformuotą po 2004 m. kovo 11 d. Sprendimo de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo N (C‑470/04, EU:C:2006:525), Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybės narės teisės aktų nuostatos, pagal kurias reikalaujama nedelsiant sumokėti mokestį už perkeliant bendrovės faktinę administracijos buveinę iš jos teritorijos gautą latentinį turto vertės padidėjimą, kuriam taikoma jos apmokestinimo kompetencija, pripažintos neproporcingomis. Teisingumo Teismas konstatavo, kad įsisteigimo laisvę mažiau riboja leidimas apmokestinamajam asmeniui pasirinkti – nedelsiant sumokėti mokestį ar atidėti šio mokesčio sumos sumokėjimą, prireikus su palūkanomis pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus ( 33 ).

111. Kalbant apie naudojimąsi antrąja galimybe, Teisingumo Teismas 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendime National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74 punktas) pripažino, kad atitinkama valstybė narė gali atsižvelgti į riziką, kad mokestis bus nesumokėtas, kuri didėja laikui bėgant. Į šią riziką gali atsižvelgti susijusi valstybė narė ir nacionalinės teisės aktuose, taikytinuose atidėto mokestinės skolos sumokėjimo atveju, nustatyti priemones, kaip antai banko garantiją ( 34 ).

112. Ankstesnėje išvadoje kėliau klausimą dėl ryšio tarp 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) 74 punkte ir 2004 m. kovo 11 d. Sprendimo de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) bei 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo N (C‑470/04, EU:C:2006:525) ištraukose atlikto vertinimo, kuriuo konstatuota, kad pareiga apmokestinamajam asmeniui pateikti banko garantiją, kad jam būtų atidėtas mokesčio mokėjimas, yra neproporcinga ( 35 ).

113. Tada siūliau, kad, siekiant išsaugoti šių sprendimų nuoseklumą, banko garantijos, kuri gali būti taikoma kartu su galimybe atidėti mokestinės skolos mokėjimą, reikalavimas būtų aiškinamas siaurai. Šiuo klausimu laikiausi nuomonės, kad šios garantijos galima reikalauti tik tuo atveju, jei egzistuoja reali ir rimta rizika, kad mokestinis reikalavimas nebus sumokėtas ( 36 ).

114. Atrodo, Teisingumo Teismas atsižvelgė į šį rūpestį ir pasiūlymą 2014 m. sausio 23 d. Sprendime DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Iš tiesų, priminęs reikšmingas trijų minėtų sprendimų ištraukas, minėto sprendimo 67 punkte Teisingumo Teismas pripažino, kad „sąlygos [pateikti banko garantiją] iš principo negalima kelti iš anksto neįvertinus rizikos, kad mokestis nebus išieškotas“, šio sprendimo 69 punkte patikslinęs, kad ši rizika turi būti „reali“.

115. Neseniai 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendime Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979, 53–56 punktai) Teisingumo Teismas konstatavo, kad 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendime National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) nustatytus principus galima pritaikyti kalbant apie fizinių asmenų kapitalo prieaugio apmokestinimą. Jis priminė pastarojo sprendimo ( 37 ) 73 ir 74 punktus, visai nenurodydamas požiūrio, kuris, mano nuomone, yra labiau sąlyginis ir kyla iš 2014 m. sausio 23 d. Sprendimo DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20) 67 bei 69 punktų ir yra susijęs su reikalavimo pateikti banko garantiją, leidžiančią užtikrinti atidėto kapitalo prieaugio mokesčio išieškojimą, proporcingumu.

116. Ši trumpa analizė skirta įrodyti, kad Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su proporcingu „išvykstant“ tarp valstybių narių taikomo kapitalo prieaugio apmokestinimo mechanizmo pobūdžiu, buvo išplėtota pastaraisiais metais, nesiremiant nusistovėjusia jurisprudencija, suformuota prieš pasirašant SLAJ. Ši jurisprudencija, suformuota po 1999 m. birželio 21 d., taip pat yra, mano nuomone, nenuosekli, kalbant apie valstybės narės galimybės reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo pateiktų banko garantiją, jeigu šis apmokestinamasis asmuo nuspręstų prašyti atidėti kapitalo prieaugio mokestį, pripažinimą arba nepripažinimą.

117. Todėl klaidinga teigti, kad Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl „išvykstant“ taikomo kapitalo prieaugio apmokestinimo mechanizmo proporcingumo patvirtina ar konsoliduoja Teisingumo Teismo jurisprudenciją, suformuotą iki 1999 m. birželio 21 d., į kurią reikia atsižvelgti aiškinant SLAJ nuostatas, susijusias su savarankiškai dirbančių asmenų įsisteigimo teise.

118. Manau, kilus abejonių, reikėtų atsižvelgti į susitariančiųjų šalių norą neišplėsti po 1999 m. birželio 21 d. suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos SLAJ nuostatų aiškinimui, jei pagal SLAJ 16 straipsnio 2 dalies trečią sakinį jungtinis komitetas nenustatė „tokios teisminės praktikos poveik[io]“.

119. Žinoma, CGI 167a straipsnyje numatytas mechanizmas nesuteikia teisės pasirinkti nedelsiamo mokesčio susigrąžinimo ar mokėjimo atidėjimo. Atsižvelgiant į 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 73 punktas) ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979, 58 ir 59 punktai), šį mechanizmą reikia laikyti neproporcingu.

120. Vis dėlto pagrindinėje byloje sunku įsivaizduoti, kad, darant prielaidą, jog šis mechanizmas būtų suteikęs tokią galimybę, Ch. Picart, visų pirma atsižvelgiant į nagrinėjamą kapitalo prieaugio vertę ir reikalaujamo mokesčio sumą, būtų pasirinkęs nedelsiamą apmokestinimą tuo metu, kai perkėlė savo rezidavimo vietą mokesčių tikslais į Šveicariją. Labiau tikėtina, kad jis būtų pasirinkęs mokėjimo atidėjimą, kol bus gautas kapitalo prieaugis, ir Prancūzijos mokesčių institucijos tą jam ir leido padaryti remdamosi jo prašymu, pateiktu remiantis CGI 167a straipsnyje numatyta galimybe.

121. Kalbant apie sąlygą, susijusią su pareiga pateikti banko garantiją, kad būtų taikomas toks mokėjimo atidėjimas, kaip jau įrodžiau, Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nepateikiamas vienareikšmis sprendimas, įskaitant atvejį (quod non), kai Ch. Picart situacijai taikomas tik SESV 49 straipsnis.

122. Taigi paaiškėjus, kad toks reikalavimas yra neproporcingas, reikėtų vadovautis sprendimų de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), N (C‑470/04, EU:C:2006:525) ir DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20) logika. Iš tiesų, kaip Komisija nurodė savo rašytinėse pastabose, nors Ch. Picart 2002 m. perkėlė savo rezidavimo vietą į Šveicariją, jis išlaikė pakankamai akcijų ir turto Prancūzijoje, visų pirma bendrovių, kurių nemažas akcijų paketas priklausė jam, kad Prancūzijos valdžios institucijos, jei šis apmokestinamasis asmuo nebendradarbiautų, galėtų imtis apsaugos priemonių užtikrinti mokestinių skolų išieškojimą. Todėl mokestinės skolos neišieškojimo rizika neatrodo reali, kaip tai suprantama pagal 2014 m. sausio 23 d. Sprendimą DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 69 punktas).

123. Tačiau apmokestinamajam asmeniui nustatyta pareiga pateikti garantiją, kad jam būtų atidėtas mokestis, tikriausiai būtų proporcinga, jeigu būtų vadovaujamasi motyvais, kuriuos Teisingumo Teismas taikė 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendime National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 73 punktas), o tas sprendimas paskutinį kartą patvirtintas 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendime Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979, 59 punktas).

124. Atsižvelgdamas į pagrindinės bylos aplinkybes, pirmiau išanalizuotą nevienareikšmę Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su proporcingumo principo taikymu latentinio kapitalo prieaugio apmokestinimui „išvykstant“, ir susitariančiųjų šalių valią, kuri išreikšta SLAJ 16 straipsnio 2 dalies trečiame sakinyje, manau, jog papildomai Teisingumo Teismas turėtų laikytis nuomonės, kad SLAJ nuostatomis, susijusiomis su savarankiškai dirbančių asmenų įsisteigimo laisve, nedraudžiama tokia mokesčių priemonė kaip numatytoji CGI 167a straipsnyje.

V. Išvada

125. Atsižvelgdamas į pagrindinius pirmiau pateiktus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Conseil d’État (Prancūzija) pateiktus klausimus: Savarankiškai dirbančio asmens įsisteigimo teisė, kylanti iš 1999 m. birželio 21 d. Liuksemburge pasirašyto Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimo dėl laisvo asmenų judėjimo (SLAJ) 1 ir 4 straipsnių, šio susitarimo I priedo 12 straipsnio 1 dalies ir 15 straipsnio 1 dalies, turi būti aiškinama taip, kad ji taikoma tik fiziniam asmeniui, pageidaujančiam vykdyti ar vykdančiam savarankišką veiklą kitos susitariančiosios šalies nei ta, kurios pilietis jis yra, teritorijoje, kurioje šiam asmeniui turi būti taikomas nacionalinis vertinimas, t. y. draudimas jam taikyti bet kokią tiesioginės ar paslėptos diskriminacijos dėl pilietybės priemonę. Atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas aplinkybes, neatrodo, kad pagrindinės bylos ieškovas patektų į minėtų susitarimo nuostatų taikymo sritį.

( 1 ) Originalo kalba: prancūzų.

( 2 ) OL L 114, 2002, p. 6.

( 3 ) 2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 50–68 punktai). Pažymėtina, kad Danijos vyriausybės nurodytas tikslas užkirsti kelią atitinkamos valstybės narės mokesčių bazės erozijai nebuvo pripažintas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.

( 4 ) 2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 69 punktas ir rezoliucinė dalis).

( 5 ) Akivaizdu, kad, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, EB 43 straipsnis (arba nuo šiol – SESV 49 straipsnis) negali būti taikomas tiesiogiai santykiams tarp Sąjungos ir trečiosios šalies, be kita ko, Šveicarijos Konfederacijos; šiuo klausimu žr. 2010 m. liepos 15 d. Sprendimą Hengartner ir Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, 25 ir 26 punktai).

( 6 ) Žr. 2013 m. balandžio 29 d.Conseil d’État sprendimą Ch. Picart, Nr. 357576. Dėl šio sprendimo komentaro žr., be kita ko, F. Le Mentec „Exit tax (rég.anc.) et transfert du domicile fiscal en Suisse“, Revue de droit fiscal, Nr. 27, 2013 m. liepos 4 d., 361 komentaras.

( 7 ) Kursyvu išskirta mano.

( 8 ) Jungtinių Tautų sutarčių rinkinys, 1155 t., p. 331.

( 9 ) Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2010 m. liepos 15 d. Sprendimą Hengartner ir Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, 36 punktas) ir 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimą SECunktIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, 94 punktas).

( 10 ) Žr. 2015 m. lapkričio 19 d. Sprendimą Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 40 punktas) ir 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, 36 punktas).

( 11 ) Dėl SLAJ 21 straipsnio 2 dalies taip pat žr. 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, 45 ir 48 punktai).

( 12 ) Šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 28 d. Sprendimą Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 33 punktas), 2015 m. lapkričio 19 d. Sprendimą Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 36 punktas) ir 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, 40 punktas).

( 13 ) Šiuo klausimu žr., be kita ko, 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21 punktas), 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, 16 punktas) ir 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, 19 punktas).

( 14 ) Atrodo, kad tokios nuomonės daugiausia laikomasi ir doktrinoje; žr., be kita ko, P. Hinny „Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht“, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, p. 185; R. M. Cadosch „Switzerland: Taxation of Employment Income – Compliance of Swiss Tax Law with EC-Swiss Sectoral Agreement on Free Movement of Persons“, Intertax, 2004, p. 599; A. Borghi „La Libre Circulation des personnes entre la Suisse et l’UE, commentaire article par article de l’accord du 21 juin 1999“, Edis, Ženeva, 2010, p. 373, ir V. Moshek „L’impact de l’ALCP sur l’impôt à la source ‐‐ Analyse à la lumière de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010“, Archiv für schweizerisches Abgaberecht, 79, 2010-2011, p. 324.

( 15 ) Šiuo klausimu žr. 2009 m. lapkričio 12 d. Sprendimą Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, 27 ir 29 punktai) ir 2010 m. vasario 11 d. Sprendimą Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, 28 punktas).

( 16 ) Šiuo klausimu žr. 2009 m. lapkričio 12 d. Sprendimą Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, 36 punktas) ir 2010 m. vasario 11 d. Sprendimą Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, 31 punktas). Tai, kad juridiniai asmenys nepatenka į SLAJ užtikrinamos įsisteigimo laisvės taikymo sritį, Teisingumo Teismas patvirtino 2009 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697) 37 ir 39 punktuose.

( 17 ) Nė viena šios bylos aplinkybė nerodo, kad Ch. Picart būtų galima laikyti „savarankiškai dirbančiu pasienio darbuotoju“, kaip tai suprantama pagal SLAJ I priedo 13 straipsnio 1 dalį.

( 18 ) 2013 m. vasario 28 d. Sprendimas Ettwein (C–425/11, EU:C:2013:121, 35 punktas). Kursyvu išskirta mano.

( 19 ) Kursyvu išskirta mano.

( 20 ) Žr., be kita ko, 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Stamm ir Hauser (C‑13/08, EU:C:2008:774, 33 punktas) ir 2013 m. vasario 28 d. Sprendimą Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 36 punktas).

( 21 ) Pagal analogiją žr. 2001 m. lapkričio 20 d. Sprendimą Jany ir kt. (C‑268/99, EU:C:2001:616, 34, 37 ir 38 punktai). Šiame sprendime nurodytas, be kita ko, 1996 m. birželio 27 d. Sprendimas Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, 25 ir 26 punktai).

( 22 ) Žr., be kita ko, 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 23 ) Primenu, kad laisvės teikti paslaugas apribojimu laikytinos visos priemonės, kuriomis draudžiama ar trukdoma ją įgyvendinti arba jos įgyvendinimas daromas ne toks patrauklus (žr., be kita ko, 1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimą Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, 37 punktas) ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimą Komisija / Portugalija (C‑38/10, EU:C:2012:521, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija)).

( 24 ) Dėl ankstesnės jurisprudencijos žr. 1988 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Daily Mail ir General Trust (81/87, EU:C:1988:456, 16 punktas) ir 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, 21 punktas).

( 25 ) Žr. 2013 m. vasario 28 d. Sprendimą Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 41–43 punktai).

( 26 ) Šiuo klausimu žr. 2011 m. spalio 6 d. Sprendimą Graf ir Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, 26 punktas).

( 27 ) Žr., be kita ko, 2009 m. rugsėjo 3 d. Sprendimą Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, 23 ir 24 punktai) ir 2015 m. lapkričio 11 d. Sprendimą Klausner Holz Niedersachsen (C‑505/14, EU:C:2015:742, 39 ir 40 punktai).

( 28 ) Todėl, mano nuomone, ši situacija panaši į tą, kai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pateikdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą, tiesiogiai ar netiesiogiai atsisako pateikti papildomą klausimą dėl Sąjungos teisės išaiškinimo. Tačiau būtent tokioje situacijoje Teisingumo Teismas netaiko savo jurisprudencijos dėl prejudicinių klausimų performulavimo, kad būtų pateiktas naudingas atsakymas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui; šiuo klausimu žr. mano 2014 m. balandžio 1 d. išvadą byloje Fonnship ir Svenska Transportarbetareförbundet (C‑83/13, EU:C:2014:201, 13–24 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).

( 29 ) 2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 52–54 punktai).

( 30 ) 2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 55–57 punktai).

( 31 ) Žr. 2011 m. spalio 6 d. Sprendimą Graf ir Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, 26 punktas

) ir 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, 47 punktas).

( 32 ) Šiuo klausimu žr. 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, 46 ir 47 punktai). Šio sprendimo 46 punkte daroma nuoroda į 1993 m. kovo 31 d. Sprendimą Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2010 m. kovo 16 d. Sprendimą Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 33 ) Šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 73 ir 85 punktai), 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimą Komisija / Portugalija (C‑38/10, EU:C:2012:521, 31 ir 32 punktai), 2014 m. sausio 23 d. Sprendimą DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 61 punktas) ir 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimą Komisija / Vokietija (C‑591/13, EU:C:2015:230, 67 punktas).

( 34 ) Šiuo klausimu taip pat žr. 2014 m. sausio 23 d. Sprendimą DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 65 punktas).

( 35 ) Žr. mano išvadą byloje Komisija / Portugalija (C‑38/10, EU:C:2012:391, 78–82 punktai).

( 36 ) Žr. mano išvadą byloje Komisija / Portugalija (C‑38/10, EU:C:2012:391, 81 ir 82 punktai).

( 37 ) 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979, 58–60 punktai).