GENERALINĖS ADVOKATĖS

CHRISTINE STIX-HACKL

IŠVADA,

pateikta 2005 m. gruodžio 15 d.( )

Byla C‑386/04

Centro di Musicologia Walter Stauffer

prieš

Finanzamt München für Körperschaften

(Bundesfinanzhof (Vokietija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Viešuosius poreikius tenkinančių privačių fondų atleidimas nuo mokesčio – Gyvenamosios vietos sąlyga“

I – Įžanga

1. Šioje byloje Teisingumo Teismo iš esmės yra prašoma išaiškinti, kokiu atveju valstybė narė, remdamasi buveinės vieta, gali tiesioginių mokesčių srityje, o tiksliau nacionalinėje teritorijoje gautų pajamų apmokestinimo atžvilgiu, užsienio fondą, atitinkantį šios valstybės narės viešųjų poreikių tenkinimui keliamus reikalavimus, vertinti mažiau palankiai nei tokio paties tipo nacionalinį fondą.

II – Teisinis pagrindas

A – Bendrijos teisė

2. Prašymu priimti prejudicinį sprendimą yra prašoma išaiškinti šiuos Bendrijos teisės aktus: Sutarties 52 straipsnį (po pakeitimo – EB 43 straipsnis), 58 straipsnį (dabar – EB 48 straipsnis), 59 straipsnį (po pakeitimo – EB 49 straipsnis), 66 straipsnį (dabar − EB 55 straipsnis) ir 73b straipsnį (dabar − EB 56 straipsnis).

B – Nacionalinė teisė

3. Vokietijos pelno mokesčio įstatymo( ) (toliau − KStG) atitinkamos nuostatos suformuluotos taip:

„2 straipsnis

Dalinis apmokestinimas

Pelno mokesčiu iš dalies apmokestinamos:

1. Juridinių asmenų, asmenų grupių ir turto, kurių nei buveinė, nei valdymo organai nėra nacionalinėje teritorijoje, pajamos, gautos nacionalinėje teritorijoje; <…>“

„5 straipsnis

Atleidimas nuo mokesčio

1) Nuo pelno mokesčio atleidžiami

<…>

9. Juridiniai asmenys, asmenų grupės ir turtas, kurie, pagal jų įstatus ir realų jų valdymą, siekia tiesiogiai ir tik viešuosius poreikius tenkinančių, labdaros ar kitų religinių tikslų (1977 m. mokesčių kodekso (Abgabenordnung, toliau AO) 51−68 straipsniai). Jei vykdoma komercinė veikla, atleidimas nuo mokesčio netaikomas. Antrasis sakinys netaikomas savininko tiesioginiam miško naudojimui;

<…>

2) 1 dalyje numatytas atleidimas nuo mokesčio netaikomas:

<…>

3. Iš dalies apmokestinamiems asmenims 2 straipsnio 1 dalies prasme.“

„8 straipsnis

Pajamų apskaičiavimas

1) Šio įstatymo ir Įstatymo dėl pajamų mokesčio nuostatos nustato, kas laikytina pajamomis ir kaip jos turi būti apskaičiuojamos. <…>“

4. Atitinkamos 1990 m. Įstatymo dėl pajamų mokesčio (Einkommensteuergesetz, toliau – EStG) nuostatos suformuluotos taip:

„21 straipsnis

Nuoma

1) Pajamomis iš nuomos laikytina:

1. Pajamos iš nekilnojamojo turto, būtent žemės, pastatų, atskirų pastatų dalių nuomos <...>.

49 straipsnis

Iš dalies apmokestinamos pajamos

1) Iš dalies apmokestinamos šios nacionalinėje teritorijoje gautos pajamos (1 straipsnio 4 dalis):

<...>

6. Pajamos iš nuomos (21 straipsnis), jei nekilnojamasis turtas, turtas, ar teisės yra <...> nacionalinėje teritorijoje <...>“

III – Bylos aplinkybės ir procesas

5. Ieškovas pagrindinėje byloje − Centro di Musicologia Walter Stauffer (toliau – fondas) − yra pagal Italijos teisę įsteigtas fondas, kurio buveinė yra Italijoje.

6. Fondas yra komercinių patalpų Miunchene savininkas. Iš šių patalpų nuomos ji gauna pajamas, kurias už 1997 m. mokestinius metus Finanzamt München (toliau – atsakovas Finanzamt) apmokestino pelno mokesčiu. Fondas Vokietijoje neturi nei biurų, nei registruoto padalinio. Jis taip pat neveikia per dukterinę Vokietijos įmonę. Paslaugas, susijusias su komercinių patalpų nuoma, teikia Vokietijos turto administravimo agentūra.

7. Iš 1997 mokestiniais metais galiojusių įstatų matyti, kad fondas siekė tik mokymo ir auklėjimo tikslų, mokant klasikiniais būdais gaminti styginius instrumentus ir mokant muzikos istorijos bei muzikologijos apskritai. Fondas gali suteikti vieną ar kelias stipendijas jauniems šveicarams, pageidautina iš Berno, gyventi Cremona visą apmokymo laikotarpį.

8. Kaip teigiama Bundesfinanzhof prašyme priimti prejudicinį sprendimą, ginčijamais mokestiniais metais fondas siekė viešuosius poreikius tenkinančių tikslų ir pagal KStG 5 straipsnio 1 dalies 9 punkto pirmąjį sakinį atitiko įstatų sąlygas dėl atleidimo nuo mokesčio. Remiantis KStG 5 straipsnio 1 dalies 9 punkto antru ir trečiu sakiniais šių pajamų dalinis apmokestinimas netaikomas, nes turto nuomos veiklą sudarė turto administravimas ir tai nebuvo komercinė veikla.

9. Bundesfinanzhof būtent pabrėžia, kad visuomenės interesų skatinimas 1977 m. Vokietijos mokesčių kodekso 52 straipsnio prasme (Abgabenordnung, toliau – „AO 1977“) nereikalauja, kad būtų tenkinami Vokietijos Federacinės Respublikos piliečių ar gyventojų poreikiai.

10. Vienintelis dalykas, dėl kurio Bundesfinanzhof kilo abejonių dėl bylą iš esmės nagrinėjusių teisėjų išvadų, yra tai, ar fondas atitinka realaus valdymo reikalavimus ir ypač ar jis gautas pajamas netrukus po jų gavimo panaudoja įstatuose numatytais tikslais, kurių atžvilgiu yra taikomos mokestinės lengvatos. Šiuo klausimu Bundesfinanzhof remiasi Finanzgericht nustatytomis aplinkybėmis.

11. Kadangi fondas, turintis savo buveinę ir valdymo organus Italijoje, gauna iš dalies apmokestinamas pajamas iš nuomos pagal EStG 49 straipsnio 1 dalies 6 punktą, skaitomą kartu su EStG 21 straipsniu ir 2 straipsnio 1 dalimi, o taip pat su KStG 8 straipsnio 1 dalimi, tai, Bundesfinanzhof nuomone, turi būti taikomas KStG 5 straipsnio 2 dalies 3 punktas (dabar – KStG 5 straipsnio 2 dalies 2 punktas), pagal kurį atleidimas nuo mokesčio netaikytinas iš dalies apmokestinamų asmenų atžvilgiu. Todėl fondas, gaunantis nacionalinių pajamų iš komercinių patalpų nuomos, turėtų būti apmokestintas pelno mokesčiu.

12. Finanzgericht München atmetė ieškinį, kurį fondas pareiškė dėl nurodymo sumokėti pelno mokestį. Po to, šį sprendimą fondas kasacine tvarka apskundė Bundesgerichtshof, kuriam kilo klausimas, ar atleidimo nuo pelno mokesčio netaikymas juridiniams asmenims nerezidentams, įtvirtintas KStG 5 straipsnio 2 dalies 3 punkte, yra suderinamas su Bendrijos teisės reikalavimais. Bundesfinanzhof mano, kad gali būti pažeista įsisteigimo laisvė, laisvas paslaugų ir (ar) kapitalo judėjimas.

13. Bundesfinanzhof mano, kad šiuo atveju pagrindinių laisvių taikymui netrukdo tai, jog, remiantis Sutarties 58 straipsnio antrąja pastraipa (dabar – EB 48 straipsnio antroji pastraipa), bendrovės turi būti „siekiančios pelno“. Ši sąvoka apima ne tik maksimalaus pelno siekį, bet ir bet kokią komercinę veiklą, jeigu ja siekiama pelno ir jeigu ji atliekama už atlygį. Tad atsižvelgiant į tai, komercinių patalpų nuoma, kaip šiuo atveju, galėtų būti laikoma veikla, kuria siekiama pelno.

14. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat abejoja, ar viešuosius poreikius tenkinančio fondo rezidento ir viešuosius poreikius tenkinančio fondo nerezidento nevienodas traktavimas yra pateisinamas remiantis darnos principu. Remiantis darnos principu, atleidimas nuo mokesčio yra susijęs su viešųjų poreikių tenkinimu. Žinoma, gali taip būti, kad Vokietija negaus naudos iš užsienio fondo, įgyvendinančio savo tikslus užsienyje, viešųjų poreikių tenkinimo. Tačiau Bundesfinazhof pabrėžia, kad, remiantis AO 52 straipsnio 1 dalimi, viešųjų poreikių tenkinimo pripažinimas mokestiniais tikslais nepriklauso nuo nacionalinės visuomenės interesų skatinimo. Tokiu būdu tariamas naudos gavimo ir atleidimo nuo mokesčio atitikimas Vokietijos mokesčių teisėje yra susijęs ne su viešųjų poreikių tenkinimu, o su neribotu ar daliniu apmokestinimu arba su atitinkamo fondo buveine Vokietijos ar užsienio teritorijoje, o tai neatitinka darnos reikalavimo.

15. 2004 m. liepos 14 d. sprendimu Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:

„Ar tai, kad kitoje valstybėje narėje įsteigtas viešuosius poreikius tenkinantis privatus fondas, kurio pajamos iš nuomos valstybėje narėje yra iš dalies apmokestinamos, nėra atleidžiamas nuo pelno mokesčio, priešingai nei toje valstybėje narėje įsteigtas viešuosius poreikius tenkinantis neribotai apmokestinamas fondas, gaunantis atitinkamų pajamų, neprieštarauja EB 52 straipsniui kartu su EB 58 straipsniu, EB 59 straipsniui kartu su EB 58 ir 66 straipsniais bei EB 73 b straipsniui?“

IV – Dėl prejudicinio klausimo

16. Pirmiausia reikia išsiaiškinti, turint omenyje tai, kad aptariamas fondas tenkina viešuosius poreikius, ar ginčas priskiriamas pagrindinių laisvių taikymo sričiai (A). Toliau reikia patikrinti, kokia pagrindinė laisvė taikytina pajamų, gaunamų iš nekilnojamojo turto nuomos kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje yra buveinė, atžvilgiu (B). Atsakius į šiuos pradinius klausimus toliau reikėtų atsakyti į klausimą dėl galimo atitinkamos pagrindinės laisvės apribojimo (C). Jeigu bus konstatuotas Bendrijos teisės požiūriu svarbus vienos ar daugiau pagrindinių laisvių apribojimas, galiausiai taip pat reikės patikrinti, ar yra pateisinamų motyvų (D).

A – Dėl pagrindinių laisvių taikymo

1. Pagrindiniai šalių argumentai

17. Vokietijos vyriausybė mano, kad pagrindinės laisvės netaikytinos dėl Vokietijos mokesčių nuostatų, susijusių su viešuosius poreikius tenkinančiomis įmonėmis, socialinio tikslo. Remiantis Teisingumo Teismo praktika tokios nuostatos taikytinos Bendrijos piliečių, gyvenančių užsienyje, atžvilgiu tik tuomet, kai tarp Bendrijos piliečio ir atitinkamos valstybės narės yra pakankamai glaudus ryšys, o taip šiuo atveju nėra.

18. Be to, atsakovas Finanzamt München nurodo, jog fondų teisė priskiriama šalies kultūros politikai, į kurią Europos Sąjunga negali kištis derinimo prasme. Tai galioja taip pat ir švietimo politikai.

19. Chief State Solicitor Irlands iš esmės nurodo, kad EB sutarties straipsniai, skirti saugoti ir užtikrinti keturias laisves, neturėtų daryti įtakos poveikiui, kurį valstybėje narėje turi viešųjų poreikių tenkinimo pripažinimas mokesčių srityje. Be to, pagrindinės laisvės taikomos tik jei įmonė vykdo veiklą, kuria siekiama pelno.

20. Komisija mano priešingai, kad ginčijamo mokesčių teisės akto priskyrimas socialinės politikos sričiai neužkerta kelio taikyti EB sutartį. Fondas nurodo, kad viešųjų poreikių tenkinimo arba mokesčių teisės derinimo nebuvimas Bendrijos lygmeniu taip pat neužkerta kelio taikyti pagrindines laisves. Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika valstybėms narėms priskirta reglamentavimo kompetencija turėtų būti įgyvendinama atsižvelgiant į pagrindines laisves.

2. Teisinis vertinimas

21. Pirmiausia reikia priminti, kad, remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, nors tiesioginiai mokesčiai nepriskiriami Bendrijos kompetencijai, valstybės narės vis dėlto turi įgyvendinti savo kompetenciją laikydamosi Bendrijos teisės( ).

22. Dėl to, kad aptariama nacionaline taisykle yra siekiama socialinės politikos tikslų, kaip pabrėžia Vokietijos vyriausybė, neturėtų būti kvestionuojama tai, jog pagrindinės laisvės iš principo yra taikytinos. Komisija, mano nuomone, teisingai nurodo, kad KStG 5 straipsnio 1 dalies 9 punkto nukrypti leidžianti nuostata nėra socialinė lengvata bet mokestinių nuostatų išimtis, pagrįsta socialinės politikos sumetimais.

23. Net ir darant prielaidą, jog aptariama nuostata, kaip tvirtina Vokietijos vyriausybė, priskirtina socialinių lengvatų sričiai – quod non − reikia priminti, kad, Teisingumo Teismo nuomone, Bendrijos teisė iš principo taip pat taikytina šioje srityje. Teisingumo Teismas 1998 m. balandžio 28 d. priimtuose sprendimuose bylose C‑120/95( ) ir C‑158/96( ) konstatavo, kad „nesant suderinimo Bendrijos lygmeniu, <...> kiekvienos valstybės narės teisė nustato, kokiomis sąlygomis, viena vertus, atsiranda teisė arba pareiga apsidrausti pagal socialinio draudimo sistemą, o kita vertus, teisė gauti tam tikros naudos“, be to, „valstybės narės, įgyvendindamos tokią teisę, privalo laikytis Bendrijos teisės“, tad faktas, „jog ginčijama nuostata priskiriama socialinio draudimo sistemai, neužkerta kelio taikyti EB sutarties 59 ir 60 straipsnių“. Tokios nuomonės aš laikiausi savo 2005 m. gegužės 12 d. išvadoje Blanckaert (C‑512/03)( ), pagal kurią normos priskyrimas mokesčių arba socialinio draudimo teisei neturi įtakos principinių Bendrijos teisės nuostatų taikymui.

24. Įmonės dalyvavimas įgyvendinant socialinės politikos tikslus iš esmės netrukdo taikyti Bendrijos teisės. Reikšminga yra tai, ar įmonė tokiu atveju vykdo komercinę veiklą( ).

25. Toliau reikia nustatyti, kokia pagrindinė laisvė turi būti taikoma.

B – Dėl taikytinų pagrindinių laisvių

1. Pagrindiniai šalių argumentai

26. Fondas laikosi nuomonės, kad turto administravimo agentūros, eksploatuojančios komercines patalpas, veikla turi būti laikoma jos nuolatine buveine nacionalinėje teritorijoje. Todėl fondo patalpų administravimo veikla patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį. Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas būtų kitokios nuomonės, šią veiklą reikėtų vertinti atsižvelgiant į laisvą paslaugų judėjimą, nes fondas už atlygį teikia paslaugas užsienio valstybėje. Bet kokiu atveju fondo vykdoma ekonominė veikla patenka į laisvo kapitalo judėjimo sferą. 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (panaikinta Amsterdamo sutartimi)( ) I priede pateikiama kapitalo judėjimo nomenklatūra ir pajamų gavimas yra kapitalo judėjimas šio priedo II punkto A papunkčio prasme, pagal kurį jos apibrėžiamos kaip nerezidentų investicijos į nekilnojamąjį turtą nacionalinėje teritorijoje. Šios nomenklatūros paaiškinimuose tokios investicijos apibrėžiamos kaip žemės sklypų pirkimas privačių asmenų pelnui gauti arba asmeniniam naudojimui.

27. Tačiau Komisija mano, kad nagrinėjamas atvejis nepatenka į laisvo paslaugų judėjimo principo taikymo sritį. Nors fondas ir teikia paslaugas už atlygį užsienio valstybėje, tačiau laisvo paslaugų judėjimo principas gali būti taikomas tik kaip subsidiarus šiuo atveju taikomo laisvo kapitalo judėjimo principo atžvilgiu. Komisija, priešingai fondo nuomonei, toliau nurodo, kad nagrinėjama situacija nepatenka į įsisteigimo laisvės materialinę taikymo sritį, nes nekilnojamojo turto nuoma Vokietijoje yra turto administravimas ir tai nėra komercinė veikla įsisteigimo laisvės prasme.

28. Atsakovas Finanzamt, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir, papildomai, Vokietijos vyriausybė bei Chief State Solicitor Irlands nurodo priešingai, kad Sutarties 58 straipsnis (dabar – EB 48 straipsnis) turi būti aiškinamas taip, jog EB sutarties 52 straipsnis (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) ir 59 straipsnis (po pakeitimo – EB 49 straipsnis) netaikomi tiems teisės subjektams, pagal kurių įstatus jie yra nesiekiantys pelno, nesvarbu, ar jie vykdo komercinę veiklą, ar ne. Jungtinės Karalystės vyriausybė savo nuomonę grindžia 2002 m. kovo 21 d. Sprendimu byloje C‑174/00( ) ir nurodo, kad Teisingumo Teismas neatsižvelgė į generalinio advokato G. Cosmas kitokią nuomonę 1999 m. sausio 28 d. išvadoje C‑172/98( ).

29. Atsakovas Finanzamt šiuo klausimu nurodo, kad sąvoka „pelno siekimas“ Sutarties 58 straipsnio 2 dalies prasme turi būti aiškinama taip, jog tai nėra vien tik veikimas kaip „ūkio subjekto“, nes ji yra susijusi su atitinkamos organizacijos vidine struktūra. Esminės reikšmės turi tai, ar fondas, atsižvelgiant į jo tikslus ir įstatus, taip pat siekia pajamų. Sutarties 58 straipsnio 2 dalis suteikia valstybėms narėms galimybę užkirsti kelią konkurencijos iškraipymui, kuris gali atsirasti pelno nesiekiančioms organizacijoms konkuruojant su įmonėmis.

30. Jungtinės Karalystės vyriausybės nuomone, iš nacionalinio teismo pateiktų faktinių bylos aplinkybių neišplaukia, kad šiuo atveju iškilo pavojus EB sutarties 73b straipsnyje įtvirtintam laisvam kapitalo judėjimui.

31. Tačiau Italijos vyriausybė mano, kad ši byla tiesiogiai patenka į EB sutarties nuostatų dėl įsisteigimo laisvės ir laisvo paslaugų judėjimo taikymo sritį. Ginčijamas Vokietijos teisės aktas taip pat prieštarauja ir laisvam kapitalo judėjimui, nes juridiniai asmenys ne Vokietijos rezidentai gali būti atgrasomi nuo investavimo šioje valstybėje.

2. Teisinis vertinimas

a) Įžanginės pastabos

32. Vokietijos Bundesfinanzhof pateikdamas prejudicinį klausimą remiasi Sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės, laisvo paslaugų ir kapitalo judėjimo. Kadangi laisvas paslaugų judėjimas remiantis Sutarties 60 straipsnio pirmąja pastraipa (dabar – EB 50 straipsnio pirmoji pastraipa) kitų dviejų pagrindinių laisvių atžvilgiu yra taikoma subsidiariai, jo taikymas turi būti išnagrinėtas tik tuo atveju, jeigu nebus taikoma nei įsisteigimo laisvė, nei laisvo kapitalo judėjimo nuostatos.

33. Dėl įsisteigimo laisvės pirmiausia reikia pažymėti, kad proceso dalyviai pateikė išsamią nuomonę dėl Sutarties 58 straipsnio antrosios pastraipos (dabar – EB 48 straipsnio antroji pastraipa) aiškinimo tiek, kiek, remiantis šia nuostata, privatūs pelno nesiekiantys asmenys nepatenka į įsisteigimo laisvės ir, skaitant kartu su Sutarties 66 straipsniu (dabar – 55 straipsnis), laisvo paslaugų judėjimo, taikymo sritį asmenų atžvilgiu. Ar viešuosius poreikius tenkinantis fondas siekia pelno ir kiek, reikėtų išaiškinti, tik jeigu nagrinėjama fondo nuomos veikla patektų į įsisteigimo laisvės materialinę taikymo sritį.

34. Todėl pirmiausia reikia atsakyti į klausimą, ar nagrinėjamas nacionalinis teisės aktas turi būti vertinamas atsižvelgiant į įsisteigimo laisvę ir (ar) į laisvą kapitalo judėjimą. Jeigu fondo Vokietijoje vykdoma veikla patektų į vienos iš šių dviejų arba atitinkamai abiejų laisvių materialinę taikymo sritį, tuomet reikėtų patikrinti, ar fondas patenka į aptariamos laisvės taikymo sritį rationae personae.

b) Įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo atskyrimas

35. Nuostatos dėl įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo yra glaudžiai susijusios. Šis ryšys išplaukia dar iš abipusių išlygų, įtvirtinų Sutarties 48 straipsnio 2 dalyje (dabar – EB 58 straipsnio 2 dalis) ir Sutarties 52 straipsnio 2 dalyje (po pakeitimo – EB 43 straipsnio 2 dalis).

36. Teisingumo Teismas nagrinėjo abiejų pagrindinių laisvių atskyrimą daugelyje sprendimų. Dabartinėje savo praktikoje jis rėmiasi įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo paraleliniu taikymu. Tokia Teisingumo Teismo praktika remiasi prielaida, kad laisvo kapitalo judėjimo nuostatos lygiaverčiai netaikomos su kitomis pagrindinėmis laisvėmis tik tais atvejais, kurie yra susiję su specialiomis, kapitalo judėjimą reguliuojančiomis priemonėmis. Tačiau, jei tokios priemonės daro tik netiesioginę įtaką kapitalo judėjimui dėl komercinės veiklos vykdymo kitoje valstybėje narėje apsunkinimo, tokiam atvejui taip pat yra taikoma atitinkamos veiklos atžvilgiu galiojanti pagrindinė laisvė( ).

37. Sąlytis tarp laisvo kapitalo judėjimo ir įsisteigimo laisvės atsiranda ypač tuomet, kai atskirų valstybių teisės nuostatos yra susijusios su tiesioginėmis investicijomis, pavyzdžiui, kapitalo dalių turėjimu( ), arba nekilnojamojo turto įsigijimu komercinei veiklai vykdyti užsienyje( ).

38. Iš Sutarties 54 straipsnio 2 dalies e punkto (dabar − EB 44 straipsnio 2 dalies e punktas) išplaukia, kad, viena vertus, įsisteigimo laisvė apima ir komercinei veiklai vykdyti reikalingo nekilnojamojo turto įsigijimą. Kita vertus, investicijos į nekilnojamąjį turtą yra kapitalo judėjimas Direktyvos 88/361 I priedo nomenklatūros dėl kapitalo judėjimo prasme, ir, kadangi remiantis Teisingumo Teismo praktika minėtoji nomenklatūra vaidina pagalbinį vaidmenį apibrėžiant „kapitalo judėjimo“ sąvoką pagal EB 56 ir paskesnius straipsnius( ), tai investicijos į nekilnojamąjį turtą patenka ir į laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį.

39. Dėl galimo konkurencinio santykio tarp laisvo kapitalo judėjimo ir įsisteigimo laisvės Teisingumo Teismo nustatyti šių laisvių atskyrimo kriterijai gali būti apibrėžiami taip:

1) Nekilnojamojo turto įsigyjimas užsienyje iš esmės visada yra kapitalo investicija, kurią saugo laisvo kapitalo judėjimo nuostatos, nesvarbu, koks jo įsigijimo tikslas( ).

2) Toks įsigijimas kartu patenka į įsisteigimo laisvės apsaugos sritį tiek, kiek nekilnojamojo turto įsigyti reikia nuolatinei komercinei veiklai vykdyti kitoje valstybėje narėje( ) ( ).

40. Atsižvelgiant į tai toliau turėtų būti patikrinta, ar remiantis anksčiau nurodytais atskyrimo kriterijais pagrindinėje byloje nagrinėjamas nekilnojamojo turto įsigijimas užsienyje patenka į kapitalo judėjimo, ir (ar) įsisteigimo laisvės materialinę taikymo sritį.

i) Laisvo kapitalo judėjimo materialinė taikymo sritis

41. Laisvo kapitalo judėjimo nuostatos materialinės taikymo srities prasme šiuo atveju turi būti taikomos, nes Italijoje buveinę turintis fondas nekilnojamąjį turtą įsigijo Vokietijoje, o nerezidentų nekilnojamojo turto įsigijimas nacionalinėje teritorijoje remiantis Direktyvos 88/361 1 straipsniu ir minėtos direktyvos nomenklatūra dėl kapitalo judėjimo yra laikomas kapitalo judėjimu( ).

ii) Įsisteigimo laisvės materialinė taikymo sritis

42. Kad įsisteigimo laisvė, kaip ir laisvas kapitalo judėjimas materialinės taikymo srities prasme galėtų būti taikoma, Vokietijoje esantis fondo nekilnojamasis turtas turėtų būti naudojamas kaip nuolatinė fondo buveinė komercinei veiklai vykdyti( ).

43. Šiuo klausimu iš anksto reikia pasakyti, kad fondas nuomoja Vokietijoje įsigytą nekilnojamąjį turtą, ir tai nėra jau esamos veiklos papildymas, bet pagrindinė fondo vykdoma veikla Vokietijoje( ).

– Nuolatinė savarankiška komercinė veikla?

44. Pirmiausia reikia patikrinti, ar nekilnojamojo turto nuoma tokiu atveju kaip šis iš tikrųjų yra komercinė veikla.

45. Komisija pateiktose pastabose tam prieštaravo, nes nekilnojamojo turto nuoma pagal Vokietijos teisę yra turto administravimas ir tai nėra savarankiška komercinė veikla.

46. Tačiau tokiai nuomonei negali būti pritarta. Remiantis 1977 m. AO 14 straipsniu nekilnojamojo turto nuoma faktiškai yra tik turto administravimas ir nėra laikoma komercine veikla. Tačiau Bendrijos teisės sąvokos iš esmės negalima aiškinti remiantis nacionalinėmis nuostatomis. Vokietijos mokesčių teisės akto reikšmę sumažina ir tai, kad šios nacionalinės nuostatos turinys ir tikslas niekaip nėra susiję su šiuo atveju nagrinėjama įsisteigimo laisve.

47. 1977 m. AO 14 straipsniu akivaizdžiai siekiama suteikti mokestinę lengvatą pajamoms iš nekilnojamojo turto nuomos, kurios paprastai būna nedidelės lyginant su pajamomis iš komercinės veiklos. Tačiau įsisteigimo laisvės tikslas yra kiekvieno ūkio subjekto apsauga bendrojoje rinkoje nuo diskriminacijos, ir vykdomos komercinės veiklos apimtis neturi reikšmės, nebent tai yra visiškai nereikšminga ir pagalbinė veikla. Kuo plačiau bus aiškinama „komercinės veiklos“ sąvoka Bendrijos teisėje, tuo platesnis tampa subjektų ratas, todėl atsižvelgiant į tokias aplinkybes Teisingumo Teismo pripažintas „komercinės veiklos“ sąvokos platus aiškinimas yra pagrįstas( ).

48. Juridiniai asmenys, kurie, kaip ir šiuo atveju, vykdydami veiklą nesiekia pelno, taip pat gali verstis komercine veikla( ). Net jeigu fondas, kaip viešuosius poreikius tenkinantis fondas, nuomodamas nekilnojamąjį turtą ir nesiekia pelno, jo vykdoma nuomos veikla yra atlygintina veikla, todėl jis dalyvauja ekonominiame gyvenime, ir tai turi tam tikrą reikšmę. Tad darytina išvada, kad nekilnojamojo turto Miunchene nuoma yra savarankiška komercinė veikla įsisteigimo laisvės prasme.

49. Pastovumo kriterijus šiuo atveju taip pat yra įvykdytas.

– Nuolatinė buveinė?

50. Fondas neturi jokių nuosavų biuro patalpų nei nuolatinės buveinės Vokietijoje. Remiantis bylos medžiaga, su nekilnojamojo turto nuoma susijusias paslaugas teikia Vokietijos turto administravimo agentūra. Todėl kyla klausimas, ar turto administravimo agentūros veikla gali būti priskirta fondui ir laikoma fondo nuolatine buveine.

51. Vadinamajame „Draudimo“ sprendime( ) Teisingumo Teismas nurodė, kad įsisteigusia įmonė laikytina ir tuomet, kai jos buvimas kitoje valstybėje narėje įgyvendinamas per biurą, kuriame dirba bent vienas asmuo, kuris nors ir veikia savarankiškai, yra įgaliotas nuolat veikti šios įmonės vardu kaip agentūra.

52. Tačiau tokiais atvejais yra būtinas išskirtinis arba stipresnis nei vidutinis tokio savarankiškai veikiančio asmens susiejimas su užsakovu, − taip, kad atitinkamas asmuo dalyvautų įgyvendinant sutartis ir tuo pačiu metu nedirbtų konkuruojančioms įmonėms. Tik jeigu savarankiškai veikiančio asmens komercinės veiklos laisvė bus apribota tokiu būdu, tuomet jo kitoje šalyje atstovaujama įmonė bus laikoma įsisteigusia( ).

53. Teisingumo Teismas galbūt dėl draudimo veikos ypatumų( ) dar neturėjo progos pritaikyti šių priskyrimo kriterijų kitiems atvejams, todėl šių kriterijų absoliutus taikymas galėtų būti abejotinas.

54. Bet kuriuo atveju reikia konstatuoti, kad turto valdymo agentūra teikia paslaugas daugeliui savininkų ir todėl neatitinka pirmiau nurodytų priskyrimo kriterijų. Tad darytina išvada, kad turto valdymo agentūros veiklos negalima priskirti fondui.

55. Todėl šiuo atveju negali būti taikomos įsisteigimo laisvės nuostatos, nes fondas neturi nuolatinės buveinės Vokietijos teritorijoje.

c) Dėl laisvo kapitalo judėjimo principo taikymo srities asmenų atžvilgiu

56. Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymas taip pat priklauso nuo klausimo, ar fondas kaip viešuosius poreikius tenkinantis Italijos fondas patenka į šios nuostatos taikymo sritį asmenų atžvilgiu. Atsakymas į šį klausimą vėlgi priklauso nuo to, kiek viešuosius poreikius tenkinantis fondas, kaip šiuo atveju minimas fondas, priklauso laisvo kapitalo judėjimo subjektams.

57. Nesvarbu, kaip nuomos veikla kvalifikuojama Bendrijos teisėje konkrečiu atveju, fondas gali nepatekti į laisvo kapitalo judėjimo nuostatų taikymo sritį asmenų atžvilgiu. Tai galėtų būti, pavyzdžiui, pagal analogiją, jei būtina, taikomos Sutarties 58 straipsnio antrosios pastraipos (dabar – EB 48 straipsnio antroji pastraipa) pasekmė, t.y., jeigu dėl fondo viešojo pobūdžio būtų laikoma, kad jis nesiekia komercinių tikslų.

58. Remiantis Sutarties 58 straipsnio (dabar – EB 48 straipsnis) formuluote, jis taikomas Sutarties skyriui dėl įsisteigimo laisvės. Dėl Sutarties 66 straipsnyje (dabar – EB 55 straipsnis) pateiktos nuorodos Sutarties 58 straipsnį (dabar – EB 48 straipsnis) reikia taikyti ir laisvam paslaugų teikimui. Tačiau Sutarties nuostatose dėl laisvo kapitalo judėjimo nėra tokios nuorodos. Sutarties formuluotė ir sistema patvirtina tai, kad laisvam kapitalo judėjimui asmenų atžvilgiu netaikomi Sutarties 58 straipsnio antrojoje pastraipoje (dabar – EB 48 straipsnio antroji pastraipa) numatyti apribojimai.

59. Iš to išplaukiantis Sutarties 58 straipsnio (dabar – EB 48 straipsnis) netaikymas laisvo kapitalo judėjimo srityje atitinka šios pagrindinės laisvės, susijusios su objektu, o ne su subjektu, esmę. Geras laisvo kapitalo judėjimo funkcionavimas nėra niekaip susijęs su dalyviais.

60. Manytina, kad naujas Teisingumo Teismo sprendimas įtvirtino laisvo kapitalo judėjimo, kaip susijusios su objektu laisvės, pobūdį: 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendime C‑364/01( ) dėl paveldėjimo mokesčio Nyderlanduose tokiu atveju, kai siekdamas įsigyti Nyderlanduose nekilnojamojo turto, palikėjas ne dėl ekonominių priežasčių perkėlė savo gyvenamąją vietą iš Nyderlandų į Belgiją, prejudicinį klausimą pateikęs teismas, be kita ko, iš esmės norėjo sužinoti, ar laisvo kapitalo judėjimo nuostatų taikymas priklauso nuo komercinės veiklos vykdymo užsienio valstybėje. Teisingumo Teismas, atsakydamas į šį klausimą, apsiribojo pripažinimu, kad nekilnojamasis turtas bei nekilnojamojo turto įgijimas paveldėjimo atveju patenka į laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį, neatsižvelgiant į tuos asmenis, kurie rėmėsi šia laisve.

61. Atsižvelgiant į tai reikia konstatuoti, kad laisvo kapitalo judėjimo principas turi būti taikomas pagrindinėje byloje, nesvarbu, ar fondas siekia pelno Sutarties 58 straipsnio antrosios pastraipos (dabar – EB 48 straipsnio antroji pastraipa) prasme, ar ne.

C – Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo buvimo

1. Pagrindiniai šalių argumentai

62. Komisija, Italijos vyriausybė ir fondas laikosi nuomonės, kad laisvas kapitalo judėjimas yra apribojamas, kadangi Italijos fondo padėtis yra blogesnė negu panašaus pobūdžio viešuosius poreikius tenkinančio fondo, kurio buveinė yra Vokietijoje. Galimybė palyginti abu fondus išplaukia iš to, kad, išskyrus mokestinę lengvatą, visais kitais mokestiniais aspektais abu fondai yra vertinami identiškai.

63. Komisijos nuomone, jeigu Italijos fondas turėtų buveinę Vokietijoje, jo pajamos iš nuomos būtų atleistos nuo pelno mokesčio. Jam ši lengvata netaikoma tik dėl to, kad jo buveinė yra Italijoje ir kad jis dėl šios aplinkybės yra apmokestinamas iš dalies. Dėl tokio netiesioginio apribojimo, juridiniai asmenys, kurių buveinė yra kitoje valstybėje narėje, atgrasomi nuo kapitalo investavimo Vokietijoje.

64. Jungtinės Karalystės vyriausybė nurodo priešingai, kad viešuosius poreikius pagal Italijos teisę tenkinantys fondai negalėtų būti prilyginami viešuosius poreikius pagal Vokietijos teisę tenkinantiems fondams, nes viešųjų poreikių tenkinimo reikalavimai kiekvienoje valstybėje narėje yra skirtingi.

65. Vokietijos vyriausybė papildomai nurodo, kad valstybės narės gali pasinaudoti nacionalinių teisės sistemų skirtumais numatydamos Bendrijos teisei neprieštaraujančių teisės aktų skirtingą taikymą. Be to, tik nacionaliniai viešuosius poreikius tenkinantys fondai yra susiję su priimančios valstybės socialiniu gyvenimu, ir tai yra objektyvus skirtumas palyginus su užsienio viešuosius poreikius tenkinančiais fondais.

66. Atsakovo Finanzamt nuomone, fondo apmokestinimas nesudaro jam jokių kliūčių investuoti Vokietijoje, nes pajamos paprastai yra apmokestinamos visose valstybėse narėse.

67. Fondas papildomai nurodo, kad remiantis palankiausio režimo principu susitarime su Jungtinėmis Amerikos Valstijomis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytos palankios mokestinės nuostatos turi būti taikomos ir fondui, nes priešingu atveju jo atžvilgiu būtų apribotas laisvas kapitalo judėjimas. Apribojimas kyla dėl to, kad Italijos fondo Vokietijoje padėtis yra panaši kaip viešuosius poreikius tenkinančio Amerikos fondo, kuris Vokietijos teritorijoje gauna pajamas iš nuomos, tačiau būdamas apmokestintas Italijos fondas yra blogesnėje padėtyje nei neapmokestinamas JAV fondas.

2. Teisinis vertinimas

a) Laisvo kapitalo judėjimo sistema

68. Toliau turi būti patikrinta, ar iš dalies apmokestinamo viešuosius poreikius tenkinančio kitos valstybės narės fondo apmokestinimas sukelia laisvo kapitalo judėjimo apribojimą.

69. Laisvo kapitalo judėjimo formuluotė bet kuriuo atveju skiriasi nuo kitų pagrindinių laisvių tiek, kiek ji Sutarties 73b straipsnio (dabar – EB 56 straipsnis) prasme numato bendrą apribojimų draudimą, kuris sušvelninamas patikslinant, kad šis draudimas nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių teisės nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu (EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas).

70. Tačiau, remiantis Teisingumo Teismo praktika, tai nereiškia, kad valstybėms narėms leidžiama labiau apriboti laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį negu kitų pagrindinių laisvių.

71. Teisingumo Teismas tik sprendime Manninen( ) turėjo galimybę išnagrinėti principinę valstybių narių reglamentavimo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje atsižvelgiant į Sutarties 73b ir 73d straipsnius (dabar – EB 56 ir EB 58 straipsniai). Teisingumo Teismas šioje byloje nusprendė, kad Sutarties 73d straipsnis (dabar – EB 58 straipsnis) nedraudžia mokesčių teisės aktų, skirstančių mokesčių mokėtojus pagal jų kapitalo investavimo vietą, tik tada, kai toks skirstymas yra pagrįstas faktiškai esančiu skirtumu arba kai panašių situacijų skirtingas traktavimas yra pagrįstas viršesniu viešuoju interesu. Teisingumo Teismo nuomone, toks pateisinimas suponuoja, kad tokiu skirtingu traktavimu neviršijama tai, kas yra būtina ginčijamos nuostatos tikslams pasiekti. Todėl galiausiai reikia atskirti skirtingą traktavimą, kurį leidžia Sutarties 73d straipsnio 1 dalies a punktas (dabar – EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas), nuo savavališko diskriminavimo, kurį draudžia Sutarties 73d straipsnio 3 dalis (dabar – EB 58 straipsnio 3 dalis).

72. Nors iš tokių išvadų jau yra aišku, kad Teisingumo Teismas laisvam kapitalo judėjimui taiko tuos pačius principus kaip ir kitoms pagrindinėms laisvėms, toks sugretinimas buvo nedviprasmiškai įtvirtintas tik 2005 m. liepos 5 d. Sprendime D.( ), kuriame Teisingumo Teismas savo praktiką, susijusią su laisvu asmenų judėjimu, įsisteigimo laisve ir laisvu paslaugų judėjimu tiesioginio apmokestinimo srityje pritaikė laisvam kapitalo judėjimui.

73. Būtent šią teismo praktiką mes toliau nagrinėsime. Taigi pagrindinės laisvės draudžia ne tik akivaizdų diskriminavimą dėl pilietybės, bet ir visas užslėptas diskriminavimo formas, kurios, taikant kitus diferencijavimo kriterijus, faktiškai lemia tuos pačius rezultatus. Taigi jose įtvirtintas diskriminavimo draudimas, turintis užkirsti kelią tam, kad be pateisinamos priežasties panašioms aplinkybėms nebūtų taikomos skirtingos normos arba skirtingoms aplinkybėms vienodos normos.

74. Dėl galimo skirtingo nacionalinių ir užsienio subjektų traktavimo nacionalinėje mokesčių teisėje Teisingumo Teismas pabrėžė, kad yra pavojus, jog kurios nors valstybės narės normos, numatančios mokesčių lengvatas rezidentams, iš esmės bus nenaudingos kitų valstybių narių piliečiams, nes nerezidentai daugiausiai yra užsieniečiai ir todėl tokios teisės normos galėtų lemti netiesioginę diskriminaciją dėl pilietybės.

75. Bylose, susijusiose su fizinių asmenų apmokestinimu pajamų mokesčiu( ), Teisingumo Teismas pirmiausia konstatavo, kad atitinkamos valstybės rezidentų ir nerezidentų padėtis paprastai nėra panaši, nes objektyviai skiriasi jų pajamų šaltinis, asmeninis gebėjimas mokėti mokesčius, asmeninė bei šeiminė padėtis.

76. Tačiau jis patikslino, kad nesuteikus nerezidentui mokestinės lengvatos, nevienodas abiejų mokesčių mokėtojų grupių traktavimas, nesant objektyvių skirtumų tarp abiejų grupių, kurie galėtų pagrįsti tokį nevienodą traktavimą, Sutarties prasme būtų laikytinas diskriminacija.

77. Tad tokio objektyvaus skirtumo buvimas visų pirma turėtų būti vertinamas atsižvelgiant į tai, ar atitinkamas nerezidentas didesnę dalį pajamų gauna savo darbo ar gyvenamosios vietos valstybėje( ).

b) Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pagrindinėje byloje

78. Vokietijos teisėje, remiantis KStG 5 straipsnio 1 dalies 9 punkto pirmuoju sakiniu, viešuosius poreikius tenkinantys juridiniai asmenys atleidžiami nuo pelno mokesčio. Toks atleidimas remiantis to paties straipsnio 2 dalimi netaikytinas iš dalies apmokestinamiems juridiniams asmenims. Remiantis KStG 2 straipsnio 1 dalimi juridinių asmenų, kurių nei valdymo organai, nei buveinė nėra nacionalinėje teritorijoje, nacionalinėje teritorijoje gautos pajamos yra apmokestinamos iš dalies. Iš to matyti, kad viešuosius poreikius tenkinančio užsienio juridinio asmens, kaip ir šiuo atveju gaunančio pajamas nacionalinėje teritorijoje, pajamos skirtingai nei nacionalinio viešuosius poreikius tenkinančio juridinio asmens pajamos, nėra atleidžiamos nuo pelno mokesčio.

79. Taip viešuosius poreikius tenkinančio užsienio juridinio asmens padėtis yra blogesnė nei viešuosius poreikius tenkinančio nacionalinio juridinio asmens. Nors ir tiesa, kad šis teisės aktas tiesiogiai grindžiamas ne fondo buveine, o daliniu apmokestinimu, tačiau toks požymis remiantis KStG 2 straipsnio 1 dalimi netiesiogiai lemia tą patį rezultatą: jeigu viešuosius poreikius tenkinančio fondo buveinė būtų Vokietijoje, o ne kitoje valstybėje narėje, tuomet jis būtų apmokestinamas neribotai, o jo gaunamos pajamos iš nekilnojamojo turto nuomos būtų atleidžiamos nuo pelno mokesčio. Tik todėl, kad fondo buveinė yra užsienyje ir pajamos yra apmokestinamos iš dalies, jis negali pasinaudoti minėta lengvata.

80. Tiesa, kad aptariama nacionalinė mokesčių norma tiesiogiai nesusijusi su investicijomis, kurios yra investicijos į nekilnojamąjį turtą kitoje valstybėje narėje ir kurias saugo laisvo kapitalo judėjimo principas. Investicijų tikslas yra gauti pelno, šiuo atveju − pajamų iš nuomos. Remiantis ginčijamu teisės aktu skirtingai apmokestinus pajamas iš nuomos, kurias gauna subjektas, turintis buveinę užsienyje bei kurios yra apmokestinamos iš dalies, užsienio investuotojų pagrindinės investavimo sąlygos tampa blogesnės nei nacionalinio juridinio asmens panašių investicijų sąlygos. Taigi tai yra netiesioginis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kurio, remiantis Teisingumo Teismo praktika, pakanka, kad galima būtų daryti prielaidą dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo( ).

D – Dėl savavališkos diskriminacijos buvimo

1. Pagrindiniai šalių argumentai

81. Fondo nuomone dalinio apmokestinimo išskyrimo kriterijus gali ypač neigiamai paveikti tuos juridinius asmenis, kurių buveinė yra kitoje valstybėje narėje. Iš to išplaukianti diskriminacija yra nepateisinama. Be to, mažiau palankus iš dalies apmokestinamo viešuosius poreikius tenkinančio fondo gaunamų pajamų iš nuomos vertinimas Vokietijoje mokesčių tikslais gali padaryti investicijas į nekilnojamąjį turtą Vokietijoje, turint tikslą jį išnuomoti, mažiau patrauklias negu investicijas į nekilnojamąjį turtą Italijoje.

82. Galiausiai fondas nurodo, kad Vokietijos Federacinė Respublika su dviem valstybėmis narėmis, su Prancūzijos Respublika ir Švedijos Karalyste, yra sudariusi susitarimą dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, pagal kurį viešuosius poreikius tenkinantiems juridiniams asmenims nerezidentams suteikiamos ypatingos lengvatos, t. y. atleidimas nuo palikimo, paveldėjimo ir dovanojimo mokesčių. Vokietija sudarė susitarimą ir su Jungtinėmis Amerikos Valstijomis, kuriame yra numatytas atleidimas nuo gyventojų pajamų mokesčio. Remiantis 1999 m. rugsėjo 21 d. Teisingumo Teismo sprendimu byloje C‑307/97( ) fondas teigia, kad galimais finansiniais nuostoliais, kuriuos Vokietija patirtų suteikus atleidimą nuo gyventojų pajamų mokesčio, kaip numatyta Vokietijos ir JAV susitarime, negali būti pateisintas pagrindinės laisvės pažeidimas.

83. Tačiau atsakovas Finanzamt laikosi nuomonės, kad atsisakymas atleisti nuo mokesčio iš dalies apmokestinamą fondą nepažeidžia Bendrijos teisės. Viena vertus, būtent viešuosius poreikius tenkinančiam fondui suteikta mokestinė lengvata kompensuojama valstybei tenkančios naštos sumažėjimu. Tačiau viešuosius poreikius tenkinančios organizacijos, kurios buveinė yra ne Vokietijos teritorijoje, veikla paprastai yra susijusi su užsieniu ir todėl ji nesumažina Vokietijos valstybės naštos. Kita vertus, iš dalies apmokestinamų ir neribotai apmokestinamų asmenų padėtis tiesioginių mokesčių atžvilgiu nėra panaši. Galiausiai, Vokietijos finansų institucijos gali atlikti tik ribotą patikrinimą, ar užsienyje įsteigtas viešuosius poreikius tenkinantis fondas realiai įgyvendina įstatuose numatytus tikslus.

84. Vokietijos vyriausybės nuomone Vokietijos teisės aktai niekaip nediskriminuoja užsienio juridinių asmenų. Vis dėlto, jeigu būtų vykdoma diskriminacija ar būtų ribojimų, jie būtų pateisinami darnos principu, nes neribotai apmokestinamo viešuosius poreikius tenkinančio fondo veiklos srityje atleidimas nuo mokesčio ir mokesčių institutas yra glaudžiai susiję.

85. Jungtinės Karalystės vyriausybės nuomone laisvo kapitalo judėjimas principas nėra pažeidžiamas, nes viešųjų poreikių tenkinimo reikalavimai skiriasi, nelygu valstybė narė, remiantis atitinkama viešųjų interesų ir viešosios tvarkos samprata, todėl nacionalinių ir užsienio fondų padėtis nėra panaši. Bet kokiu atveju atsisakymas atleisti nuo mokesčio pelno nesiekiantį fondą, kurio buveinė yra kitoje valstybėje narėje, yra pateisinamas būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą.

86. Tačiau Komisija mano, kad skirtingas traktavimas negalėtų būti pateisinamas. Viena vertus, nėra objektyvaus skirtumo tarp viešuosius poreikius tenkinančio fondo, kurio buveinė yra Vokietijoje, ir fondo, kurio buveinė yra kitoje valstybėje narėje. Kita vertus, Vokietijos finansų institucijos Direktyvos 77/799/EEB( ) pagrindu gali kreiptis į kitos valstybės narės kompetentingas institucijas su prašymu pateikti visą pelno mokesčiui nustatyti būtiną informaciją.

87. Komisija priduria, kad mokesčių kontrolė gali būti užtikrinta taikant mažiau ribojančias priemones ir kad susitarimų su Prancūzija ir Jungtinėmis Amerikos Valstijomis nuostatos, pagal kurias viešuosius poreikius tenkinančioms organizacijoms yra suteikiamos lengvatos, patvirtina, jog Vokietijos įstatymų leidėjas viešuosius poreikius tenkinančios veiklos, vykdomos ne Vokietijos Federacinėje Respublikoje, mokestinį skatinimą laiko suderintu su mokesčių sistema.

2. Teisinis vertinimas

88. Toliau reikia patikrinti, kiek panaši yra nacionalinių ir užsienio fondų padėtis. Jeigu taip būtų, toliau reikėtų patikrinti, ar jau nustatytas skirtingas nacionalinių ir užsienio fondų traktavimas remiantis Vokietijos pelno mokesčio įstatymu gali būti pateisinamas privalomais viešojo intereso pagrindais.( )

a) Dėl galimybės palyginti Vokietijos ir užsienio fondus

89. Pirmiau nustatytas nevienodas traktavimas yra diskriminuojantis tuomet, kai Vokietijos fondas ir fondas, kurio buveinė yra kitoje valstybėje narėje, Vokietijos mokesčių įstatymų atžvilgiu yra panašioje padėtyje.

90. Pagal Vokietijos teisę viešuosius poreikius tenkinantys fondai atleidžiami nuo pelno mokesčio. Jungtinės Karalystės vyriausybė dėl šios teisės nuostatos nurodo, kad užsienio fondas, kuris viešuosius poreikius tenkinančią veiklą vykdo daugiausia užsienyje, priešingai nei nacionalinis fondas, kuris veikia nacionalinėje teritorijoje, nėra viešuosius poreikius tenkinantis fondas nacionalinės teisės prasme. Taigi nacionalinio ir užsienio fondo padėtis nėra panaši.

91. Tokia nuomonė yra nepriimtina. Tai, ar fondas Vokietijoje gali būti laikomas tenkinančiu viešuosius poreikius, nustato nacionalinė teisė, kurios aiškinimas yra nacionalinių teismų kompetencija. Šiuo klausimu Bundesfinanzhof sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą aiškiai konstatavo, kad „Vokietijos mokesčių teisė pripažįsta viešųjų poreikių tenkinimą nepaisant to, ar jie tenkinami nacionalinėje ar užsienio teritorijoje. Visuomenės interesų skatinimas AO 52 straipsnio prasme nereikalauja, kad būtų tenkinami Vokietijos piliečių viešieji interesai.“

92. Tad, remiantis Vokietijos teise, viešuosius poreikius užsienyje tenkinantis užsienio fondas taip pat kaip ir Vokietijos teritorijoje veikiantis Vokietijos fondas laikytinas tenkinančiu viešuosius poreikius. Iš to išplaukia, kad šiuo atveju ginčijamas užsienio fondo, kurio kaip viešuosius poreikius tenkinančio subjekto statusas pagal nacionalinę teisę yra neginčijamas, mokestinis traktavimas gali būti palyginamas su nacionalinio viešuosius poreikius tenkinančio fondo mokestiniu traktavimu.

93. Šiuo atžvilgiu taip pat yra įdomu, kad Vokietijos valstybė dvigubo apmokestinimo išvengimo susitarime su JAV (toliau DAI−JAV) atleidžia nuo mokesčio ir viešuosius poreikius tenkinančius fondus, kurių buveinė yra JAV ir kurie yra apmokestinami iš dalies. Tai reiškia, kad Vokietijos teisė iš esmės neatmeta „automatiško“ užsienio fondo viešųjų poreikių tenkinimo statuso pripažinimo.

94. Tačiau reikia pažymėti, kad toks nacionalinių ir užsienio fondų vienodas traktavimas pagal atskirų valstybių teisės aktus viešųjų poreikių tenkinimo statuso pripažinimo atžvilgiu negali būti laikomas Bendrijos teisės reikalavimu. Būtent nacionalinė teisė privalo nustatyti, kokie interesai yra verti būti pripažinti tenkinančiais viešuosius poreikius, ir kitos valstybės narės atitinkamas sprendimas šiuo atžvilgiu neturi jokios reikšmės. Komisijai priimtinausias bendras šalių visuotinės gerovės vertinimas atsižvelgus į nepakankamą Bendrijos reglamentavimo kompetenciją ne ekonominėje srityje atrodo iš tiesų nepagrįstas( ).

95. Be to, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Finanzamt teisingai pabrėžė kontrolės būtinybę siekiant užtikrinti, kad labdaros ir kitos lėšos būtų naudojamos pagal įstatuose numatytus tikslus.

96. Tai, kad kompetencija vertinti viešųjų poreikių tenkinimo statuso pripažinimą iš principo priskirtina valstybėms narėms, o taip pat būtinybė efektyviai kontroliuoti organizacijos, kuri, remiantis jos įstatais, siekia tenkinti viešuosius poreikius, organus ir veiklą, paprastai reikalauja, kad organizacijos viešojo poreikio tenkinimo statuso pripažinimo sąlyga būtų pakankamai glaudus ryšys su atitinkama valstybe. Vadinasi, nesant atitinkamo realaus tokios veiklos susiejimo su nacionaline teritorija, kaip ir šiuo atveju, atsisakymas pripažinti tokią organizaciją kaip viešuosius poreikius tenkinantį subjektą iš esmės turėtų būti suderinamas su Bendrijos teise. Jeigu nacionalinė teisė nereikalauja tokios glaudžios fondo veiklos sąsajos su atitinkama valstybe, kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų, kurie nebuvo ginčijami, tai Bendrijos teisė iš esmės draudžia viešuosius poreikius tenkinančias organizacijas skirstyti pagal jų buveinių vietą, nes taip būtų vykdoma panašių organizacijų diskriminacija.

97. Galiausiai reikia patikrinti ar fondo nurodyta blogesnė padėtis lyginant su viešuosius poreikius tenkinančiu fondu, kurio buveinė yra JAV, yra reikšminga Bendrijos teisės prasme.

98. Byloje D.( ) Teisingumo Teismas nusprendė, kad vieno nerezidento ir kito nerezidento, kuriam remiantis susitarimu dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo yra suteikiamas ypatingas statusas, padėtis nėra panaši. Pagrįsdamas šią nuostatą jis nurodė, jog „tai, kad dvišalės teisės ir pareigos taikomos tik abiejų sutartį sudariusių valstybių narių rezidentams, yra dvišalėms sutartims dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo būdinga ypatybė.“( ) Tad šiuo atveju negalima vadovautis fondo nurodomu palankiausio režimo principu, nes viešuosius poreikius tenkinančio JAV fondo ir viešuosius poreikius tenkinančio fondo, kurio buveinė yra Italijoje, mokestinė padėtis yra skirtinga.

99. Tad galima daryti tarpinę išvadą, kad ginčijamas teisės aktas laikytinas diskriminuojančiu tiek, kiek jis panašioje padėtyje esančius mokesčių mokėtojus vertina skirtingai. Toliau turi būti išnagrinėti galimi pateisinimo pagrindai.

b) Dėl Vokietijos mokesčių teisės aktų darnos

100. Pirmiausia reikia pastebėti, kad skirtingi proceso dalyviai remiasi akivaizdžiai skirtinga mokesčių sistemos „darnos“ samprata. Vokietijos vyriausybė darnos sampratą aiškina labai plačiai − kaip mokestinės lengvatos suteikimą fondams, kurie, tenkindami viešuosius poreikius nacionalinėje teritorijoje, sumažina valstybės naštą. Fondo nuomone, darnos samprata apima tik nepalankios mokestinės padėties kompensaciją apmokestinamajam asmeniui suteikiant jam mokesčių lengvatą.

101. Teisingumo Teismas sprendime Bachmann( ) ir sprendime Komisija prieš Belgiją( )nurodė, kad būtinybė užtikrinti mokesčių sistemos darną gali pateisinti Sutarties garantuojamų pagrindinių laisvių suvaržymą.

102. Vėlesniuose sprendimuose Teisingumo Teismas apribojo šio principo veikimo sritį: sprendime Asscher( ) ir sprendime Verkooijen( ) Teisingumo Teismas nurodė, kad mokesčių sistema laikytina darnia tik tuomet, kai yra būtinas tiesioginis ryšys tarp tam pačiam mokesčių mokėtojui to paties mokesčio atžvilgiu suteiktos mokestinės lengvatos ir apmokestinimo. Šiuose sprendimuose yra reikalaujama, kad būtų griežtas funkcinis mokestinės lengvatos ir nepalankios mokestinės padėties ryšys. Tad neužtenka vien tik atsitiktinio kylančio kompensacinio efekto.

103. Byloje Verkooijen Teisingumo Teismas atmetė jame ginčijamos mokesčių sistemos darnos prielaidą ir pagrindė tokį savo sprendimą tuo, kad nagrinėjamu atveju „nėra jokio tiesioginio ryšio tarp taikomo pajamų mokesčiu neapmokestinamo minimumo Nyderlanduose gyvenantiems akcininkams apmokestinant gautus dividendus ir bendrovių, kurių buveinė yra kitoje valstybėje narėje, pelno apmokestinimo. Tai yra du atskiri skirtingų mokesčių mokėtojų apmokestinimai.“( )

104. Atsižvelgiant į tokias aplinkybes, Vokietijos vyriausybei priimtinas darnos sąvokos aiškinimas, jog ginčijamas mokestinis teisės aktas turi būti laikomas suderinamu su mokesčių sistema, nes jis teikia pirmenybę toms (nacionalinėms) organizacijoms, kurios nacionalinėje teritorijoje tenkina viešuosius poreikius, ir dėl to atleidžia valstybę nuo socialinės pareigos, nėra pagrįstas.

105. Darna tokiomis faktinėmis aplinkybėmis, kokios yra pagrindinėje byloje, turi būti suprantama kaip nepalankios mokestinės padėties kompensacija mokestine lengvata. Šiuo atveju nėra aišku, kokia lengvata turi kompensuoti iš dalies apmokestinamų organizacijų atitinkamą blogesnę padėtį pagal KStG 5 straipsnio 2 dalies 2 punktą.

106. Tačiau net darnos sąvokos aiškinimas plačiąja prasme taip pat nepateisintų nustatyto apribojimo. Jeigu būtų laikomasi Vokietijos vyriausybės nuomonės, pagal kurią lengvatos turi būti teikiamos tik toms viešuosius poreikius tenkinančioms organizacijoms, kurių viešuosius poreikius tenkinanti veikla dėl sąsajos su atitinkama valstybe palengvina šios valstybės naštą, skirtingas mokestinis traktavimas galėtų būti laikomas suderinamu tik tuomet, kai palankesnė padėtis būtų susijusi ne su buveine, o su tokios organizacijos atliekamos viešuosius poreikius tenkinančios veiklos nacionalinėje teritorijoje pobūdžiu. Ginčijamas teisės aktas remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, nėra susijęs su viešuosius poreikius tenkinančios veiklos vykdymo vieta.

107. Apibendrinant reikia konstatuoti, kad ginčijamas mokesčių reglamentavimas negali būti laikomas darniu, nei darnos principą aiškinant siaurąja, nei plačiąja prasme.

c) Dėl nepakankamų kontrolės ir patikrinimo galimybių

108. Finanzamt ir Vokietijos vyriausybė, palaikomi Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Chief State Solicitor Irlands, nurodo, kad Vokietijos kompetentingos institucijos neturi pakankamai galimybių kontroliuoti ir patikrinti užsienio fondus. Ypač problematiška tai, kad Vokietijos mokesčių administratorius turi apsiriboti ne tik mokestiniu atžvilgiu reikšmingos fondo veiklos patikrinimu, bet, spręsdamas klausimą dėl viešųjų poreikių tenkinimo statuso suteikimo ir trukmės, taip pat turi išsamiai patikrinti visą fondo veiklą.

109. Negalima paneigti praktinių sunkumų, kurie atsiranda atliekant išsamius užsienyje veiklą vykdančių fondų patikrinimus. Neginčytina tai, kad tokios kontrolės ir patikrinimo galimybės yra būtinos ar net privalomos atsižvelgiant į augantį susirūpinimą dėl piliečių saugumo.

110. Tačiau tokia nuomone yra neatsižvelgiama į tai, kad Bundesfinanzhof pagrindinėje byloje nepareiškė jokių abejonių dėl fondo, kaip viešuosius poreikius tenkinančio subjekto, statuso ir taip akivaizdžiai remiasi prielaida, kad Vokietijos mokesčių institucijų priemonės atlikti patikrinimą yra pakankamos( ).

111. Nors Teisingumo Teismas savo praktikoje nurodo, kad mokestinės kontrolės veiksmingumas iš esmės gali pateisinti pagrindinių laisvių apribojimą, tačiau daugeliu atvejų atmeta tokį pateisinimą, darydamas nuorodą į galimas tarpusavio pagalbos priemones( ).( ).

112. Teisingumo Teismas, darydamas nuorodą į Pagalbos direktyvą, keletą kartų jau yra nusprendęs, kad valstybė narė turi galimybę patikrinti, ar yra įvykdytos atitinkamo mokesčių teisės akto sąlygos( ).

113. Tačiau bet kokiu atveju minėti sunkumai yra susiję su fondo, kurio buveinė yra užsienyje, viešųjų poreikių tenkinimo subjekto statuso pripažinimu ir negali pateisinti fondų, dėl kurių viešųjų poreikių tenkinimo akivaizdžiai nėra abejojama, blogesnės padėties mokesčių atžvilgiu. Todėl atleidimo nuo mokesčio nesuteikimas iš dalies apmokestinamiems viešuosius poreikius tenkinantiems fondams negali būti pateisinamas mokesčių kontrolės veiksmingumu.

d) Dėl kitų galimų pateisinimo pagrindų

114. Negalima pritarti Chief State Solicitor Irlands argumentui, kad nevienodą traktavimą galima pateisinti siekiu užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje.

115. Nors mokesčių vengimo ir sukčiavimo prevencija yra pripažintas pateisinimo pagrindas, tačiau, kadangi šiuo atveju prielaida dėl mokesčių vengimo yra susijusi tik su užsienio teritorija ir todėl mokestinė lengvata nėra taikoma visiems užsienio fondams, toks pagrindas, kaip teisingai nurodė Komisija savo pastabose, akivaizdžiai yra laikytinas neproporcingu.

116. Galiausiai Vokietijos vyriausybė, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Chief State Solicitor Irlands taip pat nurodo abipusiškumą, galimą mokestinių pajamų praradimą ir galimybę išvengti aptariamo nepalankaus traktavimo.

117. Dėl rizikos prarasti mokestines pajamas Teisingumo Teismas sprendime Verkooijen nurodė, kad mokestinių pajamų sumažėjimas neturi būti laikomas „privalomuoju bendrojo intereso pagrindu“( ).

118. Sprendime „avoir fiscal“( ) Teisingumo Teismas dėl abipusiškumo argumento nurodė, kad pagrindinės laisvės yra nesąlyginės ir todėl, siekiant gauti atitinkamos naudos kitoje valstybėje narėje, negalima šiomis pagrindinėmis laisvėmis pagrįstų teisių daryti priklausomų nuo abipusiškumo sąlygos.

119. Dėl tvirtinimo, kad aptariamo nepalankaus traktavimo galima išvengti, pavyzdžiui, perkeliant buveinę į kitą vietą, Teisingumo Teismas tame pačiame sprendime konstatavo, jog pagrindinės laisvės „aiškiai suteikia ūkio subjektams galimybę laisvai pasirinkti priimtiną teisinę formą savo veiklai vykdyti kitoje valstybėje narėje <...>“( ).

120. Apibendrinant reikia konstatuoti, jog tokia nacionalinės teisės norma, kokia aptariama šiuo atveju, iš kurios išplaukia, kad organizacijų, kurioms nacionalinė teisė suteikia viešuosiuos poreikius tenkinančio subjekto statusą tačiau kurios dėl savo buveinės užsienyje yra apmokestinamos iš dalies, atžvilgiu nenumatomas atleidimas nuo mokesčio, yra nepateisinamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.

V – Išvada

121. Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, siūlyčiau į Bundesfinanzhof pateiktą klausimą atsakyti taip:

„Laisvą kapitalo judėjimą Bendrijoje reglamentuojantys Sutarties 73b ir 73d straipsniai (dabar atitinkamai – EB 56 straipsnis ir EB 58 straipsnis) draudžia nacionalinės teisės normą, pagal kurią kitoje valstybėje narėje įsteigtas viešuosius poreikius tenkinantis privatus fondas, kurio pajamos iš nuomos valstybėje narėje yra iš dalies apmokestinamos, nėra atleidžiamas nuo pelno mokesčio, priešingai nei toje valstybėje narėje įsteigtas viešuosius poreikius tenkinantis neribotai apmokestinamas tokios pačios rūšies pajamų gaunantis fondas.

Laisvą kapitalo judėjimą Bendrijoje reglamentuojantys Sutarties 73b straipsnis ir 73d straipsniai (dabar atitinkamai – EB 56 straipsnis ir EB 58 straipsnis) nedraudžia nacionalinės teisės normos, numatančios, kad organizacijos, kurių buveinė yra užsienyje ir kurių viešuosius poreikius tenkinančio subjekto statuso nacionalinė teisė nepripažįsta, yra traktuojamos kitaip nei viešuosius poreikius tenkinančios organizacijos, kurių buveinė yra nacionalinėje teritorijoje.“