Byla C‑487/08

Europos Komisija

prieš

Ispanijos Karalystę

„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – Laisvas kapitalo judėjimas – EB 56 straipsnis ir EEE susitarimo 40 straipsnis – Skirtingas vertinimas – Bendrovėms rezidentėms ir ne rezidentėms išmokami dividendai“

Sprendimo santrauka

Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Dividendų apmokestinimas

(EB 56 straipsnio 1 dalis)

Valstybė narė, kuri bendrovių, šios valstybės narės rezidenčių, išmokamų dividendų neapmokestinimą sieja su reikalavimu, kad dividendus gaunančioms bendrovėms, kitos valstybės narės rezidentėms, priklausytų daugiau dividendus išmokančių bendrovių kapitalo nei dividendus gaunančioms bendrovėms, pirmosios valstybės narėms rezidentėms, neįvykdo įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.

Toks skirtingas vertinimas gali atgrasyti kitose valstybėse narėse įsteigtas bendrovės investuoti atitinkamoje valstybėje narėje ir todėl jis yra iš esmės EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.

Tokio skirtingo vertinimo negalima pateisinti bendrovių rezidenčių ir bendrovių, kitos valstybės narės rezidenčių, skirtinga padėtimi. Iš tiesų, atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis siekiama užkirsti kelią bendrovės rezidentės paskirstytojo pelno apmokestinimo grandinei ar jo ekonominiam dvigubam apmokestinimui arba juos sušvelninti, dividendus gaunančių akcininkų rezidentų padėtis nebūtinai yra panaši į dividendus gaunančių akcininkų, kitos valstybės narės rezidentų, padėtį. Tačiau nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba sutartimis pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkus rezidentus, bet ir akcininkus ne rezidentus už iš bendrovės rezidentės jų gaunamus dividendus, šių akcininkų ne rezidentų padėtis tampa panaši į akcininkų rezidentų padėtį. Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendus gaunantys asmenys ne rezidentai nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas pagal EB 56 straipsnį, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar jų sušvelninimo mechanizmą ne rezidentai būtų vertinami taip pat kaip ir rezidentai. Taikydama minėtus teisės aktus, valstybė narė pasirenka įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje kitose valstybėse narėse reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų atžvilgiu. Todėl šiuos dividendus gaunančių bendrovių ne rezidenčių padėtis yra panaši kaip ir bendrovių rezidenčių, kiek tai susiję su bendrovių rezidenčių išmokamų dividendų apmokestinimo grandinės pavojumi, vadinasi, dividendus gaunančios bendrovės ne rezidentės negali būti skirtingai vertinamos, palyginti su dividendus gaunančiomis bendrovėmis rezidentėmis.

Be to, nepalankumai, galintys kilti dėl to, jog įvairios valstybės narės paraleliai įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, nėra Sutartimi draudžiami apribojimai tiek, kiek toks įgyvendinimas nėra diskriminuojamo pobūdžio. Tačiau taip nėra tuo atveju, kai nepalankus kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų vertinimas atsiranda tik dėl to, kad dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje ir todėl jis jai yra priskirtinas.

Be to, toks skirtingas vertinimas nepaneigiamas tuo, kad taikomos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys. Tiesa, negalima atmesti tikimybės, kad valstybė narė užtikrina įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi su kita valstybe nare sudarydama dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Vis dėlto šiuo tikslu būtina, kad taikant tokią sutartį būtų galima kompensuoti iš nacionalinės teisės aktų kylančio skirtingo vertinimo pasekmes. Taigi, tik kai taikant nacionalinės teisės aktus prie šaltinio išskaičiuojamą mokestį galima atskaityti iš kitoje valstybėje narėje mokėtino mokesčio ne daugiau nei apmokestinimo skirtumas pagal nacionalinės teisės aktus, kitose valstybėse įsteigtoms bendrovėms išmokamų dividendų skirtingas vertinimas, palyginti su dividendais, išmokamais bendrovėms rezidentėms, išnyksta. Todėl tam, kad būtų pasiektas neutralizavimo tikslas, taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatytą atskaitymo metodą turi būti galima visą valstybėje narėje nuo dividendų išskaičiuotą mokestį atskaityti iš dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje mokėtino mokesčio taip, kad jei šios bendrovės gaunami dividendai galiausiai būtų apmokestinami daugiau nei pirmoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms išmokami dividendai, ši didesnė mokesčių našta galėtų būti priskirta jau nebe šiai valstybei narei, o dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei, kuri pasinaudojo įgaliojimais apmokestinti.

Šiuo klausimu pažymėtina, kad kai daugelyje valstybės sudarytų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių numatyta, kad atskaityta arba įskaityta suma už šioje valstybėje išskaičiuotą mokestį negali viršyti dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje taikomo iki atskaitymo apskaičiuoto mokesčio dalies, atitinkančios pirmojoje valstybėje apmokestinamas pajamas, vertinimo skirtumas gali būti neutralizuotas tik tada, kai iš atitinkamos valstybės narės gaunami dividendai yra pakankamai apmokestinami kitoje valstybėje narėje. Jeigu šie dividendai neapmokestinami arba nepakankamai apmokestinami, atitinkamoje valstybėje narėje išskaičiuoto mokesčio suma arba jos dalis negali būti atskaityta. Tokiu atveju taikant nacionalinės teisės aktus atsiradęs skirtingas vertinimas negali būti kompensuotas taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas. Ši išvada taikoma netgi tuo atveju, kai tokioje sutartyje nenumatyta, jog atskaitymas neviršija dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje taikomo iki atskaitymo apskaičiuoto mokesčio dalies, atitinkančios dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybėje apmokestinamas pajamas, tačiau numatyta, kad šioje valstybėje išskaičiuotas mokestis atskaitomas iš mokesčio, tenkančio šioms pajamoms dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje. Iš tiesų, jeigu šie dividendai neapmokestinami arba nepakankamai apmokestinami, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybėje išskaičiuota suma arba jos dalis negali būti atskaityta. Tačiau pasirinkimas, ar apmokestinti kitoje valstybėje narėje iš dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybės gaunamas pajamas, arba tarifas, kuriuo jos apmokestinamos, priklauso ne nuo pastarosios valstybės, bet nuo kitoje valstybėje narėje nustatytų apmokestinimo taisyklių. Todėl taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas prie šaltinio išskaičiuoto mokesčio atskaitymas iš kitoje valstybėje narėje mokėtino mokesčio ne visais atvejais leidžia neutralizuoti taikant nacionalinės teisės aktus atsiradusį skirtingą vertinimą.

(žr. 43, 50–53, 56–64, 67, 69 punktus ir rezoliucinę dalį)

TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija)

SPRENDIMAS

2010 m. birželio 3 d.( )

„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – Laisvas kapitalo judėjimas – EB 56 straipsnis ir EEE susitarimo 40 straipsnis – Skirtingas vertinimas – Bendrovėms rezidentėms ir ne rezidentėms išmokami dividendai“

Byloje C‑487/08

dėl 2008 m. lapkričio 11 d. pagal EB 226 straipsnį pareikšto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo

Europos Komisija, atstovaujama R. Lyal ir I. Martinez del Peral, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,

ieškovė,

prieš

Ispanijos Karalystę, atstovaujamą N. Díaz Abad,

atsakovę,

TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano, teisėjai E. Levits (pranešėjas), A. Borg Barthet, J.‑J. Kasel ir M. Berger,

generalinis advokatas J. Mazák,

kancleris R. Grass,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,

atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,

priima šį

Sprendimą

1 Savo ieškinyje Europos Bendrijų Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad skirtingai vertindama akcininkams rezidentams ir ne rezidentams išmokamus dividendus, Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį ir 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo (OL L 1, 1994, p. 3, toliau – EEE susitarimas) 40 straipsnį.

Teisinis pagrindas

EEE susitarimas

2 EEE susitarimo 40 straipsnyje nustatyta:

„Pagal šio Susitarimo nuostatas Susitariančiosios Šalys tarpusavyje netaiko jokių kapitalo, priklausančio (Europos bendrijos) valstybėse narėse ar (Europos laisvosios prekybos asociacijos (ELPA)) valstybėse gyvenantiems asmenims, judėjimo apribojimų, taip pat nediskriminuoja dėl šalių pilietybės ar gyvenamosios vietos arba dėl vietos, kurioje kapitalas yra investuotas. Šiam straipsniui įgyvendinti reikalingos nuostatos pateikiamos XII priede.“

Sąjungos teisė

3 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (OL L 7, 2004, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3) (toliau – Direktyva 90/435), 4 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl ryšių patronuojančios bendrovės su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės buveinės valstybė:

– tokio pelno neapmokestina arba

– tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.“

4 Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.“

Nacionalinės teisės aktai

5 Pagal Pelno mokesčio įstatymo (Ley del Impuesto sobre Sociedades), priimto 2004 m. kovo 5 d. Karaliaus dekretu įstatymu Nr. 4/2004 (BOE, Nr. 61, 2004 m. kovo 11 d., p. 10951, toliau – Pelno mokesčio įstatymas), konsoliduotos redakcijos 30 straipsnio 2 dalį bendrovė rezidentė, kuriai be pertraukos ne mažiau kaip vienus metus tiesiogiai ar netiesiogiai priklausė 5 % ar daugiau kitos bendrovės rezidentės kapitalo, gali iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaityti visą gautą grynąjį dividendą.

6 Dividendai, į kuriuos daroma nuoroda Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalyje, neapmokestinami mokesčiu prie šaltinio, kaip numatyta šio įstatymo 140 straipsnio 4 dalies d punkte.

7 Ne rezidentų pajamų mokesčio įstatymo (Ley del Impuesto sobre la Renta de no Rezidentes), priimto 2004 m. kovo 5 d. Karaliaus dekretu įstatymu 5/2004 (BOE, Nr. 62, 2004 m. kovo 12 d., p. 11176), iš dalies pakeisto 2005 m. lapkričio 18 d. Įstatymu 22/2005 (BOE, Nr. 277, 2005 m. lapkričio 19 d., p. 37821, toliau Ne rezidentų apmokestinimo įstatymas), konsoliduotos redakcijos 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Neapmokestinamos šios pajamos:

<…>

h) pelnas, kurį Ispanijos teritorijoje reziduojančios dukterinės bendrovės paskirsto savo kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse reziduojančioms patronuojančioms bendrovėms arba kitose valstybėse narėse esančioms tokių patronuojančių bendrovių nuolatinėms veiklos vykdymo vietoms, jei įvykdytos šios sąlygos:

1. Patronuojanti ir dukterinė bendrovės vienoje iš Europos Sąjungos valstybių narių yra apmokestinamos vienu iš Direktyvos 90/435 <...> 2 straipsnio (1 dalies) c punkte nurodytų juridinių asmenų pelno mokesčių ir neatleistos nuo jo, o nuolatinės veiklos vykdymo vietos yra apmokestinamos ir neatleistos nuo mokesčio valstybėje, kurioje jos yra.

2. Pelnas paskirstomas kitais nei likviduojant dukterinę bendrovę atvejais.

3. Patronuojanti ir dukterinė bendrovės yra vienos iš Direktyvos 90/435 <...> priede nurodytų teisinių formų.

„Patronuojanti bendrovė“ – tai bendrovė, kuriai tiesiogiai priklauso ne mažiau kaip 20 % kitos bendrovės kapitalo; tokiu atveju antroji bendrovė laikoma pirmosios dukterine bendrove. Nuo 2007 m. sausio 1 d. ši procentinė dalis sumažinama iki 15 % , o nuo 2009 m. sausio 1 d. – iki 10 %.

Minėtos kapitalo dalys turi be pertraukos priklausyti metus iki dienos, kada paskirstytasis pelnas tampa mokėtinas. Jei taip nėra, tokios kapitalo dalys turi būti išlaikytos visą reikiamą laiką, kad susidarytų reikalaujami metai. Antruoju atveju surinktas mokestis yra grąžinamas, kai minėtos kapitalo dalys išlaikomos reikiamą terminą.

<…>

Nepaisant pirmesnių nuostatų, Ekonomikos ir finansų ministras gali, vadovaudamasis abipusiškumu, pripažinti, kad h punktas taikomas dukterinėms bendrovėms, kurios yra kitokios teisinės formos nei išvardytosios Direktyvos [90/435] priede, bei dividendams, išmokamiems patronuojančiai bendrovei, kuriai tiesiogiai priklauso ne mažiau kaip 10 % dukterinės bendrovės, Ispanijos rezidentės, kapitalo, jeigu įvykdytos kitos minėtame h punkte išvardytos sąlygos.“

8 Kitos bendrovės ne rezidentės, kurios dalyvauja bendrovės rezidentės kapitale, apmokestinamos už iš pastarosios bendrovės gautus dividendus.

Ikiteisminė procedūra

9 2005 m. spalio 18 d. Komisija išsiuntė Ispanijos Karalystei oficialų pranešimą, tvirtindama, kad tiek, kiek pagal aptariamus Ispanijos teisės aktus reikalaujama, jog bendrovėms ne rezidentėms priklausytų daugiau kapitalo dalių, nei reikalaujama iš bendrovių rezidenčių tam, kad dividendai būtų nepamokestinami, šie teisės aktai gali būti nesuderinami su EB 56 straipsniu ir EEE susitarimo 40 straipsniu.

10 2006 m. sausio 3 d. laišku Ispanijos Karalystė atsakė teigdama, be kita ko, kad ekonominiam dvigubam apmokestinimui kelią užkirsti turi rezidavimo valstybė narė ir kad aptariami Ispanijos teisės aktai neapsunkina mokesčių naštos, kuri tenka už bendrovėms ne rezidentėms išmokamus dividendus, nes siekiant įvertinti investicijai tenkančią mokesčių naštą reikia atsižvelgti į galutinį bendrą operacijos apmokestinimą.

11 Kadangi Ispanijos Karalystės atsakymas Komisijos netenkino, ji 2006 m. liepos 13 d. šiai valstybei narei išsiuntė pagrįstą nuomonę, nurodydama per du mėnesius nuo gavimo imtis būtinų priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta.

12 Ispanijos Karalystė atsakė į minėtą nuomonę 2006 m. spalio 4 d. laišku, neigdama bet kokią diskriminaciją ar laisvo kapitalo judėjimo apribojimą. Kadangi Komisijos toks atsakymas netenkino, ji nusprendė pareikšti šį ieškinį.

Dėl ieškinio

Šalių argumentai

13 Komisija tvirtina, jog aptariamais Ispanijos teisės aktais, pagal kuriuos bendrovių, Ispanijos rezidenčių, išmokamų dividendų neapmokestinimas siejamas su reikalavimu, kad dividendus gaunančioms bendrovėms ne rezidentėms priklausytų daugiau dividendus išmokančių bendrovių kapitalo, t. y. 20 %, nei dividendus gaunančioms bendrovėms rezidentėms, t. y. 5 %, pažeidžiami EB 56 straipsnis ir EEE susitarimo 40 straipsnis.

14 Ispanijos Karalystė skirtingai ir diskriminuojamai vertina bendroves ne rezidentes, palyginti su bendrovėmis rezidentėmis. Iš tiesų, kai tik dividendus gaunančiai bendrovei rezidentei priklauso 5 % dividendus išmokančios bendrovės kapitalo, jai išmokamai dividendai neapmokestinami, o dividendus gaunančios bendrovės ne rezidentės atveju dividendai neapmokestinami tik tada, kai priklauso ne mažiau kaip 20 % kapitalo.

15 Komisijos teigimu, teismo praktika, įtvirtinta 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendime Amurta (C‑379/05, Rink. p. I‑9569), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kalbant apie dalyvavimą kapitale, kuriam netaikoma Direktyva 90/435, EB 56 ir EB 58 straipsniais draudžiama mokestį prie šaltinio taikyti bendrovėms ne rezidentėms išmokamiems dividendams, šiuo mokesčiu neapmokestinant bendrovėms rezidentėms išmokamų dividendų, yra visiškai taikytina šio ieškinio dalyku esančiam atvejui ir jos pakanka šiam ieškiniui pagrįsti.

16 Be to, toks skirtingas vertinimas gali atgrasyti investuotojus ne rezidentus investuoti į bendrovių, Ispanijos rezidenčių, kapitalą netgi tuo atveju, jeigu jie galėtų pasinaudoti savo valstybės vidaus teisėje arba dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje numatytais atskaitymais.

17 Nors Teisingumo Teismas minėtame Sprendime Amurta nusprendė, jog negalima atmesti tikimybės, kad valstybei narei pavyksta užtikrinti įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi su kita valstybe nare sudarant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, Komisijos teigimu, iš 2004 m. lapkričio 23 d. ELPA Teismo sprendimo Fokus Bank (E–1/04, EFTA Court Report, p. 15, 37 ir 38 punktai) matyti, kad pajamų šaltinio valstybė negali pateisinti diskriminacinio vertinimo, netgi sudarydama sutartį, pagal kurią suteikiama mokesčio lengvata rezidavimo valstybėje. Valstybė narė negali kitai valstybei narei perkelti savo pareigos laikytis Sutartimi jai nustatytų įpareigojimų ir pasikliauti kita valstybe nare, kad ši tą diskriminaciją pašalins.

18 Netgi sutinkant, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi galima neutralizuoti valstybės narės taikomą nepalankų vertinimą, šiuo atveju to padaryti negalima. Iš tiesų Ispanijos Karalystės sudarytomis sutartimis neužtikrinamas viso šioje valstybėje narėje sumokėto mokesčio susigrąžinimas, ypač dėl to, kad dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybė dažnai neapmokestina dividendų apskritai arba tų, kurie gaunami iš kitų valstybių narių, todėl tampa neįmanoma susigrąžinti Ispanijoje sumokėto mokesčio.

19 Bet kuriuo atveju valstybė narė, siekdama išvengti pagal Sutartį jai tenkančių įsipareigojimų, negali remtis tuo, kad egzistuoja lengvata, kurią vienašališkai suteikia kita valstybė narė (žr. minėto Sprendimo Amurta 78 punktą). Todėl Ispanijos Karalystė bet kuriuo atveju negali remtis tuo, kad iš kitų valstybių narių gaunami dividendai neapmokestinami, o tai vienašališkai pripažįsta Kipro Respublika, nes Ispanijos Karalystė su šia valstybe narė nėra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties.

20 Ispanijos Karalystė juolab negali remtis argumentu, kad teisinį dvigubą apmokestinimą turi pašalinti rezidavimo valstybė. Iš tiesų, nors reikia skirti pajamų šaltinio valstybės kompetenciją nuo rezidavimo valstybės kompetencijos, nė viena iš šių dviejų valstybių negali vykdyti šios kompetencijos diskriminuojančiai.

21 Ispanijos Karalystė ginčija, kad neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį bei EEE susitarimo 40 straipsnį, dėl kurių yra kaltinama.

22 Ši valstybė narė tvirtina, kad, pirma, Ne rezidentų apmokestinimo įstatymo 14 straipsnio 1 dalies h punktu, kuris taikomas Ispanijoje reziduojančių bendrovių dividendų išmokėjimo kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms atveju, ir Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalimi bei 140 straipsnio 4 dalies d punktu, kurie taikomi tarp Ispanijoje reziduojančių bendrovių išmokamiems dividendams, reglamentuojami atvejai nepanašūs.

23 Iš tiesų, nors kartu taikomomis Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalies ir 140 straipsnio 4 dalies d punkto nuostatomis siekiama užkirsti kelią nacionaliniam dvigubam Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų apmokestinimui, Ispanijos Karalystei, kaip valstybei, kurioje gaunamos pajamos ir kuri pagal visuotinai pripažintas tarptautinės mokesčių teisės normas turi pirmumą tokias pajamas apmokestinti, nepriklauso užkirsti kelio tarptautiniam dvigubam bendrovėms ne rezidentėms išmokamų dividendų apmokestinimui. Ši užduotis tenka dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei.

24 Teisingumo Teismas ypač savo 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendime Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rink. p. I‑11673, 58 punktas), ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendime Truck Center (C‑282/07, Rink. p. I‑10767, 42 punktas) patvirtino, kad dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybės ir dividendų šaltinio valstybės kompetencijos skiriasi. Be to, pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalį patronuojančios bendrovės, kuri iš kitoje valstybėje narėje reziduojančios dukterinės bendrovės gauna paskirstomą pelną, rezidavimo valstybė narė privalo užkisti kelią dvigubam apmokestinimui.

25 Antra, Ispanijos Karalystė tvirtina, kad aptariamais Ispanijos teisės aktais nesukeliamas nepalankus bendrovių ne rezidenčių vertinimas, nes reikia vertinti galutinį bendrą operacijos apmokestinimą. O toks apmokestinimas priklauso nuo to, ar už dividendus sumokėtas mokestis įskaitomas į dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje mokėtiną mokestį, bei nuo dvigubo apmokestinimo pašalinimo mechanizmo. Net jeigu pagal Ispanijos teisės aktus bendrovių rezidenčių ir ne rezidenčių gaunami dividendai mokestiniu požiūriu būtų vertinami vienodai, nebūtų užtikrinamas tapatus galutinis dividendų apmokestinimas. Todėl patys aptariami Ispanijos teisės aktai nelemia didesnio bendrovėms ne rezidentėms išmokėtų dividendų apmokestinimo ir šios bendrovės nėra diskriminuojamos.

26 Be to, kadangi Ispanijos Karalystė siekia užkirsti kelią bendrovių rezidenčių gaunamų dividendų apmokestinimo grandinei jų neapmokestindama, ši valstybė narė tapačią lengvatą dėl bendrovių ne rezidenčių gaunamų dividendų numatė ir jos sudarytose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse. Iš tiesų Ispanijos Karalystė sudarė susitarimus, kuriais siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo atskaitymo metodu, kurie pagrįstoje nuomonėje nustatyto termino pabaigoje buvo įsigalioję visose valstybėse narėse, išskyrus Kipro Respubliką, ir visose ELPA valstybėse, su kuriomis yra informacijos pasikeitimas.

27 Nors dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi, kaip antai su Nyderlandų Karalyste sudaryta sutartis, negalima neutralizuoti Ispanijos Karalystės taikyto apmokestinimo, nes Nyderlandų Karalystė įtvirtino dividendų neapmokestinimo sistemą, tai atsiranda dviem valstybėms narėms paraleliai vykdant savo suverenitetą mokesčių srityje. Pagal Teisingumo Teismo praktiką nepalankios pasekmės, kurias lemia valstybių narių teisės aktų skirtumai, šiuo pagrindu negali būti kritikuojamos pagal Sąjungos teisę (2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Kerckhaert ir Morres, C‑513/04, Rink. p. I‑10967, 20 punktas bei 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Columbus Container Services, C‑298/05, Rink. p. I‑10451, 43 punktas).

28 Kalbant apie Kipro Respubliką, su kuria derybos dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties yra pažengusioje stadijoje, ši valstybė narė savo vidaus teisės aktuose numato bendrą dividendų iš kitų valstybių narių neapmokestinimą, vadinasi, ten nėra dvigubo apmokestinimo.

29 Trečia, iš minėtų sprendimų Amurta ir Fokus Bank išplaukianti teismo praktika negali būti taikoma šioje byloje ta prasme, kurią nurodo Komisija.

30 Konkrečiai kalbant apie minėtą Sprendimą Amurta, iš jo 79 ir 80 punktų matyti, kad, nepaisant skirtingo vertinimo, laisvas kapitalo judėjimas neribojamas, kai pajamų šaltinio valstybės taikomo dividendų apmokestinimo pasekmės neutralizuojamos dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje. Ispanijos Karalystės sudarytose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse įtvirtinti mechanizmai neutralizuoja Ispanijoje taikomo dividendų apmokestinimo pasekmes ir neturi būti kvalifikuojami kaip mokesčio lengvatos, esančios ar galinčios būti kitose valstybėse narėse.

31 Juolab negalima tvirtinti, kad sudarant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį pareiga laikytis sutartimi nustatytų įpareigojimų perduodama susitariančiajai valstybei narei, nes tai yra susitarimas tarp dviejų valstybių narių dėl jų atitinkamos kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo, skirto pašalinti dvigubą apmokestinimą. Valstybės narės turi imtis reikiamų priemonių dvigubam apmokestinimui išvengti naudodamos, be kita ko, tarptautinėje mokesčių praktikoje taikomus pasidalijimo kriterijus.

32 Kalbant apie minėtą Sprendimą Fokus Bank, pažymėtina, kad jo negalima aiškinti kaip reiškiantį, kad šaltinio valstybė paprastai negali remtis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatomis, kad sumažintų minėtos valstybės sukeltą dvigubą apmokestinimą, nes toks aiškinimas prieštarauja Teisingumo Teismo praktikai ir būtent minėtam Sprendimui Amurta, kuriuo Komisija grindė savo ieškinį.

33 Ketvirta, atsisakymas atsižvelgti į dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis kelia grėsmę Ispanijos Karalystės suverenitetui mokesčių srityje, kiek tai susiję su ne rezidentams išmokamų dividendų apmokestinimu.

Teisingumo Teismo vertinimas

34 Visų pirma reikia pažymėti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką valstybės narės įsipareigojimų neįvykdymo buvimas turi būti vertinamas atsižvelgiant į valstybės narės padėtį pagrįstoje nuomonėje nustatyto termino pabaigoje (žr., be kita ko, 2002 m. liepos 4 d. Sprendimo Komisija prieš Graikiją, C‑173/01, Rink. p. I‑6129, 7 punktą; 2005 m. balandžio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Liuksemburgą, C‑519/03, Rink. p. I‑3067, 18 punktą ir 2009 m. spalio 6 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją, C‑562/07, Rink. p. I‑0000, 23 punktą).

35 Šioje byloje šis terminas baigėsi praėjus dviem mėnesiams nuo tada, kai Ispanijos Karalystė gavo jai 2006 m. liepos 13 d. išsiųstą pagrįstą nuomonę, o pagal nusistovėjusią teismo praktiką į vėlesnius pakeitimus Teisingumo Teismas negali atsižvelgti (žr., be kita ko, 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją, C‑135/03, Rink. p. I‑6909, 31 punktą).

36 Todėl šiuo atveju nesvarbu tai, kad pagal Ne rezidentų apmokestinimo įstatymo 14 straipsnio 1 dalies h punkto 3 papunkčio antrą pastraipą reikalaujama dalyvavimo dividendus išmokančios bendrovės kapitale procentinė dalis buvo sumažinta iki 15 % nuo 2007 m. sausio 1 d. ir iki 10 % nuo 2009 m. sausio 1 dienos.

Dėl EB 56 straipsnio 1 dalies nesilaikymo

37 Primintina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, jos turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 36 punktą ir minėto Sprendimo Amurta 16 punktą bei 2009 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑540/07, Rink. p. I‑0000, 28 punktą).

38 Taip pat svarbu pažymėti, kad, nesant Sąjungos lygmeniu suvienodinimo ar suderinimo priemonių, valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo galių mokesčių srityje pasidalijimo kriterijus, siekiant, be kita ko, pašalinti dvigubą apmokestinimą (1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly, C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 24 ir 30 punktai; 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 57 punktas bei minėto Sprendimo Amurta 17 punktas ir minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 29 punktas).

39 Kaip matyti iš Direktyvos 90/435 trečios konstatuojamosios dalies, ja siekiama, įtvirtinant bendrą mokesčių sistemą, pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimąsi Sąjungos mastu (2001 m. spalio 4 d. Sprendimo Athinaïki Zythopoiïa, C‑294/99, Rink. p. I‑6797, 25 punktas; 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rink. p. I‑11753, 103 punktas ir minėto Sprendimo Amurta 18 punktas).

40 Dalyvavimo kapitale, kuriam netaikoma Direktyva 90/435, atžvilgiu valstybės narės turi nustatyti, ar ir kiek reikia vengti paskirstytojo pelno ekonominio arba grandininio dvigubo apmokestinimo ir šiuo tikslu vienašališkai arba su kitomis valstybėmis narėmis sudaromose sutartyse numatyti mechanizmus, kuriais būtų siekiama užkirsti kelią šiam ekonominiam ar grandininiam dvigubam apmokestinimui arba jį sušvelninti. Vis dėlto vien tai joms neleidžia taikyti Sutartimi garantuojamoms judėjimo laisvėms prieštaraujančių priemonių (žr. minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 54 punktą; Amurta 24 punktą ir Komisija prieš Italiją 31 punktą).

41 Šioje byloje pagal Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalį visi dividendai, kuriuos Ispanijoje reziduojanti bendrovė išmoka kitai bendrovei, Ispanijos rezidentei, kuriai be pertraukos ne mažiau kaip vienus metus tiesiogiai ar netiesiogiai priklausė 5 % ar daugiau dividendus išmokančios bendrovės kapitalo, gali būti atskaityti iš dividendus gaunančios bendrovės apmokestinamųjų pajamų ir, be to, neapmokestinami mokesčiu prie šaltinio pagal Pelno mokesčio įstatymo 140 straipsnio 4 dalies d punktą. Tačiau dividendai, kuriuos Ispanijoje reziduojanti bendrovė išmoka kitai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, pagal Ne rezidentų apmokestinimo įstatymo 14 straipsnio 1 dalį neapmokestinami tik tuo atveju, kai dividendus gaunančiai bendrovei tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso ne mažiau kaip 20 % dividendus išmokėjusios bendrovės kapitalo.

42 Todėl reikia pažymėti, kad, kalbant apie dividendus gaunančias bendroves, kurioms priklauso nuo 5 % iki 20 % dividendus išmokančios bendrovės kapitalo, pagal aptariamus Ispanijos teisės aktus skirtingai vertinamos Ispanijoje reziduojančios ir kitoje valstybėje narėje reziduojančios dividendus gaunančios bendrovės, nes tik Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokėti dividendai neapmokestinami.

43 Toks skirtingas vertinimas gali atgrasyti kitose valstybėse narėse įsteigtas bendroves investuoti Ispanijoje ir todėl yra laisvo kapitalo apribojimas, kuris iš principo draudžiamas EB 56 straipsnio 1 dalimi.

44 Vis dėlto reikia išnagrinėti, ar šis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisinamas remiantis Sutarties nuostatomis.

45 Pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą „56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės <...> taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos <...> atžvilgiu“.

46 Taip pat svarbu pažymėti, kad EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą leidimą nukrypti riboja EB 58 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“.

47 Taigi EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte leidžiamas skirtingas vertinimas turi būti skiriamas nuo šio straipsnio 3 dalyje uždraustos diskriminacijos. Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad tam, jog nacionalinės mokesčių teisės aktai, kaip antai nagrinėjami šioje byloje, galėtų būti laikomi suderinami su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis Sutarties nuostatomis, reikia, jog vertinimo skirtumas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 43 punktą; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 29 punktą; minėto Sprendimo Amurta 32 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 49 punktą).

48 Todėl reikia patikrinti, ar, atsižvelgiant į nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų tikslą, dividendus gaunančios bendrovės, Ispanijos rezidentės, ir kitoje valstybėje narėje įsteigtos dividendus gaunančios bendrovės padėtis yra panaši.

49 Ispanijos Karalystės teigimu, bendrovėms, Ispanijos rezidentėms, taikomų aptariamų nacionalinės teisės aktų tikslas yra užkirsti kelią dvigubam apmokestinimui. Šio tikslo atžvilgiu kitoje valstybėje narėje reziduojančių bendrovių padėtis nėra panaši, nes šioms bendrovėms išmokamų dividendų dvigubam apmokestinimui užkirsti kelią turi ne Ispanija, kaip šių pajamų šaltinio valstybė, o minėtų bendrovių rezidavimo valstybė.

50 Svarbu priminti, jog Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis siekiama užkirsti kelią bendrovės rezidentės paskirstytojo pelno apmokestinimo grandinei ar jo ekonominiam dvigubam apmokestinimui arba juos sušvelninti, dividendus gaunančių akcininkų rezidentų padėtis nebūtinai yra panaši į dividendus gaunančių akcininkų, kitos valstybės narės rezidentų, padėtį (2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 34 punktas bei minėto Sprendimo Amurta 37 punktas ir minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 51 punktas).

51 Tačiau nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba sutartimis pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkus rezidentus, bet ir akcininkus ne rezidentus už iš bendrovės rezidentės jų gaunamus dividendus, šių akcininkų ne rezidentų padėtis tampa panaši į akcininkų rezidentų padėtį (minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 68 punktas; Denkavit Internationaal ir Denkavit France 35 punktas; Amurta 38 punktas bei Komisija prieš Italiją 52 punktas).

52 Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendus gaunantys asmenys ne rezidentai nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas pagal EB 56 straipsnį, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar jų sušvelninimo mechanizmą ne rezidentai būtų vertinami taip pat kaip ir rezidentai (žr. minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 70 punktą; Amurta 39 punktą ir Komisija prieš Italiją 53 punktą).

53 Taigi šiuo atveju reikia konstatuoti, kad Ispanijos Karalystė nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje kitose valstybėse narėse reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų atžvilgiu. Todėl šiuos dividendus gaunančių bendrovių ne rezidenčių padėtis yra panaši kaip ir bendrovių rezidenčių, kiek tai susiję su bendrovių rezidenčių išmokamų dividendų apmokestinimo grandinės pavojumi, vadinasi, dividendus gaunančios bendrovės ne rezidentės negali būti skirtingai vertinamos, palyginti su dividendus gaunančiomis bendrovėmis rezidentėmis.

54 Šiuo atžvilgiu Ispanijos Karalystės nuoroda į minėtą Sprendimą Truck Center yra netinkama. Iš tiesų pagrindiniame ginče byloje, kurioje buvo priimtas šis sprendimas, nagrinėjamais teisės aktais įtvirtintas skirtingas bendrovių, gaunančių pajamas iš kapitalo, vertinimas pasireiškė skirtingų apmokestinimo būdų taikymu, atsižvelgiant į tai, ar šios bendrovės įsteigtos Belgijoje, ar kitoje valstybėje narėje (žr. minėto Sprendimo Truck Center 41 punktą). Tačiau pagal šioje byloje nagrinėjamus teisės aktus kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms išmokėti dividendai apmokestinami, o Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokėti dividendai – neapmokestinami.

55 Be to, Ispanijos Karalystė tvirtina, kad aptariami Ispanijos teisės aktai nesukelia skirtingo kitoje valstybėje narėje reziduojančių bendrovių vertinimo, nes reikia atsižvelgti į dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje gautų dividendų vertinimą. Viena vertus, iš to išplaukia, kad galima sunkesnė mokesčių našta, tenkanti už bendrovėms ne rezidentams išmokamus dividendus, priskirtina ne vien Ispanijos Karalystei; ji atsiranda Ispanijos Karalystei ir dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei narei paraleliai vykdant savo kompetenciją mokesčių srityje. Kita vertus, Ispanijos Karalystės sudarytose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse įtvirtintas atskaitymo metodas leidžia užkirsti kelią apmokestinimo grandinei analogiškai Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų neapmokestinimui.

56 Dėl šio pirmojo aspekto Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad nepalankumai, galintys kilti dėl to, jog įvairios valstybės narės paraleliai įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, nėra Sutartimi draudžiami apribojimai tiek, kiek toks įgyvendinimas nėra diskriminuojamo pobūdžio (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Kerckhaert ir Morres 19, 20 ir 24 punktus; 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimo Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Rink. p. I‑3747, 41, 42 ir 47 punktus bei 2009 m. liepos 16 d. Sprendimo Damseaux, C‑128/08, Rink. p. I‑0000, 27 punktą).

57 Tačiau šioje byloje, kaip nuspręsta šio sprendimo 53 punkte, nepalankus kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų vertinimas atsiranda tik dėl to, kad Ispanijos Karalystė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje ir todėl jis jai yra priskirtinas.

58 Kalbant apie antrąjį aspektą, pažymėtina, kad Teisingumo Teismas iš tiesų yra nusprendęs, jog negalima atmesti tikimybės, kad valstybė narei pavyksta užtikrinti įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi, su kita valstybe nare sudarydama dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 71 punktą; Amurta 79 punktą ir Komisija prieš Italiją 36 punktą).

59 Vis dėlto šiuo tikslu būtina, kad taikant tokią sutartį būtų galima kompensuoti iš nacionalinės teisės aktų kylančio skirtingo vertinimo pasekmes. Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad tik kai taikant nacionalinės teisės aktus prie šaltinio išskaičiuojamą mokestį galima atskaityti iš kitoje valstybėje narėje mokėtino mokesčio ne daugiau nei apmokestinimo skirtumas pagal nacionalinės teisės aktus, kitose valstybėse įsteigtoms bendrovėms išmokamų dividendų skirtingas vertinimas, palyginti su dividendais, išmokamais bendrovėms rezidentėms, išnyksta (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 37 punktą).

60 Todėl tam, kad būtų pasiektas neutralizavimo tikslas, taikant atskaitymo metodą, kuriuo remiasi Ispanijos Karalystė, turi būti galima visą šioje valstybėje narėje nuo dividendų išskaičiuotą mokestį atskaityti iš dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje mokėtino mokesčio taip, kad jei šios bendrovės gaunami dividendai galiausiai būtų apmokestinami daugiau nei Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokami dividendai, ši didesnė mokesčių našta galėtų būti priskirta jau nebe Ispanijos Karalystei, o dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei, kuri pasinaudojo įgaliojimais apmokestinti.

61 Nagrinėjamu atveju daugelyje Ispanijos Karalystės sudarytų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių numatyta, kad atskaityta arba užskaityta suma už Ispanijoje išskaičiuotą mokestį negali viršyti dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje taikomo iki atskaitymo apskaičiuoto mokesčio dalies, atitinkančios Ispanijoje apmokestinamas pajamas.

62 Todėl vertinimo skirtumas gali būti neutralizuotas tik tada, kai iš Ispanijos gaunami dividendai yra pakankamai apmokestinami kitoje valstybėje narėje. Jeigu šie dividendai neapmokestinami arba nepakankamai apmokestinami, Ispanijoje išskaičiuoto mokesčio suma arba jos dalis negali būti atskaityta. Tokiu atveju taikant nacionalinės teisės aktus atsiradęs skirtingas vertinimas negali būti kompensuotas taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 38 punktą).

63 Ši išvada taikoma netgi tuo atveju, kai Ispanijos Karalystės sudarytose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse nenumatyta, jog atskaitymas neviršija dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje taikomo iki atskaitymo apskaičiuoto mokesčio dalies, atitinkančios Ispanijoje apmokestinamas pajamas, tačiau numatyta, kad Ispanijoje išskaičiuotas mokestis atskaitomas iš mokesčio, tenkančio šioms pajamoms rezidavimo valstybėje. Iš tiesų, jeigu šie dividendai neapmokestinami arba nepakankamai apmokestinami, Ispanijoje išskaičiuota suma arba jos dalis negali būti atskaityta.

64 Tačiau pasirinkimas, ar apmokestinti kitoje valstybėje narėje iš Ispanijos gaunamas pajamas, arba tarifas, kuriuo jos apmokestinamos, priklauso ne nuo Ispanijos Karalystės, bet nuo kitoje valstybėje narėje nustatytų apmokestinimo taisyklių. Todėl Ispanijos Karalystė negali pagrįstai tvirtinti, kad taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas Ispanijoje prie šaltinio išskaičiuoto mokesčio atskaitymas iš kitoje valstybėje narėje mokėtino mokesčio leidžia visais atvejais neutralizuoti taikant nacionalinės teisės aktus atsiradusį skirtingą vertinimą (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 39 punktą).

65 Be to, Ispanijos Karalystė nurodė, kad dar nėra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties su Kipro Respublika, tačiau ši valstybė narė savo vidaus teisės aktuose numato bendrą iš kitų valstybių narių gaunamų dividendų neapmokestinimą, vadinasi, ten nėra dvigubo apmokestinimo.

66 Pirma, valstybė narė, siekdama išvengti pagal Sutartį jai tenkančių įsipareigojimų, negali remtis tuo, kad egzistuoja lengvata, kurią vienašališkai suteikia kita valstybė narė (minėto Sprendimo Amurta 78 punktas). Kita vertus, šioje byloje neapmokestinimas, kokį pripažįsta Kipro Respublika, bet kuriuo atveju negali neutralizuoti dvigubo apmokestinimo, kuris atsiranda Ispanijos Karalystei įgyvendinant savo įgaliojimus apmokestinti.

67 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad, viena vertus, skirtingas vertinimas, kurį Ispanijos Karalystė taiko kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms išmokamiems dividendams, palyginti su Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms mokamais dividendais, negali būti pateisinamas skirtinga minėtų bendrovių padėtimi, ir, antra vertus, nepalankumai, kurie dėl šio skirtingo vertinimo atsiranda kitose valstybėse narėse reziduojančioms bendrovėms, nėra neutralizuojami Ispanijos Karalystės sudarytomis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis.

68 Kadangi Ispanijos Karalystė nesirėmė jokiu privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, leidžiančiu pateisinti taip nustatytą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, reikia konstatuoti, kad kaltinimas dėl EB 56 straipsnio 1 dalies pažeidimo yra pagrįstas.

69 Iš to, kas išdėstyta, darytina išvada, kad bendrovių, Ispanijos rezidenčių, išmokamų dividendų neapmokestinimą siedama su reikalavimu, kad dividendus gaunančioms bendrovėms ne rezidentėms priklausytų daugiau dividendus išmokančių bendrovių kapitalo nei dividendus gaunančioms bendrovėms, Ispanijos rezidentėms, Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.

Dėl EEE susitarimo 40 straipsnio nesilaikymo

70 Pirmiausia reikia priminti, kad Teisingumo Teismas gali savo iniciatyva išnagrinėti, ar įvykdytos EB 226 straipsnyje nustatytos ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo pareiškimo sąlygos (žr. 1992 m. kovo 31 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑362/90, Rink. p. I‑2353, 8 punktą; 2002 m. sausio 15 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑439/99, Rink. p. I‑305, 8 punktą; 2006 m. gegužės 4 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę, C‑98/04, Rink. I‑4003, 16 punktą ir 2007 m. balandžio 26 d. Sprendimo Komisija prieš Suomiją, C‑195/04, Rink. p. I‑3351, 21 punktą).

71 Remiantis Teisingumo Teismo statuto 21 straipsniu ir Teisingumo Teismo procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punktu bei su šiomis nuostatomis susijusia teismo praktika, ieškinyje turi būti nurodomas ginčo dalykas ir pagrindų, kuriais remiamasi, santrauka. Todėl Komisija turi kiekviename pagal EB 226 straipsnį pateiktame ieškinyje nurodyti konkrečius kaltinimus, dėl kurių Teisingumo Teismas turi priimti sprendimą, bei bent teisinių ir faktinių aplinkybių, kuriais šie kaltinimai grindžiami, santrauką (žr. 2009 m. gruodžio 10 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę, C‑390/07, 339 punktą).

72 Šioje byloje Komisija, teigdama, kad Ispanijos Karalystė pažeidė EEE susitarimo 40 straipsnį, tik nurodo iš Ne rezidentų apmokestinimo įstatymo 14 straipsnio 1 dalies kylantį skirtingą vertinimą, palyginti su tuo, kuris taikomas Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokamiems dividendams.

73 Konstatuotina, kad, kaip matyti ir paties minėto 14 straipsnio 1 dalies teksto, ši nuostata taikoma tik kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms išmokamiems dividendams.

74 Komisijai nepateikus duomenų, susijusių su teisiniu ELPA valstybėse įsteigtoms bendrovėms išmokėtų dividendų režimu, Teisingumo Teismas neturi pakankamai informacijos, kad galėtų tiksliai sužinoti EEE susitarimo pažeidimo, kuriuo kaltinama Ispanijos Karalystė, apimtį ir taip patikrinti Komisijos nurodyto įsipareigojimų neįvykdymo egzistavimą.

75 Todėl kaltinimą, susijusį su EEE susitarimo 40 straipsnio pažeidimu, reikia atmesti kaip nepriimtiną.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

76 Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jeigu laimėjusi šalis to reikalavo. Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 3 dalį, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama, o dalis atmetama, arba jeigu susiklosto ypatingos aplinkybės, Teisingumo Teismas gali paskirstyti bylinėjimosi išlaidas šalims arba nurodyti kiekvienai padengti savo išlaidas. Kadangi Komisijos ieškinys patenkintas iš dalies, kiekviena šalis padengia savo išlaidas.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

1. Bendrovių, Ispanijos rezidenčių, išmokamų dividendų neapmokestinimą siedama su reikalavimu, kad dividendus gaunančioms bendrovėms ne rezidentėms priklausytų daugiau dividendus išmokančių bendrovių kapitalo nei dividendus gaunančioms bendrovėms, Ispanijos rezidentėms, Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.

2. Atmesti likusią ieškinio dalį.

3. Europos Komisija ir Ispanijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.

Parašai.