GENERALINIO ADVOKATO

DÁMASO RUIZ‑JARABO COLOMER IŠVADA,

pateikta 2005 m. sausio 11 d.( )

Byla C‑491/03

Ottmar Hermann (Volkswirt Weinschänken GmbH bankroto administratorius)

prieš

Stadt Frankfurt am Main

(Hessischer Verwaltungsgerichtshof prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Akcizas – Direktyva 92/12/EEB – 3 straipsnis – Produktai, kuriems taikoma direktyva – Valstybių narių teisė nustatyti kitus netiesioginius mokesčius – Savivaldybės mokestis už alkoholinių gėrimų, skirtų suvartoti iš karto įsigijimo vietoje, patiekimą“

I – Įžanga

1. Savo išvadoje byloje D., pateiktoje 2004 m. spalio 26 d., nurodžiau, kad, siekiant Bendrijoje sukurti muitų sąjungą, buvo būtina įvesti bendrą išorinį muitų tarifą ir kad laisvam prekių judėjimui reikėjo suderinti netiesioginius mokesčius. Taip pat, siekiant palengvinti asmenų bei kapitalo judėjimo laisvę, pasiūliau suderinti tiesioginius mokesčius( ). Tai yra trys vienas po kito einantys laipsniško ekonominės sanglaudos vystymo etapai, įžanga į politinę integraciją.

2. Šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo prašoma įvertinti tarpinį etapą, kuris yra esminis, nes vartojimo mokesčių skirtumai gali suvaržyti laisvą prekių judėjimą, ir dėl to iškreipti konkurenciją bei rimtai sutrukdyti vidaus rinkos įgyvendinimą.

3. Atsižvelgiant į Europoje nustatytų šios rūšies mokesčių įvairovę ir sudėtingumą juos koordinuojant, Bendrijos teisės aktų leidėjas vis dėlto nusprendė patvirtinti mažiau ambicingą būdą ir veikti trimis lygiais. Pirmas lygis yra bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema, Bendrijos mokestis par excellence, antras – akcizai, o paskutinis, labiau specifinis lygis yra susijęs su kapitalo koncentracija.

4. Antrosios kategorijos derinimas prasidėjo Tarybos direktyva 92/12/EEB( ), kuria siekiama suderinti akcizų struktūras naudojant vienodą kriterijų dėl, be kita ko, produktų, kuriems taikoma direktyva, apmokestinimą sukeliančio įvykio, prievolės sumokėti mokestį, mokesčių mokėtojų ir išimčių.

5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hesse aukštasis administracinis teismas) abejoja, ar savivaldybės nutarimas, apmokestinantis alkoholinių gėrimų, skirtų suvartoti iš karto įsigijimo vietoje, patiekimą už atlygį, atitinka Pagrindų direktyvą, todėl prašo Teisingumo Teismo išaiškinti šio Bendrijos teisės akto 3 straipsnį.

II – Teisinis pagrindas

A – Pagrindų direktyva

6. Pagrindų direktyvos 3 straipsnis suformuluotas taip( ):

„1. Ši direktyva Bendrijos lygiu taikoma toliau išvardytiems atitinkamose direktyvose apibrėžtiems produktams:

– mineraliniam kurui,

– alkoholiui ir alkoholiniams gėrimams,

– apdorotam tabakui.

2. 1 dalyje išvardyti produktai gali būti siekiant specialių tikslų apmokestinami ir kitais netiesioginiais mokesčiais, jeigu šie atitinka akcizams ir PVM taikomas apmokestinimo bazės nustatymo, mokesčio apskaičiavimo, apmokestinimą sukeliančio įvykio nustatymo ir kontrolės taisykles.

3. Valstybės narės turi teisę įvesti arba toliau taikyti mokesčius kitiems nei nurodytieji 1 dalyje produktams, jeigu tokių mokesčių taikymas nereikalauja prekybos tarp valstybių narių atveju atlikti formalumų kertant sieną.

Tomis pačiomis sąlygomis valstybės narės taip pat turi teisę taikyti mokesčius paslaugų, įskaitant susijusias su akcizais apmokestinamais produktais, teikimui, jei jie nelaikytini apyvartos mokesčiais.“

B – Vokietijos teisės aktai

7. Pagal Grundgesetz (Pagrindinis Vokietijos įstatymas) 150 straipsnio 2 dalies a punktą Länder turi teisę įvesti vietinius vartojimo mokesčius. Hesse žemė pasinaudojo šia teise, 1970 m. kovo 17 d.( ) priimdama Gesetz über kommunale Abgaben (Vietinių mokesčių įstatymas), pagal kurio 7 straipsnio 2 dalį teritorinės bendrijos yra įgaliotos rinkti tokios rūšies mokesčius.

8. Pagal 1991 m. gruodžio 13 d. Nuostatų (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main, toliau – GetrStS)( ) su 1996 m. gegužės 25 d. įsigaliojusiu pakeitimu( ) 1 straipsnį Frankfurto prie Maino miestas rinko mokestį už gėrimus nuo 1992 m. sausio 1 d. ir 2000 m. sausio 1 dienos( ).

9. Pagal šių nuostatų 2 straipsnį apmokestinimą sukeliantis įvykis yra alkoholinių gėrimų, išskyrus sidrą, skirtų suvartoti įsigijimo vietoje, patiekimas už atlygį( ). Jis taip pat apmokestina mokesčio mokėtojo vartojimą arba patiekimą darbuotojams, jei jo vertė viršija 5 % apyvartos iš apmokestinamos veiklos. Pagal 5 straipsnio 2 dalį prievolė sumokėti mokestį atsiranda, kai prekės yra patiektos arba tam tikru atveju – jas suvartojus.

10. 4 straipsnis nustato, kad mokesčio tarifas lygus 10 % nuo pardavimo kainos, tai yra kainos, kurią pirkėjas faktiškai sumokėjo, neįskaitant mokesčio už gėrimus.

11. Galiausiai 5 straipsnio 1 dalis mokesčio mokėtojus apibrėžia kaip asmenis, kurie, vykdydami profesinę veiklą, už atlygį patiekia alkoholinius gėrimus.

III – Faktinės aplinkybės, pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

12. Volkswirt Weinschänken GmbH eksploatuoja restoraną Frankfurte prie Maino, kuriame patiekia maistą ir gėrimus.

13. 1995 m. lapkričio 7 d. ji pateikė ginčijamo mokesčio deklaraciją 9 135,35 DEM sumai už trečiąjį 1995 metų ketvirtį ir tuo pačiu metu oficialiai užginčijo apmokestinimą remdamasi tuo, kad mokestis yra neteisėtas. Negavusi jokio atsakymo iš savivaldos institucijų, ji pareiškė ieškinį VerwaltungsgerichtFrankfurt am Main (Frankfurto prie Maino administracinis teismas), kuris 2002 m. kovo 14 d. sprendimu patenkino ieškinį, nes, jo nuomone, be kita ko, GetrStS buvo nesuderinamas su Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 2 dalimi, išaiškinta 2000 m. kovo 9 d. Teisingumo Teismo sprendime( ).

14. Atsakovė valdžios institucija padavė apeliacinį skundą Hessischer Verwaltungsgerichtshof, kuris, prieš priimdamas sprendimą, sustabdė bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikė tokį prejudicinį klausimą:

„Savivaldybės nutarimas, nustatantis mokestį už gėrimus, šio mokesčio dalyką apibrėžia kaip „alkoholinių gėrimų, skirtų juos gėrimus suvartoti iš karto, patiekimą už atlygį“, o tokį patiekimą – kaip „bet kokį (gėrimų), skirtų suvartoti įsigijimo vietoje, patiekimą“. Ar šis mokestis yra kitas netiesioginis mokestis už akcizais apmokestinamus produktus 1992 m. vasario 25 d. Direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, 3 straipsnio 1 ir 2 dalių prasme arba mokestis už paslaugų, susijusių su akcizais apmokestinamais produktais, teikimą šios direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme?“

15. Tuo atveju, jeigu būtų pripažinta antroji alternatyva, Vokietijos teismas pateikia papildomą klausimą:

„Ar Direktyvos 91/12 3 straipsnio 3 dalies antrojoje pastraipoje nurodyta sąlyga „tomis pačiomis sąlygomis“ taip pat reiškia vienintelę šios direktyvos 3 straipsnio 3 dalies pirmojoje pastraipoje numatytą sąlygą, t. y., „jeigu tokių mokesčių taikymas nereikalauja prekybos tarp valstybių narių atveju atlikti formalumų kertant sieną“, ar šiuo atveju toks mokestis taip pat turi siekti „specialių tikslų“, reikalaujamų pagal šios direktyvos 3 straipsnio 2 dalį?“

IV – Procesas Teisingumo Teisme

16. Frankfurt am Main miestas ir Komisija per EB Teisingumo Teismo statuto 20 straipsnyje numatytą terminą pateikė rašytines pastabas.

17. 2004 m. gruodžio 2 d. posėdyje šalių atstovai, dalyvavę rašytinėje proceso stadijoje, pateikė argumentus žodžiu.

V – Prejudicinių klausimų analizė

A – Dėl pirmo klausimo

18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof nori sužinoti, ar ginčijamas savivaldybės mokestis yra akcizo mokestis Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 2 dalies prasme, ar vienas iš mokesčių, minimų 3 straipsnio 3 dalies antrojoje pastraipoje. Atsakymas priklauso nuo to, ar apmokestinimą sukeliantis įvykis yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas. Tačiau, kadangi tai susiję su nacionalinės teisės aktais, tai turi nustatyti Vokietijos teismas pagal Teisingumo Teismo jam pateiktas aiškinimo gaires, laikydamasis griežtų Bendrijos teisės reikalavimų.

1. Akcizo mokesčiai ir Pagrindų direktyvos 3 straipsnis

19. Neabejotina, kad kadangi tai susiję su mokesčio už prekybą alkoholiniais gėrimais mokėjimu, pagrindinės bylos aplinkybėmis taikomos Pagrindų direktyvos suderinimo nuostatos, kurios, nors ir neišsamiai, reglamentuoja prievolės sumokėti akcizą sąlygas, konkrečiau kalbant, apmokestinimą sukeliantį įvykį ir rinkimą( ).

20. 2000 m. lapkričio 9 d. savo pateiktoje išvadoje byloje Van de Water (kurioje sprendimas buvo priimtas 2001 m. balandžio 5 d.)( ), atkreipiau dėmesį, kad tie mokesčiai yra skirti užtikrinti valstybės biudžeto pajamas, nors taip pat jie naudojami siekiant atkalbėti nuo tam tikrų produktų vartojimo (25 punktas) ir, dabar dar pridurčiau, siekiant skatinti tam tikras veiklas( ).

21. Ši daugialypė paskirtis, pabrėžta Teisingumo Teismo sprendime Komisija prieš Prancūziją( ) (18 ir 19 punktai), yra pripažįstama Pagrindų direktyvoje, kurios trečioje konstatuojamoje dalyje nurodomi kiti specialios paskirties netiesioginiai mokesčiai; šios nuostatos teisinis apibrėžimas pateiktas 3 straipsnyje.

22. Ši nuostata, skaitoma kartu su 1 straipsniu, reikalauja, kad valstybės narės alkoholį ir alkoholinius gėrimus apmokestintų suderintais akcizo mokesčiais (3 straipsnio 1 dalis), tuo pat metu leisdama joms taikyti kitus mokesčius „siekiant specialių tikslų“ su sąlyga, kad tie mokesčiai atitinka akcizo ir PVM tikslais taikomas taisykles (3 straipsnio 2 dalis), ir su kai kuriais apribojimais taikyti mokesčius, kurie nėra PVM, už paslaugų, susijusių su tais produktais, tiekimą (3 straipsnio 3 dalies antroji pastraipa).

23. Taigi Bendrijos įstatymų leidėjas nutarė, kad yra būtina suderinti akcizus minėtoms prekėms, leidžiant kitus mokesčius, įvedamus siekiant specialaus tikslo (3 straipsnio 2 dalis). Taip pat be jokių kitų apribojimų, išskyrus tuos, kurie atsiranda iš vidaus rinkos be sienų ir bendrosios PVM sistemos egzistavimo, gali būti apmokestintas paslaugų, susijusių su tais produktais, teikimas (3 straipsnio 2 dalis). Pastaruoju atveju reikalavimai yra mažiau griežti nei pirmuoju, nes apmokestinamas ne pats produktas, bet susijusi veikla, todėl „paslaugų, susijusių su produktais teikimas“ neapima tų, kurios neatsiejamai susijusios su prekyba jais, nes priešingu atveju tos pačios prekės būtų vėl apmokestintos. Todėl šis tiekimas apima tik tą, kuris tam tikromis aplinkybėmis gali būti asocijuojamas su produktu.

2. Skirtumas tarp „prekių tiekimo“ ir „paslaugų teikimo“

24. Bendrijos mokesčių teisėje ši intelektualinė užduotis sudaro rimtų sunkumų, nes direktyvos, kurios kartu reglamentuoja PVM sistemą, ir tos, kurios susijusios su kitais netiesioginiais mokesčiais, nepateikia aiškių gairių. Pavyzdžiui, Šeštojoje PVM direktyvoje( ) naudojamas negatyvus kriterijus; jos 6 straipsnio 1 dalis nurodo, kad „paslaugų teikimas“ reiškia bet kokį sandorį, kuris nėra prekių tiekimas 5 straipsnio prasme, taip padarydama tai likutine kategorija, kaip nurodžiau savo 2004 m. gegužės 4 d. pateiktoje išvadoje byloje Temco Europe( ) (7 punktas). Pagrindų direktyva yra dar labiau miglota, nes ji nepateikia jokio apibrėžimo šiuo atžvilgiu, nors 3 straipsnio struktūra leidžia manyti, kad šiuo atveju taip pat paslaugų teikimas yra „likutinis“, atskiriamas nuo prekių tiekimo, griežtai tariant, todėl 3 straipsnio 3 dalies antrojoje pastraipoje jie traktuojami skirtingai.

25. Kadangi taisyklės yra netikslios, siekiant vieningai aiškinti( ), reikia pabandyti aiškiai atriboti dvi ekonomines situacijas. Skiriamosios linijos tarp minėtų terminų nustatymas ne tik tenkins funkcinius vidaus rinkos, kurią, kaip nurodyta pirmoje konstatuojamoje dalyje, siekiama įgyvendinti Pagrindų direktyva, reikalavimus, bet taip pat savaime yra mokesčių srityje taikomo teisėtumo principo reikalavimas, t. y. principo, kuris be formalaus aspekto (tikslios nuostatos reikalavimas) įgyja esminę reikšmę, prilygstančią teisiniam saugumui: sąvokos turi būti tikslios ir aiškios, kad piliečiai galėtų iš anksto žinoti savo veiksmų, susijusių su apmokestinimu, finansines pasekmes( ).

26. Teisingumo Teismas retai nagrinėjo šį klausimą, tačiau turėjo galimybę svarstyti jį byloje dėl viešojo maitinimo sektoriaus. Sprendime Faaborg-Gelting Linien( ), kuriame buvo nagrinėjama Šeštoji direktyva, jis konstatavo, kad siekiant nustatyti, ar sandoris yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis vyksta svarstomas sandoris, kad būtų nustatyti jam būdingi bruožai (12 punktas). Taikydamas šią taisyklę, jis pridūrė, kad paruošto maisto ir gėrimų patiekimas suvartoti iš karto yra keleto paslaugų nuo paruošimo iki pateikimo inde, kartu suteikiant infrastruktūrą (valgomasis, drabužinė, baldai, indai), kuria naudojasi klientas, rezultatas. Tačiau sandoriai dėl maisto pirkimo „išsinešti“, kurie nėra susiję su paslaugomis, skirtomis padidinti vartojimą atitinkamoje vietoje, sudaro tik prekių tiekimą (13 ir 14 punktai).

27. Remdamasis šiais kriterijais, Teisingumo Teismas nusprendė, kad restorano eksploatavimas teikiant nuolatinį aptarnavimą keltuose tarp Faaborg (Danija) ir Gelting (Vokietija) uostų yra paslauga (15 punktas), nes vyravo tokios rūšies sutarties komponentai, o maisto patiekimas sudarė tik mažą viso sandorio dalį (13 ir 14 punktai).

28. Kaip jau išdėsčiau minėtoje savo išvadoje byloje Hotel Scandic Gåsabäck, Teisingumo Teismas, laikydamasis „paslaugos vienybės“ principo, atsižvelgė į visumą, apibūdindamas ją vienu ar kitu būdu pagal dominuojantį komponentą. Todėl jis atsisakė išskaidyti apmokestinimą sukeliantį įvykį į kelias dalis tam, kad kiekviena jų būtų apmokestina PVM.

29. Šiuo atveju reikia ne nagrinėti ekonominio subjekto komercinę veiklą, siekiant nustatyti, kuri mokesčių schema taikoma jam per bendrą vartojimo mokestį, o tiksliai kvalifikuoti teisės nuostatą, kuri apibrėžia apmokestinimą specialiu mokesčiu sukeliantį įvykį. Todėl dėmesys turi būti sutelktas į teisinį apibrėžimą, kad ir kokios būtų mokesčių mokėtojo veiklos savybės. Priešingu atveju diskusija taptų paini dėl poreikio įtraukti tam tikrus apibūdinimus ir išimtis, atsižvelgiant į veiklos savybes, būdą, kuriuo ji yra atliekama, ir patalpas, kuriose gėrimai yra patiekiami, nepaisant teisėtumo, lygiateisiškumo ir visuotinumo principų, kurie yra pamatiniai mokesčių teisėje.

30. GetrStS apmokestina alkoholinių gėrimų, skirtų suvartoti iš karto jų įsigijimo vietoje, patiekimą už atlygį. Todėl lengvai suprantama, kad norma taikoma ir tuo atveju, jei patiekimas įvyksta savitarnos įstaigoje, kurioje vartotojas pats pasiima produktą, prieš tai įdėtą į vitriną ar smulkių prekių automatą, nesulaukdamas jokio kito dėmesio iš pardavėjo, išskyrus apmokant prekes, ir aukščiausios klasės restorane, kuriame patiekimas yra lydimas papildomų įmantrių paslaugų; tarp šių dviejų kraštutinumų galima įsivaizduoti daug įvairių situacijų( ). Jei taikytume tik sprendimo Faaborg-Gelting Linien taisyklę, reikėtų pripažinti, kad pirmoji situacija yra prekių perdavimas, o antroji – paslauga, ir nepageidaujama to pasekmė būtų tai, kad joms būtų taikomos skirtingos Bendrijos teisinės schemos: pirmoji galėtų būti apmokestinama kitais netiesioginiais mokesčiais siekiant specialių tikslų tik pagal direktyvos 3 straipsnio 2 dalį, tačiau niekas netrukdytų apmokestinti paslaugos kitu mokesčiu nei PVM pagal 3 straipsnio 3 dalies antrąją pastraipą.

Toks pats vertinimas būtų taikomas, jei dėmesys būtų sutelktas ne į kontekstą, bet į vartojimo būdą, nes patiekiant taurę grynojo gėrimo atliekamas darbas skiriasi nuo to, kuris atliekamas ruošiant kokteilį, kaip antai cuba libre ar caipiriña, ar įmantresnį kokteilį, pavyzdžiui, dry martiny, daiquiri ar grasshoper. Todėl būtina turėti vienintelį apibrėžimą.

31. Taigi Hessischer Verwaltungsgerichtshof apmokestinimą savivaldybės mokesčiu sukeliantį įvykį privalo apibrėžti atsižvelgdamas į šiuos kriterijus:

1) paslaugos, nurodytos Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antrojoje pastraipoje, skiriasi nuo tų, kurios sudaro neatskiriamą prekybos akcizu apmokestinamais produktais dalį;

2) teisinis sandoris turi būti kvalifikuojamas kaip „prekių tiekimas“ arba „paslaugų teikimas“ įvertinus visą šį sandorį, atsižvelgiant į dominuojantį elementą; nėra būtina jo suskaidyti į skirtingus komponentus;

3) dėmesys turi būti sutelktas daugiau į teisinį apmokestinimą sukeliančio įvykio apibrėžimą, o ne į mokesčio mokėtojo veiklą.

32. Tai tikrai neatrodo lengva užduotis, nes yra ir tokių argumentų, kurie leidžia jį kvalifikuoti kaip „prekių tiekimą“, ir tokių, kurie suteikia pagrindo jį laikyti „paslaugų teikimu“.

33. Viena vertus, buvo teigiama, kad jei, kaip rodo pats pavadinimas, Frankfurto prie Maino miesto mokesčiu apmokestinamas alkoholinių gėrimų (išskyrus sidrą), skirtų suvartoti iš karto įsigijimo vietoje, pardavimas, nepaisant aplinkybių, kuriomis jie parduodami, yra akcentuojamas pardavimas, vartojimui paruošto alkoholio patiekimas, todėl pagal sprendime Faaborg-Gelting Linien išdėstytus kriterijus dominuojantys elementai rodo, kad tai yra prekių perdavimas, ir tokį įvertinimą sustiprina išvada, jog apmokestinamas taip pat mokesčio mokėtojo vartojimas savo reikmėms bei tiekimas savo darbuotojams, t. y. veiklos, kuriose nėra paslaugų teikimo komponento.

34. Be to, parduodant produktą visada yra minimali veikla, tačiau niekam nekyla mintis šį procesą apibūdinti kaip paslaugos teikimą. Pavyzdžiui, perkant cigarečių pakelį, tabako prekiautojas parduoda jį tinkamai įrengtose ir švariose patalpose, kuriose paprastai yra šiukšlių dėžė celofanui nuo cigarečių pakelio išmesti; kai degalinėje pilamasi kuro į automobilį, tiekėjas aprūpina popieriumi, kuriuo pirkėjas gali nusivalyti rankas, ir net prausyklomis tam tikslui; tačiau šios papildomos užduotys nepaverčia sandorio paslaugų teikimu Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antrosios pastraipos prasme.

35. Vis dėlto valdžios institucijos, atsakovės pagrindinėje byloje, pateikti argumentai sukelia ir daug daugiau sunkumų: kai asmuo pietauja restorane ir paprašo butelio vyno, koks yra paslaugos teikimo ir alkoholio vartojimo santykis? Ar ši situacija atsispindi sąskaitoje? Jei asmuo nutaria nesuvartoti iš karto bare nusipirkto gėrimo, o pasiimti jį namo, ar toks sandoris turėtų būti apmokestinamas ginčijamu mokesčiu?

36. Pirmiau išdėstyti svarstymai pagrindžia Komisijos požiūrį, kuris sutampa su Hessischer Verwaltungsgerichtshof sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą išdėstytu klasifikavimu, pagal kurį nagrinėjamas mokestis yra akcizas.

37. Kita vertus, yra ir kitokių argumentų, nes apmokestinimą sukeliantis įvykis yra ne prekyba alkoholiniais gėrimais, bet jų pardavimas „suvartoti iš karto įsigijimo vietoje“, kuris visada reikalauja paslaugos, kad ir mažos, teikimo: vietos ir būtinos įrangos aprūpinimo. Tai iliustruoja faktas, kad gėrimo pardavimas parduotuvėje nėra apmokestinamas, net jei pirkėjas išgeria jį iš karto, neišėjęs iš parduotuvės.

3. Kvalifikavimo kaip „prekių tiekimo“ teisinės pasekmės

38. Šiuo atveju Hessischer Verwaltungsgerichtshof nesidomi šio kvalifikavimo padariniais, galbūt todėl, kad yra aišku, jog pagal Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį tam, kad ginčijamas savivaldybės mokestis būtų teisėtas, juo turi būti siekiama specialaus tikslo ir jis turi atitikti normas, reguliuojančias kitus mokesčius.

39. Nepaisant to, Teisingumo Teismas, neviršydamas savo kompetencijos, gali pateikti nacionaliniam teismui aiškinimo kriterijus, kad palengvintų jam atlikti palyginamąjį įvertinimą, kurį šis teismas turi padaryti.

40. Norint tinkamai suprasti šią nuostatą, reikia teleologiškai įvertinti Pagrindų direktyvą, kurios tikslas, kaip nurodžiau šios išvados pradžioje, siekiant skatinti tinkamą vidaus rinkos funkcionavimą, yra suderinti akcizais apmokestinamus produktus reguliuojančias teisines normas( ). Atsižvelgiant į įstatymų leidėjo nustatytą tvarką ir į fiskalinei sanglaudai suteiktą svarbą kaip į jos sustiprinimo priemonę, 3 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama siaurai, nes ji numato išimtį iš bendro režimo( ).

a) Specialus tikslas

41. Mokestis atitinka specialų tikslą, jei jo tikslas nėra vien biudžetinis. Tai konstatuota minėtuose sprendimuose Komisija prieš Prancūziją (19 punktas) ir EKW ir Wein & Co (31 punktas). Šis teiginys turi būti suprastas teisingai, atsižvelgiant į atitinkamas pastabas, kurias generalinis advokatas A. Saggio pateikė savo išvadoje antrojoje iš šių bylų (39 punktas).

42. Kitų nei akcizo mokesčiai netiesioginių mokesčių atveju tikslai, kuriais kaip akcizais siekiama gauti lėšų, kurių reikia valstybės įstaigoms atlikti joms pavestus uždavinius, negali būti laikomi specialiais tikslais. Mokesčiai, skirti specialiems tikslams, paprastai yra naudojami norint apsunkinti tam tikrų prekių ir paslaugų, galinčių padidinti viešąsias išlaidas arba sukelti neigiamų išorinių padarinių (pavyzdžiui, tokių, kurios kenkia aplinkai, kaip antai baterijos ir padangos) vartojimą( ). Šis požiūrį į problemą skatina suteikti tokį apibrėžimą mokesčiams, kurių tikslas yra saugoti aplinką ir visuomenės sveikatą( ).

43. Taigi matyti, kad valdžios institucijoms šios rūšies mokesčiai yra priemonė daryti įtaką vartotojų elgesiui, skatinant juos vengti tam tikrų prekių vartojimo( ), tikslas, kuris atitinka siekį skatinti nefiskalinį šių mokesčių aspektą, apmokestinant jais nepageidaujamas išlaidas( ).

44. Kadangi mokesčiai, kuriuos valstybės narės nustato pagal Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį, sudaro išimtį, jos turi įrodyti jų konkretų tikslą, skirtingą nuo suderintų akcizo mokesčių tikslo( ). Bylos medžiagoje nėra įrodymų, kad nagrinėjamu mokesčiu buvo siekiama tokio tikslo: sprendime dėl prašymo pateikti prejudicinį sprendimą ir šiame procese dėl prejudicinio sprendimo dalyvaujančių šalių paaiškinimuose šiuo klausimu nieko nepasakyta, savivaldybės nutarime jis neminimas, o posėdyje abejonės nebuvo išsklaidytos. Esant tokioms aplinkybėms, drįstu teigti, kad jis yra skirtas ne specialiam tikslui, o paprasčiausiai pajamoms surinkti( ).

45. Šiuo atžvilgiu būtina priminti svarbų vartojimo mokesčių vaidmenį biudžetams; jie yra laikomi esmine nacionalinių mokesčių sistemų dalimi( ). Tai yra aiškus Vokietijos teisinės sistemos bruožas, nes Grundgesetz (Pagrindinis įstatymas) pats numato vietinių vartojimo mokesčių, daugiausia skirtų patenkinti bendrus viešojo finansavimo poreikius šioje srityje( ), įvedimą sustiprinant vietos savivaldos autonomiją( ).

46. Gali būti manoma, kad, nepaisant nutylėjimo šiuo klausimu, išvadą dėl specialaus Frankfurto prie Maino miesto mokesčio tikslo galima padaryti remiantis jo sistema ir skaičiavimo metodu( ), bet lieka neaiškumų ir šiuo klausimu. Teisingumo Teismas neturi pakankamų duomenų, kuriais remdamasis galėtų atlikti struktūrinę analizę ir taip tiksliai kvalifikuoti nagrinėjamą mokesti. Ko gero, nėra kitos išeities, nes pagal paskirstytas užduotis, kurias apima prejudicinio sprendimo procedūra pagal EB 234 straipsnį, Teisingumo Teismas turi tik pasiūlyti tinkamą Bendrijos teisės aiškinimą, gerbdamas nacionalinio teismo kompetenciją taikyti tą teisę savo nagrinėjamoje byloje( ).

47. Apibendrinant, šiuo atveju Hessischer Verwaltungsgerichtshof turi nuspręsti, ar Frankfurto prie Maino savivaldybės mokestis už gėrimus yra skirtas specialiam tikslui, kaip ši sąvoka apibrėžta Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje, atsižvelgdamas į minėtus aiškinimo kriterijus, ir ypač į tą, pagal kurį mokestis, kurio vienintelė paskirtis yra padidinti viešųjų įstaigų biudžetą, negali būti vertinamas kaip skirtas tokiam tikslui.

b) Dėl suderinamumo su PVM ir akcizo mokesčiais

48. Antroji sąlyga, nustatyta Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje valstybėms narėms norint įvesti netiesioginį vartojimo mokestį, skirtingą nuo suderintų akcizo mokesčių, yra tai, kad jie turi atitikti akcizams ir PVM taikomas taisykles tiek, kiek tai susiję su apmokestinimo bazės nustatymu, mokesčio apskaičiavimu, prievolės sumokėti mokestį nustatymu ir kontrole. Sprendime EKW ir Wein & Co, įveikiant prieštaravimus tarp versijų įvairiomis kalbomis, nustatyta, kad ši nuostata nereikalauja, jog valstybės narės laikytųsi visų taisyklių, taikomų abiejų rūšių mokesčiams. Pakanka, kad jie atitiktų bendrą vieno ar kito schemą, susistemintą Bendrijos teisės aktuose (47 punktas).

49. Mano nuomone, atsakymas į šį klausimą turi sutapti su pateiktuoju sprendime EKW ir Wein & Co dėl tuomet svarstyto Austrijos mokesčio už ledus ir gėrimus, nes jo tikslas ir struktūra yra panašūs į dabar nagrinėjamo Vokietijos mokesčio.

50. Kiek tai susiję su PVM, reikia konstatuoti, kad savivaldybės mokestis neatitinka jo rinkimo ir apskaičiavimo taisyklių, nes šis bendras mokestis yra renkamas kiekvienoje gamybos ir platinimo proceso stadijoje, ir yra skaičiuojamas nuo prekių ir paslaugų pridėtinės vertės, nes sudarant sandorį mokėtina įmoka apskaičiuojama atskaitant įmoką, sumokėtą už ankstesnį sandorį, o nagrinėjamas vietinis mokestis yra reikalaujamas tik tuomet, kai produktas yra perduodamas asmeniui, kuris jį išgers, neatskaitant jokių už ankstesnius sandorius sumokėtų įmokų.

51. Jis neatitinka ir akcizo mokesčiams taikomų nuostatų, nes yra nustatomas pagal pardavimo kainą, skirtingai nuo Direktyvose 92/83 ir 92/84 pateiktų skaičiavimo metodų, kurie yra grindžiami skysčio kiekiu arba alkoholio tūriu jame. Be to, kadangi jis tampa mokėtinas, kai gėrimas yra patiekiamas vartotojui, jis taip pat neatitinka Pagrindų direktyvos 6 straipsnio 1 dalies sąlygų, pagal kurias mokestis tampa mokėtinas, kai produktas išleidžiamas „vartoti“, tai yra tuo momentu, kai produktas palieka laikiną akcizų mokėjimo atidėjimo režimą, neatsižvelgiant tai, ar jis buvo patiektas galutiniam vartotojui( ).

B – Dėl antrojo klausimo

52. Šiuo klausimu Hessischer Verwaltungsgerichtshof klausia, ar frazė „tomis pačiomis sąlygomis“, kuria prasideda Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antroji pastraipa, reiškia tik sąlygą, išdėstytą ankstesnėje pastraipoje (muitinės formalumų nebuvimas), ar, priešingai, ji nurodo ir reikalavimus, išdėstytus 3 straipsnio 2 dalyje, kuriuos jau nagrinėjau prieš tai.

53. Komisija ir Frankfurto prie Maino miestas sutaria šiuo klausimu ir remia pirmąją alternatyvą. Pritariu šiai nuomonei dėl kelių priežasčių.

54. Visų pirma, kaip teigia Komisija, tokią išvadą leidžia daryti pažodinis nuostatos skirtingose kalbinėse versijose aiškinimas. Vokiškame tekste naudojamas terminas „Voraussetzung“, vienaskaita, nurodanti tik vieną sąlygą, kuri negali būti kita nei nustatytoji 3 straipsnio 3 dalies pirmojoje pastraipoje. Kitos kalbinės versijos, kaip antai ispanų (con la misma limitación), prancūzų (sous le respect de cette même condition), anglų (subject to the same proviso) ar italų (ferma restando questa condizione), patvirtina tokį vertinimą.

55. Sisteminis 3 straipsnio aiškinimas sustiprina šį požiūrį. 3 straipsnio 1 dalis išvardija suderintais akcizo mokesčiais apmokestinamus produktus, 3 straipsnio 2 dalis leidžia juos apmokestinti mokesčiais siekiant specialiųjų tikslų, o 3 straipsnio 3 dalis leidžia apmokestinti kitas prekes (pirmoji pastraipa) ir paslaugų, susijusių arba ne su 3 straipsnio 1 dalyje išvardytais produktais, teikimą (antroji pastraipa). Visi šie mokesčiai turi būti suderinti su Bendrijos teise ir nekliudyti vidaus rinkos įgyvendinimui; todėl 3 straipsnio 2 dalyje nurodyti mokesčiai, be to, kad jais turi būti siekiama kitų tikslų nei suderinti mokesčiai, turi atitikti taisykles, reguliuojančias tuos mokesčius ar PVM, o 3 straipsnio 3 dalyje numatytų mokesčių atveju pakanka, kad jie nesukuria formalumų kertant sieną ir skiriasi nuo prieš tai minėto bendro vartojimo mokesčio; šis paskutinis reikalavimas yra užuomina į Šeštosios direktyvos 33 straipsnį, pagal kurį valstybės narės gali nustatyti kitus specifinius vartojimo mokesčius.

56. Generalinis advokatas A. Saggio išvadoje byloje EKW ir Wein & Co, nors ir netiesiogiai, išdėstė tą patį požiūrį (52 punktas).

57. Todėl frazė „tomis pačiomis sąlygomis“ Pagrindų direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antrojoje pastraipoje nurodo tik tą sąlygą, kuri numatyta 3 straipsnio 3 dalies pirmojoje pastraipoje.

VI – Išvada

58. Atsižvelgiant į pateiktus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip:

1. Apmokestinimą sukeliantį įvykį dėl Frankfurto prie Maino miesto mokesčio už gėrimus turi nustatyti Hessischer Verwaltungsgerichtshof, atsižvelgdamas į šiuos kriterijus:

a) paslaugos, nurodytos 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, 3 straipsnio 3 dalies antrojoje pastraipoje, skiriasi nuo tų, kurios sudaro neatskiriamą prekybos tais produktais dalį;

b) teisinis sandoris turi būti kvalifikuojamas kaip „prekių tiekimas“ arba „paslaugų teikimas“ įvertinus šio sandorio visumą, atsižvelgiant į dominuojantį elementą; nėra būtina jo suskaidyti į skirtingus komponentus;

c) dėmesys turi būti sutelktas daugiau į teisinį apmokestinimą sukeliančio įvykio apibrėžimą, o ne į mokesčio mokėtojo veiklą.

2. Pagal direktyvos 3 straipsnio 2 dalį mokesčiai, kurie yra įvesti vien tik pajamoms gauti, nėra mokesčiai, skirti specialiems tikslams“.

59. Į antrąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip:

„Frazė „tomis pačiomis sąlygomis“, kuria prasideda direktyvos 3 straipsnio 3 dalies antroji pastraipa, nurodo tik tą sąlygą, kuri numatyta 3 straipsnio 3 dalies pirmojoje pastraipoje.“