GENERALINIO ADVOKATO

GERARD HOGAN IŠVADA,

pateikta 2019 m. balandžio 10 d. ( 1 )

Byla C‑291/18

Grup Servicii Petroliere SA

prieš

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

(Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 148 straipsnio a ir c punktai – Neapmokestinimas PVM – Keliamųjų gręžimo atviroje jūroje platformų tiekimas – Laivas – Sąvokos apibrėžtis – Sąlyga, susijusi su laivyba atvirojoje jūroje“

1. Ar keliamoji gręžimo atviroje jūroje platforma yra laivas, naudojamas „navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje <…>“? Tai yra pagrindinis klausimas, į kurį dabar privalo atsakyti Teisingumo Teismas, gavęs Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) prašymą priimti prejudicinį sprendimą.

2. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas byloje tarp Grup Servicii Petroliere SA (toliau – GSP), bendrovės, kurios pagrindinė buveinė yra Rumunijoje, ir Rumunijos mokesčių institucijų dėl PVM neapmokestinamo trijų keliamųjų gręžimo atviroje jūroje platformų tiekimo tam tikroms Maltos bendrovėms. Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 148 straipsnio c punkte, aiškinamame kartu su šios direktyvos 148 straipsnio a punktu, nustatytas neapmokestinimas taikomas šio pobūdžio keliamosioms gręžimo atviroje jūroje platformoms.

3. Pagal šias nuostatas valstybės narės visų pirma privalo neapmokestinti PVM laivų, naudojamų navigacijai atviroje jūroje ir gabenančių keleivius už atlygį arba naudojamų komercinės, gamybos ar žvejybos veiklos tikslais, tiekimo. Kaip jau pažymėjau, esminis svarstytinas klausimas yra tas, ar šis neapmokestinimas taikomas šioms konkrečioms gręžimo platformoms. Prieš nagrinėjant šį klausimą pirmiausia reikia išdėstyti atitinkamas viešosios tarptautinės teisės, Europos Sąjungos teisės ir nacionalinės teisės nuostatas.

I. Teisinis pagrindas

A. Viešoji tarptautinė teisė

4. 1982 m. gruodžio 10 d. Montego Bėjuje sudaryta Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencija (Jungtinių Tautų sutarčių rinkinys, 1833, 1834 ir 1835 t., p. 3, toliau – Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencija) įsigaliojo 1994 m. lapkričio 16 d. Bendrijos vardu ši konvencija buvo patvirtinta 1998 m. kovo 23 d. Tarybos sprendimu 98/392/EB (OL L 179, 1998, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 33 t., p. 208).

5. Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos 2 straipsnio „Teritorinės jūros, oro erdvės virš teritorinės jūros, jos dugno ir jo gelmių teisinis statusas“ 1 ir 2 dalyse numatyta: „1. Pakrantės valstybės suverenitetas, be jos sausumos teritorijos ir vidaus vandenų, o salyno valstybės atveju – be jos salyno vandenų, apima ir gretimą jos pakrantėms jūros juostą, kuri vadinama teritorine jūra. 2. Šis suverenitetas apima ir oro erdvę virš teritorinės jūros, taip pat teritorinės jūros dugną ir jo gelmes“.

6. Šios konvencijos 3 straipsnis „Teritorinės jūros plotis“ suformuluotas taip: „Kiekviena valstybė turi teisę nustatyti savo teritorinės jūros plotį, neviršijantį 12 jūrmylių, matuojamą nuo bazinių linijų, nustatytų pagal šią konvenciją.“

7. Šios konvencijos V dalyje „Išskirtinė ekonominė zona“ yra jos 55–75 straipsniai.

8. 56 straipsnyje „Pakrantės valstybės teisės, jurisdikcija ir pareigos išskirtinėje ekonominėje zonoje“ numatyta: „1. Išskirtinėje ekonominėje zonoje pakrantės valstybė turi: a) suverenias teises tyrinėti ir eksploatuoti, saugoti ir valdyti gyvuosius išteklius ir negyvosios gamtos turtus, kurie yra vandenyse virš jūros dugno, jūros dugne ir jo gelmėse, bei kitaip tyrinėti ir eksploatuoti išskirtinę ekonominę zoną, pavyzdžiui, gaminti energiją vandens, srovių ir vėjo pagalba; <…> 2. Naudodamasi savo teisėmis ir vykdydama savo pareigas pagal šią konvenciją išskirtinėje ekonominėje zonoje, pakrantės valstybė tinkamai atsižvelgia į kitų valstybių teises ir pareigas ir veikia tokiu būdu, kuris atitinka šios konvencijos nuostatas. 3. Šiame straipsnyje minimomis teisėmis, susijusiomis su jūros dugnu ir jo gelmėmis, naudojamasi vadovaujantis VI dalimi.“

9. Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos 58 straipsnio „Kitų valstybių teisės ir pareigos išskirtinėje ekonominėje zonoje“ 1 dalis suformuluota taip: „Išskirtinėje ekonominėje zonoje visos valstybės, tiek pakrantės, tiek ir neturinčios priėjimo prie jūros, atsižvelgiant į atitinkamas šios konvencijos nuostatas, naudojasi 87 straipsnyje nurodytomis laivybos ir perskridimo, povandeninių kabelių ir vamzdynų klojimo laisvėmis ir kitais tarptautiniu požiūriu teisėtais jūros naudojimo būdais, susijusiais su šiomis laisvėmis, tokiais kaip tie, kurie yra neatskiriami nuo laivų, orlaivių ir povandeninių kabelių bei vamzdynų eksploatavimo, ir neprieštaraujančiais kitoms šios konvencijos nuostatoms.“

10. Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos VI dalyje „Kontinentinis šelfas“ yra 76–85 straipsniai.

11. 77 straipsnio „Pakrantės valstybės teisės į kontinentinį šelfą“ 1 dalyje nurodyta: „Pakrantės valstybė naudojasi suvereniomis teisėmis į kontinentinį šelfą, kiek tai susiję su jo eksploatavimu bei jo gamtos turtų eksploatavimu.“

12. 78 straipsnio, pavadinto „Dengiančių vandenų ir oro erdvės teisinis statusas bei kitų valstybių teisės ir laisvės“, 2 dalyje numatyta: „Naudodamasi teisėmis į kontinentinį šelfą, pakrantės valstybė neturi pažeisti ar nepateisinamai trukdyti kitų valstybių laivybai ir trukdyti joms naudotis kitomis teisėmis ir laisvėmis, numatytomis šioje konvencijoje.“

B. Europos teisė

1. Šeštoji direktyva

13. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB (OL L 376, 1991, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160, toliau – Šeštoji direktyva), 15 straipsnyje buvo numatyta: „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio: <…> 4. prekes, skirtas aprūpinti kuro ir maisto atsargomis laivus: a) naudojamus laivybai atviroje jūroje ir gabenančius keleivius už atlygį arba naudojamus komercinėje, pramonės ar žvejybos veikloje; b) naudojamus gelbėjimui ir pagalbai jūroje arba pakrančių žvejybai, išskyrus pakrančių žvejybos laivų aprūpinimą maisto atsargomis; <…> 5. jūrinių laivų, nurodytų 4 dalies a ir b punktuose, tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą, nuomojimą ir juose įmontuotos ar naudojamos įrangos, įskaitant ir žvejybos įrangą, tiekimą, nuomojimą, remontą ir priežiūrą; <…>“

14. Šeštoji direktyva buvo panaikinta PVM direktyva, kuri įsigaliojo 2007 m. sausio 1 d.

2. PVM direktyva

15. PVM direktyvos 3 konstatuojamojoje dalyje numatyta: „Siekiant užtikrinti geresnio reglamentavimo principą atitinkantį, aiškų ir racionalų nuostatų išdėstymą, tikslinga direktyvą išdėstyti nauja struktūros ir formulavimo redakcija, nors iš esmės tai nereikš esminių galiojančių teisės aktų pakeitimų. Vis dėlto reikėtų padaryti nedaug esminių pakeitimų, kurie yra neatsiejami nuo direktyvos išdėstymo nauja redakcija. Kai daromi tokie pakeitimai, išsamus jų sąrašas pateikiamas nuostatose, reglamentuojančiose jų perkėlimą į nacionalinę teisę ir įsigaliojimą.“

16. PVM direktyvos 6 skyriaus „Eksporto neapmokestinimas PVM“ 146 straipsnio 1 dalyje numatyta: „Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM: a) prekių tiekimas, kai jas pardavėjas išsiuntė ar išgabeno į paskirties vietą už Bendrijos ribų arba tai atlikta jo vardu; b) prekių tiekimas, kai jų atitinkamoje teritorijoje neįsisteigęs prekes įsigyjantis asmuo jas išsiuntė ar išgabeno į paskirties vietą už Bendrijos ribų arba tai atlikta jo vardu, išskyrus atvejus, kai įsigyjantis asmuo išgabena prekes, skirtas įrengti, aprūpinti kuru pramogų laivus, privačius orlaivius ar kitas asmeniniams poreikiams tenkinti naudojamas transporto priemones arba papildyti jų atsargas; <…> d) kilnojamojo turto aptarnavimo paslaugų teikimas, kai šis turtas įsigytas ar importuotas turint tikslą Bendrijoje atlikti tokius aptarnavimo darbus, ir šį turtą paslaugos teikėjas ar paslaugas įsigyjantis asmuo, neįsisteigęs jų atitinkamoje teritorijoje, išsiuntė ar išgabeno už Bendrijos ribų arba tai buvo atlikta paslaugos teikėjo ar paslaugas įsigyjančio asmens vardu; e) paslaugų teikimas, įskaitant transporto paslaugas ir pagalbinius sandorius, bet išskyrus neapmokestinamas pagal 132 ir 135 straipsnius paslaugas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių, kurioms taikomi 61 straipsnis ir 157 straipsnio 1 dalies a punktas, eksportu ar importu.“

17. PVM direktyvos IX antraštinės dalies 7 skyriuje „Neapmokestinimas PVM, susijęs su tarptautiniu transportu“ esantis 148 straipsnis suformuluotas taip: „Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM: a) tiekiamos prekės, skirtos kuru ir atsargomis aprūpinti laivus, naudojamus navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje ir gabenančius keleivius už atlygį arba naudojamus komercinės, gamybinės ar žvejybinės veiklos tikslais, arba paieškos ar gelbėjimo darbams jūroje, arba pakrančių žvejybai, išskyrus pakrančių žvejybos laivų aprūpinimą atsargomis; <…> c) tiekiami, modifikuojami, remontuojami, prižiūrimi, naudojami užsakomiesiems reisams ir nuomojami a punkte nurodyti jūrų laivai, taip pat tiekiama, nuomojama, remontuojama ir prižiūrima juose įmontuota ar naudojama įranga, įskaitant žvejybos įrangą; <…>“

18. Minėtos direktyvos 156 straipsnis yra jos 10 skyriuje „Su tarptautine prekyba susijusių sandorių neapmokestinimas PVM“. Jame numatyta: „1. Valstybės narės gali PVM neapmokestinti sandorių, pagal kuriuos: a) tiekiamos prekės pateikiamos muitinei ir tam tikrais atvejais padedamos laikinai saugoti; b) tiekiamos prekės įvežamos į laisvąją zoną arba padedamos į laisvąjį sandėlį; c) tiekiamos prekės, kurioms taikomos muitinės sandėliavimo procedūros arba muitinės prižiūrimo perdirbimo procedūros; d) tiekiamos prekės įvežamos į teritorinius vandenis tam, kad jos būtų įmontuotos gręžimo ar gavybos platformose vykdant tokių platformų statybą, remontą, priežiūrą, rekonstrukciją ar įrengimą arba siekiant jas sujungti su žemynu; e) tiekiamos prekės įvežamos į teritorinius vandenis kuru ir atsargomis aprūpinti gręžimo ar gavybos platformas. 2. 1 dalyje nurodytos vietos apibrėžtos galiojančiomis Bendrijos muitų nuostatomis.“

3. Tarybos įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011

19. 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1), 38 straipsnyje numatyta: „1. Transporto priemonės, kaip nurodyta Direktyvos 2006/112/EB 56 straipsnyje ir 59 straipsnio pirmos pastraipos g punkte, apima motorines ir nemotorines transporto priemones, taip pat kitą įrangą ir įtaisus, skirtus žmonėms ar daiktams vežti iš vienos vietos į kitą, kuriuos galima tempti, traukti arba stumti transporto priemonėmis, paprastai suprojektuotus taip, kad galėtų vežti, ir iš tikrųjų galinčius tai daryti. 2. 1 dalyje nurodytos transporto priemonės visų pirma yra šios: <…> d) laivai; <…>“

C. Nacionalinė teisė

20. 2008 m. gegužės mėn. redakcijos Legea No 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas) 143 straipsnyje „Eksporto ir kitų panašių sandorių, prekių tiekimo Bendrijos viduje ir prekių tarptautinio ir Bendrijos viduje gabenimo neapmokestinimas“ numatyta: „1. PVM neapmokestinami: <…> h) jūrų laivybai skirtų laivų atveju, kai jie naudojami tarptautiniam žmonių ir (ar) prekių gabenimui, žvejybai ar bet kokiai kitai ekonominei veiklai ar gelbėjimo ir pagalbos jūroje operacijoms šie veiksmai: 1. laivų tiekimas, modifikavimas, remontas, priežiūra, užsakymas, išperkamoji nuoma ir nuoma, taip pat juose įmontuotos ar naudojamos įrangos tiekimas, išperkamoji nuoma, nuoma, remontas ir priežiūra, įskaitant žvejybos įrangą; <…>“

21. Įstatymo Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, 144 straipsnyje „Specialūs neapmokestinimo atvejai, susiję su tarptautiniu prekių gabenimu“ nurodyta: „1. PVM neapmokestinamas: a) prekių tiekimas, kai prekės <…>: 7. įvežamos į teritorinius vandenis: – tam, kad jos būtų įmontuotos gręžimo ar gavybos platformose vykdant tokių platformų statybą, remontą, priežiūrą, rekonstrukciją ar pertvarkymą arba siekiant jas sujungti su žemynu; – aprūpinant gręžimo ar gamybos platformas degalais ir maistu.“

22. Ordonanța Guvernului No. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (Vyriausybės dekretas Nr. 42/1997 dėl jūrų ir vidaus vandenų transporto) 23 straipsnyje numatyta: „Šiame dekrete laivais yra laikomi: a) visų rūšių jūrų ir vidaus laivybos laivai, motoriniai ar nemotoriniai, kurie plaukioja vandens paviršiuje ar po vandeniu, skirti prekėms ir (ar) keleiviams vežti, žvejybai, naudojami vilkti ar stumti; b) plūduriuojančiosios konstrukcijos, tokios kaip žemsiurbės, plūduriuojantys keltuvai, plūduriuojantys kranai, plūduriuojantys motorizuoti ar nemotorizuoti ekskavatoriai ir panašūs įrenginiai; c) plūduriuojantys įrenginiai, kurių pagrindinė paskirtis nėra plaukiojimas, tokie kaip plūduriuojančios krantinės ir prieplaukos, pontonai, plūduriuojantys elingai, gręžimo platformos ir panašūs įrenginiai, švyturiniai laivai; d) pramoginiai laivai.“

23. Decizia No 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (Centrinės mokesčių komisijos sprendimas Nr. 3/2015) 1 punkte nurodyta: „Laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d.: laivų, skirtų jūrų laivybai, naudojamų tarptautiniam žmonių ir (ar) prekių gabenimui, žvejybai ar bet kokiai kitai ekonominei jūrų veiklai atveju neapmokestinimas PVM pagal Mokesčių kodekso 143 straipsnio 1 dalies h punktą <…> taikomas tuo atveju, jei laivas yra faktiškai ir didžiąją laiko dalį naudojamas laivybai jūroje. Siekiant nustatyti, ar laivas faktiškai ir didžiąją laiko dalį yra naudojamas jūroje, negalima atsižvelgti vien tik į objektyvius kriterijus, tokius kaip laivo ilgis ar tonažas, nors jais galėtų būti remiamasi netaikant neapmokestinimo tiems laivams, kurie bet kuriuo atveju neatitinka Mokesčių kodekso 143 straipsnio 1 dalies h punkto reikalavimų, t. y. tiems laivams, kurie yra netinkami laivybai jūroje. <…> Pagal [PVM direktyvą] ir Mokesčių kodekso 143 straipsnio 1 dalies h punktą laivybos „jūroje“ sąvoka apima bet kurią jūros dalį už bet kurios valstybės teritorinių vandenų, esančią už 12 jūrmylių nuo pagal tarptautinę jūrų teisę nustatytų bazinių linijų (1982 m. gruodžio 10 d. Montego Bėjuje sudaryta Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencija).“

II. Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

24. 2008 m. gegužės mėn. GSP pardavė tris Juodojoje jūroje (tiksliau, remiantis prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, Rumunijos teritoriniuose vandenyse) eksploatuojamas keliamąsias gręžimo atviroje jūroje platformas tam tikriems pirkėjams iš Maltos gręžimo veiklai vykdyti. Keliamosios platformos, kurios pasikelia pačios, yra mobilios, sudarytos iš plūduriuojančio korpuso, prie kurio pritvirtintos kelios paslankios kojos. Dėl korpuso gręžimo įrenginys ir visa prie jo prijungta technika gali būti nugabenama į siūlomą gręžimo vietą kojomis į viršų, korpusui plūduriuojant ant vandens. Kai platforma atvyksta į vietą, kojos pailginamos (įstatomos) į vandenį. Taigi kojos, atremtos į jūros dugną, laiko platformą, o pati platforma iškeliama aukštai virš jūros paviršiaus. Į tokią padėtį iškelta platforma nebejuda. Platforma gali vėl plūduriuoti tik tada, kai užbaigus gręžimo darbus iš vandens ištraukiamos jos kojos.

25. Iš Teisingumo Teismui atsiųstos bylos medžiagos matyti, kad trys nagrinėjamos platformos nėra savaeigės, jos gabenamos velkant. Tai buvo patvirtinta per teismo posėdį. Nors per posėdį Teisingumo Teismas taip pat buvo informuotas, kad platformoje dirba personalas, kad yra registracijos žurnalas ir kad platforma gali būti valdoma varikliais dėl vandenyno srovių ir jūros sąnašų, atrodytų, kad platforma, net kai ji plūduriuoja, iš vienos vietos į kitą ją gabena vilkikas (nors šias faktines aplinkybes galiausiai turės patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas).

26. Šio pardavimo atveju GSP išrašė sąskaitas faktūras, taikydama nacionalinės teisės aktuose (Mokesčių kodekso 143 straipsnio 1 dalies h punkte), kuriais, kiek tai susiję su šių platformų tiekimu, PVM direktyvos 148 straipsnio c punktas buvo perkeltas į nacionalinę teisę, numatytą neapmokestinimo PVM schemą. Po pardavimo GSP toliau eksploatavo šias platformas Juodojoje jūroje pagal laivo nuomos be įgulos sutarties sąlygas.

27. 2016 m. gegužės 23 d., patvirtinęs mokestinio patikrinimo aktą, Rumunijos mokesčių administratorius pateikė pranešimą dėl PVM perskaičiavimo, motyvuodamas tuo, kad nors gręžimo platformos pagal nacionalinės teisės aktus galėtų būti laikomos laivais ir yra tinkamos neribotai naudoti jūroje, vykdant gręžimo veiklą jos neplaukioja, o veikiau stovi pastatytos: jų stulpai įremti į dugną ir iškelia pontoną (plūduriuojančią dalį) maždaug 60–70 m. virš vandens. Tam, kad platformų tiekimui būtų taikomas Mokesčių kodekso 143 straipsnio 1 dalies h punkte numatytas neapmokestinimas, buvo būtina įrodyti, kad nagrinėjamas laivas faktiškai ir didžiąją laiko dalį plaukioja atvirojoje jūroje. Vis dėlto Rumunijos mokesčių administratorius nusprendė, kad pagal turimus įrodymus platformos faktiškai ir daugiausia naudojamos nemobilios, kai yra vykdoma gręžimo veikla, o ne tada, kai jos plaukioja, nes ši veikla tik papildo gręžimą.

28. GSP pateikė skundą dėl šio pranešimo, bet 2016 m. lapkričio 24 d. sprendimu Rumunijos valstybinė mokesčių inspekcija jį atmetė.

29. Pareiškėja apskundė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pranešimą apie mokėtiną mokestį, mokesčių patikrinimo aktą ir sprendimą dėl skundo.

III. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme

30. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 148 straipsnio c punkte, aiškinamame kartu su jos 148 straipsnio a punktu, nustatytas neapmokestinimas taikomas keliamųjų gręžimo atviroje jūroje platformų tiekimui, t. y. ar ši platforma patenka į sąvoką „laivas“, kaip ji apibrėžta minėtoje nuostatoje. Antra, jeigu atsakymas į pirmąjį klausimą yra teigiamas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar PVM direktyvos 148 straipsnio c punkte, aiškinamame kartu su jos 148 straipsnio a punktu, numatytam neapmokestinimui taikoma sąlyga, kad plaukiojimo atviroje jūroje veikla yra pagrindinė, palyginti su gręžimo veikla.

31. Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus: „1. Ar PVM direktyvos 148 straipsnio c punktas, siejamas su to paties straipsnio a punktu, turi būti aiškinamas taip, kad neapmokestinimas PVM tam tikromis sąlygomis taikomas parduodant keliamąsias gręžimo atviroje jūroje platformas, t. y. ar, vadovaujantis minėta Sąjungos teisės norma, keliamoji gręžimo atviroje jūroje platforma patenka į „laivo“ sąvoką, kadangi šia norma reglamentuojamas, kaip matyti iš tos direktyvos 7 skyriaus pavadinimo, „neapmokestinimas PVM, susijęs su tarptautiniu transportu“? 2. Jei į prieš tai suformuluotą klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar iš [PVM direktyvos] 148 straipsnio c punkto, siejamo su to paties straipsnio a punktu, išaiškinimo matyti, kad pagrindinė neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu sąlyga yra tai, kad naudojimo (komercinėje ir (arba) pramoninėje veikloje) metu atviroje jūroje esanti keliamoji gręžimo platforma privalo būti mobili, plūduriuoti, jūroje nuplaukti nuo vieno taško iki kito ir tai daryti ilgesnį laiką nei būti stacionari ir nemobili dėl atviroje jūroje vykdomos gręžimo veiklos, t. y. ar platformos laivybos laikas iš tikrųjų turi būti ilgesnis už gręžimo veiklos laiką?“

32. Rašytines pastabas pateikė Grup Servicii Petroliere, Belgijos, Italijos ir Rumunijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Be to, Grup Servicii Petroliere, Rumunijos vyriausybė ir Europos Komisija buvo išklausytos 2019 m. vasario 28 d. įvykusiame teismo posėdyje.

IV. Analizė

A. Pirminė pastaba

33. Pirmiausia būtų galima pažymėti, jog PVM direktyvos 3 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad priimant šią direktyvą iš esmės nebuvo padaryta jokių esminių teisės aktų dėl bendros PVM sistemos pakeitimų, išskyrus nedidelius esminius pakeitimus, išsamiai išvardytus nuostatose, kuriomis reglamentuojamas direktyvos perkėlimas į nacionalinę teisę ir įsigaliojimas. Taigi ši direktyva iš esmės gali būti laikoma suvestinės redakcijos teisės aktu.

34. Kadangi nė vienoje iš nuostatų, kuriomis reglamentuojamas PVM direktyvos perkėlimas į nacionalinę teisę ir įsigaliojimas ir kurios išdėstytos šios direktyvos 411–414 straipsniuose, 148 straipsnio a ar c punktai nenurodyti, šis straipsnis turi būti laikomas turinčiu tokią pat reikšmę kaip ir Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 dalis, kuri buvo suformuluota panašiai ( 2 ). Vadinasi, aiškinant PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktus, turi būti atsižvelgta į esamą jurisprudenciją, susijusią su Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 dalimi ( 3 ).

35. Dėl Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 dalies Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad sandoriai, kuriems taikoma ši nuostata, neapmokestinami PVM, nes jie „prilyginami eksporto operacijoms“ ( 4 ). Kitaip tariant, šie sandoriai turi būti laikomi tokiais, lyg jie buvo sudaryti už ES teritorijos ribų ( 5 ).

36. 2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendime Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, 26 punktas) Teisingumo Teismas patvirtino, kad sandoris, kuriam taikomi 148 straipsnio a ir c punktai, nėra apmokestinamas PVM, nes šis sandoris prilyginamas eksporto operacijoms.

37. Taigi iškeltus du klausimus galima nagrinėti atsižvelgiant į šį tikslą.

B. Dėl dviejų klausimų

38. Savo dviem klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 148 straipsnio c punktas, aiškinamas kartu su šio straipsnio a punktu, turi būti aiškinamas taip, kad pirmojoje nuostatoje nustatytas neapmokestinimas taikytinas keliamosioms gręžimo atviroje jūroje platformoms.

39. Pirmiausia reikėtų priminti, kad pagal PVM direktyvos 148 straipsnio c punktą šio straipsnio a punkte nurodytas laivų tiekimas nėra apmokestinamas PVM. Taigi siekiant nustatyti, ar neapmokestinimas taikomas keliamųjų gręžimo atviroje jūroje platformų tiekimui, reikia nustatyti, pirma, ką 148 straipsnio c punkte reiškia žodis „laivas“ ir, antra, kokias savybes laivas turi turėti, kad patektų į PVM direktyvos 148 straipsnio a punkto taikymo sritį ir jo tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM.

1. Bendra sąvokų „laivas“ ir „navigacija“ reikšmė

40. Žinoma, kalbant apie tai, kas yra laivas, daug priklauso nuo konkretaus nagrinėjamos nuostatos konteksto.

41. Pavyzdžiui, pagal tarptautinę teisę turbūt nestebina tai, kad Tarptautinėje konvencijoje dėl teršimo iš laivų prevencijos (1973) (MARPOL) (iš dalies pakeista 1978 m. Protokolu) (Londonas) laivas apibrėžiamas kaip „bet kokio tipo laivas, naudojamas jūros aplinkoje, ir apima laivus su povandeniniais sparnais, laivus su oro pagalve, galinčius veikti po vandeniu arba plūdrius aparatus ir stacionarias arba plaukiojančias platformas“ ( 6 ). Vis dėlto, kadangi šia konvencija siekiama užkirsti kelią jūrų taršai, natūralu, kad joje laivo sąvoka buvo apibrėžta labai plačiai. Atsižvelgiant į šį tikslą, iš esmės nesvarbu, ar šią taršą sukėlė stacionari platforma, palaikanti gręžimo įrenginį, ar įprastas jūrinis didesnis ar mažesnis laivas. Iš esmės todėl MARPOL konvencijoje į laivo sąvokos apibrėžtį įtrauktos šios rūšies stacionarios arba plaukiojančios platformos.

42. Vis dėlto tam tikrą reikšmę turi PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktų formuluotė. Galiausiai neapmokestinimas taikomas ne šiaip „laivams“simpliciter, jis taikomas laivams, „naudojam[iems] navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“. Šiuo klausimu direktyvoje vartojamos tos pačios nusistovėjusios plačiai žinomų jūrų teisės aktų, kuriuos kaip įstatymus yra priėmusios kai kurios valstybės narės, formuluotės ( 7 ). Vis dėlto frazė „naudojamus navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“ yra svarbi ir, mano nuomone, lemiamai apibūdina žodį „laivas“.

43. Įprastinėje kalboje žodis „laivas“ reškia tam tikros rūšies laivą, galintį kažką daryti ant vandens, įskaitant žmonių arba prekių gabenimą, neatsižvelgiant į tai, ar tai daroma už atlygį, ar ne, ar tiesiog pramoginiais tikslais ( 8 ). Taigi labai abejoju, ar šiuo požiūriu tokio pobūdžio platforma galėtų būti tinkamai apibūdinta kaip „laivas“, nes ji negabena nei žmonių, nei prekių vandeniu: tai daugiau yra didelė žmogaus padaryta mašininė struktūra, kuri perkėlus pritvirtinama prie jūros dugno gręžimo tikslais. Nors, kaip Teisingumo Teismas buvo informuotas per posėdį, tokioje platformoje tikrai yra įgula ir registracijos žurnalas, vis dėlto derėtų pažymėti, kad atrodo, jog keliamoji gręžimo atviroje jūroje platforma neturi daugelio plaukioti skirtam laivui įprastų savybių, kaip antai laivapriekio, inkarų ar vairo, nors galiausiai tai kiekvienu atveju turi patikrinti nacionaliniai teismai. Be to, neatrodo, kad platformos turėtų kokį nors įprastą vairavimo mechanizmą: pavyzdžiui, atrodo, kad nėra jokios vairavimo kabinos, nors ir vėl šią informaciją turi patikrinti nacionaliniai teismai. Ir dar, kaip Teisingumo Teismas buvo informuotas per posėdį, šioje byloje nagrinėjamos platformos yra iš tų, kurios neturi jokio savaeigio mechanizmo.

44. Net jeigu ir klysčiau šiuo klausimu ir „keliamoji“ gręžimo platforma vis dėlto gali būti laikoma „laivu“, tai, kad tokia platforma (priešingai mano paties nuomonei) gali būti laikoma „laivu“simpliciter, nereiškia, kad tai taip pat yra laivas, naudojamas „navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“, kaip to reikalaujama PVM direktyvos 148 straipsnio a punkte.

45. Tiesa, kai kuriose 148 straipsnio a punkto kalbinėse versijose reikalavimas „naudojamus navigacijoje [navigacijai]“ aiškiai nepaminėtas. Pavyzdžiui, versijoje vokiečių kalba tiesiog nurodyta, kad būtina, jog laivas būtų naudojamas atviroje jūroje ( 9 ). Kadangi 148 straipsnio tikslas yra neapmokestinti PVM laivų tiekimo, vykdomo geografinėje PVM direktyvos taikymo srityje, tačiau jeigu laivai yra skirti ekonominei veiklai vykdyti už šios geografinės taikymo srities ribų, norint taikyti šią nuostatą laivui, netiesiogiai, bet būtinai reikalaujama, kad laivą būtų galima bent nuvairuoti, kad jis paliktų ES vandenis.

46. Vadinasi, net jei keliamoji gręžimo atviroje jūroje platforma turėtų būti laikoma „laivu“ tam, kad patektų į 148 straipsnio a punkte pateiktą apibrėžtį, vis dėlto ji turi būti naudojama navigacijai atviroje jūroje. Navigacija iš esmės yra jūrų laivyba. Ji reiškia, kad gali būti nustatyta laivo buvimo vieta, o jį plukdantis asmuo gali nustatyti būsimą laivo kursą.

47. Kalbant apie terminą „atvira jūra“, iš Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos 86 straipsnio aišku, kad tarptautinėje teisėje atvira jūra laikomos „visos jūros dalys, kurios neįeina į valstybės išskirtinę ekonominę zoną, teritorinę jūrą ar vidaus vandenis arba į salyno valstybės salyno vandenis“.

48. Taigi pagal 148 straipsnio a ir c punktų kontekstą neabejotinai pripažįstama, kad nagrinėjamas laivas turi galėti bent būti nuvairuotas toli nuo kranto. Tai savo ruožtu reiškia, kad laivą plukdantis asmuo turi galėti nustatyti laivo kryptį ir kad laivas turi galėti plaukti sava eiga. Neatsižvelgiant į nagrinėjamų gręžimo platformų savybes jūroje, visiškai aišku, kad šios platformos nėra naudojamos navigacijai atviroje jūroje, nes jos neturi jokių galimybių plaukti sava eiga.

49. Žinoma, iš tiesų šios platformos yra sukurtos taip, kad atlaikytų nepalankias oro sąlygas ir, kaip buvo patvirtinta per teismo posėdį, jas galima transportuoti atviroje jūroje ir jos yra reguliariai eksploatuojamos šiuo būdu atviroje jūroje. Vis dėlto tai nėra tas pats, kas sakyti, kad šios gręžimo platformos yra naudojamos „navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“. Mano nuomone, bet kokia kita išvada iškreiptų tekstą ir jūrininkų bendruomenėje pagrįstai būtų vertinama šiek tiek skeptiškai. Manau, kad niekas realiai negalėtų apibūdinti šios platformos kaip „jūrų laivo“.

50. Be to, galima pažymėti ir tai, kad bet kokia PVM direktyvos taikymo srities išimtis turi būti aiškinama siaurai ( 10 ) ir kad nebuvo aiškiai įrodyta, jog šio pobūdžio „keliamosios“ gręžimo platformos patenka į 148 straipsnio c punkte nustatyto neapmokestinimo taikymo sritį.

51. Taigi dėl šių priežasčių darytina išvada, kad 148 straipsnio c punkte nustatytas neapmokestinimas netaikomas šio pobūdžio gręžimo platformoms.

2. Alternatyvus požiūris

52. Bet kuriuo atveju, net nesvarbu, kokia apskritai pripažįstama sąvokų „laivas“ ir „navigacijoje [navigacijai]“ reikšmė, vis dėlto laikausi nuomonės, kad tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, prie lygiai tokios pat išvados, t. y. kad PVM direktyvos 148 straipsnio c punkte nustatytas neapmokestinimas netaikytinas, galima prieiti ir kitu būdu.

53. Žinoma, jeigu būtų atsižvelgiama tik į 148 straipsnio a ir c punktais siekiamą tikslą – neapmokestinti PVM tam tikrų sandorių, nes jie „prilyginami eksporto operacijoms“, arba tiksliau todėl, kad jie yra susiję su prekių, kurios skirtos naudoti už ES teritorijos ribų, tiekimu ar tokių paslaugų teikimu, reikia pripažinti, kad toks tikslas reiškia, kad žodis „laivas“ turi būti suprantamas kaip reiškiantis laivą, kuris gali būti nuplukdytas už ES vandenų ribų, bet būtinai sava eiga ( 11 ). Vadovaujantis tuo pačiu požiūriu, žodis „navigacija“ galėtų reikšti judesius, kuriuos laivas turi atlikti, kad paliktų ES vandenis, siekdamas vykdyti veiklą už PVM teisės aktų taikymo srities ribų.

54. Vis dėlto taip pat reikia priminti, kad PVM direktyvos 148 straipsnio c punkte tam, kad laivų tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM, taip pat reikalaujama, kad, be laivo naudojimo navigacijai, būtų įvykdytos dar dvi sąlygos. Pirma, laivas turi būti skirtas vienai iš šios direktyvos 148 straipsnio a punkte išvardytų veiklos rūšių. Antra, kaip dėl Šeštosios direktyvos ( 12 ) ir PVM direktyvos ( 13 ) jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, kalbant tiek apie keleivius už atlygį plukdančius laivus, tiek apie laivus, naudojamus komercinei ar gamybos veiklai, šis neapmokestinimas taikomas tik tuo atveju, jeigu veikla vykdoma atviroje jūroje.

55. Kalbant apie veiklą, kurią laivas turi vykdyti, kad jo tiekimas būtų neapmokestintas PVM, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo pirmajame klausime pabrėžė, kad PVM direktyvos 148 straipsnis paminėtas šios direktyvos 7 skyriuje „Neapmokestinimas PVM, susijęs su tarptautiniu transportu“.

56. Vis dėlto, kadangi skyriaus pavadinimas pasirenkamas atsižvelgiant į jame esančių pagrindinių nuostatų sudedamąsias dalis, visų skyriaus nuostatų taikymo sritis nebūtinai apsiriboja šio skyriaus pavadinime nurodytu klausimu ( 14 ). Kalbant apie 148 straipsnio a punktą, iš pačios šios nuostatos formuluotės matyti, kad veikla, kuriai taikomas šis straipsnis, neapribota vien vežimu ir apima bet kokią komercinę, žvejybos ar gamybos veiklą ( 15 ).

57. Žinoma, nekyla abejonių, kad gręžimo atviroje jūroje veikla naudojant gręžimo platformą yra viena iš 148 straipsnio a punkte nurodytų veiklos rūšių, nes gamybinė veikla apima gręžimą.

58. Dėl sąlygos, susijusios su atvira jūra, Rumunijos vyriausybė ir Komisija teigia, kad ši sąlyga reiškia, jog laivas turi būti naudojamas atviroje jūroje, o Belgijos ir Italijos vyriausybės teigia, kad laivas turi būti tik tinkamas plaukioti tokiuose vandenyse, neatsižvelgiant į atviroje jūroje praleistą laiką. Jų nuomone, laivas, kuris savo veiklą vykdo vienos iš valstybių narių teritoriniuose vandenyse, galėtų pasinaudoti 148 straipsnio c punkte įtvirtintu neapmokestinimu net ir nenaudojamas atviroje jūroje, jei tik jį būtų galima ten perkelti.

59. Vis dėlto, kaip jau pažymėjau, sandoriai, kuriems taikomi 148 straipsnio a ir c punktai, yra neapmokestinami, nes jie susiję su prekėmis ar paslaugomis, kurios yra perkamos ES teritorijoje, bet kurias numatoma naudoti už šios teritorijos ribų. Kitaip tariant, tai reiškia, kad nagrinėjamas laivas turi nuplaukti iš ES vandenyse esančios vietos į vietą, esančią už šių vandenų ribų, kur bus vykdoma nagrinėjama veikla. Būtent dėl šių priežasčių, priešingai Belgijos ir Italijos vyriausybių pateiktiems argumentams, manau, kad to nepakanka, kad laivas būtų tinkamas naudoti atviroje jūroje. Mano nuomone, laivas turi būti daugiausia ir faktiškai naudojamas atviroje jūroje vykdomai veiklai.

3. PVM direktyvos 148 straipsnio a punkte esanti atviros jūros sąvoka

60. Galiausiai reikia išnagrinėti, ką reiškia PVM direktyvos 148 straipsnio a punkte vartojama sąvoka „atvira jūra“.

61. Kadangi 148 straipsniu siekiama neapmokestinti PVM eksporto operacijoms prilyginamų sandorių, manau, kad atviros jūros sąvoka turi būti suprantama kaip reiškianti vandenis, nepatenkančius į PVM direktyvos teritorinę taikymo sritį.

62. Šios direktyvos teritorinė taikymo sritis nustatyta jos 5 straipsnyje. Pagal šią nuostatą PVM direktyva taikoma sandoriams, sudarytiems toje vienos iš valstybių narių teritorijos dalyje, kuriai taikoma Europos bendrijos steigimo sutartis, nuo to laiko pakeista Sutartimi dėl Europos Sąjungos veikimo, kaip apibrėžta (ESS 52 straipsnyje ir SESV 349 ir 355 straipsniuose), išskyrus bet kurią šios direktyvos 6 straipsnyje nurodytą teritoriją.

63. Jeigu Sutartyje teritorijos sąvoka neapibrėžta, ji turi būti nustatyta pagal tarptautinės viešosios teisės principus.

64. Šiuo klausimu Rumunijos vyriausybė ir Komisija per teismo posėdį teigė, kad tuo metu, kai buvo priimta Šeštoji PVM direktyva, kurioje jau buvo numatyta išimtis, dabar numatyta 148 straipsnio a punkte, galiojo tik 1958 m. balandžio 29 d. Ženevoje pasirašyta konvencija dėl teritorinės jūros ir gretutinės zonos (Jungtinių Tautų sutarčių serija, 516 t., p. 205), todėl teritorijos ir atviros jūros sąvokos turėtų būti aiškinamos atsižvelgiant į šią konvenciją.

65. Vis dėlto reikėtų nepamiršti, kad Europos Sąjungos sudarytų tarptautinių susitarimų viršenybė prieš antrinės teisės aktus reiškia, kad šie teisės aktai nuo šio susitarimo įsigaliojimo dienos turi būti aiškinami taip, kad atitiktų šiuos susitarimus ( 16 ). Vadinasi, kadangi Sprendimas 98/392 įsigaliojo 1998 m. liepos 13 d., prieš nuperkant pagrindinėje byloje nagrinėjamas platformas, valstybių narių teritorija turėjo būti vertinama atsižvelgiant į Jungtinių Tautų jūrų teisės konvenciją ( 17 ).

66. Pagal Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos 2 straipsnį pakrantės valstybės suverenitetas apima teritorinę jūrą, taip pat jos dugną ir gelmes.

67. Pagal šios konvencijos 3 straipsnį kiekviena valstybė turi teisę nustatyti savo teritorinės jūros plotį, neviršijantį 12 jūrmylių, matuojamą nuo bazinių linijų, nustatytų pagal šią konvenciją.

68. Be šios ribos, Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijoje numatyta, kad kiekviena pakrantės valstybė turi suverenias teises į išskirtinę ekonominę zoną ir kontinentinį šelfą. Vis dėlto šios teisės apsiriboja veikla, atitinkamai nurodyta Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos 56 ir 77 straipsniuose.

69. Atitinkamai 2007 m. kovo 29 d. Sprendime Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 59 ir 60 punktai) Teisingumo Teismas konstatavo, kad „pakrantės valstybės suverenitetas išimtinėje ekonominėje zonoje ir ant kontinentinio šelfo yra tik funkcinis ir juose galima atlikti tik Jūrų teisės konvencijos 56 ir 77 straipsniuose numatytus veiksmus“.

70. Kadangi Sprendime Aktiebolaget NN nagrinėta veikla buvo kabelio tiekimas ir tiesimas jūros dugne ir ji nebuvo tarp Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos 56 ir 77 straipsniuose išvardytų veiklos rūšių, Teisingumo Teismas nusprendė, kad ši veikla nepriklauso pakrantės valstybės narės suverenitetui, taigi jos negalima laikyti patenkančia į bendros PVM sistemos teritorinę taikymo sritį ( 18 ).

71. Nagrinėjamu atveju, nors platformoms taikoma Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos 58 straipsnio 1 dalyje, 78 ir 87 straipsniuose nurodyta laivybos laisvė, nepaneigiama, kad jų vykdoma veikla yra gamtos išteklių tyrinėjimas ir eksploatavimas vandenyno dugne ir podugnyje. Vis dėlto tai yra viena iš veiklos rūšių, kuri Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencijos 56 ir 77 straipsniuose nurodoma kaip veikla, kuriai taikomos pakrantės valstybės suverenios teisės.

72. Taigi, priešingai Sprendime Aktiebolaget NN nagrinėtai veiklai, kai laivas vykdo gręžimo veiklą valstybės narės išskirtinėje ekonominėje zonoje arba kontinentiniame šelfe, tokia veikla vykdoma neviršijant PVM direktyvos teritorinės taikymo srities. Taigi, kad platformos tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM pagal šios direktyvos 148 straipsnio c punktą, aiškinamą kartu su jos 148 straipsnio a punktu, platforma negali vykdyti savo veiklos nei ES valstybės narės teritorinėje jūroje, nei jos išskirtinėje ekonominėje zonoje ar kontinentiniame šelfe.

73. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą jį pateikęs teismas nurodė, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos platformos jų įsigijimo metu vykdė gręžimo veiklą Rumunijos teritoriniuose vandenyse Juodojoje jūroje ir kad po šių platformų įsigijimo jos toliau vykdė šią veiklą.

74. Kaip visos šalys sutiko per teismo posėdį, Juodoji jūra visiškai priklauso vienai ar kitai įvairių jos pakrantės valstybių išskirtinei ekonominei zonai. Taigi nė vienos Juodosios jūros dalies negalima laikyti atviros jūros dalimi, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 148 straipsnio c punktą ( 19 ). Taigi darytina išvada, kad net jeigu (priešingai mano nuomonei) šios platformos galėtų būti laikomos „laivais“, naudojamais „navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“, vis dėlto 148 straipsnio c punktas negali būti taikomas jų tiekimui būtent dėl jų veiklos vykdymo vietos iš karto po platformų tiekimo.

75. Priešingai Grup servicii Petroliere pateiktam argumentui, šios išvados nepaneigia tai, kad šios platformos ateityje galėjo būti perkeltos į Viduržemio jūrą arba Šiaurės jūrą, taip pat nepaneigia mokesčių neutralumo principas, šiuo atveju suprantamas kaip vienodo požiūrio principas ( 20 ).

76. Iš esmės naudojimas, į kurį reikia atsižvelgti siekiant nustatyti taikytinas PVM taisykles, yra tiesioginis naudojimas po nagrinėjamų prekių įsigijimo ar paslaugų suteikimo, o ne galimas hipotetinis naudojimas kažkada ateityje ( 21 ).

77. Be to, kalbant apie mokesčių neutralumo principą, pagal kurį panašios prekės ar paslaugos, kurios konkuruoja tarpusavyje, PVM tikslais negali būti vertinamos skirtingai ( 22 ), reikia priminti, kad juo galima remtis tik prieš nacionalines nuostatas ( 23 ).

78. Žinoma, pagal tam tikrą jurisprudenciją neutralumo principas PVM srityje reiškia vienodo požiūrio principą ( 24 ), kuris reikalauja, kad panašios situacijos neturi būti vertinamos skirtingai, nebent toks vertinimas yra objektyviai pateisinamas ( 25 ). Vis dėlto Teisingumo Teismas nuosekliai konstatuoja, kad tai, ar šios situacijos yra panašios, reikia nustatyti atsižvelgiant į nagrinėjamų nuostatų dalyką ir jomis siekiamą tikslą, be to, šiuo tikslu reikia atsižvelgti į nagrinėjamos srities principus ir tikslus ( 26 ).

79. Kadangi PVM direktyvos 148 straipsnio c punkte tam tikri sandoriai neapmokestinami PVM todėl, kad jie „prilyginami eksporto operacijoms“, tik laivai, pristatyti į Sąjungos teritoriją siekiant vykdyti jų veiklą už Sąjungos teritorijos ribų, prieš grįžtant į pradinę padėtį, gali būti laikomi esančiais panašioje padėtyje, atsižvelgiant į šį tikslą. Taigi teisės aktų leidėjas gali vertinti platformas skirtingai, nepažeisdamas vienodo požiūrio principo, atsižvelgiant į tai, ar jos vykdo veiklą atviroje jūroje, ar ne ( 27 ).

80. Be to, manau, kad mano padaryta išvada nepažeidžia vienodo požiūrio principo, atsižvelgiant į PVM direktyvos 156 straipsnio d punkto nuostatas. Iš tiesų ši nuostata neturi reikšmės šiai bylai, taip pat atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą. Nors 156 straipsnio d punkte nurodyta, kad prekių, kurios įvežamos į teritorinius vandenis tam, kad jos būtų įmontuotos gręžimo ar gavybos platformose vykdant tokių platformų statybą, remontą, priežiūrą, rekonstrukciją ar įrengimą arba siekiant jas sujungti su žemynu, tiekimas gali būti neapmokestinamas PVM, šio straipsnio tekste tarp sandorių, kuriems jis taikomas, nepaminėtas gręžimo platformų perpardavimas.

V. Išvada

81. Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, siūlau Teisingumo Teismui į Curtea de Apel Bucureşti (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip, kad 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 148 straipsnio c punktas kartu su šios direktyvos 148 straipsnio a punktu turi būti aiškinamas taip, kad pirmojoje iš šių nuostatų numatytas neapmokestinimas netaikytinas tokioms keliamosioms gręžimo atviroje jūroje platformoms, kurios yra aptariamos pagrindinėje byloje.

( 1 ) Originalo kalba: anglų.

( 2 ) Pagal analogiją žr. 2016 m. birželio 16 d. Sprendimo Kreissparkasse Wiedenbrück, C‑186/15, EU:C:2016:452, 40 punktą.

( 3 ) 2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimo Fast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, 25 punktas.

( 4 ) 1990 m. birželio 26 d. Sprendimo Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, 21 punktas ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Elmeka, C‑181/04–C‑183/04, EU:C:2006:563, 21 punktas.

( 5 ) Ši nuostata yra konkurencingumo skatinimo priemonė. Iš tiesų, kadangi nurodomo laivo vykdoma veikla vyko už bendrosios PVM sistemos teritorinės taikymo srities ribų, t. y. už ES vandenų ribų, prekes ir paslaugas, reikalingas šiai veiklai vykdyti, įskaitant laivus, galėjo nesunkiai tiekti ar teikti ne ES ūkio subjektai. Be to, kalbant apie prekių, naudojamų aprūpinti laivą kuru ir atsargomis, situaciją, nesant 148 straipsnio a punkto, ES tiekėjams galėtų kilti pagunda palaukti, kol laivai išplauks iš ES vandenų, ir tada tiekti jiems, taip pasinaudojant neapmokestinimu PVM.

( 6 ) Išskirta mano.

( 7 ) Pavyzdžiui, Jungtinės Karalystės Merchant Shipping Act, 1894, s.742 (Komercinės laivybos įstatymas), kuriame sąvoka „laivas“ apibrėžiama kaip apimanti „any ship or boat or any other description of vessel used in navigation“ („bet kokį laivą ar valtį ar kitokį navigacijai naudojamo laivo apibūdinimą“).

( 8 ) Arba, kaip yra konstatavęs Supreme Court of Ireland (Airijos Aukščiausiasis Teismas) byloje The Von Rocks [1998] 3 Irish Reports 41, „the pleasure which many derive from just ‘messing about in boats.’“ („malonumas, kurį galima gauti tiesiog žaidžiant su laivais“). Pati citata paimta iš K. Grahame „The Wind in the Willows“.

( 9 ) Versijoje vokiečių k. parašyta, kad laivas „auf hoher See <…> eingesetzt sind“.

( 10 ) Žr., pavyzdžiui, 2007 m. spalio 18 d. Sprendimo Navicon, C‑97/06, EU:C:2007:609, 21 ir 22 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją.

( 11 ) Šiai išvadai neprieštarauja Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 38 straipsnis. Nors į jame pateiktą sąvoką „transporto priemonės“, kurios apibrėžiamos kaip bet kokie įtaisai, skirti žmonėms ar daiktams vežti iš vienos vietos į kitą, įtraukti ir laivai, iš šios nuostatos teksto matyti, kad šios apibrėžties taikymo sritis apsiriboja PVM direktyvos 56 straipsnyje ir 59 straipsnio pirmos pastraipos g punkte esančia sąvoka „transporto priemonė“.

( 12 ) Žr. 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Elmeka, C‑181/04–C‑183/04, EU:C:2006:563, 14 punktą. Be šiame sprendime nurodytos priežasties, norėčiau pažymėti, kad, aiškinant PVM direktyvos 148 straipsnio a punktą kaip taikytiną tik laivams, gabenantiems keleivius už atlygį, ši sąlyga netektų prasmės, nes keleivių vežimas taip pat yra komercinė veikla, kuri pagal šį straipsnį yra aiškiai neapmokestinama PVM.

( 13 ) 2013 m. kovo 21 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C‑197/12, nepaskelbtas Rink., EU:C:2013:202, 22 punktas.

( 14 ) Dėl nuostatos, kurios taikymo sritis apima daugiau nei reglamento, kuriame paminėta ši nuostata, dalykas, pagal analogiją žr. 2018 m. birželio 13 d. Sprendimo Deutscher Naturschutzring, C‑683/16, EU:C:2018:433, 43 ir paskesnius punktus.

( 15 ) Dar kartą reikėtų priminti, kad pagal jurisprudenciją sandoriai, kuriems taikomas 148 straipsnis, neapmokestinami PVM, nes jie „prilyginami eksporto operacijoms“. Kadangi laivas jis turi plaukioti už šios nuostatos taikymo srities ribų, manau, kad tai galėtų paaiškinti, kodėl ši nuostata yra 7 skyriuje pavadinimu „Neapmokestinimas PVM, susijęs su tarptautiniu transportu“.

( 16 ) Žr., pavyzdžiui., 2013 m. balandžio 11 d. Sprendimo HK Danmark, C‑335/11 ir C‑337/11, EU:C:2013:222, 28–30 punktus.

( 17 ) Šiuo klausimu galima pažymėti, kad Sprendime 98/392/EB, kuriuo patvirtinama Jūrų teisės konvencija, įsigaliojimo data nepaminėta. Vis dėlto pagal SESV 297 straipsnį teisėkūros procedūra priimtas aktas, kuriame šiuo klausimu nenurodyta jokia data, įsigalioja dvidešimtą dieną nuo jo paskelbimo. Kadangi Sprendimas 98/392/EB buvo paskelbtas 1998 m. birželio 23 d., jis turi būti laikomas įsigaliojusiu 1998 m. liepos 13 d.

( 18 ) Teisingumo Teismas pažymėjo, kad šią išvadą patvirtina Konvencijos 58 straipsnio 1 dalis ir 79 straipsnio 1 dalis, pagal kurias, taikant tam tikras sąlygas, šiose zonose bet kuriai valstybei leidžiama jūroje tiesti kabelius.

( 19 ) Iš tikrųjų atrodo, kad pagrindinėje byloje iškilusią problemą lėmė tai, kad Rumunija tuo metu, kai buvo perkamos platformos, nebuvo teisingai perkėlusi 148 straipsnio c punkto į nacionalinę teisę. Iš tiesų Įstatymo Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, 143 straipsnio 1 dalies h punkte kaip neapmokestinimo PVM sąlygos nebuvo reikalaujama, kad laivų veiklą sudarytų keleivių vežimas už atlygį arba kad jie būtų naudojami komercinei, gamybos ar žvejybos veiklai atviroje jūroje. Atrodo, kad ši sąlyga buvo nustatyta nacionalinės teisės aktuose tik priėmus Sprendimą Nr. 3/2015.

( 20 ) PVM srityje mokesčių neutralumo sąvoka vartojama dviem skirtingais būdais. Viena vertus, šis principas naudojamas siekiant apibūdinti tikslą, kurio siekiama Šeštojoje direktyvoje numatytu atskaitos mechanizmu, t. y. siekiant visiškai atleisti verslininką nuo PVM, mokėtino ar sumokėto už visą jo ekonominę veiklą, kuri pati apmokestinama PVM, naštos. Kita vertus, ši sąvoka vartojama panašia prasme kaip ir vienodo požiūrio sąvoka. Šiuo klausimu žr. 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, 48 punktą.

( 21 ) Šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 25 d. Sprendimo Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, 34 punktą. Kadangi platformos yra gamybos priemonės, bet kokiems jų naudojimo pokyčiams taikomas PVM direktyvos 187 straipsnis.

( 22 ) Šiuo klausimu žr. 2003 m. gegužės 8 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C‑384/01, EU:C:2003:264, 25 punktą. Kadangi ES teisės aktų leidėjai turi plačią diskreciją nustatyti mokesčių priemones, jis gali skirtingai vertinti konkuruojančias prekes arba paslaugas, jeigu jos turi savybę, išskiriančią jas iš kitų, atsižvelgiant į jų siekiamą tikslą.

( 23 ) 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, 41–43 punktai.

( 24 ) Remiantis vienais sprendimais, neutralumo principas PVM srityje „reiškia“ vienodo požiūrio principą (2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Grattan, C‑310/11, EU:C:2012:822, 28 punktas ir 2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimo MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 38 punktas), o kituose konstatuojama, kad šis principas yra konkreti vienodo požiūrio principo išraiška (2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Orfey Balgaria, C‑549/11, EU:C:2012:832, 33 punktas ir 2013 m. kovo 7 d. Sprendimo Efir, C‑19/12, nepaskelbtas Rink., EU:C:2013:148, 28 punktas) ir nesutampa su pastaruoju (2013 m. balandžio 25 d. Sprendimo Komisija / Švedija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 17 ir 18 punktai). Neseniai priimtame 2017 m. kovo 7 d. Sprendime RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 38 punktas) didžioji kolegija laikėsi griežtesnio požiūrio, nuspręsdama, kad pagal antrąją reikšmę mokesčių neutralumo sąvoka prilygsta vienodo požiūrio principui, tačiau nustatant mokesčių priemonę ES teisės aktų leidėjui būtina suteikti didelę diskreciją.

( 25 ) Žr. 2014 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Guardian Industries ir Guardian Europe / Komisija, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, 51 punktą ir 2016 m. gegužės 4 d. Sprendimo Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, 35 punktą.

( 26 ) Šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimo Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt., C‑127/07, EU:C:2008:728, 26 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.

( 27 ) Šiuo atveju nurodomo vienodo požiūrio pažeidimą lėmė dviejų atskirų PVM direktyvos nuostatų buvimas. Kadangi šiomis dviem nuostatomis buvo siekiama atskirų tikslų ir kadangi į klausimą, ar abi situacijos yra panašios, turi būti atsakyta atsižvelgiant į jomis siekiamus tikslus, vienodo požiūrio principo pažeidimu negali būti remiamasi.