GENERALINIO ADVOKATO

MELCHIOR WATHELET IŠVADA,

pateikta 2017 m. lapkričio 15 d. ( 1 )

Sujungtos bylos C‑327/16 ir C‑421/16

Marc Jacob

prieš

Ministre des Finances et des Comptes publics (C‑327/16)

ir

Ministre des Finances et des Comptes publics

prieš

Marc Lassus (C‑421/16)

(Conseil d’État (Valstybės Taryba, Prancūzija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Įvairių valstybių narių įmonių jungimas, skaidymas, turto perleidimas ir keitimasis akcijomis –Direktyva 90/434/EEB – 8 straipsnis – Apmokestinimo atidėjimo mechanizmas – Gyvenamosios vietos valstybės apmokestinimo kompetencija – Gyvenamosios vietos mokesčių tikslais perkėlimas – Poveikis – Įsisteigimo laisvė – SESV 49 straipsnis – Vertės, kuria sumažėjo turtas, atėmimas – Skirtingas panašių apmokestinamų sandorių vertinimas, atsižvelgiant į tai, ar mokesčių mokėtojas pasinaudojo savo teise įsisteigti kitoje valstybėje narėje – Pateisinimas – Apmokestinimo kompetencijos paskirstymo valstybėms narėms apsauga“

I. Įžanga

1. Šie prejudiciniai klausimai, kuriuos iš Valstybės Tarybos (Prancūzija) Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2016 m. birželio 10 d. ( 2 ) ir 2016 m. liepos 28 d. ( 3 ), susiję su 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis ( 4 ), 8 straipsnio išaiškinimu.

2. Šie prašymai pateikti nagrinėjant Marc Jacob ginčą su ministre des Finances et des Comptes publics (finansų ir viešosios apskaitos ministras, Prancūzija) Marc Lassus ginčą su ministre des Finances et des Comptes publics (Prancūzija) dėl mokesčių administratoriaus sprendimo vertybinių popierių paskesnio perleidimo momentu apmokestinti turto vertės padidėjimo pajamas, gautas apsikeitus vertybiniais popieriais.

3. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad norėdamas išspręsti nagrinėjamą ginčą visų pirma turi žinoti, ar pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalį draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos, kaip nagrinėjamos pagrindinėse bylose, kuriomis sukuriamas turto vertės padidėjimo pajamų, uždirbtų akcijų arba vertybinių popierių perleidimo dieną, apmokestinimo atidėjimo iki jų paskesnio perleidimo mechanizmas.

4. Pagal šį mechanizmą turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinamoji vertė nustatoma akcijų arba vertybinių popierių pasikeitimo momentu, o apmokestinama ( 5 ) tik tada, kai aptariamos akcijos arba vertybiniai popieriai vėliau yra perleidžiami ( 6 ). M. Jacob ir M. Lassus mano, kad pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalį reikalaujama ne apmokestinimo atidėjimo (report d‘imposition), bet apmokestinimo sąlygų nustatymo atidėjimo (sursis d‘imposition) mechanizmo, o tai reiškia, kad keitimasis akcijomis arba vertybiniais popieriais yra tik mokestiniu požiūriu neutralus tarpinis sandoris ir tik paskesnis gautų akcijų arba vertybinių popierių perleidimas gali būti apmokestinimą lėmęs įvykis. Tuo remdamiesi M. Jacob ir M. Lassus mano, kad turto vertės padidėjimo pajamos, kurių atsirado perleidus aptariamus vertybinius popierius arba akcijas, negali būti apmokestinamos nagrinėjamais mokesčiais.

5. 2000 m. Prancūzijos vyriausybė šią apmokestinimo atidėjimo sistemą pakeitė apmokestinimo sąlygų nustatymo atidėjimo sistema, pagal kurią visos apmokestinimo sąlygos – tiek mokesčio bazė ir mokestinis tarifas, tiek ir mokėtinas mokestis – nustatomos vertybinių popierių perleidimo momentu. M. Jacob manymu, būtent tada Prancūzijos vyriausybė tuo pačiu metu nustatė exit tax (t. y. apmokestinimo perleidžiant) sistemą.

6. Šios „apmokestinimo sąlygų nustatymo atidėjimo“ ir „apmokestinimo atidėjimo“ sąvokos turi būti atskirtos nuo sumokėjimo atidėjimo, o tai reiškia, kad visos apmokestinimo (turto vertės padidėjimo pajamos) sąlygos nustatomos akcijų arba vertybinių popierių apsikeitimo dieną ir tik taip nustatyto mokesčio mokėjimas yra atidedamas iki jų paskesnio perleidimo momento. Šis mechanizmas yra pagrindinis aspektas, dėl kurio buvo suformuota jurisprudencija, išdėstyta 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendime National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), 2014 m. sausio 23 d. Sprendime DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), 2015 m. gegužės 21 d. Sprendime Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331) ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendime Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979).

II. Teisinis pagrindas

A. Sąjungos teisė

7. SESV 49 straipsnis (buvęs EB 43 straipsnis) suformuluotas taip: „Vadovaujantis toliau išdėstytomis nuostatomis vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės kitos valstybės narės teritorijoje apribojimai uždraudžiami <…>“

8. Direktyvos 90/434 pirmoje, ketvirtoje ir šeštoje konstatuojamose dalyse numatyta: „<…> [T]am, kad Bendrijoje būtų sukurtos analogiškos vidaus rinkai sąlygos ir kad būtų užtikrintas bendrosios rinkos sukūrimas bei efektyvus jos veikimas, gali būti reikalingi įvairių valstybių narių įmonių jungimasis, skaidymas, turto perleidimas ir keitimasis akcijomis; kadangi šių operacijų neturėtų apsunkinti apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys, visų pirma, dėl valstybių narių mokesčių nuostatų; kadangi dėl to būtina nustatyti tokioms operacijoms taikytinas konkurencijos požiūriu neutralias mokesčių taisykles, kad įmonės galėtų prisitaikyti prie bendrosios rinkos reikalavimų, ir tarptautiniu lygiu padidėtų jų gamybiniai pajėgumai ir konkurencingumas[.] <…> <…> [B]endroje mokesčių sistemoje turėtų būti vengiama taikyti mokesčius jungimuisi, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis kartu apsaugant valstybės narės, kurioje yra perleidžiančioji arba įgytoji įmonė, finansinius interesus[.] <…> <…> [P]erleidžiamo turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimo atidėjimo iki faktiško šio turto perleidimo sistema, taikoma turtui, kuris yra perleidžiamas tai nuolatinei buveinei, leidžia atitinkamas turto vertės padidėjimo pajamas atleisti nuo mokesčių, kartu užtikrinant jų galutinį apmokestinimą valstybėje, kurioje perleidžiančioji įmonė yra, jų perleidimo dieną.“

9. Direktyvos 8 straipsnyje numatyta: „1. Jungimosi, skaidymo arba keitimosi akcijomis metu gaunančiosios arba įgyjančiosios įmonės kapitalui atstovaujančių vertybinių popierių paskirstymas perleidžiančiosios arba įgytosios įmonės akcininkui mainais už pastarosios įmonės kapitalui atstovaujančius vertybinius popierius savaime nesukelia tokio akcininko pajamų, pelno arba turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimo. 2. Valstybės narės 1 dalį taiko, jeigu akcininkas gautiems vertybiniams popieriams mokesčių tikslais nepriskiria didesnės vertės negu ta, kurią vertybiniai popieriai, kuriais buvo apsikeista, turėjo prieš pat jungimąsi, skaidymą arba keitimąsi akcijomis. 1 dalies taikymas netrukdo valstybėms narėms turto vertės padidėjimo pajamų, susidariusių paskesnio perleidimo metu, apmokestinti taip, kaip ir turto vertės padidėjimo pajamų, susidariusių dėl iki įgijimo turėtų vertybinių popierių perleidimo. <…>“

B. Sutartinė teisė

10. 1964 m. kovo 10 d. Prancūzijos ir Belgijos sutarties, kuria siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo ir nustatyti abipusės administracinės ir teisinės pagalbos pajamų mokesčio srityje taisykles 18 straipsnyje nustatyta: „Jeigu išdėstytuose šios sutarties straipsniuose nėra nurodyta kitaip, vienos iš [S]usitariančių[jų] [V]alstybių rezidento pajamos yra apmokestinamos tik šioje valstybėje.“

11. Prancūzijos Respublikos vyriausybės ir Didžiosios Britanijos Karalystės ir Šiaurės Airijos vyriausybės sudarytos sutarties, pasirašytos 1968 m. gegužės 22 d., kuria siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo ir kovoti su pajamų mokesčių vengimu (toliau – Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo), 13 straipsnio 3 ir 4 dalyse nustatyta: „3. Pajamos, gautos iš bet kokio kito turto, nenurodyto 1 ir 2 dalyse, perleidimo, apmokestinamos tik toje Susitariančiojoje Valstybėje, kurios rezidentas yra turtą perleidęs asmuo. 4. Nepaisant 3 dalies nuostatų, fizinio asmens, kuris yra vienos iš Susitariančiųjų Valstybių rezidentas, pajamos, gautos perleidus daugiau nei 25 % bendrovės, kuri yra kitos Susitariančiosios Valstybės rezidentė, akcijų, kurias tiesiogiai arba netiesiogiai turėjo jis pats arba kartu su asmenimis, susijusiais su juo giminystės ryšiais, yra apmokestinamos šioje kitoje Susitariančiojoje Valstybėje. Šios dalies nuostatos taikomos tik tada, jeigu: a) fizinis asmuo yra kitos Susitariančiosios Valstybės pilietis ir neturi pirmosios Susitariančiosios Valstybės pilietybės ir b) fizinis asmuo tam tikrą laikotarpį per pastaruosius penkerius metus iki akcijų perleidimo buvo kitos Susitariančiosios Valstybės rezidentas.“

C. Prancūzijos teisė

12. Bendrojo mokesčių kodekso (toliau – BMK) 92 B straipsnio II dalies 1 punkte pagal jo redakciją, taikytiną turto vertės padidėjimo pajamoms, kurių apmokestinimas atidėtas 2000 m. sausio 1 d., nustatyta: „1. Nuo 1992 m. sausio 1 d. arba 1991 m. sausio 1 d. vertybinių popierių perleidimo bendrovei, kuriai taikomas apmokestinimas pelno mokesčiu, atveju turto vertės padidėjimo, susidariusio dėl keitimosi vertybiniais popieriais pagal galiojančius teisės aktus įvykdžius viešojo akcijų platinimo, jungimo, skaidymo, investicinio fondo prijungimo prie kintamojo kapitalo investicinės bendrovės sandorį arba vertybinių popierių perleidimo bendrovei, kuriai taikomas apmokestinimas pelno mokesčiu, sandorį, apmokestinimas gali būti atidėtas iki to momento, kai vertybiniai popieriai, gauti įvykdžius keitimąsi, bus perleisti arba perpirkti <…>“

13. Pagrindinių bylų aplinkybių klostymosi laikotarpiu taikytinoje BMK 160 straipsnio I dalies ir Iter dalies redakcijoje nustatyta: „I. <…> Apmokestinant taip susidariusias turto vertės padidėjimo pajamas taikoma vienintelė sąlyga – tiesiogiai arba netiesiogiai perleidėjo arba jo sutuoktinio, jų aukščiau pagal giminystės liniją esančių giminaičių ar įpėdinių turimos teisės į pelną viršija 25 % šio pelno kuriuo nors momentu per pastaruosius penkerius metus. Vis dėlto, kai perleidžiama vienam iš šioje pastraipoje nurodytų asmenų, turto vertės padidėjimo pajamoms mokestis netaikomas, jeigu visos šios teisės arba dalis jų nėra perparduodamos trečiajai šaliai per penkerius metus. Priešingu atveju pirmo perleidėjo turto vertės padidėjimo pajamos apmokestinamos tais metais, kai teisės buvo perparduotos trečiajam asmeniui. <…> Tam tikrais metais susidariusi turto sumažėjimo vertė atimama išimtinai iš to paties pobūdžio turto padidėjimo vertės, susidariusios per tuos pačius metus arba per paskesnius penkerius metus ( 7 ). <…>“ „Iter.<…> 4. Turto vertės padidėjimo, susidariusio nuo 1991 m. sausio 1 d. dėl keitimosi akcijomis įvykdžius įmonės, kuriai taikomas pelno mokestis, jungimo, skaidymo arba vertybinių popierių perleidimo jai sandorį, apmokestinimas gali būti atidėtas 92B straipsnio II dalyje numatytomis sąlygomis <…>“

14. Pagal BMK 164B straipsnio I dalies f punkto redakciją ( 8 ), taikytiną 1999 m., Prancūzijoje gautomis pajamomis laikomas „160 straipsnyje nurodytas turto vertės padidėjimas dėl įmonių, kurių buveinė yra Prancūzijoje, akcininkų teisių perleidimo“.

15. BMK 244bis B straipsnio redakcijoje, taikytinoje vertybinių popierių perdavimo 1999 m. ( 9 ) dieną, buvo nustatyta: „Pajamos, kurias dėl 160 straipsnyje nurodytų akcininkų teisių perleidimo gauna fiziniai asmenys, apmokestinimo tikslais nelaikomi Prancūzijos rezidentais, kaip tai suprantama pagal 4B straipsnį, arba juridiniai asmenys ar organizacijos (kad ir kokia būtų jų forma), kurių buveinė yra ne Prancūzijoje, yra nustatomos ir apmokestinamos laikantis 160 straipsnyje numatytos tvarkos.“

III. Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

A. Byla C‑327/16

16. 1996 m. gruodžio 23 d. M. Jacob savo turėtus Dubocage SAS vertybinius popierius perleido Dubocage Développement SAS (dvi Prancūzijos bendrovės) ir mainais gavo pastarosios bendrovės išleistus vertybinius popierius. Jis paprašė pagal tuo metu galiojusias Prancūzijos teisės nuostatas sudarius šį apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį atidėti gauto pelno apmokestinimą ( 10 ).

17. 2004 m. spalio 1 d. M. Jacob perkėlė savo gyvenamąją vietą mokesčių tikslais į Belgiją.

18. 2007 m. gruodžio 21 d. jis perleido visus turėtus Dubocage Développement vertybinius popierius. Juos perleidus 2007 metų pelnas, kurio apmokestinimas buvo atidėtas, buvo apmokestintas 1342384 EUR, pridėjus delspinigius ir 10 % padidinimą.

19. 2012 m. birželio 8 d. Sprendimu Tribunal administratif de Montreuil (Prancūzija) leido netaikyti šios sumos, tačiau 2015 m. gegužės 28 d. Sprendimu Cour administrative d’appel de Versailles (Versalio administracinis apeliacinis teismas, Prancūzija), išnagrinėjęs finansų ir viešosios apskaitos ministro apeliaciją, panaikino šį sprendimą ir nurodė, kad ginčijamas apmokestinimas taikomas. 2015 m. spalio 1 d. M. Jacob pateikė kasacinį skundą Conseil d’État.

20. Conseil d’État pažymi, kad iš taikomų BMK nuostatų matyti, jog vadovaujantis jomis ir nukrypstant nuo taisyklės, pagal kurią pelno apmokestinimą lemiantis įvykis atsiranda pelno gavimo metais, iš apsikeitimo gautas pelnas nustatomas ir apskaičiuojamas sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį ir apmokestinamas tais metais, kuriais atsiranda įvykis, dėl kurio apmokestinimo atidėjimas panaikinamas, o toks įvykis, be kita ko, gali būti apsikeitus gautų vertybinių popierių perleidimas.Conseil d’État mano, jog tai, kad mokesčių mokėtojas per tą laiką perkėlė savo gyvenamąją vietą mokesčių tikslais į kitą valstybę, neturi poveikio valstybės, kurios rezidentas jis buvo tuo metu, kai iš apsikeitimo buvo gautas pelnas, turimoms galioms apmokestinti šį asmenį galutinai perleidus mainais gautus vertybinius popierius.

21. Vis dėlto Conseil d’État pažymi, kad M. Jacob taip pat teigia, kad šiomis BMK nuostatomis, kaip jas yra išaiškinusi Conseil d’Etat, pažeidžiami tikslai, kurių kyla iš minėtų Direktyvos 90/434 8 straipsnio nuostatų, leidžiant Prancūzijai, kai yra perleidžiami apsikeitus gauti vertybiniai popieriai, apmokestinti apsikeitus prieš tai turėtais vertybiniais popieriais gautą pelną, kurio apmokestinimas buvo atidėtas, nes M. Jacob mano, kad apsikeitimo akcijomis sandoris negali būti laikomas apmokestinimą lėmusiu įvykiu ir jį reikėtų laikyti mokestiniu požiūriu neutraliu tarpiniu sandoriu. Pelną lėmęs įvykis buvo per apsikeitimą gautų vertybinių popierių perleidimas.

22. Šiomis aplinkybėmis Conseil d’Etat nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus: „1. Ar [D]irektyvos [90/434] 8 straipsnio nuostatas reikia aiškinti taip, kad, jeigu apsikeitimo vertybiniais popieriais sandoris patenka į šios direktyvos taikymo sritį, jomis draudžiamas toks apmokestinimo atidėjimo mechanizmas, pagal kurį numatyta, kad, nukrypstant nuo taisyklės, pagal kurią pelno apmokestinimą lemiantis įvykis atsiranda pelno gavimo metais, iš apsikeitimo gautas pelnas nustatomas ir apskaičiuojamas sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį ir apmokestinamas tais metais, kuriais atsiranda įvykis, dėl kurio apmokestinimo atidėjimas panaikinamas, o toks įvykis, be kita ko, gali būti apsikeitus gautų vertybinių popierių perleidimas? 2. Ar [D]irektyvos [90/434] 8 straipsnio nuostatas reikia aiškinti taip, kad tuo atveju, jeigu apsikeitimo vertybiniais popieriais sandoris patenka į direktyvos taikymo sritį, jomis draudžiama, kad iš apsikeitimo vertybiniais popieriais gautą pelną (darant prielaidą, kad jis apmokestinamas) mokesčių mokėtojo gyvenamoji valstybė apmokestintų sudarant apsikeitimo sandorį, nors mokesčių mokėtojas dėl šio apsikeitimo gautų vertybinių popierių perleidimo, kurį atliekant yra faktiškai apmokestinamas iš apsikeitimo gautas pelnas, dieną savo gyvenamąją vietą mokesčių tikslais yra perkėlęs į kitą valstybę narę?“

B. Byla C‑421/16

23. Nuo 1997 m. M. Lassus apmokestinimo tikslais laikomas Didžiosios Britanijos rezidentu. 1999 m. gruodžio 7 d. jis įnešė Prancūzijos bendrovės Gemplus Associates ( 11 ) akcijas į Liuksemburgo bendrovę Gemplus International ( 12 ), o mainais gavo pastarosios bendrovės akcijų ( 13 ). Atlikus šį apsikeitimą susidarė 17814460 EUR padidėjusi turto vertė, kurios apmokestinimas buvo atidėtas pagal galiojančius teisės aktus ( 14 ). Po šio apsikeitimo sandorio M. Lassus įsigijo kitų Gemplus International vertybinių popierių.

24. 2002 m. gruodžio mėn. M. Lassus perleido 45 % turėtų Gemplus International ( 15 ) akcijų. Prancūzijos mokesčių administratorius ( 16 ) nusprendė, kad įvykus šiam perleidimui buvo perleista 45 % akcijų, kurias M. Lassus gavo įvykdžius 1999 m. gruodžio 7 d. apsikeitimo sandorį, ir apmokestino atitinkamą tuo metu konstatuotos padidėjusią turto vertę, kurios apmokestinimas buvo atidėtas, dalį. Todėl šis administratorius papildomai M. Lassus apmokestino 2002 m. pajamų mokesčiu.

25. Ginčydamas šiuos mokesčius M. Lassus pateikė ieškinį Tribunal administratif de Paris (Paryžiaus administracinis teismas, Prancūzija), šis jo ieškinį atmetė. Gavęs apeliacinį skundą Cour administrative d’appel de Paris panaikino pirmojo teismo sprendimą ir atleido M. Lassus nuo minėtų mokesčių. Mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą Conseil d’État.

26. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad, vadovaujantis pagrindinėje byloje nagrinėjamais teisės aktais ir Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 4 dalies a ir b punktais, turto vertės padidėjimas dėl apsikeitimo sandorio, kurį 1999 m. įvykdė M. Lassus, kurio gyvenamoji vieta apmokestinimo tikslais yra Didžioji Britanija, galėjo būti apmokestintos Prancūzijoje.

27. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad nagrinėjamais teisės aktais siekiama, nukrypstant nuo taisyklės, pagal kurią turto vertės padidėjimo apmokestinimo momentas atsiranda jo susidarymo metais, leisti konstatuoti ir apskaičiuoti padidėjusią turto vertę dėl keitimosi vertybiniais popieriais tais metais, kai jais buvo apsikeista, o apmokestinti ją metais, kuriais atsiranda apmokestinimo atidėjimo pabaigą nulemiantis įvykis, t. y. per apsikeitimą gautų vertybinių popierių perleidimas. Šiomis aplinkybėmis minėtas teismas mano, kad tai, jog padidėjusi turto vertė dėl vėlesnio vertybinių popierių perleidimo yra apmokestinama kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, kurioje su apsikeistais vertybiniais popieriais susijusi padidėjusi turto vertė buvo apmokestinama apsikeitimo sandorio metu, neturi poveikio pastarosios valstybės narės ( 17 ) teisei apmokestinti vertybinių popierių, kuriais apsikeista, padidėjusią vertę galutinio akcijų, gautų įvykdžius keitimąsi, perleidimo momentu.

28. M. Lassus ginčija šį aiškinimą.

29. Viena vertus, jis teigia, kad apmokestinimo atidėjimo mechanizmas, įtvirtintas nacionaliniais teisės aktais, yra nesuderinamas su Direktyvos 90/434 8 straipsniu, kadangi šiame straipsnyje numatyta, jog apmokestinimą nulemiantis įvykis yra gautų vertybinių popierių perleidimas, o ne apsikeitimo vertybiniais popieriais sandoris, nes pastarasis yra mokestiniu požiūriu neutralus tarpinis sandoris. Be to, jis tvirtina, kad nagrinėjamu atveju šio perleidimo momentu Prancūzijos mokesčių administratorius neteko teisės apmokestinti, nes perleidimo sandoriui taikoma Jungtinės Karalystės mokestinė jurisdikcija.

30. Kita vertus, tuo atveju, kai perleidimas yra apmokestinamas Prancūzijoje, nes pagal nacionalinės teisės aktus turto sumažėjimo dėl perleidimo vertę galima atimti iš tos pačios rūšies padidėjusios turto vertės, mokesčių administratoriaus atsisakymas iš turto sumažėjimo dėl vertybinių popierių perleidimo vertės 2002 m. atimti padidėjusią turto vertę, kuri susidarė įvykdžius apsikeitimo sandorį ir kurios apmokestinimas buvo atidėtas, nesilaikoma Direktyvos 90/434 8 straipsnyje nustatytų tikslų ir kliudoma įsisteigimo laisvei, užtikrinamai pagal SESV 49 straipsnį.

31. Šiomis aplinkybėmis Conseil d’État nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus: „1. Ar minėtos Direktyvos 90/434 8 straipsnio nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas tuo atveju, kai įvykdomas apsikeitimo vertybiniais popieriais sandoris, patenkantis į direktyvos taikymo sritį, draudžiamas apmokestinimo atidėjimo mechanizmas, pagal kurį numatyta, kad nukrypstant nuo taisyklės, jog turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimą nulemiantis įvykis atsiranda turto vertės padidėjimo susidarymo metais, padidėjusi turto vertė dėl keitimosi nustatoma ir apskaičiuojama sudarius apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį ir apmokestinama tais metais, kuriais atsiranda apmokestinimo atidėjimo pabaigą nulemiantis įvykis, o tai gali būti, be kita ko, vertybinių popierių, gautų įvykdžius keitimąsi, perleidimas? 2. Darant prielaidą, kad padidėjusi turto vertė dėl keitimosi vertybiniais popieriais yra apmokestinama, ar ją gali apmokestinti valstybė, kuri turėjo teisę į šį apmokestinimą apsikeitimo sandorio įvykdymo momentu, nors įvykdžius šį keitimąsi gautų vertybinių popierių perleidimas patenka į kitos valstybės narės mokesčių jurisdikciją? 3. Jeigu į pirmesnius klausimus būtų atsakyta, jog pagal [D]irektyvą [90/434] nedraudžiama, kad padidėjusi turto vertė dėl keitimosi vertybiniais popieriais būtų apmokestinta tuo momentu, kai vertybiniai popieriai, gauti įvykdžius keitimąsi, vėliau yra perleidžiami, įskaitant atvejus, kai abu sandoriai nepatenka į tos pačios valstybės narės mokesčių jurisdikciją, ar valstybė narė, kurioje buvo atidėtas padidėjusios turto vertės dėl keitimosi apmokestinimas, gali šio perleidimo momentu, neatsižvelgdama į perleidimo rezultatą, kai šis rezultatas yra turto vertės sumažėjimas, apmokestinti padidėjusią turto vertę, kurios apmokestinimas buvo atidėtas, jeigu laikomasi taikytinų dvišalės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų? Šis klausimas pateikiamas tiek dėl [D]irektyvos [90/434], tiek dėl įsisteigimo laisvės, užtikrinamos [SESV 49 straipsniu], nes mokesčių mokėtojas, kuris apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorio ir jų perleidimo sandorio įvykdymo momentu apmokestinimo tikslais buvo laikomas Prancūzijos rezidentu, gali pasinaudoti tuo, kad sumažėjusi turto vertė dėl perleidimo būtų įskaityta, laikantis šio sprendimo ( 18 ) 4 punkte nurodytų sąlygų. 4. Jeigu į trečiąjį klausimą būtų atsakyta taip, kad reikia atsižvelgti į turto vertės sumažėjimą dėl vertybinių popierių, gautų įvykdžius keitimąsi, perleidimo, ar valstybė narė, kurioje susidarė turto vertės padidėjimas dėl keitimosi, turi atimti iš padidėjusios turto vertės sumažėjusią turto vertę dėl perleidimo, ar ji turi, jeigu perleidimas nepatenka į jos mokesčių jurisdikciją, atsisakyti padidėjusios turto vertės dėl keitimosi apmokestinimo? 5. Jeigu į ketvirtąjį klausimą būtų atsakyta taip, kad sumažėjusią turto vertę dėl perleidimo reikia atimti iš padidėjusios turto dėl keitimosi vertės, į kokią perleistų vertybinių popierių įgijimo kainą turi būti atsižvelgta apskaičiuojant šį turto vertės sumažėjimą dėl perleidimo? Be kita ko, ar kaip vienetine perleistų vertybinių popierių įgijimo kaina turi būti remiamasi bendra įvykdžius keitimąsi gautų bendrovės vertybinių popierių verte, kuri yra nurodyta turto vertės padidėjimo pajamų deklaracijoje, padalyta iš šių vertybinių popierių, gautų įvykdžius keitimąsi, skaičiaus, ar turi būti nustatyta vidutinė įgijimo kaina, atsižvelgiant ir į vėlesnius nei apsikeitimo sandorius, pavyzdžiui, kitus tos pačios bendrovės vertybinių popierių įgijimus arba neatlygintinus paskirstymus?“

IV. Procesas Teisingumo Teisme

32. Byloje Jacob, C‑327/16, rašytines pastabas pateikė M. Jacob, Prancūzijos, Suomijos ir Švedijos vyriausybės ir Europos Komisija. Byloje Lassus, C‑421/16, rašytines pastabas pateikė Prancūzijos, Austrijos, Suomijos ir Švedijos vyriausybės ir Komisija.

33. 2016 m. lapkričio 10 d. Teisingumo Teismo pirmininko sprendimu pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 54 straipsnį bylos Jacob, C‑327/16, ir Lassus, C‑421/16, buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma žodinė proceso dalis ir priimtas galutinis sprendimas.

34. M. Jacob, Prancūzijos ir Švedijos vyriausybės ir Komisija per 2017 m. rugsėjo 13 d. teismo posėdį pateikė pastabas žodžiu.

V. Dėl Teisingumo Teismo jurisdikcijos byloje Jacob, C‑327/16

35. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje Jacob, C‑327/16, matyti, kad faktinės pagrindinės bylos aplinkybės susijusios su apsikeitimo akcijomis sandoriais tarp bendrovių, įsisteigusių vienoje ir toje pačioje valstybėje narėje, dėl to jie a priori nepatenka į Direktyvos 90/434 ( 19 ) taikymo sritį ir yra laikomi visiškai valstybės vidaus situacija.

36. Vis dėlto iš šio prašymo matyti, kad M. Jacob tvirtino, jog nuostatos, kuriomis užtikrinamas Direktyvos 90/434 perkėlimas į Prancūzijos teisę, t. y. BMK 92B straipsnio II dalies ir 160 straipsnio 1ter dalies 4 punktas, taip pat taikytinos apsikeitimo akcijomis sandoriams, sudarytiems po dviejų Prancūzijos įmonių susijungimo, skaidymo arba turto perleidimo.

37. 2016 m. liepos 21 d. Teisingumo Teismas pateikė prašymą Conseil d’État dėl informacijos pateikimo, o Conseil d’État trečiosios kolegijos pirmininkas 2016 m. rugpjūčio 1 d. raštu patvirtino, kad „ginčijamos BMK 92B ir 160 straipsnių nuostatos, priimtos siekiant perkelti Direktyvos [90/434] nuostatas, yra taikytinos apsikeitimo akcijomis sandoriams tokiomis pačiomis sąlygomis, neatsižvelgiant į tai, ar jie sudaryti tarp Prancūzijos bendrovių, ar tarp skirtingų valstybių narių, ar trečiųjų šalių bendrovių, jeigu <…> akcijų turinčio mokesčių mokėtojo gyvenamoji vieta mokesčių tikslais apsikeitimo momentu yra Prancūzijoje“.

38. Reikia priminti, kad remiantis SESV 267 straipsniu Teisingumo Teismo jurisdikcijai priklauso priimti prejudicinį sprendimą dėl Sutarčių ir Europos Sąjungos institucijų aktų išaiškinimo. Teisingumo Teismui ir nacionaliniams teismams bendradarbiaujant, kaip numatyta šiame straipsnyje, tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į konkrečios bylos aplinkybes, turi įvertinti reikalingumą pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kad galėtų priimti savo sprendimą, ir nustatyti Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą.

39. Todėl, kai nacionalinių teismų pateikti klausimai susiję su Sąjungos teisės nuostatos išaiškinimu, Teisingumo Teismas iš principo turi į juos atsakyti. Vadovaudamasis šia jurisprudencija Teisingumo Teismas ne kartą yra pripažinęs, kad turi jurisdikciją priimti sprendimą pagal prašymus priimti prejudicinį sprendimą, pateiktus dėl Sąjungos teisės nuostatų, esant tokioms situacijoms, kai pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms Sąjungos teisė tiesiogiai netaikoma, tačiau buvo leista taikyti tas nuostatas nacionalinės teisės aktais, kuriuose sprendimams dėl visiškai su vidaus klausimais susijusių situacijų laikomasi Sąjungos teisėje įtvirtinto požiūrio.

40. Iš tiesų tokiu atveju įgyvendinant Europos Sąjungos interesus būtina užtikrinti, kad skirtingo aiškinimo ateityje būtų išvengta Sąjungos teisės nuostatas ir sąvokas aiškinant vienodai, neatsižvelgiant į jų taikymo sąlygas ( 20 ).

41. Kadangi, kaip matyti iš 2016 m. rugpjūčio 1 d.Conseil d’État atsakymo ( 21 ), Prancūzijos teisės aktų kūrėjas nusprendė vidaus situacijas ir situacijas, kai taikomas Direktyvos 90/434 8 straipsnis, vertinti vienodai, reikia pažymėti, kad nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą byloje Jacob, C‑327/16, Teisingumo Teismas turi jurisdikciją atsakyti į pateiktus klausimus, susijusius su šiuo straipsniu.

VI. Dėl Direktyvos 90/434 taikymo

42. Austrijos vyriausybė suabejojo, ar apskritai Direktyva 90/434 taikytina byloje Lassus, C‑421/16.

43. Ji mano, kad šioje direktyvoje išdėstytos taisyklės yra susijusios tik su „valstybe, kurioje yra perleidžiančiojo akcininko gyvenamoji vieta mokesčių tikslais, ir valstybe, kurioje yra gaunančiosios įmonės buveinė mokesčių tikslais. Jeigu perleidžiančiojo akcininko gyvenamoji vieta mokesčių tikslais yra kitoje (trečiojoje) valstybėje narėje, direktyva neturėtų būti jam taikoma“.

44. Austrijos vyriausybė pažymi, kad tą rodo Direktyvos 94/434 struktūra. Ji mano, kad šioje direktyvoje nėra jokios taisyklės dėl „atvejų, kai valstybė narė, kuri dėl perleidimo praranda savo teisę apmokestinti įgytosios įmonės vertybinius popierius ir vietoj šios teisės apmokestinti nėra naujų įgyjančiosios įmonės vertybinių popierių, kuriuos būtų galima apmokestinti, susijusiai valstybei narei paliekama laisvė įstatymais ir kitais teisės aktais nustatyti reglamentavimą (ši laisvė nėra ribojama Direktyva 90/434), tačiau reikia pažymėti, kad vis dėlto valstybių narių mokestinės priemonės turi būti suderinamos su pagrindinėmis laisvėmis“. Austrijos vyriausybė tvirtina, kad taip „yra ir nagrinėjamu atveju: Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pagrindu Prancūzija turi teisę apmokestinti turto vertės padidėjimą iki apsikeitimo vertybiniais popieriais. Įvykdžius šį sandorį Liuksemburgo įgyjančiosios įmonės akcijos yra mainais perduodamos Jungtinėje Karalystėje gyvenančiam akcininkui. Šios mainais gautos akcijos gali būti apmokestinamos tik Jungtinėje Karalystėje, o ne Prancūzijoje“.

45. Manau, Austrijos vyriausybės teiginys dėl Direktyvos 90/434 taikymo srities apribojimo nėra niekaip pagrįstas nei direktyvos nuostatomis, nei jos struktūra.

46. Iš Direktyvos 90/434 1 straipsnio aiškiai matyti, kad kiekviena valstybė narė taiko šią direktyvą „jungimuisi, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis[,] jeigu juose dalyvauja dviejų arba daugiau valstybių narių įmonės“. Neginčijama, kad byloje Lassus, C‑421/16, nagrinėjamas sandoris yra tarptautinis sandoris, kuris susijęs su dviem valstybėmis narėmis, šiuo atveju Prancūzijos Respublika ir Liuksemburgo Didžiąja Hercogyste.

47. Manau, nei Direktyvos 90/434 1 straipsnyje, nei, beje, šios direktyvos 8 straipsnyje nėra nustatyti jų taikymo srities apribojimai pagal perleidžiančiosios arba įgyjančiosios įmonės (jos abi yra tarptautinio sandorio šalys) buveinę mokesčių tikslais.

48. Be to, priešingai, nei teigiama Austrijos vyriausybės pastabose dėl „atvejų, kai valstybė narė, kuri dėl perleidimo praranda savo teisę apmokestinti įgytosios įmonės vertybinius popierius“, manau, kad Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antra pastraipa nedraudžia valstybei narei, be kita ko, nustatyti apsikeitimo vertybiniais popieriais metu gauto pelno apmokestinimo atidėjimo iki paskesnio minėtų vertybinių popierių perleidimo momento mechanizmo ( 22 ). Darytina išvada, kad pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą atitinkama valstybė narė, šiuo atveju Prancūzijos Respublika, išsaugo teisę apmokestinti gautą pelną iki apsikeitimo vertybiniais popieriais remdamasi savo kompetencija mokesčių srityje ( 23 ).

VII. Dėl esmės

A. Dėl pirmojo prejudicinio klausimo

49. Pirmuoju klausimu nagrinėjamose bylose prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 90/434 8 straipsniu draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos apsikeitus akcijomis arba vertybiniais popieriais suteikiamas pagrindas atidėti sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį nustatyto ir apskaičiuoto pelno apmokestinimą iki tų metų, kuriais atsiranda įvykis, dėl kurio apmokestinimo atidėjimas panaikinamas, t. y. šiuo atveju – šių akcijų arba vertybinių popierių paskesnis perleidimas.

50. Nors Prancūzijos teisės aktų leidėjas pirmenybę teikė apmokestinimo atidėjimo mechanizmui ( 24 ), pagal kurį vertybinių popierių pelno apmokestinamoji vertė nustatoma apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorio metu, o pelnas apmokestinamas ir mokesčio išieškojimas vyksta tik vėliau perleidžiant vertybinius popierius, gautus sudarius apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį, M. Jacob ir M. Lassus mano, kad, siekiant laikytis Direktyvoje 90/434 nurodyto mokesčių neutralumo principo, šios direktyvos 8 straipsnyje reikalaujama apmokestinimo sąlygų nustatymo atidėjimo mechanizmo ( 25 ).

51. Kita vertus, nagrinėdamas šias bylas Teisingumo Teismas neprivalo išnagrinėti nei apmokestinimo sąlygų nustatymo atidėjimo teisėtumo pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą, nei tokio mechanizmo tinkamumo apmokestinimui atidėti. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamas klausimas yra susijęs tik su Prancūzijoje galiojančiu apmokestinimo atidėjimo mechanizmu. Todėl nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismas neturi grįžti prie vertinimo, kurį atliko prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, apibrėžęs jam pateikto spręsti ginčo teisines ir faktines aplinkybes ir šio problemos aspekto neįtraukęs į pateiktą klausimą ( 26 ).

52. Reikia priminti, kad 2007 m. liepos 5 d. Sprendime Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, 32 punktas) Teisingumo Teismas nusprendė, jog Direktyvos 90/434 tikslas – „pašalinti fiskalines įmonių restruktūrizavimo tarptautiniu lygmeniu kliūtis, pirma, užtikrinant, kad galimas akcijų vertės padidėjimas nebus apmokestintas prieš faktinį jų pardavimą, ir, antra, išvengiant to, kad keičiantis akcijomis operacijos, susijusios su labai dideliu vertės padidėjimu, nebus apmokestintos paprasčiausiai dėl to, kad jos atliekamos vykstant restruktūrizavimui“.

53. Kitaip tariant, Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalies tikslas yra, be kita ko, išvengti atsižvelgiant į apyvartines lėšas nepalankesnės padėties, kuri susiklostytų, jeigu mokestis už turto vertės padidėjimą, nustatytą apsikeitimo akcijomis arba vertybiniais popieriais momentu, turėtų būti sumokėtas iki pelno gavimo už juos ( 27 ).

54. Iš tiesų Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad apsikeitimo akcijomis arba vertybiniais popieriais sandoris neturėtų savaime sukelti apmokestinimo ( 28 ). Darytina išvada, kad, kaip tai matyti iš jos pirmos ir ketvirtos konstatuojamųjų dalių, nustatant šį mokesčių neutralumo imperatyvą dėl apsikeitimo akcijomis arba vertybiniais popieriais Direktyva 90/434 siekiama užtikrinti, kad keitimosi akcijomis, kuriuo suinteresuotos įvairių valstybių narių įmonės, neapsunkintų apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, kurių atsiranda dėl valstybių narių mokesčių nuostatų ( 29 ).

55. Vis dėlto nepaisant šio Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalyje nustatyto mokesčių neutralumo imperatyvo, minėtos direktyvos 8 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje numatyta, kad valstybės narės gali ( 30 )„turto vertės padidėjimo pajam[as], susidariusi[as] paskesnio perleidimo momentu, apmokestinti taip, kaip ir turto vertės padidėjimo pajam[as], susidariusi[as] dėl iki įgijimo turėtų vertybinių popierių perleidimo“.

56. Taigi, nors pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalį draudžiama apmokestinti apsikeitimo akcijomis sandorį apsikeitimo momentu, iš minėtos direktyvos 8 straipsnio 2 dalies antros pastraipos matyti, kad vis dėlto šiose nuostatose nėra numatytas visiškas su šiuo apsikeitimu susijusios padidėjusios turto vertės apmokestinimas ( 31 ).

57. Iš tiesų 2008 m. gruodžio 11 d. Teisingumo Teismo sprendimo A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705) 35 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad „pačia Direktyva 90/434, remiantis jos ketvirta konstatuojamąja dalimi, siekiama apsaugoti valstybės narės, kurioje yra įgytoji įmonė, finansinius interesus. Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta, kad 1 dalies taikymas netrukdo valstybėms narėms turto vertės padidėjimo pajamų, susidariusių paskesnio perleidimo momentu, apmokestinti taip, kaip ir turto vertės padidėjimo pajamų, susidariusių dėl iki įgijimo turėtų vertybinių popierių perleidimo“ ( 32 ).

58. Reikia pažymėti, kad, kaip pažymėjo Švedijos vyriausybė ir Komisija ( 33 ), Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nėra jokios nuostatos dėl galimos akcijų arba vertybinių popierių apmokestinimo vėliau juos perleidžiant tvarkos. Atsižvelgiant į šią spragą Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje, valstybėms narėms suteikta tam tikra diskrecija šią Sąjungos teisės nuostatą perkelti į nacionalinę teisę ir ją įgyvendinti, jeigu nepažeidžiamos EB sutarties nuostatos, visų pirma SESV 49 straipsniu užtikrinama įsisteigimo laisvė ( 34 ), arba kitos Direktyvos 90/434 nuostatos, visų pirma jos 8 straipsnio 1 dalis.

59. Direktyvos 90/434 8 straipsnis nedraudžia valstybei narei numatyti sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį nustatyto pelno apmokestinimo atidėjimo iki paskesnio minėtų vertybinių popierių perleidimo mechanizmą. Apmokestinimo atidėjimo mechanizmas atitinka mokesčių neutralumo principą, nes užtikrinama, kad apsikeitimo vertybiniais popieriais sandoris savaime nelemia apmokestinimo, ir galimas vertybinių popierių vertės padidėjimas nebus apmokestinamas, kol realiai nebus gauta pelno, paisant valstybės narės, kurioje susidarė turto vertės padidėjimas dėl keitimosi, interesų. Šis mechanizmas užtikrina susijusiai valstybei narei, šiuo atveju Prancūzijos Respublikai, teisę vėliau, kai už ją gaunamas pelnas, apmokestinti padidėjusią turto vertę, kuri buvo paslėpta apsikeitimo vertybiniais popieriais momentu.

60. Iš tiesų turto vertės padidėjimo nustatymas apsikeitimo vertybiniais popieriais momentu ir jo apmokestinimo atidėjimas iki vertybinių popierių, kuriais apsikeista, paskesnio perleidimo momento negali būti prilyginamas apmokestinimui, kuris draudžiamas pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalį. Atsižvelgiant į apyvartines lėšas, šis mechanizmas nesukuria nepalankesnės padėties, kurią jis lemtų, jeigu mokestis už turto vertės padidėjimą, nustatytą apsikeitimo akcijomis arba vertybiniais popieriais momentu, turėtų būti sumokėtas iki pelno už jį gavimo.

61. Jeigu nėra Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antros pastraipos taikymą reglamentuojančių Sąjungos taisyklių, pagal valstybių narių procesinės autonomijos principą procesinės taisyklės, užtikrinančios mokesčių mokėtojams minėtos direktyvos 8 straipsnyje suteikiamų teisių apsaugą, įtvirtinamos kiekvienos valstybės narės teisės sistemoje su sąlyga, kad nebūtų mažiau palankios nei taisyklės, reglamentuojančios panašias situacijas, kurioms taikoma vidaus teisė (lygiavertiškumo principas), ir kad dėl jų netaptų praktiškai neįmanoma ar pernelyg sudėtinga pasinaudoti Sąjungos teisės suteiktomis teisėmis (veiksmingumo principas) ( 35 ).

62. Šiuo klausimu Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antros pastraipos taikymo sąlygos, nustatytos nacionalinėje ir sutartinėje teisėje, turi būti aiškios ir nuoseklios, kad būtų užtikrintas teisinis tikrumas mokesčių mokėtojams, o šį aspektą turi išnagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

63. Todėl manau, kad Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalis ir 8 straipsnio 2 dalies antra pastraipa turi būti aiškinamos taip, kad jomis nedraudžiamas nagrinėjamas mechanizmas, kuriuo iki paskesnio vertybinių popierių perleidimo atidedamas padidėjusios turto vertės, nustatytos sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį, kuris patenka į minėtos direktyvos taikymo sritį, apmokestinimas.

B. Dėl antrojo prejudicinio klausimo

64. Antruoju klausimu šiose bylose prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar iš apsikeitimo vertybiniais popieriais gautą pelną (darant prielaidą, kad jis apmokestinamas) gali apmokestinti valstybė narė, kuri turėjo teisę jį apmokestinti sudarant apsikeitimo sandorį, kai po šio apsikeitimo gautų vertybinių popierių paskesnis perleidimas patenka į kitos valstybės narės kompetenciją mokesčių srityje.

65. Atsižvelgiant į mano atsakymą į pirmąjį klausimą, kuriuo remiantis padidėjusi turto vertė, nustatyta sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį, gali būti apmokestinama vėliau perleidžiant šiuos vertybinius popierius, būtina atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą antrąjį klausimą.

66. Reikia pažymėti, kad antrasis klausimas susijęs su galimybe paskesnio jų perleidimo momentu apmokestinti pelną, susidariusį dėl apsikeitimo vertybiniais popieriais, o ne su galimybe apmokestinti galimą pelną, kuris susidarytų dėl šių vertybinių popierių paskesnio perleidimo ( 36 ).

67. Direktyva 90/434 nustato konkurencijos požiūriu neutralias apsikeitimo skirtingų valstybių narių įmonių vertybiniais popieriais taisykles, kad įmonėms būtų sudarytos galimybės prisitaikyti prie bendrosios rinkos reikalavimų ir išvengti šių sandorių sudarymo apsunkinimo apribojimais, kliūtimis ar suvaržymais, kurių atsiranda visų pirma dėl valstybių narių mokesčių nuostatų ( 37 ).

68. Vis dėlto, nors Direktyva 90/434 nėra suderinami valstybių narių kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo kriterijai ( 38 ) ir nesama Europos Sąjungos priimtų suderinimo priemonių, valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo kriterijus, visų pirma tam, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo ( 39 ), kaip tai nurodžiau šios išvados 59 punkte, Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalyje taip pat siekiama apsaugoti valstybės, kurioje iš apsikeitimo buvo gautas pelnas, finansinius interesus.

69. Atsižvelgdamas į savo atsakymą į pirmąjį klausimą, kuriuo remiantis Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalimi ir 8 straipsnio 2 dalies antra pastraipa nedraudžiamas mechanizmas, kuriuo iki paskesnio vertybinių popierių perleidimo atidedamas turto vertės padidėjimo, nustatyto ir apskaičiuoto sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį, kuris patenka į minėtos direktyvos taikymo sritį, apmokestinimas ( 40 ), manau, kad aplinkybė, jog vertybinių popierių, dėl kurių buvo sudarytas apsikeitimo sandėris, perleidimas patenka ne į valstybės narės, šiuo atveju Prancūzijos Respublikos, kuri turėjo teisę apmokestinti dėl keitimosi gautą pelną, kompetenciją mokesčių srityje, neturi įtakos.

70. Iš tiesų Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nėra panaikinta galimybė valstybei narei paskesnio vertybinių popierių perleidimo momentu apmokestinti dėl jų keitimosi gauto pelno, nors atsižvelgiant į tarptautinį elementą, atsiradusį laikotarpiu tarp apsikeitimo jais ir jų perleidimo, pastarasis gali ir nepatekti į šios valstybės narės kompetenciją mokesčių srityje.

71. Kitaip tariant, valstybių narių kompetencija mokesčių srityje vertybinių popierių, kuriais buvo apsikeista, perleidimo momentu neturi įtakos kitos valstybės narės teisei apmokestinti pelną, susidariusį pagal jos kompetenciją mokesčių srityje apsikeitimo vertybiniais popieriais momentu ( 41 ), nepaisant to, kad vėliau jie yra perleidžiami. Tokia galimybė niekaip nepažeidžia apsikeitimo vertybiniais popieriais mokesčių neutralumo valstybės narės, kurioje iš apsikeitimo buvo gautas pelnas, interesų ( 42 ).

72. Todėl manau, kad Direktyvos 90/434 ( 43 ) 8 straipsnio 1 dalį ir 8 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą reikėtų aiškinti taip, kad iš apsikeitimo vertybiniais popieriais gautą pelną jų paskesnio perleidimo momentu gali apmokestinti valstybė narė, kuri turėjo teisę jį apmokestinti sudarant apsikeitimo sandorį, net ir tuo atveju, kai vertybinių popierių, kuriais apsikeista, paskesnis perleidimas galėtų patekti į kitos valstybės narės kompetenciją mokesčių srityje.

C. Dėl trečiojo prejudicinio klausimo

73. Byloje Lassus, C‑421/16, iškeltą trečiąjį klausimą reikia nagrinėti tik tuo atveju, jeigu pateikiamas atsakymas į pirmuosius du klausimus, t. y. ar Direktyva 90/434 nedraudžiamas toks iš apsikeitimo vertybiniais popieriais gauto pelno apmokestinimo atidėjimo mechanizmas, kaip nagrinėjamas šiuo atveju.

74. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyva 90/434 ir (arba) SESV 49 straipsniu draudžiama valstybei narei, kurioje iš apsikeitimo gauto pelno apmokestinimas buvo atidėtas, jį apmokestinti neatsižvelgiant į turto vertės sumažėjimą dėl vertybinių popierių, gautų per apsikeitimą, paskesnio perleidimo, dėl to, kad šis vertybinių popierių perleidimo sandoris nepatenka į šios valstybės narės kompetencijos mokesčių srityje sritį.

75. M. Lassus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui tvirtina, kad pagal BMK 160 straipsnio I dalies ketvirtą pastraipą, pagal kurią turto vertės sumažėjimas per metus atimamas iš to paties pobūdžio turto vertės padidėjimo, susidariusio per tuos pačius metus arba per paskesnius penkerius metus, mokesčių mokėtojui, kurio gyvenamoji vieta mokesčių tikslais apsikeitimo sandorio sudarymo momentu ir vertybinių popierių perleidimo momentu yra Prancūzija, galėtų būti suteikta galimybė atimti sumažėjusią turto vertę.

76. Reikia pažymėti, jog nepaisant to, kad atsakydamas į Teisingumo Teismo prašymą pateikti papildomos informacijos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patvirtino, kad BMK 92B straipsnis ir 160 straipsnis buvo „taikomi apsikeitimo akcijomis sandoriams tokiomis pačiomis sąlygomis, neatsižvelgiant į tai, ar jie sudaryti tarp Prancūzijos bendrovių, ar tarp skirtingų valstybių narių, ar trečiųjų šalių bendrovių“ ( 44 ), šis teismas savo prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodė, kad, M. Lassus manymu, Prancūzijos mokesčių administratorius atsisakė atimti sumažėjusią turto vertę, susidariusią 2002 m., iš atidėto turto padidėjimo vertės 1999 m., t. y. per trumpesnį nei penkerių metų laikotarpį, kaip tai nustatyta BMK 160 straipsnio I dalies ketvirtoje pastraipoje, motyvuodamas tuo, kad to padaryti neleido apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas tarp Prancūzijos ir Jungtinės Karalystės.

77. Prancūzijos vyriausybė mano, kad 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendime National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 56 punktas) Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, kad tai, jog kilmės valstybė narė neatsižvelgė į po bendrovės faktinės administracijos buveinės perkėlimo atsiradusį turto vertės sumažėjimą, negali būti laikoma neproporcinga, atsižvelgiant į nagrinėjamais teisės aktais siekiamą tikslą ( 45 ).

78. Direktyvoje 90/434 ne tik nesuderinami valstybių narių apmokestinimo kompetencijos padalijimo kriterijai ir jos 8 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nėra jokios nuostatos, susijusios su galimo vertybinių popierių, kuriais apsikeista, apmokestinimo paskesnio jų perleidimo momentu sąlygomis, tačiau šioje direktyvoje taip pat nereglamentuojama teisė arba pareiga atimti galimą sumažėjusią turto vertę, susidariusią dėl vertybinių popierių, kuriais apsikeista, vėlesnio perleidimo.

79. Kadangi tokio suderinimo nėra, šį klausimą reikia išnagrinėti atsižvelgiant į SESV 49 straipsnį.

80. Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad, kaip teigiama Komisijos pastabose ( 46 ), taikant Prancūzijos teisės aktus ( 47 ) ir Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo skirtingai vertinami panašūs apmokestinami sandoriai atsižvelgiant į tai, ar mokesčių mokėtojas pasinaudojo, ar nepasinaudojo savo teise įsisteigti kitoje valstybėje narėje ( 48 ), o tai yra įsisteigimo laisvės apribojimas, kaip jis suprantamas pagal SESV 49 straipsnį ( 49 ).

81. Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas tik privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau ir tokiu atveju taikomas įsisteigimo laisvės apribojimas turi būti tinkamas užtikrinti užsibrėžto tikslo pasiekimą ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti ( 50 ).

82. Šiuo klausimu Prancūzijos vyriausybė mano, kad dėl apsikeitimo vertybiniais popieriais susidariusios padidėjusios turto vertės apmokestinimo sąlygos, kuriomis neatsižvelgiama į galimą turto vertės sumažėjimą, kurį lėmė vėlesnis vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimas, kai šis perleidimas nepatenka į jos kompetenciją mokesčių srityje, yra pateisinamos tolygaus apmokestinimo kompetencijos padalijimo valstybėms narėms tikslu ( 51 ).

83. Komisija mano, kad Prancūzijos Respublika „privalo atsižvelgti į perleidimo momentu susidariusią sumažėjusią turto vertę, susijusią su 1999 m. vertybiniais popieriais, [kuriais apsikeista,] nes tuo metu ji turėjo apmokestinimo kompetenciją <…>. Todėl nuo tada, kai remdamasi nuostatomis, kuriomis Direktyva [90/434], kuri suteikia galimybę atidėti iš apsikeitimo susidariusio turto vertės padidėjimo apmokestinimą, perkeliama į nacionalinę teisę, [Prancūzijos Respublika] nusprendė vienodai vertinti akcininkus rezidentus ir akcininkus nerezidentus, ji negali remtis sutartyje įtvirtintomis apmokestinimo kompetencijos padalijimo [valstybėms narėms] taisyklėmis, kad atsisakytų leisti savo teise įsisteigti kitoje valstybėje narėje pasinaudojusiam mokesčių mokėtojui atimti atitinkamą dėl perleidimo susidariusią sumažėjusią turto vertę, kai tokia nauda suteikiama mokesčių mokėtojui rezidentui. Iš tiesų tiek dėl iš pradžių atidėto apmokestinimo, tiek ir dėl atsižvelgimo į turto vertės sumažėjimą, susijusį su akcijomis, kurių apmokestinimas buvo atidėtas, vienintelis ginčytinas klausimas yra aptariamos valstybės narės, t. y. [Prancūzijos Respublikos], apmokestinimo kompetencijos klausimas ( 52 )“.

84. Apmokestinimo kompetencijos paskirstymo valstybėms narėms apsauga yra Teisingumo Teismo pripažintas teisėtas tikslas ( 53 ).

85. Iš tiesų 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) 46 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagal mokestinio teritorialumo principą turto perkėlimo į nuolatinę buveinę, esančią kitoje valstybėje narėje, atveju valstybė narė šio perkėlimo momentu turi teisę apmokestinti turto vertės padidėjimą, pasiektą jos teritorijoje iki minėto perkėlimo. Tokia priemone siekiama užkirsti kelią situacijoms, kurios gali pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje dėl jos teritorijoje vykdomos veiklos.

86. Darytina išvada, kad turtą perkeliant į kitą valstybę narę, valstybė narė neturėtų atsisakyti savo teisės apmokestinti pelną, gautą pagal kompetenciją mokesčių srityje, iki jo perkėlimo už jos teritorijos ribų ( 54 ).

87. 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979) 58 punkte Teisingumo Teismas, cituodamas 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) 52 punktą, pažymėjo, kad valstybės narės teisės aktai, nustatantys latentinio kapitalo prieaugio, susijusio su bendrovės, perkeliančios savo faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, mokesčio išieškojimą nedelsiant paties perkėlimo momentu, yra neproporcingi, nes egzistuoja mažiau įsisteigimo laisvę ribojančių priemonių nei šio mokesčio išieškojimas nedelsiant. Tačiau ši diskusija buvo susijusi ne su apmokestinimo, bet su išieškojimo atidėjimu ( 55 ).

88. 2015 m. gegužės 21 d. Sprendime Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 48 punktas) Teisingumo Teismas nusprendė, kad tai, jog valstybė narė, siekdama išsaugoti naudojimąsi mokestine kompetencija, nustato mokesčio, kuris turi būti sumokėtas už jos teritorijoje atsiradusį nerealizuoto kapitalo prieaugį, susijusį su perkeltu už jos teritorijos ribų turtu, dydį, kai praranda kompetenciją apmokestinti atitinkamą turtą, šioje byloje (kai atitinkamas turtas perkeliamas už šios valstybės narės teritorijos ribų) yra proporcinga. Dėl tokio mokesčio surinkimo Teisingumo Teismas 49 punkte pridūrė, kad reikia leisti apmokestinamajam asmeniui pasirinkti – nedelsiant sumokėti mokestį ar atidėti šio mokesčio sumos sumokėjimą, jei reikia, su palūkanomis pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus ( 56 ).

89. Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, jog tai, kad priimančioji valstybė narė gali neatsižvelgti į turto vertės sumažėjimą, nesukelia pareigos kilmės valstybei narei susijusios bendrovės turto gavimo momentu dar kartą įvertinti mokestinę skolą, kuri buvo galutinai nustatyta tuo metu, kai susijusi bendrovė, perkėlusi savo faktinę administracijos buveinę, nustojo būti mokesčių mokėtoja šioje valstybėje narėje ( 57 ).

90. Manau, priešingai nei esant situacijai byloje, kurioje priimtas 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimas National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), kur kilmės valstybė narė visapusiškai pasinaudojo (išskyrus galimą sumokėjimo atidėjimą) teise apmokestinti latentinę padidėjusią turto vertę, susijusią su perkeliamu turtu už teritorijos ribų, savo teritorijoje šio perkėlimo momentu ( 58 ). Byloje Lassus, C‑421/16, kilmės valstybė narė, t. y. Prancūzijos Respublika, kuri pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalį neturėjo jokios teisės apmokestinti iš apsikeitimo vertybiniais popieriais 1999 m. susidariusios padidėjusios turto vertės šio apsikeitimo metu, sukūrė, vadovaudamasi šios direktyvos 8 straipsnio 2 dalies antra pastraipa, turto vertės padidėjimo, susidariusio dėl apsikeitimo vertybiniais popieriais, apmokestinimo atidėjimo mechanizmą. Reikia pažymėti, kad iš nacionalinių dokumentų, kuriuos gavo Teisingumo Teismo kanceliarija, matyti, kad dėl apsikeitimo susidariusios padidėjusios turto vertės apmokestinimo sąlygos mokesčio tarifas, nustatomos vėlesnio vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimo dieną ir mokėtinas mokestis nustatomas tik šią dieną.

91. Todėl tokiais veiksmais Prancūzijos vyriausybė naudojasi savo apmokestinimo kompetencija paskesnio vertybinių popierių, kuriais apsikeista ( 59 ), perleidimo ( 60 ) dieną, nepriklausomai nuo to, kad galimo dėl paskesnio vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimo susidariusio pelno apmokestinimas nepateko į jos kompetencijos mokesčių srityje sritį.

92. Darytina išvada, kad, priešingai nei faktinių aplinkybių, dėl kurių buvo priimtas 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimas National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimas Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331) ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979), byloje Lassus, C‑421/16, kilmės valstybė narė, t. y. Prancūzijos Respublika, naudojosi savo apmokestinimo kompetencija turto vertės padidėjimo momentu ( 61 ) 2002 m.

93. Manau, šiomis aplinkybėmis apmokestinimo kompetencijos padalijimas valstybėms narėms nepateisina skirtingo apmokestinamų asmenų rezidentų ir nerezidentų vertinimo, nes klausimas buvo iškilęs tik dėl Prancūzijos vyriausybės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.

94. Todėl kilmės valstybė narė neturėtų atsisakyti apmokestinamajam asmeniui, pasinaudojusiam savo įsisteigimo kitoje valstybėje teise atimti turto sumažėjimo vertę, susidariusią pagal nacionalinės teisės aktus ( 62 ), jeigu tokia nauda suteikiama apmokestinamajam asmeniui rezidentui.

95. Į trečiąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą byloje Lassus, C‑421/16, reikia atsakyti, kad SESV 49 straipsniu draudžiama valstybei narei, kurioje turto vertės padidėjimo, susidariusio dėl apsikeitimo, apmokestinimas buvo atidėtas pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą, apmokestinti šią padidėjusią turto vertę paskesnio vertybinių popierių, kuriais buvo apsikeista, perleidimo momentu neatsižvelgiant į sumažėjusią turto vertę, susidariusią po apsikeitimo, kai tokia galimybė suteikiama apmokestinamajam asmeniui rezidentui. Tai, kad paskesnis vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimas nepatenka į šios valstybės narės kompetencijos mokesčių srityje sritį, nepateisina šio diskriminacinio požiūrio.

D. Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo

96. Ketvirtuoju klausimu byloje Lassus, C‑421/16, į kurį reikia atsakyti tik tuo atveju, jeigu į trečiąjį klausimą atsakoma, kad reikia atsižvelgti į turto vertės sumažėjimą perleidimo momentu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar kilmės valstybė narė turi iš padidėjusios turto vertės, nustatyto sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį, atimti minėtų vertybinių popierių perleidimo momentu sumažėjusią turto vertę ir ar ji turi atsisakyti apmokestinti aptariamą padidėjusią turto vertę, kadangi pats perleidimas nepriklauso jos kompetencijos mokesčių srityje sričiai.

97. Iš mano atsakymų į pirmąjį, antrąjį ir trečiąjį klausimus matyti, kad, atsižvelgiant į tai, jog Direktyvos 90/434 8 straipsnyje nėra numatytas galutinis atleidimas nuo apsikeičiant vertybiniais popieriais nustatytos padidėjusios turto vertės apmokestinimo pagal šią direktyvą, kilmės valstybė narė gali numatyti dėl apsikeitimo susidariusios padidėjusios turto vertės apmokestinimo atidėjimo iki minėtų vertybinių popierių perleidimo mechanizmą, nepriklausomai nuo to, kad perleidimas nepatenka į jos kompetenciją mokesčių srityje. Manau, kad, kaip savo pastabose tvirtino Prancūzijos vyriausybė, tai, jog vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimo momentu turto vertė sumažėjo, nepanaikina kilmės valstybės kompetencijos mokesčių srityje.

98. Vis dėlto, jeigu nacionalinėje teisėje nustatytas turto vertės padidėjimo, nustatyto sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį, kuris patenka į Direktyvos 90/434 taikymo sritį, apmokestinimo atidėjimo iki jo apmokestinimo paskesnio jų perleidimo momentu mechanizmas ir jeigu šioje teisėje numatyta, kad apmokestinamųjų asmenų rezidentų naudai turi būti atsižvelgta į turto vertės sumažėjimą po apsikeitimo vertybiniais popieriais, pagal SESV 49 straipsnį kilmės valstybė narė privalo suteikti tokias pačias galimybes ir apmokestinamiesiems asmenims nerezidentams. Ši pareiga neįpareigoja kilmės valstybės narės atsisakyti apmokestinti dėl apsikeitimo padidėjusią turto vertę, nes paskesnis vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimas nepriklauso jos kompetencijai mokesčių srityje.

E. Dėl penktojo prejudicinio klausimo

99. Penktuoju savo klausimu byloje Lassus, C‑421/16, į kurį reikia atsakyti, jeigu į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus atsakoma, kad iš dėl keitimosi susidariusio padidėjusios turto vertės reikia atimti sumažėjusią turto vertę, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo išaiškinti tokio atėmimo sąlygas.

100. Manau, kad, kaip nurodyta Prancūzijos vyriausybės ( 63 ) ir Komisijos ( 64 ) pastabose, nei Direktyva 90/434, nei kitos Sąjungos teisės nuostatos nenurodo nagrinėjamo atėmimo taikymo sąlygų.

101. Todėl galimo turto sumažėjimo, susidariusio vėliau perleidžiant vertybinius popierius, vertės atėmimo sąlygos turi būti nustatytos kilmės valstybės nacionaliniais teisės aktais laikantis Sąjungos teisės, visų pirma SESV 49 straipsnio dėl įsisteigimo laisvės.

VIII. Išvada

102. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Conseil d’État (Prancūzija) pateiktus prejudicinius klausimus: — 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis, 8 straipsnio 1 dalimi ir 8 straipsnio 2 dalies antra pastraipa nedraudžiamas padidėjusios turto vertės, nustatytos sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį, patenkantį į minėtos direktyvos taikymo sritį, apmokestinimo atidėjimo iki vėlesnio vertybinių popierių mechanizmas. — Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalį ir 8 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą reikėtų aiškinti taip, kad iš apsikeitimo vertybiniais popieriais gautą pelną jų paskesnio perleidimo momentu gali apmokestinti valstybė narė, kuri turėjo teisę jį apmokestinti sudarant apsikeitimo sandorį, net ir tuo atveju, kai vertybinių popierių, kuriais apsikeista, paskesnis perleidimas galėtų patekti į kitos valstybės narės kompetenciją mokesčių srityje. — SESV 49 straipsniu draudžiama valstybei narei, kurioje turto vertės padidėjimo, susidariusio dėl apsikeitimo, apmokestinimas buvo atidėtas pagal Direktyvos 90/434 8 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą, apmokestinti šią padidėjusią turto vertę paskesnio vertybinių popierių, kuriais buvo apsikeista, perleidimo momentu neatsižvelgiant į po apsikeitimo sumažėjusią turto vertę, kai tokia galimybė suteikiama apmokestinamajam asmeniui rezidentui. Tai, kad paskesnis vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimas nepatenka į šios valstybės narės kompetenciją mokesčių srityje, nepateisina šio diskriminacinio požiūrio. — Jeigu nacionalinėje teisėje nustatytas padidėjusios turto vertės, nustatytos sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį, kuris patenka į Direktyvos 90/434 taikymo sritį, apmokestinimo atidėjimo iki jos apmokestinimo paskesnio jų perleidimo momento mechanizmas ir jeigu šioje teisėje numatyta, kad apmokestinamųjų asmenų rezidentų naudai turi būti atsižvelgta į turto vertės sumažėjimą po apsikeitimo vertybiniais popieriais, pagal SESV 49 straipsnį kilmės valstybė narė privalo suteikti tokias pačias galimybes ir apmokestinamiesiems asmenims nerezidentams. Ši pareiga neįpareigoja kilmės valstybės narės atsisakyti apmokestinti dėl apsikeitimo padidėjusią turto vertę, nes paskesnis vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimas nepriklauso jos kompetencijai mokesčių srityje. — Galimos sumažėjusios turto vertės, susidariusios vėliau perleidžiant vertybinius popierius, atėmimo sąlygos turi būti nustatytos kilmės valstybės nacionalinės teisės aktais laikantis Sąjungos teisės, visų pirma SESV 49 straipsnio.

( 1 ) Originalo kalba: prancūzų.

( 2 ) Byloje Jacob, C‑327/16.

( 3 ) Byloje Lassus, C‑421/16.

( 4 ) OL L 225, 1990, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142. Šios direktyvos 8 straipsnis buvo pakeistas 2005 m. vasario 17 d. Tarybos direktyva 2005/19/EB (OL L 58, 2005, p. 19). Vėliau Direktyva 90/434 buvo panaikinta 2009 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 2009/133 dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, daliniam skaidymui, turto perleidimui bei keitimuisi akcijomis, ir SE arba SCE registruotos buveinės perkėlimui iš vienos valstybės narės į kitą (OL L 310, 2009, p. 34). Vis dėlto Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalies ir 8 straipsnio 2 dalies antro punkto tekstas yra beveik toks pat kaip ir tos pačios direktyvos, iš dalies pakeistos Direktyva 2005/19, 8 straipsnio 2 dalies antro punkto ir Direktyvos 2009/133 8 straipsnio 1 ir 6 dalių tekstas.

( 5 ) Mokesčio bazė nustatyta apsikeitimo dieną.

( 6 ) Atrodo, kad iš nacionalinių dokumentų, kuriuos gavo Teisingumo Teismo kanceliarija, matyti, kad kitos turto vertės padidėjimo apmokestinimo sąlygos, pavyzdžiui, mokesčio tarifas, nustatomos vėlesnio vertybinių popierių perleidimo dieną. Iš tiesų savo pirmuoju prejudiciniu klausimu šiose sujungtose bylose Conseil d’État kalba apie turto vertės padidėjimą dėl keitimosi, [kuris] nustatomas ir apskaičiuojamas sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį ir apmokestinamas tais metais, kuriais atsiranda įvykis, dėl kurio apmokestinimo atidėjimas panaikinamas“. Išskirta mano.

( 7 ) Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo manymu, dėl šios „teisės aktų [nuostatos], be kita ko, atsirado galimybė atimti turto vertės sumažėjimą iš turto vertės padidėjimo, kuriam prieš tai buvo nustatytas apmokestinimo atidėjimas, šio turto vertės padidėjimo apmokestinimo momentu tais metais, kuriais atsirado apmokestinimo atidėjimo pabaigą nulemiantis įvykis“.

( 8 ) Ši data yra reikšminga byloje Lassus, C‑421/16. Žr. šios išvados 24 punktą.

( 9 ) Ši data yra reikšminga byloje Lassus, C‑421/16. Žr. šios išvados 24 punktą.

( 10 ) Žr. BMK 92B straipsnio II dalį ir 160 straipsnio 1ter dalies 4 punktą.

( 11 ) Šiuo atveju 11924 akcijas.

( 12 ) Ankstesnis bendrovės pavadinimas Mars Sun.

( 13 ) Mainais jis gavo 599874Gemplus International akcijas.

( 14 ) BMK 160 straipsnio 1ter dalis ir 92B straipsnis.

( 15 ) Bendrovei Sagem.

( 16 ) Pagal Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 4 dalį apsikeitimo pajamos, kurias M. Lassus gavo 1999 m. gruodžio 7 d., buvo apmokestinamos Prancūzijoje, nors nuo 1997 m. jis gyveno Jungtinėje Karalystėje.

( 17 ) Šiuo atveju – Prancūzijos Respublika.

( 18 ) Žr. šios išvados 13 punktą.

( 19 ) Direktyvos 90/434 1 straipsnyje nustatyta:

„Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko jungimuisi, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis[,] jeigu juose dalyvauja dviejų arba daugiau valstybių narių įmonės.“

( 20 ) 2013 m. kovo 14 d. Sprendimas Allianz Hungária Biztosító ir kt. (C‑32/11, EU:C:2013:160, 19 ir 20 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija). Taip pat žr. 1990 m. spalio 18 d. Sprendimą Dzodzi (C‑297/88 ir C‑197/89, EU:C:1990:360, 33–37 punktai).

( 21 ) Žr. šios išvados 37 punktą.

( 22 ) Žr. šios išvados 59 punktą.

( 23 ) Žr. šios išvados 59 punktą.

( 24 ) Žr. BMK 92B straipsnio II dalį.

( 25 ) Žr. šios išvados 4 punktą dėl skirtumo tarp apmokestinimo atidėjimo ir apmokestinimo sąlygų nustatymo atidėjimo. Taip pat žr. šios išvados 6 punktą dėl „išieškojimo atidėjimo“ sąvokos. M. Jacob mano, kad Prancūzijos teisės aktuose numatytas išieškojimo atidėjimo mechanizmas, dėl kurio pats apsikeitimas vertybiniais popieriais tampa „mokestiniu įvykiu“, „nes būtų pagrindo nustatyti vertybinio popieriaus vertės padidėjimą, atitinkantį vertybinių popierių, skirtų keitimuisi po jų įgijimo, vertinimą, o šios vertės padidėjimo nustatymas yra valstybės narės, kurios rezident[ė] šiuo atveju buvo suinteresuotoji šalis, teisės apmokestinti pagrindas, pažeidžia mokesčių neutralumo principą“.

( 26 ) „Be to, prejudicinių klausimų esmės pakeitimas [vienos iš šalių prašymu] arba atsakymas į papildomus [šalių] pagrindinėje byloje pastabose nurodytus klausimus būtų nesuderinamas su [SESV 267] straipsniu Teisingumo Teismui suteiktu vaidmeniu ir su jo pareiga užtikrinti valstybių narių vyriausybėms ir suinteresuotosioms šalims galimybę pateikti pastabas pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį, atsižvelgiant į tai, kad pagal šią nuostatą suinteresuotosioms šalims pranešama tik apie sprendimus dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą <…>“ Žr. mano išvadą byloje Ehrmann (C‑609/12, EU:C:2013:746, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 27 ) Pagal analogiją žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, 36 punktas). Taip pat žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, 36 punktas): „[Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalimi] turi būti užtikrinamas mokestinis įmonės restruktūrizavimo neutralumas ir užkertamas kelias tam, kad paslėpti rezervai arba bet koks kitas įmonės akcijų vertės padidėjimas būtų apmokestinami prieš faktinį jų realizavimą“. Taip pat žr. 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimą Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, 39 ir 40 punktai). 2017 m. kovo 8 d. Sprendime Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, 28 ir 29 punktai) Teisingumo Teismas pažymėjo, „kad tarpvalstybinis susijungimas yra atskiras pasinaudojimo įsisteigimo laisve būdas, kuris svarbus geram vidaus rinkos veikimui, todėl priklauso ekonominei veiklai, dėl kurios valstybės narės yra įpareigotos gerbti šią laisvę. <…> Tam, kad iš valstybių narių mokesčių teisės nuostatų nekiltų šio konkretaus pasinaudojimo įsisteigimo laisve būdo apribojimų, nepalankaus vertinimo arba iškraipymo, Direktyvoje 90/434, kaip tai matyti iš jos pirmos–penktos konstatuojamųjų dalių, nustatyta bendra mokesčių schema, kurioje numatytos mokesčių lengvatos, kaip antai per tokią operaciją perduoto turto vertės padidėjimo apmokestinimo atidėjimas“. Išskirta mano.

( 28 ) „Šios nuostatos formuluotė yra nedviprasmiška ir imperatyvi“. Žr. generalinės advokatės E. Sharpston išvadą byloje A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:608, 24 punktas).

( 29 ) Šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, 21 punktas).

( 30 ) Iš tiesų, nors Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalis yra imperatyvi, jos 2 dalies antros pastraipos tekstas, kuriame numatyta galimybė valstybėms narėms apmokestinti pelną, gautą iš paskesnio vertybinių popierių perleidimo, yra aiškiai neprivalomas.

( 31 ) Pagal analogiją žr. 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimą 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818, 28 punktas), kuris susijęs su Direktyvos 90/434 4 ir 9 punktais. Generalinio advokato N. Jääskinen manymu, Direktyva 90/434 stengiamasi „pasiekti mokesčių neutralumą, sukuriant bendrą kapitalo vertės padidėjimo pajamų, susijusių su tarpvalstybiniu <…> akcijų keitimu, apmokestinimo atidėjimo sistemą“. Jis mano, kad „mokesčių neutralumo principas“ susijęs tik su mokestiniu vertinimu tarpvalstybinio apsikeitimo akcijomis metu, bet ne jokiu kitu etapu (generalinio advokato N. Jääskinen išvada byloje 3D I, C‑207/11, EU:C:2012:433, 37 ir 39 punktai). Generalinė advokatė E. Sharpston mano, kad Direktyva 90/434 „nustato bendrą mokesčių sistemą, taikomą įvairių valstybių narių įmonių <…> keitimuisi akcijomis. Šia direktyva norėta pasiekti, kad būtų vengiama taikyti mokesčius tokioms operacijoms kartu apsaugant valstybės narės, kurioje taikomas apmokestinimas, finansinius interesus. Akcijų mainų atveju Susijungimų direktyvoje šio tikslo siekiama numatant, kad įgyjančiosios įmonės vertybinių popierių paskirstymas įgytosios įmonės akcininkui „savaime nesukelia tokio akcininko pajamų, pelno arba turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimo“, ir kartu nedraudžiant valstybėms narėms „turto vertės padidėjimo pajamų, susidariusių paskesnio perleidimo momentu, apmokestinti taip, kaip ir turto vertės padidėjimo pajamų, susidariusių dėl iki įgijimo turėtų vertybinių popierių perleidimo“. Žr. generalinės advokatės E. Sharpston išvados byloje A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:608) 3 punktą.

( 32 ) Austrijos vyriausybė mano, kad Direktyvos 90/434 8 straipsnis grindžiamas „mintimi, kad dėl to, jog perleidžiančiosios arba įgytosios įmonės akcininkai mainais gauna vertybinius popierius, valstybė, kurioje šie akcininkai gyvena, turi išsaugoti galimybę vėliau apmokestinti šiuos įgytus vertybinius popierius“. Suomijos vyriausybė mano, kad „Direktyvos 90/434 tikslas yra ne visiškai atleisti nuo mokesčių perleidimo, kai apsikeičiama turėtais vertybiniais popieriais, o tik užtikrinti, kad būtų suteiktas apmokestinimo atidėjimo privalumas, siekiant sudaryti palankesnes sąlygas tarpvalstybiniu mastu apsikeisti vertybiniais popieriais. Ši nuomonė, kuri atitinka direktyvos tikslą ir tekstą, taip pat buvo patvirtinta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, pavyzdžiui, [2007 m. liepos 5 d. Sprendime Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408)]“.

( 33 ) Komisija mano, kad Direktyva 90/434 nedraudžia, kad apsikeitimo vertybiniais popieriais, kurie vėliau perleidžiami, sandoris būtų padalytas į du etapus, t. y. pirma, nustatomas ir apskaičiuojamas iš apsikeitimo gautas pelnas, kurio apmokestinimas atidėtas, ir, antra, atliekamas realus gautų pajamų apmokestinimas kartu atliekant tų pačių vertybinių popierių paskesnį perleidimą.

( 34 ) 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408) 41 punkte Teisingumo Teismas turėjo galimybę pažymėti, kad „kiekviena valstybė narė, kuriai skirta direktyva, savo vidaus teisės sistemoje privalo imtis visų reikalingų priemonių direktyvos veiksmingumui siektino tikslo atžvilgiu užtikrinti“. „[Jos] gali pasirinkti direktyvų įgyvendinimo formą ir būdus, leidžiančius geriausiai užtikrinti jų siekiamą rezultatą“ (šio sprendimo 43 punktas).

( 35 ) Žr. pagal analogiją 2017 m. kovo 8 d. Sprendimą Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, 36 punktas).

( 36 ) Byloje Jacob, C‑327/16, apsikeitimo vertybiniais popieriais momentu M. Jacob gyveno Prancūzijoje ir jam apmokestinimas galėjo būti taikomas Prancūzijoje pagal BMK 92B straipsnio II dalį ir 160 straipsnio Iter dalies 4 punktą. Po apsikeitimo nagrinėjamais vertybiniais popieriais, tačiau iki jų perleidimo jis pakeitė savo gyvenamąją vietą mokesčių tikslais. Byloje Lassus, C‑421/16, M. Lassus apmokestinimas galėjo būti taikomas už 1999 m. dėl apsikeitimo susidariusį turto vertės padidėjimą pagal Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 4 dalies a ir b pastraipas net ir tuo atveju, jeigu jis Jungtinėje Karalystėje gyveno nuo 1997 m. Iš tiesų Prancūzijos vyriausybė tvirtina, kad „[k]artu taikant sudarant apsikeitimo vertybiniais popieriais sandorį 1999 m. gruodžio 7 d. galiojusius BMK 164B straipsnį ir 244bis B straipsnį pelnas, gautas perleidus įmonių, kurių buveinė yra Prancūzijoje, akcininkų teises, yra Prancūzijoje gautos pajamos, apmokestinamos Prancūzijoje laikantis BMK 160 straipsnyje nustatytos tvarkos nepaisant to, kad šio pelno gavėjo fizinio asmens gyvenamoji vieta mokesčių tikslais nebuvo Prancūzijoje. <…> Be to, Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo patvirtina šį kompetencijos mokesčių srityje padalijimą Prancūzijai ir Jungtinei Karalystei“. Kita vertus, Prancūzijos vyriausybė mano, kad pats vertybinių popierių, t. y. Liuksemburgo įmonės Gemplus International akcijų, gautų įvykdžius keitimąsi, perleidimas nepatenka tarp BMK 164B ir 244bis B straipsniuose ir Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 4 dalyje numatytų atvejų, nes buvo perleistos Liuksemburgo įmonės akcijos, kurias turėjo fizinis asmuo, kurio gyvenamoji vieta mokesčių tikslais buvo Jungtinė Karalystė. Reikia pažymėti, kad M. Lassus tvirtino Conseil d’État, kad po apsikeitimo gautų vertybinių popierių paskesnis perleidimas patenka į Junginės Karalystės vyriausybės kompetenciją mokesčių srityje, tačiau tai nekeičia Prancūzijos vyriausybės kompetencijos mokesčių srityje apmokestinti nagrinėjamą pelną.

( 37 ) Žr. Direktyvos 90/434 pirmą konstatuojamąją dalį.

( 38 ) Kaip ir M. Jacob, Prancūzijos ir Suomijos vyriausybės, manau, kad Direktyva 90/434 nesiekiama nustatyti mokesčio teritorialumo taisyklių ir valstybėms padalyti apmokestinimo teisės.

( 39 ) 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimas National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 40 ) T. y. tarptautinis sandoris pagal Direktyvos 90/434 1 straipsnį arba nacionalinio lygmens sandoris, kuriam ši direktyva tapo taikoma dėl nacionalinių teisės aktų.

( 41 ) Žr. pagal analogiją 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taip pat žr. 2014 m. sausio 23 d. Sprendimą DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 47 punktas).

( 42 ) Žr. Direktyvos 90/434 ketvirtą konstatuojamąją dalį. Be to, kadangi tokia galimybė nepažeidžia valstybės narės, kurioje įvyko vertybinių popierių, kuriais buvo apsikeista, paskesnis perleidimas, interesų, nes ji neturi įtakos šios valstybės narės teisei apmokestinti pelną, kuris gali būti gautas dėl šio perleidimo, manau, kad ji apsaugo tolygų apmokestinimo kompetencijos paskirstymą valstybėms narėms, o tai yra teisėtas Teisingumo Teismo pripažintas tikslas.

( 43 ) Prancūzijos, Suomijos ir Švedijos vyriausybės ir Komisija mano, kad Direktyvos 90/434 8 straipsnis nedraudžia valstybei narei, kurioje apmokestinamasis asmuo gyvena apsikeitimo momentu, apmokestinti po apsikeitimo vertybiniais popieriais susidariusios turto padidėjimo vertės nepaisant to, kad paskesnio vertybinių popierių perleidimo momentu savo gyvenamąją vietą mokesčių tikslais buvo perkėlęs kitur. M. Jacob mano, kad Direktyvos 90/434 8 straipsnis turėtų būti aiškinamas taip, jog tuo atveju, kai apsikeitimo vertybiniais popieriais sandoris patenka į direktyvos taikymo sritį, vienintelis apmokestinimą nulemiantis įvykis įvyksta vertybinių popierių, gautų dėl keitimosi, perleidimo dieną. Todėl jis mano, kad mokesčio teritorialumo taisyklės turi būti vertinamos tą dieną atsižvelgiant į valstybių narių nacionalinės teisės nuostatas ir jų sudarytų apmokestinimo konvencijų, jei tokių yra, nuostatas.

( 44 ) Išskirta mano.

( 45 ) Austrijos vyriausybė mano, kad „neatsižvelgimas į turto vertės sumažėjimą nepažeidžia įsisteigimo laisvės, nes galutinį sprendimą dėl mokesčio už pelną, negautą iš turto vertės padidėjimo, neatsižvelgiant į galimą vėlesnį turto vertės sumažėjimą arba padidėjimą, valstybės narės turi priimti tuo momentu, kai baigiasi valstybės narės kompetencija dėl aptariamo turto elementų apmokestinimo“. Švedijos vyriausybė mano, kad, remiantis logika, valstybė narė neturėtų būti įpareigota atsižvelgti į turto vertės sumažėjimą dėl nuostolių, kurių patiriama paskutiniame vertybinių popierių pardavimo etape, t. y. tada, kai ji jau nebeturi apmokestinimo kompetencijos. Todėl neatsižvelgimas į nuostolius tokio galutinio perleidimo momentu neturėtų būti laikomas kliūtimi įsisteigimo laisvei. Jeigu Teisingumo Teismas laikytųsi priešingos nuomonės, toks apribojimas bet kokiu atveju galėtų būti pagrįstas tolygiu apmokestinimo kompetencijos padalijimu valstybėms narėms ir, vadinasi, pateisintas viršesniais bendrojo intereso pagrindais ir atitinkantis proporcingumo principą“. Suomijos vyriausybė mano, kad „valstybė narė, apmokestindama turto vertės padidėjimą, susidariusį dėl apsikeitimo vertybiniais popieriais, neturi pareigos atsižvelgti į tokią sumažėjusią turto vertę. Pirma, kalbant apie Direktyvą 90/434, pakanka paminėti, kad šioje direktyvoje niekaip nėra reglamentuojamas klausimas dėl apsikeitimo vertybiniais popieriais apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių. Todėl direktyva taip pat nereglamentuoja teisės atimti turto sumažėjimo vertę, kuri taip pat priskirtina apmokestinimo kompetencijos paskirstymo sričiai. Taigi šiuo požiūriu direktyvoje nenumatyta jokio apribojimo valstybių narių teisės aktams mokesčių srityje. Antra, pagal SESV 49 straipsnį taip pat nereikalaujama atsižvelgti į turto vertės sumažėjimą, kai jis sumažėja dėl vertybinių popierių, gautų dėl keitimosi, perleidimo.“

( 46 ) Komisija mano, kad „turto perleidėjas, kuris nesinaudoja savo įsisteigimo laisve, gali gauti visą anksčiau atidėto turto vertės padidėjimo apmokestinimo kompensaciją atimant atitinkamą turto sumažėjimo dėl perleidimo vertę. Kita vertus, jeigu jis pasinaudoja savo įsisteigimo Junginėje Karalystėje laisve, kaip tai padarė mokesčių mokėtojas byloje [Lassus, C‑421/16], atsižvelgimas į turto vertės sumažėjimą yra itin apribotas dėl apskaičiavimo, taikomo pagal taisykles, kuris nebūtų taikytas, jei atvejis būtų tik nacionalinės reikšmės“.

( 47 ) T. y. BMK 160 straipsnio I dalies ketvirta pastraipa. Nagrinėjamų nuostatų tekste šis skirtingas panašių apmokestinamų sandorių vertinimas nenustatomas.

( 48 ) 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 49 ) Prancūzijos vyriausybė „neginčija, kad tokios turto vertės padidėjimo, susidariusio dėl apsikeitimo vertybiniais popieriais, apmokestinimo sąlygos lemia, kad perleidžiant vertybinius popierius, kuriais buvo apsikeista, nerezidentų arba rezidentų, kurie tapo nerezidentais, sudaryti apsikeitimo vertybiniais popieriais sandoriai vertinami skirtingai nei apsikeitimo sandoriai, sudaryti rezidentų, kurių atveju sumažėjusi turto vertė, susidariusi vėlesnio vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimo momentu, bus atimama iš turto padidėjimo vertės, kai bus apskaičiuojamas mokėtinas mokestis“. Išskirta mano.

( 50 ) 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimas National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

( 51 ) Prancūzijos vyriausybė teigia, kad turto vertės padidėjimo, susidariusio dėl apsikeitimo vertybiniais popieriais, apmokestinimo sąlygos yra nustatytos laikantis Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 4 dalies. Kita vertus, galimas turto vertės sumažėjimas, kurį lemia vėlesnis vertybinių popierių, kuriais buvo apsikeista, perleidimas, priklauso ne Prancūzijos vyriausybės, bet Jungtinės Karalystės kompetencijai mokesčių srityje. Be to, Prancūzijos vyriausybė mano, kad nagrinėjamo turto vertės padidėjimo, susidariusio dėl apsikeitimo vertybiniais popieriais, apmokestinimo sąlygos neviršija to, kas būtina siekiant jomis užsibrėžto tikslo.

( 52 ) Išskirta mano.

( 53 ) Be to, kaip nurodyta šios išvados 68 punkte, iš nusistovėjusios jurisprudencijos matyti, kad nesant Bendrijos suvienodinimo ar derinimo priemonių valstybės narės yra kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo įgaliojimų mokesčių srityje paskirstymą, visų pirma tam, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo (2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimas National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 46 punktas).

( 54 ) 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimas Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 44 punktas).

( 55 ) Žr. šios išvados 6 punktą.

( 56 ) 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimas Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 48 ir 49 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija). Darytina išvada, kad kapitalo prieaugio apmokestinimas nebuvo nukeltas į vėlesnį laiką. Byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, aptariamas nerealizuoto kapitalo prieaugio mokestis buvo nustatytas perkėlimo momentu, o jo surinkimas buvo atidėtas arba išdėstytas dalimis per dešimt metų.

( 57 ) 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimas National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 61 punktas). Taip pat žr. 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979, 55 punktas). Dėl patikos fondo administracijos buveinės perkėlimo žr. pagal analogiją 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 58 punktas) ir generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2016:1000, 61–65 punktai). 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendime National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 58 punktas) Teisingumo Teismas nusprendė: „Kadangi tokioje situacijoje, [kaip] nagrinėjama [šioje] byloje, faktinę administracijos buveinę perkėlusios bendrovės pelną po šio perkėlimo apmokestina tik priimančioji valstybė narė pagal mokestinio teritorialumo principą, susijusį su laiko kriterijumi, atsižvelgiant į pirma nurodytą bendrovės turto ir jos apmokestinamojo pelno ryšį ir kartu dėl teisės apmokestinti pelną ir galimybės atskaityti nuostolius simetrijos[,] ir ši valstybė narė savo mokestinėje sistemoje turi atsižvelgti į susijusios bendrovės turto vertės svyravimus, atsiradusius po to, kai kilmės valstybė narė prarado bet kokį mokestinį ryšį su šia bendrove.“

( 58 ) Taip pat pagal analogiją žr. 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimą Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331) ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Komisija / Portugalija (C‑503/14, EU:C:2016:979).

( 59 ) Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad, kaip nurodyta mano šios išvados 36 išnašoje, M. Lassus apmokestinimas galėjo būti taikomas už 1999 m. dėl apsikeitimo susidariusį turto vertės padidėjimą pagal Prancūzijos ir Didžiosios Britanijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 4 dalies a ir b pastraipas net ir tuo atveju, jeigu jis Jungtinėje Karalystėje gyveno nuo 1997 m.

( 60 ) Reikia priminti, kad iš nacionalinių dokumentų, kuriuos gavo Teisingumo Teismo kanceliarija, matyti, kad dėl apsikeitimo susidariusios padidėjusios turto vertės apmokestinimo sąlygos, pavyzdžiui, mokesčio tarifas, nustatomos vėlesnio vertybinių popierių, kuriais apsikeista, perleidimo dieną.

( 61 ) Primenu, kad turto vertė mažėjo penkerius metus po apsikeitimo aptariamais vertybiniais popieriais.

( 62 ) Šiuo atveju BMK 160 straipsnio 1 dalies ketvirta pastraipa. Pažymėtina, kad šioje nuostatoje nustatomas maksimalus penkerių metų terminas. Manau, kad jeigu vertybiniai popieriai, kuriais apsikeičiama, perleidžiami vėliau nei per penkerius metus, nėra pagrindo atsižvelgti į turto vertės sumažėjimą perleidimo momentu. SESV 49 straipsnyje nustatoma pareiga tik vienodai vertinti panašius sandorius.

( 63 ) Prancūzijos vyriausybė mano, kad Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos atsakyti į šį klausimą, pirminė ir antrinė Sąjungos teisė nenustato šių sąlygų. Jos nuomone, jeigu valstybė narė, apmokestindama dėl apsikeitimo padidėjusią turto vertę, privalo atsižvelgti į galimą vertės sumažėjimą vertybinių popierių, kuriais buvo apsikeista, perleidimo momentu. Be to, Prancūzijos vyriausybė mano, kad siekiant apskaičiuoti sumažėjusią turto vertę, įgijimo verte reikėtų laikyti šių vertybinių popierių vertę apsikeitimo sandorio sudarymo momentu.

( 64 ) Komisija pažymi, kad Direktyvoje 90/434 nenustatytos nei dėl keitimosi padidėjusios turto vertės apskaičiavimo sąlygos, nei tvarka, taikytina galimo turto vertės sumažėjimo perleidžiant atveju.