Byla C‑267/09

Europos Komisija

prieš

Portugalijos Respubliką

„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – Laisvas kapitalo judėjimas – EB 56 straipsnis ir EEE susitarimo 40 straipsnis – Apribojimai – Tiesioginiai mokesčiai – Mokesčių mokėtojai nerezidentai – Pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais“

Sprendimo santrauka

1. Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pajamų mokestis – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose mokesčių mokėtojams nerezidentams įtvirtina pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais

(EB 56 straipsnis; Tarybos direktyva 77/799)

2. Tarptautiniai susitarimai – Europos ekonominės erdvės susitarimas – Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pajamų mokestis – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose mokesčių mokėtojams nerezidentams įtvirtina pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais

(EEE susitarimo 40 straipsnis; Tarybos direktyvos 77/799 ir 2008/55)

1. Nors veiksmingos mokesčių kontrolės ir kovos su mokesčių vengimu užtikrinimas gali būti privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuriuo gali būti pateisinamas naudojimosi Sutartimi garantuojamomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimas, toks pateisinimas priimtinas, tik jei kovojama su visiškai dirbtinėmis schemomis, skirtomis mokesčių įstatymams apeiti, neįtvirtinant jokios bendros sukčiavimo prezumpcijos. Bendros mokesčių vengimo ar sukčiavimo mokesčių srityje prezumpcijos nepakanka mokestinei priemonei, keliančiai grėsmę Sutarties tikslams, pateisinti. Pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais, kuri taikoma visiems mokesčių mokėtojams nerezidentams, gaunantiems pajamų, dėl kurių būtina pateikti mokesčio deklaraciją, tenka visai mokesčių mokėtojų kategorijai vien dėl to, kad jie nėra rezidentai, o tai yra mokesčių vengimo ir sukčiavimo prezumpcija, vien kuria negali būti pateisinamas Sutarties tikslų pažeidimas.

Tokia pareiga yra laisvo kapitalo judėjimo, įtvirtinto EB 56 straipsnyje, apribojimas, kuris negali būti laikomas pateisinamu, nes juo viršijama tai, kas būtina šiam tikslui pasiekti, ir nenustatyta, jog valstybių narių mokesčių institucijų tarpusavio pagalbos mechanizmai, kuriais gali naudotis kiekviena valstybė narė pagal Direktyvą 77/799 dėl valstybių narių atsakingų institucijų savitarpio pagalbos tiesioginių ir netiesioginių mokesčių srityje, yra nepakankami šiam tikslui pasiekti.

Todėl valstybė narė, kuri palieka galioti mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos numatyta mokesčių mokėtojų nerezidentų pareiga paskirti šioje valstybėje narėje atstovą mokesčių klausimais, jei jie gauna pajamų, dėl kurių būtina pateikti mokesčio deklaraciją, neįvykdo įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį.

(žr. 38, 42–43, 53, 61 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)

2. Nors laisvo kapitalo judėjimo tarp Europos ekonominės erdvės (EEE) susitarimo susitariančiųjų šalių subjektų apribojimai turi būti vertinami atsižvelgiant į šio susitarimo 40 straipsnį ir XII priedą, šios nuostatos turi tokią pačią teisinę galią kaip ir iš esmės joms identiškos EB 56 straipsnio nuostatos. Vis dėlto teismo praktika, susijusi su naudojimosi judėjimo laisvėmis Sąjungoje apribojimais, negali būti visa taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių, nes tokiam judėjimui taikomi skirtingi teisės aktai.

Taigi, nors valstybės narės teisės aktuose įtvirtinta nerezidentų pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais yra nepateisinamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, tai nereiškia, kad šis apribojimas negali būti pateisintas remiantis EEE susitarimo 40 straipsniu.

Jeigu, pirma, tarp valstybių narių kompetentingų institucijų ir trečiosios valstybės kompetentingų institucijų nėra bendradarbiavimo, numatyto Direktyvoje 77/799 dėl valstybių narių atsakingų institucijų savitarpio pagalbos tiesioginių ir netiesioginių mokesčių srityje ir Direktyvoje 2008/55 dėl tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su tam tikromis rinkliavomis, muitais, mokesčiais ir kitomis priemonėmis, nes ši trečioji valstybė neprisiėmė jokių tarpusavio pagalbos įsipareigojimų ir, antra, sutartyse tarp valstybės narės ir EEE priklausančių valstybių, kurios nėra Sąjungos narės, faktiškai nėra įtvirtintų keitimosi informacija mechanizmų, pakankamų tam, kad būtų tikrinamos ir kontroliuojamos šiose valstybėse reziduojančių mokesčių mokėtojų pateiktos deklaracijos, pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais tiek, kiek ji numatyta mokesčių mokėtojams, reziduojantiems EEE susitarimo susitariančiose šalyse, kurios nėra Sąjungos narės, neviršija to, kas būtina tikslui užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ir kovą su mokesčių vengimu pasiekti.

(žr. 51–52, 54–57 punktus)

TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS

2011 m. gegužės 5 d.( )

„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – Laisvas kapitalo judėjimas – EB 56 straipsnis ir EEE susitarimo 40 straipsnis – Apribojimai – Tiesioginiai mokesčiai – Mokesčių mokėtojai nerezidentai – Pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais“

Byloje C‑267/09

dėl 2009 m. liepos 15 d. pagal EB 226 straipsnį pareikšto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo

Europos Komisija, atstovaujama R. Lyal ir G. Braga da Cruz, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,

ieškovė,

prieš

Portugalijos Respubliką, atstovaujamą L. Inez Fernandes,

atsakovę,

palaikomą

Ispanijos Karalystės, atstovaujamos M. Muñoz Pérez,

įstojusios į bylą šalies,

TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas J.‑C. Bonichot (pranešėjas), teisėjai K. Schiemann, L. Bay Larsen, C. Toader ir A. Prechal,

generalinė advokatė J. Kokott,

kancleris A. Calot Escobar,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,

atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,

priima šį

Sprendimą

1 Savo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija Teisingumo Teismo prašo pripažinti, kad priėmusi ir palikusi galioti Portugalijos fizinių asmenų pajamų mokesčio kodekso (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, toliau – CIRS) 130 straipsnį, pagal kurį numatyta mokesčių mokėtojų nerezidentų pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais Portugalijoje, Portugalijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 18 bei 56 straipsnius ir atitinkamus 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo straipsnius (OL L 1, 1994, p. 3, toliau – EEE susitarimas).

Teisinis pagrindas

EEE susitarimas

2 EEE susitarimo 40 straipsnyje nustatyta:

„Pagal šio Susitarimo nuostatas Susitariančiosios Šalys tarpusavyje netaiko jokių kapitalo, priklausančio [Europos bendrijos] valstybėse narėse ar [Europos laisvosios prekybos asociacijos (ELPA)] valstybėse gyvenantiems asmenims, judėjimo apribojimų, taip pat nediskriminuoja dėl šalių pilietybės ar gyvenamosios vietos arba dėl vietos, kurioje kapitalas yra investuotas. Šiam straipsniui įgyvendinti reikalingos nuostatos pateikiamos XII priede.“

3 EEE susitarimo XII priede „Laisvas kapitalo judėjimas“ daroma nuoroda į 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvą 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio [straipsnis panaikintas Amsterdamo sutartimi] įgyvendinimo (OL L 178, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10). Pagal šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalį kapitalo judėjimai skirstomi pagal I priede pateiktą nomenklatūrą.

Nacionalinės teisės aktai

4 CIRS 130 straipsnis yra išdėstytas taip:

„Atstovai

1. Nerezidentai, gaunantys [pajamų mokesčiu] apmokestinamų pajamų, ir rezidentai, išvykstantys iš nacionalinės teritorijos ilgiau kaip šešiems mėnesiams, privalo paskirti Portugalijoje gyvenantį fizinį arba įsteigtą juridinį asmenį, įpareigotą jiems atstovauti generalinėje mokesčių inspekcijoje ir užtikrinti jų mokestinių pareigų įvykdymą.

2. 1 dalyje minėtame įgaliojime, išduodamame pateikiant deklaraciją dėl veiklos pradžios, pakeitimų ar registravimosi mokesčių mokėtoju, turi būti aiškiai nurodytas atstovo sutikimas.

3. Jei nesilaikoma 1 dalies nuostatų ir neatsižvelgiama į šiuo atveju taikomas sankcijas, nereikia pateikti šiame kodekse numatytų pranešimų, iš mokesčių mokėtojų neatimant galimybės susipažinti su informacija, kuri su jais susijusi, kreipiantis į kompetentingą tarnybą.“

5 Nagrinėjamam atvejui taikomos redakcijos 1979 m. lapkričio 30 d. Dekreto įstatymo Nr. 463/79 2 ir 3 straipsniuose numatyta:

„2 straipsnis

1. Kad būtų suteiktas mokesčių mokėtojo kodas, visi fiziniai asmenys, gaunantys mokesčiu apmokestinamų pajamų, net jei jos atleistos nuo šio mokesčio, turi įsiregistruoti mokesčių inspekcijoje ar pagalbos mokesčių mokėtojams tarnyboje. Šiuo tikslu šie asmenys jai pateikia tinkamai pagal pavyzdį Nr. 1 užpildytą formą ir kartu formą, užpildytą pagal pavyzdį Nr. 3, jei mokesčių mokėtojas nerezidentas paskiria atstovą mokesčių klausimais <...>

<...>

3 straipsnis

<...>

5. Kiek tai susiję su mokesčių mokėtojais nerezidentais, Portugalijos teritorijoje gaunančiais tik pajamų, apmokestinamų prie šaltinio, 2 straipsnio 1 dalyje numatytą registravimą atlieka įgaliotiniai mokesčių klausimais, pateikdami tipinę formą, kuri turi būti patvirtinta finansų ministro įsakymu.“

6 Ši tipinė forma buvo patvirtinta Įsakymu Nr. 21.305/2003 (Diário da República, II serija, Nr. 256, 2003 m. lapkričio 5 d., p. 16 629), kuriame patikslinama, kad šis dokumentas skirtas tik registruotis, kad būtų suteiktas mokesčių mokėtojo kodas nerezidentams, kurių Portugalijos teritorijoje gautos pajamos apmokestinamos vien prie šaltinio, ir nėra susijęs su subjektais, kurie, nors ir yra nerezidentai, teisiškai privalo gauti mokesčių mokėtojo kodą. Be to, tame pačiame įsakyme pabrėžiama, kad subjektai, kurie turi išskaičiuoti mokestį prie šaltinio, būtinai privalo įsiregistruoti.

7 1993 m. gegužės 31 d. Generalinės mokesčių inspekcijos aplinkraščio Nr. 14/93 4 punkte numatyta:

„Neprivaloma paskirti atstovo mokesčių klausimais, kai nerezidentas Portugalijos teritorijoje gauna tik prie šaltinio apmokestinamas pajamas, jei dėl tokių pajamų gavimo jam nekyla papildomų pareigų, kurias jis turi atlikti.“

Ikiteisminė procedūra

8 2007 m. liepos 18 d. Komisija išsiuntė Portugalijos Respublikai oficialų pranešimą, kuriame tvirtino įtarianti, kad nerezidentams numatyta pareiga paskirti Portugalijoje reziduojantį atstovą mokesčių klausimais nesuderinama su Bendrijos teise ir EEE susitarimu. Iš tiesų Komisija manė, kad galėjo pasitvirtinti tai, jog nagrinėjamos nuostatos yra diskriminacinėmis ir jomis gali būti pažeidžiami EB 18 ir 56 straipsniai bei atitinkami EEE susitarimo straipsniai.

9 2007 m. spalio 18 d. raštu Portugalijos Respublika užginčijo šiuos kaltinimus.

10 2008 m. birželio 26 d. Komisija išsiuntė Portugalijos Respublikai pagrįstą nuomonę, ragindama per du mėnesius nuo šios nuomonės gavimo imtis būtinų priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta.

11 2009 m. vasario 11 d. laišku Portugalijos Respublika atsakė į šią pagrįstą nuomonę ir nurodė, kad CIRS 130 straipsnio nuostatos nebuvo nesuderinamos su EB sutartyje ir EEE susitarime įtvirtintomis laisvėmis ar kad jos buvo pateisinamos privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, tarp kurių nurodytas tikslas užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą ir kovoti su mokesčių vengimu.

12 Kadangi šie paaiškinimai Komisijos netenkino, ji nusprendė pareikšti šį ieškinį.

Dėl ieškinio

Šalių argumentai

13 Komisija tvirtina, kad CIRS 130 straipsnyje nustatyta bendra pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais, kuri taikoma nerezidentams, gaunantiems pajamų mokesčiu apmokestinamų pajamų, ir rezidentams, išvykstantiems iš nacionalinės teritorijos ilgesniam nei šešių mėnesių laikotarpiui. Pirma, pagal šią bendrą taisyklę, kuri yra nedviprasmiška, nuo šios pareigos neatleidžiami nerezidentai, gaunantys vien prie šaltinio apmokestinamų pajamų. Ši išimtis, kuri, anot Portugalijos Respublikos, susijusi su šia nerezidentų kategorija, negali būti kildinama iš teisės aktų nuostatų, kuriomis remiasi ši valstybė, t. y. Dekreto įstatymo Nr. 463/79 ir Įsakymo Nr. 21.305/2003. Ši išimtis numatyta tik paprastame aplinkraštyje, kuris, atsižvelgiant į jo vietą normų hierarchijoje, negali būti viršesnis už aiškias CIRS 130 straipsnio nuostatas.

14 Antra, nerezidentų, Portugalijoje gaunančių pajamų, dėl kurių būtina pateikti mokesčio deklaraciją, pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais, anot Komisijos, prieštarauja laisvam asmenų ir kapitalo judėjimui tiek, kiek pasitvirtins, kad ji yra diskriminacinė ir neproporcinga atsižvelgiant į tikslą užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą ir kovoti su mokesčių vengimu. Iš tiesų, be to, kad dėl šios kliūties mokesčių mokėtojo laisvam pasirinkimui paprastai daugeliu atvejų nerezidentams tektų finansinė našta, toks būdas viršija tikslą, kurio siekiama, nes jis taip pat galėtų būti įgyvendintas pasinaudojus 2008 m. gegužės 26 d. Tarybos direktyva 2008/55/EB dėl tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su tam tikromis rinkliavomis, muitais, mokesčiais ir kitomis priemonėmis (OL L 150, p. 28), ir 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63, toliau – Direktyva 77/799).

15 Dėl mokesčių mokėtojų, reziduojančių trečiosiose valstybėse ar Europos ekonominei erdvei (toliau – EEE) priklausančiose valstybėse, kurios nėra Sąjungos narės, Komisija pabrėžia, kad Portugalijos Respublikos sudarytose sutartyse su Norvegijos Karalyste ir Islandijos Respublika leidžiama keistis informacija mokesčių srityje, ir, antra, atsižvelgiant į Sąjungos teisę, nagrinėjamos įstatymo nuostatos turėtų būti taikomos tik tuo atveju, jei šie mokesčių mokėtojai reziduoja valstybėje, su kuria Portugalijos Respublika nėra pasirašiusi sutarties dvigubo apmokestinimo srityje, kurioje būtų numatytas toks keitimasis informacija.

16 Komisija taip pat tvirtina, kad šiuo atveju galima tinkamai remtis EB 18 straipsniu ir kad šiame straipsnyje nėra atskirti ekonomiškai aktyvūs ir neaktyvūs piliečiai. Kadangi CIRS 130 straipsnis susijęs ne tik su ekonomiškai aktyviais asmenimis, jis yra diskriminacinis visų asmenų, kurie naudojasi, nors ir laikinai, EB 18 straipsnyje įtvirtinta teise laisvai judėti Bendrijos erdvėje, atžvilgiu.

17 Portugalijos Respublika ginčija dalies Komisijos argumentų priimtinumą. Iš tiesų pastaroji dublike neaiškiai ir nerišliai pateikė kaltinimą, susijusį su nerezidentais, apmokestinamais prie šaltinio. Be to, šiame dublike tvirtindama, kad CIRS 130 straipsnis yra diskriminacinis ne tik nerezidentų, bet ir visų kitų asmenų, kurie įgyvendino savo teisę laisvai judėti, atžvilgiu, Komisija, nesilaikydama Teisingumo Teismo procedūros reglamento 42 straipsnio 2 dalies, vykstant teismo procesui pateikė naują pagrindą. Be to, nepatikslindama, kokius EEE susitarimo straipsnius ji nurodo, ir todėl, kad šiame susitarime nėra nuostatų, atitinkančių EB 18 straipsnį, Komisija kaltinimų, susijusių su EEE susitarimu, nesuformulavo aiškiai ir suprantamai.

18 Iš esmės dėl, pirma, mokesčių mokėtojų nerezidentų, Portugalijoje gaunančių tik prie šaltinio apmokestinamų pajamų, Portugalijos Respublika tvirtina, kad Komisija negali remtis vien CIRS 130 straipsnio tekstu tam, kad nustatytų įsipareigojimų neįvykdymą, kuriuo ji kaltinama, nes šioje nuostatoje, kaip ji praktiškai aiškinama ir taikoma, nenumatyta šių mokesčių mokėtojų pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais.

19 Iš tiesų iš šiems mokesčių mokėtojams taikomos supaprastintos registravimosi procedūros, įtvirtintos Dekrete įstatyme Nr. 463/79 ir Įsakyme Nr. 21.305/2003, matyti, kad paskirstančioji bendrovė, veikdama kaip „įgaliotinė mokesčių klausimais“, pati išskaičiuoja mokestį prie šaltinio, taip pat pati yra už tai atsakinga, ir jei nėra kitos papildomos pareigos, šie mokesčių mokėtojai neprivalo paskirti atstovo mokesčių klausimais.

20 Antra, dėl nerezidentų, Portugalijoje gaunančių pajamų, dėl kurių būtina pateikti mokesčio deklaraciją, Portugalijos Respublika nurodo, kad CIRS 130 straipsniu siekiama užtikrinti, jog formalumai, numatyti nuo Portugalijos teritorijos nutolusiems mokesčių mokėtojams, būtų veiksmingai įgyvendinti, dėl to ši priemonė nėra diskriminacinė, nes ji taikoma tomis pačiomis sąlygomis rezidentams ir nerezidentams. Be to, kadangi nacionalinėse normose nenumatyta, kad įgaliojimas atstovauti turėtų būti atlygintinis, tai nebūdinga nagrinėjamiems mokesčių teisės aktams. Taigi Komisija negali preziumuoti, kad esama finansinės naštos, ir tuo pagrįsti šį įsipareigojimų neįvykdymą.

21 Portugalijos Respublika taip pat tvirtina, kad EB 58 straipsnio 1 dalyje numatytomis sąlygomis CIRS 130 straipsniu siekiama užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą ir kovoti su mokesčių vengimu, o tai yra privalomieji bendrojo intereso pagrindai, kuriais pateisinamas naudojimosi Sutartimi garantuojamomis laisvėmis apribojimas. Taigi atstovavimo pareiga neviršija to, kas būtina šiuo atžvilgiu, ir Direktyva 77/799, kuria remiasi Komisija, neturi jokios įtakos tam, kaip mokesčių mokėtojas laikosi šios pareigos. Be to, atsižvelgdama į atstovo mokesčių klausimais, turinčio tik vykdyti formalias papildomas pareigas, kaip antai deklaracijų pateikimas ir pranešimų priėmimas, vaidmenį, Komisija negali pagrįstai remtis Direktyva 2008/55, susijusia su mokesčio grąžinimu, jokiu būdu nepriklausančiu šio atstovo funkcijoms.

22 Portugalijos Respublika priduria, kad Komisija taip pat negali pagrįstai remtis EB 18 straipsniu, kuriame minimi tik ekonomiškai neaktyvūs asmenys, su kuriais CIRS 130 straipsnis nesusijęs. Galiausiai dėl valstybių, kurios yra EEE susitarimo šalys, teismo praktika, susijusi su naudojimosi judėjimo laisvėmis apribojimais, negali būti joms taikoma visa, nes bet kokiu atveju šiomis aplinkybėmis Direktyva 77/799 įtvirtintas bendradarbiavimas neegzistuoja.

23 Įstojimo į bylą paaiškinime Ispanijos Karalystė prašo atmesti ieškinį dėl tų pačių priežasčių, kuriomis remiasi Portugalijos Respublika, ypač pabrėždama, kad Komisija nepateikė įrodymų dėl įsipareigojimų neįvykdymo, susijusių su nerezidentais, kurių pajamos apmokestinamos prie šaltinio, ir šis įsipareigojimų neįvykdymas, remiantis Ispanijos Karalystės nagrinėjamo nacionalinio įstatymo aiškinimu, yra visiškai teorinis.

24 Kalbant apie kitus nerezidentus, anot Ispanijos Karalystės, pažymėtina, kad Komisija negali remtis EB 18 straipsniu, nes jame nenustatyta, jog nagrinėjama nacionalinė priemonė taikoma ekonomiškai neaktyviems asmenims. Be to, ši priemonė taip pat nėra nei diskriminacinė, nes nerezidentų padėtis nėra panaši į rezidentų padėtį, nei neproporcinga siekiamam tikslui, kurio negalima pasiekti Komisijos nurodytomis direktyvomis, kurias dar ruošiamasi pakeisti, nes jos neveiksmingos. Be to, Komisija nepateikė jokio įrodymo, kad Portugalijos įstatymo taikymas kapitalo judėjimui į trečiąsias valstybes ar iš jų prieštarauja sutartims. Galiausiai direktyvos dėl pagalbos ir bendradarbiavimo nėra taikomos santykiams su valstybėmis EEE susitarimo šalimis.

Teisingumo Teismo vertinimas

Dėl priimtinumo

25 Iš Teisingumo Teismo procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punkto ir su juo susijusios teismo praktikos matyti, jog bet kuriame ieškinyje turi būti nurodomas ginčo dalykas ir pagrindų, kuriais remiamasi, santrauka, ir ši nuoroda turi būti pakankamai aiški bei tiksli, kad atsakovas galėtų pasirengti gynybai, o Teisingumo Teismas – vykdyti savo kontrolę. Iš to išplaukia, kad pagrindinės teisinės ir faktinės aplinkybės, kuriomis pagrįstas ieškinys, turi būti nuosekliai išdėstytos ir suprantamos iš paties ieškinio teksto ir kad jame pateikiamus reikalavimus reikia suformuluoti nedviprasmiškai, siekiant išvengti, kad Teisingumo Teismas nepriimtų sprendimo ultra petita arba apskritai nespręstų dėl kaltinimo (žr., be kita ko, 2010 m. sausio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Čekijos Respubliką, C‑343/08, Rink. p. I‑0000, 26 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

26 Pagal Komisijos ieškinio reikalavimus šiuo ieškiniu ji siekia, kad būtų pripažinta, jog Portugalijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 18 bei 56 straipsnius ir atitinkamus EEE susitarimo straipsnius.

27 Nagrinėjamu atveju, pirmiausia, reikia pažymėti, kad iš Komisijos ieškinyje nurodytų pagrindų ir argumentų aiškiai matyti, jog ji kaltina Portugalijos Respubliką palikus galioti teisės aktų nuostatas, kurios prieštarauja EB sutarties ir EEE susitarimo straipsniuose, kuriais remiasi Komisija, įtvirtintiems laisvo judėjimo principams.

28 Antra, kalbant apie argumentus, susijusius su EEE susitarimu, reikia konstatuoti, kad žinoma, jog ieškinys šiek tiek netikslus šiuo požiūriu, nes paminėjus EB 18 ir 56 straipsnių pažeidimą apsiribojama nurodant, kad pažeidžiami šio susitarimo „atitinkami straipsniai“. Vis dėlto aišku, kad, pirma, Komisija dublike patikslino, jog ji ketino remtis tik šio susitarimo 40 straipsnio nesilaikymu. Antra, bet kokiu atveju reikia pabrėžti, kad, kaip matyti iš Portugalijos Respublikos atsiliepimo į ieškinį 59 punkto, akivaizdu, jog ji negalėjo pagrįstai suklysti dėl to, kad su EEE susitarimu susijęs Komisijos kaltinimas iš tiesų buvo susijęs su šio susitarimo 40 straipsniu. Šiomis aplinkybėmis Portugalijos Respublika galėjo tinkamai imtis gynybos priemonių šiuo atžvilgiu.

29 Trečia, kadangi Portugalijos Respublika tvirtina, kad dėl dublike nurodytų Komisijos argumentų šios institucijos argumentai tampa neaiškūs ir nerišlūs, šis vertinimas susijęs su argumentų pagrįstumu ir neturi būti nagrinėjamas sprendžiant ieškinio priimtinumą, nes pateikti kaltinimai yra tikslūs.

30 Galiausiai dublike remdamasi ginčijamos priemonės diskriminaciniu pobūdžiu rezidentų, kurie laikinai naudojasi teise laisvai judėti, atžvilgiu Komisija apsiribojo atsakydama į Portugalijos Respublikos ginantis pateiktus argumentus, pagrįstus tuo, kad atstovą mokesčių klausimais turėjo paskirti rezidentai ir nerezidentai. Taigi šis atsakymas negali būti nagrinėjamas kaip naujas Komisijos pagrindas.

31 Todėl iš to, kas išdėstyta, matyti, kad šis ieškinys priimtinas.

Dėl įsipareigojimų neįvykdymo, kuriuo kaltinama

32 Reikia išnagrinėti, ar, kaip tvirtina Komisija, CIRS 130 straipsnis yra EB 56 straipsnyje ir EEE susitarimo 40 straipsnyje įtvirtinto laisvo kapitalo judėjimo ir EB 18 straipsnyje įtvirtinto laisvo asmenų judėjimo apribojimas.

– Dėl EB 56 straipsnio 1 dalies pažeidimo

33 Aišku, kad CIRS 130 straipsnyje numatyta pareiga paskirti nerezidentų, gaunančių pajamų mokesčiu apmokestinamų pajamų, ir rezidentų, kurie išvyksta iš Portugalijos teritorijos ilgesniam nei šešių mėnesių laikotarpiui, atstovą mokesčių klausimais. Kalbant apie tai, ar šia taisykle reguliuojamos situacijos, patenkančios į EB 56 straipsnio taikymo sritį, reikia pabrėžti, kad Portugalijos Respublika neginčijo to, jog CIRS 130 straipsnyje numatyta pareiga taikoma Komisijos nurodytu kapitalo, susijusio su investavimu į nekilnojamąjį turtą, judėjimo atveju.

34 Pagal nusistovėjusią praktiką kapitalo judėjimas apima sandorius, pagal kuriuos nerezidentai investuoja į nekilnojamąjį turtą valstybės narės teritorijoje, kaip tai matyti iš kapitalo judėjimo nomenklatūros, esančios Direktyvos 88/361 I priede, nes išsaugoma buvusi šios nomenklatūros nominali reikšmė siekiant apibrėžti kapitalo judėjimo sąvoką (žr. 2007 m. sausio 25 d. Sprendimo Festersen, C‑370/05, Rink. p. I‑1129, 23 punktą ir 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo ELISA, C‑451/05, Rink. p. I‑8251, 59 punktą).

35 Taigi CIRS 130 straipsnis patenka į EB 56 straipsnio 1 dalies, kurioje bendrai draudžiami kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimai, ir į EEE susitarimo 40 straipsnio, kuriame yra toks pats draudimas, susijęs su santykiais tarp valstybių šio susitarimo šalių, neatsižvelgiant į tai, ar jos yra Sąjungos, ar ELPA narės, taikymo sritį (kiek tai susiję su pastaruoju straipsniu, žr. 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Établissements Rimbaud, C‑72/09, Rink. p. I‑0000, 21 punktą).

36 Todėl reikia išnagrinėti, ar CIRS 130 straipsnyje įtvirtinta pareiga yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.

37 Šiuo atžvilgiu neginčijama, kad, CIRS 130 straipsnyje įpareigojant šiuos mokesčių mokėtojus paskirti atstovą mokesčių klausimais, šiuo straipsniu jie įpareigojami imtis veiksmų ir iš esmės todėl patirti išlaidų, susijusių su šio atstovo atlygiu. Dėl šių suvaržymų šiems mokesčių mokėtojas atsiranda kliūtis, kuri gali juos atgrasyti nuo kapitalo investavimo Portugalijoje ir, be kita ko, čia investuoti į nekilnojamąjį turtą. Darytina išvada, kad ši pareiga turi būti laikoma iš esmės EB 56 straipsnio 1 dalyje ir EEE susitarimo 40 straipsnyje uždraustu laisvo kapitalo judėjimo apribojimu.

38 Vis dėlto nurodydama, kad pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais siekiama užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ir kovą su mokesčių vengimu fizinių asmenų pajamų mokesčio srityje, Portugalijos Respublika taip remiasi privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kuriuo gali būti pateisinamas naudojimosi Sutartimi garantuojamomis laisvėmis apribojimas (žr., be kita ko, minėto Sprendimo ELISA 81 punktą; 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo A, C‑101/05, Rink. p. I‑11531, 55 punktą ir 2009 m. birželio 11 d. Sprendimo X ir Passenheim-van Schoot, C‑155/08 ir C‑157/08, Rink. p. I‑5093, 45 punktą).

39 Anot Komisijos, nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatytas reikalavimas vis dėlto yra neproporcingas, palyginti su siekiamais tikslais, nes direktyvose 2008/55 ir 77/799 numatytos priemonės yra pakankamos šiam tikslui pasiekti.

40 Kalbant apie Direktyvą 77/799, reikia pabrėžti, kad pagal šios direktyvos 1 straipsnio 1, 3 ir 4 dalių nuostatas valstybių narių kompetentingos institucijos keičiasi bet kokia informacija, kuri gali padėti joms teisingai nustatyti, be kita ko, pajamų mokestį. Pagal direktyvos 2 straipsnį informacija keičiamasi gavus atitinkamos valstybės narės kompetentingos institucijos prašymą. Kaip matyti iš šios direktyvos 3 straipsnio, valstybių narių kompetentingos institucijos tam tikrais direktyvoje numatytais atvejais savaime taip pat reguliariai keičiasi informacija be išankstinio prašymo arba pagal minėtos direktyvos 4 straipsnį. Galiausiai pagal Direktyvos 77/799 11 straipsnį jos nuostatomis netrukdoma vykdyti jokių platesnių pasikeitimo informacija įsipareigojimų, kurie gali būti numatyti kituose teisės aktuose (minėto Sprendimo ELISA 39, 40 ir 42 punktai).

41 Vis dėlto Portugalijos Respublika tvirtina galinti pateikti informacijos prašymą pagal Direktyvos 77/799 2 straipsnį tik jei ji iš anksto turi pakankamai informacijos, kuria remiantis būtų galima pagrįstai reikalauti turėti Portugalijos teritorijoje reziduojantį atstovą mokesčių klausimais, iš kurio mokesčių administratorius galėtų tiesiogiai ir asmeniškai reikalauti vykdyti visas būtinas deklaravimo pareigas mokesčių mokėtojo nerezidento sąskaita.

42 Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką pateisinimas, susijęs su kova su sukčiavimu mokesčių srityje, priimtinas, tik jei kovojama su visiškai dirbtinėmis schemomis, skirtomis mokesčių įstatymams apeiti, neįtvirtinant jokios bendros sukčiavimo prezumpcijos. Todėl bendros mokesčių vengimo ar sukčiavimo mokesčių srityje prezumpcijos nepakanka pateisinant mokestinę priemonę, keliančią grėsmę Sutarties tikslams (žr. minėto Sprendimo ELISA 91 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

43 Tačiau kadangi ši pareiga taikoma visiems mokesčių mokėtojams nerezidentams, gaunantiems pajamų, dėl kurių būtina pateikti mokesčio deklaraciją, ši pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais primetama visai mokesčių mokėtojų kategorijai vien dėl to, kad jie nėra rezidentai, o tai yra mokesčių vengimo ir sukčiavimo prezumpcija, kuria pačia savaime negali būti pateisinamas šios pareigos keliamas pavojus Sutarties tikslams.

44 Be to, kai nuo valstybės narės mokesčių institucijų nuslėpti apmokestinamieji objektai ir kai jos neturi jokio įrodymo, kuriuo remdamosi galėtų pradėti tyrimą, neatrodo, kad vien dėl pačios pareigos paskirti atstovą mokesčių klausimais būtų atskleisti šie įrodymai ir šia pareiga būtų papildyti tariami Direktyvoje 77/799 numatytų keitimosi informacija mechanizmų trūkumai.

45 Taigi nėra nustatyta, kad kai mokesčių mokėtojas nerezidentas Portugalijoje neįvykdo savo pareigų pateikti deklaracijas ir kai paaiškėja, kad nebuvo sumokėtas mokėtinas mokestis, valstybių narių kompetentingų mokesčių institucijų tarpusavio pagalbos mechanizmai, kuriais remiasi Komisija ir kurie Direktyva 77/799 numatyti tiesioginių mokesčių srityje, nėra pakankami, jog šie mokesčiai būtų veiksmingai išieškoti. Todėl nereikia tikrinti, ar tas pats galioja mechanizmams, Direktyva 2008/55 numatytiems šių mokesčių išieškojimo srityje, net laikant, kad ji būtų taikoma nagrinėjamu atveju ratione temporis.

46 Darytina išvada, kad pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais viršija tai, kas būtina kovos su sukčiavimu mokesčių srityje tikslui pasiekti, ir kad dėl to Komisija pagrįstai tvirtina, jog ši pareiga mokesčių mokėtojų nerezidentų, gaunančių pajamų, dėl kurių būtina pateikti mokesčio deklaraciją, atžvilgiu yra nepateisinamas EB 56 straipsnyje įtvirtinto laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.

47 Be to, pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais nėra tinkamas ir būtinas „praktinės problemos“, susijusios su tuo, jog, anot Portugalijos Respublikos, neįmanoma palaikyti tiesioginių ryšių su mokesčių mokėtojais nerezidentais dėl juos nuo atitinkamų administracinių įstaigų skiriančio fizinio atstumo, kuris yra kliūtis šių įstaigų geram veikimui, sprendimas. Iš tiesų, atsižvelgiant į modernias bendravimo priemones, būtų suprantama reikalauti iš mokesčių mokėtojų nerezidentų pranešti Portugalijos mokesčių institucijoms adresą kitoje nei Portugalija valstybėje narėje visiems šių mokesčių institucijų pranešimams siųsti. Kaip pabrėžia Komisija, tuo atveju, kai būtinas mokesčių mokėtojo fizinis dalyvavimas, užtektų leisti jam pasirinkti paskirti atstovą mokesčių klausimais, o ne nustatyti bendrą pareigą paskirti šį atstovą.

48 Tačiau reikia konstatuoti, kaip tvirtina Portugalijos Respublika, kad CIRS 130 straipsnyje numatyta pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais tam, kad, kaip nurodyta šiame straipsnyje, jis atstovautų nerezidentams Generalinėje mokesčių inspekcijoje ir užtikrintų jų mokestinių pareigų vykdymą, netaikoma mokesčių mokėtojams, gaunantiems vien prie šaltinio apmokestinamų pajamų, dėl kurių nereikia pateikti mokesčio deklaracijos.

49 Iš tiesų aišku, kad pagal Dekreto įstatymo Nr. 463/79 3 straipsnio 5 dalį ir Įsakymą Nr. 21.305/2003 įgaliotiniai mokesčių klausimais – įmonės, išskaičiuojančios mokėtiną mokestį prie šaltinio už pajamas, apmokestintas tokiu mokesčiu, – sumoka šį mokestį šių mokesčių mokėtojų vardu ir sąskaita. Todėl jos privalo pačios įsiregistruoti mokesčių inspekcijoje ir taip jos jau atstovauja šiems mokesčių mokėtojams šioje institucijoje ir už juos atlieka visus su šiomis pajamomis susijusius formalumus dėl deklaracijų. Be to, Komisija negali pagrįstai tvirtinti, kad ši tvarka faktiškai nustatyta tik aplinkraštyje Nr. 14/93, remdamiesi kuriuo, atsižvelgiant į jo teisinę galią, nagrinėjami mokesčių mokėtojai negali aiškiai nusistatyti savo padėties CIRS 130 straipsnyje numatytos pareigos atžvilgiu. Šiomis aplinkybėmis šio sprendimo 46 punkte nurodytas įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį neįvykdymas negali būti laikomas patvirtintu šių nerezidentų, gaunančių vien prie šaltinio apmokestinamų pajamų, atžvilgiu.

– Dėl EEE susitarimo 40 straipsnio pažeidimo

50 Vienas pagrindinių EEE susitarimo tikslų kiek įmanoma visapusiškai užtikrinti laisvą prekių, asmenų, paslaugų ir kapitalo judėjimą visoje EEE, kad Sąjungos teritorijoje įgyvendinama bendroji rinka būtų išplėsta į ELPA valstybes. Šiuo tikslu keliomis minėto susitarimo nuostatomis siekiama užtikrinti kuo vienodesnį jo aiškinimą visoje EEE (žr. 1992 m. balandžio 10 d. Nuomonę 1/92, Rink. p. I‑2821). Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas turi prižiūrėti, kad EEE susitarimo nuostatos, iš esmės identiškos Sutarties nuostatoms, būtų vienodai aiškinamos valstybėse narėse (2003 m. rugsėjo 23 d. Sprendimo Ospelt ir Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Rink. p. I‑9743, 29 punktas ir 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑540/07, Rink. p. I‑10983, 65 punktas).

51 Darytina išvada, kad nors laisvo kapitalo judėjimo tarp EEE susitarimo susitariančiųjų šalių subjektų apribojimai turi būti vertinami atsižvelgiant į šio susitarimo 40 straipsnį ir XII priedą, šios nuostatos turi tokią pačią teisinę galią kaip ir iš esmės joms identiškos EB 56 straipsnio nuostatos (žr. 2009 m. birželio 11 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C‑521/07, Rink. p. I‑4873, 33 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 66 punktą).

52 Todėl, remiantis nagrinėjant Komisijos ieškinį EB 56 straipsnio 1 dalies atžvilgiu nurodytais motyvais, reikia pripažinti, kad Portugalijos teisės aktuose įtvirtinta nerezidentų pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais yra laisvo kapitalo judėjimo, kaip tai suprantama pagal EEE susitarimo 40 straipsnį, apribojimas.

53 Vis dėlto reikia pripažinti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 43–46 punktų, šis apribojimas negali būti laikomas pateisinamu EB 56 straipsnio atžvilgiu privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kuriuo siekiama užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ar kovą su mokesčių vengimu, nes juo viršijama tai, kas būtina šiam tikslui pasiekti, ir todėl, kad nėra nustatyta, jog valstybių narių mokesčių institucijų tarpusavio pagalbos mechanizmai, kuriais gali naudotis Portugalijos Respublika pagal Direktyvą 77/799, yra nepakankami šiam tikslui pasiekti.

54 Vis dėlto, kaip Teisingumo Teismas jau nusprendė, teismo praktika, susijusi su naudojimosi judėjimo laisvėmis Sąjungoje apribojimais, negali būti visa taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių, nes tokie apribojimai susiję su kitu teisiniu kontekstu (žr. minėtų sprendimų A 60 punktą ir Komisija prieš Italiją 69 punktą).

55 Šiuo atveju visų pirma reikia pažymėti, kad tarp valstybių narių kompetentingų institucijų ir trečiosios valstybės kompetentingų institucijų nėra bendradarbiavimo, nustatyto Direktyvoje 77/799, jei ši trečioji valstybė neprisiėmė jokių tarpusavio pagalbos įsipareigojimų.

56 Šiuo atžvilgiu atsakyme į įstojimo į bylą paaiškinime, pateiktame Portugalijos Respublikos prašymams paremti, nurodytas Ispanijos Karalystės pastabas Komisija, apsiribodama vien bendru sutarčių tarp Portugalijos Respublikos ir EEE priklausančių valstybių, kurios nėra Sąjungos narės, nurodymu, nenustatė, kad šiose sutartyse iš tiesų būtų įtvirtinti keitimosi informacija mechanizmai, pakankami tam, kad būtų tikrinamos ir kontroliuojamos šiose valstybėse reziduojančių mokesčių mokėtojų pateiktos deklaracijos.

57 Šiomis aplinkybėmis reikia laikyti, kad pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais tiek, kiek ji numatyta mokesčių mokėtojams, reziduojantiems EEE susitarimo susitariančiose šalyse, kurios nėra Sąjungos narės, neviršija tai, kas būtina tikslui užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ir kovą su mokesčių vengimu pasiekti.

58 Todėl ieškinys turi būti atmestas tiek, kiek jis susijęs su Portugalijos Respublikos įsipareigojimų neįvykdymu pagal EEE susitarimo 40 straipsnį.

– Dėl EB 18 straipsnio pažeidimo

59 Komisija Teisingumo Teismo taip pat prašo pripažinti, kad Portugalijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 18 straipsnį.

60 Kadangi Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo draudžiami ginčijami teisės aktai, nereikia atskirai nagrinėti tų pačių teisės aktų EB 18 straipsnio dėl laisvo asmenų judėjimo atžvilgiu (pagal analogiją žr. 2006 m. spalio 26 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją, C‑345/05, Rink. p. I‑10633, 45 punktą).

61 Iš anksčiau išdėstytų svarstymų matyti, kad reikia konstatuoti, jog priėmusi ir palikusi galioti CIRS 130 straipsnį, pagal kurį numatyta mokesčių mokėtojų nerezidentų pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais Portugalijoje, jei jie gauna pajamų, dėl kurių būtina pateikti mokesčio deklaraciją, Portugalijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

62 Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jeigu laimėjusi šalis to reikalavo. Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 3 dalį, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama, o dalis atmetama arba jeigu susiklosto ypatingos aplinkybės, Teisingumo Teismas gali paskirstyti bylinėjimosi išlaidas šalims arba nurodyti kiekvienai šaliai padengti savo išlaidas.

63 Šioje byloje reikia atkreipti dėmesį į tai, kad Komisijos kaltinimai, pagrįsti, pirma, EB 56 straipsnyje numatytais reikalavimais, kiek jie susiję su mokesčių mokėtojais, gaunančiais tik prie šaltinio apmokestinamų pajamų, ir, antra, EEE susitarime įtvirtintais reikalavimais, buvo pripažinti nepagrįstais.

64 Todėl reikia priteisti iš Portugalijos Respublikos tris ketvirtadalius visų bylinėjimosi išlaidų, o iš Komisijos – likusį ketvirtadalį.

65 Pagal to paties reglamento 69 straipsnio 4 dalies pirmą pastraipą įstojusi į bylą valstybė narė padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Todėl Ispanijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1. Priėmusi ir palikusi galioti Portugalijos fizinių asmenų pajamų mokesčio kodekso (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) 130 straipsnį, pagal kurį numatyta mokesčių mokėtojų nerezidentų pareiga paskirti atstovą mokesčių klausimais Portugalijoje, jei jie gauna pajamų, dėl kurių būtina pateikti mokesčio deklaraciją, Portugalijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį.

2. Atmesti likusią ieškinio dalį.

3. Portugalijos Respublika padengia tris ketvirtadalius visų bylinėjimosi išlaidų. Europos Komisija padengia likusį ketvirtadalį.

4. Ispanijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.

Parašai.