GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2012 m. liepos 19 d. ( 1 )

Byla C-123/11

A Oy

(Korkein hallinto-oikeus (Suomija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Mokesčių teisės aktai — Įsisteigimo laisvė — Direktyva 2009/133/EB — Nacionalinės teisės aktai, reglamentuojantys pelno mokestį — Dviejų skirtingose valstybėse narėse reziduojančių bendrovių jungimasis — Galimybė atskaityti prijungiamos bendrovės nuostolius prijungiančios bendrovės valstybėje narėje“

I – Įžanga

1. Marks & Spencer – tai parduotuvių tinklas. Tačiau Teisingumo Teismo praktikoje, susijusioje su mokesčių teise, šis pavadinimas reiškia pripažinimą, kad apmokestinimo kompetencijų paskirstymu tarp valstybių narių galima pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimus ( 2 ). O valstybių narių teismų praktikoje ir teisinėje literatūroje Marks & Spencer vardas, atrodo, yra ir chaoso bei nevilties sinonimas ( 3 ).

2. To priežastis – maždaug 100 žodžių sakinys, kurį Teisingumo Teismas suformulavo Marks & Spencer pavadintame sprendime ir kuriuo apibūdino aplinkybes, kuriomis valstybės narės, apmokestindamos patronuojančiąją bendrovę rezidentę, išimties tvarka gali būti priverstos atsižvelgti į jos dukterinių bendrovių nerezidenčių nuostolius. Nors žodžių daug, iki šiol tebėra neaišku, kaip toli ši išimtis siekia ir ar ji, – turint galvoje vėlesnę Teisingumo Teismo praktiką, – dar gali būti taikoma.

3. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą suteikia progą pašalinti dėl šios išimties kilusią sumaištį. Suomijos mokesčių mokėtoja pagrindinėje byloje remiasi šia Teisingumo Teismo suformuluota išimtimi. Ji nori susijungti su Švedijoje įsteigta dukterine bendrove ir pastarosios Švedijoje patirtus nuostolius perkelti į Suomiją, tačiau Suomijos mokesčių taisyklės tai draudžia.

II – Teisinis pagrindas

A – Sąjungos teisė

1. Įsisteigimo laisvė

4. SESV 49 straipsnyje įsisteigimo laisvė reglamentuojama taip: „Vadovaujantis toliau išdėstytomis nuostatomis vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės kitos valstybės narės teritorijoje apribojimai uždraudžiami. Draudžiami ir apribojimai vienos valstybės narės nacionaliniams subjektams, įsisteigusiems kitos valstybės narės teritorijoje, steigti atstovybes, padalinius ar dukterines bendroves. Įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones, būtent bendroves ar firmas, apibūdintas 54 straipsnio antrojoje pastraipoje, tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, ir laikantis kapitalui skirto skyriaus nuostatų.“

5. SESV 54 straipsnyje įsisteigimo laisvės taikymo sritis išplečiama: „Bendrovės arba firmos, įkurtos pagal valstybės narės teisę ir Sąjungoje turinčios savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, šiame skyriuje prilyginamos tos valstybės narės pilietybę turintiems fiziniams asmenims. <...>“

2. Įmonių jungimosi direktyva

6. Direktyva 2009/133/EB ( 4 ) (toliau – Įmonių jungimosi direktyva) reglamentuoja tam tikrų bendrovių tarpvalstybinių jungimųsi mokestines pasekmes. Įmonių jungimosi direktyvos 2 ir 3 konstatuojamosiose dalyse, be kita ko, nustatomi šie tikslai: „(2) Tam, kad Bendrijoje būtų sukurtos analogiškos vidaus rinkai sąlygos ir kad būtų užtikrintas efektyvus tokios vidaus rinkos veikimas, gali būti reikaling[as] įvairių valstybių narių įmonių jungimasis <...>. Šių operacijų neturėtų apsunkinti apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys, visų pirma, dėl valstybių narių mokesčių nuostatų. <...> (3) Mokesčių nuostatos tokioms operacijoms yra mažiau palankios nei operacijoms tarp tos pačios valstybės narės įmonių. Šią kliūtį būtina pašalinti.“

7. 4 konstatuojamojoje dalyje apibūdinamas Įmonių jungimosi direktyvoje nustatytas būdas, kaip tai pasiekti: „Šio tikslo neįmanoma pasiekti Bendrijos lygiu pritaikius valstybėse narėse galiojančias sistemas, nes šių sistemų skirtumai gali sukelti iškraipymus. Tik bendra mokesčių sistema gali užtikrinti tinkamą šio klausimo sprendimą.“

8. Specialiai dėl bendrovių mokestinių nuostolių 9 konstatuojamojoje dalyje numatyta: „Taip pat būtina nustatyti apmokestinimo tvarką, taikomą tam tikriems perleidžiančiosios įmonės atidėjimams, atsargoms arba nuostoliams, ir išspręsti apmokestinimo problemas, iškylančias tais atvejais, kai viena iš dviejų įmonių valdo kitos kapitalą.“

9. Galiausiai 14 konstatuojamojoje dalyje nustatyta: „Vienas iš šios direktyvos tikslų – panaikinti kliūtis vidaus rinkos veikimui, pavyzdžiui, dvigubą apmokestinimą. Jeigu to negalima visiškai pasiekti šios direktyvos nuostatomis, valstybės narės turėtų imtis būtinų priemonių minėtam tikslui pasiekti.“

10. Įmonių jungimosi direktyva, kaip nustatyta jos 1 straipsnio a punkte, taikoma „jungimui <…>, kur[iame] dalyvauja dviejų ar daugiau valstybių narių įmonės“. Direktyvos 2 straipsnio a punkto iii papunktyje „jungimasis“, be kita ko, apibrėžiamas ir kaip operacija, kai „įmonė, kuri baigia savo veiklą be likvidavimo procedūros <…> perleidžia visą savo turtą ir įsipareigojimus įmonei, kuri turi visus jos kapitalui atstovaujančius vertybinius popierius“. Įmonių jungimosi direktyvos 3 straipsnyje nustatyta, kokia bendrovė gali būti laikoma „valstybės narės įmone“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą.

11. Prijungiamos bendrovės nuostoliai Įmonių jungimosi direktyvoje reglamentuojami tik 6 straipsnyje: „Tais atvejais, kai numatyta, kad jei 1 straipsnio a punkte nurodytas operacijas tarpusavyje vykdytų valstybės narės, kurioje yra perleidžiančioji įmonė, įmonės, valstybė narė taikytų nuostatas, leidžiančias gaunančiajai įmonei perimti perleidžiančiosios įmonės nuostolius, kurie dar nebuvo visiškai atskaityti mokesčių tikslais, ji išplečia tų nuostatų taikymą ir savo teritorijoje esančio perimančiosios įmonės nuolatinio padalinio perimtiems tokiems nuostoliams.“

B – Suomijos teisė

12. Pagal Suomijos Respublikos ir Švedijos Karalystės sudaryto Susitarimo dėl pajamų ir turto dvigubo apmokestinimo išvengimo 7 straipsnio 1 dalį Švedijoje registruotos bendrovės pelnas Suomijoje gali būti apmokestinamas tik tokiu atveju, jeigu jį gavo Suomijoje registruotas nuolatinis padalinys.

13. Pagal pajamų mokestį reglamentuojančius Suomijos teisės aktus vienu mokestiniu laikotarpiu patirti nuostoliai gali būti perkelti į kitus mokestinius laikotarpius. Suomijos pajamų mokesčio įstatymo (Tuloverolaki, toliau – Suomijos pajamų mokesčio įstatymas) 119 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta: „Finansiniais metais vykdant komercinę veiklą ar verčiantis žemės ūkio veikla patirti nuostoliai atskaitomi iš per ateinančius dešimt finansinių metų gauto pelno, jei pelnas gaunamas. Vykdant komercinę veiklą patirti nuostoliai suprantami kaip nuostoliai, nustatyti pagal Įstatymą dėl pajamų, gautų vykdant komercinę veiklą, apmokestinimo, o verčiantis žemės ūkio veikla patirti nuostoliai suprantami kaip nuostoliai, nustatyti pagal Pajamų iš žemės ūkio mokesčio įstatymą.“

14. Bendrovių jungimosi atveju Suomijos pajamų mokesčio įstatymo 123 straipsnio 2 dalyje dėl prijungtos bendrovės nuostolių nustatyta (ištraukos): „Dviejų juridinių asmenų jungimosi atveju ar išskaidžius bendrovę juridinis asmuo, atsiradęs po tokios reorganizacijos, pagal 119 ir 120 straipsnius turi teisę iš savo apmokestinamų pajamų atskaityti prijungtos ar išskaidytos bendrovės nuostolius, jeigu jis ar jo akcininkai arba nariai ar toks juridinis asmuo ir jo akcininkai ar nariai kartu nuostolingų metų pradžioje turėjo daugiau kaip pusę prijungtos arba išskaidytos bendrovės akcijų ar dalių <...>“

15. Be to, pagal Suomijos teismų praktiką šia teise perimti prijungtos bendrovės nuostolius galima pasinaudoti tik tuomet, jei bendrovės jungiamos ne vien šiuo tikslu.

III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai

16. Pagrindinėje byloje nagrinėjamas preliminarus sprendimas dėl Suomijoje juridinių asmenų mokamo pajamų mokesčio (yhteisöjen tulovero). Bendrovė A Oy (toliau – mokesčių mokėtoja) paprašė šio sprendimo iš Keskusverolautakunta (Centrinė mokesčių komisija), nes siekė gauti privalomą išaiškinimą mokesčių teisės klausimu, susijusiu su nuostolių perkėlimu.

17. Suomijoje reziduojanti mokesčių mokėtoja valdo visas Švedijos bendrovės B AB akcijas. Ši dukterinė bendrovė šiuo metu yra nutraukusi savo veiklą; prieš tai ji Švedijoje valdė tris mažmeninės prekybos parduotuves. Tiesa, ji dar turi įsipareigojimų pagal dvi ilgalaikes patalpų nuomos sutartis. Per apmokestinimo procedūrą Švedijoje buvo nustatyta, kad, vykdydama minėtą veiklą, dukterinė bendrovė 2001–2007 m. patyrė 44,8 mln. Švedijos kronų dydžio nuostolių, kurie pagal dabartinį kursą sudaro maždaug 5 mln. eurų.

18. Mokesčių mokėtoja planuoja jungtis su Švedijoje reziduojančia dukterine bendrove, ją likviduoti ir perimti visą jos turtą.

19. 2009 m. kovo 25 d. preliminariame sprendime Centrinė mokesčių komisija laikėsi pozicijos, kad mokesčių mokėtoja po jungimosi neturi teisės iš savo Suomijoje mokėtino pajamų mokesčio atskaityti Švedijoje reziduojančios dukterinės bendrovės nuostolių.

20. Atitinkamai teisminį ginčą nagrinėjantis Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas) konstatavo, kad pagal Suomijos teisės nuostatas neleidžiama perimti susijungiančios bendrovės nuostolių, jeigu jos buveinė yra užsienyje ir jos nuostolių negalima priskirti Suomijoje veikiančiam nuolatiniam padaliniui. Tačiau jis abejoja, ar toks aiškinimas suderinamas su Sąjungos teise, ypač su įsisteigimo laisve. Todėl Teisingumo Teismui jis pateikė du prejudicinius klausimus: „1. Ar pagal SESV 49 ir 54 straipsnius reikalaujama, kad prijungianti bendrovė iš savo mokėtinų mokesčių galėtų atskaityti kitoje valstybėje narėje įsteigtos ir prie jos prijungtos bendrovės nuostolius, patirtus vykdant veiklą toje valstybėje per laikotarpį iki jungimosi, jei prijungiamos bendrovės buveinės valstybėje nelieka prijungiančios bendrovės nuolatinio padalinio ir ji pagal nacionalinės teisės aktus gali atskaityti prijungiamos bendrovės nuostolius tik tada, jei prijungiama bendrovė yra tos pačios valstybės rezidentė arba jei nuostolių patyrė toje valstybėje įsteigtas nuolatinis padalinys? 2. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar SESV 49 ir 54 straipsniai reikšmingi nustatant, ar atskaitytinų mokesčių dydis turi būti apskaičiuojamas pagal prijungiančios bendrovės buveinės valstybės mokesčių teisę arba ar atskaitytinais nuostoliais laikytini prijungiamos bendrovės buveinės valstybėje pagal šios valstybės teisę nustatyti nuostoliai?“

IV – Teisinis vertinimas

21. Prejudiciniai klausimai – kurie yra priimtini ( 5 ) – užduodami nagrinėjant pagrindinę bylą, kurioje kilęs dar neįgyvendinto jungimosi mokestinių pasekmių klausimas. Todėl, atsakydama į juos, remsiuosi šiuo metu galiojančia Sąjungos teise.

A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo: perkeliamų nuostolių perėmimas

22. Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar nacionalinė nuostata, pagal kurią įmonių jungimosi atveju prijungiančiai bendrovei iš principo leidžiama pasinaudoti prijungtos bendrovės perkeliamais nuostoliais, tačiau neleidžiama to daryti, jei nuostoliai atsirado vykdant veiklą, kurios apmokestinimas neįeina į Suomijos kompetenciją (užsienyje patirti perkeliami nuostoliai), neprieštarauja Sąjungos teisei.

23. Siekdama prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui duoti naudingą atsakymą į jo klausimą dėl Sąjungos teisės taikymo ( 6 ), neapsiribosiu tik SESV 49 ir 54 straipsniuose reglamentuojama įsisteigimo laisve. Juk Sąjungos teisėje bendrovių tarpvalstybinių jungimųsi mokestinės pasekmės reglamentuojamos atskirame teisės akte – Įmonių jungimosi direktyvoje. Nuo šio specialaus teisės akto ir pradėsiu.

1. Įmonių jungimosi direktyvos taikymas

24. Pagal 1 straipsnio a punktą valstybės narės Įmonių jungimosi direktyvą privalo taikyti kiekvienam jungimuisi, kuriame dalyvauja skirtingų valstybių narių įmonės. Pagal Įmonių jungimosi direktyvos 2 straipsnio a punkto iii papunktį jungimusi laikomas ir atvejis, kai perimama dukterinė bendrovė, kurios 100 % akcijų priklauso patronuojančiajai bendrovei. Suomijoje reziduojanti mokesčių mokėtoja planuoja perimti savo Švedijoje registruotą dukterinę bendrovę, kurios visas akcijas pati ir valdo. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat konstatavo, kad abi bendrovės atitinka bendrovės formos reikalavimus, todėl įvykdytos ir Įmonių jungimosi direktyvos 3 straipsnio a punkto, taikomo kartu su I priedo A dalimi, sąlygos: čia numatytos galimos „valstybės narės įmonės“ formos. Be to, šioje byloje greičiausiai įvykdytos ir šios nuostatos b ir c punktų sąlygos, susijusios su rezidavimo vieta mokesčių tikslais ir mokestinėmis prievolėmis pagal Suomijos pajamų mokesčio įstatymą. Taigi tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinė byloje, Įmonių jungimosi direktyva taikytina.

25. Kitas logiškai kylantis klausimas – kokie teisiniai padariniai numatyti Įmonių jungimosi direktyvoje dėl tarpvalstybinio atsižvelgimo į nuostolius. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuo aspektu samprotauja, kad Įmonių jungimosi direktyvoje nėra jokių nuostatų, nurodančių, kaip prijungiančios bendrovės valstybei narei elgtis su nuostoliais, kurių patyrė prijungta bendrovė kitoje valstybėje narėje. Panašias nuomones išsakė ir proceso dalyviai. Atrodytų, peršasi išvada, kad Įmonių jungimosi direktyvoje toks atvejis, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nėra reglamentuotas, todėl ji nesuteikia jokios informacijos apie tai, ar Suomijos teisės nuostata atitinka Sąjungos teisę.

26. Tačiau toks požiūris netikslus. Kaip jau nustatyta, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, Įmonių jungimosi direktyva yra taikytina. Pagal 2–4 konstatuojamąsias dalis šia direktyva siekiama sukurti bendrą sistemą, skatinančią vidaus rinką ir pašalinančią tarpvalstybinių jungimųsi mokestinę diskriminaciją, palyginti su jungimaisis tarp vienos valstybės narės įmonių. 9 konstatuojamojoje dalyje aiškiai nurodyta, kad šis tikslas apima ir atsižvelgimą į nuostolius apmokestinant.

27. Todėl direktyvos 6 straipsnyje reglamentuojamas atvejis, kai prijungianti bendrovė perima prijungiamos bendrovės nuostolius, į kuriuos dar nebuvo atsižvelgta apmokestinant. Pagal šį straipsnį prijungianti bendrovė gali kitoje valstybėje narėje reziduojančios prijungiamos bendrovės nuostolius perkelti šioje valstybėje narėje esančiam nuolatiniam padaliniui, jei toks perkėlimas galimas tarp šios valstybės narės bendrovių.

28. Taigi Įmonių jungimosi direktyvos 6 straipsnyje numatyta, kad į prijungiamos bendrovės perkeltus nuostolius galima atsižvelgti tik jos valstybėje narėje, bet ne prijungiančios bendrovės valstybėje narėje. Pagal šią nuostatą pagrindinės bylos dalyvė mokesčių mokėtoja, laikydamasi Švedijos mokesčių teisės aktų sąlygų, turėtų teisę savo Švedijoje registruotos dukterinės bendrovės nuostolius po jungimosi per Švedijoje vykdomą apmokestinimo procedūrą perkelti Švedijoje esančiam nuolatiniam padaliniui. Tačiau ši Švedijoje turima teisė mokesčių mokėtojai nieko neduoda, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, po jungimosi nuolatinio padalinio Švedijoje ji neturės: savo nuolatinio padalinio Švedijoje šiuo metu ji neturi, o prijungiamos bendrovės nuolatinio padalinio perimti ji negalės, nes pastaroji nutraukė savo veiklą Švedijoje.

29. Taigi darytina išvada, kad Įmonių jungimosi direktyvoje toks atvejis, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra reglamentuotas. Tiesa, joje nenumatyti tokie teisiniai padariniai, kokių pageidautų mokesčių mokėtoja, t. y. galimybė pasinaudoti Švedijoje patirtais nuostoliais, mokant mokesčius Suomijoje. Pagal Įmonių jungimosi direktyvą Švedijoje patirtais ir perkeliamais nuostoliais galima pasinaudoti tik mokant mokesčius Švedijoje. Taigi pagal Įmonių jungimosi direktyvą prijungiančios bendrovės valstybė narė neprivalo atsižvelgti į kitoje valstybėje narėje patirtus prijungiamos bendrovės nuostolius.

2. Įsisteigimo laisvės pažeidimas

30. Tačiau ši išvada dar nieko nepasako apie tai, ar nacionalinė nuostata, pagal kurią draudžiama perimti užsienyje patirtus perkeliamus nuostolius, apskritai neprieštarauja Sąjungos teisei. Gali būti, kad toks draudimas nesuderinamas su SESV 49 ir 54 straipsniuose įtvirtinta prijungiančios bendrovės įsisteigimo laisve.

31. Tai reikštų, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas, priimdamas Įmonių jungimosi direktyvą, nepadarė visko, kas būtina pagal Sutartį, kad užtikrintų vidaus rinkos veikimą, pašalindamas mokestines kliūtis tarpvalstybiniams susijungimams. Kad tokia galimybė egzistuoja, Sąjungos teisės aktų leidėjas parodė Įmonių jungimosi direktyvos 14 konstatuojamojoje dalyje. Joje valstybės narės raginamos, jei reikia, imtis vienpusiškų priemonių kliūtims, kurios trukdo vidaus rinkai veikti, pašalinti.

32. Todėl reikia išsiaiškinti, ar Suomijos mokesčių teisėje numatytas draudimas jungimosi atveju perimti užsienyje patirtus perkeliamus nuostolius neprieštarauja įsisteigimo laisvei.

a) Įsisteigimo laisvės ribojimas

33. Pagal SESV 49 ir 54 straipsnius iš esmės draudžiama riboti bendrovių, įsteigtų pagal vienos valstybės narės teisę, įsisteigimo laisvę kitos valstybės narės teritorijoje.

34. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką įsisteigimo laisvės apribojimais laikytinos visos priemonės, kurios ją draudžia, jai kliudo arba daro mažiau patrauklią ( 7 ). Nors, atsižvelgiant į Sutarties nuostatų, reglamentuojančių įsisteigimo laisvę, tekstą, jos skirtos tam, kad būtų užtikrintas naudojimasis priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis, jos pagal nusistovėjusią teismo praktiką taip pat draudžia kilmės valstybės narei daryti kliūtis pagal jos teisę įsteigtai bendrovei įsisteigti kitoje valstybėje narėje ( 8 ). Tokia kliūtimi Teisingumo Teismas laiko ir tai, kad kilmės valstybė narė su šia bendrove elgiasi kitaip nei su tik šalies viduje veikiančiomis bendrovėmis ir dėl šio skirtingo elgesio minėta bendrovė nesiryžta pasinaudoti įsisteigimo laisve kitoje valstybėje narėje ( 9 ).

35. Kaip konstatavo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagal Suomijos pajamų mokesčio įstatymo 119 ir 123 straipsnius nuostolius perkelti draudžiama, jeigu jie atsirado vykdant veiklą, kuri apmokestinama ne Suomijoje. Patronuojančioji bendrovė, susijungusi su dukterine bendrove Suomijoje, mokėdama mokesčius gali pasinaudoti iš jos perimtais nuostoliais, tačiau ji negali to padaryti, jei nuostolių patyrė užsienyje registruota dukterinė bendrovė, vykdydama veiklą kitoje valstybėje narėje. Suomijos bendrovė gali nesiryžti steigti ar įsigyti dukterinės bendrovės kitoje valstybėje narėje vien dėl to, kad Suomijoje, mokant mokesčius, neįmanoma pasinaudoti kitoje valstybėje narėje vykdant veiklą atsiradusiais nuostoliais. Taigi Suomijos mokesčių teisės nuostata gali atgrasyti Suomijos bendroves nuo veiklos kitose valstybėse narėje steigiant ar įsigyjant dukterinę bendrovę. Todėl Suomijos mokesčių teisės nuostata riboja įsisteigimo laisvę.

36. Tačiau ši išvada nesusijusi su klausimu, ar mokesčių mokėtoja tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali remtis įsisteigimo teise. Jungtinės Karalystės vyriausybė, be kita ko, pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju Švedijoje registruota dukterinė bendrovė nutraukė veiklą, todėl negalima tvirtinti, kad čia naudojimosi įsisteigimo laisve atvejis, – greičiau atvirkščiai. Tiesa, atsakymas į šį klausimą turėtų reikšmės tik tuomet, jei paaiškėtų, kad Suomijos mokesčių teisės nuostata prieštarauja įsisteigimo laisvei. Bet man atrodo, kad nuo pat pradžių akivaizdu, jog abstrakčių teisinių mokestinių jungimosi padarinių keliamiems apribojimams, kliudantiems pradėti tarpvalstybinę veiklą, užkirsti kelią galima tik konkrečiai susijungimo momentu. O šiuo metu mokesčių mokėtoja, nepaisydama egzistuojančių apribojimų, įsisteigimo laisve jau yra pasinaudojusi. Tam, kad įsisteigimo laisvė, kuria buvo pasinaudota, būtų visiškai veiksminga, mokesčių mokėtoja gali pareikšti prieštaravimą ir dėl konkretaus ribojimo taikymo. Todėl mokesčių mokėtoja nagrinėjamu atveju gali remtis teise pasinaudoti įsisteigimo laisve.

37. Tačiau Jungtinės Karalystės vyriausybė teisingai pastebėjo, kad įsisteigimo laisvė negali būti laikoma ribojama tais atvejais, kuriais Suomijos teisėje perkeliami ir perimami nuostoliai neskirstomi į patirtus šalies viduje ir užsienyje. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, taip yra tuomet, kai vienintelė jungimosi priežastis yra siekis perimti perkeliamus nuostolius – tai Suomijos teisė draudžia daryti bet kokiai bendrovei. Šiuo aspektu, kadangi nėra skirtingo vertinimo, negalima teigti, kad įsisteigimo laisvė ribojama ir kad nacionalinės teisės nuostata pažeidžiami SESV 49 ir 54 straipsniai.

38. Nustatyti, ar pagrindinėje byloje susiklostė toks atvejis ir ar SESV 49 ir 54 straipsnių aiškinimas čia apskritai svarbus, teks nacionaliniam teismui. Tačiau atsakydama į prejudicinius klausimus laikysiu, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas dėl įsisteigimo laisvės aiškinimo apsiriboja tik atvejais, kuriais perimti perkeliamus nuostolius nėra vienintelė jungimosi priežastis.

39. Todėl nagrinėjamu atveju nebereikia aiškintis dėl galimo mokesčių mokėtojos piktnaudžiavimo, kuriuo ją kaltino keli proceso dalyviai. Juk vien tai, kad ekonomiškai pagrįsto sprendimo susijungti pasekmė yra perleidžiančiosios bendrovės perkeliamų nuostolių perėmimas, dar neįrodo, jog tai yra piktnaudžiavimas, nes tokia galimybė numatyta Suomijos teisėje jungimųsi perkeliant šalies viduje patirtus nuostolius atveju.

40. Konstatavęs egzistuojantį skirtingą vertinimą, Teisingumo Teismas, nagrinėdamas, ar nėra ribojama įsisteigimo laisvė, iš dalies dar įvertina, ar situacijos yra objektyviai panašios ( 10 ). Tačiau man nėra iki galo aišku, kokį turinį Teisingumo Teismas sieja su šia sąlyga tais atvejais, kai (kaip ir šiuo atveju) nagrinėjamas kilmės valstybės narės taikomas įsisteigimo teisės ribojimas ir rezidentų situacijų panašumas. Jei, Teisingumo Teismo manymu, abiem atvejais mokesčių mokėtojai rezidentai tik siekia pasinaudoti mokesčių teisės nuostatos teikiamais privalumais ( 11 ), šios sąlygos įvertinimas tėra tik formalumas, nes ji bus įvykdyta bet kurio atveju (nagrinėjamu – taip pat). Tai taikytina ir tuo atveju, jei Teisingumo Teismas konstatuotų, nepagrįsdamas tokios pastabos, kad situacijos objektyviai panašios ( 12 ).

41. Todėl man atrodo prasminga pasekti kai kurių Teisingumo Teismo sprendimų pavyzdžiu ir, konstatavus, kad kilmės valstybė narė riboja įsisteigimo laisvę, nevertinti, ar situacijos objektyviai panašios ( 13 ). Be to, mano manymu, vertinimas, ar situacijos objektyviai panašios, negali būti išsamus, jei nebus analizuojamos skirtingo vertinimo priežastys. Tačiau tai yra ribojimo pateisinimo klausimas, kurį nagrinėsiu kitoje išvados dalyje.

42. O kol kas darytina tarpinė išvada, kad nacionalinė nuostata, pagal kurią jungimosi atveju prijungiančiai bendrovei iš esmės leidžiama pasinaudoti prijungiamos bendrovės perkeliamais nuostoliais, tačiau draudžiama tai daryti, jei nuostolių atsirado vykdant veiklą kitoje valstybėje narėje ir nuo šios veiklos nacionaliniai mokesčiai nėra mokami, riboja įsisteigimo laisvę.

b) Pateisinimas

43. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas dėl svarbių bendrojo intereso pagrindų ( 14 ). Toks pagrindas gali būti būtinybė išsaugoti apmokestinimo kompetencijų tarp valstybių narių paskirstymą ( 15 ). Valstybėms narėms leidžiama imtis priemonių įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje ( 16 ). Tam gali reikėti vienoje iš šių valstybių įsteigtų bendrovių veiklai taikyti tik tos valstybės mokesčių teisės normas tiek pelno, tiek nuostolių atžvilgiu ( 17 ).

44. Kaip jau esu paaiškinusi savo išvadoje byloje Philips Electronics, valstybės narės kompetenciją mokesčių srityje pažeidžia atsižvelgimas į nuostolius, atsiradusius vykdant veiklą, kurią apmokestinti yra kitos valstybės narės kompetencija ( 18 ). Šioje byloje nagrinėjami nuostoliai atsirado Švedijoje registruotai bendrovei vykdant veiklą Švedijoje. Šios veiklos apmokestinimas pagal taikytinos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 7 straipsnio 1 dalį yra Švedijos Karalystės kompetencija. Atsižvelgus į šiuos nuostolius, būtų pažeista Suomijos kompetencija mokesčių srityje. Suomijos Respublika atsižvelgtų į nuostolius, atsiradusius vykdant veiklą, kurios apmokestinti ji negali. Todėl Suomijos Respublika iš esmės turi teisę atsisakyti leisti mokesčių mokėtojai atsižvelgti į Švedijoje registruotos dukterinės bendrovės nuostolius.

45. Tačiau lemiamas klausimas šioje prejudicinio sprendimo priėmimo procedūroje yra toks, ar tai galioja ir jungimosi atveju, kai prijungta bendrovė teisiškai nustoja egzistuoti ir kartu netenka galimybės pasinaudoti perkeliamais nuostoliais, mokant mokesčius Švedijoje.

i) Reglamentavimo Suomijoje reikalingumas

46. Gali būti, kad šiuo aspektu Suomijos teisės aktais viršijama tai, kas būtina siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijų tarp valstybių narių paskirstymą. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką ribojamoji priemonė neturi viršyti to, kas būtina siekiamam tikslui pasiekti ( 19 ).

– Dėl „Marks & Spencer išimties“ taikymo

47. Sprendime Marks & Spencer Teisingumo Teismas, nagrinėdamas ribojamosios priemonės reikalingumą ir mažiau ribojančias priemones, išimties tvarka traktavo, kad įsisteigimo laisvė buvo pažeista ir tuo atveju, kai dukterinė bendrovė nerezidentė išnaudojo atsižvelgimo į nuostolius galimybes, numatytas valstybėje narėje, kurioje ji įsteigta, ir ten daugiau nebeliko jokios galimybės atsižvelgti į jos nuostolius ateityje ( 20 ). Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad patronuojančiajai bendrovei rezidentei turi būti leista atskaityti dukterinės bendrovės nerezidentės nuostolius, patirtus vykdant veiklą valstybėje narėje, kurioje ji registruota, jei „dukterinė bendrovė nerezidentė išnaudojo atsižvelgimo į nuostolius galimybes, kurios egzistuoja jos valstybėje, paprašiusi mokesčio sumažinimo atitinkamais mokestiniais metais bei ankstesniais mokestiniais metais, tam tikrais atvejais perkėlusi šiuos nuostolius trečiajam asmeniui ar įskaičiavusi minėtus nuostolius į dukterinės bendrovės ankstesnių mokestinių metų pelną, ir <…> nėra galimybių į užsienio dukterinės bendrovės nuostolius atsižvelgti valstybėje, kurioje ji įsteigta, vėlesniais jos ar trečiojo asmens, kai pastarajam perleidžiama dukterinė bendrovė, mokestiniais metais“ ( 21 ).

48. Mano manymu, šią išimtį reikėtų suprasti tik atsižvelgiant į Sprendime Marks & Spencer įvertintus pateisinimo pagrindus. Teisingumo Teismas ją pateisino ne tik būtinybe išsaugoti apmokestinimo kompetencijų tarp valstybių narių paskirstymą, bet ir valstybių narių teise užkirsti kelią tam, kad į nuostolius būtų atsižvelgta du kartus ( 22 ). Tačiau baimintis, kad į nuostolius bus atsižvelgta du kartus, nebereikia, jei į užsienyje registruotos dukterinės bendrovės nuostolius valstybėje, kurioje ji registruota, atsižvelgti nebeįmanoma. Todėl nacionalinė nuostata, pagal kurią net ir tokiu atveju patronuojančiajai bendrovei draudžiama pasinaudoti nuostoliais, viršija tai, kas būtina, norint užkirsti kelią tam, kad į nuostolius būtų atsižvelgta du kartus.

49. Tačiau Teisingumo Teismo praktika nuo Sprendimo Marks & Spencer priėmimo vystėsi toliau. Kaip jau minėjau savo išvadoje byloje Philips Electronics, pagal šią išplėtotą teismo praktiką lemiamas veiksnys pateisinant ribojamąją priemonę yra tas, kad nacionalinės teisės nuostata siekiama išsaugoti apmokestinimo kompetencijų paskirstymą ( 23 ). Siekis užkirsti kelią tam, kad į nuostolius būtų atsižvelgta du kartus, savarankiškos reikšmės nebeturi ( 24 ).

50. Tačiau atsižvelgiant į siekį išsaugoti apmokestinimo kompetencijų paskirstymą kaip pateisinamo pagrindo, teismo praktikoje pripažinto savarankišku pagrindu ( 25 ), Sprendime Marks & Spencer Teisingumo Teismo nustatyta išimtis nebetinka. Juk, saugant apmokestinimo kompetencijų tarp valstybių narių paskirstymą, nesvarbu, ar valstybėje narėje, kurios kompetencija yra apmokestinti tam tikrą veiklą, egzistuoja galimybė atsižvelgti į nuostolius. Svarbu tik tai, kokiai veiklai, o kartu ir kieno kompetencijai mokesčių srityje nuostoliai priskirtini.

51. Rėmimasis valstybių narių apmokestinimo kompetencijų paskirstymu kaip pateisinamu pagrindu suteikia visiškai kitą perspektyvą vertinant nacionalinės priemonės reikalingumą. Atsižvelgiant į šį pateisinamą pagrindą, jau nebegali būti laikoma mažiau ribojančia priemone tai, kad kompetencijos mokesčių srityje neturinti valstybė narė privalo atsižvelgti į kitos valstybės narės mokesčių kompetencijos srityje atsiradusius nuostolius tuo atveju, jei kitoje valstybėje narėje tokios galimybės nebėra, nes tokiu atveju tikslas išsaugoti apmokestinimo kompetencijų paskirstymą visiškai nepasiekiamas.

52. Todėl, pasikeitus pateisinamų pagrindų, kuriais Sprendime Marks & Spencer iš pradžių buvo remtasi lygiagrečiai, svarbai, pasikeitė ir jame nustatytos išimties taikymo sritis. Vertinant nacionalinės priemonės reikalingumą, šia išimtimi galima remtis tik tiek, kiek siekis užkirsti kelią tam, kad į nuostolius būtų atsižvelgta du kartus, pripažįstamas savarankišku pagrindu. O jei pateisinimas grindžiamas vien valstybių narių apmokestinimo kompetencijų paskirstymu, „Marks & Spencer išimtis“ pagal išplėtotą teismo praktiką nebegali būti taikoma.

53. Remdamasis šiuo požiūriu Teisingumo Teismas motyvavo ir naujausią savo sprendimą, susijusį su tarpvalstybiniu atsižvelgimu į nuostolius. Sprendime X Holding pateisinimą grįsdamas tik siekiu išsaugoti apmokestinimo kompetencijų paskirstymą, jis nuosekliai nebeminėjo Sprendime Marks & Spencer nustatytos išimties, nors išsamiai nagrinėjo nacionalinės teisės nuostatos reikalingumą ( 26 ).

54. Taigi riboti įsisteigimo laisvę atsisakant leisti perimti užsienyje patirtus perkeliamus nuostolius reikalinga siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijų paskirstymą ir nesvarbu, ar Švedijoje registruota dukterinė bendrovė toje valstybėje, kurioje ji yra registruota, turi galimybę pasinaudoti perkeliamais nuostoliais.

– Dėl „Marks & Spencer išimties“ taikymo

55. Tačiau net jei ir toliau laikytume šį klausimą svarbiu, tektų konstatuoti, kad toks jungimasis, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, neatitinka Sprendime Marks & Spencer suformuluotų sąlygų, kurioms esant išimties tvarka leidžiama atsižvelgti į dukterinės bendrovės nerezidentės nuostolius patronuojančiosios bendrovės valstybėje narėje.

56. Teisingumo Teismas Sprendime Marks & Spencer akivaizdžiai siekė nustatyti išimtį tik kaip ultima ratio. Tai matyti ir iš to, kad Teisingumo Teismas įžvelgė kitų, mažiau ribojančių priemonių galimybę, tačiau jų reglamentavimą aiškiai perleido Sąjungos teisės aktų leidėjui ( 27 ). Todėl išimtis suformuluota labai siaurai: valstybėje, kurioje registruota dukterinė bendrovė, privalo nebūti netgi teorinės galimybės, kad į nuostolius jos ar trečiojo asmens naudai būtų atsižvelgta praėjusiais ar būsimais mokestiniais laikotarpiais ( 28 ).

57. Žinoma, reikia konstatuoti, kad nagrinėjamu jungimosi atveju dukterinė bendrovė, nustojusi egzistuoti kaip teisės subjektas, iš tiesų netenka bet kokios galimybės, kad į jos nuostolius bus atsižvelgta per apmokestinimo procedūrą Švedijoje. Tačiau tai tėra tik jungimosi padarinys. O pats jungimasis – tai laisvas patronuojančiosios bendrovės sprendimas. Galimybės, kad į nuostolius bus atsižvelgta, nebuvimą grindžiant vien tik jungimosi padariniais, reikštų, kad bet koks dukterinės bendrovės veiksmas per apmokestinimo procedūrą Švedijoje (pvz., sąmoningai pavėluotai pateiktas prašymas atsižvelgti į perkeliamus nuostolius arba atsisakymas pateikti tokį prašymą) gali pagrįsti galimybės panaudoti nuostolius nebuvimą, kaip jis buvo apibrėžtas Sprendime Marks & Spencer suformuluotoje išimtyje.

58. Taigi mokesčių mokėtoja, nusprendusi susijungti su dukterine bendrove, pati atsisako galimybės pasinaudoti nuostoliais Švedijos Karalystėje. Tačiau Teisingumo Teismas daug kartų yra pabrėžęs, kad mokesčių mokėtojas negali laisvai rinktis nei savo dukterinėms bendrovėms taikytinos mokesčių sistemos, nei valstybės, kurioje turi būti į juos atsižvelgta ( 29 ). Tačiau, kaip teisingai pastebėjo Suomijos vyriausybė, jei nagrinėjamu atveju į Švedijoje registruotos dukterinės bendrovės nuostolius po jungimosi turėtų būti atsižvelgta apmokestinant Suomijoje registruotą patronuojančiąją bendrovę, tai reikštų, kad tai ir yra minėtas laisvas pasirinkimas.

59. Be to, mano manymu, mokesčių mokėtoja, remdamasi tuo, kad dar prieš jungimąsi nebebuvo galimybės pasinaudoti Švedijoje registruotos dukterinės bendrovės nuostoliais, nes ji nutraukė savo veiklą, nėra teisi. Priešingai – ji ir toliau tebeturi galimybę ateityje pasinaudoti Švedijoje patirtais nuostoliais, jei vėl atnaujintų veiklą Švedijoje ir gautų pelno. Juk jei lemiamu veiksniu laikysime tai, kad mokesčių mokėtoja nutraukė veiklą, tai vėlgi reikš laisvą pasirinkimą, į kurį mokesčių mokėtojai, kaip matyti iš Teisingumo Teismo praktikos, neturi teisės, nes paprastai neįmanoma objektyviai nustatyti, ar ekonomiškai tikrai būtina nutraukti veiklą, nes ji nebeneša ir nebeneš pelno.

60. Ir pagaliau mokesčių mokėtoja per procesą Teisingumo Teisme tvirtino, kad tam tikromis sąlygomis jos Švedijoje registruotos dukterinės bendrovės patirtus nuostolius galima būtų perkelti kitai kuriai nors iš jos Švedijoje veikiančių dukterinių bendrovių. Jei reikės, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės išsiaiškinti, ar Švedijoje iš tiesų egzistuoja tokia galimybė. Bent jau negalima tvirtinti, kad tai neįmanoma, vien dėl to, jog Švedijos teisėje numatytos sąlygos nuostoliams perkelti ne tokios palankios, kaip numatytos Suomijos teisėje. Juk Teisingumo Teismas, nagrinėdamas galimybę atsižvelgti į užsienyje registruoto padalinio nuostolius, yra konstatavęs, kad valstybė savo mokesčių teisės aktų taikymo tikslais neprivalo atsižvelgti į neigiamas pasekmes, galinčias atsirasti dėl kitos valstybės taikomų teisės aktų ypatybių ( 30 ).

ii) Suomijos teisės aktų nuostatų proporcingumas

61. Reikia konstatuoti, kad Suomijos teisės aktų nuostatos reikalingos siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijų tarp valstybių narių paskirstymą; tačiau kyla kitas klausimas – ar, taikant įsisteigimo laisvę, atsiradę nepatogumai proporcingi siekiamam tikslui (proporcingumas siaurąja prasme) ( 31 ).

62. Dėl šito galėtų kilti abejonių, nes, kaip rodo iki šiol atlikto nagrinėjimo rezultatai, prijungianti bendrovė, jungdamasi su užsienyje registruota prijungiama bendrove, mokėdama mokesčius Suomijoje niekada negali pasinaudoti pastarosios vykdant veiklą užsienyje patirtais nuostoliais. Nėra jokių atvejų, kuriais išimties tvarka jungiantis būtų galima perkelti nuostolius, patirtus vykdant veiklą kitoje valstybėje.

63. Iš pirmo žvilgsnio manyčiau, kad nagrinėjamu atveju įsisteigimo laisvės ribojimas nėra labai didelis. Tam tikrais atvejais mokesčių mokėtojui tenka susitaikyti su mokestiniais nuostoliais. Valstybių narių mokesčių sistemose tai pakankamai įprastas dalykas, kurio dažna priežastis – pasibaigę terminai nuostoliams perkelti. Suomijos teisės nuostata galioja nedaugeliui bendrovių – tik tų, kurios, nors po jungimosi kitoje valstybėje narėje ir nebeturi nuolatinio padalinio, todėl nebegali pasinaudoti nuostoliais, kaip tai numatyta Įmonių jungimosi direktyvos 6 straipsnyje, jungiasi ne vien siekdamos pasinaudoti nuostoliais.

64. Tiesa, dėl pastarojo teiginio būtų galima paprieštarauti, kad ir apmokestinimo kompetencijų paskirstymo tarp valstybių narių pažeidimas nėra labai reikšmingas. Tačiau reikėtų atkreipti dėmesį į tai, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas, priimdamas Įmonių jungimosi direktyvą, apmokestinimo kompetencijų paskirstymo srityje jau priėmė tam tikrus esminius sprendimus, kuriuos, mano manymu, reikėtų gerbti.

65. Įmonių jungimosi direktyvos 4 konstatuojamojoje dalyje Sąjungos teisės aktų leidėjas pirmiausia paaiškino, kad siekdamas išvengti konkurencijos iškraipymų teikia pirmenybę bendrai Sąjungos mokesčių sistemai, o ne valstybėse narėse galiojančioms sistemoms pritaikyti Sąjungos lygiu. Tačiau toks Suomijos mokesčių sistemos pritaikymas reikštų, kad jungimosi atveju bus perimami užsienyje patirti perkeliami nuostoliai. Visos Suomijos patronuojančiųjų bendrovių Sąjungoje reziduojančios dukterinės bendrovės galės pasinaudoti Suomijos teisės nuostatomis, reglamentuojančiomis nuostolių panaudojimą jungimosi atveju. Tačiau už Suomijos ribų tai iškraipytų konkurenciją, nes ne visų valstybių narių teisėje egzistuoja panaši nuostolių perėmimą reglamentuojanti nuostata, kokia yra Suomijos mokesčių teisėje ( 32 ). Todėl, pvz., Švedijoje reziduojančios dukterinės bendrovės nuostolių, perkeliamų jungiantis, atžvilgiu, nelygu valstybė narė, kurioje reziduoja patronuojančioji bendrovė, mokesčių sistemos būtų traktuojamos skirtingai.

66. Dėl šios priežasties Įmonių jungimosi direktyvos 6 straipsnyje numatyta visoje Sąjungoje vienoda galimybė pasinaudoti perkeliamais nuostoliais toje valstybėje narėje, kurioje buvo registruota prijungiama bendrovė. Sąjungos teisės aktų leidėjas sąmoningai nusprendė, kad jungimosi atveju į nuostolius iš principo galima atsižvelgti prijungiamos bendrovės valstybėje narėje. Tačiau jei konkrečiu atveju sąlygos pasinaudoti šia galimybe nėra įvykdytos, įpareigojimas atsižvelgti į nuostolius prijungiančios bendrovės valstybėje narėje prieštarautų esminiam Sąjungos teisės aktų leidėjo sprendimui ir sukeltų abejonių dėl Įmonių jungimosi direktyvos 6 straipsnyje nurodytų sąlygų galiojimo ( 33 ).

67. Galiausiai taip pat manau, kad teisinio saugumo sumetimais nagrinėjamu atveju svarbiausia turėtų būti aiškus valstybių narių apmokestinimo kompetencijų atskyrimas. Detalus diferencijavimas, pvz., kaip Sprendime Marks & Spencer, neprisideda prie įsisteigimo laisvės skatinimo, jei teisinėje realybėje jis sukelia netikrumą ir ginčus. Mokesčių mokėtoja per teismo posėdį įtikinamai parodė, kokių sudėtingų problemų mokesčių ir bendrovių teisės srityje gali sukelti tokia išimtį nustatanti nuostata. Tačiau, kaip siūlo Komisija, palikus šias problemas spręsti vien nacionaliniams teismams, kiltų abejonių dėl vienodo Sąjungos teisės taikymo.

68. Po to, kas išdėstyta, manyčiau, kad Suomijos teisės nuostatos taikant įsisteigimo laisvę sukelti nepatogumai proporcingi siekiamam tikslui išsaugoti apmokestinimo kompetencijų paskirstymą tarp valstybių narių.

3. Tarpinė išvada

69. Todėl į pirmąjį prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti taip: nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią nacionalinei prijungiančiai bendrovei mokant mokesčius neleidžiama atskaityti nuostolių, kurių patyrė kitoje valstybėje narėje buvusi registruota ir su ja susijungusi bendrovė ten vykdydama veiklą, kurią apmokestinti turėjo teisę tik minėtoji kita valstybė narė, neprieštarauja nei Įmonių jungimosi direktyvai, nei SESV 49 ar 54 straipsniams.

B – Dėl antrojo prejudicinio klausimo: nuostolių apskaičiavimas

70. Antruoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar jei kartais reikėtų atsižvelgti į užsienyje patirtus perkeliamus nuostolius, pagal kurios valstybės mokesčių teisę jie turi būti apskaičiuojami: ar pagal valstybės, kurioje registruota prijungianti bendrovė, ar pagal valstybės, kurioje registruota prijungiama bendrovė?

71. Atsižvelgiant į mano atsakymą į pirmąjį prejudicinį klausimą, į antrąjį atsakyti nebereikia, nes prijungiančios bendrovės valstybė narė pagal Sąjungos teisę neprivalo atsižvelgti į užsienyje patirtus perkeliamus nuostolius.

72. Tačiau jei Teisingumo Teismas vis dėlto nepritartų mano atsakymo į pirmąjį prejudicinį klausimą siūlymui ir laikytų, kad prijungianti bendrovė gali atskaityti prijungiamos bendrovės patirtus nuostolius, reikėtų atsakyti ir į antrąjį prejudicinį klausimą.

73. Tokiu atveju, mano manymu, atsakymas į antrąjį klausimą turėtų skambėti taip: nuostoliai, į kuriuos turi būti atsižvelgiama, iš principo apskaičiuotini pagal tos valstybės, kurioje registruota prijungianti bendrovė, mokesčių teisę. Nes tik taip skaičiuojant, kaip teisingai pažymėjo Prancūzijos vyriausybė, nacionalinės ir tarpvalstybinės situacijos būtų traktuojamos vienodai, t. y. egzistuotų lygybė mokesčių atžvilgiu jungiantis su toje pačioje valstybėje narėje registruota dukterine bendrove ir jungiantis su užsienyje registruota dukterine bendrove. Šis vienodas vertinimas leistų išvengti įsisteigimo laisvės ribojimo, kuris, kaip paaiškėjo, atsiranda skirtingai traktuojant minėtąsias dvi situacijas ( 34 ).

74. Todėl negalima pritarti Komisijos ir Suomijos vyriausybės argumentams, kad nuostolių, į kuriuos turi būti atsižvelgiama, maksimalus dydis turi būti skaičiuojamas pagal tos valstybės narės, kurioje registruota prijungiama bendrovė, t. y. Švedijos Karalystės, mokesčių teisę. Tokiu atveju kaip tik nebūtų užtikrintas vienodas nacionalinio ir tarpvalstybinio jungimosi mokestinių pasekmių traktavimas. Įsisteigimo laisvė tebebūtų ribojama, nes tarpvalstybinio jungimosi atveju į nuostolius būtų atsižvelgiama mažiau nei nacionalinio jungimosi atveju.

75. Tiesa, nuostolių, į kuriuos turi būti atsižvelgiama, skaičiavimo pagal tos valstybės, kurioje registruota prijungianti bendrovė, mokesčių teisę principas gali būti ribojamas, atsižvelgiant į nuo įmonės veiklos rezultatų besiskiriančių nuostolių skaičiavimo priežastį. Pvz., išimtys galėtų būti taikomos valstybės, kurioje registruota prijungianti bendrovė, mokestinėms paramos priemonėms, dėl kurių, pvz., padidėja turto nuvertėjimas, o tai reiškia didesnius nuostolius. Tokiu atveju neatmestina galimybė, kad tokių priemonių taikymas vien veiklai šalies viduje yra pateisinamas. Tai reikštų, kad nuostoliai tokiu atveju turi būti skaičiuojami ne pagal valstybės, kurioje registruota prijungianti bendrovė, mokesčių teisę.

76. Tačiau prašyme priimti prejudicinį sprendimą nepateikta jokių duomenų, kuo skiriasi Suomijos ir Švedijos teisėje numatytos nuostolių apskaičiavimo taisyklės ir dėl kurių nuostolių apskaičiavimą reglamentuojančių nuostatų taikymo kyla abejonių, todėl šiuo aspektu nėra galimybių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikti galutinį atsakymą.

V – Išvada

77. Todėl siūlau Teisingumo Teismui į Korkein hallinto-oikeus pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip: Nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią nacionalinei prijungiančiai bendrovei mokant mokesčius neleidžiama atskaityti nuostolių, kurių patyrė kitoje valstybėje narėje buvusi registruota ir su ja susijungusi bendrovė ten vykdydama veiklą, kurią apmokestinti turėjo teisę tik minėtoji kita valstybė narė, neprieštarauja nei Įmonių jungimosi direktyvai, nei SESV 49 ar 54 straipsniams.

( 1 ) Originalo kalba: vokiečių.

( 2 ) Žr. 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer, C-446/03, Rink. p. I-10837.

( 3 ) Žr., pvz., A. Cordewener „Cross-Border Loss Relief and the ‘Effet Utile’ of EU Law: Are We Losing It?“, EC Tax Review, 2011, p. 58.

( 4 ) 2009 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 2009/133/EB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, daliniam skaidymui, turto perleidimui bei keitimuisi akcijomis ir SE arba SCE registruotos buveinės perkėlimui iš vienos valstybės narės į kitą (OL L 310, p. 34); ji pakeitė to paties pavadinimo 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/434/EEB (OL L 225, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142). Nepainioti šios direktyvos su 2005 m. spalio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2005/56/EB dėl ribotos atsakomybės bendrovių jungimųsi, peržengiančių vienos valstybės ribas (OL L 310, p. 1), kurioje reglamentuojami tam tikrų bendrovių tarpvalstybinių susijungimų teisiniai aspektai.

( 5 ) Žr. 1999 m. lapkričio 18 d. Sprendimą X ir Y (C-200/98, Rink. p. I-8261, 21 ir 22 punktai), kuris buvo priimtas dėl panašaus Švedijos teisės akto.

( 6 ) Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą plataus aiškinimo galimybės žr., pvz., 1979 m. liepos 12 d. Sprendimą Union Laitière Normande (244/78, Rink. p. 2663, 5 punktas) ir 2012 m. balandžio 26 d. Sprendimą Van Putten (C-578/10–C-580/10, 23 punktas).

( 7 ) Žr., be kitų, 2002 m. sausio 15 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (C-439/99, Rink. p. I-305, 22 punktas) ir 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C-371/10, Rink. p. I-12273, 36 punktas).

( 8 ) Žr., be kitų, 1988 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Daily Mail ir General Trust (81/87, Rink. p. 5483, 16 punktas) ir Sprendimą National Grid Indus (minėtas 7 išnašoje, 35 punktas).

( 9 ) Žr., be kitų, 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rink. p. I-2409, 46 punktas) ir Sprendimą National Grid Indus (minėtas 7 išnašoje, 37 punktas).

( 10 ) Žr., be kitų, 2010 m. vasario 25 d. Sprendimą X Holding (C-337/08, Rink. p. I-1215, 20–24 punktai) ir Sprendimą National Grid Indus (minėtas 7 išnašoje, 38 punktas).

( 11 ) Žr. Sprendimą X Holding (minėtas 10 išnašoje, 24 punktas).

( 12 ) Žr. Sprendimą National Grid Indus (minėtas 7 išnašoje, 38 punktas).

( 13 ) Žr., be kitų, 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimą Lidl Belgium (C-414/06, Rink. p. I-3601, 18–25 punktai) ir 2008 m. spalio 23 d. Sprendimą Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rink. p. I-8061, 27–39 punktai).

( 14 ) Žr., be kitų, 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Oy AA (C-231/05, Rink. p. I-6373, 44 punktas) ir 2011 m. spalio 13 d. Sprendimą Waypoint Aviation (C-9/11, Rink. p. I-9697, 27 punktas).

( 15 ) Žr., be kitų, Sprendimus Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 45 punktas) ir National Grid Indus (minėtas 7 išnašoje, 45 punktas).

( 16 ) Žr., be kitų, 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rink. p. I-7995, 56 punktas) ir Sprendimą National Grid Indus (minėtas 7 išnašoje, 46 punktas).

( 17 ) Sprendimas X Holding (minėtas 10 išnašoje, 28 punktas).

( 18 ) Žr. 2012 m. balandžio 19 d. išvadą byloje Philips Electronics (C-18/11, nagrinėjama Teisme, 50 ir 51 punktai).

( 19 ) Žr., be kitų, 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimą X ir Y (C-436/00, Rink. p. I-10829, 49 punktas) ir Sprendimus Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 53 punktas) bei Waypoint Aviation (minėtas 14 išnašoje, 27 punktas).

( 20 ) Žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 54–55 punktai).

( 21 ) Žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 55 punktas).

( 22 ) Žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 47 ir 48 punktai).

( 23 ) Žr. išvadą byloje Philips Electronics (minėta 18 išnašoje, 40–42 punktai).

( 24 ) Žr. išvadą byloje Philips Electronics (minėta 18 išnašoje, 58 ir paskesni punktai).

( 25 ) Žr. sprendimus X Holding (minėtas 10 išnašoje, 28–33 punktai) ir National Grid Indus (minėtas 7 išnašoje, 45–49 punktai); žr. ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C-470/04, Rink. p. I-7409, 42 punktas).

( 26 ) Žr. Sprendimą X Holding (minėtas 10 išnašoje, 27 ir paskesni punktai).

( 27 ) Žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 58 punktas).

( 28 ) Žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 55 punktas).

( 29 ) Žr. Sprendimą X Holding (minėtas 10 išnašoje, 29–32 punktai); taip pat Sprendimą Oy AA (minėtas 14 išnašoje, 64–65 punktai).

( 30 ) Žr. Sprendimą Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (minėtas 13 išnašoje, 49 punktas).

( 31 ) Žr. 2011 m. kovo 11 d. generalinės advokatės V. Trstenjak išvadą byloje Komisija prieš Austriją (C-10/10, Rink. p. I-5389, 67–68 punktai) ir mano 2006 m. rugsėjo 12 d. išvadą byloje Oy AA (C-231/05, Rink. p. I-6373, 32 ir 66 punktai); žr. ir 2010 m. kovo 9 d. Sprendimą ERG ir kt. (C-379/08 ir C-380/08, Rink. p. I-2007, 86 punktas).

( 32 ) Žr. ir 1991 m. sausio 24 d. Komisijos pasiūlymą priimti Tarybos direktyvą dėl tvarkos, skirtos atsižvelgti į įmonių nuolatinių padalinių ir dukterinių bendrovių, esančių kitose valstybėse narėse, nuostolius (COM(90) 595 galutinis, aiškinamojo memorandumo 12 punktas).

( 33 ) Dėl galutinio sąlygų privalomumo žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą A.T. (C-285/07, Rink. p. I-9329, 27 punktas), susijusį su Įmonių jungimosi direktyvos 8 straipsniu.

( 34 ) Žr. šios išvados 33 ir paskesnius punktus.