Byla C‑40/09

Astra Zeneca UK Ltd

prieš

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(VAT and Duties Tribunal, Manchester prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštoji PVM direktyva – 2 straipsnio 1 punktas – „Paslaugų teikimo už atlygį“ sąvoka – Kuponai, kuriuos bendrovė duoda savo darbuotojams kaip dalį darbo užmokesčio“

Sprendimo santrauka

Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamieji sandoriai – Paslaugų teikimas už atlygį

(Tarybos direktyvos 77/388 2 straipsnio 1 punktas)

Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 2 straipsnio 1 punktas turi būti aiškinamas taip, kad kupono, kurį bendrovė įsigijo už kainą, apimančią pridėtinės vertės mokestį, tiekimas savo darbuotojams mainais už tai, kad jie atsisako dalies savo darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, yra paslaugų teikimas už atlygį, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.

Iš tiesų tarp darbuotojams tiekiamų aptariamų kuponų ir dalies darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, kurio jie turi atsisakyti mainais už tokį tiekimą, yra tiesioginis ryšys, nes, užuot gavę visą darbo užmokestį grynaisiais pinigais, tokius kuponus nusprendę gauti darbuotojai turi atsisakyti dalies šio darbo užmokesčio mainais už tokius kuponus, ir dėl šio sandorio nustatytas specialus išskaitymas iš taip pasirinkusių darbuotojų fondo. Taigi darbdavys faktiškai gauna atlygį už kuponų tiekimą ir šis atlygis išreikštas pinigais, nes atitinka jo darbuotojų darbo užmokesčio grynaisiais pinigais dalį. Be to, PVM už šių kuponų tiekimą moka kuponus gaunantys darbuotojai, nes išskaitymas iš šių darbuotojų darbo užmokesčio dėl šio tiekimo apima aptariamų kuponų kainą ir visą su jais susijusį PVM.

(žr. 29–32, 35 punktus ir rezoliucinę dalį)

TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS

2010 m. liepos 29 d.( )

„Šeštoji PVM direktyva – 2 straipsnio 1 punktas – „Paslaugų teikimo už atlygį“ sąvoka – Kuponai, kuriuos bendrovė duoda savo darbuotojams kaip dalį darbo užmokesčio“

Byloje C‑40/09

dėl VAT and Duties Tribunal, Manchester (Jungtinė Karalystė) 2009 m. sausio 16 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. sausio 29 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Astra Zeneca UK Ltd

prieš

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai R. Silva de Lapuerta (pranešėja), E. Juhász, T. von Danwitz ir D. Šváby,

generalinis advokatas P. Mengozzi,

posėdžio sekretorius N. Nanchev, administratorius,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2010 m. kovo 11 d. posėdžiui,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

– Astra Zeneca UK Ltd, atstovaujamos QC M. Conlon, ir baristerio D. Southern, įgaliotų solisitoriaus G. Salmond,

– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos H. Walker, padedamos QC N. Pleming,

– Graikijos vyriausybės, atstovaujamos K. Georgiadis ir I. Bakopoulos bei V. Karra,

– Europos Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir M. Afonso,

susipažinęs su 2010 m. balandžio 22 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,

priima šį

Sprendimą

1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274) (toliau – Šeštoji direktyva), 2 straipsnio 1 punkto, 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos b punkto ir 17 straipsnio 2 dalies išaiškinimu.

2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Astra Zeneca UK Ltd (toliau – Astra Zeneca) ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau – Commissioners) dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kuriuo ši bendrovė buvo apmokestinta už kuponų, kaip dalies darbo užmokesčio, tiekimą savo darbuotojams.

Teisinis pagrindas

3 Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte nustatyta:

„[Pridėtinės vertės mokesčiu] apmokestinamas:

1. Prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

4 Šios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalių formuluotė tokia:

„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.

2. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.“

5 Tos pačios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Prekių tiekimas – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.“

6 Šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta:

„Paslaugų teikimas – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje.“

7 Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto redakcijoje, kaip išdėstyta jos 28f straipsnyje, numatyta:

„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

a) [PVM], mokėtiną ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas arba patieksimas prekes ir jam suteiktas arba suteiksimas prekes.“

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

8 Bendrovė Astra Zeneca vykdo veiklą farmacijos pramonėje.

9 Ši bendrovė siūlo savo darbuotojams, kurie nėra PVM apmokestinami asmenys, darbo užmokesčio sistemą, kai mokamas fiksuotas metinis darbo užmokestis, vadinamas „naudos fondu“ (Advantage Fund, toliau – fondas), apimantis grynųjų pinigų sumą ir tam tikrais atvejais iš anksto darbuotojų pasirinktas privilegijas, laikantis nuostatos, kad už kiekvienos rūšies darbuotojo pasirinktą privilegiją yra nustatytas išskaitymas iš tokio darbuotojo naudos fondo.

10 Kaip vieną iš šių privilegijų, Astra Zeneca savo darbuotojams siūlo tam tikrose parduotuvėse naudotinus kuponus.

11 Šių kuponų nominali vertė yra 10 GBP, tačiau iš darbuotojų fondo už juos išskaičiuojama mažesnė suma (nuo 9,25 iki 9,55 GBP).

12 Astra Zeneca pildė savo PVM deklaracijas remdamasi tuo, kad neturėjo nurodyti sąskaitose faktūrose pardavimo PVM už kuponų tiekimą savo darbuotojams ir neturėjo teisės atskaityti pirkimo PVM, kurį sumokėjo pirkdama šiuos kuponus.

13 Tačiau Astra Zeneca vėliau tvirtino, kad tokių kuponų įsigijimo sąnaudos buvo bendrų verslo išlaidų dalis, todėl jai turėjo būti suteikta teisė atskaityti pirkimo PVM ir ji neturėjo sąskaitose faktūrose nurodyti pardavimo PVM už aptariamų kuponų tiekimą savo darbuotojams, nes jie nebuvo tiekiami už atlygį.

14 Todėl Astra Zeneca pateikė Commissioners prevencinį prašymą grąžinti jos sumokėtą pirkimo PVM už įsigytus aptariamus kuponus.

15 Šiuo atžvilgiu Commissioners visų pirma nusprendė, kad Astra Zeneca neturi teisės atskaityti pirkimo PVM, kurį sumokėjo pirkdama šiuos kuponus, nes ji kuponų nenaudoja jokiuose apmokestinamuosiuose sandoriuose.

16 Antra, Commissioners nusprendė, kad alternatyviai Astra Zeneca turi teisę atskaityti pirkimo PVM, kurį sumokėjo pirkdama kuponus, tačiau ji turi įtraukti į apskaitą PVM už šių kuponų tiekimą savo darbuotojams, nes tokie kuponai tiekiami už atlygį, kadangi išskaitoma iš darbuotojo naudos fondo, arba aptariami kuponai darbuotojams suteikiami naudotis ne verslo tikslais. Pastaruoju atveju paslaugų tiekimo verte laikomos kuponų tiekimo sąnaudos ir Astra Zeneca turi deklaruoti pardavimo PVM nuo šios sumos.

17 Todėl Commissioners atsisakė patenkinti Astra Zeneca prašymą dėl grąžinimo ir priėmė sprendimą išieškoti mokėtiną pardavimo PVM, jei Astra Zeneca savo darbuotojams kuponus tiekė už atlygį.

18 Astra Zeneca pateikė apeliacinį skundą dėl minėtų Commissioners sprendimų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.

19 Būtent šiomis aplinkybėmis VAT and Duties Tribunal, Manchester nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

„1. Ar šios bylos aplinkybėmis, kai darbuotojas pagal savo darbo sutarties sąlygas turi teisę pasirinkti dalį darbo užmokesčio atsiimti nominalios vertės kuponais, Šeštosios <...> direktyvos <...> 2 straipsnio 1 punktą reikia aiškinti taip, kad darbdavio darbuotojui perduotas kuponas yra paslaugų teikimas už atlygį?

2. Jeigu atsakymas į 1 klausimą yra neigiamas, ar [Šeštosios direktyvos] 6 straipsnio 2 dalies b punktą reikia aiškinti taip, kad pagal jį reikalaujama darbdavio darbuotojui pagal darbo sutartį perduotą kuponą laikyti paslaugų teikimu tuo atveju, jei kuponas skirtas darbuotojo privatiems poreikiams?

3. Jeigu kupono perdavimas nėra nei paslaugų teikimas už atlygį [Šeštosios direktyvos] 2 straipsnio 1 punkto prasme, nei turi būti laikomas paslaugų teikimu pagal [šios direktyvos] 6 straipsnio 2 dalies b punktą, ar [šios direktyvos] 17 straipsnio 2 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal ją leidžiama darbdaviui susigrąžinti [PVM], kurį jis sumokėjo pirkdamas ir perduodamas kuponą darbuotojui pagal darbo sutartį, tuo atveju, jei kuponas skirtas darbuotojo privatiems poreikiams?“

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmojo klausimo

20 Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas turi būti aiškinamas taip, kad kuponų, kuriuos bendrovė duoda savo darbuotojams kaip dalį darbo užmokesčio, tiekimas yra paslaugų teikimas už atlygį.

21 Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad Šeštojoje direktyvoje nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, būtent jos 2 straipsnyje, susijusiame su apmokestinamaisiais sandoriais, be prekių importo, numatant prekių tiekimą ir paslaugų teikimą už atlygį šalies teritorijoje, o jos 4 straipsnio 1 dalyje „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžiamas kaip bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis ekonominę veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas (žr. 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, 235/85, Rink. p. 1471, 6 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Graikiją, C‑260/98, Rink. p. I‑6537, 24 punktą ir 2009 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją, C‑154/08, Rink. p. I‑0000, 87 punktą).

22 Ekonominės veiklos sąvoka apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje ir apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, (žr. minėtų sprendimų Komisija prieš Nyderlandus 7 punktą; Komisija prieš Graikiją 25 punktą ir Komisija prieš Ispaniją 88 punktą).

23 Šių apibrėžčių analizė parodo ekonominės veiklos sąvokos taikymo srities apimtį ir jos objektyvų pobūdį ta prasme, kad veikla vertinama per se, neatsižvelgiant į jos tikslus bei rezultatus (žr. minėtų sprendimų Komisija prieš Nyderlandus 8 punktą; Komisija prieš Graikiją 26 punktą ir Komisija prieš Ispaniją 89 punktą).

24 Atsižvelgiant į PVM taikymo srities apimtį, reikia konstatuoti, kad tokia bendrovė kaip Astra Zeneca, tiekdama kuponus savo darbuotojams mainais už tai, kad jie atsisako dalies savo darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, vykdo ekonominę veiklą Šeštosios direktyvos prasme.

25 Už pagrindinėje byloje nagrinėjamus kuponus juos gaunantys darbuotojai gali pirkti prekę ar paslaugą tam tikrose parduotuvėse, taigi, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 31 punkte, šiais kuponais jiems suteikiama būsima ir objekto atžvilgiu neapibrėžta teisė į prekes arba paslaugas.

26 Todėl kadangi tokiais kuponais iš karto neperduodama teisė disponuoti turtu, jų tiekimas PVM tikslais yra ne „prekės tiekimas“ Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies prasme, bet „paslaugų teikimas“ šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies prasme, nes, remiantis 6 straipsnio 1 dalimi, bet koks sandoris, kuris nėra prekės tiekimas minėto 5 straipsnio prasme, laikomas paslaugų teikimu.

27 Sprendžiant, ar paslaugos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, teikiamos už atlygį, reikia priminti, kad remiantis nusistovėjusia teismo praktika galima manyti, jog „paslaugos teikiamos už atlygį“ Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme, jeigu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple and Pear Development Council, 102/86, Rink. p. 1443, 12 punktą; 1997 m. spalio 16 d. Sprendimo Fillibeck, C‑258/95, Rink. p. I‑5577, 12 punktą; minėto Sprendimo Komisija prieš Graikiją 29 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 92 punktą).

28 Iš nusistovėjusios teismo praktikos taip pat matyti, kad už atlygį tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens už jas gautas atlygis. Šis atlygis yra subjektyvi kaina, tai yra iš tikrųjų gauta, o ne objektyviais kriterijais nustatyta kaina. Be to, šis atlygis turi būti išreikštas pinigais (žr. minėto Sprendimo Fillibeck 13 ir 14 punktus bei nurodytą teismo praktiką).

29 Kiek tai susiję su pagrindinėje byloje nagrinėjamu sandoriu, reikia konstatuoti, kad tarp Astra Zeneca savo darbuotojams tiekiamų aptariamų kuponų ir dalies darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, kurio jie turi atsisakyti mainais už tokį tiekimą, yra tiesioginis ryšys.

30 Iš tiesų, užuot gavę visą darbo užmokestį grynaisiais pinigais, tokius kuponus nusprendę gauti Astra Zeneca darbuotojai turi atsisakyti dalies šio darbo užmokesčio mainais už tokius kuponus, ir dėl šio sandorio nustatytas specialus išskaitymas iš taip pasirinkusių darbuotojų fondo.

31 Be to, negali kilti abejonių, kad Astra Zeneca faktiškai gauna atlygį už aptariamų kuponų tiekimą ir kad šis atlygis išreikštas pinigais, nes atitinka jos darbuotojų darbo užmokesčio grynaisiais pinigais dalį.

32 Be to, kaip buvo nurodyta per posėdį, PVM už šių kuponų tiekimą moka galutinis prekių ir (arba) paslaugų, kurias galima įsigyti už tokius kuponus, vartotojas, t. y. kuponus gaunantys Astra Zeneca darbuotojai, nes išskaitymas iš šių darbuotojų darbo užmokesčio dėl šio tiekimo apima aptariamų kuponų kainą ir visą su jais susijusį PVM.

33 Todėl, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 45 punkte, jei darbuotojas nori naudoti tokius kuponus, jis paprasčiausia turi pateikti juos, į kuriuos įtrauktas PVM, atitinkamam pardavėjui arba paslaugų teikėjui ir gauti už juos pasirinktų prekių arba paslaugų, laikantis nuostatos, kad šių prekių ar paslaugų kainą, įskaitant PVM, šis darbuotojas sumokėjo tuo metu, kai nusprendė gauti aptariamus kuponus mainais už tai, kad atsisako dalies savo darbo užmokesčio ir kad toks pardavėjas arba paslaugų teikėjas mokesčių institucijoms sumokės PVM už tokias prekes ar paslaugas tik tuomet, kai toks darbuotojas pasinaudos šiais kuponais.

34 Tokiomis aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris yra paslaugų teikimas už atlygį Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme.

35 Todėl į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas turi būti aiškinamas taip, kad kupono, kurį bendrovė įsigijo už kainą, apimančią PVM, tiekimas savo darbuotojams mainais už tai, kad jie atsisako dalies savo darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, yra paslaugų teikimas už atlygį šios nuostatos prasme.

Dėl antrojo ir trečiojo klausimų

36 Atsižvelgiant į pirmojo klausimo atsakymą, į antrąjį ir trečiąjį klausimus atsakyti nereikia.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

37 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, 2 straipsnio 1 punktas turi būti aiškinamas taip, kad kupono, kurį bendrovė įsigijo už kainą, apimančią pridėtinės vertės mokestį, tiekimas savo darbuotojams mainais už tai, kad jie atsisako dalies savo darbo užmokesčio grynaisiais pinigais, yra paslaugų teikimas už atlygį šios nuostatos prasme.

Parašai.