GENERALINIO ADVOKATO

YVES BOT IŠVADA,

pateikta 2010 m. kovo 11 d.( )

Byla C‑58/09

Leo‑Libera GmbH

prieš

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

(Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Azartinių lošimų neapmokestinimas – Nacionalinės teisės aktai, kuriais PVM neapmokestinamos tik loterijos ir lažybos – Lošimo automatų eksploatavimo apmokestinimas – Valstybių narių diskrecija“

1. Sąjungos teisės aktuose pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) srityje numatyta, jog azartiniai lošimai neapmokestinami šiuo mokesčiu taikant kiekvienos valstybės narės nustatytas sąlygas ir apribojimus.

2. Nagrinėjama prejudicinė byla vėl susijusi su šios valstybėms narėms suteiktos diskrecijos neapmokestinti azartinių lošimų aiškinimu.

3. Norima sužinoti ar valstybė narė turi teisę taikyti minėtą neapmokestinimą tik tam tikrai lošimų rūšiai, t. y. lažyboms ir loterijoms, kai šios sudaro tik mažą visų tos valstybės teritorijoje vykdomų azartinių lošimų ir jų apyvartos dalį.

4. Ginčas pagrindinėje byloje naujai kilo dėl to, jog ūkio subjektas ginčija lošimo automatų eksploatavimo apmokestinimą PVM.

5. Šioje išvadoje pateiksiu priežastis, dėl kurių manau, jog valstybių narių diskrecija nustatyti azartinių lošimų neapmokestinimo sąlygas ir apribojimus nėra apibrėžta kiekybiniais kriterijais. Siūlau Teisingumo Teismui taikytinus Sąjungos teisės aktus aiškinti taip, jog jais valstybei narei suteikiama teisė neapmokestinti PVM tik mažos dalies valstybės teritorijoje vykdomų azartinių lošimų rūšių, kaip antai lažybų ir loterijų, apmokestinant minėtu mokesčiu visus kitus azartinius lošimus.

I – Teisinis pagrindas

A – Sąjungos teisė

1. Direktyva 2006/112/EB

6. Taikytinos nuostatos įtvirtintos Tarybos direktyvoje 2006/112/EB( ), įsigaliojusioje 2007 m. sausio 1 dieną. Šia direktyva Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB( ) buvo išdėstyta nauja redakcija be esminių pakeitimų..

7. PVM siekiama taikyti kuo plačiau, be kita ko, visoms paslaugoms. Remiantis Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktu, PVM apmokestinamas paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.

8. Tačiau Sąjungos teisės aktuose numatyta, jog tam tikros veiklos rūšys gali ar turi būti neapmokestintos PVM. Šį neapmokestinimą reglamentuoja bendros nuostatos, įtvirtintos Direktyvos 2006/112 131 straipsnyje, kuriame nustatyta:

„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“

9. Toliau Direktyvoje 2006/112 išvardijamos veiklos rūšys, kurios yra neapmokestinamos. Šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkte įtvirtinta:

„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:

<...>

i) lažybos, loterijos ir kitų formų azartiniai lošimai, kuriems taikomi kiekvienos valstybės narės nustatytos sąlygos ir apribojimai “

10. Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktas iš esmės pakartoja Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio f punktą.

11. Galiausiai Direktyvos 2006/112 401 straipsnyje numatyta, jog ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius lažyboms ir azartiniams lošimams, akcizo mokesčius, žyminius mokesčius arba – platesne prasme – bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.

2. Bylai reikšminga teismo praktika

12. Dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio f punktu valstybėms narėms suteiktos diskrecijos Teisingumo Teismas yra pateikęs toliau nurodytus išaiškinimus.

13. 1994 m. gegužės 5 d. Sprendime Glawe( ) Teisingumo Teismas išdėstė poziciją dėl apmokestinimo bazės, taikomos lošimo automatams, kai pagal įstatymą tam tikras procentas žaidėjų statytų sumų yra jiems išmokamas kaip laimėjimai. Jis nusprendė, jog PVM apmokestinimo bazė skaičiuojama proporcingai tik nuo statomų sumų, kurias lošimų automatų savininkas realiai gavo, t. y. į ją nėra įtraukiamos visos statytos sumos kurios atiteko žaidėjams kaip laimėjimai.

14. Teismas taip pat pateikė išaiškinimus dėl neatsiejamai su PVM sistema susijusio fiskalinio neutralumo principo apimties tuomet, kai valstybės narės naudojasi galimybe nustatyti savo teritorijoje azartinių lošimų neapmokestinimo PVM sąlygas ir apribojimus.

15. 1998 m. birželio 11 d. Sprendime Fisher( ) teismas konstatavo, jog šiam principui prieštarauja tai, jog neteisėta apmokestinti PVM azartinį lošimą, šiuo atveju ruletę, kai tokio paties žaidimo licenciją turintis viešasis kazino neapmokestinamas.

16. 2005 m. vasario 17 d. Sprendime Linneweber ir Akritidis( ) teismas priminė, jog minėtam principui prieštarauja, be kita ko, tai, jog panašių ir todėl tarpusavyje konkuruojančių paslaugų teikimas PVM požiūriu yra traktuojamas skirtingai.

17. Dėl to teismas padarė išvadą, jog tokiam principui prieštarauja nacionalinės teisės aktas, kuriame numatyta, kad bet kokių azartinių lošimų organizavimas ar lošimo įrenginių eksploatavimas licencijas turinčiuose viešuose kazino yra neapmokestinamas PVM, o kitiems ta pačia veikla užsiimantiems ūkio subjektams, kurie kazino neeksploatuoja, šis atleidimas nuo mokesčio netaikomas. Taigi valstybės narės, nustatydamos sąlygas ir apribojimus, kuriuos taikant azartinių lošimų organizavimo galima neapmokestinti PVM, negali daryti šio atleidimo priklausomo nuo šių lošimų organizatoriaus tapatybės( ).

B – Nacionalinė teisė

18. Po minėto Sprendimo Linneweber ir Akritidis Vokietijos Federacinė Respublika pakeitė įstatymo nuostatas, susijusias su azartinių lošimų neapmokestinimu, pagal kurias neapmokestinimas priklausė nuo paslaugų teikėjo tapatybės. Remiantis 2005 m. vasario 21 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz)( ) 4 straipsnio 9 punkto b papunkčiu, nuo šiol PVM nėra apmokestinami:

„į Lažybų dėl žirgų lenktynių ir loterijų įstatymo (Rennwett- und Lotteriegesetz) taikymo sritį patenkantys sandoriai. Nuo mokesčio neatleidžiami į [šio įstatymo] taikymo sritį patenkantys sandoriai, atleisti nuo lažybų dėl žirgų lenktynių ir loterijų mokesčio, arba apskritai neapmokestinami minėtu mokesčiu.“

19. Remiantis kombinuotu UStG bei Lažybų dėl žirgų lenktynių ir loterijų įstatymo taikymu, azartiniai lošimai, kurie pagal Vokietijos teisę neapmokestinami PVM yra lažybos dėl viešų žirgų lenktynių, fiksuotų laimėjimų sporto lažybos, taip pat loterijos ir burtų traukimai.

II – Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą.

20. Leo‑Libera GmbH (toliau – Leo‑Libera) eksploatuoja lošimų automatų saloną. Savo preliminarioje PVM deklaracijoje už 2007 m. sausio mėn. ji nurodė su šia veikla susijusius sandorius. Po to, kai Finanzamt Buchholz in der Nordheide nustatė mokėtiną avansinį PVM, Leo‑Libera dėl šio veiksmo pateikė skundą motyvuodama, jog nurodyti sandoriai neturi būti apmokestinti PVM. Ji teigia, kad UStG 4 straipsnio 9 punkto b papunkčio pakeitimas prieštarauja Sąjungos teisei.

21. Finanzamt Buchholz in der Nordheide atmetus minėtą skundą, Leo‑Libera pateikė ieškinį Finanzgericht (Finansų teismas, Vokietija). Šis taip pat ieškinį atmetė, motyvuodamas tuo, jog lošimų automatai nėra azartinių lošimų, kurių eksploatavimas neapmokestinamas PVM, dalis. Teismas nurodė, jog pagal Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktą valstybėms narėms leidžiama nustatyti tokias atleidimo nuo mokesčio išimtis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje.

22. Savo kasaciniame skunde Leo‑Libera nurodė, kad remiantis Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies i punktu valstybė narė negali neapmokestinti išimtinai tik lažybų ir loterijų, bet turi taip pat atleisti nuo PVM ir kitus azartinius lošimus. Žinoma, nacionalinis įstatymų leidėjas gali nustatyti šio neapmokestinimo sąlygas ir apribojimus, tačiau jis neturi teisės apmokestinti visų „kitų azartinių lošimų“. Kadangi pagal Vokietijos įstatymus PVM apmokestinama apie 63% visų Vokietijos teritorijoje vykdomų azartinių lošimų, ir todėl tik maža jų dalis neapmokestinama remiantis Direktyva 2006/112, ginčijamas nacionalinės teisės aktas prieštarauja Sąjungos teisei.

23. Bundesfinanzhof (federalinis Finansų teismas, Vokietija) nagrinėdamas bylą išreiškė abejones dėl UStG 4 straipsnio 9 punkto b papunkčio atitikties Sąjungos teisei. Šis teismas mano, jog remiantis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio f punktu ir Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktu azartinių lošimų organizavimas ir lošimų automatų eksploatavimas iš principo turėtų būti neapmokestinti PVM. UStG 4 straipsnio 9 punkto b papunkčiu šis atleidimas nuo mokesčių apribojamas taip, jog apmokestinama didžioji apyvartos dalis.

24. Atsižvelgdamas į minėtas aplinkybes, Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar <...> Direktyvos 2006/112 <...> 135 straipsnio 1 dalies i punktą reikia aiškinti taip, kad valstybėms narėms leidžiama priimti teisės aktus, kuriais neapmokestinamos tik tam tikros lažybos (dėl žirgų lenktynių) ir loterijos, netaikant šio atleidimo nuo mokesčių „kitokiems azartiniams lošimams.“

III – Analizė

25. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktas turi būti aiškinamas taip, jog valstybė narė turi teisę neapmokestinti PVM tik riboto skaičiaus azartinių lošimų, kaip antai lažybų ar loterijų, apmokestindama minėtu mokesčiu visus kitus azartinius lošimus, įskaitant lošimo automatus.

26. Teismas, prašantis priimti prejudicinį sprendimą, pateikė Teisingumo teismui šį klausimą dėl to, jog nacionalinės teisės aktais PVM apmokestinama didžioji dalis valstybės teritorijoje vykdomų azartinių lošimų rūšių, bei dėl to, jog šie, apmokestinti lošimai sudaro apie 63 % visos šios veiklos apyvartos. Teismas siekia išsiaiškinti, ar apmokestindama PVM didžiąją azartinių lošimų apyvartos dalį Vokietijos vyriausybė viršijo Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktu jai suteiktą diskreciją.

27. Kaip ir valstybės narės, kurios įstojo į šią bylą( ), bei Europos Komisija, manau, jog nagrinėjama nuostata suteikia tokią diskreciją valstybėms narėms. Tokią analizę grindžiu minėtos nuostatos formuluote, taip pat sistema, kuriai ji priklauso, bei teismų praktikoje išaiškintais šios nuostatos tikslais.

28. Kalbant apie Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktą, reikia pažymėti, jog ši nuostata neįtvirtina kiekybinių apribojimų dėl azartinių lošimų, kurie gali būti apmokestinami PVM, skaičiaus ar šių lošimų apyvartos ir apyvartos, gaunamos iš visų azartinių lošimų, santykio.

29. Numatydamas, jog azartiniai lošimai neapmokestinami PVM taikant kiekvienos valstybės narės nustatytas sąlygas ir apribojimus, nesant kitokio nurodymo, Sąjungos teisės aktų leidėjas aiškiai norėjo kiekvienai valstybei narei palikti galimybę nuspręsti dėl azartinių lošimų, kurie bus apmokestinti PVM, nevaržydamas minėtos diskrecijos tokiomis sąlygomis, kaip antai lošimų rūšis (lažybos, loterijos ar kiti), jų skaičius, palyginti su visais legalizuotais lošimais, ir apyvartos, kurią jie sudaro, dalis.

30. Taigi Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktui, taip, kaip jis yra suformuluotas, neprieštarauja tai, jog valstybė narė PVM neapmokestina tik mažos dalies azartinių lošimų, kaip antai lažybų ir loterijų.

31. Ši analizė, mano nuomone, yra paremta Sąjungos PVM reguliavimo sistema, į kurią patenka Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punkte numatytas neapmokestinimas.

32. Remiantis teismo praktika, galima daryti išvadą, jog kai valstybė narė, atsižvelgdama į Sąjungos teisės aktais jai suteiktą diskreciją, naudojasi teise sandorius apmokestinti arba neapmokestinti PVM, ji turi gerbti Šeštosios direktyvos tikslus ir laikytis joje numatytų bendrųjų principų, būtent fiskalinio neutralumo principo ir numatyto atleidimo nuo mokesčio teisingo, sąžiningo bei vienodo taikymo reikalavimo( ).

33. Kalbant apie fiskalinio neutralumo principo taikymo apimtį, jam prieštarauja, kaip jau matėme, skirtingas panašių ir todėl tarpusavyje konkuruojančių paslaugų teikimo vertinimas PVM požiūriu. Dėl azartinių lošimų iš minėtų sprendimų Fisher ir Linneweber, galima daryti išvadą, jog skirtingos azartinių lošimų rūšys, kaip antai loterijos, lažybos, kazino lošimai, lošimų automatai ir kt., kurios gali būti legalizuotos valstybėje narėje, neturėtų būti laikomomis tarpusavyje konkuruojančiomis.

34. Padarius priešingą išvadą, Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktas netektų didžiosios dalies veiksmingumo, nes tokiu atveju valstybės narės būtų priverstos taikyti politiką „viskas arba nieko“, t. y. arba neapmokestinti jokio azartinio lošimo, arba apmokestinti juos visus.

35. Pagal teismo praktiką fiskalinio neutralumo principui prieštarauja tai, jog tas pats azartinis lošimas yra skirtingai traktuojamas, atsižvelgiant į tai, ar jis vykdomas tiesėtai, ar neteisėtai, bei taip pat į jį organizuojančio subjekto tapatybę ar teisinę formą. Atvirkščiai, šiam principui neprieštarauja tai, jog vienos azartinių lošimų rūšys būtų neapmokestintos, o kitos – apmokestintos.

36. Tai, jog šioje byloje neapmokestinti azartiniai lošimai sudaro tik mažą Vokietijoje legalizuotų lošimų dalį ir mažą šios veiklos apyvartos dalį, neprieštarauja fiskalinio neutralumo principui, jei nepamokestinti lošimai ir apmokestintieji gali būti traktuojami kaip skirtingi ir tarpusavyje nekonkuruojantys lošimai.

37. Galima manyti, jog ginčijamas teisės aktas atitinka šią sąlygą, nes neapmokestinti ir apmokestinti lošimai yra apibrėžti rūšimis. Be to, šis teisės aktas buvo priimtas po jau minėto Sprendimo Linneweber ir Akritidis bei, kaip nurodyta rašytinėse Vokietijos vyriausybės pastabose, pritarus Komisijos tarnyboms. Bet kuriuo atveju teismas, prašantis priimti prejudicinį sprendimą, neišreiškė savo abejonių dėl to, ar minėtas reglamentavimas visiškai atitinka fiskalinio neutralumo principą.

38. Kiek tai susiję su numatyto neapmokestinimo teisingo, sąžiningo bei vienodo taikymo reikalavimu, mano manymu, ginčijamame įstatyme jo taip pat buvo laikytasi. Apibrėžiant neapmokestinimo taikymo sritį pagal lošimų rūšis nustatomas, mano manymu, ūkio subjektams a priori aiškus ir tikslus kriterijus.

39. Kita vertus, šį neapmokestinimą padarius priklausomą nuo kiekybinių kriterijų, kaip to norėtų ieškovė pagrindinėje byloje, tikrai neliktų tų pačių garantijų. Ypač jei kalbėtume apie kriterijaus, nustatyto pagal neapmokestintų azartinių lošimų apyvartos dalį, tinkamumą, toks kriterijus tiems patiems subjektams sukeltų nesaugią situaciją, nes jis galėtų būti patikrintas tik atgaline data, o vieno ar kelių lošimų apyvarta skirtingais metais gali būti labai skirtinga.

40. Taigi ginčijamas Vokietijos teisės aktas, mano nuomone, dera su sistema, kuriai priklauso Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktas. Mano nuomone, jis taip pat atitinka šios nuostatos tikslus.

41. Iš tiesų azartinių lošimų neapmokestinimas nėra nustatytas dėl visuotinio intereso. Skirtingai nei veiklos rūšims, nurodytoms Direktyvos 2006/112 132 straipsnyje, susijusioms su pašto paslaugomis, hospitalizacija ir medicinos priežiūra, švietimu, kultūrinėmis paslaugomis, ir kt., neapmokestinant azartinių lošimų nesiekiama šiai ypatingai ekonominei veiklai užtikrinti palankesnio PVM režimo.

42. Neapmokestinimas kuris gali būti jiems taikomas, grindžiamas visiškai praktiniais sumetimais, atsižvelgiant į tai, kad azartinių lošimų sandoriams ne taip paprasta taikyti PVM( ). Iš tiesų PVM yra vartojimo mokestis, kurio apmokestinimo bazė yra atlygis, gautas už daikto tiekimą ar paslaugos teikimą. Ši sistema nėra lengvai pritaikoma azartiniams lošimams, kur vartotojai stato sumas mainais į galimybę laimėti tam tikrais atvejais didesnes sumas.

43. Atsižvelgiant į Direktyvos 2006/112 401 straipsnyje valstybėms narėms suteiktą galimybę išlaikyti ar sukurti lošimams specialų ne PVM pobūdžio mokestį, galima manyti, kad šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkte numatytu atleidimu nuo PVM siekiama išvengti dvigubo azartinių lošimų apmokestinimo.

44. Mano supratimu, šios nuostatos reiškia tai, jog valstybės narės turi galimybę kiekvieną azartinį lošimą apmokestinti arba specialiu mokesčiu, arba PVM.

45. Mano nuomone, iš šių tikslų negalima daryti išvados, jog valstybės narės privalo neapmokestinti PVM didžiosios ar apibrėžtos dalies jų teritorijoje legalizuotų azartinių lošimų, nes tai, ar valstybėje eksploatuojamam lošimui lengvai arba ne pritaikomas PVM, priklauso tik nuo lošimų, kurie legalizuoti šioje valstybėje, be to, Europos Sąjungoje siūlomų lošimų įvairovė gali būti labai skirtinga, nelygu valstybė narė.

46. Iš tiesų akivaizdu, jog valstybėje narėje legalizuotų lošimų skaičių ir sąlygas, kuriomis jie turi būti vykdomi, nesant Sąjungos teisės suderinimo, ir toliau nustato ši valstybė narė. Taip pat akivaizdu, jog dėl kultūrinių motyvų ir ypač dėl rizikos, kurią ši ypatinga ekonominės veiklos rūšis kelia viešajai tvarkai bei vartotojams, valstybės narės gali apriboti jos vykdymą ir visiškai uždrausti lošimą ar jo rūšį savo teritorijoje( ).

47. Taigi puikiai galėčiau įsivaizduoti, jog visiems valstybėje narėje legalizuotiems lošimams, atsižvelgiant į šios valstybės nustatytas sąlygas jiems vykdyti, gali būti pritaikytas PVM, kaip antai lošimų automatams, nurodytiems minėtame Sprendime Glawe, todėl nė vienas iš jų nebus neapmokestintas.

48. Matau, jog tikslai, kurių siekiant buvo įtvirtintas Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktas, neleidžia šia nuostata valstybėms narėms suteiktos neapmokestinimo teisės apriboti kiekybiniu ar proporcingu kriterijumi, kuris būtų privalomas visoje Sąjungoje.

49. Atsižvelgdamas į šias aplinkybes, Teisingumo Teismui siūlau nuspręsti, jog Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies i punktas turi būti aiškinamas taip, kad valstybė narė turi teisę neapmokestinti PVM tik mažos dalies azartinių lošimų rūšių, kaip antai lažybų ar loterijų, apmokestindama šiuo mokesčiu visus kitus azartinius lošimus, įskaitant lošimo automatus.

IV – Išvada

50. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof pateiktą prejudicinį klausimą:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies i punktas turi būti aiškinamas taip, jog valstybė narė turi teisę neapmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu tik mažos dalies azartinių lošimų rūšių, kaip antai lažybų ar loterijų, apmokestindama šiuo mokesčiu visus kitus azartinius lošimus, įskaitant lošimo automatus.