GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2020 m. gegužės 14 d. ( 1 )

Byla C-42/19

Sonaecom SGPS SA

prieš

Autoridade Tributária e Aduaneira

(Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 77/388/EEB – Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ – Kontroliuojančioji bendrovė – Mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė – Pirkimo mokesčio atskaita – Konsultavimo paslaugų ir bendrovės obligacijų emisijos išlaidos siekiant įsigyti kitą bendrovę – Planuotų pardavimo sandorių keitimas“

I. Įvadas

1. Teisingumo Teismas jau ne kartą nagrinėjo kontroliuojančiųjų bendrovių teisę į pirkimo mokesčio atskaitą ( 2 ). Vis dėlto šis klausimas ir toliau kelia praktinių problemų. Visų pirma taip yra tais atvejais, kai kontroliuojančioji bendrovė tik valdo vienų bendrovių akcijas, o kitoms savo valdomoms bendrovėms teikia apmokestinamąsias paslaugas (vadinamoji mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė).

2. Nagrinėjamu atveju Sonaecom SGPS, S.A. (toliau – Sonaecom) ketino įsigyti įmonės akcijų ir vėliau teikti jai apmokestinamąsias paslaugas. Rengdamasi šiam sandoriui ji naudojosi konsultavimo ir įmonės obligacijų emisijos paslaugomis. Sonaecom pateikė prašymą leisti atitinkamai atskaityti pirkimo mokestį. Portugalijos mokesčių administratorius atsisakė jį patenkinti. Pagrindinis motyvas buvo tai, kad Sonaecom negalėjo investuoti, tad perleido pritrauktą kapitalą grupės patronuojančiajai bendrovei kaip neapmokestinamą paskolą.

3. Šioje byloje Teisingumo Teismas visų pirma turės išaiškinti, kokį poveikį tokia iš planuojamos į faktinę pasikeitusi veikla turės pirkimo mokesčio atskaitai.

II. Teisinis pagrindas

A. Sąjungos teisė

4. Šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą Sąjungos teisės pagrindas – Direktyva 77/388/EEB (toliau – Šeštoji direktyva) ( 3 ), kuri dabar yra panaikinta Direktyva 2006/112/EB (toliau – PVM direktyva) ( 4 ). Bylai reikšmingų abiejų direktyvų nuostatų turinys iš esmės tapatus.

5. Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies 1 punktą (dabar – PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a–c punktai) PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.

6. Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje (dabar – PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa) apibrėžiama sąvoka „apmokestinamasis asmuo“: „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.“

7. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktyje (dabar – PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktas) numatytas neapmokestinimas šalies teritorijoje: „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui: d) šiuos sandorius: 1) paskolų suteikimą įskaitant derybas dėl paskolos, taip pat suteiktos paskolos priežiūrą, kai ją vykdo paskolą suteikęs asmuo.“

8. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies a punkte (dabar – PVM direktyvos 167 straipsnis ir 168 straipsnio a punktas) reglamentuojamas teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis: „1. Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas. 2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti: a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas.“

B. Portugalijos teisės aktai

9. Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Portugalijos pridėtinės vertės mokesčio kodeksas) 9 straipsnio 28 dalies a punkte byloje nagrinėjamu laikotarpiu buvo nustatyta: „Neapmokestinami: 28. Šie sandoriai: a) paskolų suteikimas ir derybos dėl jų – nepaisant jų formos – įskaitant diskonto ir rediskonto operacijas, taip pat paskolas suteikusio asmens vykdomas jų administravimas ir valdymas.“

III. Faktinės aplinkybės ir pagrindinė byla

10. Sonaecom yra kontroliuojančioji bendrovė, kuri įsigyja, turi ir valdo bendrovių akcijas ir gauna iš jų pajamų. Bendrovė taip pat valdo telekomunikacijų, žiniasklaidos, programinės įrangos ir sistemų integravimo srityse veikiančias bendroves, koordinuoja jas strategiškai. Sonaecom teigia, kad mainais už valdymo ir strateginio koordinavimo paslaugas, kurios yra visiškai apmokestinamos, gauna atitinkamą atlygį.

11. 2005 m. Sonaecom norėjo investuoti į naują verslo sritį „Triple Play“, kuri jungia garso ir vaizdo pramogas, telefoniją ir internetą. Viena vertus, Sonaecom šiuo tikslu naudojosi dviejų bendrovių teikiamomis konsultavimo paslaugomis – jos tyrė rinką dėl Sonaecom ketinimo įsigyti telekomunikacijų operatoriaus Cabovisão akcijų. Už šias paslaugas turėjo būti mokamas 212627,56 EUR dydžio PVM.

12. Kita vertus, Sonaecom sumokėjo investiciniam bankui apmokestinamuosius komisinius už specialiai išleistų 150000000 EUR vertės obligacijų, pavadintų „Sonaecom SGPS obligacijos 2005“, emisijos organizavimą, struktūrizavimą ir pardavimo garantiją. Už šias paslaugas turėjo būti mokamas 769500,00 EUR dydžio PVM. Sonaecom teigė, kad iš taip pritraukto kapitalo ji planavo įsigyti Cabovisão akcijų ir vėliau teikti šiai bendrovei PVM apmokestinamas technines administravimo ir valdymo paslaugas.

13. Vis dėlto Cabovisão akcijų nebuvo įsigyta. Sonaecom perleido dėl obligacijų emisijos pritrauktą kapitalą grupės patronuojančiajai bendrovei Sonae SGPS S.A. kaip paskolą.

14. Sonaecom už 2005 m. atskaitė iš viso 982127,56 EUR PVM, mokėtiną už konsultavimo paslaugas (pagal 2005 m. gruodžio mėnesio deklaraciją) ir komisinius (pagal 2005 m. birželio mėnesio deklaraciją).

15. Atlikęs patikrinimą, Autoridade Tributária e Adunaeira (Mokesčių ir muitų administravimo įstaiga, Portugalija) 2008 m. patikslino mokestį ir nurodė sumokėti deklaruotus mokesčius kartu su kompensacinėmis 106548,20 EUR dydžio palūkanomis, taigi, iš viso 1088675,77 EUR. Šį sprendimą Autoridade Tributária e Adunaeira grindė argumentu, kad, viena vertus, akcijų įsigijimas nepatenka į PVM taikymo sritį, kita vertus, kreditų suteikimas neapmokestinamas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktį.

16. 2016 m. Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto (Porto administracinis ir mokesčių teismas, Portugalija) atmetė dėl šių pranešimų apie mokesčio dydį 2008 m. spalio mėn. pateiktą skundą. PVM už konsultavimo paslaugas negali būti atskaitomas, nes planuotas bendrovių akcijų įsigijimas ir valdymas nėra ekonominė veikla. PVM už obligacijų emisijos komisinius negali būti atskaitomas, nes visas kapitalas buvo priskirtas grupės patronuojančiajai bendrovei, o Sonaecom neįrodė nei kad šį kapitalą gavo susijusios bendrovės, nei kad kapitalas buvo skirtas pardavimo sandoriui, suteikiančio teisę į atskaitą, vykdyti.

17. Sonaecom šį sprendimą apskundė. Sonaecom teigimu, nagrinėjami pirkimai, atsižvelgiant į jų pobūdį, priskirtini bent jau prie tų išlaidų, kurių Sonaecom turi patirti, kad galėtų tinkamai teikti paslaugas, kurias ji įprastai teikia savo susijusioms įmonėms. Sonaecom nuolat ir reikšmingai dalyvauja valdant šias bendroves, be kita ko, bendradarbiauja nustatant jų strategiją ir teikiant joms mokamas paslaugas, šiuo tikslu jai dažnai savo ruožtu tenka įsigyti labai skirtingo pobūdžio produktų ir paslaugų.

IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme

18. 2018 m. gruodžio 5 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2019 m. sausio 24 d., Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui tokius klausimus prejudiciniam sprendimui priimti: „1. Ar tai, kad apeliantė Sonaecom SGPS atskaitė mokestį, sumokėtą už konsultavimo paslaugas rinkos tyrimo klausimais, siekdama įsigyti akcijų ir šiam įsigijimui neįvykus, atitinka atskaitos taisykles, nustatytas Šeštojoje PVM direktyvoje, konkrečiai 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse ir 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalyse? 2. Ar tai, kad apeliantė Sonaecom SGPS atskaitė mokestį, sumokėtą už BCP sumokėtą komisinį mokestį už obligacijomis padengtos paskolos, skirtos įsitraukti į apeliantės susijusių įmonių finansinę struktūrą, organizavimą ir struktūrizavimą, – mokestį, kuris, neįvykdžius atitinkamų investicijų, buvo visas priskirtas prie grupės patronuojančiosios bendrovės Sonae SGPS S.A., atitinka atskaitos taisykles, nustatytas Šeštojoje PVM direktyvoje, konkrečiai 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse ir 17 straipsnio 1, 2 ir 5 dalyse?“

19. Sonaecom, Portugalijos Respublika ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas ir išdėstė žodinius argumentus dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 2020 m. vasario 12 d. posėdyje.

V. Teisinis vertinimas

A. Dėl pirkimo mokesčio nuo konsultavimo paslaugų išlaidų atskaitos (pirmasis prejudicinis klausimas)

20. Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar Sonaecom atlikta atskaita atitinka Šeštąją direktyvą. Taigi galiausiai jis teiraujasi, ar Sonaecom deklaruota pirkimo mokesčio atskaita atitinka Sąjungos teisę. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 17 ir 4 straipsnius reikia aiškinti taip, kad kontroliuojančioji bendrovė tokioje situacijoje, kokioje yra Sonaecom, turi teisę atskaityti už tam tikras paslaugas sumokėtą PVM.

21. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neatsižvelgė į tai, kad vien įsigydama bendrovių akcijų kontroliuojančioji bendrovė pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją nevykdo ekonominės veiklos, kaip tai suprantama pagal PVM teisę ( 5 ). Kitaip yra tik tuo atveju, jei kontroliuojančioji bendrovė dalyvauja valdant įsigytą bendrovę ( 6 ). Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenustatė, kad Sonaecom ketino teikti apmokestinamąsias paslaugas Cabovisão, kurios akcijų ji norėjo įsigyti.

22. Sonaecom nurodė, kad įsigijusi akcijų ketino teikti apmokestinamąsias paslaugas Cabovisão. Pasibaigus šiai procedūrai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gali nustatyti, ar buvo objektyvių tokio ketinimo įrodymų.

23. Dėl šios priežasties pirmąjį prejudicinį klausimą reikia performuluoti ir teirautis, ar mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė turi teisę atskaityti pirkimo mokestį pagal Šeštosios direktyvos 17 ir 4 straipsnius, apskaičiuotą už konsultavimo paslaugas, susijusias su rinkos tyrimu siekiant įsigyti bendrovių akcijų. Šis klausimas visų pirma kyla dėl to, kad kontroliuojančioji bendrovė ketino teikti įsigyjamai bendrovei apmokestinamąsias paslaugas, bet, bendrovės neįsigijusi, to nepadarė.

24. Atsakyti į šį klausimą galima remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija. Teisingumo Teismas byloje Ryanair ( 7 ) neseniai atsakė į klausimą, ar mišrią veiklą vykdančios kontroliuojančiosios bendrovės gali būti apmokestinamieji asmenys (šiuo klausimu žr. 1 skirsnį), ir visų pirma dar kartą patvirtino galimybę atskaityti išlaidas, patirtas rengiantis veiklai, kurios apmokestinamasis asmuo vėliau nevykdė (šiuo klausimu žr. 2 skirsnį). Nagrinėdamas šiuos klausimus Teisingumo Teismas taip pat pareiškė savo nuomonę dėl tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp pirkimo ir apmokestinamųjų pardavimo sandorių (šiuo klausimu žr. 3 skirsnį). Tokiais atvejais paprastai atsirandantis neatitikimas tarp pirkimo mokesčio atskaitos dydžio ir kontroliuojančiosios bendrovės mokesčio skolos dydžio dėl jos planuojamų valdymo paslaugų nėra žalingas (šiuo klausimu žr. 4 skirsnį).

1. Mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė kaip apmokestinamasis asmuo

25. Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį teisę į atskaitą turi tik apmokestinamasis asmuo, kaip jis suprantamas pagal 4 straipsnį. Ar kontroliuojančioji bendrovė yra apmokestinamasis asmuo ir kiek, ne kartą nagrinėta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje.

26. Konkrečiai dėl kontroliuojančiosios bendrovės teisės į atskaitą Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad ji nėra PVM mokėtoja, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnį (dabar – PVM direktyvos 9 straipsnis), taigi, neturi teisės atskaityti mokestį pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį (dabar – PVM direktyvos 167 ir 168 straipsniai), jei vienintelis jos tikslas yra įsigyti kitų bendrovių akcijų tiesiogiai arba netiesiogiai nedalyvaujant valdant šias bendroves – nepažeidžiant teisių, kurias ji turi kaip akcininkė ar dalininkė ( 8 ) (finansų kontroliuojančioji bendrovė).

27. Paprastas bendrovių akcijų įsigijimas ir jų turėjimas negali būti laikomas ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, dėl kurios akcijų įgijėjas ar turėtojas įgytų apmokestinamojo asmens statusą. Vien investavimas į kitas įmones nėra turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų, nes iš šio kapitalo dalių turėjimo galimi dividendai yra paprasčiausiai turto nuosavybės turėjimo rezultatas ( 9 ).

28. Vis dėlto kitaip yra vadinamųjų valdymo arba investicinių kontroliuojančiųjų bendrovių atveju. Kaip Teisingumo Teismas yra ne kartą pabrėžęs suformuotoje jurisprudencijoje, šios bendrovės apmokestinamos, jei kontroliuojančioji bendrovė tiesiogiai arba netiesiogiai dalyvauja valdant bendrovę, kurios akcijų ji įsigijo. Toks dalyvavimas valdant reiškia, jog kontroliuojančioji bendrovė vykdo PVM apmokestinamus sandorius ( 10 ). Pavyzdžiai, kurių sąrašas nėra išsamus ( 11 ), pagal suformuotą jurisprudenciją yra kontroliuojančiosios bendrovės patronuojamosioms bendrovėms teikiamos administracinės, apskaitos, finansinės, komercinės, su informacinėmis technologijomis susijusios ir techninės paslaugos ( 12 ).

29. Tas pats taikytina tuo atveju, kai kontroliuojančioji bendrovė vykdo kitą ekonominę veiklą, pavyzdžiui, nuomoja žemę ir pastatus tretiesiems asmenims ar savo patronuojamosioms bendrovėms ( 13 ). Tiesioginis, pastovus ir būtinas kontroliuojančiosios bendrovės egzistuojančios apmokestinamos veiklos išplėtimas taip pat patenka į PVM taikymo sritį ( 14 ).

30. Tai taip pat taikoma mišrią veiklą vykdančiai kontroliuojančiajai bendrovei. Mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė yra bendrovė, vykdanti ir neekonominę kontroliuojančiosios bendrovės veiklą, kuri pasireiškia kitos bendrovės akcijų valdymu ir nėra apmokestinama PVM, ir ekonominę veiklą ( 15 ). Pagal jurisprudenciją mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kuri ne tik valdo bendrovių akcijas, bet ir teikia kai kurioms iš šių bendrovių mokamas ir apmokestinamąsias paslaugas, atitinkamai yra ir apmokestinamasis asmuo ( 16 ), turintis teisę – tiesa, tik pro rata – atskaityti mokestį.

31. Bendrovei, kurios akcijų ketino įsigyti, technines ir valdymo paslaugas už atlygį planavusi teikti Sonaecom yra tokia mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, taigi, šiuo klausimu – iš esmės apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnį (dabar – PVM direktyvos 9 straipsnis).

2. Dėl pirkimo mokesčio, susijusio su planuojama ekonomine veikla, atskaitos

32. Sonaecom teisė atskaityti pirkimo mokestį už konsultavimo paslaugas iš esmės atsirado neatsižvelgiant į tai, kad ji galiausiai neįgijo Cabovisão akcijų.

33. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją teisė atskaityti pirkimo mokestį taip pat taikoma nesėkmingoms investicijoms. Kai išlaidų patiriama ketinant vykdyti ekonominę veiklą, asmuo turi teisę atskaityti pirkimo PVM ir tuo atveju, kai ekonominės veiklos planas žlunga ir suplanuoti apmokestinamieji sandoriai nesudaromi ( 17 ). Tai lemia PVM sistemos neutralumas. Atitinkamai net parengiamoji bendrovės veikla turi būti neapmokestinama PVM.

34. Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas byloje Ryanair nusprendė, kad bendrovė, kuri planuoja įsigyti kitos bendrovės akcijų ir vykdo parengiamuosius veiksmus, ketindama dalyvauti valdant šią bendrovę ir teikti jai PVM apmokestinamas valdymo paslaugas, yra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą ( 18 ).

35. Šiuo atveju iš esmės tas pats taikytina Sonaecom, kuri ketino teikti apmokestinamąsias paslaugas planuotai įsigyti bendrovei Cabovisão.

3. Tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp konsultavimo paslaugų ir planuotų teikti paslaugų

36. Taigi, lieka tik klausimas dėl tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp išlaidų, kurios buvo patirtos mokant už konsultavimo paslaugas, susijusias su planuotu akcijų įsigijimu, ir paslaugų, kurias Sonaecom ketino teikti Cabovisão.

37. Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją išlaidos yra tiesiogiai ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su konkrečiais pardavimo sandoriais, kurie yra šių išlaidų dalis ( 19 ). Be to, įmonė gali prašyti teisės į bendrųjų išlaidų, kurios yra sudedamoji visų bendrovės produktų dalis, pirkimo mokesčio atskaitą ( 20 ).

38. Dėl šios priežasties bendrovė, ketinanti įsigyti visas kitos bendrovės akcijas, kad teiktų jai PVM apmokestinamas valdymo paslaugas, gali atskaityti visą pirkimo PVM, sumokėtą už išlaidas konsultavimo paslaugoms, kuriomis ji naudojosi, pateikdama oficialų pasiūlymą dėl perėmimo ( 21 ).

39. Tai taip pat gali būti taikoma mišrią veiklą vykdančioms kontroliuojančiosioms bendrovėms. Bet kuriuo atveju tai taikoma, jei kontroliuojančioji bendrovė patiria išlaidų, susijusių su patronuojamųjų bendrovių, kurioms ji teikia arba ketina teikti apmokestinamąsias paslaugas, akcijų įsigijimu. Šiuo atžvilgiu ji vykdo ekonominę veiklą ( 22 ) ir turi teisę į pirkimo mokesčio atskaitą.

40. Nagrinėjamu atveju Sonaecom naudojosi konsultavimo paslaugomis, kad įsigytų Cabovisão akcijų ir vėliau teiktų šiai bendrovei apmokestinamąsias paslaugas. Šios išlaidos tiesiogiai ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su numatytomis apmokestinamosiomis paslaugomis. Šiuo atžvilgiu Sonaecom iš esmės turi visišką teisę į pirkimo mokesčio atskaitą.

4. Dėl atskaitos apimties

41. Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė informacijos apie planuotų apmokestinamųjų paslaugų sumą, reikia manyti, kad šios veiklos PVM yra gerokai mažesnis nei prašoma atskaita.

42. Nagrinėjamu atveju buvo atskaityta apie 210000 EUR pirkimo mokesčio suma, kurią dar papildė maždaug 770000 EUR suma dėl obligacijų emisijos organizavimo. Ši PVM atskaitos apimties ir mokestinės skolos neatitiktis būdinga daugumai kontroliuojančiųjų bendrovių. Iš pirmo žvilgsnio ji tarsi sutrikdo, todėl kyla klausimas, ar tokiais atvejais neturėtų būti ribojama atskaitos apimtis.

43. Vis dėlto panagrinėjus atidžiau viskas susidėlioja į savo vietas. Viena vertus, ši neatitiktis pasireiškia tik vertinant fragmentiškai, neatsižvelgus į aplinkybę, kad apmokestinamosios paslaugos teikiamos ne vienus metus. Kita vertus, PVM teisėje nenustatytas imperatyvus atskaitos sumos ir mokestinės skolos sumos santykis ( 23 ).

44. Pirkimo mokesčio atskaitos sumažinimas fiksuotu dydžiu remiantis neapmokestinamąja kontroliuojančiosios bendrovės veikla taip pat netaikomas, jei įsigyjant paslaugas patirtas išlaidas galima tiesiogiai priskirti prie tam tikrų apmokestinamųjų pardavimo paslaugų. Sprendimu Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt ( 24 ) taip pat negalima pagrįsti proporcingo sumažinimo. Tiesa, pastarajame sprendime buvo svarstoma galimybė taikyti proporcingą pirkimo mokesčio atskaitą. Vis dėlto tokia galimybė svarstyta tik tuo atveju, jei apmokestintas išlaidas taip pat būtų buvę galima priskirti kitoms patronuojamosioms bendrovėms, kurių apmokestinimą valdant kontroliuojančioji bendrovė nedalyvavo. Šiuo atveju taip nėra.

45. Be to, toks neatitikimas galiausiai yra Teisingumo Teismo jurisprudencijos, pagal kurią kontroliuojančiosios bendrovės turi teisę atskaityti pirkimo mokestį tik tuo atveju, jei už atlygį teikia paslaugas kontroliuojamoms bendrovėms, pasekmė (žr. 26 ir paskesnius punktus). Jei dominuojančioms kontroliuojančiosioms bendrovėms, kurios vykdo ekonominę veiklą per savo kontroliuojamus akcijų paketus, iš esmės būtų buvusi suteikta teisė atskaityti pirkimo mokestį nuo kontroliuojančiosios bendrovės išlaidų, jos nebūtų priverstos naudotis dirbtiniais apmokestinamųjų paslaugų dariniais ( 25 ), kad išvengtų galutinės PVM naštos grupei.

46. Priešingai, teisinės formos neutralumo principas, kurį Teisingumo Teismas taip pat pabrėžė PVM teisėje ( 26 ), patvirtina, kad dominuojanti kontroliuojančioji bendrovė turi teisę į visišką pirkimo mokesčio atskaitą. Tikra tiesa, jog akcijų turėjimas nereiškia, kad akcininkas tampa ekonomiškai aktyvus apmokestinamasis asmuo (žr. 27 punktą). Vis dėlto klausimas, ar 100 % dominuojančio akcininko per „jo“ valdomą bendrovę vykdomos ekonominės veiklos apimtis yra tokia pati, kaip individualaus ūkio subjekto, todėl jis, kaip ir pastarasis, turi būti atleistas nuo šia veikla grindžiamo PVM, yra kitas klausimas, į kurį Teisingumo Teismas niekada aiškiai neatsakė neigiamai.

47. Teisinės formos neutralumo principas leidžia daryti išvadą, kad abiem atvejais bendrovės valdymo išlaidoms PVM neturi būti taikomas, jei pati bendrovė vykdo sandorius, suteikiančius teisę į atskaitą: individualus ūkio subjektas vykdo tiesioginę ekonominę veiklą, o kontroliuojantis akcininkas netiesiogiai – per kontroliuojamą bendrovę. Dėl šios priežasties nė vienas iš jų (individualus ūkio subjektas ar kontroliuojantis akcininkas) neturėtų būti verčiamas sudaryti paslaugų teikimo už atlygį sutarčių su „savo“ bendrove, kad būtų laikomas apmokestinamuoju asmeniu.

5. Išvada

48. Iš to matyti, kad mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kaip antai Sonaecom, turi teisę atskaityti pagal Šeštosios direktyvos 17 ir 4 straipsnius visą pirkimo mokestį nuo išlaidų įsigyjant bendrovės, kuriai ji ketino teikti apmokestinamąsias paslaugas, akcijų. Pastarąją aplinkybę turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Teisė atskaityti pirkimo mokestį atsiranda ir tuo atveju, jei įsigijimas galiausiai neįvyko, ir taikoma neatsižvelgiant į PVM sumą, kuri turi būti sumokėta už planuojamas paslaugas.

B. Dėl pirkimo mokesčio atskaitymo nuo obligacijų emisijos išlaidų (antrasis prejudicinis klausimas)

49. Antrąjį prejudicinį klausimą taip pat reikia performuluoti ( 27 ). Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė pagal Šeštosios direktyvos 17 ir 4 straipsnius turi teisę atskaityti pirkimo mokestį nuo obligacijomis padengtos paskolos, skirtos bendrovės, kuriai kontroliuojančioji bendrovė ketino teikti paslaugas už atlygį, akcijoms įsigyti, organizavimo ir struktūrizavimo išlaidų. Konkrečiai kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, kokį poveikį turi tai, kad bendrovės akcijų nebuvo įsigyta, o kontroliuojančioji bendrovė pritrauktą kapitalą vietoj to suteikė grupės patronuojančiajai bendrovei kaip paskolą.

50. Šiuo tikslu reikia išnagrinėti, ar Sonaecom pirkimo mokesčio atskaitai turi lemiamą reikšmę planuotas apmokestinamas ar faktinis neapmokestinamas pritraukto kapitalo panaudojimas (šiuo klausimu žr. 1 skirsnį). Toliau bus nagrinėjamas Sonaecom iškeltas klausimas, ar vėlesnis, kitu mokestiniu laikotarpiu vis dėlto įvykęs kapitalo „panaudojimas“ veiklą vykdančioms bendrovėms turi kokį nors poveikį (šiuo klausimu žr. 2 skirsnį).

1. Dėl pirkimo mokesčio atskaitos nustatymo atsižvelgiant į faktinį naudojimą

51. Teisės į atskaitą apimtis reglamentuojama Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkte (dabar – PVM direktyvos 168 straipsnis). Pagal šią nuostatą apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti pirkimo mokestį, jeigu prekės ir paslaugos naudojamos jo apmokestinamiesiems sandoriams.

52. Nagrinėjamu atveju Sonaecom ketino panaudoti išleidžiant obligacijas pritrauktą kapitalą Cabovisão akcijoms įsigyti. Taigi obligacijų emisijos išlaidos yra tiesiogiai ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su akcijų įsigijimu. Kaip jau minėta ( 28 ), tai, kad planuojami sandoriai nebuvo įvykdyti, neturi reikšmės.

53. Vis dėlto, jei apmokestinamasis asmuo tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu faktiškai vykdo neapmokestinamąją veiklą vietoj iš pradžių planuotos apmokestinamosios veiklos, kyla klausimas, ar tai neturi įtakos jau atliktai atskaitai. Galiausiai kalbama apie planuojamos ir realiai vykdomos veiklos santykį, kiek tai susiję su pirkimo mokesčio atskaita. Mano nuomone, svarbiausias yra faktinis naudojimas, jei pirkimo sandorį galima susieti su konkrečiu faktiniu pardavimo sandoriu.

54. Pirmiausia tai matyti iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto (dabar – PVM direktyvos 168 straipsnis). Pagal šią nuostatą apmokestinamasis asmuo gali atskaityti pirkimo mokestį tik tiek, kiek prekės ir paslaugos naudojamos jo apmokestinamiesiems sandoriams. Taigi, teisė atskaityti pirkimo mokestį grindžiama požiūriu, kuris yra nukreiptas į sandorius, didžiausią reikšmę teikiant faktiniam panaudojimui.

55. Be to, Teisingumo Teismas dėl mišrios paskirties prekių pirkimo mokesčio paskirstymo yra nusprendęs, kad valstybės narės gali numatyti kitus apskaičiavimo metodus nei Šeštojoje direktyvoje ar PVM direktyvoje numatytasis paskirstymo pagal apyvartą kriterijus, jei pasirinktas metodas užtikrina tikslesnį rezultatą ( 29 ). Paskirstymas atsižvelgiant į faktinį panaudojimą yra tiksliausias būdas nustatyti tikrovę atitinkančią pirkimo mokesčio atskaitą, todėl pirmenybė turi būti teikiama būtent tokiam, o ne vien apmokestinamojo asmens planuojamo – taigi, vis dar neaiškaus – panaudojimo kriterijui. Be to, iš atskaitos tikslinimo tvarkos (Šeštosios direktyvos 20 straipsnis arba dabar – PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniai) matyti, kad pirminė atskaita galiausiai koreguojama kuo tiksliau atsižvelgiant į faktinį panaudojimą, kad nebūtų gauta „nepagrįstos naudos“ ar nebūtų padaryta „nepateisinamos žalos“ (žr. Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 6 dalį arba PVM direktyvos 192 straipsnį).

56. Galiausiai Šeštosios direktyvos 17 straipsnio (dabar – PVM direktyvos 168 ir 169 straipsniai) vertinimas ir neutralumo principas taip pat patvirtina, kad pirmiausia reikia atsižvelgti į faktinį panaudojimą, jei toks nustatytas. Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 3 dalis arba PVM direktyvos 168 ir 169 straipsnius pirkimo mokesčio atskaita siekiama atleisti apmokestinamąjį asmenį tik nuo tokios PVM naštos, kuri (paprastai ( 30 )) yra susijusi su apmokestinamaisiais pardavimo sandoriais. Vis dėlto teisė atskaityti pirkimo mokestį nesuteikiama, jei tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys sieja išlaidas su neapmokestinamąja veikla ( 31 ).

57. Nagrinėjamu atveju Sonaecom suteikė paskolą grupės patronuojančiajai bendrovei. Paskolų suteikimas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktį neapmokestinamas PVM. Tai reiškia, kad teisė į atskaitą neatsiranda, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį (dabar – PVM direktyvos 167 ir paskesni straipsniai).

58. Be to, siekiant išvengti konkurencijos iškraipymo, pagal fiskalinio neutralumo principą, be kita ko, draudžiama, kad tokia pačia veikla užsiimantys ūkio subjektai apmokestinant PVM būtų vertinami skirtingai ( 32 ). Vis dėlto, jei abu apmokestinamieji asmenys per tą patį mokestinį laikotarpį galiausiai vykdo tik neapmokestinamuosius sandorius, jie abu neturi teisės atskaityti pirkimo mokesčio. Teisė atskaityti mokestį remiantis vien ankstesniu bendrovės ketinimu vykdyti apmokestinamuosius sandorius suteiktų šiai bendrovei konkurencinį pranašumą. Tokia išvada ne tik sukeltų klausimų, kaip tinkamai patikrinti šį ketinimą, bet ir prieštarautų Teisingumo Teismo požiūriui, pagal kurį apmokestinamojo sandorio vertinimas turi būti grindžiamas objektyviu sandorio pobūdžiu, o ne subjektyviais ketinimais ( 33 ).

59. Sprendimuose Sveda ir Iberdrola ( 34 ) nepaneigiama, kad faktinis naudojimas yra viršesnis už planuojamą naudojimą. Šiuose sprendimuose leidžiama labai didelė mokesčio atskaita, nors atitinkamos išlaidos buvo glaudžiai susijusios su neatlygintinomis į savivaldybės infrastruktūrą orientuotomis paslaugomis (rekreacinis takas turizmui skatinti arba perpumpavimo stoties rekonstravimas siekiant prijungti planuotus pastatyti objektus).

60. Teisingumo Teismas, esant tokioms situacijoms, sprendė ne dėl faktinio neapmokestinamojo naudojimo viršenybės prieš planuojamą apmokestinamąjį naudojimą: sprendimai buvo susiję tik su pirkimo sandorių ir visos ekonominės apmokestinamojo asmens veiklos, kuri be nemokamai teiktų paslaugų būtų buvusi neįmanoma, ryšiu ( 35 ). Vis dėlto šiuo atveju susiklostė kitokios aplinkybės.

61. Tai reiškia, kad faktinis naudojimas mokestiniu laikotarpiu, per kurį atsirado teisė atskaityti pirkimo mokestį, turi viršenybę prieš pirminį ketinimą.

62. Šioje byloje neginčijama, kad Sonaecom nepanaudojo kapitalo, kuris buvo pritrauktas išleidus obligacijas, iš pradžių numatytam įsigijimui. Priešingai, nagrinėjamais 2005 metais Sonaecom perleido šį kapitalą grupės patronuojančiajai bendrovei kaip neapmokestinamą paskolą. Tai pabrėžia ir Portugalija.

63. Negalima sutikti su Sonaecom argumentu, kad jos obligacijų emisijos išlaidos gali būti atskaitomos kaip bendrovės bendrosios išlaidos. Šiuo klausimu Sonaecom mano, kad obligacijos buvo išleistos siekiant tęsti grupės ekonominę veiklą. Išleidus obligacijas pritrauktą kapitalą ji tik perdavė „pasaugoti“ grupės patronuojančiajai bendrovei. Vėliau kapitalas buvo grąžintas Sonaecom, kad ji galėtų įsigyti kitų bendrovių akcijų.

64. Tiesa, į apmokestinamojo asmens patirtas bendrąsias išlaidas gali būti atsižvelgiama tik nesant tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą ( 36 ). Tik tuo atveju, jei pirkimo sandorio negalima priskirti prie jokio pardavimo sandorio, papildomai reikėtų išnagrinėti pirkimo sandorio ryšį su visa ekonomine bendrovės veikla ( 37 ). Vis dėlto šiuo atveju egzistuoja tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys su neapmokestinamuoju paskolos suteikimu, kuris nesuteikia teisės į atskaitą.

65. Taigi galiausiai faktinis neapmokestinamasis mišrią veiklą vykdančios kontroliuojančiosios bendrovės pritraukto kapitalo perleidimas grupės patronuojančiajai bendrovei neleidžia atskaityti pirkimo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį (dabar – PVM direktyvos 168 ir 169 straipsniai) dėl kapitalo pritraukimo išlaidų. Tiesioginis ryšys su šia faktiškai suteikta neapmokestinama paskola yra viršesnis už pradinį ketinimą teikti apmokestinamąsias paslaugas už šį kapitalą įsigytinai patronuojamajai bendrovei.

2. Dėl vėlesnio faktinio kapitalo panaudojimo

66. Sonaecom teigia, kad ji kapitalą tik „saugojo“ grupės patronuojančiojoje bendrovėje ir vėlesniu mokestiniu laikotarpiu panaudojo jį, kaip ir planavo anksčiau, bendrovių akcijoms įsigyti. Tuo atveju, jei Sonaecom gautą kapitalą vėliau iš tikrųjų panaudojo apmokestinamosioms paslaugoms, būtų galima svarstyti atskaitos tikslinimą pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnį (dabar – PVM direktyvos 184 ir paskesni straipsniai).

67. Tiesa, viena vertus, tai nekeičia pirkimo mokesčio atskaitos nagrinėjamu atveju reikšmingu mokestiniu laikotarpiu. Galimas poveikis pasireikštų tik pakeisto naudojimo mokestiniu laikotarpiu.

68. Kita vertus, Šeštosios direktyvos 20 straipsnyje (dabar – PVM direktyvos 184 ir paskesni straipsniai) nustatyta, kad pirminė atskaita tikslinama tik tam tikromis sąlygomis. Taip yra visų pirma tuo atveju, kai atskaitytoji suma yra mažesnė už sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę. Atsižvelgiant į neutralumo principą, taip siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo pirkimo mokesčio naštos, susijusios su ilgalaikiu turto naudojimu ( 38 ). Šeštojoje direktyvoje ir PVM direktyvoje šiuo tikslu vartojama sąvoka „ilgalaikis turtas“.

69. Vis dėlto abejotina, ar obligacijų emisijos paslaugos gali būti laikomos ilgalaikiu turtu, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 2 dalį (dabar – PVM direktyvos 187 straipsnis). Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją ilgalaikis turtas apima turtą, kuris, naudojamas ekonominei veiklai vykdyti, išsiskiria dėl savo ilgalaikiškumo ir vertės, o tai reiškia, kad įsigijimo išlaidos ne apskaitomos kaip einamosios išlaidos, bet amortizuojamos per kelerius mokestinius metus ( 39 ). Nuo ilgalaikio turto būtina atskirti nedelsiant suvartojamus tiekimus ar teikimus, dėl kurių laikui bėgant negalima tikslinti pirkimo mokesčio atskaitos. Taip paprastai yra paslaugų atveju.

70. Vis dėlto Sonaecom naudojosi obligacijų išleidimo paslaugomis. Šios paslaugos įgijus kapitalą buvo galutinai panaudotos, todėl vėlesniais metais pakeista pritraukto kapitalo panaudojimo paskirtis neturi įtakos už šias paslaugas sumokėto pirkimo mokesčio atskaitai.

VI. Išvada

71. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip: 1. Direktyvos 77/388/EEB 17 ir 4 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad mišrią veiklą vykdanti kontroliuojančioji bendrovė, kaip antai Sonaecom, turi teisę atskaityti visą pirkimo mokestį nuo išlaidų įsigydama bendrovės, kuriai ji ketino teikti apmokestinamąsias paslaugas, akcijų. Pastarąją aplinkybę turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Teisė atskaityti pirkimo mokestį atsiranda ir tuo atveju, jei įsigijimas galiausiai neįvyko, ir taikoma neatsižvelgiant į PVM sumą, kuri turi būti sumokėta už planuotas paslaugas. 2. Faktinis neapmokestinamas mišrią veiklą vykdančios kontroliuojančiosios bendrovės pritraukto kapitalo perleidimas grupės patronuojančiajai bendrovei neleidžia atskaityti pirkimo mokesčio. Tiesioginis ryšys su šia faktiškai suteikta neapmokestinama paskola yra viršesnis už pradinį ketinimą teikti apmokestinamąsias paslaugas už šį kapitalą įsigytinai patronuojamajai bendrovei.

( 1 ) Originalo kalba: vokiečių.

( 2 ) Žr. 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimą C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:888), 2018 m. spalio 17 d. Sprendimą Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834), 2018 m. liepos 5 d. Sprendimą Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537), 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496), 2008 m. kovo 13 d. Sprendimą Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166) ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimą Portugal Telecom (C-496/11, EU:C:2012:557).

( 3 ) 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (77/388/EEB) (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeista 2004 m. balandžio 26 d. Tarybos direktyva 2004/66/EB (OL L 168, 2004, p. 35).

( 4 ) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; klaidų ištaisymai OL L 335, 2007, p. 60; OL L 235, 2018, p. 26), iš dalies pakeista 2019 m. vasario 18 d. Tarybos direktyva (ES) 2019/475 (OL L 83, 2019, p. 42).

( 5 ) 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimas C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:888, 30 punktas), 2018 m. spalio 17 d. Sprendimas Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 16 punktas) ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 28 punktas).

( 6 ) 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimas C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:888, 32 punktas), 2018 m. spalio 17 d. Sprendimas Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 17 punktas) ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 29 punktas).

( 7 ) 2018 m. spalio 17 d. sprendimas (C-249/17, EU:C:2018:834) ir mano išvada toje byloje (EU:C:2018:301).

( 8 ) 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 27 punktas) ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 18 punktas).

( 9 ) 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 28 punktas) ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 19 punktas).

( 10 ) 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimas C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:888, 32 punktas), 2018 m. spalio 17 d. Sprendimas Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 17 punktas), 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 29 punktas) ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 20 punktas).

( 11 ) Tai aiškiai nurodyta 2018 m. liepos 5 d. Sprendime Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 31 punktas).

( 12 ) 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimas C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:888, 32 punktas), 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 30 ir 31 punktai) ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 21 punktas).

( 13 ) Šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 5 d. Sprendimą Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 32 punktas). Tiesa, ar nekilnojamojo turto nuoma iš tikrųjų gali ir turi būti suprantama kaip „kontroliuojančiosios bendrovės dalyvavimas valdant savo patronuojamąją bendrovę“, veikiau ginčytina.

( 14 ) 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimas C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:888, 33 punktas), 2009 m. spalio 29 d. Sprendimas AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, 31 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas EDM (C-77/01, EU:C:2004:243, 70 punktas).

( 15 ) Mano išvada byloje Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:301, 31 punktas, 21 išnaša), generalinio advokato P. Léger išvada byloje EDM (C-77/01, EU:C:2002:483, 2 punktas, 3 išnaša) ir generalinės advokatės C. Stix-Hackl išvada byloje Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:131, 16 punktas).

( 16 ) 2008 m. kovo 13 d. Sprendimas Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 31 punktas), 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas EDM (C-77/01, EU:C:2004:243, 80 punktas) ir 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, 22 punktas).

( 17 ) 2018 m. spalio 17 d. Sprendimas Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 18 punktas), 2015 m. spalio 22 d. Sprendimas Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, 20 punktas), 2013 m. kovo 14 d. Sprendimas Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 25 punktas), 1996 m. vasario 29 d. Sprendimas Inzo (C-110/94, EU:C:1996:67, 17 punktas) ir 1985 m. vasario 14 d. Sprendimas Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, 23 ir 24 punktai), taip pat mano išvada byloje Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:301, 16 ir 26 punktai).

( 18 ) 2018 m. spalio 17 d. Sprendimas Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 19 punktas ir rezoliucinė dalis).

( 19 ) 2019 m. liepos 3 d. Sprendimas The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C-316/18, EU:C:2019:559, 25 punktas), 2018 m. spalio 17 d. Sprendimas Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 26 punktas), 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, 28 punktas) ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 23 punktas).

( 20 ) 2019 m. liepos 3 d. Sprendimas The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C-316/18, EU:C:2019:559, 26 punktas), 2018 m. spalio 17 d. Sprendimas Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 27 punktas), 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, 29 punktas) ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 24 punktas).

( 21 ) 2018 m. spalio 17 d. Sprendimas Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 32 punktas ir rezoliucinė dalis).

( 22 ) 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 36 punktas), 2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 25 punktas) ir 2008 m. kovo 13 d. Sprendimas Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 28 punktas).

( 23 ) Žr. 2018 m. spalio 17 d. Sprendimą Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, 23 punktas), 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, 17 punktas), 2013 m. kovo 14 d. Sprendimą Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 23 punktas) ir 1985 m. vasario 14 d. Sprendimą Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, 19 punktas): bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM.

( 24 ) 2015 m. liepos 16 d. sprendimas (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 29 punktas).

( 25 ) Į šį klausimą jau atkreipiau dėmesį savo išvadoje byloje Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:301, 28 punktas).

( 26 ) Vien neapmokestinimų srityje žr. 2007 m. birželio 28 d. Sprendimą JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391, 26 punktas), 2006 m. gegužės 4 d. Sprendimą Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, 53 punktas), 2003 m. balandžio 3 d. Sprendimą Hoffmann (C-144/00, EU:C:2003:192, 24 punktas), 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 30 punktas) ir 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, 20 punktas).

( 27 ) Žr. šios išvados 20 ir paskesnius punktus.

( 28 ) Šios išvados 32 ir paskesni punktai.

( 29 ) 2016 m. birželio 9 d. Sprendimas Wolfgang ir Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 33 punktas) ir 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimas BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 23 ir paskesni punktai, taip pat rezoliucinė dalis) dėl paskirstymo pagal plotą kriterijaus pagal Vokietijos apyvartos mokesčio teisę.

( 30 ) Išimčių nustatyta, pavyzdžiui, PVM direktyvos 169 straipsnyje.

( 31 ) 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, 30 punktas), 2009 m. spalio 29 d. Sprendimas AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, 59 punktas) ir 2008 m. kovo 13 d. Sprendimas Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 30 punktas), taip pat mano išvada byloje C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:676, 37 punktas).

( 32 ) 2003 m. balandžio 3 d. Sprendimas Hoffmann (C-144/00, EU:C:2003:192, 24 punktas), 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimas Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 30 punktas) ir 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, 20 punktas).

( 33 ) 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Teleos ir kt. (C-409/04, EU:C:2007:548, 39 punktas), 2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04, EU:C:2006:446, 42 punktas), 2006 m. sausio 12 d. Sprendimas Optigenir kt. (C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, EU:C:2006:16, 44 punktas) ir 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimas BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, 24 punktas).

( 34 ) 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, 33 ir 34 punktai) ir 2015 m. spalio 22 d. Sprendimas Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, 22 punktas).

( 35 ) 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, 29 punktas) ir 2015 m. spalio 22 d. Sprendimas Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, 28 punktas), taip pat mano išvada byloje C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:676, 49 punktas).

( 36 ) Šios išvados 37 punktas ir mano išvada byloje Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:283, 35 punktas).

( 37 ) Mano išvada bylose C&D Foods Acquisition (C-502/17, EU:C:2018:676, 51 punktas) ir Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:283, 36 ir 37 punktai).

( 38 ) 2018 m. liepos 25 d. Sprendimas Gmina Ryjewo (C-140/17, EU:C:2018:595, 55 punktas) ir mano išvada toje byloje (C-140/17, EU:C:2018:273, 40 punktas).

( 39 ) 2012 m. vasario 16 d. Sprendimas Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).