Conclusioni dell'avvocato generale Cosmas del 20 marzo 1997. - Commissione delle Comunità europee contro Repubblica francese. - Inadempimento di uno Stato - IVA - Sesta direttiva - Esenzioni - Locazione di tende, roulottes e case mobili. - Causa C-60/96.



raccolta della giurisprudenza 1997 pagina I-03827



Conclusioni dell avvocato generale

1 Il presente procedimento riguarda un ricorso per inadempimento presentato dalla Commissione contro la Repubblica francese ai sensi dell'art. 169 del Trattato in merito a una violazione degli obblighi incombenti a tale Stato membro in materia di trattamento fiscale della locazione di tende, roulotte e case mobili in forza dell'art. 2 della sesta direttiva sull'imposta sul valore aggiunto (1) (in prosieguo: la «sesta direttiva»).

I - La sesta direttiva

2 L'art. 2, punto 1, della sesta direttiva dispone che sono soggette all'imposta sul valore aggiunto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

3 Il capo X riguarda le esenzioni a favore di determinate attività. L'art. 13, sotto la rubrica «Esenzioni all'interno del paese», contiene, nella parte B, le seguenti disposizioni:

«B. Altre esenzioni

Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

a) (...)

b) l'affitto e la locazione di beni immobili, ad eccezione;

1. delle prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli Stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio;

2. (...)

Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione;

(...)» (2). II - La normativa nazionale controversa

4 In Francia, la prestazione di servizi a titolo oneroso da parte di un soggetto passivo che agisce in quanto tale sono soggette all'IVA in forza dell'art. 256 del code général des impôts (in prosieguo: il «CGI»).

5 Per quanto ci interessa nella presente causa, l'art. 261-D del CGI recita come segue:

«Sono esenti dall'imposta sul valore aggiunto:

(...)

4º Le locazioni occasionali, stabili o stagionali di alloggi ammobiliati o attrezzati ad uso abitativo.

L'esenzione non si applica tuttavia a:

(...)

b) le prestazioni consistenti nella messa a disposizione di un locale ammobiliato o attrezzato quando il gestore offre, oltre all'alloggio, la colazione, la pulizia quotidiana dei locali, la fornitura della biancheria, la ricezione della clientela ed è iscritto nel registro di commercio e delle società per tale attività;

(...)».

6 Un'istruzione amministrativa del servizio francese della legislazione fiscale datata 11 aprile 1991 (3), relativa all'IVA - ambito di applicazione, esenzioni, locazione di alloggi ammobiliati o attrezzati ad uso abitativo -, precisa che:

«vanno considerati locali ad uso abitativo, segnatamente, le roulotte, le tende, le case mobili e le abitazioni leggere per il tempo libero che costituiscono delle vere e proprie installazioni fisse, approntate in maniera specifica e destinate esclusivamente ad uso abitativo. Invece, la locazione a ore, a giornata, a settimana o a mese di roulotte, camper, chiatte, imbarcazioni, ecc. si configura come qualsiasi locazione di beni mobili materiali, obbligatoriamente soggetta all'IVA».

7 La Commissione ha ritenuto che, esonerando dall'IVA la locazione di taluni beni mobili (le roulotte, le tende, le case mobili e le abitazioni leggere per il tempo libero), la normativa francese violasse l'art. 2 della sesta direttiva, in quanto superava i limiti dell'esenzione prevista all'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva, che si applica solo alla locazione di beni immobili. Per questo motivo, la Commissione ha inviato il 23 maggio 1993 una lettera di diffida al governo francese, concedendogli un termine di due mesi per presentare le proprie osservazioni.

8 Il governo francese ha respinto le accuse della Commissione (4). In concreto, esso ha sostenuto che, in determinate situazioni, la messa a disposizione di roulotte e case mobili non poteva essere considerata una locazione di beni mobili in quanto si tratterebbe di vere e proprie installazioni a posto fisso, prive di mezzi permanenti di mobilità, ai sensi dei criteri definiti dal Conseil d'État francese. Esso ha sostenuto, inoltre, che le norme nazionali in questione impedivano le distorsioni della concorrenza che si verificherebbero applicando ai locatori delle suddette roulotte e case mobili un trattamento fiscale diverso da quello riservato ai locatori di immobili, che sono esenti da IVA.

9 Non convinta dagli argomenti del governo francese, la Commissione gli inviava l'8 novembre 1994 un parere motivato in cui esponeva nei dettagli i motivi per i quali riteneva la normativa francese contraria all'art. 2 della sesta direttiva, e lo invitava ad adottare i provvedimenti necessari per conformarsi a tale parere entro il termine di due mesi a partire dalla sua notifica.

10 Il governo francese, dopo aver fatto svolgere una perizia sull'esercizio dell'attività di locazione di tende, roulotte e case mobili per uso abitativo, aderiva alla posizione della Commissione nella sua risposta al parere motivato (5). Esso aggiungeva che le disposizioni dell'istruzione amministrativa in questione sarebbero state revocate e che esso avrebbe definito le modalità di assoggettamento di tali locazioni all'IVA. Esso dichiarava infine che avrebbe comunicato appena possibile alla Commissione i provvedimenti presi dopo consultazione delle categorie interessate.

11 L'art. 39 della legge finanziaria correttiva per il 1995 (legge n. 95-1347 del 30 dicembre 1995) (6) ha aggiunto all'art. 279, lett a), del CGI un terzo comma che prevedeva l'applicazione di un'aliquota IVA ridotta al 5,5% alle prestazioni di servizi relative alla «fornitura di alloggio nei campeggi autorizzati, quando il gestore del campeggio emette una nota (...) garantisce l'accoglienza e spende l'1,5% del proprio fatturato netto in pubblicità, o se l'alloggio è fornito da un terzo che spenda l'1,5% del proprio fatturato totale in Francia in pubblicità». Veniva anche previsto che tale norma sarebbe stata applicata alle operazioni in cui il fatto generatore si fosse verificato a partire dal 1º gennaio 1996 (7).

12 La Commissione sostiene di non avere ricevuto la notifica della modifica della normativa francese in questione, ma di essere invece a conoscenza del fatto che le autorità francesi continuavano ad applicare l'istruzione 11 aprile 1991, sulla base della quale soggetti passivi prestatori dei servizi di cui trattasi avrebbero ricevuto dei rimborsi IVA. Pertanto, ritenendo che la locazione di tende, roulotte e case mobili dovesse essere assoggettata all'IVA, la Commissione ha presentato il 5 marzo 1996 un ricorso per inadempimento contro la Repubblica francese.

13 Il governo francese afferma di avere inviato il 10 aprile 1996 alla rappresentanza permanente della Francia presso l'Unione europea, per inoltro alla Commissione, la lettera di notifica delle modifiche legislative, che precisava che le nuove disposizioni erano applicate dal 1º gennaio 1996, quando sarebbero decadute le disposizioni dell'istruzione amministrativa litigiosa.

14 Peraltro, un'istruzione del 18 aprile 1996, dal titolo «Aliquota ridotta applicabile alla fornitura di alloggio nei campeggi», redatta dal servizio legislativo fiscale del ministero francese dell'Economia e delle Finanze, ha successivamente stabilito che la messa a disposizione di tende, roulotte, case mobili e abitazioni leggere per il tempo libero all'interno di campeggi autorizzati diventa un'attività soggetta ad IVA all'aliquota normale, pur precisando che, a determinate condizioni indicate nell'istruzione, potrà essere assoggettata all'aliquota ridotta (8).

III - Conclusioni della Commissione

15 La Commissione, nel proprio ricorso, conclude affinché la Corte voglia:

a) dichiarare che la Repubblica francese, istituendo e mantenendo in vigore una disposizione amministrativa che estende alla locazione di taluni beni mobili l'esenzione dall'IVA che la legislazione comunitaria riserva esclusivamente alla locazione di beni immobili, è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza dell'art. 2 della direttiva del Consiglio 17 maggio 19787, 77/388/CEE (sesta direttiva IVA);

b) condannare la Repubblica francese alle spese di giudizio.

IV - Nostra valutazione

16 Risulta dagli atti di causa che sia la legge 30 dicembre 1995, n. 95-1347, sia la nuova istruzione 18 luglio 1996 sono successive alla scadenza del termine di due mesi concesso dalla Commissione alla Repubblica francese nel parere motivato (9).

17 Risulta da una costante giurisprudenza che «l'esistenza di un inadempimento deve essere valutata in relazione alla situazione dello Stato membro quale si presentava alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato e la Corte non può tenere conto dei mutamenti successivi» (10).

18 Data questa posizione della Corte, ritengo che non si possa tenere conto della modifica legislativa introdotta dopo la scadenza del termine stabilito dalla Commissione nel parere motivato. In altre parole, l'esame della questione se la Repubblica francese sia venuta meno agli obblighi che le incombono in forza dell'art. 2 della sesta direttiva va compiuto sulla base della disciplina nazionale vigente alla scadenza del termine concesso nel parere motivato.

19 Nella risposta al parere motivato, il governo francese ha espressamente dichiarato che, avendo fatto eseguire una perizia sull'esercizio dell'attività di locazione di tende, roulotte e case mobili per uso abitativo, aderiva alla posizione della Commissione. In quella risposta esso si impegnava anche ad adottare i provvedimenti necessari per conformarsi al parere motivato e a comunicarli alla Commissione. In udienza, il rappresentante del governo francese ha ancora una volta esplicitamente riconosciuto che l'inadempimento della Repubblica francese ha persistito dopo la scadenza del termine stabilito nel parere motivato. Pertanto ritengo che, poiché la Repubblica francese non ha adottato i provvedimenti in questione nel termine concesso, essa sia venuta meno agli obblighi che le incombono in forza dell'art. 2 della sesta direttiva (11).

20 Non occorre pertanto esaminare in che misura la Repubblica francese, con l'adozione della legge n. 95-1347 e della nuova istruzione amministrativa 18 luglio 1996, ambedue successive alla scadenza del termine concesso, abbia soddisfatto gli obblighi che le incombono in forza dell'art. 2 della sesta direttiva per quanto riguarda l'assoggettamento ad IVA della locazione di tende, roulotte e case mobili, né in che misura l'applicazione dell'istruzione litigiosa 11 aprile 1991 sia continuata dopo l'adozione della nuova legge, in violazione degli obblighi imposti dal detto art. 2.

V - Conclusioni

21 Per questi motivi, propongo alla Corte di:

«1) dichiarare che la Repubblica francese, mantenendo in vigore una disposizione amministrativa che estende alla locazione di taluni beni mobili l'esenzione dall'IVA che la legislazione comunitaria riserva esclusivamente alla locazione di beni immobili e non conformandosi al parere motivato della Commissione nel termine concesso, è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza dell'art. 2 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 19787, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme;

2) condannare la Repubblica francese alle spese».

(1) - Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).

(2) - L'art. 4, n. 3, lett. a), ultimo comma, della sesta direttiva precisa che, ai sensi della direttiva, si considera fabbricato qualsiasi costruzione incorporata al suolo.

(3) - Istruzione amministrativa 11 aprile 1991 (BOI 3 A-9-91 e DB 3 A 317, con aggiornamento al 1º maggio 1992).

(4) - Nota scritta inviata alla Commissione il 22 giugno 1993 dall'ambasciatore rappresentante permanente della Francia presso l'Unione europea.

(5) - Nota scritta inviata alla Commissione il 9 gennaio 1995 dall'ambasciatore rappresentante permanente della Francia presso l'Unione europea.

(6) - Legge finanziaria correttiva per il 1995, pubblicata nel Journal officiel de la République française il 31 dicembre 1995, pag. 19078.

(7) - Il governo francese ritiene, assoggettando tali attività a un'aliquota IVA ridotta, di essersi avvalso della possibilità offerta agli Stati membri dall'art. 12, n. 3, lett. a), della sesta direttiva. Secondo tale norma, gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte. Le aliquote ridotte non possono essere inferiori al 5% dell'imponibile e sono applicate soltanto alle forniture di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie di cui all'allegato H. [Trattasi dell'art. 12, n. 3, come modificato successivamente dalla direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/77/CEE, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica la direttiva 77/388/CEE (ravvicinamento delle aliquote dell'IVA) (GU L 316, pag. 1), e dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE, che modifica la direttiva 77/388/CEE in materia di imposta sul valore aggiunto e che prevede misure di semplificazione (GU L 384, pag. 47). Inoltre, l'art. 4, n. 1, secondo comma, della direttiva 92/111 prevede che gli Stati membri adattino il loro regime di imposta sul valore aggiunto alle disposizioni della detta direttiva adottando le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie affinché il loro regime così adattato sia messo in vigore il 1_ gennaio 1993, e ne informino la Commissione]. L'allegato H alla sesta direttiva, che contiene un «elenco delle forniture di beni e delle prestazioni di servizi suscettibili di essere soggette ad aliquote ridotte dell'IVA», stabilisce al punto 11 che possono essere assoggettati all'aliquota ridotta l'alloggio fornito da alberghi e simili, compresi gli alloggi per vacanze e l'affitto di posti per campeggio e di posti per roulotte. [L'allegato H è stato aggiunto alla sesta direttiva dalla direttiva 92/77 (art. 1, punto 5)].

(8) - Istruzione pubblicata nel Bulletin officiel des impôts del ministero francese dell'Economia e delle Finanze (codice 3 C-4-96) n. 142 del 26 luglio 1996, 3 C.A./22-C 223.

(9) - Ricordiamo che il parere motivato della Commissione è dell'8 novembre 1994 e che la lettera dell'ambasciatore rappresentante permanente della Francia che comunica la risposta del governo francese alla Commissione è del 9 gennaio 1995. La nota di risposta del governo francese, per parte sua, è priva di data.

(10) - V., in particolare, sentenza 12 dicembre 1996, causa C-302/95, Commissione/Italia (Racc. pag. I-6765, punto 13), e sentenza 17 settembre 1996, causa C-289/94, Commissione/Italia (Racc. pag. I-4405, punto 20).

(11) - V., a titolo indicativo, le sentenze, citate in nota 10, 12 dicembre 1996, Commissione/Italia (punto 13), e 17 settembre 1996, Commissione/Italia (punto 20).