CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

EVGENI TANCHEV

presentate il 22 febbraio 2018 ( 1 )

Causa C‑31/17

Cristal Union, successore legale della Sucrerie de Toury SA

contro

Ministre de l’Économie et des Finances

[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Conseil d’État (Consiglio di Stato, Francia)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Articolo 14, paragrafo 1, lettera a) – Esenzione obbligatoria dalla tassazione dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità – Articolo 15, paragrafo 1, lettera c) – Facoltà degli Stati membri di applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali del livello di tassazione dei prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia – Applicazione congiunta dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c)»

1. Nella presente causa, la Corte è chiamata a pronunciarsi sull’applicazione della direttiva 2003/96/CE ( 2 ) del Consiglio, all’elettricità prodotta tramite cogenerazione.

2. La cogenerazione è la produzione simultanea, nell’ambito di un unico processo, di energia elettrica e di energia termica ( 3 ). Le centrali elettriche convenzionali producono energia bruciando, ad esempio, combustibili fossili quali petrolio, carbone o gas naturale, allo scopo di produrre calore. Tale calore è utilizzato per trasformare l’acqua in vapore. Il vapore fa ruotare una turbina che attiva un generatore, il quale produce elettricità. Il problema delle centrali elettriche convenzionali è la loro scarsa efficienza. Infatti, quando l’acqua trasformata in vapore si raffredda, il calore si disperde nell’ambiente. Tale calore viene sprecato. Al contrario, gli impianti di cogenerazione di energia termica ed elettrica recuperano il calore normalmente disperso nella produzione di energia, al fine di generare energia termica. La cogenerazione, dunque, è più efficiente rispetto alla produzione di elettricità tramite metodi convenzionali. Inoltre, essa determina minori emissioni di gas a effetto serra.

3. La direttiva 2003/96 stabilisce i livelli minimi di tassazione dei prodotti energetici utilizzati come combustibili per riscaldamento o carburanti per motori ( 4 ) (come, ad esempio, il gas naturale) e dell’elettricità ( 5 ).

4. Tuttavia, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 impone agli Stati membri di esentare dalla tassazione i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità. Di conseguenza, su tali prodotti non sono applicate accise. Le accise si applicano esclusivamente sull’elettricità prodotta.

5. Inoltre, l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 consente agli Stati membri di applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali del livello di tassazione dei prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia. Diversamente dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva, l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c) non contempla un’esenzione obbligatoria. Di conseguenza, i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di elettricità sono esenti da accise (o beneficiano di un livello di tassazione ridotto) ( 6 ) solo se lo Stato membro in questione esercita la facoltà ad esso attribuita dall’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96. Se lo Stato membro interessato non esercita tale facoltà, i prodotti in questione sono soggetti ad accisa. Indipendentemente dal fatto che tale facoltà sia esercitata o meno, l’elettricità prodotta è soggetta ad accisa (le accise non sono mai applicate al calore, in quanto quest’ultimo non rientra nel campo di applicazione della direttiva 2003/96) ( 7 ).

6. Il regime di tassazione stabilito dalla direttiva 2003/96 per i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia può essere interpretato in due modi.

7. Da un lato, si può ritenere che i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia rientrino esclusivamente nel campo di applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96. Il regime di tassazione di tali prodotti sarebbe quello descritto al precedente paragrafo 5. Se la facoltà riconosciuta da tale disposizione è esercitata, l’esenzione si applica a tali prodotti nel loro complesso.

8. Dall’altro lato, si può ritenere che i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia rientrino nel campo di applicazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

9. In effetti, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva si applica ai prodotti energetici «utilizzati per produrre elettricità». Poiché tale disposizione non contiene alcun riferimento relativo alla modalità di produzione dell’elettricità, esso dovrebbe trovare applicazione indipendentemente dalle modalità in cui l’elettricità è prodotta. Di conseguenza, i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia ricadrebbero nel campo di applicazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96. Tuttavia, solo la parte di tali prodotti utilizzata per produrre elettricità rientrerebbe nel campo di applicazione di tale disposizione. Infatti, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 si applica ai prodotti energetici utilizzati per la produzione di elettricità, e non di calore. Come precisato in precedenza, al paragrafo 4, tale parte sarebbe esente da accisa, mentre l’elettricità prodotta sarebbe soggetta ad accisa.

10. La parte di tali prodotti utilizzata per la generazione di calore rientrerebbe nel campo di applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96. Come illustrato in precedenza, al paragrafo 5, tale parte sarebbe esente da accisa solo nell’ipotesi in cui lo Stato membro interessato abbia esercitato la facoltà ad esso attribuita dalla disposizione in questione. L’elettricità prodotta sarebbe soggetta ad accisa indipendentemente dal fatto che tale facoltà sia esercitata o meno.

11. Nella presente causa, la Corte è chiamata a decidere tra i due approcci illustrati in precedenza. Più specificamente, il Conseil d’État (Consiglio di Stato, Francia) chiede alla Corte se ai prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di elettricità si applichi esclusivamente l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 o se si applichino congiuntamente l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva ( 8 ).

I. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

12. L’articolo 4, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 così dispone: «I livelli di tassazione applicati dagli Stati membri ai prodotti energetici e all’elettricità di cui all’articolo 2 non possono essere inferiori ai livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva».

13. L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 stabilisce quanto segue: «A decorrere dal 1o gennaio 2004 i livelli minimi di tassazione da applicare al combustibile per riscaldamento sono quelli fissati nell’allegato I, tabella C».

14. L’articolo 10, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 così dispone: «A decorrere dal 1o gennaio 2004 i livelli minimi di tassazione da applicare all’elettricità sono quelli fissati nell’allegato I, tabella C».

15. L’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 prevede quanto segue: «In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE, relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni [dell’Unione], gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi: a) i prodotti energetici e l’elettricità utilizzati per produrre elettricità e l’elettricità utilizzata per mantenere la capacità di produrre l’elettricità stessa. Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di tassare questi prodotti per motivi di politica ambientale, prescindendo dai livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva. In tal caso l’imposta su detti prodotti non rientra nel calcolo del livello minimo di tassazione sull’elettricità stabilito all’articolo 10; (…)».

16. L’articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 stabilisce quanto segue: «Fatte salve le altre disposizioni [dell’Unione], gli Stati membri possono applicare, sotto controllo fiscale, esenzioni o riduzioni totali o parziali del livello di tassazione: (…) c) ai prodotti energetici e all’elettricità utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia; (…)».

17. L’articolo 21, paragrafo 5 della direttiva 2003/96 così dispone: «Ai fini dell’applicazione degli articoli 5 e 6 della direttiva 92/12/CEE, l’elettricità e il gas naturale sono soggetti ad imposizione e diventano imponibili al momento della fornitura da parte del distributore o del ridistributore. (…) (…) Un’entità che produce elettricità per uso proprio è considerata un distributore. Nonostante l’articolo 14, paragrafo 1, lettera [a)], gli Stati membri possono esonerare i piccoli produttori di elettricità purché tassino i prodotti energetici utilizzati per la produzione di tale elettricità. (…)».

B. Diritto francese

18. L’articolo 266 quinquies, paragrafo 1, del code des douanes (codice doganale), nella versione vigente all’epoca dei fatti, così disponeva: «Il gas naturale di cui al codice NC 2711 21 00 è soggetto a un’imposta interna sul consumo al momento della sua fornitura all’utilizzatore finale».

19. Tuttavia, l’articolo 266 quinquies, paragrafo 3, del codice doganale, nella versione applicabile dal 1o gennaio 2006 al 31 dicembre 2006, stabiliva quanto segue: «(…) Le forniture di gas sono (…) esenti [dall’imposta prevista al paragrafo 1] quando il gas è destinato a essere utilizzato: (…) c) come combustibile per la produzione di elettricità, a partire dal 1o gennaio 2016, salvo che lee forniture siano destinate ad essere utilizzate negli impianti di cui all’articolo 266 quinquies A».

20. L’articolo 266 quinquies A del codice doganale, nella versione vigente all’epoca dei fatti, così disponeva: «Le forniture di gas naturale (…) destinate ad essere utilizzate in unità di cogenerazione per la generazione combinata di calore e di elettricità (…) sono esenti [dall’imposta interna sul consumo] di cui (…) all’articolo 266 quinquies per un periodo di cinque anni dal momento dell’entrata in funzione di tali unità (…). Tale esenzione si applica alle unità entrate in funzione entro il 31 dicembre 2007 (…) (…)».

21. Il paragrafo 3 dell’articolo 266 quinquies del codice doganale è stato modificato il 31 dicembre 2006 ( 9 ) nel senso di prevedere l’esenzione dall’imposta prevista dal paragrafo 1 di tale disposizione per le forniture di gas naturale destinato ad essere utilizzato in unità di cogenerazione, a condizione, in primo luogo, che il produttore che gestisce l’unità in questione non sia parte di un contratto che impone, in capo a determinati distributori ( 10 ), un obbligo di acquisto, e, in secondo luogo, che il produttore abbia rinunciato al beneficio dell’esenzione prevista dall’articolo 266 quinquies A del codice doganale.

22. Ai sensi dell’articolo 266 quinquies, paragrafo 3, del codice doganale, nella versione applicabile dal 31 dicembre 2006: «(…) Le forniture di gas sono (…) esenti [dall’imposta prevista al paragrafo 1] quando il gas è destinato ad essere utilizzato: (…) c) come combustibile per la generazione di elettricità, a partire dal 1o gennaio 2006. L’esenzione di cui al paragrafo 3, lettera c), non si applica alle forniture di gas destinate ad essere utilizzate nelle unità di cui all’articolo 266 quinquies A. Tuttavia, i produttori le cui unità non beneficiano di un contratto per l’acquisto di elettricità concluso ai sensi dell’articolo 10 della legge n. 2000-108, del 10 febbraio 2000, relativa alla modernizzazione e allo sviluppo del servizio pubblico dell’elettricità, o menzionato all’articolo 50 della medesima legge, beneficiano del regime di cui al paragrafo 3, lettera c), purché rinuncino all’esenzione dall’impost[a] intern[a] prevista dall’articolo 266 quinquies A».

II. Fatti, procedimento principale e questione pregiudiziale

23. La società francese Sucrerie de Toury SA (in prosieguo: la «Sucrerie de Toury»), il cui successore legale è la Cristal Union, gestisce, in Francia, un’unità di cogenerazione di calore e di elettricità per la quale utilizza, come combustibile, gas naturale. Il calore e l’elettricità prodotti sono utilizzati per la produzione di zucchero.

24. La Sucrerie de Toury si rifornisce di gas naturale presso terzi. Per quanto concerne il gas naturale acquistato dal 1o gennaio 2006 al 25 dicembre 2007, il fornitore della Sucrerie de Toury ha versato l’imposta prevista dall’articolo 266 quinquies del codice doganale (in prosieguo: l’«imposta interna»). L’importo corrispondente all’imposta interna è stato successivamente fatturato alla Sucrerie de Toury come parte del prezzo di acquisto del gas naturale.

25. La Sucrerie de Toury ritiene che tali forniture di gas naturale avrebbero dovuto essere esenti dall’imposta interna. Pertanto, ha adito il tribunal administratif d’Orléans (tribunale amministrativo di Orleans, Francia) al fine di ottenere il risarcimento del danno asseritamente subito a causa della trasposizione tardiva della direttiva 2003/96 da parte della Repubblica francese ( 11 ). Il risarcimento preteso dalla Sucrerie de Toury ammontava a EUR 98 768, valore equivalente all’importo dell’imposta interna per il periodo dal 1o gennaio 2006 al 25 dicembre 2007 ( 12 ).

26. Con sentenza del 31 gennaio 2013 il tribunal administratif d’Orléans (tribunale amministrativo di Orleans) ha respinto la domanda della Sucrerie de Toury.

27. Il 29 marzo 2013 la Sucrerie de Toury ha proposto appello contro la sentenza del tribunal administratif d’Orléans (tribunale amministrativo di Orleans) dinanzi alla cour administrative d’appel de Nantes (corte amministrativa d’appello di Nantes, Francia).

28. Con sentenza del 18 dicembre 2014 la cour administrative d’appel de Nantes (corte amministrativa d’appello di Nantes) ha respinto l’appello. Essa ha dichiarato che il gas naturale fornito alla Sucrerie de Toury rientrava nel campo di applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 e non in quello dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva. Siffatte disposizioni non potevano essere applicate congiuntamente, non essendo possibile applicare regimi di tassazione distinti a seconda che il gas naturale fornito alla Sucrerie de Toury fosse utilizzato per produrre elettricità o generare calore. Conseguentemente, gli articoli 266 quinquies e 266 quinquies A del codice doganale risultavano conformi alla direttiva 2003/96.

29. Il 10 febbraio 2015 la Sucrerie de Toury ha proposto appello contro la sentenza della cour administrative d’appel de Nantes (corte amministrativa d’appello di Nantes) dinanzi al Conseil d’État (Consiglio di Stato). La Sucrerie de Toury ha affermato, in particolare, che l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 si applica esclusivamente alla parte di gas naturale utilizzata per la produzione di calore e che, conseguentemente, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva si applica alla parte di gas naturale utilizzata per produrre elettricità, sicché gli Stati membri sono obbligati a esentare quest’ultima dalla tassazione.

30. Il Conseil d’État (Consiglio di Stato) ha disposto la sospensione del procedimento e ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se ai prodotti energetici utilizzati per la produzione combinata di calore e di elettricità si applichi esclusivamente la facoltà di esenzione di cui all’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, o si applichi altresì, con riferimento alla parte di tali prodotti il cui consumo corrisponde alla produzione di elettricità, l’obbligo di esenzione di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva».

31. La ricorrente nel procedimento principale, il governo francese, il governo finlandese e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. La ricorrente nel procedimento principale, la Repubblica francese e la Commissione europea hanno altresì presentato osservazioni orali nel corso dell’udienza del 22 novembre 2017.

III. Analisi

32. Il giudice del rinvio chiede se i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di elettricità rientrino esclusivamente nel campo di applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 o se, per quanto concerne la parte di tali prodotti utilizzata per produrre elettricità, essi rientrino anche nel campo di applicazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva.

33. La ricorrente nel procedimento principale sostiene che i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di elettricità rientrano nel campo di applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 e, per quanto concerne la parte di tali prodotti utilizzata per produrre elettricità, nel campo di applicazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva.

34. La ricorrente nel procedimento principale fa riferimento a una lettera della Commissione, del 16 maggio 2011, inviata al proprio legale rappresentante. In tale lettera si afferma che «l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c) [della direttiva 2003/96], che consente agli Stati membri di applicare un’esenzione totale ai prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia, non esclude le unità di cogenerazione dal campo di applicazione dell’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, [di tale direttiva], per quanto concerne la parte di tali prodotti utilizzata per produrre elettricità». Diversamente, il regime di tassazione dei prodotti energetici utilizzati per la produzione di elettricità tramite cogenerazione risulterebbe, senza motivo, meno favorevole rispetto al regime dei prodotti energetici utilizzati per la produzione di elettricità secondo metodi convenzionali. Siffatta interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 è in linea con la logica sottesa a tale direttiva, vale a dire l’esigenza di evitare la doppia tassazione dell’elettricità che risulterebbe dall’applicazione di accise i) sui prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità e ii) sull’elettricità prodotta. Pertanto, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 si applica alla parte di prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità, mentre l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della medesima direttiva si applica alla parte di tali prodotti utilizzata per produrre calore.

35. Il governo francese sostiene che i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di elettricità rientrano esclusivamente nel campo di applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

36. Il governo francese sottolinea, in primo luogo, che l’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 deve essere interpretata in senso restrittivo, in quanto costituisce una deroga all’obbligo di tassazione dei prodotti energetici previsto dalla direttiva in questione. In secondo luogo, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva non stabilisce espressamente che, quando i prodotti energetici sono utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia, la parte di tali prodotti utilizzata per la produzione di elettricità rientra nel suo campo di applicazione. Al contrario, l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della medesima direttiva contiene un’espressa previsione concernente la sua applicabilità ai prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di elettricità. Quest’ultima disposizione non si dichiara applicabile unicamente alla parte di tali prodotti utilizzata per la produzione di calore. In terzo luogo, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera e), della proposta della Commissione relativa alla futura direttiva 2003/96 ( 13 ) (in prosieguo: la «proposta della Commissione») consentiva agli Stati membri di applicare un’esenzione «al calore generato durante la produzione di elettricità» ( 14 ). L’articolo 14, paragrafo 1, lettera e), della proposta della Commissione deve essere interpretato nel senso di consentire agli Stati membri di esentare la parte dei prodotti energetici utilizzata per produrre calore, mentre l’articolo 13, paragrafo 1, lettera b), di tale proposta imponeva agli Stati membri di esentare la parte di tali prodotti utilizzata per produrre elettricità. Tuttavia, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera e), della proposta della Commissione è stato modificato in modo tale che la corrispondente disposizione della direttiva 2003/96, cioè l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), non fa più riferimento unicamente al calore. Pertanto, l’intenzione del legislatore dell’Unione era quella di consentire agli Stati membri di esentare nella loro totalità, ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, i prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di elettricità. Il legislatore dell’Unione non intendeva consentire agli Stati membri di esentare, ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva, la parte di tali prodotti utilizzata per produrre elettricità. In quarto luogo, all’atto pratico, risulta complesso separare la parte di prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità dalla parte utilizzata per generare calore.

37. Il governo finlandese e la Commissione concordano con l’interpretazione proposta dalla ricorrente nel procedimento principale, così come descritta in precedenza, al paragrafo 33.

38. Secondo la giurisprudenza, le disposizioni della direttiva 2003/96 in materia di esenzioni devono essere oggetto di un’interpretazione autonoma, basata sul dato testuale e sugli obiettivi perseguiti dalla direttiva in questione ( 15 ).

39. Pertanto, partirò dall’analisi della formulazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, che, a mio giudizio, non consente di addivenire a una conclusione in merito alla necessità di applicare congiuntamente tali disposizioni. In seguito valuterò se la direttiva 2003/96 miri ad evitare la doppia tassazione dell’elettricità, obiettivo a mio avviso perseguito (con la sola eccezione delle misure in materia ambientale) e se conduca alla conclusione che l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva si applica alla parte dei prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità. Infine, dimostrerò che tale interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 risponde agli obiettivi di tale direttiva, segnatamente il buon funzionamento del mercato interno e il miglioramento della tutela dell’ambiente.

A. Non si possono trarre conclusioni definitive dal testo dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a) e dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96

40. A mio giudizio, la questione se l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 debbano essere applicati congiuntamente non può trovare risposta sulla base del solo dato testuale.

41. Da un lato, l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 si dichiara applicabile ai prodotti energetici «utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia». Al contrario, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva fa riferimento, semplicemente, ai prodotti energetici «utilizzati per produrre elettricità». Quest’ultima disposizione non contiene un riferimento esplicito all’elettricità prodotta tramite cogenerazione. Ciò induce a ritenere che l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 sia una lex specialis rispetto all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva e, in quanto tale, la prima disposizione si applica in luogo della seconda quando i prodotti energetici sono utilizzati per produrre elettricità tramite cogenerazione ( 16 ). Questa è la posizione della cour administrative d’appel de Nantes (corte amministrativa d’appello di Nantes) ( 17 ).

42. Inoltre, come sottolineato dal giudice del rinvio, l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 non contiene una previsione relativa alla sua applicabilità ai prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia fatta salva l’applicazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), alla parte di tali prodotti utilizzati per la produzione di elettricità ( 18 ).

43. Dall’altro lato, l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 non contiene una previsione relativa alla sua applicabilità «nonostante l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a)», di tale direttiva. Al contrario, l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, seconda frase, della medesima direttiva contiene una previsione espressa concernente la sua applicabilità «nonostante l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a)». Risulta, pertanto, che nei casi in cui il legislatore dell’Unione ha inteso escludere l’applicazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96, lo ha fatto espressamente e che, in assenza di un’espressa esclusione, tale disposizione trova applicazione. Ciò suggerisce che l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 non costituisce una deroga all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva.

44. Inoltre, l’enunciato introduttivo dell’articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 stabilisce che tale disposizione si applica «[f]atte salve le altre disposizioni [dell’Unione]». Sebbene tale frase, a differenza della formulazione suggerita in precedenza, al paragrafo 42, non contenga un riferimento esplicito all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96, può comunque essere interpretata come un richiamo a tale disposizione. Un’applicazione congiunta dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 sarebbe dunque possibile, tanto più che l’enunciato introduttivo dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva si dichiara altresì applicabile «fatte salve le altre disposizioni [dell’Unione]».

45. Infine, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 si limita ad affermare la propria applicabilità ai «prodotti energetici (…) utilizzati per produrre elettricità». Come sottolineato in precedenza, al paragrafo 9, tale disposizione non contiene alcun riferimento alle modalità di produzione dell’elettricità, il che suggerisce che essa trovi applicazione indipendentemente da come l’elettricità è prodotta. Essa, dunque, includerebbe i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità secondo metodi convenzionali e non convenzionali, quali la cogenerazione.

46. Di conseguenza, non è possibile stabilire, sulla base della formulazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, se tali disposizioni debbano essere applicate congiuntamente. Al fine di dare risposta a tale questione, passerò quindi ad esaminare l’impianto generale e gli obiettivi di tale direttiva.

B. La direttiva 2003/96 mira a evitare la doppia tassazione dell’elettricità?

47. La ricorrente nel procedimento principale ( 19 ), il governo finlandese ( 20 ) e la Commissione ( 21 ) sostengono che la direttiva 2003/96 mira a evitare la doppia tassazione dell’elettricità. Pertanto, l’esenzione obbligatoria prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva dovrebbe, a loro giudizio, applicarsi alla parte dei prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità tramite cogenerazione. In effetti, se tale esenzione non trovasse applicazione, si verificherebbe una doppia tassazione dell’elettricità, poiché sarebbero applicate accise i) sui prodotti energetici utilizzati per produrre energia e ii) sull’elettricità prodotta.

48. È indubbio che se l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 non si applicasse alla parte di prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità tramite cogenerazione, si verificherebbe una doppia tassazione dell’elettricità. Infatti, i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità sarebbero assoggettati ad accisa e, dunque, ai livelli minimi di tassazione previsti dall’articolo 9 e dall’allegato I, tabella C, di tale direttiva (tassazione dell’input), mentre l’elettricità prodotta sarebbe assoggettata ad accisa e, dunque, ai livelli minimi di tassazione di cui all’articolo 10 e all’allegato I, tabella C, della medesima direttiva (tassazione dell’output).

49. Ciò che è necessario stabilire è se, come sostenuto dalla ricorrente nel procedimento principale, dal governo finlandese e dalla Commissione, la direttiva 2003/96 miri ad evitare la doppia tassazione dell’elettricità.

1. Solo la proposta della Commissione contiene un esplicito riferimento alla necessità di evitare una doppia tassazione

50. Né i considerando, né le disposizioni della direttiva 2003/96 fanno espresso riferimento alla doppia tassazione dell’elettricità.

51. L’unico riferimento alla doppia tassazione dell’elettricità si rinviene nella proposta della Commissione ( 22 ). Nella relazione che accompagna tale proposta, la Commissione chiarisce che, per quanto concerne l’elettricità, «ha proposto un’armonizzazione in base ad un’imposizione dell’output» in particolare perché, in tal modo, l’elettricità può successivamente «essere commercializzata all’interno del paese o tra diversi paesi, senza dover essere tassata, cosa che evita una doppia imposizione nel paese di consumo» ( 23 ). Al fine di evitare tale doppia tassazione, la proposta della Commissione prevede un regime simile a quello di cui alla direttiva 2003/96. In primo luogo, tale proposta assoggetta ad accisa i prodotti energetici utilizzati come combustibile per riscaldamento e l’elettricità ( 24 ). In secondo luogo, l’articolo 13, paragrafo 1, lettera b), di tale proposta prevede un’esenzione obbligatoria dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità ( 25 ).

2. La doppia tassazione è ammessa per motivi ambientali

52. Tuttavia, non è pacifico che la direttiva 2003/96 miri effettivamente a evitare la doppia tassazione dell’elettricità.

53. Infatti, la seconda e la terza frase dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 permettono agli Stati membri di derogare all’esenzione dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità prevista dalla prima frase della medesima disposizione. Ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), seconda frase, della direttiva 2003/96, gli Stati membri hanno la facoltà di tassare questi prodotti «per motivi di politica ambientale». Qualora uno Stato membro eserciti tale facoltà, ne deriva una doppia tassazione dell’elettricità, in quanto, conformemente alla terza frase della medesima disposizione, l’imposta sui prodotti energetici «non rientra nel calcolo del livello minimo di tassazione sull’elettricità».

54. Non è nemmeno certo che l’intento della Commissione fosse quello di evitare la doppia tassazione dell’elettricità. Infatti, la seconda e la terza frase dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 sono identiche alla seconda e alla terza frase dell’articolo 13, paragrafo 1, lettera b), della proposta della Commissione ( 26 ). Inoltre, nella relazione che accompagna la sua proposta, la Commissione, dopo aver dichiarato che l’armonizzazione dovrebbe realizzarsi sulla base di una tassazione dell’output, sottolinea tuttavia che «l’imposizione dell’output non consente agli Stati membri di differenziare direttamente i livelli di imposizione in funzione della qualità ambientale dei combustibili utilizzati» e che, conseguentemente, agli Stati membri dovrebbe essere consentito di «aggiungere un’imposta supplementare sull’input (non armonizzata) in caso di combustibili indesiderabili dal punto di vista dell’ambiente» ( 27 ).

55. Ciò ha indotto la Corte, nella sentenza Kernkraftwerke Lippe-Ems, a respingere la tesi secondo cui la direttiva 2003/96 impedirebbe l’applicazione di accise sui prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità e sull’elettricità prodotta. La Corte ha osservato che «gli argomenti invocati (…) non consentono di concludere per l’esistenza di un principio che osti all’applicazione simultanea di un’imposta sul consumo di energia elettrica e di un’imposta gravante sulle fonti di produzione di tale energia. (…) Non risulta [dalla proposta della Commissione] che [la tassazione dell’input e la tassazione dell’output] si escludano a vicenda per principio, dato che la Commissione] ha ammesso la loro complementarietà facendo salva, nella proposta suddetta, la possibilità per gli Stati membri di “aggiungere (…) un’imposta supplementare sull’input (non armonizzata) in caso di combustibili indesiderabili dal punto di vista dell’ambiente”» ( 28 ).

3. La direttiva 2003/96 mira a evitare la doppia tassazione, con la sola eccezione delle misure in materia ambientale

56. Ciò nonostante, ritengo che la direttiva 2003/96 miri a evitare la doppia tassazione dell’elettricità.

57. Infatti, come chiarito in precedenza, al paragrafo 43, e come sostenuto dalla Commissione ( 29 ), nei casi in cui il legislatore dell’Unione ha inteso escludere l’applicazione dell’esenzione dalla tassazione dell’input di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), prima frase, della direttiva 2003/96, lo ha fatto espressamente. Esistono due sole deroghe espresse a tale esenzione, segnatamente la seconda e la terza frase dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 e il terzo comma dell’articolo 21, paragrafo 5 della medesima direttiva.

58. L’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96 consente agli Stati membri di esentare dalla tassazione l’elettricità prodotta dai piccoli produttori, «purché tassino i prodotti energetici utilizzati per la produzione di tale elettricità». Per quanto concerne i piccoli produttori di elettricità, dunque, la tassazione dell’input è permessa, ma la doppia tassazione non lo è.

59. Pertanto, la doppia tassazione dell’elettricità è permessa esclusivamente «per motivi di politica ambientale», ai sensi della seconda e terza frase dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96. Essa non è consentita sulla base di altri motivi. Inoltre, ai sensi della seconda frase di tale disposizione, gli Stati membri hanno la «facoltà» di assoggettare i prodotti energetici a una tassazione dell’input. Non sussiste, in capo ad essi, un obbligo in tal senso. Inoltre, nello stabilire imposte sull’input, gli Stati membri «prescind[ono] dai livelli minimi di tassazione stabiliti nella [direttiva 2003/96]». Pertanto, le imposte sull’input applicate ai sensi della seconda frase dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 possono risultare in una limitata doppia imposizione.

60. Devo altresì sottolineare che nel 1999 il Parlamento ha modificato la proposta della Commissione in modo che l’articolo 13, che prevedeva l’esenzione obbligatoria, in particolare, dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità, è stato eliminato, mentre l’elettricità risultava ancora assoggettata, ai sensi dell’articolo 9 di tale proposta, a un livello minimo di tassazione. Inoltre, il Parlamento ha modificato quest’ultima disposizione nel senso di imporre agli Stati membri l’introduzione di un’imposta aggiuntiva basata sul contenuto di carbonio dei combustibili utilizzati per produrre elettricità ( 30 ). Ad ogni modo, tali emendamenti, che avrebbero determinato una doppia tassazione dell’elettricità, non sono stati ripresi nella versione definitiva di tali disposizioni (segnatamente, gli articoli 10 e 14 della direttiva 2003/96).

61. Infine, è opportuno notare che, nel corso dei lavori preparatori, la Presidenza del Consiglio ha sottolineato che il «principio generale» in materia di tassazione dell’elettricità era quello della tassazione dell’output, e non dell’input ( 31 ).

62. Dunque, a mio avviso, la direttiva 2003/96 mira a evitare la doppia tassazione dell’elettricità, con la sola eccezione delle misure adottate dagli Stati membri per motivi di politica ambientale.

63. Di conseguenza, ritengo che, quando i prodotti energetici sono utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia, la parte di tali prodotti utilizzata per produrre energia rientri nel campo di applicazione dell’esenzione obbligatoria prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96. Infatti, se tale disposizione non si applicasse alla parte di prodotti in questione, l’elettricità prodotta tramite cogenerazione sarebbe soggetta a una doppia tassazione, circostanza che la direttiva 2003/96 mira ad evitare. A mio giudizio, è difficile considerare l’assoggettamento di tale parte di prodotti a tassazione come una misura adottata «per motivi di politica ambientale» ai sensi della seconda frase dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96, in quanto l’elettricità prodotta tramite cogenerazione determina, rispetto all’elettricità prodotta secondo metodi convenzionali, un risparmio energetico e minori emissioni di gas a effetto serra ( 32 ). Per quanto concerne la parte di prodotti energetici utilizzata per generare calore, essa rientra nel campo di applicazione della facoltà di esenzione riconosciuta agli Stati membri dall’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.

64. Siffatta conclusione non può essere messa in discussione dalle conclusioni della Corte nella sentenza Kernkraftwerke Lippe-Ems ( 33 ). Infatti, le circostanze della causa Kernkraftwerke Lipp-Ems erano alquanto particolari e differivano da quelle della presente causa. Nella causa Kernkraftwerke Lippe-Ems, alla Corte è stato domandato se l’esenzione obbligatoria prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 si applicasse ai combustibili nucleari. Sebbene tali combustibili siano «utilizzati per produrre elettricità», come richiesto dalla disposizione in questione, essi non sono elencati tra i «prodotti energetici» ai quali, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, tale direttiva si applica ( 34 ). Pertanto, la Corte ha concluso che i combustibili nucleari esulano dal campo di applicazione di tale direttiva e che, conseguentemente, l’esenzione obbligatoria non trova applicazione. La Corte ha respinto l’argomento presentato dalla società che gestiva la centrale nucleare, secondo cui l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 avrebbe dovuto essere applicato, «in via analogica», ai combustibili nucleari utilizzati per produrre elettricità, in quanto l’obiettivo della direttiva in questione era quello di evitare la doppia tassazione dell’elettricità. In effetti, è indubbio che, se la Corte avesse applicato l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 ai combustibili nucleari utilizzati per produrre elettricità, essa avrebbe esteso il campo di applicazione della direttiva, in violazione dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva stessa ( 35 ). Al contrario, nella presente causa, il gas naturale rientra fra i «prodotti energetici» di cui all’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 ( 36 ). Dunque, applicando l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva alla parte di gas naturale utilizzato per produrre elettricità tramite cogenerazione, la Corte non estenderebbe il campo di applicazione di tale direttiva.

65. La mia conclusione di cui al paragrafo 62 non può essere messa in discussione neppure dal fatto che l’articolo 13, paragrafo 1, lettera b), della proposta della Commissione, che prevedeva un’esenzione obbligatoria dei «prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità e calore generato durante la sua produzione» ( 37 ), sia stato modificato, in modo tale che l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 si applica esclusivamente ai «prodotti energetici (…) utilizzati per produrre elettricità». Infatti, l’intenzione della Commissione, come chiarito nella relazione che accompagna la proposta, era quella di realizzare un’armonizzazione basata su una tassazione dell’output, al fine di evitare una doppia tassazione dell’elettricità ( 38 ). Dalla relazione non si può trarre alcuna indicazione in merito all’intenzione della Commissione di limitare l’armonizzazione basata su una tassazione dell’output all’elettricità prodotta tramite cogenerazione.

66. Infine, è opportuno riferire che il Parlamento, che nel settembre 2003 è stato consultato per la seconda volta sul progetto di direttiva ( 39 ), ne ha modificato l’articolo 15, paragrafo 1, in modo che esso prevedesse un’esenzione obbligatoria, anziché una facoltà di esenzione ( 40 ). La direttiva 2003/96 è stata adottata senza tale emendamento. Tuttavia, a mio giudizio, ciò non pone in discussione la mia conclusione di cui al precedente paragrafo 62. Infatti, in primo luogo, il Parlamento non ha modificato, nel settembre 2003, l’esenzione obbligatoria dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità di cui all’articolo 14, paragrafo 1, del progetto di direttiva ( 41 ). Pertanto, dalla modifica dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), del progetto di direttiva avrebbe potuto derivare esclusivamente l’esenzione obbligatoria della parte di prodotti energetici utilizzati per produrre calore. La circostanza che tale emendamento non sia stato adottato, può significare solo che gli Stati membri possiedono la facoltà, e non l’obbligo, di applicare un’esenzione a tale parte di prodotti. In secondo luogo, sottolineo che, a seguito dell’adozione di tale emendamento da parte del Parlamento, il rappresentante della Commissione ha affermato, nel corso di una riunione dei consiglieri e addetti fiscali delle rappresentanze permanenti che era «inopportuno modificare il progetto di direttiva nella presente fase» e che la Commissione avrebbe potuto «tenere presenti le proposte in vista di future modifiche della direttiva» ( 42 ). Ciò suggerisce che, almeno per quanto concerne la Commissione, non è stato preso in considerazione il contenuto di tale emendamento, e che esso non è stato introdotto principalmente a causa della tempistica.

67. Ad ogni modo, anche ritenendo che la direttiva 2003/96 non miri ad evitare la doppia tassazione dell’elettricità, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva si applicherebbe comunque, a mio giudizio, alla parte di prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità tramite cogenerazione. Infatti, ciò risponderebbe agli altri obiettivi della direttiva, segnatamente il buon funzionamento del mercato interno e la tutela dell’ambiente.

C. L’applicazione congiunta dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 contribuirebbe al buon funzionamento del mercato interno e alla tutela dell’ambiente

68. Uno degli obiettivi della direttiva 2003/96 è assicurare il buon funzionamento del mercato interno, riducendo le differenze tra i livelli nazionali di tassazione, e preservare la competitività delle imprese dell’Unione. Ciò risulta dai considerando da 2 a 5 di tale direttiva, secondo i quali l’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione dell’energia applicati dagli Stati membri potrebbe pregiudicare il buon funzionamento del mercato interno, mentre livelli minimi di tassazione fissati a livello dell’Unione contribuirebbero al buon funzionamento di tale mercato. Ciò è stato riconosciuto anche dalla Corte ( 43 ).

69. Se i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità tramite cogenerazione rientrassero nel campo di applicazione del solo articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, mentre i medesimi prodotti, se utilizzati per produrre elettricità tramite metodi convenzionali, rientrerebbero nel campo di applicazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva, ciò collocherebbe le unità di cogenerazione in una posizione di svantaggio rispetto alle unità di produzione convenzionale. Infatti, queste ultime sarebbero soggette all’esenzione obbligatoria di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96, mentre le prime beneficerebbero dell’esenzione solo nel caso in cui lo Stato membro interessato avesse esercitato la facoltà ad esso riconosciuta dall’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della medesima direttiva. Come rilevato dalla Commissione, ciò risulterebbe incoerente rispetto al considerando 24 della direttiva 2003/96, ai sensi del quale la facoltà di esenzione riconosciuta agli Stati membri non può determinare, in particolare, «distorsioni della concorrenza». Se l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 si applicasse esclusivamente ai prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità tramite cogenerazione, e se lo Stato membro interessato non esercitasse la facoltà di esenzione totale di tali prodotti dalla tassazione, ciò creerebbe una distorsione della concorrenza tra le unità di cogenerazione e le unità di produzione convenzionale.

70. Il ragionamento di cui sopra è coerente con le conclusioni della Corte nella sentenza Jan de Nul. In tale sentenza, la Corte ha stabilito che la facoltà di esentare gli oli minerali utilizzati per la navigazione su vie navigabili interne, prevista dall’articolo 8, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 92/81 ( 44 ), «può avere unicamente un carattere residuale», nel senso che potrebbe applicarsi solo quando non trova applicazione l’esenzione obbligatoria degli oli minerali utilizzati come carburante per la navigazione in acque dell’Unione, prevista dall’articolo 8, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva ( 45 ). Infatti, le imbarcazioni marittime, che rientrano nel campo di applicazione dell’esenzione obbligatoria ( 46 ), possono navigare anche in alcune vie navigabili interne, in direzione di porti che, pur non essendo situati sulla costa, sono porti marittimi ( 47 ). Quindi, se le imbarcazioni marittime fossero escluse dal campo di applicazione dell’esenzione obbligatoria quando si muovono su vie di navigazione interne in direzione di porti marittimi, sarebbero poste in una posizione di svantaggio rispetto alle imbarcazioni marittime che operano esclusivamente in porti costieri. Ciò rischierebbe di deviare il traffico dai porti marittimi. Pertanto, la Corte ha ritenuto che la facoltà di esenzione di cui all’articolo 8, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 92/81 si applica alla navigazione su vie navigabili interne solo in quanto questa venga effettuata al di fuori delle acque nelle quali può essere praticata la navigazione marittima.

71. La direttiva 2003/96 persegue, inoltre, un altro obiettivo, vale a dire il miglioramento della tutela dell’ambiente. Risulta dai considerando 6, 7 e 12 di tale direttiva che le esigenze connesse con la tutela dell’ambiente devono essere integrate nella definizione della politica in materia energetica. Ciò è stato riconosciuto dalla Corte ( 48 ).

72. Se la parte di prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità tramite cogenerazione rientrasse nel campo di applicazione dell’esenzione obbligatoria prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96, ciò contribuirebbe alla tutela dell’ambiente. Infatti, la cogenerazione, diversamente dalla produzione di elettricità tramite metodi convenzionali, consente di realizzare risparmi energetici. A tal proposito, nel corso dei lavori preparatori alla direttiva 2003/96, la Presidenza del Consiglio ha stimato che, di regola, «la produzione di elettricità tramite centrali elettriche ha un rendimento di conversione che varia tra il 25% e il 50%, in cui 50% è un valore piuttosto alto», mentre quando l’elettricità è prodotta tramite cogenerazione, «il rendimento di conversione generalmente aumenta fino a una quota complessiva che oscilla tra il 60% l’80%» ( 49 ).

73. Come già riferito, se l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 si applicasse alla parte dei prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità, ciò non vanificherebbe lo scopo dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva. Tale disposizione, infatti, si applica alla parte di prodotti energetici utilizzata per la produzione di calore.

74. L’argomento sostenuto dal governo francese, secondo cui, all’atto pratico, è estremamente difficile isolare la parte di prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità, deve essere respinto ( 50 ). Infatti, nel corso dell’udienza, la ricorrente nel procedimento principale e la Commissione hanno chiarito che una tassazione distinta è possibile. La ricorrente nel procedimento principale ha suggerito di calcolare la quantità minima di gas naturale necessaria per la produzione di elettricità da parte di un’unità che produce esclusivamente elettricità (rispetto a un’unità di cogenerazione) e che utilizza la migliore tecnologia disponibile ed economicamente giustificabile. Secondo la ricorrente nel procedimento principale, tale quantità minima dovrebbe essere considerata, nei casi in cui il gas naturale è utilizzato per la generazione combinata di calore e di energia, come la parte di gas naturale utilizzata per la produzione di elettricità ( 51 ). La Commissione, dal canto suo, ha sottolineato che vari Stati membri hanno sviluppato meccanismi per il calcolo della parte imponibile di prodotti energetici. Secondo la Commissione, la parte dei prodotti energetici utilizzata per produrre calore è attualmente oggetto di tassazione in Francia ( 52 ). Analogamente, in Belgio, solo la parte di prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità è esente da tassazione ( 53 ). La Commissione ha altresì sostenuto l’irrilevanza del fatto che gli Stati membri utilizzino metodi diversi per il calcolo della parte imponibile dei prodotti energetici utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia. La direttiva 2003/96, infatti, non si pronuncia in merito a tale questione.

75. Di conseguenza, a mio giudizio, quando i prodotti energetici sono utilizzati per la generazione combinata di calore e di elettricità, la parte di tali prodotti utilizzata per produrre elettricità rientra nel campo di applicazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96, mentre la parte utilizzata per generare calore rientra nel campo di applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della medesima direttiva.

76. Nella presente causa, alla Sucrerie de Toury è stato negato il beneficio dell’esenzione prevista dall’articolo 266 quinquies A del codice doganale e, dopo il 31 dicembre 2006, dall’articolo 266 quinquies, paragrafo 3, del medesimo codice, relativamente al gas naturale acquistato dal 1o gennaio 2006 al 25 dicembre 2007.

77. Nel corso dell’udienza, la ricorrente nel procedimento principale ha sostenuto che il motivo per cui le è stata negata l’esenzione di cui all’articolo 266 quinquies A del codice doganale consiste nel fatto che tale esenzione può essere concessa esclusivamente nei cinque anni successivi all’entrata in funzione dell’unità di cogenerazione. Poiché l’unità di cogenerazione della Sucrerie de Toury è entrata in funzione nel 1996, nel momento in cui l’articolo 266 quinquies A del codice doganale è entrato in vigore essa risultava operativa da troppo tempo per beneficiare dell’esenzione ( 54 ).

78. Spetta al giudice del rinvio stabilire il motivo per cui la Sucrerie de Toury si è vista negare il beneficio dell’esenzione prevista dalla normativa francese. Qualora tale motivo consistesse nel fatto che tale esenzione è limitata a un periodo di cinque anni a partire dal momento dell’entrata in funzione dell’unità di cogenerazione, ciò sarebbe, a mio giudizio, difficilmente compatibile con la natura incondizionata dell’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 ( 55 ).

79. Pertanto, alla questione sollevata si dovrebbe rispondere che quando i prodotti energetici sono utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 devono essere applicati congiuntamente. La parte di prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità rientra nel campo di applicazione dell’esenzione obbligatoria di cui alla prima disposizione, mentre la parte di tali prodotti utilizzata per la produzione di calore rientra nel campo di applicazione della seconda disposizione.

IV. Conclusione

80. Alla luce di quanto precede, suggerisco alla Corte di rispondere alla questione sollevata dal Conseil d’État (Consiglio di Stato, Francia) nel modo seguente: Quando i prodotti energetici sono utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), e l’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, devono essere applicati congiuntamente. La parte dei prodotti energetici utilizzata per produrre elettricità rientra nel campo di applicazione dell’esenzione obbligatoria prevista dalla prima disposizione, mentre la parte di tali prodotti utilizzata per la produzione di calore rientra nel campo di applicazione della seconda disposizione.

( 1 ) Lingua originale: l’inglese.

( 2 ) Direttiva del 27 ottobre 2003 che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51).

( 3 ) V. l’articolo 2, paragrafo 30, della direttiva 2012/27/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 ottobre 2012, sull’efficienza energetica, che modifica le direttive 2009/125/CE e 2010/30/UE e abroga le direttive 2004/8/CE e 2006/32/CE (GU 2012, L 315, pag. 1).

( 4 ) V. considerando 22 e gli articoli da 7 a 9 della direttiva 2003/96.

( 5 ) V. l’articolo 10 della direttiva 2003/96.

( 6 ) Per esigenze di semplificazione, alla facoltà riconosciuta agli Stati membri dall’articolo 15, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, di «applicare, sotto controllo fiscale, esenzioni o riduzioni totali o parziali del livello di tassazione» si farà riferimento, in prosieguo, come alla facoltà di «esenzione».

( 7 ) V. considerando 16 della direttiva 2003/96.

( 8 ) Sottolineo che la Corte ha constatato, in due occasioni, una violazione degli obblighi discendenti dalla direttiva 2003/96 da parte della Repubblica francese. In un primo caso, essa ha dichiarato che la Repubblica francese non aveva adottato le misure necessarie per la trasposizione della direttiva in questione (sentenza del 29 marzo 2007, Commissione/Francia, C‑388/06, non pubblicata, EU:C:2007:207). In un secondo caso, la Corte ha statuito che la Repubblica francese aveva omesso di adeguare il proprio sistema di tassazione dell’elettricità alle disposizioni della direttiva 2003/96 entro il 1o gennaio 2009, come richiesto dall’articolo 18, paragrafo 10, secondo comma, di tale direttiva (sentenza del 25 ottobre 2012, Commissione/Francia, C‑164/11, non pubblicata, EU:C:2012:665).

( 9 ) La modifica ha riguardato solo il paragrafo 3 dell’articolo 266 quinquies del codice doganale. Il paragrafo 1 della disposizione in questione non ha subito modifiche.

( 10 ) Quali l’Électricité de France.

( 11 ) V. supra, nota 8.

( 12 ) Secondo la sentenza del 18 dicembre 2014 della cour administrative d’appel de Nantes (corte amministrativa d’appello di Nantes, Francia), la ricorrente nella causa principale sostiene che «il pregiudizio subito equivale all’importo della [imposta interna] fatturatole dai propri fornitori per il periodo dal 1o gennaio 2006 al 25 dicembre 2007, vale a dire EUR 98 768».

( 13 ) Proposta della Commissione, del 12 marzo 1997, di direttiva del Consiglio che ristruttura il quadro comunitario per l’imposizione dei prodotti energetici [COM(97) 30 def.].

( 14 ) L’articolo 14, paragrafo 1, della proposta della Commissione stabilisce che «[f]atte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri possono applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali del livello di imposizione: (…) e) al calore generato durante la produzione di elettricità; (…)» (il corsivo è mio).

( 15 ) Sentenze del 1o aprile 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft (C‑389/02, EU:C:2004:214, punto 19); del 1o marzo 2007, Jan De Nul (C‑391/05, EU:C:2007:126, punto 22); del 1o dicembre 2011, Systeme Helmholz (C‑79/10, EU:C:2011:797, punto 19); del 21 dicembre 2011, Haltergemeinschaft (C‑250/10, non pubblicata, EU:C:2011:862, punto 19), e del 13 luglio 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, EU:C:2017:537, punto 24).

( 16 ) V. per analogia, sentenza del 15 luglio 2010, Commissione/Regno Unito (C‑582/08, EU:C:2010:429, punto 35).

( 17 ) La decisione di rinvio indica che «[secondo] la cour [administrative d’appel de Nantes (corte amministrativa d’appello di Nantes)], (…) la norma speciale di cui all’articolo 15 [della direttiva 2003/96] deroga alla norma generale di cui all’articolo 14 [di tale direttiva]» (il corsivo è mio).

( 18 ) La decisione di rinvio precisa che «l’interpretazione sostenuta dalla cour [administrative d’appel de Nantes (corte amministrativa d’appello di Nantes)], secondo la quale la norma speciale di cui all’articolo 15 [della direttiva 2003/96] deroga alla norma generale di cui all’articolo 14 [di tale direttiva], si può fondare sul dato testuale dell’articolo 15, che non riserva espressamente l’applicazione dell’articolo 14 alla parte di gas utilizzata per la produzione di elettricità» (il corsivo è mio).

( 19 ) Secondo le osservazioni scritte della ricorrente nel procedimento principale, «l’interpretazione sostenuta dalla ricorrente è perfettamente coerente con la logica sottesa all’esenzione dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità, ossia evitare che l’elettricità sia assoggettata a una duplice accisa: l’[imposta interna] applicata sul gas utilizzato per produrre elettricità e, successivamente, l’imposta interna sul consumo finale di elettricità».

( 20 ) Secondo le osservazioni scritte del governo finlandese, «poiché il consumo di elettricità è, di per sé, soggetto a tassazione, si è ritenuto di non assoggettare i prodotti energetici destinati a essere utilizzati per la produzione di elettricità a una tassazione distinta. Ciò consente di evitare la doppia tassazione dell’elettricità».

( 21 ) Secondo le osservazioni scritte della Commissione, «uno degli obiettivi della direttiva [2003/96] è l’applicazione del principio della “tassazione unica” dell’elettricità (…). L’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva [2003/96] impone agli Stati membri di esentare dalla tassazione i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità. Ciò al fine di evitare la doppia tassazione che risulterebbe dalla riscossione parallela di un’imposta sull’energia prodotta e di un’imposta sui prodotti energetici utilizzati per produrla».

( 22 ) V. supra, nota 13.

( 23 ) V. pag. 5 della proposta della Commissione (il corsivo è mio).

( 24 ) V. il sesto trattino dell’articolo 8 e l’articolo 9 della proposta della Commissione.

( 25 ) L’articolo 13, paragrafo 1, della proposta della Commissione così recita: «Oltre alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE, relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dall’imposizione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi: (…) b) i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità e calore generato durante la sua produzione. Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di tassare questi prodotti per motivi di politica ambientale, prescindendo dai livelli minimi di imposizione stabiliti nella direttiva. In tal caso l’imposta su detti prodotti non rientra nel calcolo del livello minimo d’imposizione sull’elettricità stabilito all’articolo 9 (…)».

( 26 ) V. supra, nota 8.

( 27 ) V. pag. 5 della proposta della Commissione (il corsivo è mio).

( 28 ) Sentenza del 4 giugno 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:354, punto 51).

( 29 ) Secondo le osservazioni scritte della Commissione, «la direttiva [2003/96] prevede due deroghe all’esenzione obbligatoria. In primo luogo, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a) (..). In secondo luogo, l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma (..) Di conseguenza, nei casi in cui il legislatore ha consentito delle deroghe, lo ha fatto espressamente».

( 30 ) Risoluzione legislativa del 13 aprile 1999, recante il parere del Parlamento europeo sulla proposta di direttiva del Consiglio che ristruttura il quadro comunitario per l’imposizione dei prodotti energetici [COM(97)30 – C4-0155/97 – 97/0111(CNS)] (GU 1999, C 219, pag. 91). V. emendamenti 21 e 24.

( 31 ) V. il paragrafo 2 della nota della Presidenza del Consiglio del 20 aprile 2001, secondo la quale «l’ampia maggioranza degli Stati membri è favorevole alla tassazione della produzione (consumo) quale principio generale di una direttiva sull’imposizione dell’energia. (…) [G]li Stati membri favorevoli ad una tassazione della produzione hanno anche riconosciuto la necessità di dare la possibilità, agli Stati membri che lo desiderano, di applicare anche un’imposta a monte ai combustibili utilizzati per produrre elettricità» (documento del Consiglio n. 8085/01) (il corsivo è mio). V. anche il paragrafo 2.3.4 della proposta di compromesso, del 24 aprile 2002, preparata dalla Presidenza del Consiglio, in cui si afferma che «la tassazione della produzione (consumo) dovrebbe costituire la regola generale in materia di tassazione dell’elettricità. Tuttavia, tale approccio dovrebbe essere accompagnato dalla possibilità, per gli Stati membri, di applicare un’imposta aggiuntiva sull’input, in base a considerazioni di tipo ambientale, per quanto concerne i vari carburanti utilizzati per produrre elettricità» (documento del Consiglio n. 7814/1/02 REV 1) (il corsivo è mio). V., infine, il paragrafo 7.3 dell’allegato alla relazione della Presidenza del Consiglio, del 20 giugno 2002 (proposta di orientamenti del Consiglio sulla tassazione dell’energia), sui progressi compiuti, in cui si legge che «[i]n linea di massima l’imposta sarà applicata alla produzione di elettricità. Gli Stati membri che lo desiderassero potranno inoltre applicarla agli input per la sua produzione, in funzione di considerazioni ambientali» (documento del Consiglio n. 10195/02), (il corsivo è mio). Tali documenti sono disponibili sul sito internet del registro pubblico del Consiglio, all’indirizzo https://register.consilium.europa.eu/.

( 32 ) Ad ogni modo, sottolineo che il governo francese non sostiene che, quando i prodotti energetici sono utilizzati per la generazione combinata di calore e di energia, gli articoli 266 quinquies A del codice doganale e l’articolo 266 quinquies, paragrafo 3, del medesimo codice assoggettino tali prodotti a tassazione «per motivi di politica ambientale» ai sensi della seconda frase dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96.

( 33 ) V. supra, paragrafo 55.

( 34 ) Il combustibile nucleare in questione era costituito da isotopi specifici di plutonio e uranio. V. conclusioni dell’avvocato generale Szpunar del 3 febbraio 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:51, paragrafo 42).

( 35 ) Sentenza del 4 giugno 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:354, punti 47, 48, 50 e 51).

( 36 ) Infatti, l’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2003/96 fa riferimento ai prodotti «di cui ai codici NC (…) da 2[7]04 a 2715», e i codici NC 2711 11 00 e 2711 21 00 corrispondono al gas naturale. I codici della nomenclatura combinata («codici NC») sono stabiliti dal regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1). V. articolo 2, paragrafo 5, della direttiva 2003/96.

( 37 ) V. supra, nota 25.

( 38 ) V. supra, paragrafo 51.

( 39 ) V. il documento del Consiglio n. 8084/03, del 3 aprile 2003 (in prosieguo: il «progetto di direttiva»). Tale documento è disponibile sul sito del registro pubblico del Consiglio (v. supra, nota 31). Come illustrato oltre, l’articolo 15, paragrafo 1 del progetto di direttiva è identico all’articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2003/96.

( 40 ) V. l’emendamento 10 della risoluzione legislativa del Parlamento europeo, del 24 settembre 2003, sul progetto di direttiva del Consiglio che ristruttura il quadro comunitario per l’imposizione dei prodotti energetici e dell’elettricità [8084/2003 – C5-0192/2003 – 1997/0111(CNS)] (GU 2004, C 77 E, pag. 246).

( 41 ) L’articolo 14, paragrafo 1 del progetto di direttiva è identico all’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96.

( 42 ) V. il documento del Consiglio n. 13258/03, del 7 ottobre 2003 (il corsivo è mio). Tale documento è disponibile sul sito del registro pubblico del Consiglio (v. supra, nota 31).

( 43 ) Sentenza del 13 luglio 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, EU:C:2017:537, punto 37), e conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa Kronos Titan (C‑43/13 e C‑44/13, EU:C:2013:839, paragrafo 40). V. anche, per quanto concerne la direttiva 92/81/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU 1992, L 316, pag. 12), abrogata e sostituita dalla direttiva 2003/96, sentenze del 29 aprile 2004, Commissione/Germania (C‑240/01, EU:C:2004:251, punto 39), e del 1o marzo 2007, Jan De Nul (C‑391/05, EU:C:2007:126, punto 28).

( 44 ) V. supra, nota 43. L’articolo 8, paragrafo 1 della direttiva 92/81 stabilisce che «[o]ltre alle disposizioni generali relative alle esenzioni per un uso determinato dei prodotti soggetti ad accisa, contenute nella direttiva 92/12/CEE e fatte salve altre disposizioni [dell’Unione], gli Stati membri esentano dall’accisa armonizzata i prodotti elencati in appresso alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi: (…) c) gli oli minerali forniti per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque [dell’Unione] (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto (…)». L’articolo 8, paragrafo 2, della medesima direttiva statuisce che «[f]atte salve altre disposizioni [dell’Unione], gli Stati membri possono applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali dell’aliquota di accisa agli oli minerali usati sotto controllo fiscale: (…) b) per la navigazione su vie navigabili interne, eccettuata la navigazione privata da diporto; (…)».

( 45 ) Sentenza del 1o marzo 2007, Jan De Nul (C‑391/05, EU:C:2007:126, punto 31).

( 46 ) Il motivo per cui le imbarcazioni marittime rientrano nell’esenzione obbligatoria prevista dall’articolo 8, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 92/81 è che la nozione di «acque [dell’Unione]» deve essere intesa nel senso di comprendere tutte le acque nelle quali si pratica usualmente la navigazione marittima a scopi commerciali (sentenza del 1o marzo 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, punto 26).

( 47 ) La navigazione di cui alla sentenza Jan de Nul aveva avuto luogo sull’Elba, in un’area tra Cuxhaven (dove l’Elba sfocia nel mare del nord) e Amburgo (che pur non essendo situato sulla costa, è un porto marittimo). Tale area corrisponde all’estuario dell’Elba ed è considerata una via navigabile interna. V. sentenza del 1o marzo 2007, Jan De Nul (C‑391/05, EU:C:2007:126, punto 7), e conclusioni dell’avvocato generale Bot nella causa Jan De Nul (C‑391/05, EU:C:2006:791, paragrafo 78).

( 48 ) Sentenza del 7 settembre 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C‑465/15, EU:C:2017:640, punto 26. V. anche le conclusioni dell’avvocato generale Sharpston, X, C‑426/12, EU:C:2014:446, paragrafo 40 e dell’avvocato generale Wahl, Dilly’s Wellnesshotel, cusa C‑493/14, EU:C:2016:174, paragrafo 82.

( 49 ) Nota della Presidenza del Consiglio, del 24 giugno 2002, punto 2 (documento del Consiglio n. 10360/02). Tale documento definisce il «rendimento di conversione» come «il rapporto fra la quantità di energia primaria utilizzata per produrre energia secondaria e la quantità di energia secondaria effettivamente prodotta». Il documento è disponibile sul sito Internet del registro pubblico del Consiglio (v. supra, nota 31).

( 50 ) Nel corso dell’udienza, il governo francese ha sostenuto che un simile calcolo sarebbe puramente teorico, in quanto per la produzione simultanea di calore e di elettricità sono utilizzati i medesimi prodotti energetici. Inoltre, il governo francese ha sottolineato che una parte significativa di tali prodotti (fino al 40%) non è utilizzata per produrre elettricità o calore, ma va persa nel corso del processo, e che detto calcolo non permetterebbe di contabilizzare tale perdita.

( 51 ) Secondo la ricorrente nel procedimento principale, tale metodo si basa sulla direttiva 2004/8/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, dell’11 febbraio 2004, sulla promozione della cogenerazione basata su una domanda di calore utile nel mercato interno dell’energia e che modifica la direttiva 92/42/CEE (GU 2004, L 52, pag. 50) e sulla decisione della Commissione, del 21 dicembre 2006, che fissa valori di rendimento di riferimento armonizzati per la produzione separata di elettricità e di calore in applicazione della direttiva 2004/8/CE del Parlamento europeo e del Consiglio (GU 2007, L 32, pag. 183).

( 52 ) Nel corso dell’udienza, la Commissione ha citato il punto 95 della circolare del Ministro delle finanze e dei conti pubblici, del 13 aprile 2016, relativa all’imposta interna (Bulletin officiel des douanes n. 7106, del 13 aprile 2016).

( 53 ) Nel corso dell’udienza, la Commissione ha citato il terzo paragrafo dell’articolo 8 del regio decreto, del 2 aprile 2014, che stabilisce le modalità della contribuzione federale destinata a finanziare determinati obblighi di servizio pubblico e i costi relativi alla regolamentazione e al controllo del mercato del gas naturale (Moniteur belge, 25 aprile 2014, pag. 34863).

( 54 ) Tuttavia, il rappresentante del governo francese ha obiettato che l’articolo 266 quinquies A del codice doganale è entrato in vigore nel 1993. Pertanto, secondo il governo francese, il motivo per cui alla Sucrerie de Toury è stato negato il beneficio di tale esenzione è dovuto al fatto che essa ne ha fatto richiesta dopo la scadenza del termine previsto. Infatti, la Sucrerie de Toury avrebbe dovuto richiedere l’esenzione entro tre anni dall’entrata in funzione della sua unità di cogenerazione, asseritamente nel 1996. Essa ha presentato la propria richiesta solo nel 2010.

( 55 ) In effetti, le «condizioni» a cui fa riferimento la frase introduttiva dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 possiedono il solo scopo di «garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni [previste da tale disposizione] e di evitare frodi, evasioni o abusi».