Sentenza della Corte (Sesta Sezione) dell'11 dicembre 1997. - Locamion SA contro Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Tribunal de grande instance de Tours - Francia. - Direttiva 69/335/CEE - Imposta regionale sul certificato di immatricolazione degli autoveicoli. - Causa C-8/96.



raccolta della giurisprudenza 1997 pagina I-07055



Massima

Parti

Motivazione della sentenza

Decisione relativa alle spese

Dispositivo



Parole chiave

Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Imposta sui conferimenti gravante sulle società di capitali in ragione di talune operazioni - Divieto di riscossione di altre imposte sulle medesime operazioni - Portata - Imposta regionale sui certificati di immatricolazione degli autoveicoli riscossa in Francia - Esclusione

(Direttiva del Consiglio 69/335, art. 10)

Massima

L'art. 10 della direttiva 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, nel testo risultante dalle direttive 73/79/CEE 73/80/CEE, 74/553/CEE e 85/303/CEE, il quale elenca le altre imposte indirette che presentano le medesime caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli e la cui riscossione è per ciò stesso vietata, dev'essere interpretato nel senso che non vieta l'istituzione di un'imposta, come l'imposta regionale sui certificati di immatricolazione degli autoveicoli riscossa in Francia, in quanto un tributo del genere si discosta dalle corrispondenti caratteristiche delle imposte vietate dalla norma di cui trattasi e ciò in considerazione dei seguenti elementi:

- tale imposta non grava sul conferimento di autoveicoli in una società di capitali, bensì, più precisamente, sulla loro messa in circolazione;

- le modalità di calcolo dell'imposta differiscono sostanzialmente da quelle relative all'imposta sui conferimenti che è oggetto di armonizzazione nella direttiva;

- l'imposta non è dovuta in relazione ai conferimenti, prestiti o prestazioni effettuati nel contesto delle operazioni di cui all'art. 4 della direttiva;

- trattandosi di un'imposta che prescinde dalla qualificazione giuridica del soggetto proprietario degli autoveicoli per i quali è dovuta, non può essere ricollegata a formalità alle quali possono essere assoggettate le società in ragione della loro forma giuridica.

Parti

Nel procedimento C-8/96,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, dal Tribunal de grande instance di Tours (Francia), nella causa dinanzi ad esso pendente tra

Locamion SA

e

Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire,

domanda vertente sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE, che modifica il campo d'applicazione dell'aliquota ridotta dell'imposta sui conferimenti, prevista in favore di talune operazioni di ristrutturazione di società, all'art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 103, pag. 13), dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell'imposta sui conferimenti (GU L 103, pag. 15), dalla direttiva del Consiglio 7 novembre 1974, 74/553/CEE, che modifica l'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE (GU L 303, pag. 9), e dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335 (GU L 156, pag. 23),

LA CORTE

(Sesta Sezione),

composta dai signori H. Ragnemalm (relatore), presidente di sezione, G.F. Mancini, P.J.G. Kapteyn, J.L. Murray e G. Hirsch, giudici,

avvocato generale: G. Cosmas

cancelliere: signora D. Louterman-Hubeau, amministratore principale

viste le osservazioni scritte presentate :

- per la Locamion SA, dall'avv. Jean-Claude Cavaillé, del foro di Lione;

- per il governo francese, dalla signora Catherine de Salins, vicedirettore presso la direzione «Affari giuridici» del ministero degli Affari esteri, e dal signor Frédéric Pascal, funzionario di amministrazione centrale presso la stessa direzione, in qualità di agenti;

- per la Commissione delle Comunità europee, dalla signora Hélène Michard e dal signor Enrico Traversa, membri del servizio giuridico, in qualità di agenti;

vista la relazione d'udienza,

sentite le osservazioni orali della Locamion SA, del governo francese e della Commissione, all'udienza del 5 dicembre 1996,

sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 20 febbraio 1997,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

Motivazione della sentenza

1 Con ordinanza 4 gennaio 1996, pervenuta in cancelleria il 15 gennaio successivo, il Tribunal de grande instance di Tours ha sottoposto alla Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, due questioni pregiudiziali sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE, che modifica il campo d'applicazione dell'aliquota ridotta dell'imposta sui conferimenti, prevista in favore di talune operazioni di ristrutturazione di società, all'art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 103, pag. 13), dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell'imposta sui conferimenti (GU L 103, pag. 15), dalla direttiva del Consiglio 7 novembre 1974, 74/553/CEE, che modifica l'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE (GU L 303, pag. 9), e dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335 (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva»).

2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia sorta tra la Locamion SA (in prosieguo: la «Locamion») e il directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire in merito al pagamento dell'imposta regionale sui certificati d'immatricolazione degli autoveicoli (in prosieguo: l'«imposta d'immatricolazione»).

3 La direttiva è volta in particolare ad armonizzare gli elementi che contribuiscono alla fissazione e alla riscossione dell'imposta gravante sui conferimenti di capitali in società nella Comunità, nel contesto dell'eliminazione degli ostacoli fiscali che si frappongono alla libera circolazione dei capitali.

4 L'art. 4, n. 1, della direttiva elenca le operazioni che danno luogo alla riscossione dell'imposta sui conferimenti, tra le quali figura, alla lett. c), l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura.

5 Ai sensi dell'art. 7 della direttiva, nella versione risultante dalla direttiva 85/303, l'operazione mediante la quale una società di capitali conferisce la totalità del suo patrimonio a un'altra società di capitali in via di creazione o già esistente è integralmente esente dall'imposta sui conferimenti.

6 La direttiva prevede inoltre, a tenore del suo ultimo `considerando', la soppressione di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli il cui mantenimento rischierebbe di rimettere in questione le finalità perseguite dalla detta direttiva. Tali imposte indirette, la cui riscossione è vietata, sono elencate negli artt. 10 e 11 della direttiva. L'art. 10 dispone quanto segue:

«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun'altra imposizione, sotto qualsiasi forma:

a) per le operazioni previste all'articolo 4;

b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'articolo 4;

c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».

7 L'art. 12, n. 1, della direttiva 69/335 contiene un elenco tassativo delle imposte e tasse diverse dall'imposta sui conferimenti che, in deroga agli artt. 10 e 11, possono essere applicate alle società di capitali all'atto delle operazioni previste dalla stessa norma (v., in tal senso, sentenze 2 febbraio 1988, causa 36/86, Dansk Sparinvest, Racc. pag. 409, punto 9, e 28 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, Racc. pag. I-1915, punto 24).

8 Per quanto riguarda la normativa francese pertinente nella causa a qua, l'art. R-113 del Code de la route stabilisce che il nuovo proprietario di un autoveicolo che intenda mantenerlo in circolazione deve chiedere alla prefettura del dipartimento di residenza il rilascio, entro quindici giorni dalla data del trasferimento trascritta sulla carta di circolazione, di un certificato d'immatricolazione intestato a suo nome.

9 L'emissione del certificato d'immatricolazione è subordinata, in particolare, al versamento dell'imposta sui certificati d'immatricolazione prevista dall'art. 1599 quindecies e ss. del Code général des impôts.

10 L'art. 1599 quindecies dispone quanto segue:

«E' istituita a favore delle regioni un'imposta sui certificati d'immatricolazione degli autoveicoli rilasciati nel rispettivo ambito territoriale, che può essere applicata in misura proporzionale o in misura fissa secondo le disposizioni degli artt. 1599 sexdecies - 1599 novodecies.

La detta imposta è calcolata e riscossa come un'imposta di bollo».

11 In forza dell'art. 1599 sexdecies, il rilascio dei certificati d'immatricolazione degli autoveicoli e di tutti gli altri veicoli a motore dà luogo al pagamento di un'imposta proporzionale con un'aliquota unitaria per cavallo-vapore stabilita dalle regioni e determinata annualmente mediante delibera del consiglio regionale. L'aliquota unitaria è ridotta della metà per i veicoli commerciali di massa complessiva a pieno carico superiore a 3,5 tonnellate, i trattori stradali e i motocicli. Infine, tale aliquota è comunque ridotta della metà per gli autoveicoli di più di dieci anni.

12 Risulta dall'ordinanza di rinvio che, con delibera 30 giugno 1992 dell'assemblea straordinaria dei soci, la Locamion procedeva ad un'operazione di fusione per incorporazione della società France Location. Tale operazione comportava il trasferimento alla Locamion di tutte le attività e passività della France Location, e, in particolare, di un importante parco autoveicoli.

13 In qualità di acquirente di tali autoveicoli, la Locamion presentava alla prefettura del dipartimento di Tours, ove essa è stabilita, le domande d'immatricolazione a suo nome per i 1 698 autoveicoli di cui aveva acquisito la proprietà con l'operazione sopra descritta. In seguito al rilascio di 1 698 carte di circolazione, veniva richiesto alla Locamion il versamento di un importo di 2 391 761 FF.

14 La Locamion chiedeva il rimborso del detto importo adducendo che la riscossione di un'imposta di immatricolazione era in contrasto con la direttiva. Con decisione 26 gennaio 1994, il direttore dell'amministrazione finanziaria dell'Indre-et-Loire respingeva tale reclamo.

15 La Locamion citava quindi quest'ultimo dinanzi al giudice a quo chiedendo il rimborso dei tributi versati, previa detrazione dell'imposta fissa corrispondente all'imposta unitaria proporzionale, facendo valere l'incompatibilità con la direttiva della riscossione, nel contesto di una fusione, dell'imposta proporzionale di immatricolazione.

16 Tale giudice ha quindi deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se gli artt. 4 e 7 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, debbano essere interpretati nel senso che la detta direttiva si applica alle operazioni di fusione per incorporazione definite dagli artt. da 371 a 372-2 della legge 24 luglio 1966, n. 66.537, sulle società commerciali.

2) Se la riscossione da parte dello Stato francese di un'imposta proporzionale per il rilascio di certificati di immatricolazione in seguito ad un'operazione di fusione per incorporazione sia compatibile con il divieto sancito dall'art. 10 della direttiva e, in caso negativo, se rientri nell'ambito di applicazione dell'art. 12».

17 Con lettere depositate presso la cancelleria della Corte in data 20 marzo e 7 aprile 1997, vale a dire successivamente alla lettura delle conclusioni dell'avvocato generale, la Locamion ha presentato le sue osservazioni su alcuni punti che, a suo avviso, non sarebbero stati sufficientemente sviluppati nell'ordinanza di rinvio e nelle osservazioni scritte e orali delle parti. Senza chiedere formalmente la riapertura della fase orale, la Locamion si è rimessa al giudizio della Corte.

18 Ai sensi dell'art. 61 del regolamento di procedura, la Corte considera che la riapertura della fase orale non è necessaria nel caso di specie.

19 Per quanto riguarda la prima questione, le parti che hanno presentato osservazioni scritte sostengono tutte che le operazioni di fusione per incorporazione rientrano nell'ambito di applicazione della direttiva. Esse si richiamano in proposito alla sentenza 13 febbraio 1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Bautiaa e Société française maritime (Racc. pag. I-505).

20 Emerge infatti dal punto 34 della sentenza Bautiaa e Société française maritime che le operazioni di fusione in esame in quella sentenza costituivano operazioni di aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, previste dall'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva, nel caso particolare di cui all'art. 7, n. 1, lett. b), vale a dire nel caso di conferimento, da parte di una o più società di capitali, della totalità del loro patrimonio ad una o più società di capitali in via di creazione o già esistenti.

21 Tuttavia, gli elementi di fatto sottoposti alla Corte dal giudice a quo non consentono di determinare con la necessaria precisione se l'operazione di fusione per incorporazione di cui trattasi nella causa nazionale possa considerarsi come un'operazione che abbia comportato l'aumento del capitale sociale della Locamion, come prescritto dall'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva.

22 Occorre precisare al riguardo che, come risulta dalla prima delibera di approvazione del verbale dell'assemblea dei soci della Locamion del 30 giugno 1992, quest'ultima era già, a tale data, proprietaria dell'intero pacchetto azionario della società incorporata. E' questa la ragione per la quale era stato deciso che la fusione non avrebbe comportato un aumento di capitale della Locamion.

23 Ciò nondimeno, ne consegue che l'operazione di fusione per incorporazione effettuata nel 1992 dovrebbe costituire lo sbocco di un precedente aumento di capitale compiuto nel 1991 in seguito al conferimento dell'integralità del pacchetto azionario della France Location alla Locamion, di modo che le due operazioni potrebbero essere valutate complessivamente come costitutive di una stessa operazione realizzata in due fasi.

24 Alla luce di queste considerazioni e in mancanza di elementi sufficienti in ordine alle caratteristiche dell'operazione controversa nella causa a qua, la Corte procederà all'esame della seconda questione, muovendo dall'ipotesi che si tratti di un'operazione di fusione per incorporazione che rientra nell'ambito di applicazione della direttiva.

25 Con la seconda questione, il giudice nazionale chiede in sostanza se l'art. 10 della direttiva debba essere interpretato nel senso che vieta l'istituzione di un'imposta come l'imposta di immatricolazione e se, in caso di soluzione affermativa, l'art. 12 della medesima direttiva consenta la riscossione di tale imposta.

26 Si deve ricordare che le imposte indirette che presentano le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti sono disciplinate dall'art. 10 della direttiva.

27 Per quanto riguarda l'art. 10, lett. a), della direttiva, occorre verificare se l'imposta di immatricolazione abbia l'effetto di assoggettare ad imposta, direttamente o indirettamente, un'operazione che, in forza degli artt. 4, n. 1, lett. c), e 7, n. 1, della direttiva, dovrebbe in via di principio essere esente dall'imposta sui conferimenti.

28 Si deve rilevare come l'imposta di immatricolazione sia riscossa con modalità diverse in funzione della situazione che dà luogo al rilascio del certificato d'immatricolazione. Quando è applicata in seguito ad un passaggio di proprietà, tale imposta è proporzionale mentre, nella maggior parte degli altri casi, viene riscossa in base ad un'aliquota fissa unitaria.

29 Di conseguenza, la Locamion e la Commissione sostengono che, nel caso di specie, il fatto generatore dell'imposta proporzionale di immatricolazione risiede nell'operazione di fusione per incorporazione. Esse ne deducono che l'imposta di immatricolazione costituisce un onere finanziario che grava in modo indiretto su un'operazione di raccolta di capitali e ricade pertanto nel divieto sancito dall'art. 10 della direttiva.

30 Occorre precisare che, contrariamente a quanto sostengono la Locamion e la Commissione, il fatto generatore dell'imposta di immatricolazione è il rilascio di un documento al proprietario dell'autoveicolo, documento necessario per mettere l'autoveicolo in circolazione. Risulta infatti dall'art. R-113 del Code de la route che l'acquisto di un autoveicolo seguito da una successiva cessione, senza che nel frattempo esso sia stato messo in circolazione, non comporta il pagamento dell'imposta di immatricolazione.

31 Ne consegue che l'imposta di immatricolazione non grava sul conferimento di autoveicoli in una società di capitali, bensì, più precisamente, sulla loro messa in circolazione.

32 Questa conclusione trova peraltro conferma nell'esame delle modalità di calcolo dell'imposta di immatricolazione, che differiscono sostanzialmente da quelle relative all'imposta sui conferimenti che è oggetto di armonizzazione nella direttiva. Risulta infatti dall'art. 5 della direttiva che, per le operazioni di cui all'art. 4, n. 1, lett. a), c) e d), l'imposta è liquidata sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti. Per contro, l'imposta di immatricolazione è liquidata in funzione del tipo di veicolo, della sua potenza, espressa in cavalli-vapore, del peso e dell'età.

33 Occorre altresì precisare che l'imposta di immatricolazione non è dovuta, ai sensi dell'art. 10, lett. b), della direttiva, in relazione ai conferimenti, prestiti o prestazioni effettuati nel contesto delle operazioni di cui all'art. 4 della direttiva stessa, vale a dire in relazione alle operazioni che contribuiscono alla realizzazione o al completamento delle operazioni di cui all'art. 4.

34 Per quanto riguarda l'art. 10, lett. c), della direttiva, va rilevato che l'imposta di immatricolazione prescinde dalla qualificazione giuridica del soggetto proprietario degli autoveicoli. Può trattarsi sia di una persona fisica sia di una persona giuridica, sia di una società di persone sia di una società di capitali (v. sentenza 11 giugno 1996, causa C-2/94, Denkavit Internationaal e a., Racc. pag. I-2827, punti 23-26). L'imposta di immatricolazione non può dunque essere collegata a formalità alle quali possono essere assoggettate le società in ragione della loro forma giuridica.

35 Ne consegue che l'imposta di immatricolazione si discosta dalle corrispondenti caratteristiche delle imposte vietate in forza dell'art. 10 della direttiva.

36 Alla luce delle considerazioni che precedono, non occorre esaminare la seconda parte della questione, relativa all'art. 12 della direttiva.

37 La seconda questione va pertanto risolta dichiarando che l'art. 10 della direttiva dev'essere interpretato nel senso che non vieta l'istituzione di un'imposta come l'imposta di immatricolazione degli autoveicoli.

Decisione relativa alle spese

Sulle spese

38 Le spese sostenute dal governo francese e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Dispositivo

Per questi motivi,

LA CORTE

(Sesta Sezione),

pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Tribunal de grande instance di Tours, con ordinanza 4 gennaio 1996, dichiara:

L'art. 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, nel testo risultante dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE, che modifica il campo d'applicazione dell'aliquota ridotta dell'imposta sui conferimenti, prevista in favore di talune operazioni di ristrutturazione di società, all'art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell'imposta sui conferimenti, dalla direttiva del Consiglio 7 novembre 1974, 74/553/CEE, che modifica l'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE, e dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335, dev'essere interpretato nel senso che non vieta l'istituzione di un'imposta come l'imposta regionale sui certificati di immatricolazione degli autoveicoli.