CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

PAOLO MENGOZZI

presentate il 17 giugno 2010 1( )

Causa C‑20/09

Commissione europea

contro

Repubblica portoghese

«Inadempimento di uno Stato – Ricevibilità – Mantenimento degli effetti dell’inadempimento – Libera circolazione dei capitali –Artt. 56 CE e 40 dell’accordo SEE – Titoli di debito pubblico – Trattamento fiscale preferenziale»

I – Introduzione

1. Nella presente causa la Commissione europea ha investito la Corte di un ricorso, in virtù dell’art. 226 CE, volto a far constatare che, avendo previsto, nell’ambito della regolarizzazione fiscale, un trattamento fiscale preferenziale limitato ai titoli di debito pubblico emessi unicamente dallo Stato portoghese, la Repubblica portoghese è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza degli artt. 56 CE e 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo (in prosieguo: l’«accordo SEE»).

II – Ambito normativo

2. Il «regime eccezionale di regolarizzazione fiscale» («Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português», regime straordinario di regolarizzazione fiscale dei beni patrimoniali che non si trovano nel territorio portoghese; in prosieguo: il «RERF») è stato adottato dall’Assemblea della Repubblica con la legge 29 luglio 2005, n. 39‑A/2005, pubblicata nel Diário da República lo stesso giorno ( ).

3. L’introduzione del RERF aveva lo scopo di combattere la frode e l’evasione fiscali mediante l’introduzione di un incentivo, limitato nel tempo, destinato ai contribuenti privati evasori, affinché questi procedano volontariamente alla regolarizzazione della loro situazione fiscale per quanto riguarda la mancanza di dichiarazione, per omissione o per frode, di redditi e di elementi patrimoniali imponibili situati all’estero.

4. Per conseguire questo obiettivo, l’art. 1 del RERF si applica ai beni patrimoniali consistenti in depositi, certificati di deposito, valori mobiliari ed altri strumenti finanziari che non si trovano nel territorio portoghese. Nell’ambito del RERF i beni patrimoniali costituiscono l’oggetto di un’aliquota generale del 5% relativa al loro valore figurante nella dichiarazione di regolarizzazione fiscale, conformemente agli artt. 2 e 5 del RERF.

5. Ai sensi dell’art. 6, paragrafo 1, RERF, detta aliquota generale del 5% è ridotta della metà se i beni patrimoniali sono titoli dello Stato portoghese. Una riduzione dell’aliquota si applica anche ad altri beni patrimoniali se il loro valore è reinvestito in titoli dello Stato portoghese sino alla data di presentazione della dichiarazione di regolarizzazione fiscale, conformemente all’art. 6, n. 2, del RERF.

6. Ciononostante, per beneficiare dell’aliquota ridotta del 2,5% prevista all’art. 6, n. 1, del RERF, i titoli dello Stato portoghese devono restare di proprietà del dichiarante per almeno tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione di regolarizzazione fiscale ed indipendentemente dalla data della loro acquisizione, in conformità dell’art. 6, n. 4, del RERF. Il mancato rispetto di questo periodo minimo di proprietà comporta, ai sensi dell’art. 6, n. 5, del RERF, il pagamento della differenza rispetto all’ammontare che risulterebbe dall’applicazione dell’aliquota generale del 5%.

7. Il RERF è decaduto il 31 dicembre 2005.

III – Il procedimento precontenzioso

8. A seguito di una denuncia e prima della scadenza del RERF, la Commissione inviava alla Repubblica portoghese una diffida, con lettera del 19 dicembre 2005. In questa lettera, essa sosteneva che la Repubblica portoghese era venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza dell’art. 56 e dell’art. 40 dell’accordo SEE, nella misura in cui applicava un’aliquota più favorevole alla regolarizzazione dei beni patrimoniali costituiti da titoli di debito pubblico dello Stato portoghese, o al valore dei beni patrimoniali reinvestiti in titoli di debito pubblico dello Stato portoghese, fino alla data della dichiarazione di regolarizzazione fiscale.

9. Il 27 febbraio 2006, il governo portoghese rispondeva alla lettera di diffida. In via preliminare, il governo portoghese contestava il carattere attuale degli addebiti formulati dalla Commissione in quanto, a suo giudizio, l’asserito inadempimento degli obblighi derivanti dall’art. 56 CE e dall’art. 40 dell’accordo SEE non esisteva più. D’altro canto, il governo portoghese riteneva che il RERF non violasse il diritto comunitario. In ogni caso, il regime legale in oggetto sarebbe giustificato da un motivo di interesse generale, ossia quello della lotta all’evasione e alla frode fiscali.

10. Insoddisfatta di questa risposta, la Commissione, conformemente all’art. 226 CE, emetteva un parere motivato, con lettera dell’11 maggio 2007, con cui domandava alla Repubblica portoghese di conformarsi agli obblighi ad essa incombenti in virtù degli artt. 56 CE e 40 dell’accordo SEE, in un termine di due mesi a decorrere dal ricevimento del suddetto parere.

11. Il governo portoghese manteneva la sua posizione esposta in risposta alla lettera di diffida.

IV – Procedimento dinanzi alla Corte e conclusioni delle parti

12. È in queste condizioni che, con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 15 gennaio 2009, la Commissione proponeva il presente ricorso.

13. La Commissione conclude chiedendo alla Corte:

– di dichiarare che la Repubblica portoghese, per il fatto di aver previsto, nell’ambito della regolarizzazione ai sensi della legge n. 39‑A/2005, un trattamento fiscale preferenziale limitato ai titoli di debito pubblico emessi unicamente dallo Stato portoghese, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza degli artt. 56 CE e 40 dell’accordo SEE;

– di condannare la Repubblica portoghese alle spese.

14. La Repubblica portoghese domanda alla Corte di respingere il ricorso e di condannare la Commissione alle spese.

15. Le parti sono state sentite nel corso dell’udienza tenutasi l’11 maggio 2010.

V – Analisi giuridica

A – Sulla ricevibilità del ricorso

1. Argomenti delle parti

16. Nella sua difesa, la Repubblica portoghese fa valere che il ricorso sarebbe irricevibile per due motivi. In primo luogo, essa sostiene che un ricorso per inadempimento non dovrebbe essere considerato ricevibile qualora la violazione addebitata sia terminata molto prima del termine fissato dal parere motivato (nella fattispecie più di un anno e mezzo), posto che la legge n. 39‑A/2005, che introduceva il RERF era decaduta il 31 dicembre 2005. Il ricorso sarebbe dunque irricevibile per mancanza di oggetto. In secondo luogo, secondo lo Stato membro convenuto, l’oggetto dell’inadempimento invocato nel parere motivato non coinciderebbe con quello della lettera di diffida. Infatti, sarebbe solo nel parere motivato che la Commissione avrebbe spiegato che l’inadempimento addebitato non era dovuto, come aveva indicato nella lettera di diffida, al trattamento preferenziale dei titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese non rispetto agli altri beni patrimoniali, ma soltanto rispetto ai titoli di debito pubblico degli altri Stati membri.

17. La Commissione contesta tali affermazioni nel loro complesso e sostiene che il ricorso è comunque ricevibile. Quanto all’oggetto del ricorso, la Commissione precisa che sussisterebbe sempre un interesse a proseguire il procedimento. Essa sostiene che, nella presente causa e contrariamente alla giurisprudenza invocata dal governo portoghese ( ), la Commissione avrebbe agito in tempo utile, il che consentirebbe alla Corte di giudicare a contrario ricevibile il presente ricorso. D’altro canto, gli effetti del RERF resterebbero in essere in quanto le persone che non hanno potuto ottenere il beneficio di un trattamento fiscale più favorevole resterebbero finanziariamente svantaggiate rispetto a quelle che hanno avuto questa possibilità. In udienza, la Commissione ha aggiunto che gli effetti della legge contestata sarebbero dimostrati da un elemento supplementare derivante dall’obbligo, imposto ai soggetti passivi possessori di titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese che volessero beneficiare dell’aliquota (di regolarizzazione) del 2,5%, di conservare detti titoli per un periodo di almeno tre anni dopo la presentazione della loro dichiarazione fiscale di regolarizzazione, ai sensi dell’art. 6, n. 4, del RERF. Per quanto riguarda la pretesa discordanza tra la lettera di diffida e il parere motivato, l’addebito formulato nel parere motivato non sarebbe che una precisazione di quello formulato nella lettera di diffida. Siffatto addebito doveva già essere necessariamente contenuto nella lettera di diffida. Non si tratterebbe dunque in alcun modo di una modifica dell’addebito inizialmente formulato.

2. Valutazione

a) Sulla seconda eccezione di irricevibilità, vertente sulla discordanza tra la lettera di diffida e il parere motivato

18. Innanzitutto, ritengo che la seconda eccezione di irricevibilità del ricorso, sollevata dalla Repubblica portoghese e vertente sulla discordanza tra la lettera di diffida e il parere motivato, debba senz’altro essere respinta.

19. A questo riguardo, occorre ricordare la differenza tra questi due atti del procedimento precontenzioso. Secondo la giurisprudenza della Corte, il parere motivato, previsto all’art. 226 CE, deve contenere un’esposizione coerente e particolareggiata delle ragioni che hanno indotto la Commissione al convincimento che lo Stato membro interessato sia venuto meno ad uno degli obblighi ad esso incombenti in forza del Trattato CE. Per contro, la lettera di diffida non deve soddisfare requisiti di esaustività così rigidi, dato che, necessariamente, può consistere solo in un primo e succinto riassunto degli addebiti. Nulla impedisce dunque alla Commissione di precisare, nel parere motivato, gli addebiti da essa già esposti in maniera più generale nella lettera di diffida ( ).

20. Nella fattispecie la Commissione non contesta che, mentre la lettera di diffida raffronta il trattamento preferenziale dei titoli di debito pubblico dello Stato portoghese rispetto a tutti gli altri beni patrimoniali, il parere motivato di per sé verte unicamente sul raffronto tra detti titoli con i titoli di debito pubblico emessi da altri Stati membri.

21. Resta tuttavia il fatto che la nozione di beni patrimoniali è una nozione più generale di quella dei titoli del debito pubblico e ingloba necessariamente la seconda. Il parere motivato emesso nella presente causa costituisce dunque solo una precisazione degli addebiti formulati nella lettera di diffida, ossia una restrizione dell’oggetto dell’inadempimento, assolutamente legittima ( ). Infatti nel parere motivato l’oggetto dell’inadempimento non è stato modificato, bensì formulato in modo più dettagliato, ossia ristretto, ai sensi della giurisprudenza citata al paragrafo 19 delle presenti conclusioni.

b) Sulla prima eccezione di irricevibilità, vertente sulla mancanza di una violazione attuale del Trattato e dell’accordo SEE

22. A mio avviso, la soluzione della prima eccezione di irricevibilità pone maggiori difficoltà ed impone di esaminare la giurisprudenza relativa alla ricevibilità di un ricorso per inadempimento relativo a misure nazionali temporanee, problematica che è già stata parzialmente presa in considerazione nelle conclusioni che ho presentato per le cause Commissione/Grecia ( ) e Commissione/Germania ( ).

23. Ricordo che, nell’ambito del procedimento previsto all’art. 226 CE, la missione della Commissione consiste, segnatamente, nel consentirle di far constatare, al fine della loro cessazione, l’esistenza di eventuali inadempimenti delle obbligazioni derivanti dal diritto comunitario ( ).

24. Del resto, conformemente all’art. 226 CE e secondo la giurisprudenza, l’esistenza di un inadempimento deve essere valutata in funzione della situazione dello Stato membro come si presentava allo scadere del termine fissato nel parere motivato ( ). Come già rilevato dall’avvocato generale Lenz nella causa Commissione/Italia ( ), non vi è nessun interesse alla declaratoria di inadempimento da parte della Corte se la turbativa è venuta meno prima della scadenza del termine fissato nel parere motivato emesso dalla Commissione ( ).

25. Questa soluzione si impone, ovviamente, qualora la cessazione dell’infrazione al diritto comunitario addebitata sia il risultato dell’intervento dello Stato membro interessato in un senso conforme al parere motivato.

26. È per questo che la Corte ha respinto, in quanto irricevibile, un ricorso per inadempimento che addebitava allo Stato membro interessato di avere adottato diversi provvedimenti legislativi che, dopo verifica da parte della Corte presso le parti, sono risultati abrogati prima della scadenza del termine fissato nel parere motivato emesso dalla Commissione ( ).

27. Ciò peraltro non avviene nella fattispecie in esame. Infatti, le disposizioni del RERF non sono state formalmente abrogate e la Repubblica portoghese non è intervenuta per adeguarsi al parere motivato prima della scadenza del termine fissato nel parere motivato.

28. È pacifico, nella fattispecie, che la legge n. 39‑A/2005 è decaduta il 31 dicembre 2005, pertanto molto prima della scadenza del termine fissato nel parere motivato, che è datato 11 maggio 2007.

29. Di conseguenza, si tratta di verificare se, come sostiene la Commissione, alla data di scadenza di detto termine, l’asserita violazione degli artt. 56 CE e 40 dell’accordo SEE continuasse a produrre effetti.

30. A questo riguardo, la giurisprudenza della Corte non sembra univoca e varia a seconda dei settori interessati, per cui alcune sentenze esigono che le disposizioni controverse continuino a produrre effetti, mentre altre non prevedono questa condizione.

31. Tra queste ultime possono attirare l’attenzione le sentenze pronunciate nel settore delle quote di pesca, in cui sono stati dichiarati ricevibili alcuni ricorsi per inadempimento benché la Commissione avesse avviato i procedimenti precontenziosi molto dopo la fine delle campagne di pesca annuali controverse ( ). Segnatamente, nella precitata sentenza Commissione/Francia, la Repubblica francese aveva eccepito l’irricevibilità del ricorso per inadempimento per il motivo che esso riguardava campagne di pesca che risalivano a più di una decina d’anni prima, inadempimento riguardo al quale essa non poteva più rimediare ( ).

32. A fronte di questo argomento, la Corte ha dichiarato, innanzitutto, che la Commissione non deve dimostrare l’esistenza di un interesse ad agire, poi che essa ha il compito di valutare l’opportunità di agire contro uno Stato membro, segnatamente di scegliere il momento in cui inizierà il procedimento per inadempimento nei suoi confronti, e infine che essa, nell’ambito dell’art. 226 CE, non è tenuta a rispettare un determinato termine per la sua azione ( ).

33. Si noterà che la Commissione non ha dunque neppure verificato se l’inadempimento addebitato perdurasse alla data della scadenza del termine fissato nel parere motivato, mentre questa sembrava essere l’effettiva censura avanzata dalla Repubblica francese in merito alla ricevibilità del ricorso. Invece, il ragionamento della Corte si fonda unicamente sui tre argomenti menzionati al paragrafo precedente delle presenti conclusioni.

34. Orbene, detto ragionamento non risponde in modo appropriato all’eccezione di irricevibilità, che era stata sollevata dalla Repubblica francese, vertente, in sostanza, sulla scomparsa del carattere attuale dell’inadempimento ad essa addebitato.

35. Infatti, in primo luogo, sia l’incontestabile riconoscimento di un margine di apprezzamento della Commissione per avviare un ricorso per inadempimento, sia la mancanza a questo riguardo di qualsiasi obbligo di dimostrare un interesse ad agire non coincidono affatto con la problematica legata al carattere attuale dell’inadempimento o al perdurare dei suoi effetti giuridici nell’ipotesi di un inadempimento momentaneo al diritto comunitario; mentre l’esistenza di un margine di discrezionalità accordato alla Commissione e la mancanza di un obbligo di dimostrare un interesse riguardano i diritti soggettivi della Commissione, l’esistenza di una violazione alla data della scadenza del termine fissato nel parere motivato è una condizione oggettiva di ricevibilità, che deve essere preliminarmente accertata dalla Corte e, se del caso, d’ufficio ( ). Inoltre, la giurisprudenza, che esige la dimostrazione di un interesse ad agire da parte della Commissione nell’ambito di un ricorso per inadempimento, si applica soltanto quando l’infrazione addebitata è stata eliminata dopo la scadenza del termine fissato nel parere motivato ( ), e non prima.

36. Inoltre, i rinvii alle sentenze Commissione/Germania ( ) e Commissione/Italia ( ), operati dalla Corte al punto 24 della sentenza 1° febbraio 2001, Commissione/Francia, citata, al fine di giustificare il margine di discrezionalità spettante alla Commissione con riguardo alla scelta del momento della proposizione del ricorso per inadempimento, non mi sembrano rilevanti.

37. Nelle dette sentenze Commissione/Germania e Commisisone/Italia, citate dalla Corte, le eccezioni di irricevibilità avanzate dagli Stati membri convenuti erano ben diverse da quelle invocate dal governo francese nella sentenza 1° febbraio 2001, Commissione/Francia, in precedenza citata. Nella prima causa, il governo tedesco contestava la ricevibilità del ricorso invocando che il ripristino della conformità con il parere motivato era in corso, che la proposizione del ricorso violava il principio del legittimo affidamento e che essa interferiva con le trattative attualmente in corso presso il Consiglio dell’Unione europea ( ). Nella seconda, la Repubblica italiana invocava, segnatamente, la violazione dei diritti della difesa, facendo valere che la Commissione aveva ingiustamente avviato un secondo ricorso per inadempimento che conteneva, in sostanza, gli stessi addebiti esposti in un ricorso per inadempimento precedentemente proposto nei suoi confronti ( ). Orbene, se è possibile comprendere il ragionamento della Corte, fondato sull’esistenza di un margine di discrezionalità della Commissione, con riguardo alla scelta del momento per presentare il ricorso per inadempimento nelle circostanze descritte, siffatto ragionamento non può essere esteso ad una situazione in cui, come nella sentenza 1° febbraio 2001, Commissione/Francia, sopracitata, l’eccezione di irricevibilità invocata dallo Stato convenuto riguardava il perdurare di una violazione del Trattato alla scadenza del termine fissato nel parere motivato.

38. Ritengo dunque che non sia appropriato, nella fattispecie, seguire l’orientamento giurisprudenziale relativo alle quote della pesca appena sopra analizzato ( ).

39. Per contro, suggerisco alla Corte di ispirarsi alla giurisprudenza, del resto più abbondante, elaborata in altri settori, e secondo la quale la Corte valuta la ricevibilità del ricorso per inadempimento esaminando la questione di sapere se, alla scadenza del termine fissato per conformarsi al parere motivato, la violazione del diritto comunitario addebitata, apparentemente cessata, continui a produrre effetti.

40. Questa giurisprudenza trae le sue origini nel settore degli appalti pubblici. Così la Corte ha dichiarato ricevibili i ricorsi per inadempimento della Commissione allorché i contratti, che si asseriva essere conclusi in violazione delle pertinenti disposizioni di diritto comunitario derivato, non erano stati interamente eseguiti alla scadenza del termine fissato nel parere motivato e continuavano pertanto a produrre i loro effetti ( ). Per contro, i ricorsi per inadempimento sono stati giudicati irricevibili allorché essi avevano esaurito tutti i loro effetti ( ) o quando un’ordinanza nazionale con la quale si autorizzava l’attribuzione di appalti in casi non previsti dalle direttive «appalti pubblici» aveva esaurito «tutti i suoi effetti» ( ).

41. Questo orientamento giurisprudenziale è quindi stato esteso ad altri settori.

42. È così che la Corte ha fatto riferimento alle sentenze appena citate, per quanto riguarda l’esame della ricevibilità del ricorso per inadempimento vertente, da un lato ( ), sul recepimento della direttiva del Consiglio 27 giugno 1987, 85/337/CEE, concernente la valutazione dell’impatto ambientale di determinati progetti pubblici e privati ( ), e, dall’altro ( ), sul rispetto delle disposizioni della direttiva del Consiglio 21 maggio 1992, 92/43/CEE, relativa alla conservazione degli habitat naturali e seminaturali e della flora e della fauna selvatiche ( ).

43. Più recentemente, la Corte ha applicato questa giurisprudenza anche nella sentenza 6 dicembre 2007, Commissione/Germania, sopracitata, che verteva su una violazione della libertà di stabilimento degli psicoterapeuti inGermania ( ).

44. Questa causa verteva sulla compatibilità con l’art. 43 CE delle disposizioni transitorie nazionali, che riservavano ai soli psicoterapeuti che avevano esercitato in una regione della Germania nell’ambito delle casse di assicurazione malattia tedesche per un determinato periodo la possibilità di esercitare la loro attività in regime di convenzione, negando tale possibilità agli psicoterapeuti che avevano esercitato la loro attività nel medesimo periodo al di fuori della Germania, nell’ambito delle casse di assicurazione malattia di un altro Stato membro. Il governo tedesco contestava il carattere attuale della violazione addebitata della libertà di stabilimento, posto che la Commissione aveva emesso il parere motivato più di due anni dopo la scadenza delle disposizioni transitorie.

45. In risposta a questa eccezione di irricevibilità la Corte, dopo aver osservato che essa doveva verificare, conformemente alla giurisprudenza, se, alla scadenza del termine fissato nel parere motivato, «la normativa controversa continuasse a produrre effetti» ( ), constatava che l’impossibilità per gli psicoterapeuti, che non avevano esercitato le loro attività in Germania nel periodo di riferimento, di beneficiare delle disposizioni transitorie non era limitata nel tempo, presentava carattere permanente e perdurava, segnatamente, alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato ( ). Essa ha pertanto respinto l’eccezione di irricevibilità invocata dal governo tedesco, precisando che le disposizioni transitorie controverse continuavano a produrre effetti alla data rilevante per la valutazione della ricevibilità del ricorso per inadempimento ( ).

46. Questa giurisprudenza mi sembra coerente e conforme allo scopo dell’art. 226 CE, che consiste nel consentire agli Stati membri di conformarsi al parere motivato e, più in generale, ai loro obblighi di diritto comunitario, alla scadenza del termine fissato in questo parere ( ). Orbene, uno Stato membro potrà avvantaggiarsi di una siffatta situazione solo se, alla data fissata nel parere motivato, esiste una possibilità reale per lo Stato stesso di porre fine all’inadempimento addebitato, ivi compresi i suoi effetti, modificando il suo comportamento in senso lato.

47. Pertanto, ritengo che nella fattispecie in esame occorra determinare, conformemente a questo orientamento giurisprudenziale, se il RERF continui a produrre effetti alla scadenza del termine fissato nel parere motivato.

48. A questo riguardo, ricordo che la legge n. 39‑A/2005 è decaduta il 31 dicembre 2005, e che il termine fissato nel parere motivato per conformarsi a quest’ultimo scadeva, invece, nel luglio 2007.

49. Occorre del resto osservare che, ai sensi dell’art. 6, n. 4, del RERF, i titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese, detenuti dai soggetti passivi portoghesi che beneficiano del regime preferenziale in causa, devono restare di proprietà del dichiarante per almeno tre anni dopo la data di presentazione della dichiarazione di regolarizzazione fiscale, a prescindere dalla data di acquisizione, altrimenti il dichiarante deve versare la differenza tra l’aliquota preferenziale e quella generale. Peraltro, conformemente all’art. 5, n. 2, del RERF, la dichiarazione di regolarizzazione fiscale doveva essere presentata fino al 16 dicembre 2005. Di conseguenza, il beneficio del trattamento preferenziale può realizzarsi completamente solo alla scadenza del termine di tre anni dopo la presentazione della dichiarazione di regolarizzazione fiscale, ossia entro la fine del mese di luglio 2008, al più presto, e il 16 dicembre 2008, al più tardi.

50. Ne consegue che, evidentemente, il RERF continuava a produrre effetti nel luglio 2007, ossia alla scadenza del termine fissato nel parere motivato. Peraltro, a questa data, la Repubblica portoghese disponeva sempre della possibilità effettiva di conformarsi al parere motivato, ad esempio ristabilendo un’aliquota unica applicabile all’insieme dei titoli di debito pubblico emessi dagli Stati membri e dagli Stati dell’Associazione europea di libero scambio (AELS), parti contraenti dell’accordo SEE.

51. La circostanza che il RERF continuasse a produrre effetti dopo la decadenza della validità della legge n. 39‑A/2005 che l’ha introdotto mi sembra avvalorata dalla possibilità accordata all’amministrazione tributaria portoghese di applicare l’aliquota generale del 5% ai soggetti passivi che hanno ceduto i titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese durante il periodo di tre anni previsto all’art. 6, n. 4, del RERF. Infatti, questa possibilità, condizionata alla cessione dei titoli in questione, consentiva in qualche modo alle autorità fiscali portoghesi di attenuare, sia pure in modo temporaneo e circoscritto, gli effetti dell’inadempimento addebitato oltre il 31 dicembre 2005, rettificando in casi precisi la parità di trattamento tra i soggetti passivi a seconda che essi possedessero titoli emessi dallo Stato portoghese o da altri Stati membri (o dagli Stati dell’AELS, parti contraenti dell’accordo SEE). Pertanto, il fatto che il beneficio del trattamento fiscale preferenziale non si fosse completamente realizzato alla data di decadenza della legge n. 39‑A/2005 sarebbe, a mio parere, suffragato dalla semplice esistenza di questo potere di intervento a favore delle autorità fiscali portoghesi ben oltre il 31 dicembre 2005 e che conservava sempre la sua attualità al momento della scadenza del termine fissato per conformarsi al parere motivato.

52. Infine, non mi sembra che possa essere accolto l’argomento della Repubblica portoghese, esposto in udienza, secondo il quale, in sostanza, l’inadempimento addebitato non coprirebbe il termine di tre anni relativo alla conservazione dei titoli emessi dalla Repubblica portoghese, nella misura in cui la Commissione si limiterebbe a domandare che la Repubblica portoghese estenda il trattamento preferenziale ai possessori di titoli di Stati membri diversi dal Portogallo, mentre il termine di conservazione dei titoli imposto ai soggetti passivi possessori di titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese non costituirebbe un vantaggio, ma uno svantaggio in capo ai detti soggetti passivi.

53. Indipendentemente dalla questione di sapere se il termine di conservazione dei titoli in causa rivesta un carattere vantaggioso o meno per i soggetti passivi interessati, l’argomento della Repubblica portoghese non è pertinente per esaminare se la legge n. 39‑A/2005 avesse esaurito i suoi effetti o meno alla scadenza del termine fissato nel parere motivato, al fine di verificare la ricevibilità del ricorso. D’altra parte, l’inadempimento addebitato riguarda certamente detta legge nel suo insieme, senza escludere, pertanto, il suo art. 6, nn. 4 e 5, del RERF.

54. Inoltre, ricordo che il ricorso per inadempimento riveste un carattere oggettivo e mira a far constatare un inadempimento agli obblighi del Trattato. Esso non autorizza pertanto la Commissione ad ingiungere ad uno Stato membro di adottare un certo comportamento. Pertanto, la Repubblica portoghese non potrà argomentare, a mio avviso, che, con la procedura avviata nei suoi confronti, la Commissione si limitava unicamente a domandarle di estendere il trattamento preferenziale riservato ai possessori di titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese ai possessori di titoli emessi dagli altri Stati membri. Nel caso di specie, la Repubblica portoghese non poteva cadere in errore sul fatto che la Commissione poteva soltanto limitarsi ad invitarla a porre fine alla disparità di trattamento individuata nel procedimento precontenzioso e che, a suo avviso, pregiudicava le disposizioni del Trattato. La Repubblica portoghese disponeva dunque di un margine di discrezionalità sufficientemente ampio per modificare il comportamento addebitato nel parere motivato, in modo da ripristinare la parità di trattamento asseritamente violata, anche dopo la decadenza della legge n. 39‑A/2005 nel periodo in cui essa continuava a produrre i suoi effetti ( ).

55. In queste circostanze, suggerisco alla Corte di respingere l’eccezione di irricevibilità sollevata dalla Repubblica portoghese e di dichiarare, pertanto, ricevibile il presente ricorso.

c) In via subordinata, sull’azione della Commissione in tempo utile

56. Se la Corte non dovesse accogliere la proposta di dichiarare ricevibile il presente ricorso per il motivo che il RERF continuava a produrre i suoi effetti alla scadenza del termine fissato nel parere motivato, essa dovrà pronunciarsi sull’argomento della Commissione secondo cui basterebbe constatare che quest’ultima ha avviato la sua azione in tempo utile per ammettere la ricevibilità del ricorso.

57. A questo riguardo, la Commissione invoca, con un ragionamento a contrario, la sentenza 31 marzo 1992, Commissione/Italia, sopracitata ( ), pronunciata nel settore dell’aggiudicazione degli appalti pubblici, in cui la Corte ha dichiarato irricevibile un ricorso per inadempimento segnatamente per il motivo che, da una parte, la Commissione non avrebbe agito in tempo utile per evitare, con i procedimenti di cui dispone, che l’inadempimento addebitato producesse effetti, e che, dall’altra, questa istituzione non avrebbe neanche eccepito l’esistenza di circostanze che le avrebbero impedito di terminare il procedimento precontenzioso, contemplato dall’art. 226 del Trattato, prima che detto inadempimento avesse cessato di sussistere ( ).

58. La Commissione sostiene dunque che, nella fattispecie, avendo essa agito in tempo utile, vi sia motivo per dichiarare ricevibile il suo ricorso.

59. Se ritengo che si debba accogliere la tesi sostenuta dalla Commissione, è proprio perché la situazione della presente causa corrisponde esattamente alla fattispecie che avevo considerato al paragrafo 54 delle conclusioni da me presentate per la causa in cui è stata pronunciata la sentenza Commissione/Germania, sopracitata ( ).

60. Come ho già indicato, in sostanza, in quel paragrafo delle conclusioni sopracitate, la circostanza che un ricorso per inadempimento sia proposto dopo la decadenza di una misura nazionale che ha del pari cessato di produrre i suoi effetti non potrà impedire alla Corte di constatare la ricevibilità di un ricorso per inadempimento nei confronti di siffatta misura ove risulti che la Commissione non disponeva del tempo materiale per portare a termine le fasi del procedimento precontenzioso prima di detta cessazione. Infatti, dichiarare l’irricevibilità del ricorso in tale situazione corrisponderebbe a ricompensare il fatto che l’inadempimento sia stato «consumato», mentre la Commissione non poteva agire prima della sua cessazione evitando che esso producesse effetti, a fortiori allorquando la Commissione avesse fatto il possibile per agire in tempo utile.

61. Nella fattispecie, nella misura in cui, da un lato, il RERF è rimasto in vigore solo per circa cinque mesi e, dall’altro, la Commissione ha inviato la sua lettera di diffida già prima della decadenza della legge n. 39‑A/2005, essa, a mio avviso, ha agito in tempo utile.

62. Quanto al primo punto, è certamente possibile ipotizzare in astratto, come sostenuto in udienza dalla Repubblica portoghese, che la Commissione avrebbe potuto esperire il procedimento precontenzioso nella sua totalità nel termine di cinque mesi precedente la decadenza della legge n. 39‑A/2005.

63. Ciononostante, si sa anche che, secondo la giurisprudenza, la Commissione è soggetta all’obbligo di accordare un termine ragionevole agli Stati membri per rispondere alla lettera di diffida e per conformarsi al parere motivato, e che la valutazione del carattere ragionevole di detto termine deve avvenire in funzione di tutte le circostanze del caso. È per questo che la Corte ha dichiarato che termini molto brevi possono ammettersi in situazioni specifiche, in particolare quando vi sia l’urgenza di porre rimedio ad un inadempimento o quando lo Stato membro interessato sia pienamente a conoscenza del punto di vista della Commissione ben prima che venga avviato il procedimento ( ).

64. Orbene, avendo riguardo al carattere limitato dell’inadempimento addebitato e al fatto che la Commissione è stata informata dell’adozione della legge controversa solo nel mese di settembre 2005, è difficilmente ipotizzabile che la presente causa abbia potuto soddisfare le condizioni di questa giurisprudenza elaborata nel contesto di cause delicate e gravi, come il rifiuto delle autorità francesi di porre fine all’embargo sulla carne bovina britannica ( ) o l’aggiudicazione di pubblici appalti rilevanti sul territorio di uno Stato membro ( ).

65. Quanto al secondo punto, tengo ad osservare che la situazione della fattispecie in esame si distingue nettamente, sotto questo profilo, da quella che ha dato origine alla causa Commissione/Germania, sopracitata ( ), in cui la Commissione aveva avviato il procedimento precontenzioso quasi due anni dopo la decadenza delle disposizioni transitorie ( ).

66. In considerazione di queste circostanze, a mio avviso occorre dichiarare ricevibile il ricorso per il semplice motivo che la Commissione ha agito in tempo utile.

B – Nel merito

1. Argomenti delle parti

67. La Commissione considera che le disposizioni del RERF costituiscano una restrizione alla libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’art. 56 CE e dell’art. 40 dell’accordo SEE. A suo avviso, i soggetti passivi che beneficiano del RERF sarebbero stati dissuasi dal conservare i loro beni patrimoniali regolarizzati in una forma diversa da quella dei titoli di debito pubblico dello Stato portoghese. Ciononostante, la Commissione non contesta affatto che i titoli di debito pubblico possano beneficiare di un trattamento più favorevole, ma il problema specifico nella fattispecie sarà quello di sapere se una disposizione nazionale possa favorire i titoli di debito pubblico emessi da un solo Stato membro. La Commissione è dunque dell’avviso che l’applicazione di un’aliquota d’imposta inferiore ai soli elementi patrimoniali regolarizzati consistenti in titoli di debito pubblico dello Stato portoghese costituisca una restrizione discriminatoria ai movimenti dei capitali.

68. Invocando la sentenza Verkooijen ( ), la Commissione sostiene che non esiste alcuna giustificazione oggettiva per la differenza tra l’aliquota preferenziale del 2,5% e l’aliquota generale del 5%, sempre che la situazione dei soggetti passivi sia identica. Peraltro, né i rapporti dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici (OCSE) ( ), invocati dal governo portoghese nel suo controricorso, né la direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, 2003/48/CE, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi ( ), consentirebbero di giustificare il trattamento preferenziale accordato ai titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese.

69. Il governo portoghese ritiene che, se il ricorso è dichiarato ricevibile, il trattamento preferenziale, riservato ai titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese nell’ambito del RERF, sia giustificato in virtù dell’art. 58, n. 1, lett. b), CE. A questo riguardo, la giustificazione di interesse generale andrebbe reperita nella lotta contro l’evasione e la frode fiscali.

70. A sostegno della sua tesi, il governo portoghese fa riferimento alla direttiva 2003/48. Posto che questa direttiva ha ammesso questo tipo di differenziazione per i titoli di credito negoziabili emessi da un’amministrazione pubblica, sarebbe del resto stato giudicato legittimo, nell’ambito dell’adozione del RERF, anche accordare un trattamento preferenziale ai detentori di titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese.

71. Peraltro, secondo il governo portoghese, i rapporti dell’OCSE sopracitati obbligherebbero gli Stati membri, parti contraenti di questa organizzazione, ad adottare misure volte a favorire la regolarizzazione volontaria della situazione dei contribuenti che, portando fondi all’estero, avrebbero dissimulato redditi imponibili nel loro Stato di residenza.

72. Infine, ricordando che il RERF mirava alla regolarizzazione fiscale di beni patrimoniali che sono stati sottratti alle imposte in Portogallo, il governo portoghese ritiene che il regime legale controverso sia legittimo. Infatti, l’imposta in causa avrebbe effettivamente funzionato come il «costo della regolarizzazione» della situazione fiscale. Questa imposta avrebbe rivestito la forma di un’indennità compensatoria per l’estinzione di obblighi fiscali dovuti allo Stato portoghese per i beni patrimoniali in causa.

73. Questa funzione di indennizzo giustificherebbe dunque che, nel caso dei titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese, sia previsto un costo più ridotto, diversamente da quanto avveniva per i titoli di tutti gli altri Stati membri posto che, nell’ambito del RERF, erano le entrate tributarie di questo Stato membro ad essere prese in considerazione, mediante l’estinzione dei relativi obblighi tributari.

2. Valutazione

a) Sull’esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali

74. Come già dichiarato dalla Corte, le misure imposte da uno Stato membro atte a dissuadere i suoi residenti dal contrarre prestiti o compiere investimenti in altri Stati membri costituiscono restrizioni ai movimenti dei capitali, ai sensi dell’art. 56 CE ( ).

75. Come riassunto, segnatamente, dalla Commissione, senza essere contestato dalla Repubblica portoghese, i soggetti passivi che possedevano titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese potevano beneficiare di un trattamento fiscale preferenziale, previsto all’art. 6, n. 1, del RERF, rispetto ai soggetti passivi che possedevano titoli di debito pubblico emessi da altri Stati membri.

76. Infatti, mentre questi ultimi dovevano corrispondere un’imposta ad un’aliquota di base del 5% del valore dei beni patrimoniali figuranti nella loro dichiarazione di regolarizzazione conformemente al RERF, i soggetti passivi che avevano investito nei titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese erano tenuti solo al pagamento di un’imposta fissata all’aliquota ridotta del 2,5%.

77. Siffatto trattamento preferenziale è atto a dissuadere i soggetti passivi interessati dal possedere titoli di debito pubblico emessi da altri Stati membri, posto che a questi ultimi in virtù del RERF si applicava un’aliquota del 5%, meno favorevole.

78. Da quanto precede consegue che il provvedimento litigioso costituisce una restrizione, ai sensi dell’art. 56, n. 1, CE.

79. Nella misura in cui l’inadempimento verte anche sul trattamento fiscale dei titoli di debito pubblico emessi dagli Stati dell’AELS, parti contraenti all’accordo SEE, siffatta conclusione intermedia si impone allo stesso modo per quanto riguarda l’art. 40 del detto accordo, la cui portata giuridica è sostanzialmente identica a quella dell’art. 56, n. 1, CE ( ).

b) Sulla giustificazione della restrizione alla libera circolazione dei capitali

80. Da una giurisprudenza costante emerge che la libera circolazione dei capitali, in quanto principio fondamentale del Trattato, può essere limitata da una normativa nazionale solo se quest’ultima sia giustificata da uno dei motivi previsti all’art. 58 CE o da ragioni imperative di interesse generale, purché non esistano misure comunitarie di armonizzazione che indichino i provvedimenti necessari a garantire la tutela di tali interessi ( ).

81. In mancanza di siffatta armonizzazione comunitaria, spetta a ciascuno Stato membro stabilire il livello a cui intende garantire la tutela di detti interessi legittimi nonché le modalità per conseguirla, nel rispetto del Trattato, e, segnatamente, del principio di proporzionalità, secondo cui le misure adottate devono essere idonee a garantire la realizzazione dell’obiettivo che perseguono e non devono andare oltre quanto necessario al suo perseguimento ( ).

82. Nella fattispecie il governo portoghese fa valere innanzitutto che la direttiva 2003/48 potrebbe giustificare una differenza di trattamento tra i titoli di credito negoziabili emessi da un’amministrazione pubblica e i medesimi titoli emessi da privati.

83. Senza che sia necessario esaminare dettagliatamente le disposizioni della direttiva 2003/48, questa argomentazione non mi convince affatto.

84. Infatti, anche ammesso che detta direttiva sancisca la differenza menzionata dal governo portoghese, ciò non potrebbe giustificare una disparità di trattamento tra titoli della stessa natura, ossia, nella fattispecie, i titoli di debito pubblico emessi da diversi Stati membri. Orbene, proprio questo è l’addebito formulato dalla Commissione che, come ho già indicato al paragrafo 21 delle presenti conclusioni, nella fase del parere motivato ha ristretto l’oggetto della controversia alla disparità di trattamento fiscale in Portogallo tra i titoli di debito pubblico emessi dalla Repubblica portoghese e quelli emessi dagli altri Stati membri (e dagli Stati dell’AELS, parti contraenti all’accordo SEE) e non alla disparità di trattamento tra i titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese e tutti gli altri beni patrimoniali.

85. La direttiva 2003/48 non può dunque servire da fonte di ispirazione per giustificare le restrizioni alla libera circolazione dei capitali in causa nella fattispecie in esame.

86. Resta dunque da esaminare se, come sostiene quindi il governo portoghese, la lotta contro l’evasione e la frode fiscali giustifichi le suddette restrizioni.

87. È vero che, secondo la giurisprudenza della Corte, l’obiettivo sopra menzionato è idoneo a giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali ( ). Occorre tuttavia che le restrizioni in questione, segnatamente quelle derivanti dall’applicazione del RERF, costituiscano misure indispensabili per impedire, rispettivamente, l’evasione e la frode fiscali ( ).

88. Il RERF non sembra poter essere considerato come tale.

89. A questo riguardo, il governo portoghese non ha affatto chiarito né, a fortiori, dimostrato il carattere indispensabile della differenza di aliquota che esiste tra i titoli di debito pubblico emessi dallo Stato portoghese e quelli emessi dagli altri Stati membri per conseguire l’obiettivo di pubblico interesse che intende perseguire, mentre le altre disposizioni del RERF, applicabili ai soggetti passivi che intendevano regolarizzare la loro situazione fiscale, si applicavano indipendentemente dal luogo dove i capitali erano investiti. Infatti, le spiegazioni derivanti dal fatto che la differenza di aliquota sarebbe giustificata, in sostanza, da un’indennità compensatoria più rilevante per gli investimenti regolarizzati riguardanti i titoli di debito pubblico emessi da altri Stati membri si riducono, a mio avviso, a pretendere di giustificare una misura restrittiva della libera circolazione dei capitali per realizzare un obiettivo di natura squisitamente economica, ossia quello della compensazione della perdita di introiti fiscali dello Stato membro. Orbene, secondo la giurisprudenza della Corte, un motivo di natura economica non può essere idoneo a giustificare una misura contraria all’art. 56, n. 1, CE ( ). Se, conformemente al RERF, i soggetti passivi in questione erano tutti invitati a regolarizzare la loro situazione nei riguardi dell’imposta non versata in Portogallo, non capisco assolutamente perché, nell’ipotesi di un’evasione fiscale, solo chi aveva investito in titoli di debito pubblico dello Stato portoghese dovesse beneficiare di un trattamento preferenziale.

90. Infine, i rapporti dell’OCSE, menzionati al paragrafo 68 delle presenti conclusioni, non possono, a mio avviso, essere invocati nella fattispecie. Siffatti rapporti non consentono infatti agli Stati membri dell’Unione europea di limitare le libertà di circolazione. Inoltre, è assai dubbio che detti rapporti, che non contengono alcun obbligo giuridico, possano, in generale, portare ad imporre agli Stati membri l’adozione di un comportamento particolare.

91. Da quanto precede emerge che il RERF costituisce, a mio avviso, una restrizione alla libera circolazione dei capitali, di cui all’art. 56 CE, che non potrà essere giustificata con i motivi invocati dal governo portoghese.

92. Una conclusione identica si impone, secondo me, per quanto riguarda la censura vertente sulla violazione dell’art. 40 dell’accordo SEE.

93. Infatti, posto che, in primo luogo, la situazione in oggetto colpisce allo stesso modo i titoli di debito pubblico emessi dagli Stati dell’AELS, parti contraenti dell’accordo SEE, e, in secondo luogo, che la Repubblica portoghese non ha avanzato ragioni specifiche, derivanti dal contesto giuridico diverso in cui si inserirebbero le restrizioni ai movimenti di capitali tra gli Stati membri e gli Stati terzi riguardo all’esercizio della libera circolazione dei capitali in seno alla Comunità ( ), che avrebbero potuto, eventualmente, giustificare il trattamento fiscale preferenziale previsto dal RERF, detto trattamento pregiudica allo stesso modo l’art. 40 dell’accordo SEE, senza che possa essere giustificato dall’obiettivo della lotta all’evasione e alla frode fiscali

94. Suggerisco dunque alla Corte di accogliere il ricorso per inadempimento della Commissione.

VI – Sulle spese

95. Conformemente all’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura della Corte, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda.

96. Dato che suggerisco alla Corte di accogliere il ricorso, e che la Commissione ha chiesto la condanna dello Stato convenuto alle spese, ritengo che queste ultime debbano essere poste a carico della Repubblica portoghese.

VII – Conclusione

97. Avendo riguardo alle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di statuire come segue:

– dichiarare che, avendo previsto, nell’ambito della regolarizzazione fiscale in virtù della legge 29 luglio 2005, n. 39‑A/2005, un trattamento fiscale preferenziale limitato ai titoli di debito pubblico emessi unicamente dallo Stato portoghese, la Repubblica portoghese è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza degli artt. 56 CE e 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo (SEE), e

– condannare la Repubblica portoghese alle spese del procedimento.