CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

SIR GORDON SLYNN

DEL 17 GIUGNO 1982 ( 1 )

Signor Presidente,

signori Giudici,

La presente causa è stata rimessa alla Corte dal Finanzgericht di Amburgo per la pronunzia pregiudiziale sull'interpretazione dell'art. 5, n. 2, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, n. 69/335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25).

Attrice è la Kommanditgesellschaft Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. La Kommanditgesellschaft è una forma di società con limitazione della responsabilità, composta da uno o più soci accomandanti la cui responsabilità è limitata all'importo del loro contributo al capitale sociale, come risulta dal registro di commercio.

Al momento dei fatti, socia accomandataria dell'attrice era un'altra Kommanditgesellschaft, la Rickmers-Linie KG, che posso chiamare la «upper Kommanditgesellschaft» («società in accomandita superiore»). Convenuto è l'ufficio delle finanze competente in materia di imposte sulla circolazione di capitali di Amburgo.

Il 10 aprile 1974, una società per azioni, la Hapag Lloyd AG, entrava quale socia accomandataria nella «upper Kommanditgesellschaft». Il convenuto era del parere che ciò costituisse una operazione per cui era dovuta l'imposta sui conferimenti, da calcolarsi sul capitale dell'attrice, in forza della legge relativa alla circolazione dei capitali, 17 novembre 1972, BGBl. I, pag. 2129, che è pacifico essere stata adottata per attuare la direttiva del Consiglio 69/335.

Il § 2, n. 1, della suddetta legge stabilisce che l'acquisto di diritti di partecipazione ad una società nazionale di capitali da parte del primo titolare di tale diritto, configura un'operazione soggetta ad imposta sui conferimenti. Il §5, n. 1, di detta legge definisce la «società di capitale» come comprensiva della società per azioni (Aktiengesellschaft). Il § 5, nn. 2 e 3, della stessa legge dispone che la Kommanditgesellschaft va considerata una società di capitali se essa annovera fra i suoi soci accomandatari una società di capitali ai sensi dei precedenti articoli o una Kommanditgesellschaft a sua volta equiparata ad una società di capitali.

La tesi del convenuto è che dall'entrata della Hapag Lloyd AG nella «upper Kommanditgesellschaft», questa andava considerata una società di capitali e di conseguenza, al momento dei fatti, l'attrice a sua volta andava considerata una società di capitali ai sensi del § 5, nn. 2 e 3, della legge. I soci accomandanti dell'attrice acquistavano quindi da quella data diritti di partecipazione in una società di capitali a norma del §2, 1° comma.

Il § 8 della legge — per quanto qui ci interessa — dispone che l'imposta sui conferimenti va calcolata in relazione ai diritti di partecipazione nella società, ma che quando tali diritti hanno un valore nominale, si deve prendere in considerazione quanto meno detto valore nominale, detratti i conferimenti non ancora effettuati.

Ci si dice che i §§ 2, n. 1, 5, n. 1, 5, nn. 2 e 3 e 8 della legge corrispondono agli artt. 4, n. 1, lett. b), e rispettivamente 3, n. 1, leu. a), 3, n. 2, e 5 della direttiva.

È stato accertato dal giudice proponente che, a causa di perdite sopravvenute nel periodo che qui ci interessa, il valore effettivo delle quote degli accomandanti era pari a 0. Il convenuto, tuttavia, calcolava l'imposta sui conferimenti, con l'aliquota dell'1 %, sul valore complessivo dei conferimenti registrati dei soci accomandanti alla data dell'operazione, il che dava un debito di DM 64 800.

L'attrice impugnava tale accertamento dinazi al Finanzgericht. Detto giudice è propenso a ritenere che l'imposta non vada applicata sul valore dei conferimenti dei soci accomandanti, poiché le quote sociali di una Kommanditgesellschaft non hanno «valore nominale» nel senso del § 8 della legge.

Giudicando dalle apparenze, come osserva il Finanzgericht, il problema sembra sollevare una questione di diritto tedesco. D'altra parte il giudice riteneva che, poiché la direttiva aveva «efficacia diretta» e poiché in ogni modo la legge era destinata ad attuare la direttiva, la vera questione riguardasse il significato della direttiva ed in particolare dell'art. 5, n. 2, il quale, alla data che qui interessa, recitava (fra l'altro):

«l'importo sul quale l'imposta è liquidata non può ... essere inferiore al valore reale delle quote sociali attribuite o appartenenti a ciascun socio, ovvero all'importo nominale di tali quote sociali, se detto importo è superiore al loro valore reale».

Lattice sosteneva, in base al combinato disposto dell'art. 4, n. 1, e dell'art. 3, n. 2, della direttiva, che non vi era nel caso in esame un'operazione soggetta ad imposta sui conferimenti ai sensi dei detti articoli. L'entrata di una società di capitale in qualità di socio, in una Kommanditgesellschaft che è ed è stata, per tutto il periodo che qui ci interessa, socia accomandataria di un'altra Kommanditgesellschaft non può equivalere alla trasformazione di quest'ultima in una società di capitale. Il Finanzgericht è del parere che la suddetta tesi sia in contrasto con alcune pronunzie del Bundesfinanzgericht che sembra considerare ineccepibili. Il Finanzgericht non ha però sottoposto alla Corte tale questione e sarebbe quindi fuori luogo ogni commento da parte mia.

Invece, la prima questione posta dal Finanzgericht è se la quota di una Kommanditgesellschaft abbia un valore nominale ai sensi dell'art. 5, n. 2, e, in caso affermativo, secondo quale criterio esso vada calcolato. La seconda è se l'art. 5, n. 2, della direttiva abbia efficacia diretta nel senso che il contribuente può farlo valere in giudizio onde essere tassato in conformità ad esso.

Lasciando da parte la questione dell'«efficacia diretta», mi sembra che, una volta ammesso che la legge era diretta a dare, come ha dato, attuazione alla direttiva, il giudice nazionale può porre delle questioni sulla corretta interpretazione della direttiva, in quanto argomento di diritto comunitario. La questione, dato il modo in cui è formulata, mi sembra riguardi problemi tanto di diritto comunitario, quanto relativi a punti che vanno decisi dal giudice nazionale e alla Corte spetta naturalmente di risolvere solo i primi.

A mio parere, la definizione dell'espressione «importo nominale» di cui all'art. 5, n. 2, della direttiva è essenzialmente una questione di diritto comunitario che va risolta in ultima analisi da questa Corte. I criteri da seguire non vanno stabiliti dal diritto nazionale, ma da quello comunitario (v. ad esempio la sentenza 161/78, Conradsen cl Ministeriet for Skatter og Afgifter, Race. 1979, pag. 2221, alle pagg. 2244-2245) poiché altrimenti si potrebbero avere inaccettabili disparità di vedute nell'ambito della Comunità. L'applicazione della definizione data dal diritto comunitario rientra nella competenza dei giudici nazionali. Una volta che questa Corte abbia identificato le caratteristiche dell'«importo nominale» in modo indipendente dal diritto nazionale, spetta secondo me al giudice nazionale decidere se tale diritto attribuisca dette caratteristiche alle azioni o alle quote di società costituite secondo le norme nazionali.

Non mi sembra che l'art. 5, n. 2, vada interpretato nel senso che ogni tipo di ente compreso nell'ampia definizione di «società di capitali» ha, o va considerato come se avesse, azioni o quote con un «importo nominale». L'interpretazione corretta dell'art. 5, n. 2, è secondo me che va preso in considerazione il valore reale delle quote sociali a meno che a) queste abbiano un valore nominale e b) questo valore superi il valore reale. La legge relativa all'imposta sulla circolazione di capitali contempla espressamente (con l'espressione del § 8 «quando i diritti di partecipazione sociale hanno un valore nominale») la possibilità che tali diritti non abbiano valore nominale. Sotto questo profilo, essa si attiene fedelmente alla direttiva.

Il punto di partenza è perciò che talune società di capitali non avranno azioni o quote munite di valore nominale ed altre le avranno.

Le caratteristiche dell'«importo nominale» ai sensi dell'art. 5, n. 2, della direttiva vanno determinate tenendo conto degli scopi della direttiva e del contesto. Come si desume dal titolo della direttiva ed inoltre del secondo e del sesto punto della motivazione, il suo scopo è il promuovere la libera circolazione dei capitali e l'armonizzazione delle norme che disciplinano le imposte sulla raccolta di capitali. Le imposte sulla raccolta di capitali sono definite come comprensive «dell'imposta da applicare sui conferimenti di capitale a società e associazioni». A norma dell'art. 1, gli Stati membri devono applicare «sui conferimenti di capitale alle società di capitali» l'imposta armonizzata ivi contemplata e denominata «imposta sui conferimenti».

Perché possa applicarsi la seconda parte dell'art. 5, n. 2, le quote devono essere state «attribuite» o essere «appartenenti» ai soci. Il secondo gruppo, a mio parere, si riferisce alle quote che dopo l'attribuzione sono state trasferite. Vi deve quindi essere un'identificabile attribuzione o assegnazione di una definita partecipazione nella società. L'importo nominale di tale partecipazione deve, secondo me, essere espresso in denaro, mentre è irrilevante che esso sia identificato come una quota o unità (o un numero di quote o unità) o come una frazione determinata o determinabile del capitale sociale espresso in una somma di denaro. Tale importo nominale deve essere un importo fisso che non variera a seconda delle sorti della società. Esso non va di conseguenza determinato con riferimento al valore del patrimonio sociale o al valore realizzabile della partecipazione stessa dei soci. Esso non va neppure stabilito in riferimento alla responsabilità della società nei confronti dei terzi o all'estensione della responsabilità dei membri nei confronti dei terzi come tali. Deve trattarsi di un importo identificato, che sarà di norma indicato in un atto della società quale l'atto costitutivo o lo statuto o il contratto sociale o il documento di assegnazione delle quote o in un registro commerciale o della società. Esso può essere o non essere una somma o una somma minima stabilita dalla legge.

Normalmente l'importo nominale delle quote sarà la somma o il valore dei beni conferiti dai soci considerato al momento del conferimento; esso comprenderà inoltre la somma che un socio è tenuto a pagare, ma non ha ancora pagato, benché gli Stati membri possano, ai sensi dell'art. 5, n. 1, a), ritardare la riscossione dell'imposta fino a che non siano stati effettuati i conferimenti dovuti dal socio.

Dico «normalmente» poiché la direttiva considera tre valori distinti per il calcolo dell'imposta, ciasuno dei quali può essere diverso dagli altri. Il primo s'incontra nell'art. 5, n. 1, lett. a), cioè «il valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento»; in secondo luogo, «il valore reale delle quote assegnate o spettanti a ciascun socio»; in terzo luogo, l'importo nominale di tali quote che sono state assegnate o che spettano al socio. Detto importo, espresso in relazione alla quota in termini monetari, può quindi, se il diritto nazionale lo consente, essere diverso e maggiore dell'importo netto del conferimento (cioè il valore dei beni conferiti, meno le detrazioni specificate).

Spetta al giudice nazionale decidere se la società costituita secondo il diritto nazionale abbia attribuito quote aventi «un importo nominale» e quale sia tale importo in base a questi criteri.

Mi rendo conto che questo modo di vedere rende inevitabili indagini per ciascuna società, dirette a stabilire se le quote da esse assegnate abbiano «importo nominale», ogniqualvolta le società stesse siano costituite a norma di un diritto nazionale che consente loro di avere le caratteristiche sopra descritte, ma non le obbliga ad averle. Date le differenze che esistono in fatto di società tra i vari Stati membri e la gamma delle varianti nella struttura di una società persino nell'ambito di uno Stato membro, non ritengo possibile evitare ciò se l'«importo nominale» va interpretato in modo uniforme nell'intera Comunità. Di conseguenza non mi sembra possibile, né — in base ai dati di cui dispone la Corte — giusto affermare in termini assoluti che tutte le Kommanditgesellschaften hanno o non hanno quote con un importo nominale. A una conclusione del genere, se non m'inganno, è giunto alla fine il patrono dei convenuto, che all'inizio aveva sostenuto una tesi molto più incisiva. Spetta al giudice nazionale effettuare indagini sulle singole società.

Non credo che la seconda questione si ponga nella presente causa. Per le ragioni esposte nelle conclusioni per la causa 8/81 Becker c/Finanzamt Münster-Innenstadt (18 novembre 1981, non ancora pubblicata), la questione dell'efficacia diretta di una direttiva sorge solo nel caso in cui il singolo vuol far valere una direttiva, i cui termini sono sufficientemente chiari ed obbligatori per lo Stato membro, contro lo Stato membro che ha omesso di attuarla. Qui è pacifico che la Repubblica federale di Germania ha attuato il provvedimento e non ha affatto trasgredito i propri obblighi. L'interpretazione dell'art. 5 in generale può essere legittimamente chiesta a questa Corte, poiché la legge tedesca va interpretata nello stesso modo della direttiva. L'attrice può far valere il diritto tedesco e non ha bisogno della direttiva come tale. Sebbene l'attrice sostenga qui che l'art. 5, n. 2, ha efficacia diretta, è in realtà il convenuto quello che invoca la direttiva o comunque il diritto tedesco che incorpora i termini della direttiva.

Sono perciò del parere che la prima questione vada risolta nel senso che spetta al giudice tedesco stabilire se in questo specifico caso l'attrice abbia attribuito ai soci quote o una partecipazione avente un valore nominale, espresso in termini monetari, che è fisso e non varia nel tempo a seconda del valore del patrimonio della società o del valore realizzabile delle quote o della partecipazione stesse.

La seconda questione, secondo me, non si pone.

( 1 ) Traduzione dall'inglese.