Gli artt. 49 CE e 56 CE devono essere interpretati nel senso che non ostano all’applicazione da parte di uno Stato membro, qualora fondi derivanti dal risparmio e i redditi che se ne ricavano siano occultati alle autorità tributarie di tale Stato membro e qualora queste ultime autorità non dispongano di alcun indizio in merito alla loro esistenza tale da consentire l’avvio di un’indagine, di un termine di rettifica fiscale più lungo nel caso in cui tali beni siano detenuti in un altro Stato membro rispetto al caso in cui tali beni siano detenuti nel primo Stato membro. La circostanza che tale altro Stato membro applichi il segreto bancario non è rilevante in proposito.

È vero che una simile disciplina rappresenta una restrizione sia della libera prestazione dei servizi sia della libera circolazione dei capitali, vietata, in linea di principio, rispettivamente dagli artt. 49 CE e 56 CE, in quanto l’applicazione ai contribuenti residenti nello Stato membro in questione di un termine di rettifica fiscale prolungato con riferimento ai fondi detenuti al di fuori di tale Stato membro e ai redditi che ne derivano è tale da rendere meno attraente per detti contribuenti il trasferimento di fondi verso un altro Stato membro allo scopo di beneficiare dei servizi finanziari ivi offerti rispetto al mantenimento di tali fondi e all’ottenimento di servizi finanziari nel primo Stato membro.

Tuttavia, detta restrizione può essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali nonché la lotta all’evasione fiscale, purché sia rispettato il principio di proporzionalità, nel senso che dev’essere idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo che essa persegue e che non deve andare oltre quanto è necessario per conseguirlo.

A tal proposito, una disciplina siffatta contribuisce a garantire l’efficacia dei controlli fiscali nonché la lotta all’evasione fiscale. Infatti, se è vero che l’estensione di un termine di rettifica fiscale non rafforza, in quanto tale, i poteri di indagine di cui dispongono le autorità tributarie di uno Stato membro, essa consente nondimeno a queste ultime, in caso di scoperta di elementi imponibili detenuti in un altro Stato membro e di cui esse non erano a conoscenza, di avviare un’indagine e, qualora risulti che tali elementi non sono stati assoggettati all’imposta, o vi sono stati assoggettati in maniera eccessivamente ridotta, di emanare un avviso di rettifica fiscale. Lo stesso può dirsi qualora le autorità tributarie di uno Stato membro siano informate dell’esistenza di elementi imponibili detenuti in un altro Stato membro che applichi il segreto bancario. Inoltre, l’applicazione ad opera di uno Stato membro di un termine di rettifica fiscale prolungato nel caso di elementi imponibili detenuti o generati in un altro Stato membro può dissuadere i contribuenti detentori di tali fondi dall’occultare al fisco i fondi stessi o i redditi che ne ricavano, allo scopo di non esporsi successivamente ad una rettifica fiscale nonché, se del caso, ad un’ammenda, entrambe determinate sulla base di un periodo che può estendersi fino a dodici anni.

Quanto al fatto di verificare se la normativa di cui trattasi non vada oltre quanto necessario per garantire l’efficacia dei controlli fiscali e per contrastare l’evasione fiscale, il termine supplementare concesso alle autorità tributarie dello Stato membro di cui trattasi per procedere ad una rettifica fiscale riguardante elementi imponibili detenuti o generati in un altro Stato membro non corrisponde necessariamente a quello di cui le citate autorità hanno bisogno per verificare talune informazioni presso tale altro Stato membro facendo ricorso alla reciproca assistenza prevista dalla direttiva 77/799, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette, ovvero al sistema di scambio di informazioni instaurato in base a una convenzione bilaterale. Ciò non significa tuttavia che, in generale, l’estensione del periodo nel quale tali autorità possono emanare un avviso di rettifica fiscale nel caso di fondi o di redditi provenienti da un altro Stato membro sia sproporzionata rispetto all’obiettivo di garantire l’osservanza delle disposizioni fiscali nazionali. A tal proposito, fatte salve le disposizioni comunitarie di armonizzazione eventualmente applicabili, non può imporsi ad uno Stato membro di conformare la propria normativa in materia di controlli fiscali in funzione della situazione specifica esistente in ciascun altro Stato membro o Stato terzo.

In una situazione in cui elementi che sono imponibili in uno Stato membro e che sono situati in un altro Stato membro siano stati occultati alle autorità tributarie del primo Stato membro e dette autorità non dispongano di alcun indizio relativo all’esistenza di tali elementi che consenta l’avvio di un’indagine, il fatto di sottoporre elementi imponibili occultati al fisco ad un termine di rettifica fiscale prolungato non va oltre quanto necessario per garantire l’efficacia dei controlli fiscali e per contrastare l’evasione fiscale. In una simile ipotesi, tale primo Stato membro si trova nell’impossibilità di rivolgersi alle autorità competenti dell’altro Stato membro per ottenere da queste ultime le informazioni necessarie ai fini di un corretto accertamento dell’importo dell’imposta. In assenza di elementi che consentano di avviare un’indagine, essendo escluso il ricorso ad un meccanismo di scambio di informazioni, la concessione alle autorità tributarie di uno Stato membro di un termine più lungo per accertare l’imposta quando si tratti di elementi imponibili situati in un altro Stato membro deve essere considerata come intesa non a fornire a tali autorità il tempo necessario per ottenere da tale altro Stato membro informazioni su elementi imponibili ivi situati, bensì esclusivamente a prevedere un periodo più lungo nel corso del quale un’eventuale scoperta di tali elementi imponibili possa ancora dar luogo ad una rettifica fiscale, laddove l’indagine avviata a seguito di una tale scoperta possa condurre alla rettifica fiscale prima della scadenza di tale periodo. Peraltro, dal momento che l’applicazione ad opera di uno Stato membro di un termine di rettifica fiscale prolungato, in simili circostanze, non è in funzione della possibilità di ottenere informazioni da tale altro Stato membro, non è neppure rilevante la questione se quest’ultimo applichi o meno il segreto bancario. Inoltre, la scelta di uno Stato membro di limitare detto termine nel tempo e di definire tale limite in funzione del termine applicabile per le azioni penali aventi ad oggetto il reato di evasione fiscale non appare sproporzionata. Inoltre, non si potrà contestare ad uno Stato membro il fatto di limitare l’ambito di applicazione del termine di rettifica fiscale, più ampio nel caso di elementi imponibili di cui le autorità tributarie non erano a conoscenza, agli elementi imponibili che non sono situati sul suo territorio.

Per contro, qualora le autorità tributarie di uno Stato membro abbiano avuto a disposizione indizi tali da consentire loro di rivolgersi alle autorità competenti di altri Stati membri, facendo ricorso alla reciproca assistenza prevista dalla direttiva 77/799 ovvero all’assistenza prevista da convenzioni bilaterali, per ottenere da queste ultime autorità le informazioni necessarie per determinare l’importo esatto dell’imposta, il semplice fatto che gli elementi imponibili di cui trattasi siano situati in un altro Stato membro non giustifica l’applicazione generale di un termine di rettifica fiscale supplementare che non è in alcun modo in funzione del lasso di tempo necessario per ricorrere utilmente a tali meccanismi di reciproca assistenza.

(v. punti 39-40, 45, 47, 49-52, 59-61, 63, 67-70, 73, 75-76, dispositivo 1)