CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate il 16 luglio 2009 ( 1 )

Causa C-540/07

Commissione delle Comunità europee

contro

Repubblica italiana

«Inadempimento di uno Stato — Libera circolazione dei capitali — Art. 56 CE — Artt. 31 e 40 dell’Accordo SEE — Fiscalità diretta — Ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita — Imputazione presso la sede del beneficiario del dividendo, in forza di una convenzione contro la doppia imposizione»

I — Introduzione

1. Nel ricorso in esame, la Commissione critica la legislazione italiana concernente la ritenuta alla fonte sui dividendi. I dividendi distribuiti da imprese italiane a società stabilite in un altro Stato membro o in uno Stato SEE (in prosieguo: i «dividendi in uscita»), sarebbero assoggettati ad un’imposizione più elevata rispetto ai dividendi distribuiti a beneficiari residenti sul territorio nazionale. Così facendo, l’Italia violerebbe la libera circolazione dei capitali e — nel rapporto con gli Stati SEE — anche la libertà di stabilimento.

2. La Repubblica italiana si difende sostenendo, inter alia, che tutte le convenzioni contro la doppia imposizione da essa concluse contengono clausole che prevedono una detrazione della ritenuta alla fonte presso la sede del beneficiario dei dividendi.

3. Già in una serie di decisioni, la Corte ha rilevato che uno Stato membro, nel caso di ritenute alla fonte più elevate sui dividendi in uscita, non può difendersi rinviando alla possibilità di sgravio offerta unilateralmente nello Stato del beneficiario ( 2 ). Essa ha tuttavia finora lasciato aperta la questione se una possibilità di detrarre la ritenuta alla fonte garantita da una convenzione contro la doppia imposizione escluda una violazione delle libertà fondamentali ( 3 ).

II — Contesto normativo

A — Normativa comunitaria

4. Gli artt. 56 CE e 58 CE costituiscono il quadro normativo del ricorso, nella misura in cui esso riguarda il rapporto fra l’Italia e gli altri Stati membri.

5. Risulta inoltre rilevante la direttiva del Consiglio 23 luglio 1009, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi ( 4 ).

6. Ai sensi del suo art. 3, n. 1, la direttiva presupponeva, ai fini del riconoscimento come società madre ovvero società figlia, una partecipazione minima del 20% nel periodo considerato ( 5 ). L’art. 4 della direttiva prevede che lo Stato della società madre si astiene dal sottoporre ad imposizione gli utili che tale società madre riceve da una società figlia in un altro Stato membro oppure li sottopone ad imposizione, detraendo tuttavia l’imposta pagata dalla società figlia presso la propria sede. L’art. 5 della direttiva prescrive, infine, che gli utili distribuiti dalla società figlia sono esenti dalla ritenuta alla fonte.

7. Per quanto concerne il rapporto fra l’Italia e gli Stati SEE, la Commissione oppone inoltre gli artt. 31 e 40 dell’Accordo sullo Spazio economico europeo 2 maggio 1992 ( 6 ) (in prosieguo: l’«Accordo SEE»), il cui tenore è il seguente: «Art. 31 1. Nel quadro delle disposizioni del presente accordo, non sussistono restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro della Comunità o di uno Stato AELS (EFTA) nel territorio di un altro di questi Stati. Parimenti non sussistono restrizioni all’apertura di agenzie, succursali o filiali da parte dei cittadini di uno Stato membro della Comunità o di uno Stato AELS (EFTA) stabiliti sul territorio di un altro di questi Stati. La libertà di stabilimento comporta l’accesso ad attività di lavoro autonomo e il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di società ai sensi dell’articolo 34, secondo comma, alle condizioni definite dalla legislazione del paese di stabilimento nei confronti dei propri cittadini, fatte salve le disposizioni del capo 4. 2. Gli allegati da VIII a XI contengono disposizioni specifiche in materia di diritto di stabilimento. (…) Art. 40 Nel quadro delle disposizioni del presente accordo, non sussistono fra le Parti contraenti restrizioni ai movimenti di capitali appartenenti a persone residenti negli Stati membri della Comunità o negli Stati AELS (EFTA) né discriminazioni di trattamento fondate sulla nazionalità o sulla residenza delle parti o sul luogo del collocamento dei capitali. L’allegato XII contiene le disposizioni necessarie ai fini dell’applicazione del presente articolo».

B — Normativa italiana

1. Tassazione dei dividendi nel caso di beneficiari residenti sul territorio nazionale

8. I dividendi distribuiti alle società e agli enti commerciali (e in parte, in via transitoria, anche agli enti non commerciali) sono assoggettati, in Italia, all’imposta sul reddito delle società (IRES) ai sensi del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, sulla riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge , n. 80 ( 7 ).

9. A partire dalla suddetta riforma, alla tassazione dei dividendi si applica l’art. 89, comma 2, del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), introdotto con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 ( 8 ). Tale disposizione così recita: «Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’articolo 47, comma 7, dalle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare (…)».

10. L’art. 73, comma 1, lett. a) e b), TUIR definisce nel modo seguente gli enti soggetti all’imposta sul reddito delle società: «a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali».

2. Tassazione dei dividendi in uscita

11. Ai sensi dell’art. 27, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi; in prosieguo: il «DPR n. 600/73») ( 9 ), sui dividendi distribuiti in altri Stati membri e negli altri Stati SEE viene operata una ritenuta alla fonte. Questa disposizione così recita: «La ritenuta è operata a titolo d’imposta e con l’aliquota del 27 per cento sugli utili corrisposti a soggetti non residenti nel territorio dello Stato. L’aliquota della ritenuta è ridotta al 12,50 per cento per gli utili pagati ad azionisti di risparmio. I soggetti non residenti, diversi dagli azionisti di risparmio, hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei quattro noni della ritenuta, dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero».

12. L’art. 27 bis del DPR n. 600/73 prevede il rimborso della ritenuta ovvero, in taluni casi, l’esenzione da tale imposta a favore di società che sono stabilite in altri Stati membri e che raggiungono la soglia di partecipazione e di durata prevista dalla direttiva 90/435.

13. Come si evince dalle informazioni fornite dal governo italiano e dalla Commissione in risposta ad un quesito posto dalla Corte, fra l’Italia e tutti gli Stati membri — fatta eccezione per la Slovenia — nonché la Norvegia e l’Islanda, Stati SEE, sussistono convenzioni contro la doppia imposizione.

14. Le convenzioni contro la doppia imposizione si ispirano al modello di accordo OCSE. Esse attribuiscono la competenza impositiva sui dividendi, in linea di principio, allo Stato membro di residenza del beneficiario dei dividendi, consentendo tuttavia l’applicazione di una ritenuta alla fonte pari ad un massimo del 15% (ovvero del 10% ai sensi delle convenzioni con la Bulgaria, la Polonia, la Romania e l’Ungheria) nello Stato in cui i dividendi vengono distribuiti. Alcune convenzioni prevedono una riduzione allo 0%, al 5% o al 10% dell’aliquota della ritenuta alla fonte qualora la partecipazione superi una determinata soglia (per esempio il 10%, il 25% o il 50% delle quote) ( 10 ). Al fine di evitare la doppia imposizione, tutte le convenzioni obbligano il rispettivo Stato di residenza del beneficiario dei dividendi a detrarre la ritenuta alla fonte operata in Italia fino all’ammontare dell’imposta dovuta in quello Stato su tali proventi (detrazione ordinaria).

III — Procedimento precontenzioso e ricorso

15. A seguito del ricorso di un’impresa norvegese concernente il trattamento fiscale dei dividendi distribuiti da società italiane a beneficiari norvegesi, la Commissione avviava un’indagine in forza dell’art. 109, n. 4, dell’Accordo SEE. Successivamente, la stessa estendeva il procedimento anche al regime fiscale dei dividendi i cui beneficiari sono residenti negli Stati membri della CE e, il 18 ottobre 2005, indirizzava alla Repubblica italiana, ai sensi dell’art. 226 CE, una lettera di diffida. Questa presentava le proprie osservazioni al riguardo con lettera del .

16. Poiché la risposta non soddisfaceva la Commissione, questa emetteva, il 4 luglio 2006, un parere motivato, invitando l’Italia a porre fine all’inadempimento entro un termine di due mesi. L’Italia reagiva solo con una lettera datata . Con una successiva lettera datata , l’Italia comunicava infine la proposta di modifica del DPR n. 600/73, entrata in vigore il .

17. Il 30 novembre 2007 la Commissione proponeva il presente ricorso e chiedeva alla Corte di 1. constatare che la Repubblica italiana, avendo mantenuto in vigore un regime fiscale più oneroso per i dividendi distribuiti a società stabilite negli altri Stati membri e negli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo, è venuta meno agli obblighi impostile dagli artt. 56 CE e 40 dell’Accordo sullo Spazio economico europeo per quanto riguarda la libera circolazione dei capitali tra gli Stati membri e quella tra gli Stati aderenti all’Accordo in questione, nonché agli obblighi di cui all’art. 31 dello stesso Accordo in relazione alla libertà di stabilimento tra gli Stati aderenti a tale Accordo; 2. condannare la Repubblica italiana al pagamento delle spese processuali.

18. La Repubblica italiana chiede il rigetto del ricorso e la condanna della Commissione alle spese del procedimento.

19. La Commissione denuncia, in sostanza, che i dividendi distribuiti dalle imprese italiane alle società stabilite sul territorio nazionale beneficiano di un trattamento fiscale più favorevole rispetto ai dividendi distribuiti in un altro Stato membro o in uno Stato SEE.

20. Ai sensi dell’art. 89, n. 2, TUIR, nel caso di enti soggetti all’imposta sul reddito delle società stabiliti sul territorio nazionale, i dividendi sarebbero esenti dall’imposta per il 95%. Solo il 5% dei dividendi sarebbe assoggettato all’imposta generale sul reddito delle società del 33%, cosicché, nel caso di un dividendo pari a EUR 100, dovrebbero in definitiva essere corrisposte imposte pari a EUR 1,65.

21. Nel caso di beneficiari stranieri, l’art. 27 del DPR n. 600/73 prevederebbe una ritenuta alla fonte del 27%. Su richiesta, è possibile ottenere il rimborso fino a 4/9 di tale imposta. Nel caso di un importo di dividendi pari a EUR 100 dovrebbero pertanto esserne versati EUR 15 di imposte (5/9 del 27% di 100). In presenza di una convenzione contro la doppia imposizione, l’imposta, pur riducendosi in parte a valori percentuali del 5% e del 10%, sarebbe comunque sempre più elevata che nel caso di distribuzioni a favore di beneficiari residenti sul territorio nazionale, come illustrato dalla Commissione sulla scorta delle convenzioni che l’Italia ha concluso con la Francia, i Paesi Bassi, il Regno Unito e la Norvegia.

22. Le imprese stabilite in altri Stati membri sono tuttavia interessate dalla ritenuta alla fonte più elevata solo quando non viene raggiunta la soglia di partecipazione prevista nella direttiva 90/435. Se tale soglia viene raggiunta, l’art. 27 bis del DPR n. 600/73 prevede il rimborso della ritenuta alla fonte ovvero, in taluni casi, l’esenzione dall’imposta. La Commissione lamenta pertanto, in relazione ai dividendi distribuiti in altri Stati membri, solo una violazione della libera circolazione dei capitali.

23. Sui dividendi distribuiti negli Stati SEE, l’Italia applica la ritenuta alla fonte non solo nel caso di portafoglio partecipazioni, bensì anche nel caso di partecipazioni che esercitano un’influenza determinante. La Commissione ritiene pertanto violata la libera circolazione dei capitali e la libertà di stabilimento garantita nell’Accordo SEE.

A — Ricevibilità

24. La Repubblica italiana ritiene il ricorso irricevibile, in quanto la censura mossa non sarebbe sufficientemente determinata. La Commissione avrebbe citato le regole unilaterali sulla ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita ed alcune convenzioni contro la doppia imposizione concluse con altri Stati membri e con uno Stato SEE. Da ciò ne avrebbe desunto che il regime globale dell’imposizione dei dividendi in uscita non è compatibile con il diritto comunitario, senza aver proceduto ad un’analisi dettagliata di tutte le disposizioni pertinenti.

25. Ai sensi dell’art. 38, n. 1, lett. c), del regolamento di procedura, il ricorso deve contenere, inter alia, l’oggetto della lite e una sommaria esposizione dei motivi invocati. Di conseguenza, spetta alla Commissione, in un ricorso depositato ai sensi dell’art. 226 CE, indicare in modo preciso e coerente le censure di cui la Corte è investita, così da consentire allo Stato membro di difendersi debitamente e alla Corte di verificare l’esistenza dell’inadempimento addotto ( 11 ).

26. Nel caso presente, dal ricorso emergono chiaramente le disposizioni comunitarie assertivamente violate dalla Repubblica italiana. Viene altresì esposta la fattispecie che dovrebbe integrare gli estremi della violazione, e segnatamente l’onere fiscale diversamente elevato sui dividendi a seconda che essi vengano distribuiti in altri Stati membri e Stati SEE o a beneficiari residenti sul territorio nazionale. Infine, la Commissione ha esposto le norme nazionali concernenti la tassazione dei dividendi. La Repubblica italiana era in tal modo senz’altro in grado di difendersi debitamente dalla censura mossa.

27. È vero che la Commissione non ha citato, nel suo ricorso, le pertinenti disposizioni di tutte le convenzioni dirette ad evitare la doppia imposizione concluse dall’Italia con gli Stati membri e con gli Stati SEE, limitandosi piuttosto ad alcuni esempi tipici della prassi italiana in materia di convenzioni internazionali ( 12 ). Se alla Commissione sia in tal modo riuscito dimostrare il contestato inadempimento degli accordi negoziali in relazione a tutti gli Stati, non è tuttavia una questione che riguarda la ricevibilità del ricorso, bensì la sua fondatezza.

28. L’eccezione di irricevibilità deve pertanto essere respinta.

B — Fondatezza

1. Violazione dell’art. 56 CE in relazione ai dividendi distribuiti in altri Stati membri

a) Sussistenza di una restrizione (censurabile)

29. Un provvedimento che renda più oneroso o meno interessante il trasferimento all’estero di capitali e sia pertanto tale da dissuadere l’investitore costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali ( 13 ). Nella sentenza Amurta la Corte ha già affermato che il trattamento fiscale svantaggioso di dividendi in uscita rispetto a dividendi distribuiti a beneficiari residenti sul territorio nazionale costituisce, in special modo, una restrizione vietata, in linea di principio, dall’art. 56, n. 1, CE ( 14 ).

30. Come ha illustrato la Commissione senza venire contraddetta dal governo italiano, in Italia i dividendi distribuiti in altri Stati membri vengono assoggettati ad un’imposizione dal 5% fino al 15%, qualora non operi l’ambito di applicazione della direttiva 90/435. Al contrario, i dividendi distribuiti a beneficiari residenti sul territorio nazionale sono gravati, di fatto, solo dall’1,65% di imposte.

31. Il governo italiano obietta, tuttavia, che i precetti comunitari inerenti al trattamento fiscale dei dividendi in uscita erano ancora incerti alla scadenza del termine fissato con il parere motivato il 4 settembre 2006. Le pertinenti sentenze Denkavit Internationaal e Denkavit France nonché Amurta sarebbero state pronunciate solo in un momento successivo ( 15 ). In tali circostanze, un’incompatibilità delle disposizioni nazionali con le libertà fondamentali non sarebbe opponibile ad uno Stato membro quale inadempimento ai sensi dell’art. 226 CE.

32. Tale tesi non può essere accolta.

33. L’accertamento di un inadempimento ai sensi dell’art. 226 CE non presuppone che la violazione delle libertà fondamentali da parte delle disposizioni nazionali sia manifesta. Non è neanche necessario che la Corte, già in decisioni precedenti, abbia interpretato in maniera analoga le libertà fondamentali in relazione a disposizioni simili. L’art. 226 CE verrebbe ampiamente privato della sua efficacia pratica qualora alla Commissione, prima della pronuncia di pertinenti decisioni della Corte, per esempio nell’ambito del procedimento ai sensi dell’art. 234 CE, fosse impedito avviare un procedimento per inadempimento. In tal modo verrebbe sottratta alla Commissione l’iniziativa di perseguire gli inadempimenti, iniziativa che verrebbe trasferita ai giudici nazionali del rinvio.

34. Il governo italiano fa valere, inoltre, che, al di fuori dell’ambito di applicazione della direttiva 90/435, agli Stati membri non è sempre vietato applicare una ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita. Piuttosto, una discriminazione inammissibile sussisterebbe solo qualora i beneficiari dei dividendi non residenti e residenti si trovino in una situazione analoga e ciononostante vengano trattati in maniera diversa. Se si considera la deduzione della ritenuta alla fonte prevista dalle convenzioni contro la doppia imposizione, non sussisterebbe alcuna penalizzazione dei beneficiari dei dividendi non residenti.

35. Occorre al riguardo rilevare che, per partecipazioni che non rientrano nell’ambito della direttiva 90/435, spetta agli Stati membri determinare se, ed in quale misura, la doppia imposizione economica degli utili distribuiti debba essere evitata e introdurre, a tale effetto, in modo unilaterale o mediante convenzioni concluse con altri Stati membri, procedure che mirino a prevenire o ad attenuare tale doppia imposizione economica. Tuttavia, tale semplice fatto non consente loro di applicare misure contrarie alle libertà di circolazione garantite dal Trattato CE ( 16 ).

36. L’illustrata disparità di trattamento dei dividendi distribuiti sul territorio nazionale e dei dividendi in uscita costituisce, in linea di principio, una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata dall’art. 56, n. 1, CE. Occorre tuttavia verificare se una restrizione del genere sia giustificata.

b) Giustificazione della restrizione

i) Presupposti generali per la giustificazione

37. Ai sensi dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE, «le disposizioni dell’articolo 56 non pregiudicano il diritto degli Stati membri (…) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza (…)».

38. L’eccezione prevista all’art. 58, n. 1, lett. a), CE, viene limitata, da parte sua, ad opera dell’art. 58, n. 3, CE, ai sensi del quale le disposizioni nazionali menzionate al n. 1 di tale articolo «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 56» ( 17 ).

39. Occorre pertanto distinguere i trattamenti disuguali consentiti ai sensi dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE, dalle discriminazioni vietate ai sensi dell’art. 58, n. 3, CE. Dalla giurisprudenza risulta che, perché una normativa tributaria nazionale, come quella di cui trattasi nella causa principale, possa essere considerata compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, occorre che la disparità di trattamento riguardi situazioni che non sono oggettivamente paragonabili o sia giustificata da un motivo imperativo di interesse generale ( 18 ).

40. È necessario dunque verificare se i beneficiari dei dividendi assoggettati all’imposta sul reddito delle società che risiedono in Italia, e quelli che risiedono in un altro Stato membro, si trovino in situazioni analoghe in relazione all’obiettivo delle disposizioni nazionali oggetto del procedimento principale.

41. L’obiettivo delle disposizioni concernenti la tassazione dei dividendi distribuiti a beneficiari residenti in Italia, assoggettati all’imposta sul reddito delle società, consiste nell’evitare la doppia imposizione e l’imposizione a catena sui medesimi redditi.

42. La Corte ha già statuito che, riguardo ai provvedimenti adottati da uno Stato membro al fine di prevenire o attenuare l’imposizione a catena ovvero la doppia imposizione economica sugli utili distribuiti da una società residente, gli azionisti beneficiari residenti non si trovano necessariamente in una situazione paragonabile a quella di azionisti beneficiari che risiedono in un altro Stato membro ( 19 ).

43. Tuttavia, a partire dal momento in cui uno Stato membro, in modo unilaterale o per via di accordi, assoggetti all’imposta sul reddito non soltanto gli azionisti residenti, ma anche gli azionisti non residenti in relazione ai dividendi che essi percepiscono da una società residente, la situazione degli azionisti non residenti si avvicina a quella degli azionisti residenti ( 20 ).

44. Il rischio della doppia imposizione giuridica e dell’imposizione economica a catena sussiste in maniera analoga sia nel caso di pagamenti verso l’estero dei dividendi che nel caso di pagamenti interni.

45. Siamo in presenza di una doppia imposizione giuridica dei medesimi redditi quando i dividendi sui quali è già stata operata la ritenuta alla fonte confluiscono, presso il beneficiario, nella base imponibile dell’imposta sul reddito delle società e vengono ivi nuovamente tassati senza l’integrale detrazione della ritenuta alla fonte. Un’imposizione economica a catena si verifica quando vengono distribuiti dividendi a società che a loro volta distribuiscono dividendi. In assenza di procedure speciali intese a prevenire un’imposizione a catena, i medesimi redditi, in una fattispecie del genere, verrebbero assoggettati più volte a più livelli all’imposta.

46. Il legislatore italiano reagisce alla doppia imposizione giuridica nel caso di distribuzioni a beneficiari residenti sul territorio nazionale rinunciando ad applicare la ritenuta alla fonte ai dividendi e assoggettandoli, in linea di principio, solo all’imposta sul reddito delle società presso il beneficiario. Al fine di attenuare in maniera significativa anche l’imposizione economica a catena, i dividendi confluiscono tuttavia, anche presso il beneficiario, solo con il 5% del loro ammontare nella base imponibile dell’imposta sul reddito delle società.

47. Qualora l’Italia eserciti il proprio potere impositivo anche sui dividendi in uscita e i beneficiari non residenti si trovino pertanto, in relazione al rischio della doppia imposizione e dell’imposizione economica a catena, in una situazione analoga a quella dei beneficiari residenti sul territorio nazionale, tale Stato membro deve vigilare, secondo la giurisprudenza, affinché i beneficiari non residenti siano assoggettati ad un trattamento equivalente a quello di cui beneficiano i residenti ( 21 ).

ii) Neutralizzazione della ritenuta alla fonte attraverso la detrazione nello Stato della sede

48. Per giustificare la disparità di trattamento dei dividendi in uscita, la Repubblica italiana fa valere la circostanza che tutte le convenzioni contro la doppia imposizione consentono la detrazione della ritenuta alla fonte presso lo Stato della sede del beneficiario dei dividendi.

49. Al riguardo si deve constatare, anzitutto, che la Repubblica italiana, secondo le informazioni da essa stessa fornite nel corso del procedimento, non ha concluso con la Slovenia alcuna convenzione contro la doppia imposizione. Una giustificazione in tal senso è pertanto esclusa a priori in relazione a tale Stato membro. Resta da verificare se sia giustificato il trattamento fiscale più sfavorevole dei dividendi distribuiti nei restanti Stati membri.

50. Secondo giurisprudenza costante, un trattamento fiscale sfavorevole contrario a una libertà fondamentale non può, in linea di principio, essere giustificato dall’esistenza di altri vantaggi fiscali ( 22 ). Ciò vale, in particolare, quando si è presenza di un’agevolazione concessa unilateralmente da un altro Stato membro ( 23 ). Ammettere il contrario equivarrebbe, in sostanza, a consentire ad uno Stato membro di prescindere dagli obblighi cui è tenuto in base al diritto comunitario, facendone dipendere il rispetto dagli eventuali effetti di una legislazione di un altro Stato membro, modificabile in ogni momento e unilateralmente da tale Stato ( 24 ).

51. La Corte non ha tuttavia escluso la possibilità che uno Stato membro garantisca il rispetto degli obblighi ad esso derivanti dal Trattato CE stipulando una convenzione con un altro Stato membro, volta ad evitare la doppia imposizione ( 25 ). Le convenzioni contro la doppia imposizione concluse dallo Stato membro di cui trattasi, infatti, fanno parte del suo ordinamento giuridico e rientrano pertanto nel contesto normativo per il trattamento fiscale dei dividendi in uscita ( 26 ). Inoltre, le convenzioni vincolano anche l’altro Stato membro di volta in volta interessato e possono tutt’al più essere denunciate, ma non possono essere semplicemente modificate unilateralmente.

52. Al fine di annullare la restrizione alla libera circolazione dei capitali, le convenzioni contro la doppia imposizione citate dal governo italiano dovrebbero neutralizzare integralmente la disparità di trattamento dei dividendi in uscita.

— Prima ipotesi: la ritenuta alla fonte viene detratta integralmente nello Stato della sede

53. Le conseguenze dell’applicazione della ritenuta alla fonte verrebbero eliminate qualora lo Stato della sede di una società, la quale percepisce dividendi dall’Italia, assoggetti tali dividendi all’imposta sul reddito delle società e detragga integralmente da tale imposta la ritenuta alla fonte, in conformità alle disposizioni di una convenzione contro la doppia imposizione.

54. È vero che i dividendi in uscita verrebbero alla fine tassati in maniera più onerosa rispetto ai dividendi distribuiti alle società italiane. Siffatto onere fiscale più gravoso non sarebbe tuttavia imputabile all’Italia ( 27 ). Piuttosto, esso risulterebbe dalla decisione autonoma dello Stato della sede della società beneficiaria. L’Italia non dovrebbe né potrebbe correggere tale decisione ( 28 ).

55. Anche qualora l’Italia prescindesse dall’applicazione della ritenuta alla fonte, permarrebbe un’imposizione fiscale parimenti elevata dei dividendi da parte dello Stato della sede della società beneficiaria, con la sola differenza che il gettito fiscale verrebbe percepito unicamente dallo Stato della sede e non verrebbe diminuito attraverso la detrazione della ritenuta alla fonte. Mediante il prelievo alla fonte consentito nella convenzione contro la doppia imposizione, l’Italia partecipa, in certo qual modo, solo al gettito fiscale realizzato dallo Stato della sede in forza della propria decisione di tassare i dividendi distribuiti alle società.

56. Il trattamento fiscale più sfavorevole delle società non residenti rispetto ai beneficiari italiani di dividendi risulta, in tale situazione, dalle differenze dei sistemi fiscali quanto alla prevenzione dell’imposizione economica a catena dei dividendi. Queste differenze non sono di per sé contrarie al diritto comunitario. Il Trattato CE non garantisce infatti l’applicazione a redditi analoghi anche di imposte di pari ammontare in tutti gli Stati membri ( 29 ). Tali Stati sono inoltre liberi di decidere se e in che modo eliminare l’imposizione economica a catena di dividendi distribuiti alle società.

— Seconda ipotesi: la ritenuta alla fonte non può essere detratta integralmente nello Stato della sede

57. La neutralizzazione della ritenuta alla fonte fallisce, al contrario, se lo Stato della sede di una società che percepisce dividendi dall’Italia non tassa tali redditi oppure non li tassa per un ammontare che consenta la detrazione integrale della ritenuta alla fonte.

58. Le convenzioni impongono infatti solo il credito d’imposta ordinario (ordinary credit) e non un credito d’imposta totale (full credit). Nel caso del credito d’imposta ordinario, la ritenuta estera alla fonte può essere detratta nello Stato della sede della società beneficiaria solo fino all’ammontare dell’imposta nazionale sui relativi redditi. Qualora dunque i redditi presso lo Stato della sede non vengano tassati, ovvero non vengano tassati in maniera sufficiente, permane una parte non detraibile della ritenuta alla fonte proveniente dall’Italia. In questo caso, dalla ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita risulta un onere fiscale imputabile solo all’Italia, il quale è più gravoso delle imposte che devono essere corrisposte dalle società stabilite in Italia sulle corrispondenti distribuzioni di dividendi ( 30 ).

59. Si deve constatare, in conclusione, che la detrazione della ritenuta alla fonte astrattamente prevista nelle convenzioni contro la doppia imposizione non garantisce, da sola, la compensazione della disparità di trattamento dei dividendi in uscita e di quelli distribuiti sul territorio nazionale risultante dall’applicazione di tale ritenuta. Piuttosto, la neutralizzazione dell’effetto della ritenuta alla fonte dipende inoltre, in maniera decisiva, dalla configurazione della tassazione nello Stato della sede del beneficiario. Questa si sottrae tuttavia all’influenza della Repubblica italiana e può altresì essere modificata unilateralmente in qualsiasi momento dall’altro Stato membro, senza che a ciò osti una convenzione contro la doppia imposizione.

60. Come illustrato in precedenza, uno Stato membro che assoggetta fattispecie transfrontaliere ad un regime fiscale meno favorevole rispetto ad analoghe operazioni meramente interne, non può fare affidamento sul fatto che tale disparità di trattamento venga compensata unilateralmente da parte dell’altro Stato membro. Così avviene tuttavia nel caso in esame, nonostante la possibilità di sgravio prevista nelle convenzioni contro la doppia imposizione. La restrizione alla libera circolazione dei capitali dovuta alla tassazione dei dividendi in uscita non è pertanto giustificata dalla possibilità di sgravio prevista nelle convenzioni contro la doppia imposizione.

iii) Giustificazione sulla base di una valutazione complessiva del sistema fiscale, della sua coerenza e della ripartizione del potere impositivo

61. Quale ulteriore motivo di giustificazione, il governo italiano espone che da una valutazione complessiva del sistema fiscale italiano emerge che i dividenti distribuiti sul territorio nazionale non godrebbero, in definitiva, di un trattamento più favorevole rispetto ai dividendi in uscita. Esso paragona, in tale contesto, l’onere fiscale complessivo, inclusa l’imposta che viene applicata alla persona fisica che percepisce i dividendi quale beneficiario finale, alla ritenuta alla fonte operata sui dividendi che vengono distribuiti a società non residenti.

62. Come tuttavia sottolinea a ragione la Commissione, il governo italiano paragona qui due fattispecie diverse. La ritenuta alla fonte grava sui dividendi distribuiti ad una società stabilita in un altro Stato membro. La tassazione di questi dividendi non può essere paragonata al complesso delle imposte che una società stabilita in Italia e gli azionisti della medesima sono tenuti a versare sui dividendi da essa percepiti. Infine, ad una società non residente partecipano parimenti, direttamente o indirettamente, persone fisiche, le quali normalmente devono parimenti corrispondere, nel loro Stato di residenza, imposte sui dividendi della società intermedia. Il governo italiano, nel suo paragone, non prende tuttavia in considerazione tale tassazione estera.

63. Allorché il governo italiano fa poi valere la coerenza fiscale e la salvaguardia di una ripartizione equilibrata del potere impositivo ( 31 ), il medesimo non spiega in che modo la disparità di trattamento dei dividendi in uscita garantisca il rispetto dei principi menzionati.

iv) Giustificazione per motivi legati alla lotta alla frode fiscale

64. Infine, la convenuta sostiene anche che la normativa è intesa a combattere la frode fiscale. I soggetti passivi residenti sul territorio nazionale potrebbero nascondersi dietro una società non residente sottraendosi in tal modo all’imposta sui dividendi.

65. Secondo una costante giurisprudenza, la lotta alla frode fiscale è tuttavia ammissibile quale giustificazione per una misura restrittiva delle libertà fondamentali solamente qualora essa abbia ad oggetto costruzioni puramente artificiose, aventi lo scopo di aggirare la legge fiscale nazionale. Pertanto, una presunzione generale di evasione o di frode fiscale non basta a giustificare una misura fiscale che pregiudichi gli obiettivi del Trattato CE ( 32 ).

66. La ritenuta alla fonte deve tuttavia essere corrisposta, in linea di principio, su tutte le distribuzioni di dividendi a favore di società non residenti, anche qualora non esistano elementi concreti che facciano ritenere che la società di cui trattasi sia stata impiegata artificiosamente da soggetti passivi residenti al fine di eludere l’imposta sul reddito sui dividendi sul territorio nazionale.

67. Inoltre, la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette e di imposte sui premi assicurativi ( 33 ), consente, nel rapporto fra gli Stati membri, di richiedere alle autorità dello Stato della sede della società che percepisce i dividendi informazioni sull’identità degli azionisti.

68. Di conseguenza, la Repubblica italiana non può neanche far valere, al fine di giustificare il trattamento più sfavorevole dei dividendi distribuiti in altri Stati membri, la circostanza che le disposizioni di cui trattasi sarebbero necessarie a combattere la frode fiscale.

v) Conclusione parziale

69. Come conclusione parziale occorre quindi dichiarare che la Repubblica italiana, avendo mantenuto in vigore un regime fiscale più oneroso per i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri rispetto a quello applicato ai dividendi percepiti dalle società residenti sul territorio nazionale, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza dell’art. 56, n. 1, CE.

2. Violazione delle disposizioni dell’Accordo SEE

a) La libera circolazione dei capitali ai sensi dell’art. 40 dell’Accordo SEE

70. La Corte di giustizia ha confermato nuovamente, di recente, che l’art. 40 dell’Accordo SEE riveste la stessa portata giuridica delle disposizioni, sostanzialmente identiche, dell’art. 56 CE ( 34 ). Di conseguenza, le restrizioni alla libera circolazione dei capitali fra i cittadini di Stati contraenti dell’Accordo SEE devono essere valutate alla stregua degli stessi criteri dei corrispondenti provvedimenti adottati nel contesto intracomunitario.

71. Le osservazioni effettuate nell’ambito dell’esame dell’art. 56, n. 1, CE, valgono di conseguenza, in via analogica, per la contestata violazione dell’art. 40 dell’Accordo SEE. Pertanto, le disposizioni italiane, incluse le convenzioni contro la doppia imposizione, che prevedono una tassazione più elevata dei dividendi distribuiti a società stabilite in uno Stato SEE rispetto alle distribuzioni effettuate sul territorio nazionale, costituiscono una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell’art. 40 dell’Accordo SEE ( 35 ).

72. Neanche in rapporto agli Stati SEE tale restrizione può essere giustificata facendo valere la possibilità di sgravio prevista dalle convenzioni dirette ad evitare la doppia imposizione. Fra l’Italia e il Liechtenstein non sussiste una convenzione del genere. In relazione all’Islanda e alla Norvegia, la possibilità di sgravio non garantisce da sola, come nel caso degli Stati membri, la neutralizzazione della ritenuta alla fonte. Piuttosto, essa dipende parimenti dalla configurazione nazionale della tassazione dei dividendi nel rispettivo Stato SEE.

73. Il governo italiano fa inoltre valere che le disposizioni più sfavorevoli per i dividendi in uscita sono giustificate da motivi legati alla lotta alla frode fiscale. Esso rammenta che la direttiva 77/799 non è in vigore negli Stati SEE. In relazione al Liechtenstein si aggiungerebbe il fatto che, in assenza di una convenzione contro la doppia imposizione, non sarebbe neanche applicabile una clausola negoziale sull’informazione. Di conseguenza, le autorità tributarie italiane non potrebbero procurarsi le informazioni necessarie a combattere la frode fiscale.

74. Occorre pertanto verificare se l’applicazione della ritenuta alla fonte ai dividendi distribuiti negli Stati SEE e la correlata restrizione alla libera circolazione dei capitali sia giustificata al fine di combattere la frode fiscale, nonostante essa non sia applicabile in maniera specifica a costruzioni di puro artificio ( 36 ).

75. La Corte ha rilevato al riguardo, nella sentenza A, che il contesto normativo per l’esercizio della libera circolazione dei capitali si distingue, in rapporto agli Stati terzi, dalle condizioni intracomunitarie. Essa ha in particolare ritenuto significativo che, relativamente agli Stati terzi, non sia disponibile uno strumento paragonabile alla direttiva 77/799 per raccogliere informazioni ( 37 ).

76. Anche l’eventualità che il soggetto passivo integri i presupposti che dovrebbero sussistere per la concessione di un vantaggio fiscale, non giustificherebbe necessariamente l’estensione del trattamento fiscale più favorevole delle fattispecie interne a casi che presentano un nesso con un paese terzo. Infatti, a causa dell’assenza di un obbligo da parte del paese terzo, fondato su un accordo, di fornire le informazioni, potrebbe rivelarsi impossibile ottenere da tale paese le informazioni necessarie per verificare i dati dei soggetti passivi, per esempio in relazione alla struttura della società stabilita nel paese terzo ( 38 ).

77. La disapplicazione della ritenuta alla fonte ai dividendi e la loro ampia esenzione dall’imposta sul reddito della società viene concessa alle società stabilite in Italia, in quanto i relativi redditi, nel caso delle persone fisiche, devono essere assoggettati ad una tassazione solo una volta, alla fine della catena di distribuzione. Per escludere, in tale contesto, frodi fiscali, le autorità tributarie devono poter accertare che una persona fisica abbia percepito corrispondenti dividendi. A tal fine può risultare in particolare necessario stabilire la cerchia degli azionisti di una società che distribuisce dividendi.

78. Ciò non è possibile nel caso delle società stabilite nel Liechtenstein, mancando in tale Stato SEE un fondamento giuridico per la corrispondente richiesta di informazioni.

79. Rispetto all’Islanda e alla Norvegia, le convenzioni contro la doppia imposizione potrebbero contenere un obbligo di rilasciare informazioni. L’applicazione della ritenuta alla fonte ai dividendi distribuiti in tali Stati sarebbe allora forse parimenti sproporzionata, come nel caso di dividendi il cui beneficiario è residente in un altro Stato membro.

80. L’effettiva presenza, nelle convenzioni, di clausole sull’informazione, come ad esempio nell’art. 26 del modello di accordo OCSE, nonché la loro portata concreta, non è tuttavia oggetto del procedimento. Poiché il governo italiano ha sostenuto di non potersi procurare informazioni sufficienti, sarebbe spettato alla Commissione confutare tale affermazione, per esempio facendo riferimento a clausole sull’informazione contenute in accordi internazionali.

81. La Commissione si è tuttavia limitata ad esporre che non le sarebbe chiaro quali informazioni siano necessarie ai fini dell’applicazione del regime di imposizione. Come illustrato in precedenza, può tuttavia risultare particolarmente necessario individuare gli azionisti di una società che hanno percepito dividendi dall’Italia. Di conseguenza, la Commissione non è riuscita a confutare la tesi difensiva della Repubblica italiana.

82. La Commissione non ha pertanto dimostrato che la disparità di trattamento dei dividendi in uscita verso la Norvegia e l’Islanda sia contraria alla libera circolazione dei capitali, garantita dall’art. 40 dell’Accordo SEE.

b) Libertà di stabilimento ai sensi dell’art. 31 dell’Accordo SEE

83. La Commissione contesta inoltre una violazione della libertà di stabilimento, garantita dall’art. 31 dell’Accordo SEE. Tale violazione non è tuttavia stata dimostrata dalla Commissione, per gli stessi motivi riguardanti il caso della violazione dell’art. 40 dell’accordo SEE.

84. Il ricorso deve pertanto essere respinto, nella misura in cui con esso viene fatta valere una violazione degli artt. 31 e 40 dell’Accordo SEE.

IV — Sulle spese

85. Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. È vero che il ricorso deve essere respinto in relazione al trattamento fiscale dei dividendi che vengono distribuiti a società stabilite negli Stati SEE. La Repubblica italiana è tuttavia soccombente in maniera prevalente. Essa deve pertanto essere condannata alla spese.

V — Conclusione

86. In conclusione, suggerisco che la Corte voglia dichiarare quanto segue: 1. La Repubblica italiana, avendo mantenuto in vigore un regime fiscale più oneroso per i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri rispetto a quello applicato ai dividendi percepiti dalle società residenti sul territorio nazionale, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza dell’art. 56, n. 1, CE. 2. Per il resto, il ricorso è respinto. 3. La Repubblica italiana è condannata alle spese.

( 1 ) Lingua originale: il tedesco.

( 2 ) Sentenza 8 novembre 2007, causa C-379/05, Amurta (Racc. pag. I-9569, punto 78). V., in tal senso, anche sentenze , causa C-43/07, Arens-Sikken (Racc. pag. I-6887, punto 66), nonché causa C-11/07, Eckelkamp (Racc. pag. I-6845, punto 69).

( 3 ) Sentenza 12 dicembre 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Racc. pag. I-11673, punto 71), nonché Armurta (cit. alla nota 2, punto 79).

( 4 ) GU L 225, pag. 6, come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 2003, 2003/123/CE (GU 2004, L 7, pag. 41).

( 5 ) La partecipazione minima è stata abbassata al 15% a partire dal 1o gennaio 2007 e al 10% a partire dal .

( 6 ) GU 1994, L 1, pag. 3.

( 7 ) GURI 16 dicembre 2003, n. 291.

( 8 ) GURI 31 dicembre 1986, n. 302.

( 9 ) GURI 16 ottobre 1973, n. 268, come modificato dal D.Lgs n. 344/2003.

( 10 ) Riguardo agli Stati membri, le riduzioni fiscali per i dividendi da partecipazione dovrebbero nel frattempo aver perso in larga misura la loro importanza, in quanto la direttiva 90/435 esclude completamente, a decorrere dal 1o gennaio 2009, l’applicazione di ritenute alla fonte a partire da una partecipazione minima del 10%.

( 11 ) Sentenza 18 luglio 2007, causa C-490/04, Commissione/Germania (Racc. pag. I-6095, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).

( 12 ) Il ricorso contiene estratti dalle convenzioni contro la doppia imposizione concluse dall’Italia con, rispettivamente, la Francia, il Regno Unito, i Paesi Bassi e la Norvegia.

( 13 ) In tal senso sentenze 16 marzo 1999, causa C-222/97, Trummer e Mayer (Racc. pag. I-1661, punto 26), nonché , causa C-101/05, A (Racc. pag. I-11531, punto 40).

( 14 ) Sentenza Amurta (cit. alla nota 2, punto 28). V., in relazione alla restrizione alla libertà di stabilimento ad opera di corrispondenti provvedimenti, sentenza 14 dicembre 2006, causa C-170/05, Denkavit Internationaal e Denkavit France (Racc. pag. I-11949, punto 29).

( 15 ) Va osservato, per inciso, che l’avvocato generale Geelhoed ha tuttavia presentato le sue conclusioni nella causa Denkavit Internationaal e Denkavit France (cit. alla nota 14) già il 27 aprile 2006. In tali conclusioni egli non ha lasciato adito a dubbi quanto al fatto che l’applicazione di una ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita non è compatibile con le libertà fondamentali, qualora i dividendi distribuiti internamente siano esentati da una qualsivoglia imposizione.

( 16 ) V. sentenze Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cit. alla nota 3, punto 54); Amurta (cit. alla nota 2, punto 24), nonché 18 giugno 2009, causa C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Racc. pag. I-5145, punto 28).

( 17 ) Sentenza Amurta (cit. alla nota 2, punto 31).

( 18 ) V. sentenze 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen (Racc. pag. I-4071, punto 43); , causa C-319/02, Manninen (Racc. pag. I-7477, punto 29), nonché Amurta (cit. alla nota 2, punto 32).

( 19 ) Sentenze Denkavit Internationaal e Denkavit France (cit. alla nota 14, punto 34), nonché Amurta (cit. alla nota 2, punto 37).

( 20 ) V. sentenze Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cit. alla nota 3, punto 68); Denkavit Internationaal e Denkavit France (cit. alla nota 14, punto 35), nonché Amurta (cit. alla nota 2, punto 38).

( 21 ) V. sentenze Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cit. alla nota 3, punto 70), nonché Amurta (cit. alla nota 2, punto 39).

( 22 ) Sentenze Verkooijen (cit. alla nota 18, punto 61); Amurta (cit. alla nota 2, punto 75); Arens-Sikken (cit. alla nota 2, punto 66), nonché Eckelkamp (cit. alla nota 2, punto 69).

( 23 ) V. sentenza Amurta (cit. alla nota 2, punto 78).

( 24 ) Conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi presentate il 7 giugno 2007 nella causa Amurta (cit. alla nota 2, paragrafo 78).

( 25 ) Sentenza Amurta (cit. alla nota 2, punto 79), che fa riferimento alla sentenza Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cit. alla nota 3, punto 71). In tal senso v. anche sentenza Arens-Sikken (cit. alla nota 2, punto 64).

( 26 ) V. sentenza Manninen (cit. alla nota 18, punto 21); sentenza 19 gennaio 2006, causa C-265/04, Bouanich (Racc. pag. I-923, punto 51), e paragrafi 44 e segg. delle conclusioni da me presentate in tale causa, nonché sentenza Denkavit Internationaal e Denkavit France (cit. alla nota 14, punto 45).

( 27 ) Ci si potrebbe semmai chiedere se nell’applicazione di metodi diversi intesi ad evitare la doppia imposizione — esenzione sul territorio nazionale e detrazione nel caso di distribuzioni verso l’estero — risieda una penalizzazione, imputabile all’Italia, dei dividendi in uscita. La Corte, nella sentenza 12 dicembre 2006, causa C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Racc. pag. I-11753, punto 53), ha tuttavia considerato equivalenti entrambi i metodi diretti ad evitare la doppia imposizione. Tale questione è peraltro ancora oggetto di un rinvio pregiudiziale pendente (cause riunite C-436/08 e C-437/08, Haribo e a., GU 2009, C 19, pag. 11).

( 28 ) Cfr., in tal senso, sentenza 23 ottobre 2008, causa C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Racc. pag. I-8061, punto 50).

( 29 ) V., in tal senso, sentenza 12 maggio 1998, causa C-336/96, Gilly (Racc. pag. I-2793, punto 47). Pertanto, anche il trasferimento della residenza, ad esempio, non deve essere neutro sotto il profilo fiscale (v. sentenze , causa C-387/01, Weigel, Racc. pag. I-4981, punto 55; , causa C-365/02, Lindfors, Racc. pag. I-7183, punto 34, nonché , causa C-67/08, Block, Racc. pag. I-883, punto 35).

( 30 ) V., sulla relativa problematica, le conclusioni presentate nella causa Amurta (cit. alla nota 2, paragrafi 87 e seg.).

( 31 ) Esso rinvia in tal senso alla sentenza 18 luglio 2007, causa C-231/05, Oy AA (Racc. pag. I-6373, punto 51).

( 32 ) V., in tal senso, segnatamente, sentenze 12 settembre 2006, causa C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (Racc. pag. I-7995, punto 50), nonché , causa C-451/05, ELISA (Racc. pag. I-8251, punto 91).

( 33 ) GU L 336, pag. 15, quale modificata, da ultimo, con direttiva del Consiglio 20 novembre 2006, 2006/98/CE (GU L 363, pag. 129).

( 34 ) Sentenza 11 giugno 2009, causa C-521/07, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. I-4873, punto 33), che rimanda alla sentenza , causa C-452/01, Ospelt e Schlössle Weissenberg (Racc. pag. I-9743, punto 32).

( 35 ) V. sentenza Commissione/Paesi Bassi (cit. alla nota 34, punti 38 e 39).

( 36 ) V. supra, paragrafo 65.

( 37 ) Sentenza A (cit. alla nota 13, punto 61).

( 38 ) V., in tal senso, sentenza A (cit. alla nota 13, punti 62-64).