Conclusioni dell'avvocato generale Léger del 3 aprile 2003. - Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) e Ola Ramstedt contro Riksskatteverket. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Regeringsrätten - Svezia. - Assicurazione integrativa sulla pensione di vecchiaia mediante capitalizzazione - Sottoscrizione presso una compagnia stabilita in un altro Stato membro - Diverso trattamento fiscale - Compatibilità con l'art.49CE. - Causa C-422/01.



raccolta della giurisprudenza 2003 pagina I-06817



Conclusioni dell avvocato generale

1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale rivolta alla Corte dal Regeringsrätten (Corte amministrativa suprema) (Svezia) riguarda il regime fiscale di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia sottoscritta per conto di un dipendente svedese presso assicuratori stabiliti in uno Stato membro diverso dalla Svezia.

Contesto normativo nazionale

2. La legge svedese recante norme relative al regime fiscale dei contratti di assicurazione distingue le assicurazioni sulla vecchiaia dalle assicurazioni di capitali applicando loro un regime fiscale diverso.

3. Essa elenca le diverse condizioni che un'assicurazione deve soddisfare per poter essere considerata un'assicurazione di vecchiaia . L'assicurazione deve, tra l'altro, essere sottoscritta presso un assicuratore stabilito in Svezia.

4. Qualora tali condizioni non ricorrano, l'assicurazione viene considerata un'assicurazione di capitali. Lo stesso vale per la sottoscrizione di un'assicurazione presso un assicuratore straniero, anche se soddisfa tutte le altre condizioni applicabili ad un'assicurazione di vecchiaia. Una tale assicurazione è considerata, alla luce della legge svedese, un'assicurazione di capitali e ad essa vengono applicate le relative norme in materia di imposte dirette.

5. La legge svedese prevede disposizioni particolari per quanto riguarda le assicurazioni integrative per la pensione di vecchiaia che sono assicurazioni di vecchiaia connesse ad un impiego. Infatti, le pensioni integrative possono essere garantite o con la sottoscrizione e il pagamento da parte del datore di lavoro di un'assicurazione di vecchiaia, o con trasferimento ad un fondo pensione, o dalla costituzione di una riserva speciale che figura nel bilancio del datore di lavoro .

6. La controversia nella causa principale riguarda una pensione integrativa garantita dalla sottoscrizione da parte del datore di lavoro di un'assicurazione di vecchiaia. Quest'ultimo si impegna, in qualità di contraente, a pagare la totalità dei contributi, mentre assicurato è il dipendente . Le somme dovute in esecuzione del contratto di assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia sono versate direttamente dall'assicuratore stabilito in Svezia all'assicurato, il dipendente in pensione, come pensione integrativa. Nel caso di un'assicurazione sottoscritta presso un assicuratore stabilito in un altro Stato membro, le somme sono normalmente versate dall'assicuratore al datore di lavoro che le versa a sua volta al dipendente in pensione.

7. Il regime fiscale applicabile alle pensioni integrative garantite da un'assicurazione sottoscritta presso un assicuratore svedese prevede che i contributi pagati dal datore di lavoro per l'assicurazione sono immediatamente detraibili dall'imponibile. La pensione che viene versata successivamente è interamente imponibile, a carico del beneficiario assicurato, quindi del dipendente in pensione, come imposta sul reddito.

8. Per contro, il regime fiscale applicabile alle pensioni integrative garantite da un'assicurazione sottoscritta presso un assicuratore stabilito in un altro Stato membro è diverso da quello testè illustrato. Anzi tutto, un'assicurazione sottoscritta presso un tale assicuratore, per garantire una pensione integrativa, è denominata assicurazione di capitali . Per quanto riguarda le conseguenze sul piano fiscale, i contributi pagati dal datore di lavoro non sono detraibili dal suo reddito imponibile. Le somme dovute in esecuzione del contratto sono versate dall'assicuratore straniero al datore di lavoro svedese che a sua volta le versa al dipendente beneficiario della pensione . E' soltanto una volta che l'assicurazione integrativa sia stata versata al dipendente che il datore di lavoro può effettuare una detrazione, limitata all'importo effettivamente versato al dipendente in pensione, e ciò ad ogni versamento. La detraibilità dell'onere rappresentato dai contributi pensionistici dovuti, per il datore di lavoro, è così differita contrariamente al caso in cui la stessa assicurazione è sottoscritta presso un assicuratore stabilito in Svezia . La pensione che viene versata successivamente è interamente imponibile a carico del beneficiario assicurato, quindi per il dipendente in pensione, come imposta sul reddito.

9. Il regime fiscale applicabile all'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia è così diverso a seconda che l'assicuratore sia stabilito in Svezia o in un altro Stato membro.

10. Infine, occorre notare che il Regno di Svezia ha stipulato convenzioni per evitare la doppia imposizione con tutti gli Stati membri, ad eccezione della Repubblica portoghese. Tali convenzioni, stipulate secondo il modello dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), contengono una clausola la quale prevede che l'imposizione sulle pensioni di vecchiaia si effettua nello Stato di residenza anche se i contributi sono stati versati in un altro Stato .

Fatti e procedimento nella causa principale

11. Il sig. Ola Ramstedt, cittadino svedese, è residente in Svezia ed è dipendente dell'impresa svedese Skandia. Quest'ultima ed il sig. Ramstedt convenivano di sottoscrivere a favore di quest'ultimo un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia. La suddetta assicurazione sarebbe stata sottoscritta presso l'impresa danese Skandia Link Livforsikring A/S, l'impresa tedesca Skandia Lebensversicherung AG o l'impresa inglese Skandia Life Assurance Ltd.

12. Il sig. Ramstedt e la Skandia presentavano una domanda di decisione preventiva allo Skatterättsnämnden (commissione tributaria) al fine di far stabilire le conseguenze fiscali della sottoscrizione di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia presso assicuratori stranieri. In concreto, la domanda verteva sulle conseguenze fiscali relative alle imposte dirette per la Skandia (diritto alla detrazione) e per il sig. Ramstedt (imponibilità delle somme percepite).

13. Con decisione 1° febbraio 2000, lo Skatterättsnämnden dichiarava che la Skandia non poteva beneficiare del diritto alla detrazione per i contributi versati, mentre la pensione sarebbe stata detraibile al momento del suo versamento, al pari di una pensione diretta. Peraltro, le somme erogande al sig. Ramstedt in esecuzione del contratto sarebbero state fiscalmente imponibili. La decisione sottolineava che vi era una differenza di trattamento tra gli assicuratori stabiliti in Svezia e quelli stabiliti in un altro Stato membro, ma che essa non era discriminatoria in forza della sentenza Bachmann .

14. Avverso tale preventiva decisione il sig. Ramstedt e la Skandia proponevano ricorso dinanzi al Regeringsrätten.

15. Nell'ordinanza di rinvio, il Regeringsrätten dichiara che, in forza della decisione controversa, il diritto della Skandia a detrarre gli oneri pensionistici è differito rispetto al pagamento dei contributi, in quanto tale detrazione non verte sui contributi versati, ma sulle somme effettivamente pagate come pensione di vecchiaia.

16. Il giudice del rinvio afferma che tale differenza nel regime fiscale applicabile è meno favorevole in taluni casi per il datore di lavoro Skandia qualora l'assicurazione sia sottoscritta presso un assicuratore stabilito in uno Stato membro diverso dalla Svezia. Egli menziona due ipotesi.

17. Qualora il pagamento delle somme dovute in esecuzione del contratto di assicurazione, e quindi la detrazione, si verifichi solo molto tempo dopo il pagamento dei contributi, mentre l'importo delle somme versate non è leggermente superiore a quello dei contributi pagati, la sottoscrizione di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia all'estero può comportare conseguenze più sfavorevoli, sotto il profilo delle imposte dirette, rispetto alla sottoscrizione di una tale assicurazione presso un assicuratore stabilito in Svezia. Qualora il pagamento delle somme dovute in esecuzione del contratto di assicurazione e la detrazione dei contributi intervengano poco tempo dopo la sottoscrizione e l'importo delle somme versate sia sensibilmente superiore a quello dei contributi pagati, l'effetto può essere inverso .

18. Tuttavia, il giudice del rinvio fa presente che le conseguenze in materia di imposte dirette per il sig. Ramstedt, a prescindere dalla scelta del suo datore di lavoro di un assicuratore stabilito in Svezia o in un altro Stato membro, sono neutrali. Infatti, in entrambi i casi, il dipendente è imponibile sulle somme che percepisce come reddito.

19. Il suddetto giudice sottolinea, nell'ordinanza di rinvio, l'eventualità di conseguenze meno favorevoli a causa dell'applicazione del regime fiscale in materia di assicurazione di capitali piuttosto che di quello in materia di assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia. Tale constatazione lo induce ad interrogarsi sull'obbligo derivante dall'IL per un assicuratore di essere stabilito in Svezia per poter beneficiare del regime fiscale di assicurazione sulla vecchiaia, alla luce delle libertà fondamentali garantite dal Trattato CE.

Questione pregiudiziale

20. Il Regeringsrätten ha quindi deciso di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se le norme comunitarie in materia di libera circolazione delle persone, dei servizi e dei capitali, in particolare l'art. 49 CE, nel combinato disposto con l'art. 12 CE, debbano essere interpretate nel senso che ostano all'applicazione di una normativa tributaria nazionale per effetto della quale un contratto assicurativo, concluso presso un assicuratore stabilito in Inghilterra, in Germania o in Danimarca e rispondente a tutti i requisiti di un contratto di assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia svedese - salvo il fatto di non essere stato sottoscritto presso un assicuratore stabilito in Svezia - dev'essere fiscalmente considerato quale contratto di assicurazione di capitali con effetti che, sotto il profilo delle imposte sui redditi, a seconda delle circostanze di specie, possono essere meno favorevoli rispetto a quelli che deriverebbero da un contratto di previdenza integrativa».

Esame

21. Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede alla Corte di accertare se le norme del Trattato sulla libera circolazione delle persone e dei capitali, sulla libera prestazione dei servizi nonché sulla non discriminazione ostino ad una normativa nazionale, come quella nella fattispecie, che prevede un regime fiscale meno favorevole per un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia sottoscritta presso un assicuratore stabilito in uno Stato membro diverso della Svezia, rispetto ad una stessa assicurazione sottoscritta presso un assicuratore stabilito in Svezia.

22. Ritengo, alla stregua della Commissione delle Comunità europee, che la questione pregiudiziale possa essere limitata all'interpretazione dell'art. 49 CE.

23. Secondo una consolidata giurisprudenza, la stipula di un'assicurazione di vecchiaia, per la successiva riscossione di pensioni di vecchiaia, rientra nell'ambito delle disposizioni sulla libera prestazione dei servizi ai sensi degli artt. 49 CE e seguenti . Analogamente, secondo una costante giurisprudenza, l'art. 12 CE tende ad applicarsi solo nelle situazioni disciplinate dal diritto comunitario per le quali il Trattato non stabilisce norme specifiche di non discriminazione . Nella fattispecie, l'art. 49 CE fa riferimento a tale principio di non discriminazione proprio nell'ambito della libera prestazione dei servizi.

24. Di conseguenza, esaminerò se l'art. 49 CE debba essere interpretato nel senso che osta all'applicazione di una normativa nazionale, come quella nella fattispecie, che prevede norme fiscali meno favorevoli qualora un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia venga sottoscritta presso un assicuratore stabilito in un altro Stato membro, rispetto al caso in cui la stessa sia sottoscritta presso un assicuratore stabilito nello Stato membro di cui trattasi.

La restrizione alla libera prestazione dei servizi

25. Secondo una costante giurisprudenza della Corte «se è vero che allo stato attuale del diritto comunitario la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella competenza della Comunità, ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le competenze loro attribuite nel rispetto del diritto comunitario» . Ne consegue che gli Stati membri, nell'esercizio della competenza che hanno conservato, non devono violare le libertà fondamentali garantite dal Trattato, come la libera prestazione dei servizi .

26. Ora, secondo la Corte, «[n]ell'ottica di un mercato unico, e al fine di consentire la realizzazione degli obiettivi di quest'ultimo, l'art. 59 del Trattato osta all'applicazione di qualsiasi normativa nazionale che abbia l'effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile di quella puramente interna a uno Stato membro» .

27. Inoltre, occorre rilevare che, in forza di una costante giurisprudenza, una discriminazione consiste nell'applicazione di norme diverse a situazioni analoghe ovvero nell'applicazione della stessa norma a situazioni diverse . Ora, la normativa di cui trattasi nella causa principale prevede l'applicazione di norme fiscali diverse ad una stessa situazione, vale a dire la sottoscrizione di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia identica, a seconda che essa sia sottoscritta presso una compagnia di assicurazione stabilita o no in Svezia.

28. La Commissione distingue le conseguenze della normativa svedese quanto alla situazione fiscale della Skandia dalla situazione del sig. Ramstedt. A suo parere, il sig. Ramstedt è imponibile sulle prestazioni che gli sono versate allo stesso modo, indipendentemente dal fatto che l'assicurazione sia sottoscritta presso un assicuratore stabilito in Svezia o in un altro Stato membro. Per contro, per quanto riguarda la Skandia, i contributi versati non sono detraibili al momento del loro versamento. La detrazione è possibile solo qualora le prestazioni corrispondenti siano versate al sig. Ramstedt sotto forma di pensione e non per i contributi versati. Invece, se la Skandia sottoscrivesse l'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia per il sig. Ramstedt presso un assicuratore stabilito in Svezia, essa potrebbe detrarre i contributi sin dal loro versamento.

29. Alla stregua della Commissione, ritengo che una normativa come quella di cui trattasi nella causa principale presenti una serie di elementi atti a dissuadere il datore di lavoro dal sottoscrivere un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia presso un assicuratore non stabilito in Svezia , se non addirittura ad impedirglielo.

30. Le mie osservazioni verteranno unicamente sull'analisi dell'art. 49 CE tenuto conto del regime fiscale applicabile, conformemente alla normativa svedese, al datore di lavoro Skandia.

31. Il regime fiscale applicabile al datore di lavoro che sottoscrive un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia presso un assicuratore stabilito in un Stato membro diverso dalla Svezia è meno favorevole rispetto a quello applicabile qualora l'assicuratore sia stabilito in Svezia. Per sottrarsi a tale fiscalità meno favorevole, il datore di lavoro non può che sottoscrivere la stessa assicurazione presso un assicuratore stabilito in Svezia. Già da ciò si può vedere che la normativa svedese giunge ad imporre una condizione di stabilimento sul suo territorio per la fornitura di un'assicurazione di vecchiaia.

32. Un tale requisito rappresenta una discriminazione indiretta contrario alla libera prestazione dei servizi, cosa che tutti gli intervenienti nella causa riconoscono direttamente o indirettamente. Di conseguenza, la questione fondamentale nella fattispecie è quella di un'eventuale giustificazione di tale discriminazione.

Le giustificazioni dedotte

33. Il governo svedese ed il Riksskatteverket (amministrazione tributaria) deducono quattro giustificazioni in ordine al requisito di stabilimento in Svezia previsto dalla normativa di cui trattasi. Le giustificazioni richiamate, per affermare che la suddetta normativa non è contraria al diritto comunitario, sono la coerenza fiscale, l'efficacia dei controlli fiscali, la protezione dell'integrità della base imponibile e la neutralità concorrenziale .

34. A mio parere, nessuna di tali giustificazioni è fondata.

La coerenza fiscale

35. I governi svedese e danese nonché il Riksskatteverket si fondano sull'argomento della coerenza del sistema fiscale per giustificare la normativa nazionale di cui trattasi. A loro parere, la soluzione della Corte nella causa Bachmann, citata, si può trasporre nella fattispecie anche se la situazione fattuale non è completamente identica.

36. Nella causa Bachmann, citata, alla Corte è stata sottoposta la normativa fiscale belga la quale prevedeva che i premi di assicurazione sulla vita non potevano essere detratti dal reddito imponibile qualora fossero versati all'estero. La Corte ha affermato che un tale regime era compatibile con il diritto comunitario in quanto esisteva un nesso diretto tra la detraibilità dei contributi e l'imponibilità delle pensioni. Infatti, nel sistema belga, la riduzione del gettito fiscale risultante dalla detrazione dei contributi assicurativi veniva compensata dall'imponibilità delle pensioni, rendite o capitali versati dagli assicuratori. Al contrario, tali importi erano esentati qualora i contributi non fossero detraibili.

37. Nel sistema nazionale di cui trattavasi nella causa Bachmann, citata, lo svantaggio fiscale era compensato da un vantaggio fiscale successivo.

38. Contrariamente ai governi svedese e danese, ritengo che tale soluzione non si possa trasporre nella fattispecie. Come fanno notare giustamente la Skandia , la Commissione e l'Autorità di vigilanza AELS, la fattispecie si differenzia da quella che ha dato luogo alla sentenza Bachmann, citata. Nella presente causa, il sistema fiscale svedese non prevede vantaggi fiscali per compensare gli svantaggi fiscali sopportati dal datore di lavoro Skandia, a causa dell'applicazione delle norme fiscali svedesi relative all'assicurazione di capitali che non gli consentono di detrarre i contributi versati per tale assicurazione.

39. Infatti, la normativa nazionale prevede che la Skandia, dopo la sottoscrizione dell'assicurazione di cui trattasi presso un assicuratore stabilito in uno Stato membro diverso dalla Svezia, deve attendere sino al momento del versamento delle pensioni per beneficiare del diritto alla detrazione. La normativa svedese non prevede nessun vantaggio fiscale per compensare tale svantaggio sopportato dalla Skandia.

40. In mancanza di un vantaggio fiscale che consenta di compensare lo svantaggio fiscale sopportato dalla Skandia, non è possibile, a mio parere, accogliere l'argomento della coerenza del sistema fiscale per giustificare la normativa svedese sotto il profilo del diritto comunitario.

L'efficacia dei controlli fiscali

41. Secondo i governi svedese e danese, il requisito dello stabilimento in Svezia si giustifica con la necessità di esercitare in maniera soddisfacente un controllo fiscale efficace. L'amministrazione fiscale svedese deve essere in grado di ottenere le informazioni necessarie per tale tipo di controllo. Gli strumenti comunitari previsti per garantire un tale controllo e, in particolare, la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette , non sarebbero sufficienti. Analogamente, non sarebbe possibile garantire un controllo fiscale efficace fondandosi sulla volontaria cooperazione degli interessati .

42. Faccio notare che, secondo una costante giurisprudenza della Corte, l'efficacia dei controlli fiscali non può essere accolta come giustificazione di una discriminazione alla libera prestazione dei servizi quando uno Stato membro può ricorrere alla direttiva 77/799 per ottenere, da parte delle autorità competenti di un altro Stato membro, tutte le informazioni atte a consentirgli la determinazione corretta dell'imposta sul reddito .

43. Ricordo anche che le convenzioni concluse per evitare la doppia imposizione prevedono un aiuto reciproco ed un'assistenza per lo scambio di informazioni tra le autorità fiscali degli Stati contraenti. Infine, niente impedisce alle autorità fiscali svedesi di esigere, nella fattispecie, dalla Skandia, dal sig. Ramstedt o dallo stesso assicuratore le prove che giudicano necessarie per valutare se occorra o no concedere la detrazione richiesta .

44. Così, a mio parere, è possibile garantire l'efficacia dei controlli fiscali con mezzi meno restrittivi di quanto non faccia la normativa svedese nella fattispecie. Tale giustificazione non è fondata.

L'esigenza di preservare la base imponibile

45. Secondo i governi svedese e danese, la normativa svedese sarebbe volta a evitare il rischio che venga meno la base imponibile. La situazione che si prefigura, secondo tali governi, è quella in cui il Regno di Svezia accetti la detrazione dei contributi versati per l'assicurazione e in cui successivamente il dipendente lasci la Svezia per stabilirsi in un altro Stato, evitando così la tassazione delle sue prestazioni assicurative come redditi. L'esigenza di preservare la base imponibile è stata riconosciuta, secondo i suddetti governi, dalla Corte nella sentenza Safir, citata, come motivo imperativo di interesse generale.

46. A mio parere, non è possibile leggere ed interpretare la citata sentenza Safir in tal senso.

47. Infatti, la citata sentenza Danner enuncia che «la Corte ha dichiarato, al punto 34 della citata sentenza Safir, che, nel caso di specie, l'esigenza di colmare la lacuna fiscale che risulterebbe dalla mancata tassazione del risparmio sotto forma di assicurazioni sulla vita di capitalizzazione concluse presso compagnie stabilite in uno Stato membro diverso da quello in cui si trova la residenza del risparmiatore non era tale da giustificare il provvedimento nazionale controverso, il quale restringeva la libera prestazione dei servizi» . La Corte ha affermato che l'esigenza di prevenire una riduzione delle entrate fiscali non figura tra i motivi enunciati dall'art. 46 CE e non può considerarsi motivo imperativo di interesse pubblico invocabile per giustificare una disparità di trattamento .

48. Tale giustificazione non mi sembra quindi fondata.

La neutralità concorrenziale

49. L'ultima giustificazione dedotta dal governo svedese è, a mio parere, poco chiara e difficilmente comprensibile. Quest'ultimo afferma che la normativa nazionale che richiede uno stabilimento in Svezia è necessaria per garantire la neutralità concorrenziale . Infatti, il governo svedese spiega che il datore di lavoro può detrarre in tre modi gli oneri riguardanti le pensioni di vecchiaia che gravano su di lui prima del pagamento effettivo delle pensioni dovute al dipendente: con la costituzione di una riserva di bilancio associata ad un'assicurazione del credito, con il trasferimento ad un fondo pensione o con la sottoscrizione di un'assicurazione di vecchiaia. La normativa svedese sarebbe necessaria per garantire la neutralità concorrenziale, in particolare qualora la pensione sia garantita dalla costituzione di una riserva di bilancio associata ad un'assicurazione del credito o mediante trasferimento ad un fondo pensione.

50. Ho qualche difficoltà a seguire l'iter logico del governo svedese circa la giustificazione della propria normativa fondata sulla neutralità concorrenziale. Tuttavia, in ogni caso, ritengo, da un lato, che tale argomento non sia pertinente, in quanto, come è stato in precedenza stabilito, si tratta nella causa principale di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia garantita dalla sottoscrizione da parte del datore di lavoro di un'assicurazione di vecchiaia. Quindi, non ci troviamo in uno degli altri due casi di garanzia dell'assicurazione di cui trattasi, dedotti dal governo svedese.

51. Dall'altro lato, a mio parere e come hanno sottolineato la Commissione e l'Autorità di vigilanza AELS, è proprio attraverso l'osservanza delle norme del Trattato sulle libertà fondamentali, come l'art. 49 CE, che il rispetto delle norme sulla concorrenza è garantito. Una tale giustificazione non può in nessun caso essere accolta.

Conclusione

52. Di conseguenza, propongo alla Corte di dichiarare che:

«L'art. 49 CE dev'essere interpretato nel senso che osta all'applicazione di una normativa nazionale, come quella della fattispecie, che prevede norme fiscali meno favorevoli qualora un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia venga sottoscritta presso un assicuratore stabilito in un altro Stato membro al caso in cui la stessa è sottoscritta presso un assicuratore stabilito nello Stato membro di cui trattasi».