Causa C-349/03

Commissione delle Comunità europee

contro

Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord

«Inadempimento di uno Stato — Direttiva 77/799/CEE — Reciproca assistenza fra le autorità competenti — Settori dell’IVA e dei diritti d’accisa — Trasposizione incompleta — Territorio di Gibilterra»

Conclusioni dell’avvocato generale A. Tizzano, presentate il 10 marzo 2005

Sentenza della Corte (Grande Sezione) 21 luglio 2005

Massime della sentenza

Ravvicinamento delle legislazioni — Reciproca assistenza fra le autorità degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette — Direttiva 77/799 — Settori dell’imposta sul valore aggiunto e dei diritti d’accisa — Applicabilità al territorio di Gibilterra — Inadempimento

(Atto di adesione del 1972, artt. 28 e 29; direttiva del Consiglio 77/799/CEE)

Ai sensi dell’art. 28 dell’Atto di adesione del Regno di Danimarca, dell’Irlanda e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, gli atti delle istituzioni della Comunità in materia d’armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari non si applicano a Gibilterra, a meno che il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, disponga diversamente. Non possono essere considerate come atti di questo tipo disposizioni che si limitano a prevedere una collaborazione tra Stati membri, lasciando ciascuno di loro libero di utilizzare i suoi metodi di ricerca e di comunicazione dell’informazione.

Tale è il caso della direttiva 77/799, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette, come modificata dalla direttiva 79/1070 e dalla direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, cosicché, nella parte in cui riguarda l’imposta sul valore aggiunto, tale direttiva non rientra negli «atti in materia d’armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari» nel senso di cui all’art. 28 dell’Atto di adesione ed è quindi applicabile a Gibilterra.

La direttiva 77/799 modificata, nella parte in cui riguarda i diritti d’accisa, è applicabile anche a Gibilterra. Infatti, l’eventuale mancata applicazione a tale territorio delle disposizioni che esigono l’armonizzazione di questi diritti in quanto tali, in forza dell’art. 29 dell’Atto di adesione, in combinato disposto con il suo allegato I, parte I, punto 4, secondo cui Gibilterra è esclusa dal territorio doganale comunitario, non implica, comunque, che Gibilterra sfugga all’obbligo di reciproca assistenza delle autorità competenti degli Stati membri previsto dalla direttiva 77/799 modificata nell’ambito dei diritti d’accisa.

Ne consegue che, non applicando, nei settori dell’imposta sul valore aggiunto e dei diritti d’accisa, la direttiva 77/799 modificata nel territorio di Gibilterra, il Regno Unito è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza del Trattato CE.

(v. punti 42, 44-46, 50-51, 53-54, 56 e dispositivo)

SENTENZA DELLA CORTE (Sezione unica)

21 luglio 2005 ( )

«Inadempimento di uno Stato – Direttiva 77/799/CEE – Reciproca assistenza fra le autorità competenti – Settori dell’IVA e dei diritti d’accisa – Trasposizione incompleta – Territorio di Gibilterra»

Nella causa C-349/03,

avente ad oggetto un ricorso per inadempimento ai sensi dell’art. 226 CE, proposto il 7 agosto 2003,

Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal sig. R. Lyal, in qualità di agente, con domicilio eletto in Lussemburgo,

ricorrente,

sostenuta da:

Regno di Spagna, rappresentato dalla sig.ra N. Díaz Abad, in qualità di agente, con domicilio eletto in Lussemburgo,

interveniente,

contro

Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, rappresentato dal sig. K. Manji e dalla sig.ra R. Caudwell, in qualità di agenti, assistiti dal sig. D. Wyatt, QC, con domicilio eletto in Lussemburgo,

convenuto,

LA CORTE (Grande Sezione),

composta dal sig. V. Skouris, presidente, dai sigg. P. Jann e A. Rosas, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta e dal sig. A. Borg Barthet, presidenti di sezione, dal sig. R. Schintgen, dalla sig.ra N. Colneric (relatore), dai sigg. S. von Bahr, J. N. Cunha Rodrigues, G. Arestis, M. Ilešič, J. Malenovský e J. Klučka, giudici,

avvocato generale: sig. A. Tizzano

cancelliere: sig. R. Grass

vista la fase scritta del procedimento,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 10 marzo 2005,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 Con il suo ricorso la Commissione delle Comunità europee chiede alla Corte di dichiarare che il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, non avendo applicato la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette (GU L 336, pag. 15), come modificata dalle direttive del Consiglio 6 dicembre 1979, 79/1070/CEE (GU L 331, pag. 8), e del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva modificata»), sul territorio di Gibilterra, è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza del Trattato CE.

2 Con ordinanza del presidente della Corte 4 dicembre 2003, il Regno di Spagna è stato ammesso a intervenire a sostegno delle conclusioni della Commissione.

3 Il Regno Unito chiede il rigetto del ricorso della Commissione e la sua condanna alle spese.

Contesto normativo

L’esclusione parziale del territorio di Gibilterra dall’ambito di applicazione del diritto comunitario

4 L’art. 28 dell’Atto relativo alle condizioni di adesione del Regno di Danimarca, dell’Irlanda e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e agli adattamenti dei Trattati (GU 1972, L 73, pag. 14; in prosieguo: l’«atto di adesione») dispone quanto segue:

«Gli atti delle istituzioni della Comunità concernenti i prodotti elencati nell’allegato II del trattato CEE ed i prodotti la cui importazione nella Comunità è sottoposta ad una regolamentazione specifica in conseguenza dell’applicazione della politica agricola comune, nonché gli atti in materia d’armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari non s’applicano a Gibilterra, a meno che il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, disponga diversamente».

5 In forza dell’art. 29 dell’Atto di adesione, in combinato disposto con il suo allegato I, parte I, punto 4, Gibilterra è esclusa dal territorio doganale comunitario.

La direttiva 77/799 e le sue modifiche

6 La direttiva 77/799 nella sua versione originale riguardava la reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette. Essa è stata adottata sulla base dell’art. 100 del Trattato CEE (divenuto, in seguito a modifica, art. 100 del Trattato CE, a sua volta divenuto art. 94 CE).

7 La direttiva 77/1070 ha ampliato l’ambito di applicazione della direttiva 77/799 estendendolo all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»). Essa è stata adottata sulla base dell’art. 99 del Trattato CEE (modificato dall’Atto unico europeo, divenuto, in seguito a modifica, art. 99 del Trattato CE, a sua volta divenuto art. 93 CE) e dell’art. 100 del Trattato CEE.

8 Secondo il primo ‘considerando’ della direttiva 79/1070, «la pratica della frode e dell’evasione fiscale conduce a perdite di bilancio e all’inosservanza del principio della giustizia fiscale e (…) arreca danno ad una sana concorrenza, pregiudicando quindi il funzionamento del mercato comune».

9 Il secondo ‘considerando’ della stessa direttiva così recita:

«(…) per lottare più efficacemente contro tali pratiche è necessario rafforzare la collaborazione tra le amministrazioni fiscali all’interno della Comunità, conformemente a principi e regole comuni».

10 Il terzo ‘considerando’ della medesima direttiva così dispone:

«è opportuno estendere (…) [la] reciproca assistenza [fra le autorità competenti degli Stati membri] al settore delle imposte indirette, allo scopo di assicurare che esse vengano correttamente accertate e riscosse».

11 Il quarto ‘considerando’ della direttiva 79/1070 recita come segue:

«(…) l’estensione della reciproca assistenza si presenta come una necessità particolarmente impellente per quanto attiene all’imposta sul valore aggiunto, a causa del suo carattere d’imposta generale sul consumo e della sua funzione nel sistema delle risorse proprie della Comunità».

12 Secondo l’art. 2 della direttiva 79/1070 gli Stati membri mettono in vigore le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi alla presente direttiva entro il 1° gennaio 1981.

13 La direttiva 92/12 ha nuovamente ampliato l’ambito d’applicazione della direttiva 77/799 estendendolo ai diritti d’accisa che colpiscono gli oli minerali, l’alcole e le bevande alcoliche nonché i tabacchi lavorati. La direttiva 92/12 era fondata sull’art. 99 del Trattato CEE nella versione risultante dall’Atto unico europeo.

14 Ai sensi del primo ‘considerando’ della direttiva 92/12:

«(…) l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno implicano la libera circolazione delle merci, comprese quelle soggette ad accisa».

15 Il quarto ‘considerando’ di tale direttiva stabilisce che, per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno, occorre che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri.

16 L’art. 1, n. 1, della direttiva 77/799 modificata prevede quanto segue:

«Le competenti autorità degli Stati membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio nonché ogni informazione relativa alla determinazione delle seguenti imposte indirette:

– imposte sul valore aggiunto;

– diritti d’accisa sugli oli minerali;

– diritti d’accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche;

– diritti d’accisa sui tabacchi lavorati».

17 L’art. 8, n. 1, di tale direttiva prevede quanto segue:

«La presente direttiva non impone l’obbligo di fare effettuare richieste o di trasmettere informazioni quando la legislazione o la pratica amministrativa non autorizza l’autorità competente dello Stato che dovrebbe fornire le informazioni né a effettuare tali ricerche, né a raccogliere o a utilizzare dette informazioni per le necessità di tale Stato».

18 Secondo l’art. 31, n. 1, della direttiva 92/12, gli Stati membri mettono in vigore il 1° gennaio 1993 le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative necessarie per conformarsi alla presente direttiva.

Procedimento precontenzioso

19 La Commissione, ritenendo di non essere stata informata dal Regno Unito dei provvedimenti adottati per assicurare la trasposizione della direttiva 77/799 modificata nell’ordinamento giuridico interno relativo al territorio di Gibilterra, ha avviato il procedimento di inadempimento previsto all’art. 226 CE e ha intimato a tale Stato membro di presentare le sue osservazioni. Le autorità britanniche hanno allora comunicato alla Commissione i provvedimenti che avevano adottato in materia di imposte dirette con l’ordinanza n. 26 del 1997 di modifica dell’ordinanza relativa all’imposta sul reddito [Income Tax (Amendement) (N. 2) Ordinance 1997], entrata in vigore il 1° ottobre 1997. Il Regno Unito, poiché Gibilterra non è assoggettata né al sistema comune dell’IVA né alle regole armonizzate in materia di diritti d’accisa, ha tuttavia ritenuto che le disposizioni della detta direttiva relative a tali imposte non si applichino a questo territorio. In seguito ad una lettera supplementare di diffida, il 27 giugno 2002 la Commissione ha emesso un parere motivato invitando tale Stato ad adottare le misure necessarie per conformavisi nel termine di due mesi dalla notifica della stessa. La Commissione, considerando che le osservazioni presentate dal governo del Regno Unito in seguito a tale parere lasciavano intendere che l’inadempimento invocato nel parere motivato persisteva, ha deciso di proporre il presente ricorso.

Sul ricorso

Argomenti delle parti

20 La Commissione ammette che il territorio di Gibilterra, in forza dell’art. 28 dell’Atto di adesione, è escluso dal campo di applicazione delle regole di armonizzazione delle imposte sulla cifra d’affari ed essa è disposta, ai fini del presente procedimento, a presumere che le disposizioni del diritto comunitario relative all’armonizzazione dei diritti d’accisa non si applichino a tale territorio.

21 Tuttavia essa sostiene che la direttiva 77/799 modificata, per quanto riguarda la reciproca assistenza tra le autorità competenti degli Stati membri nei settori dell’IVA e dei diritti d’accisa, fa parte delle disposizioni del diritto comunitario applicabili a Gibilterra.

22 Tale direttiva porrebbe in atto un meccanismo per lo scambio di informazioni tra le autorità fiscali degli Stati membri per consentire loro di far meglio rispettare la normativa nazionale. Il suo obiettivo consisterebbe esclusivamente nell’agevolare lo scambio di informazioni necessarie all’accertamento e alla riscossione delle imposte in conformità del sistema fiscale di ogni Stato membro, nel lottare in tal modo contro la frode fiscale, nell’evitare le distorsioni nei movimenti di capitali e nel salvaguardare una sana concorrenza. Le modifiche della direttiva 77/799 da parte delle direttive 79/1070 e 92/12 non avrebbero alcun effetto sul diritto tributario in quanto tale degli Stati membri. Non si tratterebbe di un provvedimento di armonizzazione delle normative relative all’IVA o ai diritti d’accisa.

23 Le informazioni provenienti dalle autorità fiscali di Gibilterra potrebbero essere utili, o addirittura indispensabili all’accertamento corretto dell’IVA o dei diritti d’accisa in altre regioni della Comunità europea, anche se tali imposte non sono applicate a Gibilterra.

24 Al limite si potrebbe arguire che l’art. 10 CE esige l’estensione del sistema reciproco di informazione a Gibilterra.

25 Poiché la direttiva 92/12 riguarderebbe quasi esclusivamente l’armonizzazione delle normative materiali riguardanti diritti d’accisa, essa si fonderebbe necessariamente sull’art. 99 del Trattato CEE. Il semplice fatto che una disposizione sia contenuta in un provvedimento riguardante essenzialmente un’armonizzazione concreta non le conferirebbe il carattere di disposizione di armonizzazione. Per quanto riguarda la direttiva 79/1070, essa avrebbe dovuto basarsi sull’art. 100 del Trattato CEE. La base giuridica invocata per estendere il campo d’applicazione della direttiva 77/799 rispettivamente all’IVA e ai diritti d’accisa non può in alcun caso determinare il trattamento delle misure di reciproca assistenza nell’ottica dell’art. 28 dell’Atto di adesione.

26 Il governo spagnolo ritiene che, anche se la Commissione aveva voluto e accettato che taluni territori fossero esclusi dall’armonizzazione delle imposte indirette, e ciò per varie ragioni, essa non desiderava che tali territori diventassero luoghi di frode a danno degli altri Stati membri, per il rifiuto di uno di loro di trasmettere ad un altro informazioni riguardanti uno di tali territori. Tale situazione probabilmente osterebbe ad un’armonizzazione concreta negli altri territori che, invece, sono soggetti all’armonizzazione.

27 La realtà economica di Gibilterra si sarebbe trasformata, ivi compreso il suo influsso su diversi aspetti del funzionamento del mercato interno. Poiché il Regno di Spagna è una parte particolarmente danneggiata dalla mancanza di trasposizione, esso disporrebbe di prove sufficienti a dimostrare che l’assenza di applicazione della direttiva 77/799 modificata a Gibilterra causa un danno agli Stati membri. Tale argomento portato all’estremo porterebbe al dovere di cooperazione tra gli Stati membri derivante dall’art. 10 CE.

28 Si assisterebbe in qualche modo ad una evoluzione della concezione e dell’importanza che deve essere attribuita alla cooperazione che le amministrazioni tributarie devono prestarsi, attraverso lo scambio di informazioni, per combattere più efficacemente la frode e l’evasione fiscale. Sarebbe possibile in seguito distinguere se una misura di cooperazione si riferisce ad un obiettivo di armonizzazione fiscale o è semplicemente una misura che non raggiunge tale dimensione e che si limita a stabilire regole di cooperazione tra gli Stati membri.

29 Sebbene in Spagna esistano dei territori in cui l’IVA non si applica o che non fanno parte dell’unione doganale, il Regno di Spagna non ritiene che la direttiva 77/799 come modificata dalla direttiva 79/1070 o dalla direttiva 92/12 non debba applicarsi in tali territori.

30 In conclusione, il governo spagnolo ritiene che il fatto che taluni territori siano esclusi dall’ambito di applicazione dell’IVA e dei diritti d’accisa armonizzati non comporterebbe la loro esclusione automatica dall’ambito d’applicazione della direttiva 77/799 modificata. Tale direttiva avrebbe un obiettivo di applicazione geografica generale.

31 Il governo del Regno Unito contesta la fondatezza del ricorso. Le estensioni del regime della direttiva 77/799, da un lato, all’IVA con la direttiva 79/1070 e, dall’altro, ai diritti d’accisa con la direttiva 92/12, non sarebbero applicabili a Gibilterra.

32 Nella parte in cui la direttiva 77/799 modificata riguarda la reciproca assistenza in materia di IVA, essa comprenderebbe un’«armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari» nel senso di cui all’art. 28 dell’Atto di adesione e, di conseguenza, non si applicherebbe a Gibilterra. I termini di tale disposizione dovrebbero essere intesi nella loro normale accezione.

33 Neppure la parte della direttiva riguardante la reciproca assistenza in materia di diritti d’accisa si applicherebbe a Gibilterra. Ciò risulterebbe dall’esclusione di Gibilterra dal territorio doganale della Comunità e dal fatto che le disposizioni del Trattato CE dirette ad assicurare la libera circolazione delle merci nel mercato interno non sono applicabili a Gibilterra. Il primo ‘considerando’ della direttiva 92/12 come taluni altri ‘considerando’ proverebbero che la finalità di tale direttiva è garantire la libera circolazione delle merci.

34 Sarebbe impossibile distinguere gli obiettivi di reciproca assistenza in materia di accertamento e di riscossione dell’IVA e dei diritti d’accisa dagli obiettivi di armonizzazione delle disposizioni riguardanti l’IVA e gli stessi diritti d’accisa. L’accertamento e la riscossione dell’IVA e dei diritti d’accisa, in stretto collegamento con l’assistenza reciproca prevista da tale direttiva, sarebbero inestricabilmente collegati alle imposte e ai sottostanti diritti che devono essere stabiliti e percepiti. L’efficacia con cui un sistema fiscale è gestito costituirebbe un importante fattore nella determinazione del tasso effettivo dell’imposta e, in termini pratici, non potrebbe essere distinto dalla capacità degli Stati membri di riscuotere le imposte.

35 Le estensioni dell’ambito d’applicazione della direttiva 77/799, ad opera delle direttive 79/1070 e 92/12, sarebbero state adottate sulla base dell’art. 99 del Trattato CEE, riguardante l’armonizzazione delle legislazioni in materia di imposte indirette nella misura necessaria a garantire l’istituzione e il funzionamento del mercato interno. I fondamenti giuridici utilizzati per estendere il regime di reciproca assistenza all’IVA e ai diritti d’accisa non potrebbero essere decisivi per le questioni in esame nel presente procedimento, ma resterebbero sullo sfondo della presente controversia e dovrebbero essere presi in considerazione.

36 Il governo del Regno Unito ricorda che, al punto 67 della sentenza 29 aprile 2004, causa C-338/01, Commissione/Consiglio (Racc. pag. I‑4829), la Corte ha constatato che l’espressione «disposizioni fiscali» di cui all’art. 95, n. 2, CE deve essere interpretata come comprensiva non solamente delle disposizioni che individuano i soggetti passivi, le operazioni imponibili, la base imponibile, le aliquote e le esenzioni delle imposte dirette e indirette, ma anche di quelle relative alle modalità di recupero delle imposte medesime. Considerazioni analoghe si applicherebbero alla presente controversia.

37 L’impostazione del Regno Unito sarebbe conforme a quella adottata nella recente legislazione tributaria comunitaria, che tratterebbe le misure di cooperazione in materia di IVA come misure di armonizzazione fiscale [v. terzo ‘considerando’ del regolamento (CE) del Consiglio 7 ottobre 2003, n. 1798, relativo alla cooperazione amministrativa in materia d’imposta sul valore aggiunto e che abroga il regolamento (CEE) n. 218/92 (GU L 264, pag. 1)].

38 Il ricorso all’art. 10 CE come base del ragionamento, allo scopo di evitare una conseguenza che, in caso contrario, risulterebbe dall’applicazione dell’art. 28 dell’Atto di adesione, non sarebbe conforme né alla lettera né allo spirito del detto art. 10 CE.

39 Le affermazioni del Regno di Spagna in merito alla situazione giuridica dei territori spagnoli in questione non sarebbero pertinenti nella causa che costituisce l’oggetto del presente procedimento.

Giudizio della Corte

Considerazioni preliminari

40 Alla luce del procedimento precontenzioso e della motivazione dell’atto introduttivo, il presente ricorso deve essere inteso nel senso che esso riguarda la mancata applicazione della direttiva 77/799 modificata solo per quanto concerne l’IVA e i diritti d’accisa.

La reciproca assistenza delle autorità competenti nell’ambito dell’IVA

41 In forza dell’art. 299, n. 4, CE, il Trattato si applica a Gibilterra, poiché quest’ultima è una colonia della Corona di cui il Regno Unito assume la rappresentanza nei rapporti con l’estero. Tuttavia, in forza dell’Atto di adesione della Danimarca, dell’Irlanda e del Regno Unito, talune disposizioni del Trattato non si applicano a Gibilterra (v. sentenza 23 settembre 2003, causa C-30/01, Commissione/Regno Unito, Racc. pag. I‑9481, punto 47), eccezioni queste introdotte in considerazione della situazione giuridica speciale e, segnatamente, dello statuto di porto franco di tale territorio.

42 Dall’art. 28 dell’Atto di adesione risulta che gli atti delle istituzioni della Comunità in materia d’armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari non si applicano a Gibilterra, a meno che il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, disponga diversamente.

43 Tale disposizione, in quanto eccezione all’applicazione del diritto comunitario sul territorio della Comunità, deve ricevere un’interpretazione che ne limiti portata a quanto strettamente necessario per salvaguardare gli interessi che essa permette a Gibilterra di tutelare. Inoltre essa deve essere letta alla luce dell’art. 10, primo comma, seconda frase, CE, in forza del quale gli Stati membri sono tenuti ad agevolare la Comunità nel compimento della sua missione (v., in tal senso, sentenza 25 febbraio 1998, cause riunite 194/85 e 241/85, Racc. pag. 1037, pag. 20).

44 Pertanto, non possono essere considerate come «atti in materia d’armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari», nel senso di cui al detto art. 28, disposizioni che si limitano a prevedere una collaborazione tra Stati membri, lasciando ciascuno di loro libero di utilizzare i suoi metodi di ricerca e di comunicazione dell’informazione.

45 Orbene, la direttiva 77/799 modificata non va al di là di ciò, come risulta dal suo art. 8, n. 1, che rinvia ai limiti agli scambi di informazioni derivanti dalla legislazione o dalla prassi amministrativa dello Stato membro interessato.

46 Occorre quindi concludere che la direttiva 77/799 modificata, nella parte in cui riguarda l’IVA, non rientra negli «atti in materia d’armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari» nel senso di cui all’art. 28 dell’Atto di adesione.

47 Tale valutazione non è contraddetta da quella compiuta dalla Corte nella citata sentenza Commissione/Consiglio, che fornisce un’interpretazione della nozione di «disposizioni fiscali» ai sensi dell’art. 95, n. 2, CE, e non della nozione di «atti in materia d’armonizzazione» nel senso di cui all’art. 28 dell’Atto di adesione.

48 D’altra parte, il terzo ‘considerando’ del regolamento n. 1798/2003, invocato dal governo del Regno Unito, prevede, certamente, che «[l]e misure di armonizzazione delle disposizioni fiscali adottate per completare il mercato interno dovrebbero pertanto comprendere l’istituzione di un sistema comune di scambio d’informazioni tra gli Stati membri nell’ambito del quale le autorità amministrative degli Stati membri sono tenute a prestarsi mutua assistenza e a collaborare con la Commissione al fine di assicurare la corretta applicazione dell’IVA alla fornitura di beni e alla prestazione di servizi, all’acquisizione intracomunitaria di beni e all’importazione di beni».

49 Tuttavia, una disposizione di diritto primario come quella dell’art. 28 dell’Atto di adesione non può essere interpretata alla luce di un ‘considerando’ di un atto derivato. Inoltre, il citato terzo ‘considerando’ costituisce un elemento della motivazione di un regolamento adottato dal legislatore comunitario sulla base dell’art. 93 CE, il quale, in particolare, contrariamente all’art. 28 dell’Atto di adesione, non ha il carattere di una disposizione derogatoria. Tale ‘considerando’ non può quindi rimettere in discussione l’impostazione accolta dalla Corte al punto 46 della presente sentenza.

50 Da tutto quanto precede risulta che la direttiva 77/799 modificata, per quanto riguarda l’IVA, è applicabile a Gibilterra.

La reciproca assistenza delle autorità competenti in materia di diritti d’accisa

51 A tale riguardo occorre ricordare che, in forza dell’art. 29 dell’Atto di adesione, in combinato disposto con il suo allegato I, parte I, punto 4, Gibilterra è esclusa dal territorio doganale comunitario. Come l’art. 28 dell’Atto di adesione, tale eccezione deve essere interpretata in modo restrittivo.

52 Ai fini della presente controversia, non è necessario stabilire se l’esclusione di Gibilterra dal territorio doganale comunitario implichi che le disposizioni della direttiva 92/12 relative all’armonizzazione delle normative materiali riguardanti diritti d’accisa non sono applicabili a Gibilterra.

53 Infatti, anche supponendo che tali disposizioni non siano applicabili su tale territorio, la detta esclusione non implica, comunque, che Gibilterra sfugga all’obbligo di reciproca assistenza delle autorità competenti degli Stati membri previsto dalla direttiva 77/799 modificata nell’ambito dei diritti d’accisa. La circostanza che le autorità di Gibilterra siano assoggettate a tale obbligo è infatti priva di rilevanza sull’eventuale mancata applicazione a tale territorio delle disposizioni che esigono l’armonizzazione di questi diritti in quanto tali.

54 Di conseguenza, la direttiva 77/799 modificata, nella parte in cui riguarda i diritti d’accisa, è applicabile a Gibilterra.

55 Alla luce di tutto quanto precede il ricorso della Commissione deve essere considerato fondato.

56 Occorre quindi ritenere che, non applicando, nei settori dell’IVA e dei diritti d’accisa, la direttiva 77/799 modificata nel territorio di Gibilterra, il Regno Unito sia venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza del Trattato CE.

Sulle spese

57 Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, il Regno Unito, rimasto soccombente nei suoi motivi, va condannato alle spese. Ai sensi dell’art. 69, n. 4, primo comma, dello stesso regolamento, il Regno di Spagna che è intervenuto nella controversia sopporterà le proprie spese.

Per questi motivi, la Corte (Grande Sezione) dichiara e statuisce:

1) Il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, non applicando, nei settori dell’imposta sul valore aggiunto e dei diritti d’accisa, la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette, come modificata dalle direttive del Consiglio 6 dicembre 1979, 79/1070/CEE, e del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, sul territorio di Gibilterra, è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza del Trattato CE.

2) Il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord è condannato alle spese.

3) Il Regno di Spagna sopporterà le proprie spese.

Firme