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58

A tal riguardo, come ricordato dal Tribunale al punto 57 della sentenza impugnata, nella decisione controversa la Commissione – rispondendo, in particolare, agli argomenti formulati dalle autorità spagnole in merito all’individuazione del sistema di riferimento – ha esplicitamente escluso che detto sistema dovesse essere limitato al trattamento fiscale dell’avviamento risultante dall’acquisizione di una partecipazione azionaria in una società stabilita in un paese diverso dalla Spagna. Il Tribunale ha quindi sottolineato che, come risultava chiaramente dal considerando 118 della decisione controversa, la Commissione aveva considerato che l’ambito o il sistema di riferimento pertinente era il regime spagnolo dell’imposta sulle società e, più precisamente, le norme relative al trattamento fiscale dell’avviamento finanziario definite in seno a detto regime fiscale, e che essa aveva dunque confermato il sistema di riferimento accolto nella decisione del 28 ottobre 2009. Orbene, al punto 89 di quest’ultima decisione, la Commissione aveva indicato che la misura controversa doveva essere valutata alla luce delle disposizioni generali del sistema d’imposta sulle società relative alle situazioni in cui in presenza di un avviamento fosse previsto un beneficio fiscale. Essa ha precisato, in tale decisione, che la sua posizione si spiegava con la constatazione che le situazioni nelle quali è possibile ammortizzare l’avviamento finanziario non comprendono l’intera categoria di contribuenti che si trovano in una situazione analoga in fatto o in diritto.
36

Se è vero che l’articolo 56 TFUE non osta, in linea di principio, a che il diritto di un paziente di ricevere cure ospedaliere o cure mediche implicanti l’utilizzo di apparecchiature mediche altamente specializzate e costose, in un altro Stato membro, a carico del sistema dello Stato membro presso cui egli è assicurato sia subordinato a un’autorizzazione preventiva, è tuttavia necessario che le condizioni stabilite per la concessione di una siffatta autorizzazione siano giustificate alla luce di esigenze imperative di interesse generale, segnatamente quelle di prevenire il rischio di grave alterazione dell’equilibrio finanziario del sistema di previdenza sociale, di mantenere un servizio medico-ospedaliero equilibrato e accessibile a tutti nonché di consentire una programmazione intesa, da un lato, a garantire sul territorio dello Stato membro interessato l’accessibilità sufficiente e permanente a una gamma equilibrata di cure ospedaliere di qualità e, dall’altro, a garantire un controllo dei costi ed evitare, per quanto possibile, ogni spreco di risorse finanziarie, tecniche e umane, e che esse non eccedano quanto oggettivamente necessario a tal fine e che il medesimo risultato non possa essere ottenuto mediante norme meno restrittive. Un siffatto sistema deve, inoltre, essere fondato su criteri oggettivi, non discriminatori e noti in anticipo, in modo da circoscrivere l’esercizio del potere discrezionale delle autorità nazionali affinché esso non sia usato in modo arbitrario [v., in tal senso, sentenze del 5 ottobre 2010, Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, punti da 41 a 44, nonché del 23 settembre 2020, Vas Megyei Kormányhivatal (Assistenza sanitaria transfrontaliera), C‑777/18, EU:C:2020:745, punti 59, 61 e 62].
130

Come essenzialmente sostenuto dalla Commissione ai punti 188 e 219 della sua comunicazione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, il fatto che uno Stato membro affidi a un’impresa pubblica un servizio pubblico soggetto a un monopolio legale non comporta, in talune circostanze, distorsioni di concorrenza, e che un vantaggio concesso al gestore di un’infrastruttura soggetta a un monopolio legale non può, nelle stesse circostanze, falsare la concorrenza. Tuttavia, come pure precisato dalla Commissione, al punto 188, lettera b), di tale comunicazione, al fine di poter escludere una distorsione in simili circostanze è necessario che il monopolio legale non soltanto escluda la concorrenza «sul» mercato, ma anche la concorrenza «per» il mercato ossia qualsiasi concorrenza potenziale per la posizione di prestatore esclusivo del servizio in questione (v., in tal senso, sentenza del 19 dicembre 2019, Arriva Italia e a., C‑385/18, EU:C:2019:1121, punto 57).
41

Tuttavia, tale giudice dovrà anche verificare se, come sostanzialmente affermato dal governo spagnolo nelle sue osservazioni scritte, i centri speciali per l’impiego di iniziativa sociale, in ragione delle loro caratteristiche specifiche, siano in grado di attuare più efficacemente l’obiettivo di inserimento sociale perseguito dall’articolo 20, paragrafo 1, della direttiva 2014/24, il che potrebbe giustificare oggettivamente una differenza di trattamento rispetto ai centri speciali di iniziativa imprenditoriale. A questo proposito, tale governo precisa che i centri speciali per l’impiego di iniziativa sociale massimizzano il valore sociale e non economico, dato che, in primo luogo, non hanno scopo di lucro e reinvestono tutti i loro utili nei loro obiettivi sociali, in secondo luogo, sono caratterizzati dall’adozione di principi democratici e partecipativi nella loro gestione e, in terzo luogo, in tal modo ottengono che la loro attività abbia un maggiore impatto sociale fornendo posti di lavoro di migliore qualità e migliori opportunità di integrazione e reintegrazione sociale e professionale di persone disabili o svantaggiate.
56

Al riguardo occorre ricordare che, è vero che l’articolo 27, paragrafo 1, del regolamento n. 1/2003 prevede che, prima di adottare qualsiasi decisione che constata un’infrazione alle norme in materia di concorrenza e che infligge un’ammenda, la Commissione dà modo alle persone coinvolte nel procedimento di essere sentite relativamente agli addebiti su cui essa si basa e fonda le sue decisioni solo sugli addebiti in merito ai quali le parti interessate sono state poste in condizione di essere sentite. In tale contesto, la comunicazione degli addebiti è intesa a consentire l’esercizio dei diritti della difesa da parte di ciascuna persona giuridica coinvolta nel procedimento amministrativo in materia di concorrenza. Viceversa, qualora la Commissione non abbia intenzione di constatare un’infrazione nei confronti di una società, i diritti della difesa non impongono l’invio a tale società di una comunicazione degli addebiti. Infatti, l’invio a una determinata società della comunicazione degli addebiti è inteso a garantire il rispetto dei diritti della difesa di detta società e non di una terza persona, quand’anche quest’ultima persona sia interessata dallo stesso procedimento amministrativo (v., in tal senso, sentenza del 14 settembre 2017, LG Electronics e Koninklijke Philips Electronics/Commissione, C‑588/15 P e C‑622/15 P, EU:C:2017:679, punti da 44 a 46).
93

Con la quarta parte del suo secondo motivo, la ricorrente contesta il punto 155 della sentenza impugnata in cui il Tribunale, al termine dell’analisi svolta ai punti da 147 a 154 di tale sentenza, ha concluso che non era stato dimostrato che del vantaggio derivante dalla misura controversa avrebbero beneficiato le imprese che subivano la disparità di trattamento cui la medesima misura mirava a porre rimedio e che, pertanto, non erano stati provati «gli effetti neutralizzanti» di detta misura. Secondo la ricorrente, in assenza della correzione apportata da tale misura, il principio di neutralità fiscale sarebbe violato, poiché persisterebbero situazioni nelle quali gli ostacoli alle acquisizioni in società estere impedirebbero l’ammortamento dell’avviamento alle stesse condizioni alle quali sono assoggettate le acquisizioni di partecipazioni azionarie in società residenti. In merito all’esistenza di ostacoli alle fusioni con società statunitensi e peruviane, la ricorrente rinvia agli elementi già fatti valere nel suo ricorso dinanzi al Tribunale. Riguardo alla constatazione da quest’ultimo effettuata al punto 154 della sentenza impugnata, secondo cui il Regno di Spagna non aveva dimostrato «che le imprese che intendono procedere a fusioni transfrontaliere e che non possono farlo a causa di ostacoli, in particolare giuridici, all’aggregazione acquisiscono automaticamente partecipazioni in società non residenti o, quanto meno, conservano le partecipazioni di cui già dispongono», la ricorrente afferma che un test siffatto non figurerebbe nella decisione controversa e che si tratterebbe dunque di un’altra sostituzione dei motivi di tale decisione, effettuata dal Tribunale.
58

A tal riguardo, come ricordato dal Tribunale al punto 63 della sentenza impugnata, nella decisione controversa la Commissione – rispondendo, in particolare, agli argomenti formulati dalle autorità spagnole in merito all’individuazione del sistema di riferimento – ha esplicitamente escluso che detto sistema dovesse essere limitato al trattamento fiscale dell’avviamento risultante dall’acquisizione di una partecipazione azionaria in una società stabilita in un paese diverso dalla Spagna. Il Tribunale ha quindi sottolineato che, come risultava chiaramente dal considerando 118 della decisione controversa, la Commissione aveva considerato che l’ambito o il sistema di riferimento pertinente era il regime spagnolo dell’imposta sulle società e, più precisamente, le norme relative al trattamento fiscale dell’avviamento finanziario definite in seno a detto regime fiscale, e che essa aveva dunque confermato il sistema di riferimento accolto nella decisione del 28 ottobre 2009. Orbene, al punto 89 di quest’ultima decisione, la Commissione aveva indicato che la misura controversa doveva essere valutata alla luce delle disposizioni generali del sistema d’imposta sulle società relative alle situazioni in cui in presenza di un avviamento fosse previsto un beneficio fiscale. Essa ha precisato, in tale decisione, che la sua posizione si spiegava con la constatazione che le situazioni nelle quali è possibile ammortizzare l’avviamento finanziario non comprendono l’intera categoria di contribuenti che si trovano in una situazione analoga in fatto o in diritto.
88

La ricorrente fa valere, in primo luogo, che il Tribunale ha commesso un errore di diritto nella determinazione dell’obiettivo a partire dal quale occorreva effettuare il raffronto nella seconda fase dell’esame della selettività della misura controversa. Il Tribunale, che, ancora una volta, si sarebbe discostato da quanto affermato nella decisione controversa, avrebbe erroneamente interpretato la giurisprudenza relativa alla determinazione dell’obiettivo applicabile ad una misura di natura fiscale. Contrariamente a quanto lascerebbe supporre il Tribunale, non vi sarebbe contraddizione nella giurisprudenza della Corte sulla questione se la situazione delle imprese beneficiarie della «misura in causa» e quella delle imprese che ne sono escluse debbano essere paragonate alla luce dell’obiettivo di tale misura o di quello del «sistema in cui quest’ultima si inserisce». Secondo la ricorrente, tali obiettivi dovrebbero coincidere e, in caso contrario, ciò è dovuto al fatto che il legislatore nazionale ha introdotto, nel sistema tributario, una misura che non corrisponderebbe alla logica di quest’ultimo. Nel caso di specie, il vero obiettivo del regime rispetto al quale dovrebbe essere effettuato il raffronto sarebbe, come riconosciuto dalla stessa Commissione nella decisione controversa, la neutralità fiscale. Si tratterebbe di un obiettivo molto più generale e logico rispetto al parallelismo, al quale il Tribunale ha fatto riferimento, tra il trattamento contabile e il trattamento fiscale dell’avviamento di cui beneficia un’impresa a causa di un’acquisizione di partecipazioni in una società, poiché, per principio, qualsiasi imposta sulle società si discosta per definizione dal risultato contabile.
106

La WDFG fa valere, in primo luogo, che il Tribunale ha commesso un errore di diritto nella determinazione dell’obiettivo a partire dal quale occorreva effettuare il raffronto nella seconda fase dell’esame della selettività della misura controversa. Il Tribunale, che, ancora una volta, si sarebbe discostato da quanto affermato nella decisione controversa, avrebbe erroneamente interpretato la giurisprudenza relativa alla determinazione dell’obiettivo applicabile ad una misura di natura fiscale. Contrariamente a quanto lascerebbe supporre il Tribunale, non vi sarebbe contraddizione nella giurisprudenza della Corte sulla questione se la situazione delle imprese beneficiarie della «misura in causa» e quella delle imprese che ne sono escluse debbano essere paragonate alla luce dell’obiettivo di tale misura o di quello del «sistema in cui quest’ultima si inserisce». Secondo la WDFG, tali obiettivi dovrebbero coincidere e, in caso contrario, ciò è dovuto al fatto che il legislatore nazionale ha introdotto, nel sistema tributario, una misura che non corrisponderebbe alla logica di quest’ultimo. Nel caso di specie, il vero obiettivo del regime rispetto al quale dovrebbe essere effettuato il raffronto sarebbe, come riconosciuto dalla stessa Commissione nella decisione controversa, la neutralità fiscale. Si tratterebbe di un obiettivo molto più generale e logico rispetto al parallelismo, al quale il Tribunale ha fatto riferimento, tra il trattamento contabile e il trattamento fiscale dell’avviamento di cui beneficia un’impresa a causa di un’acquisizione di partecipazioni in una società, poiché, per principio, qualsiasi imposta sulle società si discosta per definizione dal risultato contabile.
70

Nel caso di specie, occorre constatare che, con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale, il giudice del rinvio non ha rimediato alla lacuna rilevata dalla Corte al punto 23 della sua sentenza del 19 aprile 2018, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi (C‑152/17, EU:C:2018:264), nella misura in cui esso continua, in violazione dell’articolo 94, lettera c), del regolamento di procedura, a non esporre con la precisione e la chiarezza richieste i motivi per cui ritiene che l’interpretazione dell’articolo 3 TUFE nonché dell’articolo 26 e l’articolo 101, paragrafo 1, lettera e), TFUE, gli sembri necessaria o utile ai fini per dirimere la controversia di cui al procedimento principale, e neppure il collegamento tra il diritto dell’Unione e la legislazione nazionale applicabile a tale controversia. Tale giudice non precisa neppure i motivi che l’hanno portato a interrogarsi sull’interpretazione delle altre disposizioni e degli atti menzionati nella seconda e nella terza questione sollevate, tra i quali figura, in particolare, la Carta sociale europea, che la Corte non è peraltro competente a interpretare (v., in tal senso, sentenza del 5 febbraio 2015, Nisttahuz Poclava, C‑117/14, EU:C:2015:60, punto 43), ma si limita, in sostanza, a esporre gli interrogativi a tal riguardo dei ricorrenti nel procedimento principale, come emerge dal punto 20 della presente sentenza, senza fornire la propria valutazione.
119

Per quanto attiene al contesto del procedimento principale, il Rzecznik Praw Obywatelskich (Mediatore, Polonia) ha, in particolare, menzionato dinanzi alla Corte, in primo luogo, che la decisione di trasferimento impugnata da W.Ż. è considerata da quest’ultimo come costitutiva di una retrocessione ingiustificata, in quanto l’interessato è stato trasferito da una sezione civile del tribunale regionale che si pronuncia in appello a una sezione civile del medesimo tribunale che statuisce in primo grado, in secondo luogo, che W.Ż. era membro e portavoce della precedente KRS ed era noto per aver pubblicamente criticato le recenti riforme della giustizia polacca e, in terzo luogo, che il presidente dell’organo giurisdizionale che ha deciso il trasferimento di cui trattasi nel procedimento principale è stato nominato dal ministro della giustizia su base discrezionale in forza dell’articolo 24, paragrafo 1, della legge sull’organizzazione degli organi giurisdizionali ordinari, in sostituzione del presidente precedente di tale medesimo organo giurisdizionale, il cui mandato era però ancora in corso. Ricordando che il ricorso proposto da W.Ż. avverso detta decisione di trasferimento è stato definitivamente archiviato con la delibera controversa, il Mediatore ha altresì sostenuto, in tale contesto, ribadendo i dubbi espressi dal giudice del rinvio in proposito, che la nuova KRS che ha adottato tale delibera non costituiva un organo indipendente.
46

Il CRU sostiene tuttavia che il Tribunale non è incorso in un errore di diritto nel ritenere che la seconda decisione controversa fosse confermativa della prima decisione controversa per quanto riguarda l’oggetto della controversia, in quanto la ricorrente afferma che il CRU ha commesso un errore nel non escludere le passività relative all’attività di promozione ausiliaria dal calcolo dei suoi contributi ex ante all’FRU per il 2016, mentre, nel calcolo di tali contributi, la presa in considerazione delle passività relative all’attività ausiliaria non è stata modificata.
75

Orbene, il dispositivo della sentenza impugnata, nella parte in cui respinge il ricorso della ricorrente, è fondato. Infatti, in primo luogo, dal punto 48 della presente sentenza emerge che il Tribunale ha correttamente statuito che l’articolo 3 dell’allegato IX dello Statuto nonché l’articolo 4, paragrafo 4, delle DGE del 2004 non impongono che l’audizione di cui a tale articolo 3 si svolga dinanzi all’APN. In secondo luogo, come risulta dai punti da 65 a 70 della presente sentenza, il Tribunale non è incorso in alcun errore di diritto dichiarando che il fatto che l’audizione di cui al suddetto articolo 3 sia stata condotta non dall’APN stessa, bensì dall’IDOC, a tal fine incaricato, non era tale da ledere i diritti della difesa della ricorrente, in particolare il suo diritto di essere ascoltata.
3

Ai sensi dei considerando 7, 45, 50 e 53 della direttiva 2009/72: «(7) Nella comunicazione del 10 gennaio 2007“Una politica dell’energia per l’Europa” la Commissione ha sottolineato quanto sia importante portare a compimento la realizzazione del mercato interno dell’energia elettrica e creare condizioni di concorrenza uniformi per tutte le imprese elettriche stabilite nell’[Unione]. Le comunicazioni della Commissione del 10 gennaio 2007 intitolate “Prospettive del mercato interno del gas e dell’energia elettrica” e “Indagine ai sensi dell’articolo 17 del regolamento (CE) n. 1/2003 nei settori europei del gas e dell’energia elettrica (relazione finale)” hanno dimostrato che le norme e le misure vigenti non sono state sufficienti per creare i presupposti necessari per la realizzazione dell’obiettivo auspicato, vale a dire la creazione di un mercato interno pienamente funzionante. (...) (45) (...) Gli Stati membri dovrebbero adottare le misure necessarie per proteggere i clienti vulnerabili nel contesto del mercato interno dell’energia elettrica. Tali misure possono variare a seconda delle circostanze particolari nello Stato membro in questione e possono includere misure specifiche riguardanti il pagamento di fatture per l’energia elettrica o misure più generali nell’ambito del sistema di previdenza sociale. (...) (50) Gli obblighi del servizio pubblico, incluso per quanto riguarda il servizio universale, e le norme minime comuni che ne discendono devono essere rafforzati in modo che tutti i consumatori, in particolare i consumatori vulnerabili, possano trarre beneficio dalla concorrenza e da prezzi equi. Gli obblighi del servizio pubblico dovrebbero essere definiti su base nazionale, tenendo conto delle circostanze nazionali; il diritto [dell’Unione] dovrebbe tuttavia essere rispettato dagli Stati membri. I cittadini dell’Unione europea e, ove gli Stati membri lo reputino opportuno, le piccole imprese dovrebbero poter godere degli obblighi del servizio pubblico, soprattutto per quanto riguarda la sicurezza dell’approvvigionamento e i prezzi ragionevoli. (...) (...) (53) La povertà energetica costituisce un problema crescente nell’[Unione]. Gli Stati membri interessati dal problema che ancora non lo hanno fatto dovrebbero quindi sviluppare piani di azione nazionali o altri quadri adeguati per affrontare la povertà energetica con l’obiettivo di ridurre il numero di persone colpite da tale problema. In ogni caso, gli Stati membri dovrebbero garantire il necessario approvvigionamento energetico per i consumatori vulnerabili. A tal fine si potrebbe ricorrere a un approccio integrato, ad esempio nel quadro della politica sociale, e le relative misure potrebbero comprendere politiche sociali o miglioramenti dell’efficienza energetica per le abitazioni. La presente direttiva dovrebbe, quanto meno, ammettere politiche nazionali a favore dei clienti vulnerabili».
43

Per quanto riguarda, in secondo luogo, la questione di stabilire se una simile differenza di trattamento possa essere giustificata sulla base dell’articolo 4, paragrafo 1, della direttiva 2000/78, occorre ricordare che, secondo i termini stessi di tale disposizione, gli Stati membri possono prevedere che una differenza di trattamento basata su una caratteristica correlata a uno dei motivi di cui all’articolo 1 di tale direttiva non costituisca discriminazione laddove, per la natura di un’attività lavorativa o per il contesto in cui essa viene espletata, la caratteristica in questione costituisca un requisito essenziale e determinante per lo svolgimento dell’attività lavorativa, purché la finalità sia legittima e il requisito proporzionato.
22

In tali circostanze, il Thüringer Finanzgericht (Tribunale tributario della Turingia, Germania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se l’articolo 211, paragrafo 2, del [CDU] debba essere interpretato nel senso che esso si applica solamente alle domande il cui periodo di autorizzazione retroattivo decorrerebbe a partire dal 1o maggio 2016. 2) In caso di risposta negativa alla questione sub 1): Se, in relazione a domande di autorizzazione con effetto retroattivo, il cui periodo di autorizzazione sia antecedente al 1o maggio 2016, l’articolo 211 del CDU debba applicarsi unicamente qualora detta autorizzazione sia stata sì richiesta prima dell’entrata in vigore della nuova normativa, ma le autorità doganali abbiano respinto tali domande, per la prima volta, dopo il 1o maggio 2016. 3) In caso di risposta negativa alla questione sub 2): Se, in relazione a domande di autorizzazione con effetto retroattivo, il cui periodo di autorizzazione sia antecedente al 1o maggio 2016, l’articolo 211 del CDU debba applicarsi anche qualora le autorità doganali abbiano respinto tali domande già prima del 1o maggio 2016 nonché successivamente (adducendo un’altra motivazione). 4) In caso di risposta affermativa alle questioni sub 1) e sub 2) nonché di risposta negativa alla questione sub 3): Se l’articolo 294, paragrafo 2, [del regolamento n. 2454/93] debba essere interpretato nel senso che a) un’autorizzazione con effetto retroattivo a decorrere dalla data di scadenza dell’autorizzazione iniziale possa essere concessa per un periodo di efficacia retroattiva massimo di un anno prima della data della domanda, come previsto al paragrafo 3 della disposizione medesima, e b) la dimostrazione della necessità economica certa e l’esclusione di un tentativo di frode o di negligenza manifesta, previste al paragrafo 3 della disposizione in esame, debbano sussistere anche nell’ambito dell’autorizzazione successiva ai sensi del paragrafo 2».