Conclusioni dell'avvocato generale Tesauro del 24 aprile 1997. - Hauptzollamt München contro Wacker Werke GmbH & Co. KG. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Bundesfinanzhof - Germania. - Perfezionamento passivo - Esenzione totale o parziale dai dazi di importazione - Determinazione del valore dei prodotti compensatori e delle merci temporaneamente esportate - Mezzi ragionevoli di determinazione del valore. - Causa C-142/96.



raccolta della giurisprudenza 1997 pagina I-04649



Conclusioni dell avvocato generale

1 Nella presente causa la Corte è chiamata nuovamente a pronunciarsi sull'interpretazione del regolamento (CEE) del Consiglio 29 luglio 1986, n. 2473, relativo al regime di perfezionamento passivo ed al sistema degli scambi standard (1). Nella specie, il Bundesfinanzhof chiede alla Corte chiarimenti sull'interpretazione dell'art. 13, n. 2, secondo comma, di tale regolamento, in particolare sulla nozione di valore del perfezionamento applicabile ai fini della determinazione dei dazi doganali definitivi.

Il contesto normativo

2 Il regime di perfezionamento passivo, come risulta dall'art. 1, n. 2, del regolamento n. 2473/86, consente di esportare temporaneamente merci comunitarie fuori del territorio doganale della Comunità al fine di sottoporle ad operazioni di trasformazione, lavorazione o riparazione e di immettere poi i prodotti risultanti da tali operazioni (prodotti «compensatori») in libera pratica nel territorio doganale comunitario in esenzione totale o parziale dai dazi all'importazione.

Come è noto, un siffatto meccanismo mira ad evitare che le merci esportate dalla Comunità a fini di perfezionamento siano sottoposte ad imposizioni doganali. A tale scopo, l'art. 13, n. 1, del citato regolamento dispone in particolare che:

«L'esenzione totale o parziale dei dazi all'importazione prevista all'articolo 1, paragrafo 2 si calcola deducendo dall'importo dei dazi all'importazione relativi ai prodotti compensatori immessi in libera pratica l'importo dei dazi all'importazione che sarebbero applicabili alle merci di temporanea esportazione se queste fossero importate nel territorio doganale della Comunità dal Paese dove le stesse hanno formato oggetto dell'operazione o dell'ultima operazione di perfezionamento».

In pratica, il calcolo dei dazi all'importazione effettivamente esigibili sui prodotti compensatori viene effettuato sottraendo dall'importo teorico dei dazi applicabili a tali prodotti, al momento dell'importazione nella Comunità, l'importo fittizio dei dazi applicabili alle merci in temporanea esportazione.

3 Il valore delle merci di temporanea esportazione è determinato ai sensi dell'art. 13, n. 2, secondo comma, a tenore del quale esso è rappresentato dal valore «preso in considerazione per queste merci all'atto della determinazione del valore in dogana dei prodotti compensatori conformemente all'articolo 8, paragrafo 1, lettera b), punto i), del regolamento (CEE) n. 1224/80, modificato, da ultimo, dal regolamento (CEE) n. 1055/85 oppure, se non è possibile determinare il valore in questo modo, la differenza tra il valore in dogana dei prodotti compensatori e le spese di perfezionamento stabilite con mezzi ragionevoli».

In pratica, per il calcolo del valore delle merci di temporanea esportazione sono previste due distinte ipotesi. La prima fa riferimento al caso, probabilmente più frequente, in cui il valore in dogana dei prodotti compensatori sia determinato conformemente all'art. 3 del regolamento n. 1224/80, relativo al valore in dogana delle merci (2), e trova applicazione quando le merci di temporanea esportazione sono fornite dal compratore senza spese o a costo ridotto (in prosieguo, anche: «prima possibilità») (3).

La seconda ipotesi prevista dalla norma riguarda invece situazioni in cui il prodotto incorporato nelle merci importate sia stato fornito dietro corrispettivo, com'è appunto avvenuto nel caso di specie, e non ricorrano quindi i presupposti per l'applicazione dell'art. 8 del regolamento n. 1224/80, che, come si accennava, parla di prodotti forniti dal compratore senza spese o a costo ridotto (in prosieguo, anche: «seconda possibilità»). In tali circostanze, secondo il dettato della norma, il valore delle merci di temporanea esportazione dovrà perciò essere determinato deducendo dal valore in dogana dei prodotti compensatori le spese di perfezionamento stabilite con mezzi ragionevoli.

I fatti e i quesiti pregiudiziali

4 I fatti all'origine della controversia principale possono essere così riassunti.

L'impresa Wacker Werke esporta negli Stati Uniti, in regime di perfezionamento passivo, motori a benzina e motori diesel ed importa apparecchi, fabbricati dalla Wacker Corporation (impresa con cui ha vincoli finanziari), nei quali sono incorporati tali motori. In particolare, la Wacker Werke fattura i motori a benzina da essa stessa prodotti in base ai costi di produzione, maggiorati del 25% per le spese generali ed i margini di utile, mentre fattura i motori diesel, acquistati presso terzi produttori, in base al prezzo d'acquisto maggiorato del 5%. Gli apparecchi importati risultano invece fatturati ai prezzi indicati nei listini della società venditrice, ridotti del 45%.

Come riconosciuto dallo stesso giudice di rinvio, non vi è alcun motivo di ritenere che i prezzi fatturati per le merci in temporanea esportazione e per i prodotti compensatori siano influenzati dai vincoli esistenti tra le due società.

5 Lo Hauptzollamt di Monaco determinava inizialmente il valore in dogana dei prodotti compensatori e delle merci in temporanea esportazione sulla base dei prezzi che le due società si erano reciprocamente fatturati; successivamente esso riteneva tuttavia che, se il valore dei prodotti compensatori doveva essere fissato in base ai prezzi di vendita fatturati, quello delle merci in temporanea esportazione doveva essere determinato in base ai costi di produzione (motori a benzina) ed al prezzo di acquisto (motori diesel), cioè prescindendo dalla maggiorazione del 25% o del 5% praticata dalla Wacker Werke; di conseguenza procedeva al recupero di 36 057,20 DM per dazi doganali.

La predetta società, ritenendo che il metodo di calcolo corretto fosse quello adottato inizialmente, presentava dapprima opposizione ed adiva poi il Finanzgericht di Monaco. La Wacker Werke sosteneva in sostanza che i motori erano stati forniti a titolo oneroso e che pertanto non ci si poteva avvalere dell'art. 8, n. 1, lett. b), punto i), del regolamento n. 1224/80 - secondo cui, come si è detto, si deve assumere il valore delle «materie, componenti, parti e elementi similari incorporati nelle merci importate», per determinare il valore delle merci da perfezionare - in quanto detta disposizione riguarda, come emerge chiaramente dal testo della norma, solo l'ipotesi in cui tali materie e componenti siano stati forniti «senza spese o a costo ridotto».

6 Il Finanzgericht di Monaco decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte tre quesiti pregiudiziali, miranti ad ottenere l'interpretazione delle disposizioni applicabili per la determinazione del valore dei prodotti compensatori e delle merci temporaneamente importate, ai sensi dei citati regolamenti.

Con sentenza 17 dicembre 1992 (4), la Corte dichiarava: «Il regolamento (CEE) del Consiglio 24 luglio 1986, n. 2473, relativo al regime di perfezionamento passivo ed al sistema di scambi standard, dev'essere interpretato nel senso che, per il calcolo dell'esenzione totale o parziale dai dazi d'importazione prevista, il calcolo dei dazi d'importazione sui prodotti compensatori dev'essere basato, in via di principio, sul valore di transazione di questi prodotti, mentre il calcolo del valore delle merci temporaneamente esportate va effettuato secondo uno dei due metodi prescritti dall'art. 13, n. 2, secondo comma, del detto regolamento. Nel caso in cui il valore dei prodotti compensatori sia stato determinato senza adeguamenti ai sensi dell'art. 8, n. 1, lett. b), punto i), del regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, relativo al valore in dogana delle merci, il valore delle merci temporaneamente esportate corrisponde alla differenza fra il valore in dogana dei prodotti compensatori e le spese di perfezionamento determinate con mezzi ragionevoli. Può costituire un mezzo ragionevole la presa in considerazione del valore di transazione delle merci di cui trattasi».

7 A seguito di tale pronuncia, il Finanzgericht accoglieva i ricorso della Wacker Werke, stabilendo che, se il calcolo dell'importo da dedurre nella fattispecie era disciplinato dall'art. 13, n. 2, secondo comma, seconda possibilità, del regolamento n. 2473/86 [non essendo stati effettuati adeguamenti ai sensi dell'art. 8, n. 1, lett. b), punto i), del regolamento n. 1224/80], il valore di perfezionamento doveva corrispondere al valore di transazione dei prodotti compensatori, vale a dire al prezzo di acquisto incluse le maggiorazioni, dedotti i costi collegati al perfezionamento. Il Finanzgericht precisava di ritenere tale normativa applicabile anche nel caso in cui, in virtù di determinate condizioni delle tariffe doganali (in particolare una maggiore imposizione gravante sulle merci temporaneamente esportate rispetto a quella gravante sui prodotti compensatori), essa avesse comportato trattamenti preferenziali ingiustificati.

8 Lo Hauptzollamt decideva di ricorrere in cassazione contro la sentenza del Finanzgericht.

Dinanzi al Bundesfinanzhof, lo Hauptzollamt ha sostenuto che le spese di perfezionamento ai sensi dell'art. 13, n. 2, secondo comma, seconda possibilità, del regolamento n. 2473/86 non risulterebbero con sufficiente certezza dalla semplice sottrazione del prezzo di vendita delle merci di temporanea esportazione dal prezzo di acquisto dei prodotti compensatori. A sostegno della sua tesi, esso invoca la ratio del regime di perfezionamento passivo, che consisterebbe nell'assoggettare ad imposizione doganale l'effettivo aumento di valore delle merci comunitarie in seguito al trattamento in un paese terzo. Tale ratio risulterebbe rispettata, secondo lo Hauptzollamt, solo nel caso in cui il valore delle merci di temporanea importazione sia quantomeno molto vicino al prezzo di acquisto o ai costi di produzione (ciò che si verifica, in buona sostanza, con l'applicazione della prima possibilità di cui all'art. 13, n. 2, secondo comma, del regolamento); viceversa, in presenza di maggiorazioni elevate (nella specie, il 25%), il computo di tali maggiorazioni ai fini del calcolo del valore di perfezionamento finirebbe con l'escludere la prescritta imposizione doganale sulle spese di perfezionamento ed attribuirebbe dunque all'operatore ingiustificati vantaggi doganali.

9 Ritenendo che la sentenza Wacker Werke non avesse chiarito tutti i dubbi relativi all'interpretazione delle disposizioni conferenti, in particolare con riferimento alla determinazione del valore del perfezionamento, il Bundesfinanzhof si è considerato tenuto (in quanto giudice di ultima istanza) a sospendere la procedura e a sottoporre alla Corte i seguenti quesiti pregiudiziali:

«1. Se l'art. 13, n. 2, secondo comma, seconda possibilità, del regolamento (CEE) del Consiglio 29 luglio 1986, n. 2473, relativo al regime del perfezionamento passivo ed al sistema degli scambi standard (GU L 212, pag. 1), vada interpretato nel senso che un metodo di accertamento delle spese di perfezionamento sia da considerarsi idoneo solo qualora il valore delle merci di temporanea esportazione da esso risultante corrisponda al prezzo di acquisto pagato dal titolare dell'autorizzazione di perfezionamento passivo, oppure ai costi di produzione.

2. In caso di risposta negativa alla prima questione, se nella determinazione delle spese di perfezionamento possa venir calcolato il prezzo di acquisto pagato dal trasformatore al titolare dell'autorizzazione di perfezionamento passivo per le merci di temporanea esportazione, comprensivo delle eventuali maggiorazioni, e se ciò valga anche in caso di anomalia tariffaria per effetto della quale il dazio imposto sulle merci non trasformate sia maggiore di quello imposto sui prodotti compensatori».

10 A mio avviso, la risposta ai quesiti appena esposti è già contenuta, in maniera invero abbastanza esplicita, nella sentenza Wacker Werke, in cui la Corte, come si è detto, ha espressamente dichiarato che «può costituire un mezzo ragionevole», per la determinazione delle spese di perfezionamento, «la presa in considerazione del valore di transazione delle merci di cui trattasi».

Mi sia consentito richiamare in proposito anche le osservazioni già formulate nelle mie conclusioni relative alla stessa causa (5). In tali conclusioni ho anzitutto rilevato che, sebbene in termini astratti si potrebbe ritenere che le spese sopportate dall'impresa trasformatrice per fabbricare i prodotti compensatori costituiscano nel loro complesso delle spese di perfezionamento, un tale approccio condurrebbe tuttavia al risultato di far corrispondere il valore in dogana dei prodotti compensatori all'ammontare delle spese di perfezionamento, con la conseguenza che il valore delle merci di temporanea esportazione sarebbe uguale a zero, ciò che non sembra corrispondere alla volontà del legislatore comunitario.

11 Nelle stesse conclusioni ho poi precisato che, a mio avviso, una maniera corretta e ragionevole di calcolare le spese di perfezionamento può consistere - quando, come nel caso di specie, non sussistono dubbi sul valore di transazione del prodotto di temporanea esportazione - nel sottrarre dalle spese sopportate dall'industria trasformatrice, che sono ripercosse sul prezzo di vendita e quindi sul valore in dogana dei prodotti compensatori, le spese sopportate per l'acquisto delle merci di temporanea esportazione, giacché sono tali merci che formano l'oggetto del processo di perfezionamento.

In relazione al caso di specie, ho quindi suggerito di calcolare le spese di perfezionamento per i prodotti compensatori forniti dalla Wacker Corporation sottraendo dal prezzo di vendita preso in considerazione per il calcolo del valore in dogana di tali merci le somme pagate dalla Wacker Corporation per l'acquisto dei motori, incluse le maggiorazioni effettuate dalla Wacker Werke (6). E la Corte, come accennato, ha ritenuto di condividere questo approccio.

12 Di fronte all'esplicita affermazione che il valore di transazione delle merci può costituire un mezzo ragionevole per determinare le spese di perfezionamento, mi sembra dunque che i quesiti del giudice di rinvio possano essere intesi solo nel senso che egli mira, in sostanza, a verificare se tale soluzione sia valida anche in presenza di anomalie tariffarie che condurrebbero ad un vantaggio doganale ingiustificato per l'operatore.

Secondo la tesi prospettata in proposito dallo Hauptzollamt, che risulta condivisa anche dalla dottrina, infatti, in una simile ipotesi i costi di produzione del trasformatore non dovrebbero esser presi in considerazione in maniera acritica, ma piuttosto dovrebbero essere ricondotti, ove appaiano eccessivi, a una misura quale quella risultante dall'applicazione dell'art. 13, n. 2, secondo comma, prima possibilità, in base alla quale il valore delle merci di temporanea esportazione risulta quantomeno approssimato al prezzo di acquisto.

13 Non mi sento tutttavia di condividere tale impostazione. Anzitutto, vi si oppone un ostacolo di natura sistematica. L'art. 13, n. 2, secondo comma, come si è visto, prevede due diverse possibilità di calcolo per la determinazione del valore delle merci di temporanea esportazione. Quando, come nella specie, non ricorrono i presupposti per l'applicazione della prima, il calcolo dovrà essere effettuato in base ai criteri della seconda, che tengono conto proprio delle «spese» di perfezionamento. Le due possibilità si configurano quindi, con ogni evidenza, come alternative e ciò è indicativo della circostanza che non debbono necessariamente condurre allo stesso risultato.

14 Neanche i rilievi relativi alla ratio del regime del perfezionamento passivo, che non verrebbe rispettata - secondo lo Hauptzollamt - qualora fossero consentiti vantaggi doganali ingiustificati per l'operatore, mi sembrano invero convincenti.

Come ho già sostenuto nelle mie precedenti conclusioni, infatti, l'obiettivo prioritario del regolamento in oggetto consiste non già nell'evitare i vantaggi doganali ingiustificati, ma piuttosto nell'evitare la tassazione delle merci esportate dalla Comunità a fini di perfezionamento (7). I vantaggi doganali ingiustificati che potrebbero eventualmente verificarsi vanno pertanto, nell'attuale formulazione della norma, almeno in via di principio tollerati (8).

15 Diverso sarebbe il caso qualora l'operazione di perfezionamento, realizzata da un venditore ed un acquirente collegati, presenti profili tali, quali la politica commerciale e dei prezzi degli operatori coinvolti, da far ritenere che questi ultimi perseguano in realtà fini diversi dal perfezionamento stesso, ad esempio l'elusione della normativa doganale o, per l'appunto, un arricchimento ingiustificato (9).

Una tale ipotesi, tuttavia, non corrisponde sicuramente alla realtà dei fatti nel caso che ci occupa, atteso che, come precisato espressamente dallo stesso giudice di rinvio, «non sussistono motivi per ritenere che i prezzi reciprocamente praticati dalle due imprese siano stati influenzati dai vincoli commerciali che le legano».

16 Alla luce delle osservazioni che precedono, suggerisco pertanto alla Corte di rispondere come segue ai quesiti posti dal Bundesfinanzhof:

«1) L'art. 13, n. 2, secondo comma, seconda possibilità, del regolamento (CEE) del Consiglio 29 luglio 1986, n. 2473, relativo al regime del perfezionamento passivo ed al sistema degli scambi standard, va interpretato nel senso che un metodo di accertamento delle spese di perfezionamento non può essere considerato idoneo solo qualora il valore delle merci di temporanea esportazione da esso risultante corrisponda al prezzo di acquisto pagato dal titolare dell'autorizzazione di perfezionamento passivo, oppure ai costi di produzione.

2) Lo stesso articolo va interpretato nel senso che nella determinazione delle spese di perfezionamento può venir calcolato il prezzo di acquisto pagato dal trasformatore al titolare dell'autorizzazione di perfezionamento passivo per le merci di temporanea esportazione, comprensivo delle eventuali maggiorazioni, anche in caso di anomalia tariffaria per effetto della quale il dazio imposto sulle merci non trasformate sia maggiore di quello imposto sui prodotti compensatori».

(1) - GU L 212, pag. 1. Si veda, sullo stesso argomento, già la sentenza 17 dicembre 1992, causa C-16/91, Wacker Werke (Racc. pag. I-6821), resa dalla Corte nell'ambito della stessa controversia all'origine del presente rinvio.

(2) - GU L 134, pag. 1.

(3) - Il citato art. 8, n. 1, lett. b), punto i), del regolamento n. 1224/80 stabilisce che, per determinare il valore delle merci da perfezionare (a norma dell'art. 3 dello stesso regolamento), si deve addizionare al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate il valore, attribuito in misura adeguata, delle «materie, componenti, parti e elementi similari incorporati nelle merci importate», qualora questi siano forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto, e utilizzati nel corso della produzione e della vendita per l'esportazione delle merci importate, nella misura in cui detto valore non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare. Tale ipotesi, tuttavia, non ricorre nella fattispecie, in cui è pacifico che i trasferimenti sono avvenuti a titolo oneroso.

(4) - Sentenza Wacker Werke, citata supra, nota 1.

(5) - Conclusioni del 13 maggio 1992 (Racc. pag. I-6831).

(6) - Conclusioni citate, punto 7.

(7) - Conclusioni citate, punto 8.

(8) - Va rilevato in proposito che lo stesso Bundesfinanzhof, dopo aver espresso i dubbi che lo hanno indotto al rinvio, dichiara, in conclusione dell'ordinanza, di propendere per questa interpretazione (condivisa, peraltro, dalla Commissione oltre che, ovviamente, dalla Wacker Werke).

(9) - Spetterebbe comunque al giudice nazionale procedere alle verifiche del caso.