CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE JOSEPH GAND

DEL 29 APRILE 1969 ( 1 )

Signor Presidente,

Signori Giudici,

I

La causa che esamino oggi rientra in quella folta categoria di questioni deferite dai tribunali finanziari della Repubblica federale di Germania che hanno richiesto l'interpretazione degli articoli 95 e 97 del trattato CEE. Più particolarmente si tratta, nell'ipotesi dell'imposta sull'entrata riscossa secondo il sistema dell'imposta cumulativa a cascata, di stabilire con la maggior precisione possibile i diritti e gli obblighi rispettivi degli Stati membri, dei loro cittadini e delle istituzioni comunitarie.

Le origini della controversia sono note: un importatore di pollame macellato proveniente dai Paesi Bassi aveva dovuto pagare nel 1967 la tassa di conguaglio in ragione del 4 %. Egli assumeva che l'onere era illegittimo in quanto i prodotti nazionali similari erano esenti dall'imposta sull'entrata oppure erano soggetti ad un onere irrilevante; il tributo era stato quindi imposto in violazione degli articoli 95 e 97 del trattato.

Con ordinanza 19 giugno 1967, registrata col n. 25/67, il Finanzgericht del Land della Saar vi ha deferito 12 questioni, alcune delle quali sono identiche o analoghe a quelle deferite dal Bundesfinanzhof o da altri tribunali finanziari tedeschi.

La vostra sentenza del 4 aprile 1968 (Raccolta XIV-1968, pag. 277) si affianca alla sentenza 28-67, pronunciata il giorno precedente, di cui riproduce i punti principali. È comprensibile che il desiderio di non dare un'eccessiva estensione alla vostra sentenza vi ha indotto a circoscrivere la vostra pronuncia a quello che vi è parso il nucleo della questione, cioè all'applicabilità «mediata» dell'articolo 97 ed alla nozione di aliquota media, limitando la vostra risposta ai punti strettamente indispensabili.

Prescindendo per ora dalla motivazione della vostra sentenza, rilevo che il dispositivo sancisce tra l'altro due punti fondamentali :

— l'articolo 97, 1o comma, applicabile allorché gli Stati membri che riscuotono un'imposta sull'entrata secondo il sistema dell'imposta culmulativa a cascata si sono effettivamente valsi della facoltà loro concessa, non attribuisce ai singoli dei diritti soggettivi che i giudici nazionali debbano tutelare;

— negli Stati che si sono valsi della facoltà loro concessa dall'articolo 97, va considerata come «aliquota media» ogni aliquota istituita come tale dallo Stato di cui trattasi, salva restando l'applicazione del 2o comma di detto articolo.

Queste risposte, nella loro laconicità, erano abbastanza esaurienti per tutti gli interessati alla soluzione della controversia? Pare di no, poiché il 2 maggio 1968 la M.F.E. vi chiedeva di supplire alle lacune della vostra sentenza così da risolvere diverse questioni deferite dal Finanzgericht che il postulante riteneva tuttora insolute. La vostra ordinanza del 16 maggio 1968 ha respinto questa domanda sottolineando che la disciplina particolare del procedimento di cui all'articolo 177 esclude l'iniziativa delle parti nei processi di merito e riserva ai giudici la competenza esclusiva di decidere se la pronuncia pregiudiziale abbia loro fornito degli elementi sufficienti oppure siano necessari ulteriori chiarimenti.

Nel nostro caso il Finanzgericht del Land della Saar ha ritenuto opportuno sospendere nuovamente il procedimento e, con ordinanza 4 ottobre 1968, vi ha deferito alcune questioni ricordate in udienza. Qual è la ragione di questo nuovo rinvio? Il giudice a quo è convinto che la soluzione della controversia dipenda dal se la Repubblica federale abbia fatto buon uso della facoltà che le conferisce l'articolo 97 del trattato ed abbia stabilito un'aliquota media per un gruppo di prodotti nel quale rientra il prodotto litigioso. In caso affermativo il ricorso andrebbe respinto, ma in caso contrario spetterebbe al giudice nazionale stabilire se l'aliquota applicata sia compatibile con l'articolo 95 del trattato. Il Finanzgericht non dimentica che le vostre sentenze del mese di aprile già riguardavano l'articolo 97, ma ritiene che il contenuto di alcune nozioni non sia stato sufficientemente precisato e quindi si rendono necessari alcuni chiarimenti supplementari.

Nel sistema dell'articolo 177 nulla osta alla ricevibilità di una tale domanda e voi dovrete valutare se sia il caso di rinviare l'interlocutore alla risposta già pronunciata oppure se sia meglio svilupparla e completarla. Per quanto mi riguarda, il fatto che alcuni punti siano già stati affrontati nelle cause 28-67 e 25-67 mi consentirà di non dilungarmi, pur presentando i miei rilievi alla luce delle decisioni esplicite o implicite contenute nelle vostre sentenze dell'aprile 1968.

II

Vediamo in primo luogo le questioni relative alla nozione di aliquota media.

Vi si domanda innanzitutto come si debba interpretare la formula dell'articolo 97 secondo la quale gli Stati membri «possono procedere alla fissazione di aliquote medie… senza pregiudizio tuttavia dei principi enunciati negli articoli 95 e 96» e, più precisamente, se sia possibile dichiarare che l'aliquota, gravante su uno stadio della produzione ed introdotta prima dell'entrata in vigore del trattato, costituisca un'aliquota media ai sensi dell'articolo 97.

Vi si chiede poi quali siano le modalità secondo le quali uno Stato membro deve fissare l'aliquota media. È sufficiente una semplice dichiarazione dell'organo competente ai sensi dell'ordinamento giuridico di detto Stato? Oppure, superando il formalismo, dalla procedura di dichiarazione deve trasparire la volontà dell'organo statale di mutare radicalmente la situazione preesistente? Deve infine risultare che l'organo competente, in base alla documentazione disponibile, ha potuto ed ha voluto stabilire un'aliquota media conformemente ai principi dell'articolo 95 ?

Ho già avuto occasione nelle cause precedenti di esporre il mio punto di vista su alcuni di questi argomenti. Rispondendo alle affermazioni del governo tedesco, ho sostenuto che l'aliquota media non si poteva stabilire in base ad una stima globale ed arbitraria dell'onere gravante sui prodotti nazionali similari, ma erano necessari calcoli, senza scartare forzatamente il ricorso al forfait per gli elementi dell'onere indiretto che rappresentano soltanto una percentuale minima dell'onere totale. Questi calcoli devono essere controllabili, onde consentire alla Commissione di svolgere la funzione che ad essa attribuisce l'articolo 97, 2o comma; devono anche essere piuttosto recenti per conservare la loro attualità. Infine non avevo escluso a priori che un'aliquota generale di imposta, anteriore al trattato e rimasta immutata possa costituire un'aliquota media ai sensi dell'articolo 97; a mio avviso si dovrebbe decidere di volta in volta.

Mi risulta che tali rilievi sono rimasti per voi lettera morta: le vostre sentenze 28-67 e 25-67 si sono limitate a definire come aliquota media quella istituita «come tale» dallo Stato che ha fatto ricorso alla facoltà che gli conferisce l'articolo 97, salva restando l'applicazione del 2o comma dello stesso articolo; tuttavia tale definizione molto laconica può venire chiarita, entro certi limiti, dalla motivazione su cui si fonda.

Anzitutto, l'unico competente a stabilire le aliquote medie è lo Stato membro e solo la Commissione, in questo ambito, può intervenire per imporre il rispetto dei principi dell'articolo 95 (ed eventualmente gli altri Stati che si avvalgano dell'articolo 170). D'altro canto l'applicazione dell'articolo 97 è subordinata alla duplice condizione che lo Stato membro riscuota l'imposta sull'entrata secondo il sistema dell'imposta cumulativa a cascata, che abbia effettivamente fatto ricorso alla facoltà che gli conferisce questa norma e siano state fissate le aliquote medie. In un altro punto della sentenza 28-67 avete fatto richiamo all'ipotesi degli Stati che «se ne sono regolarmente valsi», formula che francamente non mi è molto chiara nella sua portata.

Infine, pur negando ai giudici nazionali il diritto di valutare la conformità delle aliquote medie così fissate ai principi dell'articolo 95, non avete escluso che in certi casi i giudici debbano stabilire se si tratti o meno di un'aliquota media disciplinata dall'articolo 97.

Si può dubitare che tali indicazioni vi permettano di ricorrere ad un semplice richiamo alla precedente interpretazione, poiché questa è stata a sua volta «interpretata» in modo assai diverso dal Bundesfinanzhof nella sentenza dell'11 luglio 1968 — pronunciata sulla scorta della vostra sentenza 28-67 — e dal Finanzgericht, come risulta dagli argomenti esposti nell'ordinanza di rinvio.

La difficoltà è la seguente: la vostra affermazione che aliquota media è quella istituita «come tale» dallo Stato membro implica che è presupposto sufficiente un atto legislativo formalmente regolare? Il Finanzgericht ritiene di no, anzi l'organo competente dovrebbe aver avuto inoltre l'intenzione di modificare sostanzialmente la situazione giuridica preesistente «in forza dell'autorizzazione conferitagli dal trattato, sia che venga fissata una nuova aliquota ai sensi dell'articolo 97, sia che un'aliquota già esistente, la quale per le sue caratteristiche corrisponde ai presupposti dell'articolo 97, venga trasformata in aliquota media mediante un atto formale che può limitarsi ad una dichiarazione».

Evidentemente si tratta solo delle aliquote preesistenti all'entrata in vigore del trattato e, come dimostra il successivo sviluppo del problema, il Finanzgericht si preoccupa soprattutto di sapere se la dichiarazione contenuta nella 17a legge che emenda l'imposta tedesca sull'entrata è stata sufficiente a trasformare queste aliquote in aliquote medie ai sensi dell'articolo 97. La Commissione però ha opportunamente sottolineato in udienza che l'interpretazione data doveva essere valida per tutti gli Stati membri che praticano il sistema dell'imposta cumulativa a cascata e non poteva circoscriversi alla situazione della Repubblica federale; d'altro canto, si doveva distinguere nettamente tra la sfera d'applicazione del diritto comunitario e la sfera d'applicazione del diritto interno.

Ciò premesso, si deve ben rilevare che nella loro voluta laconicità, le vostre sentenze del 1968 lasciano in pratica libero lo Stato membro di fissare le aliquote medie riservando alla Commissione la facoltà di sindacare se, in questo procedimento, siano stati rispettati i principi dell'articolo 95. Alcune modalità per la consultazione preliminare sono state previste nella decisione del 21 giugno 1960, adottata dai rappresentanti dei governi degli Stati membri riuniti in seno al Consiglio per limitare le modifiche di queste aliquote. D'altro canto, la direttiva del Consiglio del 30 aprile 1968, posteriore alla controversia in corso, ha istituito un metodo comune per il calcolo delle aliquote medie introdotte dopo l'entrata in vigore della direttiva stessa. Premesse tali riserve, pare si desuma dalla vostra giurisprudenza che l'unico obbligo imposto allo Stato nella materia sulla quale chiede chiarimenti il Finanzgericht sia di manifestare chiaramente la propria intenzione di istituire tali aliquote, vuoi mediante una dichiarazione formale, vuoi diversamente. Sfortunatamente non è possibile essere più precisi, specie dal momento che le questioni deferite dal giudice tedesco abbracciano argomenti di stretta pertinenza del diritto interno. Ciò vale ad esempio per la definizione dell'autorità competente ad adottare una decisione in nome dello Stato che, secondo i sistemi costituzionali, potrà essere il legislatore o il governo. Lo stesso dicasi del problema sollevato nella questione seconda, cioè come si deve manifestare nel corso del procedimento nazionale l'intenzione di modificare la situazione preesistente.

Sempre a proposito di aliquote medie, il Finanzgericht chiede se possa venir considerata come tale l'aliquota gravante su un determinato stadio, istituita prima dell'entrata in vigore del trattato CEE.

La difficoltà non può sorgere tanto dal fatto che l'aliquota venisse già applicata prima dell'entrata in vigore del trattato: la vecchia disciplina della tassa cumulativa a cascata non è stata soppressa là dove si conformava alle disposizioni dell'articolo 97. Poiché questa aliquota compensa soltanto l'onere dell'imposta sull'entrata gravante su un solo stadio, si potrebbe porre il problema del se essa rappresenti un'aliquota media ai sensi dell'articolo 97.

Tuttavia la formulazione quanto mai ampia cui avete fatto ricorso nelle vostre sentenze dell'aprile 1968 non mi pare possa sopprimere la facoltà spettante allo Stato membro di configurare come aliquota media un'aliquota di tal fatta.

III

Una seconda serie di questioni è deferita dal Finanzgericht: si riferisce alla nozione di «gruppo di prodotti» (3 a questione) e più specialmente (4 a questione) sul se possano costituire un gruppo di prodotti tutti i prodotti cui corrispondono prodotti nazionali identici o comparabili e sui quali non grava una tassa di conguaglio anormale. La Commissione tiene particolarmente — anche solo per lo svolgimento della sua missione — a che si risponda a tali questioni, già deferite nella causa 25-67 solo in via subordinata, il che vi aveva indotto a passarle sotto silenzio.

Per la Repubblica federale, costituisce gruppo di prodotti ai sensi dell'articolo 97 il complesso di prodotti che lo Stato membro ha riunito allorché ha stabilito le aliquote medie. Questo Stato deve avere la stessa libertà di cui gode nello stabilire le aliquote, con l'unica limitazione di rispettare, sotto l'esclusivo controllo della Commissione, i principi dell'articolo 95. In altri termini, è necessario semplicemente che l'aliquota media applicabile ad un gruppo di prodotti non implichi un'imposta superiore all'onere medio gravante a titolo d'imposta sull'entrata sui prodotti nazionali compresi nel gruppo. Quindi un gruppo di prodotti può venir costituito da tutte le merci alle quali si contrappongono delle merci nazionali simili o comparabili e per le quali l'aliquota della tassa di conguaglio applicabile non differisce dall'aliquota generale.

Questa concezione ha l'inconveniente di rendere possibile, mediante abili raggruppamenti dei prodotti, la manipolazione delle aliquote medie. L'esempio addotto dalla Commissione, di un gruppo comprendente minerali di ferro e macchine utensili mostra bene i rischi del sistema. Questi prodotti rappresentano la prima e, rispettivamente, l'ultima fase di un processo di fabbricazione, ma sono gravati in percentuale diversa dall'imposta sull'entrata: 1 % nel primo caso, 10 % nel secondo. Se si costituisse con le due categorie un gruppo di prodotti gravati da un'aliquota media del 5,5 % si violerebbe certamente l'articolo 97.

Quindi l'unico sistema che mi era parso applicabile era quello di riunire in un unico gruppo solo i prodotti «comparabili» gravati in modo pressoché uguale, ed avevo già previsto l'inevitabile imprecisione di tale sistema. Il Finanzgericht si chiede se il criterio debba fondarsi sulle proprietà fisiche comuni dei prodotti, sul numero delle fasi produttive o sulla destinazione; quanto alla M.F.E., essa ritiene che si possano includere nello stesso gruppo solo i prodotti che rispondono a tutti questi criteri.

Penso che sfortunatamente non sia possibile fornire al Finanzgericht i chiarimenti richiesti, poiché la realtà economica non si piega sempre alla sete d'uniformità dei giuristi. È possibile che certi gruppi vengano costituiti essenzialmente in vista della similitudine della destinazione dei prodotti, in certi casi, o, in altri, in vista della comunanza di proprietà fisiche. La sola cosa indispensabile, a mio avviso, è che i prodotti siano soggetti ad un onere pressoché analogo; tuttavia anche in questo campo non è possibile una precisione assoluta.

Ciò premesso, a proposito della quarta questione, non pare sufficiente che determinati prodotti siano uniformemente gravati da aliquote normali perché il loro complesso possa costituire un «gruppo di prodotti» ai sensi dell'articolo 97.

IV

Per il caso che fosse data soluzione negativa alla quarta questione, il Finanzgericht ripropone l'8a , la 9 a e la 10a questione deferite nella [precedente ordinanza di rinvio. Tali questioni riguardano le imposte gravanti sui prodotti nazionali similari, che possono venir prese in considerazione per il calcolo dell'imposta di conguaglio lecita e che avevano già costituito oggetto delle sentenze 28-67 e 13-67.

Innanzitutto (8 a questione), quale estensione si deve attribuire alla nozione d'imposta gravante indirettamente sui prodotti? Vi rientrano solo gli oneri relativi all'imposta sull'entrata applicati agli stessi prodotti ad uno o a più stadi precedenti della distribuzione? Oppure si deve tener conto degli oneri gravanti sulle materie prime o sui semilavorati impiegati nella fabbricazione dei prodotti similari, sui prodotti accessori o ausiliari, o infine sui mezzi di produzione, sulle spese di trasporto e sulle spese di vendita?

In secondo luogo (9 a questione), l'espressione «che colpisce direttamente» va intesa nel senso che si deve tener conto soltanto del primo stadio a monte del prodotto nazionale analogo, oppure bisogna risalire di vari stadi nel settore della distribuzione o della produzione ?

Nella motivazione della vostra sentenza 28-67 avete affermato che i termini «direttamente o indirettamente» vanno intesi in senso ampio. L'articolo 95, 1o comma, contempla tutte le imposte gravanti effettivamente e specificamente sul prodotto nazionale, in tutti gli stadi di fabbricazione e di distribuzione anteriori o concomitanti allo stadio dell'importazione del prodotto proveniente dagli altri Stati membri. Tuttavia, l'incidenza di tali tributi è tanto inferiore quanto più si risale nella serie dei vari stadi, fino a diventare rapidamente trascurabile, e gli Stati membri devono tener conto di questo aspetto nel calcolo dell'onere indiretto.

Mi pare che tale risposta sia la più esauriente che si poteva dare in questo campo ed è quindi possibile invitare il Finanzgericht a rifarsi a detta risposta. La decima questione tiene conto delle particolarità dell'importazione specifica di pollame macellato. Il giudice a quo vorrebbe sapere se si deve aver riguardo agli oneri gravanti sui prodotti precedenti e sui mezzi di produzione (nella fattispecie le uova da cova e le incubatrici). La logica del sistema induce a rispondere affermativamente, poiché l'incidenza di tale onere nella fattispecie è pressoché trascurabile.

V

Segnalerò un ultimo punto: la motivazione dell'ordinanza afferma tra l'altro : «questo collegio ritiene non sussista la violazione dell'articolo 7 e dell'articolo 40, 3o comma, 2o capoverso, del trattato CEE denunziata dall'attrice».

Dopo aver fornito le ragioni di questo apprezzamento, il Finanzgericht aggiunge : «Qualora la Corte di giustizia delle Comunità europee fosse di parere diverso, si chiede in subordine una pronuncia anche sulle questioni relative agli articoli 7 e 40 del trattato CEE».

Quali sono le questioni? L'ordinanza non lo precisa; tutt'al più possiamo sapere che sono state formulate dalla M.F.E. in un documento compreso nel fascicolo della causa di merito. Esseriguardano il problema del se gli articoli 7 e 40 del trattato costituiscano norme self executing tali da creare diritti ed obblighi nei confronti dei singoli e se gli articoli 95 e segg. siano leges speciales rispetto all'articolo 7 o all'articolo 40.

Per quanto liberali voi siate in genere circa il modo in cui possono essere formulate le questioni che vi sono sottoposte, ritengo che in questo caso non si possa parlare di un deferimento vincolante nei vostri confronti, anzitutto perché le questioni non sono nemmeno formulate nell'ordinanza e voi potete risalire al loro tenore solo richiamandovi ad una memoria di parte nel giudizio di merito. Inoltre le questioni sono poste solo nell'ipotesi in cui, contrariamente a quanto ritiene il Finanzgericht, affermiate che l'onere fiscale costituisce una violazione del trattato; in altre parole la questione interpretativa deferita in subordine è inseparabile dal problema di applicazione, che esula dalla vostra competenza. Per questi due motivi non mi pare possibile ritenere che voi siate stati realmente e validamente aditi e mi asterrò dall'esame del merito.

In definitiva, senza tener conto del testo letterale delle varie questioni deferite dal Finanzgericht e del loro ordine, mi pare che le soluzioni già date possano venire integrate come segue :

— un aliquota media ai sensi dell'articolo 97 presuppone che lo Stato membro abbia reso nota in modo incontestabile la sua intenzione di istituire un'aliquota media; forme e condizioni della manifestazione di volontà sono però disciplinate dal diritto interno;

— anche un'aliquota d'imposta riscossa su una determinata fase e istituita prima dell'entrata in vigore del trattato può costituire un'aliquota media ;

— si può costituire un gruppo di prodotti solo riunendo quelli comparabili sotto un aspetto o sotto un altro e comunque gravati da oneri fiscali pressoché analoghi ;

— nulla si dovrebbe aggiungere alla definizione già data di oneri gravanti direttamente o indirettamente sui prodotti nazionali similari.

( 1 ) Traduzione dal francese.