CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

SIR GORDON SLYNN

DEL 6 MAGGIO 19826 MAGGIO 1982 ( 1 )

Signor Presidente,

signori Giudici,

In questa causa formulerò immediatamente le mie conclusioni.

La R. A. Grendel GmbH (in prosieguo «Grendel» esercita l'attività di mediatrice di crediti. Nel 1979 percepiva DM 1601936 di commissioni per la mediazione di crediti e di assicurazioni. Il 3 settembre 1980, il Finanzamt für Körperschaften di Amburgo («Finanzamt») pretendeva dalla Grendel l'imposta sul valore aggiunto (IVA) per i servizi da essa prestati, al 12 e, rispettivamente, al 13 % dell'importo delle provvigioni percepite. La Grendel contestava tale accertamento sostenendo di aver diritto all'esenzione dallTVA a norma della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388 (GU 13. 6. 1977, L 145, pag. 1). Come ricorderete dalla sentenza 19 gennaio 1982, in causa n. 8/81, Becker e/ Finanzamt Münster-Innenstadt, non ancora pubblicata, detta direttiva avrebbe dovuto essere attuata dagli Stati membri entro il 1o gennaio 1978 al più tardi. Questa scadenza veniva prorogata al 1o gennaio 1979. La Repubblica federale di Germania adottava i necessari provvedimenti di attuazione soltanto il 26 novembre 1979, e questi entravano in vigore il 1o gennaio 1980 (vedere lo Umsatzsteuergesetz del 26 novembre 1979, Bundesgesetzblatt I, 1979, pag. 1953). Come si desume dall'ordinanza di rinvio, questo ritardo era dovuto a contrasti tra le due camere del Parlamento federale tedesco sull'uso della' nozione di «interno del paese», considerata la divisione postbellica della Germania.

Come la causa Becker, anche questa lite riguarda il periodo in cui, contravvenendo agli obblighi impostile dal diritto comunitario, la Repubblica federale di Germania non aveva ancora attuato la direttiva. Secondo la normativa tedesca in vigore nel 1979 (Umsatzsteuergesetz del 16 novembre 1973, Bundesgesetzblatt I, 1973, pag. 1682), le operazioni in questione erano soggette all'IVA, ma secondo la direttiva che — assertivamente — avrebbe dovuto essere applicata dal Finanzamt, esse ne erano esenti. Il Finanzgericht riteneva che la Grendel potesse invocare la lettera della direttiva per giustificare la sua domanda di esenzione, ma preferiva ottenere al riguardo una preventiva pronunzia della Corte. La questione formulata nell'ordinanza di rinvio è la seguente:

Se l'art. 13 B, lett. d), n. 1, della Sesta direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977 (77/388 CEE) debba interpretarsi nel senso che questa disposizione fin dal momento della sua entrata in vigore, attribuisce al contribuente il diritto immediato all'esenzione per le attività ivi indicate, anche se la legge nazionale sull'imposta sulla cifra d'affari non contempla ancora l'esenzione stessa».

Benché l'ordinanza di rinvio dichiari che le operazioni in questione devono essere esentate ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, norma identica a quella di cui trattavasi nella causa Becker, sembrerebbe che l'art. 13, parte B, lett. a), costituisca il fondamento più probabile dell'esenzione relativamente alle operazioni di mediazione di assicurazioni. Questo tuttavia non è un punto che sia stato discusso dinanzi alla Corte e pertanto non è necessario risolverlo, considerato il tenore della questione sollevata dal Finanzgericht. In ogni caso, non sembra che esista alcuna differenza notevole tra l'art. 13, parte B, lett. a), e l'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, per quanto riguarda l'efficacia diretta.

Richiesto di esprimersi sulla sentenza in causa Becker, il Finanzgericht ha confermato che fosse necessaria una pronunzia della Corte sulla questione di cui trattasi. Tuttavia, gli argomenti svolti dinanzi alla Corte, a sostegno della tesi secondo cui la Grendel non può far valere l'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, sono in gran parte gli stessi già esaminati nella causa Becker e non mi pare sia necessario riesaminarli. L'ambito nonché il modo in cui questa normativa può essere fatta valere direttamente da un singolo dinanzi al giudice nazionale, nei confronti di uno Stato membro che non abbia provveduto ad attuare la direttiva, sono stati, a mio parere, trattati in modo del tutto esauriente ai fini di questa causa, nella sentenza Becker. Malgrado il richiamo che è stato fatto, nelle osservazioni presentate alla Corte, a commenti tendenti a dimostrare che l'orientamento delle pronunzie della Corte in materia di efficacia diretta ha avuto risultati non desiderati ed ingiustificati, non mi pare che vi sia motivo di mettere in discussione il metodo che la Corte ha seguito fino ad ora. Né mi sembra necessario che la Corte, com'è stata invitata a farlo, ribadisca ex cathedra il principio desumibile delle sue precedenti pronunzie.

Le difficoltà pratiche che si sostiene potrebbero derivare da una decisione che riconosca l'efficacia diretta, sono state ampiamente esaminate nella sentenza Becker e non mi pare necessario soffermarmi oltre su quanto la Corte ha stabilito in quella occasione. Nella discussione è stato richiamato l'art. 13, parte C, della direttiva. L'incidenza dell'opzione data dall'art. 13, parte C, sugli altri argomenti avanzati a favore dell'efficacia diretta è stata del pari ampiamente trattata tanto nelle mie conclusioni quanto nella sentenza della Corte in causa Becker, e non credo di poter aggiungere alcunché di utile a quanto ivi detto. E stato sostenuto che possono sorgere determinate difficoltà relativamente a ciò che è stato definito nella discussione come la natura ibrida dell'attività di determinate società, ma, come ha osservato l'agente della Commissione, questo problema non sorge nella fattispecie, ed è stato secondo me già sufficientemente trattato nella sentenza della Corte in causa Becker.

Nel risolvere la questione di cui trattasi, eviterei di tener conto di quanto risulta dal verbale della riunione del Consiglio del 26 giugno 1978, poiché ciò non costituisce secondo me un elemento da prendere in considerazione nell'interpretare la direttiva. Di conseguenza, non è necessario pronunciarsi sull'apparente divergenza di vedute tra l'agente della Commissione e quello del Consiglio circa l'effettivo peso di detto verbale.

Vi sono tuttavia due problemi, tra quelli sollevati, su cui dovrei forse soffermarmi. Il primo è. sta to. in realtà sollevato dallo stesso Finanzgericht nell'ordinanza di rinvio. Si tratta di determinare se difficoltà di politica interna connesse all'attuazione di una direttiva nel diritto nazionale possano attribuire agli Stati membri una certa latitudine quanto al termine entro il quale sono obbligati ad ottemperare.

È giurisprudenza costante che uno Stato membro non può invocare circostanze politiche, esistenti o meno nel momento in cui ha contratto un obbligo in forza del Trattato, per giustificare l'inosservanza dell'obbligo stesso, com'è pure giurisprudenza costante che tale principio si applica nel caso delle direttive. Mi richiamo in proposito alla sentenza 8/70, Commissione ci Italia (Race. 1970, pag. 961, punti da 8 a 10 della motivazione), alla sentenza 30/72, Commissione e/ Italia (Race. 1973, pag. 161, punti 10 e 11 della motivazione) e alla sentenza 79/72, Commissione c/Italia (Race. 1973, pag. 667). Qualora risulti impossibile attuare la direttiva entro il termine stabilito, l'unico atteggiamento compatibile col diritto comunitario che uno Stato membro può adottare è l'adoperarsi per ottenere una proroga del termine (sentenza 52/75,. Commissione e/ Italia (Race. 1976, pag. 227, punto 12 della motivazione). Ne consegue che se, a causa di difficoltà di ordine politico, la direttiva non viene attuata prima della scadenza del termine prorogato, com'è avvenuto nel presente caso, lo Stato membro interessato non può, nei confronti dei singoli, eccepire la propria inosservanza degli obblighi impostigli dalla direttiva e le disposizioni della direttiva che siano assolute e sufficientemente precise possono essere fatte valere, come è detto nella sentenza in causa Becker.

Il secondo problema si desume dalle osservazioni scritte del Governo italiano e va ad aggiungersi a quelli di cui ho già trattato. La tesi secondo cui la Grendel non poteva avvalersi della lettera della direttiva era basata, se non m'inganno, sull'assunto che l'unico soggetto che sopporta l'onere fiscale dell'IVA è il consumatore finale e che i soggetti passivi che si trovano a monte nella serie di passaggi agiscono unicamente come percettori dell'imposta. Di conseguenza, il sistema creato dalla direttiva dev'essere considerato come un tutto, ed il regime delle esenzioni e delle detrazioni si deve applicare tenendo conto unicamente dell'incidenza sull'onere fiscale del consumatore finale.

Questa tesi, com'è stata esposta, mi pare confondere l'onere economico dell'imposta, il quale ricade da ultimo sul consumatore finale poiché egli non può rivalersene su nessun altro, con l'onere fiscale. L'art. 2 della direttiva stabilisce chiaramente che sono soggette all'IVA le prestazioni di beni o di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo. Il soggetto passivo è quindi colui che effettua la prestazione, non già colui che paga il corrispettivo. Il fatto generatore dell'imposta si verifica all'atto della cessione di beni o della prestazione di servizi (art. 10, n. 2) e l'imponibile consiste, in sostanza, nel corrispettivo versato al fornitore (vedi art. 11). Analogamente, le esenzioni si riferiscono alle prestazioni di beni e servizi (artt. da 13 a 16) e la detrazione è un diritto del fornitore qualora i beni e i servizi a lui forniti sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta (ved. art. 17, n. 2). Il destinatario di prestazioni di beni e servizi non è normalmente soggetto al pagamento dell'IVA (vedi art. 21). Di conseguenza, dal punto di vista fiscale ed in base al sistema adottato dalla direttiva, è il fornitore in ciascuna fase della serie dei passaggi imponibili ad essere soggetto all'imposta. Il fatto che, in ultima analisi, sia il consumatore finale quello che deve sopportare l'onere economico non muta la situazione giuridica del fornitore e non è possibile, secondo me, considerare costui un mero percettore dell'imposta.

Pertanto, e malgrado i due nuovi problemi sollevati, per i motivi che ho indicato qui e nella causa Becker, propongo di risolvere some segue la questione sollevata dal Finanzgericht.

L'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE (in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme) poteva essere fatto valere, dal 1o gennaio 1979, da un soggetto che svolge operazioni del tipo ivi contemplato, che si fosse astenuto dal trasferire detta imposta sui soggetti che lo seguono immediatamente nella serie dei passaggi, benché la direttiva non fosse stata attuata, e lo Stato non poteva eccepire, nei suoi confronti, di non aver attuato la direttiva stessa.

( 1 ) Traduzione dall'inglese.