Causa C‑330/05

Procedimento penale

a carico di

Fredrik Granberg

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hovrätten för Övre Norrland)

«Accise — Oli minerali — Modo di trasporto atipico»

Conclusioni dell’avvocato generale V. Trstenjak, presentate il 27 febbraio 2007

Sentenza della Corte (Prima Sezione) 15 novembre 2007

Massime della sentenza

1. Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Accise — Direttiva 92/12 — Prodotti soggetti ad accisa — Determinazione dello Stato membro in cui è esigibile l’accisa

(Direttiva del Consiglio 92/12, art. 9, n. 3)

2. Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Accise — Direttiva 92/12 — Prodotti soggetti ad accisa — Determinazione dello Stato membro in cui è esigibile l’accisa

(Direttiva del Consiglio 92/12, art. 9, n. 3)

3. Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Accise — Direttiva 92/12 — Prodotti soggetti ad accisa — Determinazione dello Stato membro in cui è esigibile l’accisa

(Direttiva del Consiglio 92/12, artt. 7, n. 4, e 9, n. 3)

1. L’art. 9, n. 3, della direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, non consente di assoggettare, in generale, al pagamento di diritti d’accisa nello Stato membro di consumo il gasolio da riscaldamento acquistato in un altro Stato membro da parte di un privato per i propri bisogni e trasportato dal medesimo verso tale Stato membro di consumo a prescindere dalla modalità utilizzata dal privato per effettuare il trasporto.

Infatti, uno Stato membro può esercitare la facoltà prevista in tale disposizione solo qualora il trasporto della merce sia effettuato dal privato mediante una modalità di trasporto rientrante nella nozione di «modi di trasporto atipici», come definita in tale disposizione.

(v. punti 31-32, dispositivo 1)

2. Il trasporto da parte di un privato di 3 000 l di gasolio da riscaldamento in tre recipienti comunemente chiamati «grandi recipienti per il trasporto alla rinfusa» caricati a bordo di un furgone costituisce un «modo di trasporto atipico» ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa.

(v. punto 41, dispositivo 2)

3. L’art. 7, n. 4, della direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, non osta a che la legislazione di uno Stato membro di destinazione in cui l’accisa è esigibile, come è consentito dall’art. 9, n. 3, di questa direttiva, imponga al privato che acquisti personalmente e per i propri bisogni gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro in cui tale merce è stata commercializzata e che trasporti egli stesso tale merce verso il suddetto Stato di destinazione avvalendosi di un «modo di trasporto atipico», ai sensi del summenzionato art. 9, n. 3, di aver costituito una garanzia per assicurare il pagamento dei diritti di accisa e di essere munito di un documento di accompagnamento nonché di un documento che attesta la costituzione di tale garanzia.

Infatti, come risulta dal tredicesimo ‘considerando’ e dall’art. 18 della direttiva, la finalità del documento di accompagnamento è in particolare quella di permettere di identificare le merci trasportate e di accertare la loro situazione rispetto al debito fiscale che esse determinano; a tal fine, non si può quindi escludere che uno Stato membro di destinazione possa imporre che, in caso di trasporto di gasolio da riscaldamento da parte di un privato che si avvalga di un modo di trasporto atipico, tale privato sia munito di siffatti documenti.

(v. punti 54-56, dispositivo 3)

SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)

15 novembre 2007 ( )

«Accise – Oli minerali – Modo di trasporto atipico»

Nel procedimento C‑330/05,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dallo Hovrätten för Övre Norrland (Svezia), con decisione 22 agosto 2005, pervenuta in cancelleria il 6 settembre 2005, nel procedimento penale a carico di

Fredrik Granberg,

LA CORTE (Prima Sezione),

composta dal sig. P. Jann, presidente di sezione, dai sigg. A. Tizzano (relatore), R. Schintgen, M. Ilešič e E. Levits, giudici,

avvocato generale: sig.ra V. Trstenjak

cancelliere: sig. H. von Holstein, cancelliere aggiunto

vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale del 23 novembre 2006,

considerate le osservazioni presentate:

– per il sig. Granberg, dal sig. L. Lindström, advokat;

– per il governo svedese, dalla sig.ra K. Norman e dal sig. A. Kruse, in qualità di agenti;

– per il governo greco, dal sig. S. Spyropoulos, dalle sig.re N. Dafniou, Z. Chatzipavlou e S. Trekli, in qualità di agenti;

– per il governo italiano, dal sig. I.M. Braguglia, in qualità di agente, assistito dal sig. G. Albenzio, avvocato dello Stato;

– per il governo polacco, dal sig. J. Pietras, in qualità di agente;

– per il Consiglio dell’Unione europea, dalle sig.re E. Karlsson e M.‑M. Josephides, in qualità di agenti;

– per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. W. Mölls e dalla sig.ra L. Ström van Lier, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 27 febbraio 2007,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 La domanda di decisione pregiudiziale riguarda l’interpretazione degli artt. 7, n. 4, e 9, n. 3, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/108/CEE (GU L 390, pag. 124; in prosieguo: la «direttiva»), nonché la validità di questa seconda disposizione.

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito del procedimento penale avviato contro il sig. Granberg, per aver introdotto illegalmente in Svezia gasolio da riscaldamento, cioè un olio minerale ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva.

Contesto normativo

Normativa comunitaria

3 I ‘considerando’ quinto‑settimo, dodicesimo e tredicesimo della direttiva enunciano quanto segue:

«considerando che qualsiasi fornitura, detenzione in previsione della fornitura o destinazione all’uso di un operatore che svolga un’attività economica a titolo indipendente o all’uso di un organismo di diritto pubblico, avente luogo in uno Stato membro diverso da quello di immissione in consumo, rende l’accisa esigibile in quest’ultimo Stato membro;

considerando che i prodotti soggetti ad accisa che sono acquistati dai privati per proprio uso, trasportati dai medesimi, devono essere tassati nello Stato membro in cui tali prodotti sono stati acquistati;

considerando che, per stabilire che i prodott[i] soggetti ad accisa non sono detenuti a fini personali bensì a fini commerciali, gli Stati membri devono tener conto di un certo numero di criteri;

(…)

considerando che, per assicurare la riscossione dell’imposta alle aliquote stabilite dagli Stati membri, si deve instaurare una procedura relativa alla circolazione di tali prodotti in regime di sospensione;

considerando che a tale titolo è anzitutto necessario che ogni spedizione possa essere facilmente identificata; che la situazione di questa deve essere immediatamente conoscibile con riguardo all’obbligazione tributaria da cui è gravata; che è quindi necessario prevedere un documento d’accompagnamento conforme a dette esigenze, che può essere amministrativo o commerciale; che il documento commerciale utilizzato deve contenere gli elementi essenziali presenti nel documento amministrativo».

4 Ai sensi dell’art. 3, n. 1, della direttiva, essa è applicabile, a livello comunitario, agli oli minerali, all’alcol e alle bevande alcoliche, nonché ai tabacchi lavorati.

5 L’art. 6, n. 1, della direttiva dispone:

«L’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo (…).

Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa:

a) lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo;

b) la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti in questione al di fuori di un regime sospensivo;

c) l’importazione, anche irregolare, dei prodotti in questione, quando essi non sono vincolati a un regime sospensivo».

6 L’art. 7 della direttiva stabilisce quanto segue:

«1. 1. Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.

(…)

4. I prodotti di cui al paragrafo 1 circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento in cui sono menzionati i principali elementi del documento di cui all’articolo 18, paragrafo 1. La forma e il contenuto di questo documento sono stabiliti secondo la procedura prevista dall’articolo 24 della presente direttiva.

(…)».

7 Secondo la formulazione dell’art. 8 della direttiva:

«Per i prodotti acquistati dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, il principio che disciplina il mercato interno stabilisce che i diritti di accisa siano riscossi dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati».

8 L’art. 9, n. 3, della direttiva stabilisce:

«Gli Stati membri possono altresì prevedere che l’accisa diventi esigibile nello Stato membro di consumo al momento dell’acquisto di oli minerali già immessi in consumo in un altro Stato membro qualora questi prodotti siano trasportati con modi di trasporto atipici, da privati o per conto di questi ultimi. Va considerato come modo di trasporto atipico il trasporto di carburante in contenitori diversi dal serbatoio degli autoveicoli o dall’apposito bidone di scorta, nonché il trasporto di prodotti liquidi per riscaldamento diversamente che in autocisterne utilizzate per conto di operatori professionali».

9 L’art. 18 della direttiva dispone quanto segue:

«1. Nonostante l’eventuale uso di procedure informatizzate, ogni prodotto che è soggetto ad accisa e che circola in regime di sospensione tra i territori dei diversi Stati membri, compresi quelli che circolano per via marittima o aerea direttamente da un porto o aeroporto della Comunità verso l’altro, è accompagnato da un documento rilasciato dallo speditore. Esso può essere un documento amministrativo o commerciale. La forma e il contenuto di tale documento nonché la procedura da seguire qualora esso sia oggettivamente inadeguato sono definiti secondo la procedura di cui all’articolo 24.

2. Al fine di identificare le merci e procedere al loro controllo, è opportuno procedere al conteggio dei colli e alla descrizione dei prodotti sul documento di cui al paragrafo 1, ed eventualmente al suggellamento per volume effettuato dallo speditore allorché il mezzo di trasporto è riconosciuto idoneo al suggellamento da parte dello Stato membro di partenza, o al suggellamento dei colli effettuato dallo speditore.

3. Nel caso in cui il destinatario non sia un depositario autorizzato o un operatore registrato e nonostante l’articolo 17, il documento di cui al paragrafo 1 deve essere accompagnato da un documento che attesti il pagamento dei diritti d’accisa nello Stato membro di destinazione o l’osservanza di qualsiasi altra modalità che garantisca la riscossione delle accise, in base alle condizioni stabilite dalle autorità competenti dello Stato membro di destinazione.

Tale documento deve indicare:

– l’indirizzo dell’ufficio interessato delle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione;

– la data ed il riferimento del pagamento o dell’accettazione della garanzia del pagamento da parte di tale ufficio.

(…)».

Normativa nazionale

10 L’art. 4 del capo 1 della legge relativa al controllo, nell’ambito della percezione dei diritti d’accisa, del trasporto, tra l’altro, dei prodotti alcolici, del tabacco lavorato e degli oli minerali [lag (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter; in prosieguo: la «LPK»] dispone quanto segue:

«Per soggetto passivo, si intende il soggetto passivo dell’accisa conformemente:

(…)

3. al capo 4, art. 1, primo comma, punti 1‑5 o 7, o art. 2, della legge (1994:1776) relativa all’imposta sull’energia [lag (1994:1776) om skatt på energi; in prosieguo: la “LSE”]».

11 L’art. 1 del capo 4 della LSE prevede quanto segue:

«È soggetta alla tassa sull’energia (…):

(...)

5. qualsiasi persona (…) che introduca o riceva combustibile in Svezia, proveniente da un altro Stato membro della Comunità europea;

(...)».

12 L’art. 1 bis del capo 4 della LSE dispone:

«La tassa non è dovuta ai sensi dell’art. 1, punto 5,

(…)

3. per i carburanti introdotti in Svezia per uso privato nel serbatoio di veicoli, navi o aerei o in bidoni di scorta che contengano al massimo 10 l».

13 Ai sensi dell’art. 6 del capo 1 della LPK:

«Un prodotto soggetto ad accisa può essere trasportato solo se sono soddisfatte tutte le condizioni in materia di documento di accompagnamento, di costituzione di una garanzia [per assicurare il pagamento della tassa], di prova di tale costituzione e di obbligo di dichiarazione previste dalle leggi indicate all’art. 2 o dalle disposizioni di cui all’art. 5 bis».

14 In forza dell’art. 1 del capo 5 della LPK, chi introduce intenzionalmente in Svezia prodotti soggetti ad accise da uno Stato rientrante nell’area in cui si applica la normativa comunitaria sulle accise in violazione dell’art. 6 del capo 1 della medesima legge e, di conseguenza, rischia di complicare seriamente l’attività di controllo fiscale delle autorità sul trasporto delle merci, è condannato per trasporto illegale di prodotti soggetti ad accise alla reclusione non superiore a due anni. Se l’infrazione deve considerarsi lieve l’autore è punito con un’ammenda.

Causa principale e questioni pregiudiziali

15 Il 7 dicembre 2003 il sig. Granberg, che si trovava a bordo di un furgone proveniente dalla Finlandia, è stato fermato al posto doganale svedese di Övertorneå. Le autorità doganali hanno accertato che nel veicolo si trovavano 3 000 l di gasolio commercializzato in Finlandia come prodotto per il riscaldamento. Il detto gasolio era trasportato in un vano di carico coperto ed era contenuto in tre recipienti comunemente denominati «grandi recipienti per il trasporto alla rinfusa» (in prosieguo: i «GRV»). Detti GRV erano di un tipo utilizzato da professionisti, in particolare per il trasporto di oli idraulici. Il gasolio di cui trattasi doveva servire a riscaldare l’abitazione del sig. Granberg ed era quindi destinato al suo uso privato. In applicazione dell’art. 1 del capo 4 della LSE, letto in combinato disposto con l’art. 4 del capo 1 della LPK, detta merce è stata considerata come soggetta al versamento di diritti di accise.

16 Il sig. Granberg è stato perseguito dal pubblico ministero per aver seriamente complicato lo svolgimento dei controlli fiscali, poiché non aveva presentato alcuna dichiarazione alle autorità fiscali competenti prima di procedere al trasporto del detto gasolio, non aveva costituito una garanzia per il pagamento delle tasse dovute e non aveva presentato né la prova della costituzione di una garanzia né un documento di accompagnamento semplificato. Con decisione 4 maggio 2004, lo Haparanda Tingsrätt [Tribunale di primo grado di Haparanda] lo ha condannato ad un’ammenda per trasporto illegale di prodotti soggetti ad accise.

17 Il sig. Granberg interponeva appello contro tale sentenza dinanzi allo Hovrätten för Övre Norrland (Corte d’appello per la Svezia settentrionale superiore). Egli ammette i fatti materiali che gli erano addebitati, ma contesta che essi costituiscano una violazione. Egli sostiene infatti che, imponendo il versamento delle accise per qualsiasi importazione di gasolio da riscaldamento e in mancanza di eccezioni per le importazioni effettuate con sistemi diversi dai «modi di trasporto atipici» ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva, il legislatore svedese non ha trasposto – o per lo meno ha trasposto in modo scorretto – le norme di tale direttiva.

18 In tali circostanze lo Hovrätten för Övre Norrland ha deciso di sospendere la pronuncia e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se l’art. 9, n. 3, della direttiva (…) dia la possibilità agli Stati membri di escludere, in generale, il gasolio da riscaldamento dall’ambito di applicazione dell’art. 8 della direttiva stessa, per cui [la normativa di] uno Stato membro può prevedere che un privato che ha acquistato, direttamente e per proprio uso, gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro, in cui tale prodotto è stato messo in commercio, e che lo ha trasportato egli stesso verso lo Stato membro di destinazione, sia tenuto a pagare i diritti di accisa in quest’ultimo Stato, a prescindere dal modo in cui il gasolio è stato trasportato.

2) Qualora la risposta alla questione n. 1 sia affermativa, se l’art. 9, n. 3, [della direttiva] sia compatibile con il principio della libera circolazione delle merci, sancito dal Trattato CE, nonché con il principio di proporzionalità, alla luce del fatto che lo scopo dell’art. 9, n. 3, della direttiva sembra essere quello di indurre i privati ad astenersi dal trasportare oli minerali, prevedendo un’eccezione al principio secondo cui, quando un privato acquista dei prodotti per proprio uso e li trasporta egli stesso, i diritti di accisa devono essere riscossi nello Stato membro in cui prodotti sono acquistati, e se tale scopo sia compatibile con il fondamento giuridico della direttiva stessa, invocato dal Consiglio [dell’Unione europea], oppure se l’art. 9, n. 3, della direttiva sia illegittimo.

3) Qualora la risposta alla questione n. 1 sia negativa, se il trasporto da parte di un privato di 3000 l di gasolio da riscaldamento in tre recipienti comunemente denominati [GRV], che possono essere, di per sé, riconosciuti idonei al trasporto professionale di merci pericolose, in particolare in forma liquida, nel vano di un furgone, costituisca un modo di trasporto atipico ai sensi dell’art. 9, n. 3, [della direttiva].

4) Se sia conforme all’art. 7, n. 4, [della direttiva] che uno Stato membro adotti una disposizione per cui un privato che ha acquistato, direttamente e per uso proprio, gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro, in cui tale prodotto è stato messo in commercio, e che lo ha trasportato egli stesso nello Stato membro di destinazione avvalendosi di un modo di trasporto atipico ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva, sia tenuto a costituire una garanzia per il pagamento dei diritti di accisa e ad avere, al momento del trasporto, un documento di accompagnamento semplificato e la prova della costituzione di una garanzia per il pagamento dei diritti di accisa».

Sulle questioni pregiudiziali

Sulla prima questione

19 Con la prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 9, n. 3, della direttiva dia la possibilità di assoggettare, in generale, al pagamento dell’accisa nello Stato membro di consumo il gasolio da riscaldamento acquistato in un altro Stato membro da un privato per bisogni propri e da lui trasportato verso tale Stato membro di consumo, a prescindere dalla modalità utilizzata per effettuare tale trasporto.

Osservazioni sottoposte alla Corte

20 Il governo polacco, il Consiglio e la Commissione delle Comunità europee propongono di risolvere tale questione in senso negativo.

21 Essi sostengono che l’art. 9, n. 3, della direttiva dà la possibilità agli Stati membri di escludere dalla sfera di applicazione dell’art. 8 della medesima il gasolio da riscaldamento importato sul loro territorio da un privato per bisogni propri esclusivamente a condizione che quest’ultimo utilizzi, a tal fine, un «modo di trasporto atipico» ai sensi del summenzionato art. 9, n. 3.

22 Secondo il governo polacco e il Consiglio, poiché quest’ultima disposizione costituisce una deroga alla regola generale prevista all’art. 8 della direttiva, essa deve essere interpretata restrittivamente. A tale proposito il Consiglio precisa che se il legislatore comunitario avesse voluto consentire agli Stati membri di escludere dall’ambito di applicazione del detto art. 8 qualsiasi trasporto di gasolio da riscaldamento effettuato da un privato lo avrebbe espressamente previsto.

23 I governi svedese, ellenico e italiano, di parere opposto, ritengono che gli Stati membri possano escludere dall’ambito di applicazione dell’art. 8 della direttiva i prodotti da riscaldamento allo stato liquido trasportati da privati e, di conseguenza, rendere l’accisa su tali prodotti esigibile nello Stato membro di consumo, indipendentemente dalla modalità di trasporto prescelta.

24 Il governo svedese afferma principalmente che dalla lettera stessa dell’art. 9, n. 3, della direttiva risulta che, per quanto riguarda il gasolio da riscaldamento, non esiste alcuna possibilità per un privato di trasportare questo tipo di prodotto con un modo di trasporto «tipico», e quindi di essere esentato dal pagamento dell’accisa nello Stato membro di consumo. Infatti, tale disposizione sarebbe diretta a permettere agli Stati membri di impedire, in generale, il trasporto di gasolio da riscaldamento da parte di privati.

25 I governi ellenico e italiano osservano, dal canto loro, che, in considerazione della loro natura particolare, i prodotti da riscaldamento allo stato liquido sono stati esclusi dal legislatore comunitario dal campo di applicazione dell’art. 8 della direttiva. Infatti, a differenza di altri prodotti soggetti ad accise, come il tabacco e le bevande alcoliche, i prodotti da riscaldamento allo stato liquido non sarebbero normalmente trasportati dai privati per loro uso personale. Sarebbe quindi possibile presumere che tale tipo di prodotto sia esclusivamente trasportato a fini commerciali.

Risposta della Corte

26 Come la Corte ha già rilevato, la direttiva intende fissare un certo numero di regole quanto alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accise, segnatamente al fine di assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri (sentenze 2 aprile 1998, causa C‑296/95, EMU Tabac e a., Racc. pag. I‑1605, punto 22; 5 aprile 2001, C‑325/99, van de Water, Racc. pag. I‑2729, punto 39; 12 dicembre 2002, C‑395/00, Cipriani, Racc. pag. I‑11877, punto 41, e 23 novembre 2006, C‑5/05, Joustra, Racc. pag. I‑11075, punto 27).

27 A tale riguardo, l’art. 8 della direttiva fissa il principio generale secondo cui i diritti di accisa sui prodotti acquistati dai privati per i loro bisogni personali e trasportati dai medesimi sono dovuti nello Stato membro in cui sono stati acquistati (v., in tal senso, sentenza Joustra, cit., punti 31 e 33).

28 Tuttavia, per quanto riguarda l’acquisto di oli minerali già commercializzati in uno Stato membro, l’art. 9, n. 3, della direttiva permette di derogare alla regola generale enunciata all’art. 8 di tale direttiva, e così di prevedere che l’accisa sia parimenti esigibile in un altro Stato membro in cui tali oli sono stati trasportati per esservi consumati.

29 Gli Stati membri possono tuttavia avvalersi di tale facoltà solo se sono soddisfatte talune condizioni. Così, gli oli minerali soggetti a diritti di accisa in base al suddetto art. 9, n. 3, devono essere trasportati da privati o per loro conto «seguendo modi di trasporto atipici», definiti da tale disposizione come «il trasporto di carburante in contenitori diversi dal serbatoio degli autoveicoli o dall’apposito bidone di scorta, nonché il trasporto di prodotti liquidi per riscaldamento diversamente che in autocisterne utilizzate per conto di operatori professionali».

30 Occorre altresì rilevare che, in quanto deroga ad una regola generale, la disposizione in esame deve essere interpretata restrittivamente (v. in tal senso, in particolare, sentenze 18 gennaio 2001, causa C‑83/99, Commissione/Spagna, Racc. pag. I‑445, punto 19; 12 dicembre 2002, causa C‑5/01, Belgio/Commissione, Racc. pag. I‑11991, punto 56, e 26 maggio 2005, causa C‑43/04, Stadt Sundern, Racc. pag. I‑4491, punto 27).

31 Ne consegue che, contrariamente a quanto sostiene il governo svedese, l’art. 9, n. 3, della direttiva non può essere interpretato nel senso che esso consente di assoggettare all’accisa anche nello Stato membro di consumo qualsiasi importazione di gasolio da riscaldamento da parte di un privato a fini personali, indipendentemente dalla modalità di trasporto utilizzata. Infatti, uno Stato membro non può esercitare la facoltà prevista in tale disposizione qualora il trasporto della merce sia effettuato da tale privato mediante una modalità di trasporto che non rientra nella nozione di «modi di trasporto atipici», come definita in tale disposizione, richiamata al punto 29 della presente sentenza.

32 Occorre quindi risolvere la prima questione pregiudiziale proposta nel senso che l’art. 9, n. 3, della direttiva non consente di assoggettare, in generale, al pagamento di diritti d’accisa nello Stato membro di consumo il gasolio da riscaldamento acquistato in un altro Stato membro da parte di un privato per bisogni propri e trasportato dal medesimo verso tale Stato membro di consumo a prescindere dalla modalità utilizzata dal privato in questione per effettuare il trasporto.

Sulla seconda questione

33 In considerazione della risposta data alla prima questione, non occorre rispondere alla seconda questione proposta.

Sulla terza questione

34 Con la terza questione il giudice del rinvio chiede se il trasporto da parte di un privato di 3 000 l di gasolio da riscaldamento in tre GRV caricati a bordo di un furgone costituisca «un modo di trasporto atipico» ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva.

Osservazioni presentate alla Corte

35 La Commissione osserva che le diverse versioni linguistiche dell’art. 9, n. 3, della direttiva non coincidono esattamente su questo punto. Essa sostiene quindi che tale disposizione deve essere interpretata alla luce del suo contenuto, del contesto della sua adozione e del principio dell’interpretazione restrittiva delle eccezioni. Di conseguenza, solamente il trasporto di gasolio da riscaldamento effettuato da un vettore professionista per conto di un privato e per mezzo di un’autocisterna sarebbe escluso dalla nozione di modo di trasporto atipico. Per contro, il trasporto di tale prodotto da parte di un privato con GRV rientrerebbe in tutta evidenza in tale nozione.

36 I governi italiano e polacco, pur giungendo alla stessa conclusione della Commissione, sottolineano la chiarezza e la precisione del detto art. 9, n. 3, la cui interpretazione non farebbe sorgere alcun dubbio.

Risposta della Corte

37 Come è stato ricordato al punto 29 della presente sentenza, conformemente alla definizione di cui all’art. 9, n. 3, della direttiva, per modo di trasporto atipico si deve intendere «il trasporto di carburante in contenitori diversi dal serbatoio degli autoveicoli o dall’apposito bidone di scorta, nonché il trasporto di prodotti liquidi per riscaldamento diversamente che in autocisterne utilizzate per conto di operatori professionali».

38 Dal testo stesso di tale disposizione risulta che qualsiasi trasporto di prodotti da riscaldamento allo stato liquido che non sia effettuato in autocisterne deve essere considerato come un modo di trasporto atipico.

39 Tale interpretazione è d’altronde confermata dalle diverse versioni linguistiche della detta disposizione. Questo è il caso, in particolare, per le espressioni «tankers», di cui alla versione inglese, «autocisterne», nella versione italiana, e «cystern», in quella polacca.

40 Pertanto, occorre constatare che il trasporto di gasolio da riscaldamento effettuato da un privato utilizzando non un’autocisterna, ma un semplice furgone, come nella causa principale, costituisce un «modo di trasporto atipico» ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva. La circostanza che, nella causa in esame, il detto gasolio fosse contenuto in tre GRV non può mettere in discussione tale conclusione.

41 Di conseguenza, occorre risolvere la terza questione pregiudiziale proposta nel senso che il trasporto da parte di un privato di 3 000 l di gasolio da riscaldamento in tre GRV caricati a bordo di un furgone costituisce un «modo di trasporto atipico» ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva.

Sulla quarta questione

42 Con la quarta questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 7, n. 4, della direttiva permetta ad uno Stato membro di esigere che un privato che trasporta per bisogni propri gasolio da riscaldamento impiegando una modalità di trasporto atipico costituisca una garanzia per il pagamento dei diritti d’accisa e sia munito, al momento del trasporto, di una prova della costituzione di tale garanzia e di un documento di accompagnamento.

Osservazioni presentate alla Corte

43 La Commissione rileva che l’art. 7, n. 1, della direttiva, che descrive i prodotti a cui si riferisce il n. 4 dello stesso articolo, riguarda esclusivamente i prodotti «detenuti a scopo commerciale». Essa ritiene quindi che quest’ultima disposizione non riguardi i prodotti acquisiti da privati per loro propri bisogni e, di conseguenza, non si applichi nella causa principale. A tale riguardo, essa sottolinea che dai ‘considerando’ terzo, quinto, sesto e undicesimo della direttiva risulta che essa opera una distinzione netta tra, da un lato, le merci che sono detenute a fini commerciali e il cui trasporto deve essere accompagnato da documenti e, dall’altro lato, le merci detenute a fini personali, per il cui trasporto verso un altro Stato membro non è richiesto alcun documento.

44 La Commissione aggiunge che non vi è alcuna disposizione nella direttiva che preveda che i prodotti considerati all’art. 9, n. 3, di essa, debbano circolare accompagnati da un qualsiasi documento o essere oggetto della costituzione di una garanzia.

45 I governi svedese e polacco sostengono, al contrario, che dall’art. 9 della direttiva risulta che qualsiasi trasporto effettuato con una modalità di trasporto atipico è effettuato a scopi commerciali. Il primo di tali governi aggiunge che la detta disposizione è fondata sul principio secondo cui ai privati non dovrebbe essere consentito trasportare oli minerali. Pertanto, qualsiasi trasporto di tali prodotti, anche effettuato da un privato per suoi bisogni particolari, deve essere considerato come di natura commerciale, e quindi essere assoggettato agli obblighi previsti dall’art. 7, n. 4, della direttiva.

Risposta della Corte

46 In via preliminare, occorre rilevare che l’art. 7, n. 4, della direttiva, relativo alla circolazione dei prodotti assoggettati ad accisa in base ad un documento di accompagnamento, rinvia all’art. 18, n. 1, della medesima direttiva, che prevede che qualsiasi prodotto assoggettato ad accisa che circola in regime di sospensione tra i territori dei diversi Stati membri deve essere accompagnato da un documento amministrativo o commerciale emesso dallo speditore.

47 L’art. 18, n. 3, della direttiva prevede la possibilità che il detto documento sia accompagnato da un altro documento che attesti il pagamento dei diritti d’accisa nello Stato membro di destinazione o l’osservanza di qualsiasi altra modalità che garantisca la riscossione delle accise, in base alle condizioni stabilite dalle autorità competenti di tale Stato membro. In conformità della medesima disposizione, quest’ultimo documento deve menzionare in particolare la data e il riferimento del pagamento dei diritti o dell’accettazione della garanzia del pagamento da parte delle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione.

48 Dopo aver precisato questo fatto, occorre constatare che l’art. 7, n. 1, della direttiva, che menziona i prodotti che devono circolare corredati da un documento di accompagnamento come quello prescritto al n. 4 del medesimo articolo, riguarda esclusivamente i prodotti «detenuti a fini commerciali».

49 Come la Corte ha già giudicato, la direttiva stabilisce una distinzione tra, da un lato, tali merci e, dall’altro, le merci detenute a fini personali, il cui trasporto non richiede alcun documento (v., in tal senso, citate sentenze EMU Tabac e a., punto 23, e Joustra, punto 28).

50 Infatti, poiché l’art. 8 della direttiva prevede che, per i prodotti detenuti a fini personali, i diritti di accisa sono dovuti nello Stato membro in cui sono stati acquistati, tale disposizione non richiede alcun documento in vista del loro trasporto verso un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenza EMU Tabac e a., cit., punto 24).

51 Orbene, occorre rilevare che il gasolio da riscaldamento acquistato da un privato per i propri bisogni e da lui trasportato con modalità di trasporto atipico è un prodotto detenuto a fini personali. Quindi, alla luce di quanto precede, l’art. 7, n. 4, della direttiva non richiede che, in tali circostanze, il prodotto circoli corredato da un documento di accompagnamento.

52 Da tale conclusione non può tuttavia dedursi che uno Stato membro non possa imporre che il trasporto di gasolio da riscaldamento detenuto a fini personali avvenga in base ad un documento di tale natura.

53 Tale obbligo potrebbe essere necessario in caso di trasporto di oli minerali con modalità di trasporto atipico, qualora lo Stato membro di consumo, esercitando la facoltà prevista all’art. 9, n. 3, della direttiva, esiga il pagamento dei diritti di accisa, per cui deve poter controllare la situazione fiscale di tali prodotti.

54 Infatti, come risulta dal tredicesimo ‘considerando’ e dall’art. 18 della direttiva, la finalità del documento di accompagnamento è in particolare quella di permettere di identificare le merci trasportate e di accertare la loro situazione rispetto al debito fiscale che esse determinano.

55 Non si può quindi escludere che uno Stato membro di destinazione possa imporre a tal fine che, in caso di trasporto di gasolio da riscaldamento da parte di un privato che si avvalga di un modo di trasporto atipico, tale privato sia munito di un documento di accompagnamento e di un documento che attesta la costituzione di una garanzia per assicurare il pagamento dei diritti di accisa.

56 Alla luce delle considerazioni che precedono occorre risolvere la quarta questione pregiudiziale proposta nel senso che l’art. 7, n. 4, della direttiva non osta a che la legislazione di uno Stato membro di destinazione in cui l’accisa è esigibile, come è consentito dall’art. 9, n. 3, di questa direttiva, imponga al privato che acquisti personalmente e per i propri bisogni gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro in cui tale merce è stata commercializzata e che trasporti egli stesso tale merce verso il suddetto Stato di destinazione avvalendosi di un «modo di trasporto atipico», ai sensi del summenzionato art. 9, n. 3, di aver costituito una garanzia per assicurare il pagamento dei diritti di accisa e di essere munito di un documento di accompagnamento nonché di un documento che attesta la costituzione di tale garanzia.

Sulle spese

57 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:

1) L’art. 9, n. 3, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/108/CEE, non consente di assoggettare, in generale, al pagamento di diritti d’accisa nello Stato membro di consumo il gasolio da riscaldamento acquistato in un altro Stato membro da parte di un privato per bisogni propri e trasportato dal medesimo verso tale Stato membro di consumo a prescindere dalla modalità utilizzata dal privato per effettuare il trasporto.

2) Il trasporto da parte di un privato di 3 000 l di gasolio da riscaldamento in tre recipienti comunemente chiamati «grandi recipienti per il trasporto alla rinfusa» caricati a bordo di un furgone costituisce un «modo di trasporto atipico» ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva 92/12, come modificata dalla direttiva 92/108.

3) L’art. 7, n. 4, della direttiva 92/12, come modificata dalla direttiva 92/108, non osta a che la legislazione di uno Stato membro di destinazione in cui l’accisa è esigibile, come è consentito dall’art. 9, n. 3, di questa direttiva, imponga al privato che acquisti personalmente e per i propri bisogni gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro in cui tale merce è stata commercializzata e che trasporti egli stesso tale merce verso il suddetto Stato di destinazione avvalendosi di un «modo di trasporto atipico», ai sensi del summenzionato art. 9, n. 3, di aver costituito una garanzia per assicurare il pagamento dei diritti di accisa e di essere munito di un documento di accompagnamento nonché di un documento che attesta la costituzione di tale garanzia.

Firme