CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

MELCHIOR WATHELET

presentate il 21 dicembre 2016 ( 1 )

Causa C‑628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

contro

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile), Regno Unito]

«Rinvio pregiudiziale – Articolo 63 TFUE – Libera circolazione dei capitali – Normativa tributaria – Imposta sulle società – Rimborso di un pagamento anticipato dell’imposta in caso di versamento di dividendi da parte di società stabilite in altri Stati membri a favore di una società stabilita nel Regno Unito – Diniego di accordare il beneficio del credito d’imposta agli azionisti»

I – Introduzione

1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale del 15 ottobre 2015 della Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile), Regno Unito], pervenuta presso la cancelleria della Corte il 24 novembre 2015, verte sull’interpretazione degli articoli 49 TFUE e 63 TFUE.

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia sorta fra i Trustees of the BT Pension Scheme e i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (amministrazione delle imposte e delle dogane del Regno Unito; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in relazione al regime di dividendi da redditi esteri («foreign income dividend»; in prosieguo: il «FID»), applicabile nel Regno Unito durante il periodo che va dal 1o luglio 1994 al 5 aprile 1999.

3. In applicazione del regime FID, una società residente nel Regno Unito che percepiva dividendi da una società non residente poteva decidere, in occasione della distribuzione di un dividendo ai propri azionisti, che quest’ultimo venisse qualificato come FID; ciò aveva implicazioni fiscali sia per le società distributrici sia per gli azionisti beneficiari.

4. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda la situazione di un azionista residente nel Regno Unito, il quale percepisce da una società residente in questo stesso Stato membro dividendi di origine estera qualificati come FID ( 2 ).

5. Essa verte, più specificamente, sull’assenza di un credito d’imposta per un azionista che beneficiava di un’esenzione dall’imposta sui redditi da dividendi, tuttavia soltanto quando si era in presenza di dividendi di origine estera percepiti nell’ambito del regime FID ( 3 ), mentre, al di fuori di tale regime, questi avrebbe avuto diritto a tale credito d’imposta.

6. Il giudice del rinvio si chiede se il diritto dell’Unione conferisca diritti a tale azionista, il quale risiede nello stesso Stato membro della società che distribuisce dividendi di origine estera qualificati come FID e, se del caso, quali siano i mezzi di ricorso a disposizione del medesimo.

7. Si deve osservare che, nella sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), la Corte ha esaminato il regime FID nell’ambito di ricorsi proposti da società residenti che percepivano dividendi di origine estera e che avevano optato per il regime FID.

II – La normativa del Regno Unito

8. In base alla normativa tributaria in vigore nel Regno Unito, gli utili realizzati nel corso di un esercizio d’imposta dalle società residenti in tale Stato membro, nonché dalle società che non vi risiedono ma che vi esercitano un’attività commerciale attraverso una succursale o un’agenzia, sono assoggettati all’imposta sulle società in detto Stato. Dal 1973, il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord applica un sistema di imposizione detto di «imputazione parziale», secondo il quale, al fine di evitare la doppia imposizione economica, qualora una società residente distribuisca utili, una parte dell’imposta sulle società pagata da tale società è imputata ai suoi azionisti. Fino al 6 aprile 1999, questo sistema si basava, da un lato, sul pagamento anticipato dell’imposta sulle società da parte della società distributrice e, dall’altro, su un credito d’imposta concesso agli azionisti beneficiari di una distribuzione di dividendi, accompagnato, per quanto riguarda le società beneficiarie residenti nel Regno Unito, da un’esenzione dall’imposta sulle società dei dividendi versati da un’altra società parimenti residente in questo Stato membro.

A – Il pagamento anticipato dell’imposta sulle società

9. Ai sensi dell’articolo 14 dell’Income and Corporation Taxes Act 1988 (legge del 1988 relativa alle imposte sul reddito e sulle società; in prosieguo: l’«ICTA»), nella sua versione applicabile all’epoca dei fatti di cui al procedimento principale, una società residente nel Regno Unito che distribuiva dividendi ai suoi azionisti doveva provvedere al pagamento anticipato dell’imposta sulle società [«advance corporation tax» (ACT)], calcolata sull’importo o sul valore della distribuzione effettuata.

10. Una società aveva, in una certa misura, il diritto di imputare l’ACT versata a titolo di una distribuzione realizzata in virtù di un dato esercizio d’imposta sull’importo di cui era debitrice a titolo dell’imposta sulle società per tale esercizio.

B – La situazione degli azionisti residenti che percepiscono dividendi da società residenti

11. Ai sensi dell’articolo 208 dell’ICTA, una società residente del Regno Unito, quando percepiva dividendi da una società parimenti residente in tale Stato membro, non era assoggettata all’imposta sulle società per quei dividendi.

12. Inoltre, in forza dell’articolo 231, paragrafo 1, dell’ICTA, ogni distribuzione di dividendi assoggettata all’ACT da parte di una società residente a favore di un’altra società residente dava luogo, a vantaggio di quest’ultima società, ad un credito d’imposta corrispondente alla parte dell’importo dell’ACT versato dalla prima società ( 4 ).

13. Una società residente nel Regno Unito che avesse ricevuto da un’altra società residente dividendi la cui distribuzione aveva dato diritto al credito d’imposta poteva prendere l’importo dell’ACT versato da quest’altra società e detrarlo dall’importo dell’ACT che essa stessa doveva versare quando procedeva ad una distribuzione di dividendi ai propri azionisti, cosicché essa versava l’ACT soltanto per l’eccedenza.

14. Secondo il giudice del rinvio, «[s]e il credito d’imposta era superiore all’imposta sul reddito dovuta dal beneficiario sul totale dell’importo distribuito e del credito di imposta (come nel caso degli azionisti esenti), questi poteva chiedere il pagamento dell’eccedenza», ai sensi dell’articolo 231, paragrafo 3, dell’ICTA.

15. Ai sensi dell’articolo 592, paragrafo 2, dell’ICTA, i regimi pensionistici approvati beneficiavano dell’esenzione dall’imposta sul reddito per i dividendi, nazionali o esteri.

16. In conformità all’articolo 231, paragrafo 3, dell’ICTA, i fondi pensionistici che avevano diritto al credito di imposta di cui all’articolo 231, paragrafo 1, dell’ICTA per i dividendi che essi ricevevano da società del Regno Unito avevano diritto al versamento di tale credito di imposta, in quanto essi erano esenti da imposte sui redditi da dividendi.

17. Per contro, tale versamento del credito d’imposta in forza dell’articolo 231, paragrafo 3, dell’ICTA, era escluso in caso di applicazione del regime FID ( 5 ).

C – La situazione degli azionisti residenti che percepiscono dividendi da società non residenti

18. Se una società residente del Regno Unito percepiva dividendi da una società residente al di fuori del Regno Unito, essa era assoggettata all’imposta sulle società per tali dividendi. Per contro, in conformità agli articoli 788 e 790 dell’ICTA, essa beneficiava di uno sgravio in relazione all’imposta versata dalla società distributrice nel suo Stato di residenza.

19. In un caso del genere, la società beneficiaria di detti dividendi non aveva diritto ad un credito d’imposta.

20. Inoltre, nella misura in cui una società residente procedeva essa stessa ad una distribuzione di dividendi ai propri azionisti, essa era assoggettata all’ACT.

21. Di conseguenza, il fatto che una società residente percepisse dividendi da una società non residente poteva condurre ad un’ACT eccedentaria, segnatamente in quanto la distribuzione di dividendi da parte di una società non residente non comportava il sorgere di un credito d’imposta che potesse essere dedotto dall’importo dell’ACT che la società residente doveva versare in occasione della distribuzione dei dividendi ai propri azionisti.

22. A partire dal 1o luglio 1994, a tale problema è stata apportata una soluzione con il regime FID, al fine di consentire alle società di attenuare l’incidenza dell’ACT eccedentaria.

D – Il regime FID

23. In forza del regime FID, una società residente che percepiva dividendi da una società non residente poteva decidere, in occasione della distribuzione di un dividendo ai propri azionisti, che quest’ultimo, sul quale era dovuta l’ACT, fosse qualificato quale FID; ciò consentiva a tale società, qualora il FID avesse raggiunto il livello dei dividendi di origine estera percepiti, di chiedere un rimborso dell’ACT versata in eccedenza.

24. Ad una società residente nel Regno Unito che percepiva redditi di origine estera conveniva optare per il regime FID. Infatti, una siffatta società poteva essere assoggettata ad un’imposta sulle società insufficiente per detrarvi l’ACT dovuta su tutti i dividendi da essa pagati. Scegliendo di qualificare un dividendo come FID, essa poteva recuperare l’ACT dall’amministrazione tributaria ed evitare quindi un’ACT eccedentaria.

25. Tuttavia, l’azionista beneficiario dei dividendi di origine estera qualificati come FID non aveva diritto ad un credito d’imposta. L’articolo 246 C dell’ICTA, infatti, prevedeva esplicitamente quanto segue: «L’articolo 231, paragrafo 1, non si applica se la distribuzione in questione è un dividendo da reddito estero».

26. Secondo il giudice del rinvio, l’articolo 246 D dell’ICTA prevedeva tuttavia che gli azionisti soggetti ad imposta erano considerati percettori di un reddito già tassato ad un’aliquota più bassa (20%) per l’esercizio fiscale considerato. Per un azionista così tassato, l’articolo 246 D aveva lo stesso effetto che si sarebbe prodotto se questi avesse beneficiato di un credito d’imposta in forza dell’articolo 231 dell’ICTA. Di conseguenza, in relazione ad un siffatto azionista, i dividendi distribuiti nell’ambito del regime FID e quelli distribuiti al di fuori di detto regime erano effettivamente tassati allo stesso modo.

27. Tuttavia, nel caso di un’azionista che non era assoggettato all’imposta in relazione ai dividendi percepiti (come segnatamente i regimi pensionistici approvati) ( 6 ), il regime FID comportava una disparità di trattamento: in relazione ai dividendi distribuiti al di fuori del regime FID, tale azionista aveva diritto ad un credito d’imposta pagabile in contanti, mentre in relazione ai dividendi distribuiti che erano qualificati come FID, questi non vi aveva diritto.

28. Infatti, come è stato indicato in precedenza, in forza dell’articolo 246 C dell’ICTA, in relazione ai dividendi percepiti da società che avevano deciso di applicare loro il regime FID, i regimi pensionistici esenti approvati non avevano diritto al credito d’imposta previsto all’articolo 231, paragrafo 1, dell’ICTA (e a fortiori al versamento del medesimo quale previsto all’articolo 231, paragrafo 3, dell’ICTA).

29. Il sistema dell’ACT, compreso il regime FID, è stato soppresso per le distribuzioni di dividendi effettuate a partire dal 6 aprile 1999.

III – Procedimento principale e questioni pregiudiziali

30. Il BT Pension Scheme (in prosieguo: il «fondo pensione») è il più grande fondo pensionistico a prestazioni definite del Regno Unito. I suoi membri sono dipendenti o ex dipendenti della British Telecommunications plc (in prosieguo: la «BT»). Il fondo pensione è gestito da una società fiduciaria, la BT Pension Scheme Trustees Limited. Sul piano fiscale, gli amministratori fiduciari («trustees») del fondo pensione (in prosieguo: i «Trustees») costituiscono il soggetto passivo rilevante e il fondo pensione è il beneficiario effettivo delle pertinenti attività.

31. Il fondo pensione è un fondo pensione approvato, il quale è ed è sempre stato esentato nel Regno Unito dall’imposta sul reddito risultante dai suoi investimenti.

32. All’epoca dei fatti, tra il 70% e il 75% circa degli investimenti del fondo pensione (per valore di mercato) era costituito da partecipazioni societarie. Alcune delle partecipazioni del fondo pensione erano investimenti in società residenti nel Regno Unito, altre erano investimenti in società residenti nell’Unione europea o altrove. La maggior parte (circa il 97%) del portafoglio azionario del fondo pensione era investita in grandi società quotate nel Regno Unito e all’estero. In ciascun caso, il fondo pensione deteneva di norma meno del 2% del capitale della società e comunque sempre meno del 5%. Il fondo pensione agiva come azionista puro nei rapporti con le società nelle quali esso aveva investito.

33. Il portafoglio di investimenti del fondo pensione comprendeva azioni di società residenti nel Regno Unito che avevano optato per il regime FID. Il fondo pensione ha dunque percepito dividendi di origine estera qualificati come FID. In conformità al regime FID, in forza dell’articolo 246 C dell’ICTA, i Trustees non avevano diritto a crediti d’imposta con riguardo a tali dividendi.

34. I Trustees, reputando che l’assenza di un credito d’imposta con riguardo a dividendi di origine estera qualificati come FID fosse incompatibile con il diritto dell’Unione, hanno proposto un ricorso al fine di ottenere un credito d’imposta o, in subordine, la restituzione dell’imposta pagata in eccedenza o il risarcimento del danno per la mancata concessione di un credito d’imposta. Essi hanno fatto valere dinanzi al giudice del rinvio che, poiché, da un lato, l’articolo 246 C dell’ICTA darebbe luogo ad una disparità di trattamento dei dividendi di origine estera qualificati come FID rispetto ai dividendi di origine nazionale, contraria al diritto dell’Unione, e in particolare all’articolo 63 TFUE, e, dall’altro, essi sono i soggetti che hanno subito lo svantaggio in questione, il diritto dell’Unione consente loro di escludere l’applicazione dell’articolo 246 C dell’ICTA alla loro situazione; ciò conferirebbe ai medesimi il diritto ad un credito d’imposta per i FID percepiti.

35. Il giudice del rinvio rileva che, secondo il governo del Regno Unito, il regime FID era in contrasto col diritto dell’Unione, in quanto limitava i diritti delle società residenti nel Regno Unito che versavano FID. Tale governo ha fatto valere dinanzi al giudice del rinvio che da ciò non conseguiva che agli azionisti residenti di tali società spettassero, in forza del diritto dell’Unione, diritti che erano stati limitati dal regime FID e che avrebbero consentito loro di disapplicare l’articolo 246 C dell’ICTA. Tale governo ritiene che i Trustees non possano far valere il diritto dell’Unione per escludere l’applicazione dell’articolo 246 C dell’ICTA, in quanto, investendo in società residenti nel Regno Unito e soggette al regime FID, essi non hanno esercitato diritti direttamente azionabili conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione. I Trustees rappresenterebbero un fondo pensione residente nel Regno Unito che investe in società residenti nel Regno Unito.

36. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale si inserisce nell’ambito di un’impugnazione proposta dinanzi alla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile), Regno Unito] avverso una decisione dell’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (Sezione tributaria e della Chancery), Regno Unito], che aveva respinto gli appelli e gli appelli incidentali proposti nei confronti di una sentenza del First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (Sezione tributaria), Regno Unito].

37. Il First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (Sezione tributaria)] e l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (Sezione tributaria e della Chancery)] ritengono entrambi che, in linea di principio, i Trustees abbiano diritto al pagamento dei crediti d’imposta relativi ai dividendi di origine estera qualificati come FID che essi hanno percepito per l’esercizio fiscale per gli anni 1997-1998, mentre i ricorsi relativi agli altri anni erano prescritti ai sensi del diritto nazionale.

38. Il giudice del rinvio considera che la questione se i Trustees abbiano diritto ai crediti d’imposta sui dividendi di origine estera qualificati come FID solleva questioni di diritto dell’Unione concernenti l’ambito di applicazione dell’articolo 63 TFUE. Esso ritiene che, a meno che il diritto dell’Unione non conferisca ai Trustees diritti direttamente applicabili in relazione all’articolo 246 C dell’ICTA, la normativa nazionale non imponga di escludere l’applicazione di tale articolo alla situazione dei Trustees e che, di conseguenza, i ricorsi di questi ultimi relativi ai crediti di imposta dovrebbero essere respinti.

39. In tali circostanze, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile)], ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Atteso che la Corte, nella risposta data alla quarta questione nella sua sentenza del 12 dicembre 2006 [nella causa Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774)], ha statuito che gli articoli 43 e 56 del Trattato CE (divenuti articoli 49 TFUE e 63 TFUE) sono incompatibili con una normativa di uno Stato membro che concede alle società residenti che distribuiscono ai loro azionisti dividendi provenienti da dividendi di origine estera dalle stesse percepiti la facoltà di optare per un regime che permette loro di recuperare l’imposta sulle società pagata anticipatamente, ma che, da un lato, obbliga tali società a versare la detta imposta anticipata e a chiederne il rimborso in un momento successivo e, dall’altro, non prevede un credito d’imposta per i loro azionisti, mentre questi ultimi ne avrebbero ricevuto uno nel caso di una distribuzione effettuata da una società residente sulla base di dividendi di origine nazionale, se il diritto dell’Unione conferisca un diritto a tali stessi azionisti, attraverso l’articolo 63 TFUE o in altro modo, nei casi in cui essi siano i beneficiari dei dividendi che la società ha scelto di distribuire secondo tale regime, segnatamente quando un azionista sia residente nel medesimo Stato membro della società che distribuisce i dividendi. 2) Nel caso in cui l’articolo 63 TFUE non conferisca diritti direttamente all’azionista di cui alla prima questione, se detto azionista possa far valere una violazione dei diritti conferiti dall’articolo 49 TFUE o dall’articolo 63 TFUE alla società che distribuisce i dividendi. 3) Nel caso in cui si risponda alla prima questione o alla seconda questione nel senso che l’azionista gode di diritti in forza del diritto dell’Unione o può far valere tale diritto, se il diritto dell’Unione imponga requisiti per i mezzi di ricorso che devono essere garantiti all’azionista dall’ordinamento nazionale. 4) Se, ai fini della risposta della Corte alle suddette questioni, rilevi la circostanza che: a) l’azionista non è soggetto passivo dell’imposta sul reddito nello Stato membro in questione per i dividendi percepiti, con la conseguenza che, in caso di distribuzione effettuata da una società residente al di fuori del suddetto regime, il credito di imposta cui l’azionista ha diritto in forza della legislazione nazionale può comportare il pagamento di tale credito all’azionista da parte di detto Stato membro; b) il giudice nazionale considera che la violazione del diritto dell’Unione da parte della legislazione nazionale in questione non è sufficientemente qualificata per far sorgere in capo allo Stato membro un obbligo di risarcimento nei confronti della società che ha distribuito i dividendi, conformemente ai principi stabiliti nella sentenza [del 5 marzo 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79)], o che c) in alcuni casi, ma non in tutti, la società che distribuisce i dividendi nell’ambito del suddetto regime può avere aumentato l’importo dei dividendi distribuiti a tutti gli azionisti pagando una somma in contanti equivalente a quella che un azionista esente avrebbe ottenuto al momento del pagamento di dividendi al di fuori del suddetto regime».

IV – Procedimento dinanzi alla Corte

40. I Trustees, il governo del Regno Unito, nonché la Commissione europea hanno depositato osservazioni scritte. Essi hanno svolto osservazioni orali all’udienza che si è tenuta il 9 novembre 2016.

V – Analisi

A – Sulla prima questione pregiudiziale

41. Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il diritto dell’Unione, e in particolare l’articolo 63 TFUE, conferisca diritti ad un’azionista beneficiario di dividendi di origine estera qualificati come FID qualora l’azionista risieda nello stesso Stato membro della società distributrice.

1. La disposizione del Trattato FUE applicabile

42. Ai punti da 89 a 92 della sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), la Corte ha dichiarato che il trattamento fiscale di dividendi poteva ricadere nella sfera di applicazione dell’articolo 49 TFUE, relativo alla libertà di stabilimento, e in quella dell’articolo 63 TFUE, relativo alla libera circolazione dei capitali. Secondo la Corte, al fine di stabilire se una legislazione nazionale ricada sotto l’una o l’altra libertà di circolazione, occorre prendere in considerazione l’oggetto della legislazione di cui trattasi. Ricade nella sfera di applicazione dell’articolo 49 TFUE, relativo alla libertà di stabilimento, una normativa nazionale destinata ad applicarsi esclusivamente alle partecipazioni che consentono di esercitare una sicura influenza sulle decisioni di una società e di determinare le attività di quest’ultima. Per contro, eventuali disposizioni nazionali che siano applicabili unicamente a partecipazioni effettuate al solo scopo di realizzare un investimento finanziario, senza intenzione di influire sulla gestione e sul controllo dell’impresa, devono essere esaminate esclusivamente alla luce della libera circolazione dei capitali ( 7 ).

43. In questa stessa sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), la Corte ha ritenuto che l’oggetto della normativa nazionale di cui trattasi, identico a quello di cui alla presente causa, non consentisse di stabilire se essa ricadeva in maniera preponderante nella sfera di applicazione dell’articolo 49 TFUE oppure in quella dell’articolo 63 TFUE. In simili circostanze, la Corte tiene conto degli elementi di fatto del caso di specie al fine di stabilire se la situazione oggetto del procedimento principale ricada sotto l’una o l’altra delle suddette disposizioni ( 8 ).

44. Dal momento che il fondo pensione deteneva di norma meno del 2%, e comunque sempre meno del 5% del capitale delle società in cui esso aveva investito, e che esso agiva come azionista puro nei rapporti con tali società, ritengo, al pari delle osservazioni dei Trustees, del governo del Regno Unito e della Commissione, che gli investimenti in questione rientrino nella libera circolazione dei capitali prevista all’articolo 63 TFUE. Infatti, tali investimenti non consentivano ai Trustees di esercitare una sicura influenza sulle decisioni di una società e di determinare le attività di quest’ultima.

2. La situazione di una società residente nel Regno Unito che distribuisce dividendi di origine estera qualificati come FID ( 9 )

45. Nella sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), la Corte ha dichiarato «che il trattamento fiscale delle società residenti che percepiscono dividendi di origine estera che optano per il regime FID resta[va], per due motivi, meno favorevole di quello applicato alle società residenti che percepiscono dividendi di origine nazionale» ( 10 ).

46. Infatti, in relazione all’assenza di un credito d’imposta, questione rilevante nella specie, la Corte ha dichiarato che poiché «l’azionista beneficiario di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente sulla base di dividendi di origine estera qualificati come FID non ha diritto a un credito d’imposta», e poiché un siffatto azionista «non ha diritto ad alcun rimborso se non è assoggettato ad imposta sul reddito o se l’imposta sul reddito dovuta è inferiore all’imposizione all’aliquota più bassa del dividendo», «ciò induce una società che abbia optato per il regime FID ad aumentare l’importo delle sue distribuzioni qualora essa voglia garantire agli azionisti un rendimento equivalente a quello conseguente ad una distribuzione di dividendi di origine nazionale» ( 11 ).

47. Occorre ricordare che le ricorrenti nel procedimento principale in tale causa erano società residenti nel Regno Unito e con partecipazioni in società residenti in un altro Stato membro o in un paese terzo. La presente causa ha ad oggetto la situazione degli azionisti di tali società, i quali, come le medesime, sono residenti nel Regno Unito.

3. La situazione dell’azionista residente beneficiario di una distribuzione da parte di una società residente di dividendi provenienti da dividendi di origine estera qualificati come FID: una disparità di trattamento

48. Nonostante il fatto che le ricorrenti nel procedimento principale nella causa sfociata nella sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) fossero società residenti nel Regno Unito con partecipazioni in società residenti in un altro Stato membro o in un paese terzo, la Corte ha dichiarato, al punto 173 di tale sentenza, che, in relazione agli azionisti delle società residenti che percepiscono dividendi di origine estera qualificati come FID, «gli art[icoli] 43 CE e 56 CE sono incompatibili con una normativa di uno Stato membro che esoneri dal pagamento anticipato dell’imposta sulle società le società residenti che distribuiscono ai loro azionisti dividendi provenienti da dividendi di origine nazionale da esse percepiti, laddove essa concede alle società residenti, che distribuiscono ai loro azionisti dividendi provenienti da dividendi di origine estera dalle stesse percepiti, la facoltà di optare per un regime che permette loro di recuperare l’imposta sulle società pagata anticipatamente, ma (…) non prevede un credito d’imposta per i loro azionisti, mentre questi ultimi ne avrebbero ricevuto uno nel caso di una distribuzione effettuata da una società residente sulla base di dividendi di origine nazionale» ( 12 ).

49. A mio avviso, si evince da detto punto di tale sentenza ( 13 ) che la Corte ha ritenuto che gli azionisti beneficiari di dividendi di origine estera qualificati come FID, come il fondo pensione nella specie, fossero direttamente lesi dalle disposizioni discriminatorie ( 14 ) del regime FID e, più specificamente, dall’assenza di un diritto ad un credito d’imposta ( 15 ).

4. Situazione puramente interna?

50. Malgrado siffatto trattamento discriminatorio di tali azionisti, contrario agli articoli 49 TFUE e 63 TFUE, il governo del Regno Unito ritiene che l’articolo 63 TFUE non conferisca loro alcun diritto.

51. Infatti, anche se il governo del Regno Unito non contesta direttamente il punto 173 e il punto 4 del dispositivo della sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), esso ritiene tuttavia che l’acquisto di azioni di una società stabilita in uno Stato membro da parte di un investitore residente nello stesso Stato membro sia una situazione puramente interna, che non rientra nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione ( 16 ). Di conseguenza, tale acquisto non implicherebbe alcun movimento di capitali ai sensi dell’articolo 63 TFUE e un siffatto investitore non eserciterebbe diritti conferiti da tale disposizione.

52. Inoltre, si evincerebbe, in particolare, dalla nomenclatura figurante all’allegato I alla direttiva 88/361/CEE del Consiglio del 24 giugno 1988, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato ( 17 ), che l’elemento transfrontaliero delle transazioni elencate a tale allegato costituisce una caratteristica essenziale della classificazione.

53. Ritengo che occorra respingere l’argomento del governo del Regno Unito, secondo il quale la controversia di cui al procedimento principale, che verte sui diritti di azionisti beneficiari di una distribuzione da parte di una società residente di dividendi provenienti da dividendi di origine estera qualificati come FID, riguarderebbe una situazione puramente interna ad uno Stato membro.

54. Tale tesi del governo del Regno Unito mi sembra infatti fondata su un’interpretazione selettiva e formalistica ( 18 ) del regime FID e delle circostanze di fatto che caratterizzano il procedimento principale. Tale governo si concentra unicamente su un aspetto isolato di tale regime FID e di tali circostanze, ossia il fatto che la società distributrice e l’azionista risiedono nello stesso Stato membro, ignorando altri elementi, e segnatamente l’obiettivo e la portata economica di tale regime ( 19 ). Orbene, il regime FID e il trattamento svantaggioso degli azionisti di cui trattasi devono essere valutati nel loro insieme e non in modo frammentato e parziale, come fatto dal governo del Regno Unito.

55. Il regime FID è stato adottato al fine di consentire ad una società residente che percepisce dividendi da una società non residente di attenuare l’incidenza dell’ACT versata in eccedenza. Tuttavia, la facoltà delle società di optare per il regime FID aveva conseguenze dirette e importanti, non solo per le società residenti che distribuivano dividendi provenienti da dividendi di origine estera qualificati come FID, ma anche per gli azionisti beneficiari ( 20 ), i quali erano svantaggiati sotto il profilo fiscale rispetto alle distribuzioni puramente interne. È sufficiente ricordare che l’articolo 246 C dell’ICTA prevedeva esplicitamente che l’articolo 231, paragrafo 1, dell’ICTA, e dunque il diritto ad un credito d’imposta, non si applicava allorché la distribuzione in questione costituiva un dividendo da reddito estero.

56. Il testo stesso dell’articolo 246 C dell’ICTA indica chiaramente che il credito d’imposta è collegato alla qualità nazionale o estera del reddito che dà luogo al dividendo.

57. È dunque pacifico che il regime FID riguardava specificamente distribuzioni interstatali di dividendi e che non tutti gli elementi rilevanti di tale regime erano confinati all’interno di un solo Stato membro. Ritengo, al pari della Commissione, che gli azionisti di cui al procedimento principale abbiano subito una discriminazione manifesta rispetto agli azionisti di società residenti che percepiscono dividendi di origine nazionale.

58. A tal riguardo, la sentenza del 23 febbraio 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), la quale verte sulla compatibilità con la libertà di stabilimento e con la libertà di circolazione dei capitali di una normativa nazionale che esclude la detraibilità degli oneri di finanziamento delle partecipazioni in una controllata connessi a dividendi provenienti da una controllata indiretta ( 21 ) stabilita in un altro Stato membro, è particolarmente istruttiva.

59. La Corte ha ivi anzitutto respinto l’argomento, segnatamente dei governi tedesco e del Regno Unito, secondo cui la controversia riguardava una situazione puramente interna ad uno Stato membro, ragion per cui non sarebbe stato necessario procedere all’interpretazione delle disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento o alla libera circolazione dei capitali. Infatti, la Corte ha dichiarato che, nel caso in cui una società madre la cui sede sociale è in Germania contesti la decisione dell’amministrazione tributaria tedesca con cui le è stato negato il beneficio della detraibilità dei costi sostenuti ai fini dell’acquisizione di una partecipazione in una controllata parimenti stabilita in Germania, in considerazione del presunto collegamento economico diretto esistente tra gli oneri medesimi e i dividendi distribuiti da una società indirettamente controllata con sede in Austria ( 22 ), si deve ritenere che la normativa sulla quale si fonda tale decisione si applichi a fattispecie collegate con gli scambi all’interno dell’Unione, il che può comportare l’applicazione delle disposizioni del Trattato relative alle libertà fondamentali ( 23 ).

60. Inoltre, quanto all’osservazione del governo del Regno Unito fondata sulla nomenclatura costituita dall’allegato I alla direttiva 88/361, essa deve essere parimenti respinta, in quanto nei movimenti finanziari di cui trattasi ricorre manifestamente un elemento di estraneità.

61. Ne consegue che l’articolo 63 TFUE conferisce effettivamente diritti ad un’azionista beneficiario di dividendi di origine estera qualificati come FID, nonostante tale azionista risieda nello stesso Stato membro della società distributrice, e che questi può farli valere in giudizio.

5. Giustificazione

62. Resta da stabilire se la disparità di trattamento causata dal regime FID possa essere giustificata alla luce delle disposizioni del Trattato FUE sulla libera circolazione dei capitali.

63. Per il caso in cui la Corte dovesse respingere la sua tesi sulla non applicabilità del diritto dell’Unione, il governo del Regno Unito considera che qualora, da un lato, il diritto dell’Unione abbia conferito all’azionista diritti rilevanti e, dall’altro, l’assenza di un credito d’imposta esigibile su un dividendo di origine estera qualificato come FID distribuito ad un azionista esente da imposta abbia limitato tali diritti, detta limitazione dei diritti dell’azionista sarebbe giustificata dalla coesione del sistema tributario.

64. Secondo tale governo, esisteva, nell’ambito del sistema di imputazione in vigore nel Regno Unito, un nesso diretto fra il vantaggio fiscale accordato all’azionista, ossia il credito d’imposta su un dividendo, e l’ACT versata dalla società a causa di tale dividendo. Tale governo rileva che, secondo la logica di tale sistema, dal momento che l’ACT pagato su un dividendo di origine estera qualificato come FID era rimborsabile alla società, il credito d’imposta veniva negato all’azionista.

65. A mio avviso, la giustificazione sollevata dal governo del Regno Unito non può essere accolta.

66. Essa non è altro che la reiterazione degli argomenti analoghi già invocati da tale governo, e respinti dalla Corte, nella causa sfociata nella sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

67. Si evince chiaramente dai punti 93 e 163 di detta sentenza che la Corte ha dichiarato che la disparità di trattamento rilevata alla luce delle disposizioni del Trattato FUE sulla libertà di stabilimento e sulla libera circolazione dei capitali non era giustificata dalla necessità di salvaguardare la coerenza del sistema tributario vigente nel Regno Unito.

68. È giocoforza constatare che risulta dal punto 173 della sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), che la disparità di trattamento in questione verteva segnatamente sull’assenza di credito d’imposta per un’azionista che percepiva dividendi di origine estera qualificati come FID. Si era effettivamente in presenza di una situazione identica a quella di cui alla presente causa.

69. Inoltre, in tale sentenza, la Corte ha respinto l’argomento del governo del Regno Unito secondo il quale un credito d’imposta è concesso a un azionista beneficiario di una distribuzione soltanto qualora si debba prevenire o attenuare una doppia imposizione degli utili distribuiti ( 24 ). La Corte ha dichiarato che «[i]l rischio [di doppia imposizione] esiste[va] (…) nel caso di dividendi versati da una società non residente, i cui utili sono altresì assoggettati, nel suo Stato di residenza, all’imposta sulle società, secondo le aliquote e le disposizioni ivi applicabili ( 25 )».

B – Sulla seconda questione pregiudiziale

70. La seconda questione sollevata dal giudice del rinvio esige una risposta solo se l’azionista beneficiario di dividendi di origine estera qualificati come FID non poteva esso stesso far valere diritti derivati dall’articolo 63 TFUE.

71. Vista la soluzione da me fornita alla prima questione sollevata dal giudice del rinvio, ritengo che non sia necessario risolvere la seconda questione.

C – Sulla terza e sulla quarta questione pregiudiziale

72. Con la terza e con la quarta questione, il giudice del rinvio interpella la Corte, in sostanza, sulle conseguenze che le autorità giudiziarie di uno Stato membro devono trarre dalla constatazione dell’incompatibilità con il diritto dell’Unione di disposizioni di diritto interno e, più specificamente, sui mezzi di ricorso che devono mettere a disposizione degli azionisti beneficiari di dividendi di origine estera qualificati come FID (terza questione) e sull’eventuale incidenza di talune circostanze (quarta questione).

1. Conseguenze che devono essere tratte dalla constatazione dell’incompatibilità con il diritto dell’Unione di talune disposizioni nazionali

73. È compito dei giudici degli Stati membri, secondo il principio di leale collaborazione enunciato all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, garantire la tutela giurisdizionale dei diritti spettanti ai singoli in forza delle norme di diritto dell’Unione. L’articolo 19, paragrafo 1, TUE impone peraltro agli Stati membri di stabilire i rimedi giurisdizionali necessari per garantire una tutela giurisdizionale effettiva nei settori disciplinati dal diritto dell’Unione ( 26 ).

74. I Trustees ritengono che un ricorso effettivo debba comportare la restituzione del beneficio economico che lo Stato membro ha tratto dalla violazione dell’articolo 63 TFUE, pena il perpetuarsi della violazione di tale articolo. Essi sono dell’avviso che si sia in presenza di un diritto al rimborso, il quale, in conformità ai principi elaborati dalle sentenze del 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) e dell’8 marzo 2001, Metallgesellschaft e a. (C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134), costituisce la conseguenza e il complemento dei diritti attribuiti dalle disposizioni del diritto dell’Unione nell’interpretazione data loro dalla Corte.

75. Secondo i Trustees, non esiste alcun principio giuridico secondo il quale il rimborso accordato da uno Stato membro si limiterebbe all’importo delle imposte che questi ha preteso dalla persona interessata. Essi ritengono che gli azionisti abbiano diritto al rimborso delle somme che avrebbero ricevuto se il sistema tributario nazionale avesse rispettato il diritto dell’Unione e che lo Stato membro non ha versato, ricavando in tal modo un vantaggio dalle somme trattenute. Un ricorso effettivo esigerebbe il pagamento non solo delle somme in questione, bensì anche degli interessi risultanti dall’impossibilità per gli azionisti di disporre in precedenza di tali somme.

76. Il governo del Regno Unito ritiene che sebbene, in forza del diritto dell’Unione, uno Stato membro sia tenuto a rimborsare le imposte riscosse in violazione di tale diritto, questo principio non si applichi ai Trustees. Secondo tale governo, i Trustees, in virtù del diritto nazionale, erano esenti dall’imposta sul reddito da dividendi e, di conseguenza, non erano debitori di alcuna imposta e non ne hanno versata alcuna sui FID percepiti.

77. Rilevo che, in assenza di un normativa dell’Unione in materia, non spetta alla Corte stabilire i mezzi di ricorso di cui possono avvalersi gli azionisti beneficiari di dividendi di origine estera qualificati come FID né le condizioni del loro esercizio ( 27 ).

78. Infatti, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro designare il giudice competente e stabilire le modalità procedurali dei ricorsi giurisdizionali intesi a garantire la piena tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza del diritto dell’Unione purché tali modalità non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna (principio di equivalenza) e non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) ( 28 ).

a) Ripetizione dell’indebito

79. Contrariamente a quanto sostenuto dai Trustees, non ritengo che il fondo pensione disponga di un diritto alla ripetizione dell’indebito in conformità ai principi elaborati dalle sentenze del 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), e dell’8 marzo 2001, Metallgesellschaft e a. (C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134).

80. Il diritto di ottenere il rimborso dei tributi riscossi da uno Stato membro in violazione del diritto dell’Unione costituisce la conseguenza e il complemento dei diritti attribuiti ai singoli dalle disposizioni del diritto dell’Unione che vietano tali tributi. Lo Stato membro è quindi tenuto, in linea di principio, a rimborsare i tributi riscossi in violazione del diritto dell’Unione. In deroga al principio del rimborso di tributi incompatibili con il diritto dell’Unione, la ripetizione di tributi indebitamente percepiti può essere negata unicamente nell’ipotesi in cui essa comporterebbe un arricchimento senza causa degli aventi diritto, vale a dire quando sia appurato che la persona tenuta al loro pagamento li ha di fatto ripercossi direttamente, in particolare, sull’acquirente di un bene. Infatti, il diritto alla ripetizione dell’indebito è inteso a rimediare alle conseguenze dell’incompatibilità dell’imposta con il diritto dell’Unione, neutralizzando l’onere economico che ha indebitamente gravato l’operatore che, in definitiva, lo ha effettivamente sopportato ( 29 ).

81. Orbene, occorre rammentare che, dal momento che il fondo pensione è un fondo pensione approvato, i Trustees non hanno versato alcuna imposta segnatamente sui dividendi di origine estera qualificati come FID da essi percepiti.

82. Ne consegue che, in assenza di imposte effettivamente gravanti sui Trustees, ritengo che essi non siano titolari di un diritto alla ripetizione dell’indebito in conformità ai principi elaborati in particolare dalle sentenze del 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), e dell’8 marzo 2001, Metallgesellschaft e a. (C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134).

b) Il principio del primato

83. Si pone la questione se ciò significhi che gli azionisti beneficiari di dividendi di origine estera qualificati come FID come i Trustees siano privi di altri mezzi di ricorso. A mio avviso non è così.

84. Anzitutto, occorre ricordare che, in virtù del principio del primato del diritto dell’Unione, le disposizioni dei Trattati e gli atti delle istituzioni direttamente applicabili hanno l’effetto, nei loro rapporti con il diritto interno degli Stati membri, di rendere ipso iure inapplicabile, per il fatto stesso della loro entrata in vigore, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale ( 30 ).

85. Secondo costante giurisprudenza, a fronte di una norma di diritto incompatibile con il diritto dell’Unione direttamente applicabile, il giudice nazionale è tenuto a disapplicare la norma nazionale e ad applicare, tra i vari mezzi offerti dall’ordinamento giuridico interno, quelli che appaiano loro più appropriati per tutelare i diritti attribuiti ai singoli dal diritto dell’Unione ( 31 ).

86. Il principio del primato obbliga gli Stati membri ad adottare le misure necessarie affinché ogni persona vittima di una discriminazione vietata, segnatamente, dall’articolo 63 TFUE possa ottenere il pagamento di tutte le somme alle quali essa avrebbe avuto diritto in sua assenza. Infatti, al fine di preservare l’effetto utile di tale articolo e di assicurare agli azionisti beneficiari di dividendi di origine estera qualificati come FID una tutela giurisdizionale effettiva, è necessario collocarli, per quanto possibile, e nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività, nella posizione in cui si sarebbero trovati se non fossero stati discriminati dalle disposizioni nazionali in questione.

87. Nella specie, ritengo che l’applicazione del principio del primato implichi che i Trustees aventi diritto ad un credito d’imposta abbiano parimenti diritto al versamento di tale credito d’imposta sulla base dell’articolo 231, paragrafo 3, dell’ICTA, nonché al versamento di interessi su tale importo che riflette le perdite derivanti dalla sua indisponibilità ( 32 ), essendo stato disapplicato l’articolo 246 C dell’ICTA.

2. L’eventuale incidenza di determinate circostanze

a) Esenzione da imposta dell’azionista

88. Il fatto che, nel suo Stato di residenza, l’azionista non sia ( 33 ) soggetto passivo dell’imposta sui dividendi percepiti, cosicché, nel caso di una distribuzione effettuata da una società residente al di fuori del regime FID, il credito d’imposta cui questi ha diritto in forza della legislazione nazionale può comportare il pagamento di detto credito all’azionista da parte dello Stato membro, è irrilevante ( 34 ). Il rispetto dell’articolo 63 TFUE implica semplicemente l’applicazione della stessa regola nell’ambito del regime FID, o, in altre parole, il collocamento del fondo pensione nella stessa situazione dei regimi pensionistici esentati approvati, aventi diritto, al di fuori del regime FID, ad un versamento dell’importo del credito d’imposta ( 35 ) in applicazione dell’articolo 231, paragrafo 3, dell’ICTA.

b) Accertamento, da parte del giudice nazionale, dell’assenza di una violazione sufficientemente qualificata del diritto dell’Unione da parte dello Stato membro in conformità ai principi sanciti nella sentenza del 5 marzo 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79).

89. Nella specie, l’azione di responsabilità in esame è stata proposta dalla società che distribuisce i dividendi.

90. Dal momento che gli azionisti beneficiari di una distribuzione da parte di una società residente di dividendi di origine estera qualificati come FID, come il fondo pensione nella specie, sono stati direttamente pregiudicati dalle disposizioni discriminatorie del regime FID, e più specificamente dall’inosservanza del loro diritto ad un credito d’imposta, e che l’articolo 63 TFUE conferisce loro diritti che gli stessi possono far valere in giudizio, la circostanza rilevata dal giudice del rinvio non può incidere sui diritti degli azionisti, indipendentemente da eventuali diritti conferiti alle società distributrici ( 36 ).

91. I diritti conferiti agli azionisti in questione dall’articolo 63 TFUE sono indipendenti da quelli conferiti alle società che distribuiscono i dividendi.

c) Eventuale aumento delle somme distribuite

92. Il giudice del rinvio si chiede se possa essere rilevante il fatto che, in alcuni casi soltanto, la società che distribuisce i dividendi nell’ambito del regime FID abbia potuto aumentare l’importo dei dividendi distribuiti a tutti gli azionisti pagando una somma in contanti equivalente a quella che un azionista esente avrebbe ottenuto al momento del pagamento di dividendi al di fuori di tale regime ( 37 ).

93. Occorre rilevare che, secondo il giudice del rinvio, «[n]el procedimento oggetto del presente rinvio pregiudiziale non risulta se l’aumento dei dividendi sia effettivamente avvenuto e, in caso affermativo, in quale misura, né se tale aumento abbia comportato un effettivo vantaggio per gli azionisti o un onere per le società» ( 38 ).

94. Alla luce di tali elementi, ritengo che la questione sollevata dal giudice del rinvio sia estremamente imprecisa, se non addirittura ipotetica.

95. In ogni caso, occorre inoltre precisare che la constatazione di un trattamento discriminatorio degli azionisti, al punto 173 della sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), è valida a prescindere dalle misure correttive che potrebbero essere eventualmente adottate a favore dei loro azionisti da parte delle società residenti che distribuiscono dividendi di origine estera qualificati come FID. La Corte non ha infatti collegato alcuna conseguenza alla circostanza da essa peraltro rilevata al punto 149 della sua sentenza, ossia che una società che ha optato per il regime FID sia stata indotta «ad aumentare l’importo delle sue distribuzioni [per] garantire agli azionisti un rendimento equivalente a quello conseguente ad una distribuzione di dividendi di origine nazionale».

VI – Conclusione

96. Sulla base delle considerazioni svolte, propongo alla Corte di rispondere nei termini seguenti alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile)]: 1) L’articolo 63 TFUE conferisce diritti ad un azionista beneficiario di dividendi di origine estera qualificati come FID che questi può far valere in giudizio. 2) Il principio del primato obbliga gli Stati membri ad adottare le misure necessarie affinché ogni persona vittima di una discriminazione vietata, segnatamente, dall’articolo 63 TFUE, possa ottenere il pagamento di tutte le somme alle quali essa avrebbe avuto diritto in sua assenza. Al fine di preservare l’effetto utile dell’articolo 63 TFUE e di assicurare agli azionisti beneficiari di dividendi di origine estera qualificati come FID una tutela giurisdizionale effettiva, è necessario collocarli, per quanto possibile, e nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività, nella posizione in cui si sarebbero trovati se non fossero stati discriminati dalle disposizioni nazionali in questione. 3) Sono irrilevanti: – il fatto che, nel suo Stato di residenza, l’azionista non sia soggetto passivo dell’imposta sui dividendi percepiti, con la conseguenza che, in caso di distribuzione effettuata da una società residente al di fuori del regime FID, il credito di imposta cui esso ha diritto in forza della legislazione nazionale può comportare il pagamento di tale credito all’azionista da parte dello Stato membro; – il fatto che il giudice nazionale ritenga che la violazione del diritto dell’Unione da parte della legislazione nazionale in questione non sia sufficientemente qualificata per far sorgere in capo allo Stato membro un obbligo di risarcimento nei confronti della società che distribuisce i dividendi, conformemente ai principi sanciti nella sentenza del 5 marzo 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79), in quanto i diritti conferiti agli azionisti di cui trattasi dall’articolo 63 TFUE sono indipendenti da quelli conferiti alle società che distribuiscono i dividendi; – il fatto che la società che distribuisce i dividendi nell’ambito del suddetto regime possa avere aumentato l’importo dei dividendi distribuiti a tutti gli azionisti pagando una somma in contanti equivalente a quella che un azionista avrebbe ottenuto al momento del pagamento di dividendi al di fuori del regime FID.

( 1 ) Lingua originale: il francese.

( 2 ) Nella sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punto 148), la Corte ha parlato dell’«azionista beneficiario di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente sulla base di dividendi di origine estera qualificati come FID (…)».

( 3 ) I quali verranno qualificati, nelle presenti conclusioni, come «dividendi di origine estera qualificati come FID».

( 4 ) L’articolo 231, paragrafo 1, dell’ICTA prevedeva che «[s]e una società residente nel Regno Unito effettua una distribuzione assoggettata all’ACT e se il soggetto che riceve la distribuzione è un’altra società residente nel Regno Unito o un soggetto residente nel Regno Unito che non sia una società, il beneficiario della distribuzione ha diritto ad un credito d’imposta corrispondente all’importo che si ottiene applicando alla distribuzione o al suo valore l’aliquota dell’ACT in vigore per l’esercizio finanziario nel quale è stata effettuata la distribuzione».

( 5 ) V. paragrafi da 23 a 29 delle presenti conclusioni.

( 6 ) V. articolo 592, paragrafo 2, dell’ICTA, nonché paragrafo 15 delle presenti conclusioni.

( 7 ) V., parimenti, sentenza del 15 settembre 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, punti da 30 a 32).

( 8 ) Sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punto 94 e la giurisprudenza ivi citata).

( 9 ) Nella sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punto 148), la Corte utilizza l’espressione «distribuzione di dividendi da parte di una società residente sulla base di dividendi di origine estera qualificati come FID».

( 10 ) V. sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punto 145). Il corsivo è mio.

( 11 ) Sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punti 148 e 149).

( 12 ) Il corsivo è mio.

( 13 ) V., parimenti, punto 4 del dispositivo di detta sentenza.

( 14 ) Rilevo che è pacifico che gli azionisti che percepivano dividendi di origine estera qualificati come FID si trovavano in una situazione comparabile a quella degli azionisti che percepivano dividendi di origine nazionale.

( 15 ) Infatti, secondo il giudice del rinvio, nel «caso dei dividendi pagati al di fuori del regime FID, il Regno Unito integrava, attraverso il pagamento dei crediti di imposta, il reddito da dividendi del fondo pensione. Si trattava, in effetti, di un rimborso agli azionisti del fondo pensione di parte dell’imposta sulle società pagata dalla società residente nel Regno Unito (o dalle sue controllate nazionali)». Il giudice del rinvio rileva che un «dividendo di 80 determinerebbe un credito di imposta di 20, con un reddito totale per il fondo pensione pari a 100».

( 16 ) Il governo del Regno Unito si fonda, a tal riguardo, sulla sentenza del 16 luglio 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punto 34). Secondo il governo del Regno Unito, un «movimento di capitali ai sensi dell’articolo 63 TFUE presuppone (…) l’acquisizione di titoli stranieri e non di titoli nazionali. Pertanto, l’acquisizione di partecipazioni nazionali da parte di un azionista residente non costituisce un movimento di capitali ai sensi dell’articolo 63 TFUE». Ritengo che detta sentenza citata dal governo del Regno Unito non sia rilevante nella specie. Al punto 33 della medesima, la Corte ha dichiarato che gli articoli 49 e 54 TFUE sulla libertà di stabilimento «non ostano ad una normativa nazionale che non accordi lo sgravio ad una società residente facente parte di un consorzio qualora l’attività della holding di proprietà del consorzio consista esclusivamente o principalmente nel detenere quote in consociate aventi sede in paesi terzi (…)». È giocoforza constatare che se la Corte ha dichiarato, al punto 34, che la controversia riguardava una situazione che esulava dall’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, ossia la libertà di stabilimento, essa non si pronuncia affatto sulla questione se si sia in presenza di una situazione puramente interna, né sulla libera circolazione dei capitali.

( 17 ) GU 1988, L 178, pag. 5.

( 18 ) Interpretazione che non tiene conto della «realtà economica», come affermato dalla Commissione in udienza.

( 19 ) Mi associo alle osservazioni dei Trustees secondo cui «il regime FID instaura un collegamento esplicito fra gli utili delle società straniere e il trattamento fiscale di azionisti come [il fondo pensione]: solo i dividendi associati a redditi provenienti dagli utili realizzati da società straniere erano qualificati come FID che davano luogo allo sgravio richiesto dalle società in forza dell’ACT versata in eccedenza». «Un FID presuppone necessariamente un elemento di estraneità. Per definizione, i FID rappresentano la ridistribuzione dei redditi che la società madre residente nel Regno Unito ha ricavato da controllate estere».

( 20 ) V. punti 148 e 173 della sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

( 21 ) La Keller Holding (la società madre), con sede sociale e direzione nel territorio tedesco, possedeva, in qualità di socio unico, segnatamente, le quote societarie di un’altra società stabilita in Germania, la Keller Grundbau GmbH. Quest’ultima deteneva a sua volta le quote societarie di una società stabilita in Austria, la Keller Grundbau GmbH Wien (la controllata indiretta/subcontrollata).

( 22 ) V., in tal senso, sentenza del 23 febbraio 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, punto 23). V. parimenti, per analogia, sentenza del 10 marzo 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161) in cui la Corte ha dichiarato che disposizioni nazionali che riservavano il beneficio di un credito d’imposta alle sole attività di ricerca svolte nello Stato membro di cui trattasi erano contrarie all’articolo 59 TFUE. Stando al paragrafo 11 delle conclusioni che l’avvocato generale Jacobs ha presentato nella causa Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2004:789), «[t]ali norme riservano ad un’impresa stabilita sul territorio nazionale che si sia avvalsa di servizi forniti dall’interno dello Stato membro di cui trattasi un trattamento più favorevole rispetto a quello cui è soggetta un’impresa anch’essa stabilita sul territorio nazionale che si sia avvalsa di servizi provenienti da uno Stato membro diverso. Infatti la normativa in questione si basa, ancorché indirettamente, sul luogo di stabilimento del prestatore di servizi ed è quindi atta a restringere l’attività transfrontaliera del prestatore stesso; di conseguenza tale normativa si pone palesemente in contrasto con l’art[icolo 59 TFUE]» (il corsivo è mio). V., parimenti, sentenza del 12 aprile 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, punto 20) in cui la Corte ha dichiarato che una disparità di trattamento avente un’incidenza indiretta sulla situazione delle società costituite secondo il diritto degli altri Stati membri costituiva una discriminazione a motivo della nazionalità, vietata dall’articolo 49 TFUE.

( 23 ) V. sentenza del 23 febbraio 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, punto 24).

( 24 ) Orbene, secondo tale governo, ««non esisteva una doppia imposizione economica nel caso del regime FID dal momento che, da un lato, nessuna ACT è stata versata sui dividendi di origine estera e, dall’altro, l’ACT che la società residente beneficiaria dei detti dividendi deve versare al momento della distribuzione ai suoi azionisti è successivamente rimborsata». V., parimenti, in tal senso, sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punto 158).

( 25 ) V. sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punto 159).

( 26 ) Sentenza del 19 novembre 2014, ClientEarth (C‑404/13, EU:C:2014:2382, punto 52 e la giurisprudenza ivi citata). V. parimenti, paragrafo 81 delle conclusioni che l’avvocato generale Mengozzi ha presentato nella causa Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:50), e paragrafo 37 delle conclusioni che l’avvocato generale Sharpston ha presentato nelle cause riunite Star Storage e a. (C‑439/14 e C‑488/14, EU:C:2016:307); v., parimenti, nota 32 di queste ultime conclusioni, in cui la sig.ra Sharpston rileva che «[n]ella misura in cui si applica agli Stati membri, l’articolo 47 della Carta fa eco all’articolo 19, paragrafo 1, secondo comma, TUE e dà specifica espressione al principio di leale cooperazione di cui all’articolo 4, paragrafo 3, TUE (…)».

( 27 ) V., per analogia, sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punto 201).

( 28 ) Sentenza del 19 maggio 2011, Iaia e a. (C‑452/09, EU:C:2011:323, punto 16 e la giurisprudenza ivi citata).

( 29 ) Sentenza del 20 ottobre 2011, Danfoss e Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, punti 20, 21 e 23).

( 30 ) Sentenza del 4 febbraio 2016, Ince (C‑336/14, EU:C:2016:72, punto 52).

( 31 ) V., in tal senso, sentenza del 19 luglio 2012, Littlewoods Retail e a. (C‑591/10, EU:C:2012:478, punto 33 e la giurisprudenza ivi citata).

( 32 ) V., per analogia, sentenza del 19 luglio 2012, Littlewoods Retail e a. (C‑591/10, EU:C:2012:478, punti 25 e 33).

( 33 ) Ossia, nella specie, nel Regno Unito.

( 34 ) V. quarta questione pregiudiziale, lettera a), sollevata dal giudice del rinvio.

( 35 ) V., per analogia, punto 49 della sentenza del 7 settembre 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484) in cui la Corte ha dichiarato che «la concessione di un credito d’imposta in base all’imposta sulle società dovuta in un altro Stato membro comporterebbe, per la Repubblica di Finlandia, una riduzione delle sue entrate tributarie relative ai dividendi versati da società aventi sede in altri Stati membri (…) [che] non può essere considerata un motivo imperativo di interesse generale che possa essere fatto valere per giustificare un provvedimento che sia, in linea di principio, in contrasto con una libertà fondamentale (…)».

( 36 ) V. quarta questione pregiudiziale, lettera b), sollevata dal giudice del rinvio.

( 37 ) V. quarta questione pregiudiziale, lettera c), sollevata dal giudice del rinvio.

( 38 ) V. sentenza The BT Pension Scheme (Trustees of) v HM Revenue and Customs,[2015], EWCA Civ 713, punto 22. Secondo la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile)], «molte [di queste società] hanno scelto di aumentare i dividendi che esse avrebbero potuto versare in altro modo». Al punto 23 di tale sentenza, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile)], rileva che non vi sono accertamenti di fatto che le consentano di appurare se i FID sono stati aumentati «né tanto meno se siano stati aumentati in misura sufficiente a compensare in toto lo svantaggio subito dai Trustees a causa del diniego di un credito d’imposta rimborsabile su tali dividendi». In detto punto, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Corte d’appello (Inghilterra e Galles) (Sezione civile)] ha preso le mosse dal presupposto che gli aumenti «non compensavano pienamente tale svantaggio».