Conclusioni dell'avvocato generale Stix-Hackl del 31gennaio2002. - Riccardo Prisco Srl contro Amministrazione delle Finanze dello Stato (C-216/99) e Ministero delle Finanze contro CASER SpA (C-222/99). - Domande di pronuncia pregiudiziale: Tribunale di Milano e Corte d'appello di Roma - Italia. - Direttiva 69/335/CEE - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Artt. 10 e 12, n. 1, lett. e) - Registro delle società - Iscrizione degli atti costitutivi delle società e degli altri atti societari - Ripetizione dell'indebito - Termini processuali nazionali - Interessi. - Cause riunite C-216/99 e C-222/99.



raccolta della giurisprudenza 2002 pagina I-06761



Conclusioni dell avvocato generale

I - Considerazioni introduttive

1. I presenti procedimenti fanno seguito ad una serie di domande di pronuncia pregiudiziale proposte da giudici italiani relativamente al rimborso di tasse per l'iscrizione di atti nel registro delle imprese riscosse in violazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (in prosieguo: la «direttiva 69/335»). In particolare, le questioni sollevate vertono sulla fissazione di un importo forfettario con effetti retroattivi, sul termine di decadenza e sul tasso di interesse.

2. In seguito alla sentenza della Corte di giustizia nella causa Ponente Carni e Cispadana Costruzioni , che ha dichiarato la contrarietà alla detta direttiva di una tassa di iscrizione prevista dalla normativa italiana, numerose imprese hanno chiesto il rimborso delle somme da esse pagate a tale titolo. A tali imprese è stato eccepito un termine di decadenza triennale. Successivamente, la Corte di giustizia ha pronunciato una serie di sentenze parallele riguardanti la conformità di tale termine al diritto comunitario e la misura del tasso di interesse . In conseguenza di tale giurisprudenza, sono state emanate alcune norme che costituiscono l'oggetto dei presenti procedimenti pregiudiziali.

II - Contesto normativo

A - Diritto comunitario

3. Le norme comunitarie rilevanti nella fattispecie sono contenute nella direttiva 69/335, più volte modificata.

4. Nell'ultimo considerando della direttiva 69/335 si afferma quanto segue:

«considerando che il mantenimento di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli rischia di rimettere in questione le finalità perseguite dai provvedimenti previsti dalla presente direttiva e che è, pertanto, necessario sopprimere tali imposizioni».

5. A norma dell'art. 3, n. 1, della direttiva 69/335, si considerano società di capitali ai sensi di tale direttiva, tra l'altro, le società per azioni, le società in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata.

6. L'art. 4 dispone, tra l'altro, quanto segue:

«1. Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:

a) la costituzione di una società di capitali;

b) la trasformazione in società di capitali di una società, associazione o persona giuridica che non sia una società di capitali;

c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;

d) l'aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, remunerato non con quote rappresentative del capitale o del patrimonio stesso, bensì con diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto, la partecipazione agli utili o all'attivo risultante dalla liquidazione;

(...)

2. Possono essere sottoposte all'imposta sui conferimenti le seguenti operazioni:

a) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni;

b) l'aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante prestazioni effettuate da un socio che non implicano un aumento del capitale sociale, ma che trovano la loro contropartita in una modifica dei diritti sociali ovvero che possono aumentare il valore delle quote sociali;

c) il prestito contratto da una società di capitali se il creditore ha diritto ad una quota degli utili della società;

d) il prestito contratto da una società di capitali presso un socio, un congiunto o un figlio di un socio, nonché quello contratto presso un terzo quando esso è garantito da un socio, a condizione che tali prestiti abbiano la stessa funzione di un aumento del capitale sociale.

3. Non si considera costituzione di società ai sensi del paragrafo 1, lettera a), qualsiasi modifica dell'atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali ed in particolare:

a) la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso;

b) il trasferimento da uno Stato membro in un altro Stato membro della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una società, associazione o persona giuridica che è considerata, per l'applicazione dell'imposta sui conferimenti, come società di capitali in ciascuno di detti Stati membri;

c) la modifica dell'oggetto sociale di una società di capitali;

d) la proroga di una società di capitali».

7. Gli artt. 5 e 6 disciplinano, in relazione ai diversi casi, la base imponibile di volta in volta applicabile.

8. L'art. 7, che è stato modificato dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE , prevede in sostanza talune esenzioni dall'imposta sui conferimenti.

9. L'art. 10 della direttiva 69/335 stabilisce, tra l'altro, quanto segue:

«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:

(...)

c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».

10. Nella sentenza Ponente Carni , la Corte di giustizia ha interpretato l'art. 10 nei seguenti termini:

«L'art. 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, dev'essere interpretato nel senso che, fatte salve le disposizioni derogatorie dell'art. 12, esso vieta un tributo annuale dovuto in ragione dell'iscrizione delle società di capitali anche qualora il gettito di tale tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro in cui sono iscritte le società».

11. L'art. 12, n. 1, della detta direttiva dispone, tra l'altro:

«1. Gli Stati membri possono applicare, in deroga alle disposizioni degli articoli 10 e 11:

(...)

e) diritti di carattere remunerativo;

(...)».

12. Nella sentenza Ponente Carni la Corte di giustizia ha fornito la seguente interpretazione del detto art. 12:

«L'art. 12 della direttiva dev'essere interpretato nel senso che i diritti di carattere remunerativo di cui al n. 1, lett. e), dello stesso articolo possono essere remunerazioni riscosse come corrispettivo di operazioni imposte dalla legge per uno scopo di interesse generale, come ad esempio l'iscrizione delle società di capitali. L'entità di tali diritti, che può variare a seconda della forma giuridica della società, dev'essere calcolata in base al costo dell'operazione, che può essere determinato forfettariamente».

13. Nella sentenza Fantask e a. , la Corte di giustizia ha precisato l'interpretazione dell'art. 12 come segue:

«L'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, va interpretato nel senso che, per avere carattere remunerativo, gli importi riscossi per l'iscrizione nel registro delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata e degli aumenti di capitale effettuati da tali società devono essere calcolati soltanto in base al costo delle formalità di cui trattasi, restando inteso che tali importi possono altresì coprire le spese derivanti da operazioni minori che siano effettuate gratuitamente. Per calcolare tali importi, uno Stato membro può prendere in considerazione tutti i costi connessi con le operazioni di registrazione, compresa la parte delle spese generali ad esse imputabili. Inoltre, uno Stato membro ha la facoltà di prevedere diritti forfettari e di stabilire i relativi importi per una durata indeterminata, purché verifichi, ad intervalli regolari, che tali importi continuino a non superare il costo medio delle operazioni di cui trattasi».

B - Normativa nazionale

1. Evoluzione della normativa in generale

14. Con il decreto del Presidente della Repubblica italiana 26 ottobre 1972, n. 641 (in prosieguo: il «decreto n. 641/72»), è stata istituita una tassa per l'iscrizione di determinati atti sociali - quali la costituzione della società e gli aumenti di capitale - nel registro delle imprese.

15. L'art. 13, secondo comma, di tale decreto così dispone:

«Il contribuente può chiedere la restituzione delle tasse erroneamente pagate entro il termine di decadenza di tre anni a decorrere dal giorno del pagamento o, in caso di rifiuto dell'atto sottoposto a tassa, dalla data di comunicazione del rifiuto stesso».

16. Come si evince dagli atti di causa, nella dottrina e nella giurisprudenza italiane le espressioni «erroneamente» e «indebitamente» vengono interpretate in maniera diversa.

17. Mediante l'art. 3 del decreto legge 19 dicembre 1984, n. 853 , convertito nella legge 17 febbraio 1985, n. 17 , è stata introdotta, tra l'altro, una tassa annuale per il mantenimento dell'iscrizione nel registro delle imprese; in conseguenza della sentenza Ponente Carni, tale tassa è stata ritenuta incompatibile con l'art. 10 della direttiva 69/335.

18. Al fine di adeguare per il futuro la normativa italiana ai principi di diritto comunitario stabiliti dalla sentenza Ponente Carni, l'art. 61 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331 (in prosieguo: il «decreto n. 331/93»), convertito nella legge 29 ottobre 1993, n. 427 , ha fissato l'ammontare della tassa per l'iscrizione dell'atto costitutivo in ITL 500 000 per tutti i tipi di società, ha abrogato - seppure soltanto con effetto ex nunc - la riscossione annuale di tale tassa ed ha determinato in ITL 250 000 l'importo da corrispondere per l'iscrizione degli atti sociali diversi dall'atto costitutivo soggetti a tale formalità in base alle disposizioni del codice civile.

19. Infine, la tassa annuale è stata definitivamente soppressa dall'art. 3, comma 138, della legge 28 dicembre 1995, n. 549.

20. Alcune sentenze della Corte costituzionale e della Corte di cassazione hanno confermato il carattere indebito dei pagamenti effettuati dalle società italiane a titolo di tale tassa negli anni dal 1985 al 1992.

21. Tuttavia, la Corte di cassazione, nella sua sentenza 12 aprile 1996, n. 3458, ha statuito che per il rimborso della tassa indebitamente pagata trova applicazione l'art. 13, secondo comma, del decreto n. 641/72. Ai sensi di tale disposizione, possono chiedere la restituzione della tassa pagata controversa soltanto le società che abbiano presentato un'istanza in tal senso nel termine da essa previsto.

22. A seguito delle sentenze della Corte di giustizia nelle cause Edis, Spac e Ansaldo Energia e a. , è stato infine emanato l'art. 11 della legge 23 dicembre 1998, n. 448 (in prosieguo: la «legge n. 448/98»), oggetto del presente procedimento. I commi 1 e 2 di tale articolo sono così formulati:

«1. L'articolo 61, comma 1, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, va interpretato nel senso che la tassa sulle concessioni governative [tassa di concessione] per le iscrizioni nel registro delle imprese, di cui all'articolo 4 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, nel testo modificato dallo stesso articolo 61, è dovuta per gli anni 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 e 1992, nella misura di lire cinquecentomila per l'iscrizione dell'atto costitutivo e nelle seguenti misure forfettarie annuali per l'iscrizione degli altri atti sociali, per ciascuno degli anni dal 1985 al 1992:

a) per le società per azioni e in accomandita per azioni, lire settecentocinquantamila;

b) per le società a responsabilità limitata, lire quattrocentomila;

c) per le società di altro tipo, lire novantamila.

2. Le società che negli anni indicati al comma 1 hanno corrisposto la tassa sulle concessioni governative per l'iscrizione nel registro delle imprese e quella annuale, ai sensi dell'articolo 3, commi 18 e 19, del decreto-legge 19 dicembre 1984 n. 853, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 febbraio 1985, n. 17, possono ottenere il rimborso della differenza fra le somme versate e quelle dovute a norma del citato comma 1, sempre che abbiano presentato istanza di rimborso nei termini previsti dall'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641».

23. Pertanto, tale norma ha previsto, con effetto retroattivo per il periodo dal 1985 al 1992, in primo luogo, la corresponsione di un importo fisso per l'iscrizione dell'atto costitutivo delle società e, in secondo luogo, il pagamento di una tassa forfettaria annuale per l'iscrizione degli altri atti sociali, il cui ammontare varia a seconda del tipo di società.

2. Normativa in materia di interessi

24. Per quanto riguarda la normativa relativa agli interessi, occorre richiamare, ai fini dei presenti procedimenti, tre diverse fonti normative: l'art. 11 della legge n. 448/98, la legge 26 gennaio 1961, n. 29 (in prosieguo: la «legge n. 29/61»), e il codice civile.

25. L'art. 11 della legge n. 448/98 stabilisce, al terzo comma:

«Sull'importo da rimborsare sono dovuti gli interessi nella misura del tasso legale vigente alla data di entrata in vigore della presente legge, a decorrere dalla data di presentazione dell'istanza».

26. Come rilevato dalla Corte d'appello di Roma nella sua ordinanza di rinvio pregiudiziale, l'applicazione della detta disposizione comporterebbe la debenza di interessi moratori nella misura del 2,5% annuo (corrispondente al tasso vigente al 1° gennaio 1999, giorno dell'entrata in vigore della legge n. 448/98). Tuttavia, tale tasso di interesse sarebbe sensibilmente inferiore rispetto a quello altrimenti applicabile in base alla legge n. 29/61 (più volte modificata) in materia di rimborso di somme versate per tasse non dovute.

27. L'art. 1 della legge n. 29/61 stabilisce quanto segue:

«Sulle somme dovute all'Erario per tasse e imposte indirette sugli affari si applicano gli interessi moratori nella misura semestrale del tre per cento da computarsi per ogni semestre compiuto».

28. L'art. 5 della legge n. 29/61 prevede quanto segue:

«Sulle somme pagate per tasse e imposte indirette sugli affari e ritenute non dovute a seguito di provvedimento in sede amministrativa o giudiziaria spettano al contribuente gli interessi di mora nella misura di cui al precedente art. 1 a decorrere dalla data della domanda di rimborso».

29. In base alle indicazioni fornite dalla Corte d'appello di Roma e dalla Commissione, risultano applicabili, per effetto di varie modifiche succedutesi nel tempo, i seguenti tassi di interesse: per il periodo dal 1985 fino al 1988, il 6% per semestre (vale a dire il 12% annuo); per il periodo dal 1988 fino al 1993, il 4,5% per semestre (vale a dire il 9% annuo); per il periodo dal 1994 fino al 1996, il 3% per semestre (vale a dire il 6% annuo); a partire dal 1997, il 2,5% per semestre (vale a dire il 5% annuo).

30. Tuttavia, disposizioni in materia di tasso di interesse si ritrovano anche nella normativa di diritto privato. Infatti, ai sensi dell'art. 2033 del codice civile, che disciplina l'indebito oggettivo, gli interessi sono dovuti nella misura prevista dalla legge a partire dalla data di proposizione della domanda giudiziale. La misura del tasso di interesse è disciplinata dall'art. 1284 del codice civile, più volte modificato nel corso degli anni. Tale tasso ammonta al 5% annuo per gli anni dal 1985 fino al 1990, al 10% annuo per gli anni dal 1990 al 1996, al 5% annuo per gli anni 1997 e 1998 ed al 2,5% annuo per l'anno 1999.

III - Situazione di fatto e procedimenti principali

A - Procedimento C-216/99

31. La società Riccardo Prisco Srl (in prosieguo: la «Prisco») ha chiesto in giudizio il rimborso, a titolo di restituzione di indebito e/o di risarcimento danni, dell'importo di ITL 18 500 000 da essa indebitamente versato quale tassa sulle concessioni governative.

32. L'Amministrazione delle Finanze dello Stato ha chiesto che, previo rigetto di ogni avversa domanda, vengano dichiarate inammissibili ed infondate e quindi respinte tutte le domande di rimborso che riguardino annualità o periodi coperti dalla decadenza triennale ex art. 13 del decreto n. 641/72.

33. Ad avviso del Tribunale di Milano, giudice remittente, non è applicabile il termine di decadenza di cui al detto art. 13, bensì l'ordinario termine di prescrizione. Infatti, l'estensione retroattiva dell'ambito di applicabilità dell'art. 13 violerebbe il principio della certezza del diritto. Inoltre, gli importi forfettari di cui all'art. 11 della legge n. 448/98, stabiliti per l'iscrizione di atti sociali diversi dall'atto costitutivo, violerebbero gli artt. 10 e 12 della direttiva 69/335.

34. Per le imprese che hanno già pagato un importo forfettario, ciò costituirebbe un'indebita duplicazione di tributo. Per quelle imprese che non hanno richiesto alcuna iscrizione e che, pertanto, in base alla precedente normativa, non dovevano corrispondere alcun importo, la nuova tassa costituirebbe un tributo al quale non corrisponde alcun servizio reso dallo Stato.

35. In data 15 maggio 1999 il Tribunale di Milano ha disposto con ordinanza il rinvio alla Corte di giustizia ai fini della decisione pregiudiziale.

B - Procedimento C-222/99

36. Il Tribunale di Roma ha condannato il Ministero delle Finanze a restituire alla società C.A.S.E.R. SpA (in prosieguo: la «CASER»), con sede in Milano, la somma di ITL 78 000 000, oltre agli interessi al tasso di legge a decorrere dalla data della domanda giudiziale (13 ottobre 1992) sino al saldo integrale di tale importo. L'importo da restituire alla CASER era stato complessivamente corrisposto da quest'ultima negli anni dal 1985 al 1992 a titolo di tassa per il rinnovo annuale dell'iscrizione iniziale nel registro delle imprese.

37. Tale tassa per il rinnovo dell'iscrizione ammontava a ITL 5 000 000 annui per il periodo dal 1985 al 1987, a ITL 15 000 000 per il 1988 e a ITL 12 000 000 annui per il periodo dal 1989 al 1992. Gli importi per tale tassa si basavano sulla tariffa allegata al decreto n. 641/72, la quale ha subito successivi adeguamenti nel corso degli anni per effetto di varie disposizioni di legge.

38. Contro tale sentenza il Ministero delle Finanze ha proposto appello dinanzi alla Corte d'appello di Roma, chiedendo l'applicazione dell'art. 11 della legge n. 448/98. Secondo il Ministero appellante, tale norma comporta in concreto una limitazione del diritto della CASER sia all'integrale rimborso delle tasse indebitamente pagate negli anni dal 1985 al 1992 sia al pagamento degli interessi sugli importi da rimborsare.

39. In relazione all'art. 11, primo e secondo comma, della legge n. 448/98, la CASER ha fatto valere che il legislatore, adottando tale disposizione e spacciandola per norma di interpretazione autentica, ha introdotto surrettiziamente una disciplina innovativa in riferimento agli anni trascorsi (fissando un ammontare forfettario per le iscrizioni annuali dei vari atti sociali in sostituzione dell'abolita tassa di rinnovo dell'iscrizione).

40. In secondo luogo, la CASER, richiamandosi all'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98, ha dedotto una violazione del divieto di discriminazione imposto dal diritto comunitario.

41. La Corte d'appello di Roma osserva come la giurisprudenza italiana si sia divisa su due posizioni contrapposte in ordine all'interpretazione dell'art. 11 della legge n. 448/98. Secondo la prima tesi, la difficoltà di accertare i costi dei servizi di iscrizione resi alle società e la modestia degli importi forfettari fissati dalla nuova legge vigente depongono chiaramente a favore del «carattere remunerativo» delle tasse così come attualmente disciplinate e, pertanto, a favore della compatibilità di queste ultime con l'art. 12, lett. e), della direttiva 69/335. Per contro, secondo l'opposta tesi, il fatto che vengano in questione i costi per iscrizioni effettuate negli anni passati, che sarebbero pertanto facilmente accertabili, nonché il fatto che non vi sia stato alcun preventivo accertamento di tali spese da parte dello Stato depongono in senso contrario al carattere remunerativo della nuova tassa forfettaria.

42. La Corte d'appello di Roma ne trae la conclusione che la disciplina di cui all'art. 11 della legge n. 448/98 - così come di fatto applicata ai servizi di iscrizione resi alle società negli anni dal 1985 al 1992 -, pur essendo stata emanata con lo spirito di osservanza delle regole di diritto comunitario, in realtà potrebbe continuare a trovarsi tuttora in totale contrasto con tali regole, come definite dalla giurisprudenza della Corte di giustizia. Questo vale sia per le tasse forfettarie per la prima iscrizione e l'iscrizione degli altri atti sociali, sia per la disposizione dell'art. 11 riguardante gli interessi sugli importi che lo Stato è tenuto a rimborsare alle società.

43. A giudizio della Corte d'appello di Roma, l'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98 potrebbe essere ritenuto contrario al diritto comunitario alla luce dei principi stabiliti ai punti 42 e 43 della sentenza Ponente Carni, in quanto è mancato un calcolo preventivo ai fini dell'individuazione degli elementi effettivi di costo delle varie operazioni di iscrizione degli atti; tale calcolo sarebbe oggettivamente non difficile, dal momento che i vari fattori che influiscono sul calcolo dei costi (numero e qualifica delle persone addette, tempo impiegato, spese materiali, ecc.) vanno presi in considerazione non in vista di una proiezione futura, come tale obiettivamente incerta, bensì in relazione al passato, e precisamente agli anni dal 1985 fino al 1992, e vanno visti pertanto come costi accertabili con precisione.

44. Per quanto riguarda la questione degli interessi sugli importi da restituire alle società, la Corte d'appello di Roma richiama la non univoca giurisprudenza italiana in merito all'interpretazione dell'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98. Inoltre, il detto giudice fornisce un raffronto con i tassi di interesse previsti dalla legge n. 29/61 e con quelli risultanti dall'art. 2033 del codice civile.

45. In data 12 maggio 1999 la Corte d'appello di Roma ha disposto con ordinanza il rinvio alla Corte di giustizia ai fini della decisione pregiudiziale.

IV - Questioni pregiudiziali

46. Nel procedimento C-216/99 il Tribunale di Milano chiede alla Corte di giustizia di pronunciarsi sulle seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se i principi della certezza del diritto e della tutela dei singoli - che, giusta quanto statuito da codesta Corte nella sentenza 21 giugno 1998 in causa 257/1986 , ed in altre sentenze, esigono che, nei settori disciplinati dal diritto comunitario, le norme degli Stati membri siano formulate in modo non equivoco che consenta agli interessati di conoscere i propri diritti ed obblighi in modo chiaro e preciso e ai giudici nazionali di garantirne l'osservanza - nonché il principio di proporzionalità comunitario ostano a che lo Stato membro opponga una disciplina decadenziale nazionale, come quella risultante dal combinato disposto del secondo comma dell'art. 11 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, e del secondo comma dell'art. 13 del D.P.R. n. 641/1972, avendo presente che il citato art. 11 ha retroattivamente esteso all'indebito tributario la decadenza triennale, che invece, nel citato secondo comma dell'art. 13 - in base al significato proprio delle parole usate secondo la loro connessione - era stata limitata espressamente al solo caso della "restituzione delle tasse erroneamente pagate", così da indurre non soltanto gli interessati, ma anche tutti i giudici di merito ad interpretarla in questo senso.

In definitiva, il principio della certezza del diritto consente al giudice nazionale di applicare - ora per allora - un termine decadenziale in base ad una disposizione che in base al senso comune delle parole non s'impone al caso controverso?

2) Se le disposizioni degli artt. 10 e 12, par. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE debbano essere interpretate nel senso che ostano all'introduzione di una normativa nazionale, come quella introdotta dal legislatore italiano con l'art. 11, primo e secondo comma, L. 448/1998, che imponga - a posteriori - una detrazione, sugli importi da rimborsare perché indebitamente versati a titolo di tassa annuale, in misura forfettaria arbitraria per l'iscrizione nel registro delle imprese (all'epoca registri di cancellerie) di atti sociali per ciascuno dei quali ciascuna società aveva già versato un corrispettivo previsto dalla normativa nazionale.

In definitiva, è consentito - alla luce della richiamata direttiva - al legislatore nazionale pretendere, a posteriori e con una legge sedicente interpretativa, una duplicazione di tributi già versati?».

47. Nel procedimento C-222/99, la Corte d'appello di Roma chiede alla Corte di giustizia di pronunciarsi sulle seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se a fronte di un'azione esercitata da una società davanti all'autorità giudiziaria italiana per la restituzione della tassa di concessione governativa pagata negli anni dal 1985 al 1992 ed in forza di leggi contrastanti con l'art. 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE (vedasi la sentenza 20 aprile 1993, C-71/91 e C-178/91 ), la sopravvenuta disposizione di cui all'articolo 11, comma 1, della legge 23 dicembre 1998 n. 448 contenente la fissazione retroattiva della somma unica di ITL 500 000 per l'iscrizione dell'atto costitutivo e di somme forfettarie diverse per l'iscrizione degli altri atti sociali (somme variabili da ITL 750 000 a ITL 90 000 a seconda del tipo di società), possa dirsi compatibile o no con i principi del diritto comunitario e con l'interpretazione della direttiva medesima data dalla Corte di giustizia nella sentenza 20 aprile 1993, C-71/91 e C-178/91.

E ciò in quanto la anzidetta disposizione (articolo 11, comma 1, legge 448/98), mentre per la obiettiva modestia degli importi e per il riferimento ex novo alla iscrizione degli atti sociali sembra abbia voluto riferirsi a cifre forfettarie apparentemente adeguate al costo del servizio [e cioè a diritti di carattere remunerativo: art. 12, lettera e), della direttiva 335/69], in effetti risulta emanata senza l'effettuazione di un qualsivoglia preventivo accertamento o calcolo dei costi del servizio reso alle società (costi facilmente determinabili, trattandosi di spese relative ad anni ormai trascorsi, in base al numero ed alla qualifica delle persone addette, al tempo da queste impiegato ed ai diversi esborsi materiali necessari per il compimento dell'operazione) e senza che risulti evidenziato un qualunque attendibile nesso tra gli importi pretesi e il servizio concretamente fruito a suo tempo dalle imprese societarie che peraltro avevano pagato una tassa a titolo di immatricolazione e di rinnovo annuale di essa e non per la registrazione forfettaria di atti sociali.

2) Se, indipendentemente dalla remuneratività degli importi pretesi dallo Stato italiano con detto comma 1 dell'articolo 11, legge n. 448 del 1998, gli interessi legali a carico dello Stato medesimo - da corrispondersi in aggiunta ai rimborsi in favore delle società - così come specificamente riconosciuti dal comma 3 di detto articolo 11 con decorrenza dalla presentazione della istanza di rimborso e per un saggio annuo pari in concreto al 2,50% e cioè minore, come tale, dei saggi annui previsti in generale in tema di indebito tributario dagli articoli 1 e 5 della legge 29 gennaio 1961, n. 29 (e norme successive di riferimento) ovvero, in tema di indebito oggettivo, dall'articolo 2033 del codice civile, siano compatibili o no con il principio di equivalenza tra i due ordinamenti (interno e comunitario) in tema di tutela spettante ai singoli, e/o con il principio di effettività circa l'esercizio dei diritti riconosciuti dall'ordine comunitario: principi entrambi affermati ripetutamente dalla Corte di giustizia nelle sentenze del 15 settembre 1998 rese nei procedimenti: Spac (C-260/96), Edis (C-231/96) e Ansaldo Energia e a. (cause riunite C-279/96, C-280/96 e 281/96)».

V - Quanto alla ricevibilità delle questioni pregiudiziali

48. Nelle questioni pregiudiziali sollevate, il problema della compatibilità del diritto nazionale con il diritto comunitario viene affrontato da punti di vista differenti. In proposito, occorre ricordare che, nell'ambito di un procedimento pregiudiziale ex art. 234 CE, non spetta alla Corte pronunciarsi sulla compatibilità di norme di diritto interno con il diritto comunitario. Essa è tuttavia competente a fornire al giudice a quo tutti gli elementi d'interpretazione che rientrano nel diritto comunitario, atti a consentirgli di valutare tale compatibilità per pronunciarsi nella causa per la quale è stato adito .

VI - Quanto all'interpretazione degli artt. 10 e 12 della direttiva 69/335

49. La prima questione sollevata dalla Corte d'appello di Roma nel procedimento C-222/99 e la seconda questione sollevata dal Tribunale di Milano nel procedimento C-216/99 riguardano l'interpretazione degli artt. 10 e 12 della direttiva 69/335 in relazione alla compatibilità della tassa forfettaria di cui all'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98.

A - Allegazioni delle parti

50. In primo luogo, la Prisco e la CASER fanno valere che, nel periodo di tempo di cui si discute nei presenti procedimenti (dal 1985 fino al 1992), le società erano tenute a versare tributi di vario tipo, tra i quali anche i cosiddetti diritti di cancelleria, cioé ogni volta che esse chiedevano l'iscrizione nel registro delle imprese di un atto sociale soggetto a tale formalità ai sensi del codice civile. A loro avviso, la tassa costituente l'oggetto dei presenti procedimenti va ad aggiungersi all'imposta sui conferimenti di cui agli artt. 2-9 della direttiva 69/335 ed ai diritti di carattere remunerativo consentiti ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), di tale direttiva, in quanto risulta dovuta per le medesime operazioni sociali e le medesime iscrizioni di atti.

51. Quanto alla tassa di concessione per l'iscrizione dell'atto costitutivo, la Prisco e la CASER affermano che la remunerazione del servizio di iscrizione nel registro delle imprese è già assicurata dai diritti di cancelleria. A questo proposito, esse producono un calcolo diretto a dimostrare che la somma di ITL 8 000, richiesta a titolo di tali diritti dal 1985 fino al 1992, era sufficiente a coprire i costi del servizio espletato dalle cancellerie.

52. In subordine, la Prisco e la CASER fanno valere che, prima di fissare l'importo dovuto per l'iscrizione dell'atto costitutivo, si sarebbero dovuti accertare i costi dei servizi prestati, negli anni tra il 1985 ed il 1992, per iscrizioni di tal genere. La Prisco e la CASER partono dal presupposto che l'importo di ITL 500 000 sia di gran lunga eccessivo, in quanto l'importo di ITL 8 000 per i diritti di cancelleria dovrebbe considerarsi già sufficiente. Inoltre, esse sottolineano come la Corte di giustizia nella sentenza Fantask e a. abbia statuito che la fissazione di un importo forfettario dev'essere commisurata, in particolare, al numero ed alla qualifica delle persone addette al servizio, al tempo da queste impiegato ed ai costi materiali necessari per l'adempimento del servizio in questione. A loro avviso, tali principi non sono stati rispettati nel caso di specie. Inoltre, nel presente caso si tratterebbe, seppure in misura ridotta, delle medesime tasse che la Corte di giustizia ha ritenuto contrarie al diritto comunitario nella sentenza Ponente Carni.

53. Per quanto riguarda la tassa forfettaria annua per l'iscrizione di atti sociali diversi dall'atto costitutivo, la Prisco e la CASER richiamano la sentenza della Corte di giustizia Denkavit International e a. , secondo la quale l'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 osta a che vengano riscossi tributi per l'espletamento di formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali.

54. Secondo la Prisco e la CASER, non vi è alcun dubbio che le tasse dovute per l'iscrizione di atti sociali diversi dall'atto costitutivo sono connesse alla forma giuridica della società interessata. Oltre a ciò, dal fatto che l'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 concerne l'iscrizione o qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività non sarebbe possibile desumere che alle tasse dovute per l'iscrizione di atti sociali diversi dall'atto costitutivo non sia applicabile il divieto di cui alla detta disposizione della direttiva. Infatti, nella sentenza Fantask e a., la Corte di giustizia avrebbe statuito che le formalità cui fa riferimento la detta disposizione sono tutte quelle che le società sono tenute a compiere non soltanto per cominciare a svolgere la propria attività, ma anche per proseguire tale attività. La Prisco e la CASER sostengono inoltre che la tassa forfettaria introdotta con effetti retroattivi per l'iscrizione di atti sociali diversi dall'atto costitutivo in relazione agli anni dal 1985 fino al 1992 non può ritenersi un diritto di carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, in quanto la detta tassa sarebbe dovuta anche in assenza di qualsiasi effettiva iscrizione di atti sociali nel corso degli anni di cui trattasi e che i relativi costi sarebbero già coperti dai diritti di cancelleria. Le società che negli anni in questione hanno effettivamente richiesto l'iscrizione di atti sociali diversi dall'atto costitutivo dovrebbero pagare addirittura tre volte per tale servizio, e precisamente: la tassa di concessione originariamente dovuta, i diritti di cancelleria e la tassa forfettaria retroattiva.

55. Nell'ipotesi in cui la Corte di giustizia ritenesse tale tassa forfettaria qualificabile come diritto di carattere remunerativo, la Prisco e la CASER sottolineano come l'ammontare di tale tributo sia stato fissato senza preventivo accertamento o calcolo dei costi dei servizi resi, come del resto rilevato anche dalla Corte d'appello di Roma.

56. Il governo italiano rileva, in primo luogo, come nella sentenza Ponente Carni la Corte di giustizia abbia precisato che i diritti di carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335 comprendono soltanto i tributi il cui importo sia stato calcolato sulla base dei costi del servizio reso e che tale tributo non può essere calcolato basandosi sui costi complessivi dei servizi amministrativi interessati. Partendo da tale presupposto, i giudici italiani avrebbero dichiarato incompatibile con il diritto comunitario il sistema originariamente applicabile negli anni dal 1985 al 1992.

57. Secondo il governo italiano, il nuovo sistema retroattivo, istituito per evitare il versamento di qualsivoglia importo a remunerazione dei servizi di iscrizione resi dal 1985 fino al 1992, risponde ai principi fissati nella sentenza Ponente Carni. In primo luogo, dall'applicazione dell'attuale sistema non deriverebbe alcuna duplicazione di tributi in relazione al medesimo servizio. In secondo luogo, la tassa forfettaria annuale retroattiva per l'iscrizione di atti sociali diversi dall'atto costitutivo sarebbe dovuta, per un determinato anno, soltanto nel caso in cui nel corso di tale anno siano state effettivamente eseguite iscrizioni di questo tipo. In terzo luogo, la direttiva 63/335 non imporrebbe alcuna corrispondenza tra l'importo forfettario ed i costi effettivamente sostenuti dall'amministrazione per l'espletamento del servizio reso ad una determinata società. L'esigenza di una simile correlazione equivarrebbe infatti a negare l'ammissibilità di importi forfettari, la quale, tuttavia, sarebbe stata riconosciuta dalla Corte di giustizia nelle sentenze Ponente Carni e Fantask e a. Nel presente caso, l'ammontare dei tributi richiesti sarebbe adeguato e corrisponderebbe alla media degli importi riscossi negli altri Stati membri a fronte di formalità di questo tipo.

58. Rispondendo a quesiti formulati per iscritto dalla Corte di giustizia, il governo italiano ha comunicato che i diritti di cancelleria servono al finanziamento delle spese di gestione per le iscrizioni degli atti sociali.

59. Inoltre, il governo italiano afferma che le imprese che tra il 1985 ed il 1992 hanno versato tasse per l'iscrizione di atti sociali diversi dall'atto costitutivo hanno diritto ad ottenere il rimborso.

60. All'udienza, il governo italiano ha fornito ragguagli in merito ad una sentenza della Corte di cassazione, dalla quale risulterebbe che la tassa forfettaria dev'essere corrisposta soltanto nel caso in cui siano state effettivamente eseguite iscrizioni di atti. Infine, il governo italiano ha contestato la tesi della Commissione secondo cui soltanto i diritti di cancelleria sarebbero ammissibili. Infatti, secondo il detto governo, non si vede il motivo per cui soltanto il tributo corrisposto per primo debba essere ammissibile, tanto più che quest'ultimo corrisponde soltanto ad una frazione dell'importo previsto dall'art. 11 della legge n. 448/98.

61. Per quanto riguarda la tassa retroattiva per l'iscrizione dell'atto costitutivo, la Commissione sostiene che non vi è alcun dubbio sul fatto che il detto tributo ricade sotto il divieto di cui all'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335, a meno che esso non sia legittimato ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e).

62. A questo proposito, la Commissione, nelle sue osservazioni scritte, rileva come uno Stato membro soddisfi i presupposti stabiliti soltanto qualora i tributi siano adeguati. Fondandosi su uno studio comparativo dei diritti riscossi per i servizi di iscrizione nei dodici Stati membri, predisposto in occasione della causa Ponente Carni e successivamente attualizzato, la Commissione, nelle proprie osservazioni scritte, sostiene la tesi secondo cui l'importo di ITL 500 000 richiesto per l'iscrizione dell'atto costitutivo, come fissato nell'art. 11 della legge n. 448/98 per gli anni dal 1985 fino al 1992, è adeguato. Nelle dette osservazioni scritte, la Commissione arriva pertanto alla conclusione che la tassa retroattiva per l'iscrizione dell'atto costitutivo non viola la direttiva 69/335.

63. Per contro, all'udienza la Commissione ha concentrato la propria attenzione su quello che essa qualifica come principio del divieto della doppia remunerazione per la medesima prestazione. Tale principio, sviluppato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia in relazione alle tasse di effetto equivalente di cui agli artt. 9 e 12 del Trattato CE (divenuti artt. 23 CE e 25 CE), potrebbe - secondo la Commissione - essere trasposto alla problematica relativa ai tributi oggetto dei presenti procedimenti.

64. Secondo la Commissione, inoltre, la Corte di giustizia deve fornire al giudice nazionale i criteri necessari affinché quest'ultimo possa decidere quale dei tre tipi di tributo corrisposti dalle imprese (diritti di cancelleria, tassa di concessione o nuova tassa forfettaria retroattiva) costituisce a questo punto la remunerazione del servizio reso e, quindi, l'unico tributo ammissibile; motivo per cui non avrebbe più alcuna rilevanza neppure lo studio comparativo sopra citato.

65. Conformemente a ciò, all'udienza la Commissione ha modificato la propria proposta di soluzione delle questioni pregiudiziali sollevate, nel senso che, a suo avviso, sono ammissibili soltanto i diritti di cancelleria e che l'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98 è incompatibile con l'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335, in quanto il detto art. 11 prevede una seconda remunerazione della medesima prestazione (ossia l'iscrizione dell'atto costitutivo), la quale è in sé illegittima. Tuttavia, sempre secondo la Commissione, l'ammissibilità di un tributo non dipende dal fatto che esso sia stato il primo ad essere corrisposto.

66. Per quanto riguarda la tassa forfettaria annua per l'iscrizione degli atti sociali diversi dall'atto costitutivo, la Commissione fa valere in sostanza i medesimi argomenti svolti dalla Prisco e dalla CASER, vale a dire il fatto che anche tale tributo ricadrebbe nell'ambito di applicazione dell'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 e non potrebbe beneficiare della deroga prevista per i diritti di carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e). A questo proposito la Commissione sottolinea come il sistema così congegnato possa far sì che una società sia tenuta a corrispondere i tributi in questione anche senza aver richiesto alcun servizio, ovvero sia tenuta a versare una tassa due o perfino tre volte per il medesimo servizio. Tale conclusione si ricaverebbe dal carattere automatico della tassa controversa, che sarebbe dovuta anche in assenza di qualsiasi iscrizione di atti nell'anno considerato, dal permanere dei diritti di cancelleria e dalla circostanza che potrebbero essere stati corrisposti tributi dovuti già in forza della normativa originaria.

B - La mia valutazione

67. Per quanto riguarda la disciplina di cui all'art. 11 della legge n. 448/98, che costituisce l'oggetto dei procedimenti principali, occorrerà qui di seguito distinguere tra l'iscrizione dell'atto costitutivo, ossia del contratto di società, e l'iscrizione di atti sociali di altro tipo.

1. Iscrizione dell'atto costitutivo

68. Occorre in primo luogo stabilire se la tassa forfettaria di cui all'art. 11 della legge n. 448/98 costituisca un'imposizione ai sensi della direttiva 69/335. Successivamente, occorre verificare se tale tributo ricada sotto il divieto di cui all'art. 10 di tale direttiva ovvero se esso debba ritenersi ricompreso nella deroga prevista dall'art. 12, n. 1, lett. e), in quanto diritto di carattere remunerativo.

a) Divieto a carattere generale

69. L'art. 10, lett. a), della direttiva 69/335 vieta agli Stati membri di applicare alle operazioni previste dall'art. 4 altre imposte o tasse rispetto all'imposta sui conferimenti.

70. Per quanto riguarda la valutazione dell'art. 11 della legge n. 448/98 sotto il profilo giuridico, occorre constatare come la tassa forfettaria prevista da tale norma debba essere versata dalle società che, tra l'altro, richiedono l'iscrizione dell'atto costitutivo nel registro delle imprese. Si tratta quindi di una tassa dovuta per il servizio di iscrizione, la quale viene applicata dallo Stato ad un'operazione rientrante nelle previsioni dell'art. 4, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335 ed il cui gettito è destinato allo Stato medesimo . Pertanto, la detta tassa dev'essere qualificata come tributo ai sensi delle disposizioni di tale direttiva.

71. Nella citata sentenza Ponente Carni, la Corte di giustizia ha statuito che «i vari tributi dovuti in ragione dell'iscrizione di una società di capitali rientrano nella sfera di applicazione del detto articolo e sono in via di principio vietati, fatte salve le disposizioni derogatorie dell'art. 12» .

b) Deroga: diritto di carattere remunerativo

72. In conformità della giurisprudenza della Corte di giustizia , i diritti di carattere remunerativo oggetto della deroga di cui all'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335 si distinguono dalle imposte e tasse vietate di cui all'art. 10 per il fatto che il loro ammontare è commisurato ai costi del servizio reso.

73. E' necessario che vi sia una correlazione tra l'ammontare del tributo e le spese effettivamente connesse ad una determinata prestazione di servizi. In base a tale giurisprudenza, il tributo dev'essere calcolato «in funzione del costo dell'operazione di cui costituisce il corrispettivo», e non «in funzione dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio incaricato della detta operazione».

74. Poiché per alcune operazioni, quali ad esempio l'iscrizione di una società, è difficile accertare i costi corrispondenti, è ammissibile - secondo la giurisprudenza - procedere ad un calcolo forfettario di tali costi. Tuttavia, secondo la giurisprudenza, «occorre (...) che tale determinazione sia compiuta secondo criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione segnatamente il numero e la qualifica delle persone addette, il tempo da queste impiegato nonché i diversi costi materiali necessari per il compimento dell'operazione».

75. Sulla scorta della sentenza Fantask , per calcolare l'importo di un tributo in base ai costi del servizio prestato - criterio questo che la Corte di giustizia ritiene l'unico ammissibile per calcolare un diritto di carattere remunerativo ai sensi della direttiva 69/335 - gli Stati membri hanno facoltà di prendere in considerazione non solo i costi, materiali e salariali, che sono direttamente connessi al compimento delle operazioni di registrazione di cui il detto tributo costituisce il corrispettivo, ma anche la quota delle spese generali dell'amministrazione competente imputabili a tali operazioni.

76. Sulla scorta di tali circostanze, occorre in primo luogo esaminare la tesi della Commissione secondo cui soltanto i «diritti di cancelleria» sono ammissibili. Benché, a questo proposito, la Commissione si richiami alla giurisprudenza relativa a quello che essa denomina il divieto della doppia remunerazione, da tale giurisprudenza si ricava unicamente che uno Stato membro non può pretendere più volte una remunerazione per la medesima prestazione.

77. Tuttavia, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione, dalla giurisprudenza in merito alle tasse di effetto equivalente non può desumersi che la remunerazione debba consistere in un unico tributo.

78. Piuttosto, dalla sentenza pronunciata nella causa C-209/89, citata dalla Commissione, si ricava che gli Stati membri sono autorizzati ad introdurre una disciplina più dettagliata.

79. In tal senso, la Corte di giustizia ha riscontrato una violazione del diritto comunitario nel fatto che «il corrispettivo complessivo richiesto alle ditte interessate può superare, talvolta considerevolmente, l'ammontare delle spese che, secondo il governo italiano, il servizio reso comporta per le finanze pubbliche» .

80. Occorre quindi procedere ad un esame del corrispettivo complessivamente richiesto, il quale può risultare anche dalla somma di diversi tributi.

81. Tale conclusione risulta confermata da un'altra sentenza citata dalla Commissione. Infatti, nella causa Immobiliare SIF , la Corte di giustizia - per quanto qui di interesse - era stata chiamata a verificare la compatibilità di svariate tasse di registro con l'art. 12, n. 1, della direttiva 69/335 ed aveva infine statuito che «l'art. 12 della direttiva va interpretato nel senso che autorizza uno Stato membro (...) a riscuotere (...) imposte quali l'imposta di registro, l'imposta ipotecaria e l'imposta catastale, a condizione che imposte siffatte non siano superiori a quelle applicabili alle operazioni similari (...)».

82. Neppure dalla direttiva 69/335 si evince che possa essere richiesto un unico tributo. Infatti, l'art. 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva non prevede, per i tributi del tipo consentito da tale norma, alcun ulteriore presupposto e, in particolare, non contiene disposizioni più dettagliate in ordine alla forma di tali tributi. Considerato che si tratta di una direttiva, resta affidato agli Stati membri il compito di stabilire il modo in cui procedere alla riscossione di tali tributi. Pertanto, la direttiva non impone assolutamente agli Stati membri di procedere a tale riscossione mediante un'unica tassa.

83. Conformemente alla giurisprudenza formatasi sulla direttiva 69/335 e rilevante nel caso di specie, il criterio decisivo è e rimane costituito dal principio secondo cui l'ammontare di un tributo in quanto tale (e quindi anche tributi di tipo diverso) deve corrispondere all'ammontare dei costi. Questo vale perfino ai sensi della giurisprudenza in merito alle tasse di effetto equivalente, citata dalla Commissione. Anche in base a tale giurisprudenza, assume rilievo «[il] costo effettivo dell'operazione di cui trattasi» .

84. Occorre verificare se «la normativa italiana controversa port[i], in taluni casi, ad imporre il pagamento di un corrispettivo sproporzionato rispetto al servizio reso agli operatori, (...) in quanto l'indennità dovuta dalle [imprese interessate] supera (...) il costo effettivo delle operazioni di controllo» .

85. Da ciò consegue che occorre verificare se l'importo complessivo di tutti i tributi prescritti rimanga al di sotto di tale soglia di rilevanza. I tributi sono incompatibili con il diritto comunitario soltanto nei limiti in cui il loro ammontare superi tale soglia.

86. A questo proposito, appare dubbio che i diritti di cancelleria - tenuto conto del loro modesto importo, pari a ITL 8 000 - possano coprire i costi di tutte quelle prestazioni per le quali uno Stato membro può pretendere una remunerazione.

87. La questione se l'importo di ITL 500 000 fissato dall'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98 corrisponda alle suddette prescrizioni dovrebbe essere verificata sulla base di metodi comunemente riconosciuti per il calcolo dei costi.

2. Iscrizione degli atti sociali di altro tipo

88. Come correttamente osservato dalla Prisco, dalla CASER e dalla Commissione, occorre anzitutto verificare se la tassa forfettaria annua prevista dall'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98 per l'iscrizione degli atti sociali di altro tipo corrisponda in sostanza alle prescrizioni della direttiva 69/335, e non soltanto se la detta tassa sia giustificata quanto al suo ammontare.

89. Va pertanto stabilito se la tassa forfettaria ricada sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva 69/335. Ai sensi della lett. c) di tale norma, gli Stati membri non possono applicare, oltre all'imposta sui conferimenti, nessun'altra imposizione per «qualsiasi altra formalità preliminare (...), alla quale una società (...) può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica». Di conseguenza, il divieto è riferito ai tributi riscossi «a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali» .

90. La tassa forfettaria annua disciplinata dall'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98 costituisce un tributo di questo tipo che viene riscosso «in ragione della forma giuridica» della società interessata, in quanto le operazioni imponibili ai fini di tale tributo possono verificarsi soltanto presso società aventi una determinata forma giuridica.

91. Peraltro, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia , sono vietati anche quei tributi che vengono riscossi a motivo del mantenimento di un'iscrizione in un determinato registro, ossia riguardanti la prosecuzione dell'esistenza di una società.

92. Malgrado che il tenore letterale dell'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 parli soltanto di «immatricolazione o (...) qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività», dalla giurisprudenza della Corte di giustizia si ricava un analogo divieto anche per tributi relativi ad iscrizioni che costituiscono una «condizione per l'esercizio e la prosecuzione di tale attività» . Tale giurisprudenza, formatasi in merito agli aumenti di capitale, può essere validamente riferita anche ad operazioni societarie di altro tipo.

93. Tale risultato non muta per il fatto che la tassa forfettaria per l'iscrizione di atti sociali di altro tipo venga riscossa annualmente. Infatti, conformemente alla sentenza Ponente Carni, anche i tributi riscossi annualmente ricadono sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva 69/335 .

94. Una disciplina quale quella contenuta nell'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98 costituisce precisamente una tassa dovuta per iscrizioni che costituiscono una «condizione per l'esercizio e la prosecuzione di tale attività» e ricade pertanto sotto il divieto di cui all'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335.

95. Tuttavia, una tale tassa sarebbe ammissibile nel caso in cui rispettasse i presupposti di applicazione della deroga prevista dall'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335.

96. In tale contesto, appare opportuno dimostrare tale affermazione in relazione alle due ipotesi possibili, vale a dire riferendosi, da un lato, alle società che hanno chiesto l'iscrizione di atti sociali soggetti a tale formalità negli anni dal 1985 fino al 1992 e, dall'altro, alle società che non hanno richiesto tali iscrizioni. Ai sensi dell'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98, la tassa dev'essere corrisposta in entrambi i casi.

97. Le società che tra il 1985 ed il 1992 hanno chiesto l'iscrizione di atti erano tenute, già in base alla normativa a quel tempo vigente, a corrispondere un tributo. A quest'ultimo si aggiungeva anche il pagamento dei cosiddetti diritti di cancelleria di volta in volta dovuti.

98. Nel caso in cui tali società fossero ora obbligate a pagare anche la tassa forfettaria prevista dall'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98, e, per giunta, per ciascuno degli anni in questione, le dette società si troverebbero a dover effettuare tre volte il pagamento per l'iscrizione dei medesimi atti sociali.

99. Quanto alle società che tra il 1985 ed il 1992 non hanno richiesto alcuna iscrizione di atti, se è vero che esse, in base alla vecchia disciplina nazionale, non erano tenute a versare alcun tributo, si trovano tuttavia ora obbligate, in forza dell'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98, a corrispondere la tassa forfettaria. Tale tributo sarebbe quindi dovuto anche nel caso in cui non fosse stata effettuata alcuna iscrizione di atti, vale a dire anche nel caso in cui non fosse stato prestato alcun servizio.

100. Posto che nessuna formalità di registrazione è stata espletata per quelle imprese che non hanno richiesto alcuna iscrizione di atti, in concreto non possono essersi determinati costi per l'amministrazione; tuttavia, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia , l'insorgenza di un costo per l'amministrazione costituisce il presupposto per l'imposizione di un tributo. Pertanto, nella presente fattispecie, manca anche il presupposto - richiesto dalla giurisprudenza - consistente in un servizio reso individualmente ovvero in un servizio concretamente reso , del quale il tributo possa costituire il corrispettivo.

101. Per quanto riguarda le società che hanno richiesto l'iscrizione di atti, assume rilievo decisivo stabilire se i diversi tributi riscossi abbiano il carattere di una controprestazione. Infatti, a fronte di un unico e medesimo servizio può essere preteso un solo corrispettivo. In effetti, tale corrispettivo potrebbe essere corrisposto mediante una pluralità di tributi, tuttavia esso dovrebbe essere correlato ad una prestazione di servizi e corrispondere all'ammontare di quest'ultima.

102. Tale ipotesi non sussiste nel caso di specie. Pertanto, la tassa forfettaria annua prevista dall'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98 corrisponde in sostanza alla tassa che già la sentenza Ponente Carni ha in ultima analisi ritenuto contraria al diritto comunitario e non può essere considerata come un «diritto di carattere remunerativo» ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335.

103. Posto che la tassa forfettaria prevista dall'art. 11, primo comma, della legge n. 448/98 è contraria al diritto comunitario, viene meno anche la possibilità di procedere ad una detrazione pari all'ammontare di tale tassa dall'importo che dev'essere rimborsato alle società interessate.

3. Conclusione

104. Gli artt. 10, lett. c), e 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335 debbono essere interpretati nel senso che non ostano all'imposizione, con effetto retroattivo, di una tassa per l'iscrizione dell'atto costitutivo di una società nel registro delle imprese, nel caso in cui l'ammontare di tale tassa venga calcolato in base ai costi del servizio di iscrizione, accertabili anche forfettariamente.

105. Gli artt. 10, lett. c), e 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335 debbono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa, quale quella oggetto del procedimento principale, riguardante l'imposizione con effetto retroattivo di una tassa forfettaria annua per l'iscrizione di atti sociali di altro tipo, qualora tale tassa sia indipendente dall'ammontare dei costi.

VII - Quanto al termine di decadenza

106. Nel procedimento C-216/99, la prima questione proposta dal Tribunale di Milano riguarda la compatibilità con il diritto comunitario del termine triennale di decadenza previsto dall'art. 11, secondo comma, della legge n. 448/98 e dall'art. 13 del decreto n. 641/72.

A - Allegazioni delle parti

107. La Prisco osserva come la Corte di giustizia nella causa Edis abbia tenuto distinta la fattispecie in esame da quelle oggetto delle sentenze Barra e Deville . Da queste ultime due sentenze la Prisco desume il principio che uno Stato membro non può emanare norme che subordinino la restituzione di una tassa dichiarata incompatibile con il diritto comunitario da una sentenza della Corte di giustizia a condizioni riguardanti in modo specifico tale tassa, le quali siano meno favorevoli di quelle che sarebbero applicabili al rimborso in assenza delle dette norme.

108. La Prisco fa valere che le disposizioni dell'art. 13 del decreto n. 641/72, esaminate dalla Corte di giustizia nella causa Edis, esistevano già prima della sentenza Ponente Carni e non sono specificamente applicabili ai tributi oggetto della controversia; pertanto, il suddetto principio non sarebbe applicabile nel caso di specie.

109. Per contro, l'art. 11 della legge n. 448/98 è stato emanato successivamente alla sentenza Ponente Carni. Secondo la Prisco, tale norma è specificamente applicabile ai tributi che, in forza di tale sentenza, debbono essere considerati contrari al diritto comunitario. A ciò si aggiunge il fatto che l'art. 11 della legge n. 448/98 non consente al giudice nazionale di interpretare l'art. 13 del decreto n. 641/72 nel senso che tale norma riguarda soltanto le tasse pagate a causa di un errore materiale, ma non quelle il cui rimborso viene richiesto a motivo di una incompatibilità con il diritto comunitario. Pertanto, sempre secondo la Prisco, l'art. 11, secondo comma, della legge n. 448/98 ha introdotto una nuova situazione giuridica, in quanto con esso si è provveduto a consolidare espressamente tesi interpretative sostenute da diversi giudici e commentatori italiani. Inoltre, l'art. 11 prevederebbe, per quanto riguarda la compensazione da esso disciplinata, condizioni meno favorevoli di quelle del codice civile.

110. Secondo la Prisco, da quanto sopra consegue che l'art. 11 della legge n. 448/98 non rispetta il principio di equivalenza affermato nelle sentenze Barra e Deville. Oltre a ciò, la detta norma violerebbe i principi della certezza del diritto, della tutela del legittimo affidamento e di proporzionalità, e ciò, in particolare, per il fatto che essa ha effetto retroattivo. Inoltre, per quanto riguarda le tasse versate fino al 1992, delle quali si chiede il rimborso, il termine di decadenza triennale applicabile per effetto del detto art. 11 sarebbe scaduto già da tempo al momento dell'adozione di tale norma.

111. Inoltre, la Prisco sostiene la tesi secondo cui l'interpretazione delle norme italiane costituisce una questione preliminare imprescindibile per rispondere alla questione della compatibilità delle norme stesse con il diritto comunitario. Infine, la Prisco contesta la tesi secondo cui la fattispecie oggetto del presente procedimento non presenterebbe alcun elemento nuovo rispetto a quelle prese in esame nelle cause Fantask e a., Edis e Ansaldo Energia e a.

112. Il governo italiano afferma che l'art. 11 della legge n. 448/98 non ha in alcun modo esteso l'applicabilità del termine di decadenza ai casi di rimborso dei tributi indicati nello stesso art. 11. Secondo il detto governo, il termine di decadenza triennale si ricava già dall'art. 13 del decreto n. 641/72, giusta l'interpretazione fornitane dalla Corte di cassazione. Il governo italiano sottolinea come la portata di tale norma costituisca una questione che riguarda il diritto nazionale, sulla quale la Corte di giustizia non è competente a pronunciarsi. Inoltre, il detto governo sottolinea come la fattispecie oggetto del presente procedimento sia identica a quelle già prese in esame dalla Corte di giustizia nelle cause Edis, Spac e Ansaldo Energia e a., nelle quali quest'ultima è arrivata alla conclusione che il diritto comunitario non vieta ad uno Stato membro di opporre, dinanzi a richieste di rimborso di tributi riscossi in contrasto con il diritto comunitario, un termine nazionale di decadenza triennale che differisca dalla disciplina generale valevole per la ripetizione di indebito tra privati. Tuttavia, la possibilità di opporre il detto termine presupporrebbe comunque il rispetto del principio di equivalenza e del principio di effettività.

113. La Commissione sostiene che il problema di un'eventuale violazione dei principi della certezza del diritto e della tutela dei singoli si pone in relazione all'art. 13 del decreto n. 641/72 piuttosto che in relazione all'art. 11 della legge n. 448/98, e che, a questo proposito, si tratta di un problema che riguarda più il diritto nazionale che il diritto comunitario.

114. Secondo la Commissione, dalle sentenze Edis, Aprile e Dilexport si ricava un principio in materia di modalità per il rimborso dei tributi contrari al diritto comunitario, schematizzabile come segue: gli Stati membri non sono legittimati ad applicare norme che sono state da essi emanate dopo la pronuncia di una sentenza della Corte di giustizia con cui è stata dichiarata l'incompatibilità di determinati tributi con il diritto comunitario, che sono applicabili esclusivamente a tali tributi e che sono meno favorevoli per i contribuenti rispetto alle disposizioni che sarebbero altrimenti applicabili in loro assenza.

115. La Commissione ritiene che nel presente caso risultino soddisfatti i primi due dei tre presupposti sui quali si articola il detto principio. La questione se il terzo presupposto sia soddisfatto dipenderebbe dall'interpretazione dell'art. 13 del decreto n. 641/72. Nel caso in cui il termine di decadenza triennale disciplinato dall'art. 13 fosse applicabile anche al rimborso di tributi illegittimamente riscossi, l'art. 11 della legge n. 448/98 non avrebbe introdotto alcuna novità e non potrebbe pertanto essere ritenuto incompatibile con il diritto comunitario. Nel caso in cui, al contrario, l'art. 13 del decreto n. 641/72 fosse applicabile soltanto ai tributi erroneamente pagati, l'art. 11 della legge n. 448/98 sarebbe in contrasto con il diritto comunitario. Pertanto, secondo la Commissione, la soluzione della questione sarebbe subordinata all'interpretazione di norme nazionali, per la quale la Corte di giustizia non è competente.

B - La mia valutazione

116. Come esattamente osservato dalla Commissione, la soluzione della questione pregiudiziale dipende dal modo in cui viene interpretato il disposto dell'art. 11, secondo comma, della legge n. 448/98. Posto che tale disposizione nella sua parte essenziale opera un rinvio all'art. 13 del decreto n. 641/72, si tratta in sostanza di interpretare quest'ultima norma.

1. Requisiti prescritti dal diritto comunitario per l'ammissibilità dei termini di decadenza

117. Prima di procedere all'esame della norma di diritto italiano oggetto del procedimento, occorre in primo luogo stabilire il criterio da utilizzare per la valutazione della compatibilità di norme nazionali con il diritto comunitario.

118. I requisiti prescritti dal diritto comunitario rilevanti nel caso di specie si ricavano dalla giurisprudenza della Corte di giustizia di cui alle cause Deville, Edis, Aprile e Dilexport.

119. In primo luogo, il principio desumibile da tale giurisprudenza riguarda soltanto le norme nazionali che sono state emanate dopo la pronuncia di una sentenza della Corte di giustizia con la quale determinate norme nazionali sono state dichiarate contrarie al diritto comunitario e pertanto non riguarda le disposizioni che erano già in vigore al momento della sentenza.

120. In secondo luogo, la giurisprudenza che qui rileva riguarda soltanto le norme che si riferiscono specificamente ai tributi che sono stati dichiarati contrari al diritto comunitario da una sentenza della Corte di giustizia .

121. In terzo luogo, la detta giurisprudenza riguarda soltanto le norme che prevedono presupposti per il rimborso meno favorevoli di quelle disposizioni nazionali che sarebbero state applicabili in loro assenza .

122. I principi sopra esposti costituiscono espressioni concrete del principio generale secondo cui il diritto nazionale deve garantire l'effettività del diritto al rimborso. Ai sensi della giurisprudenza sopra citata, tale garanzia non sussiste nel caso in cui la norma che, dopo la pronuncia della sentenza del giudice comunitario, introduce il termine di decadenza produca di fatto effetti retroattivi .

123. Come esattamente rilevato dalla Prisco e dalla Commissione, l'art. 11, secondo comma, della legge n. 448/98 soddisfa in ogni caso i primi due presupposti stabiliti dalla giurisprudenza sopra menzionata. Da un lato, infatti, la norma in questione risulta essere stata emanata successivamente alla pronuncia della sentenza Ponente Carni, vale a dire dopo il 20 aprile 1993. Dall'altro, la detta norma, già in base alla sua denominazione come pure sulla scorta del suo contenuto, riguarda specificamente quelle tasse di concessione che avevano costituito l'oggetto della sentenza Ponente Carni e che erano state da questa dichiarate contrarie al diritto comunitario.

124. Per contro, l'esame del terzo presupposto consiste in un raffronto della normativa vigente prima dell'entrata in vigore della legge n. 448/98 con quella introdotta dall'art. 11, secondo comma, di tale legge. In particolare, si tratta qui di stabilire se debba essere applicato il termine di decadenza triennale di cui all'art. 11, secondo comma, della legge n. 448/98 e/o di cui all'art. 13 del decreto n. 641/72, ovvero se debba essere applicato il termine di prescrizione decennale previsto dalla normativa civilistica generale, in particolare dall'art. 2946 del codice civile.

125. Pertanto, in tale contesto, si rende necessario procedere all'interpretazione di norme del diritto nazionale, come giustamente rilevato dalla Commissione. Tuttavia, ai sensi della giurisprudenza della Corte di giustizia , non rientra tra i compiti di quest'ultima l'interpretazione delle norme di diritto nazionale. Piuttosto, è incombenza del giudice nazionale interpretare il diritto interno e valutarlo alla luce dei criteri offertigli dalla Corte di giustizia.

2. Conclusione

126. Il diritto comunitario non vieta ad uno Stato membro di emanare - dopo la pronuncia di una sentenza della Corte di giustizia che dichiara un determinato tributo contrario al diritto comunitario - norme in forza delle quali i presupposti per il rimborso del detto tributo siano meno favorevoli di quelli che sarebbero applicabili in assenza di tali norme, sempre che tale modifica non riguardi specificamente il tributo in questione e le nuove norme non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio del diritto al rimborso.

VIII - Quanto alle modalità di calcolo degli interessi

127. La seconda questione sollevata dalla Corte d'appello di Roma riguarda la compatibilità con il diritto comunitario delle modalità di calcolo degli interessi risultanti dall'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98.

A - Allegazioni delle parti

128. La CASER fa presente, in primo luogo, che la legge n. 29/61 disciplina in maniera generale il tasso d'interesse applicabile alle tasse e imposte indirette che il contribuente paga in ritardo ovvero che lo Stato deve rimborsare. La CASER fa presente altresì che gli interessi che, a norma di tale legge, dovrebbero essere pagati nella fattispecie oggetto del procedimento a quo, calcolati a partire dal momento della presentazione della domanda di rimborso, ammonterebbero a ITL 30 810 000. Secondo la CASER, tale importo è più elevato di quello che risulterebbe dall'applicazione dell'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 (ITL 17 550 000). Parimenti più elevati sarebbero gli interessi ove si applicasse la disciplina del codice civile, nel qual caso essi decorrerebbero dalla data di presentazione della domanda giudiziale (ITL 40 950 000). Le differenze tra i due detti importi mostrano chiaramente come l'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 non rispetti il principio di equivalenza.

129. La CASER sottolinea come il presente procedimento differisca dalla causa Ansaldo Energia e a. In quest'ultima controversia si poneva la questione se il diritto comunitario ostasse ad una normativa che prevedeva, in materia di tributi, interessi diversi da quelli previsti dalla normativa privatistica. Per contro, nel presente caso la questione verterebbe sul fatto che, nell'ambito del diritto tributario, risultano previsti diversi tassi d'interesse. Sempre secondo la CASER, il tasso d'interesse determinato in misura meno favorevole - e per di più con effetti retroattivi - riguarda specificamente il rimborso di quei tributi che sono stati dichiarati contrari al diritto comunitario dalla sentenza Ponente Carni.

130. Il governo italiano ricorda come la Corte di giustizia abbia statuito, nella sentenza Ansaldo Energia e a., che uno Stato membro non può essere obbligato a estendere la propria disciplina interna più favorevole in materia di rimborsi a tutte le azioni giudiziali dirette ad ottenere il rimborso di tributi e diritti riscossi in violazione del diritto comunitario. Inoltre, sempre secondo il governo italiano, il principio di equivalenza risulta rispettato, in quanto l'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 stabilisce un tasso d'interesse non soltanto in relazione a casi di rimborso della tassa di concessione, bensì a tutte le domande di rimborso, incluse quelle fondate sul diritto nazionale.

131. La Commissione sottolinea come, a differenza della causa Ansaldo Energia e a., dal tenore letterale della norma controversa risulti in maniera espressa che quest'ultima si applica specificamente e soltanto al rimborso della tassa di concessione che è stata dichiarata incompatibile con il diritto comunitario, e non anche alle altre numerose tasse di concessione.

132. Dalla circostanza che il tasso di interesse risultante dall'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 è più basso di quello previsto dalla legge n. 29/61, la Commissione desume il mancato rispetto del principio di equivalenza. Tale conclusione sarebbe ugualmente valida in caso di raffronto con il tasso di interesse applicabile in base alla normativa privatistica.

B - La mia valutazione

133. Occorre in primo luogo definire i principi che sono stati sviluppati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia in merito al contenuto concreto delle normative riguardanti il pagamento di interessi. Successivamente, vanno esaminate alla luce di tali principi le norme quali quelle oggetto del procedimento a quo.

1. Principi generali

134. Occorre anzitutto ricordare un principio generale, costantemente affermato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, secondo cui «[i]n mancanza di una disciplina comunitaria in materia di ripetizione di imposte nazionali indebitamente riscosse, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro designare i giudici competenti e stabilire le modalità procedurali dei ricorsi giurisdizionali intesi a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza delle norme di diritto comunitario, purché le dette modalità, da un lato, non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna (principio di equivalenza) né, dall'altro, rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario (principio di effettività)» .

135. Secondo tale giurisprudenza, spetta altresì al diritto nazionale disciplinare «tutte le questioni accessorie relative alla restituzione di tributi indebitamente percepiti, come l'eventuale versamento d'interessi, ivi compresa la data a partire dalla quale essi devono essere calcolati e il relativo tasso» .

136. Quanto al principio di equivalenza, la Corte di giustizia ha inoltre statuito nella sentenza Edis che la salvaguardia del detto principio presuppone «che la modalità controversa si applichi indifferentemente, per lo stesso tipo di tasse o canoni, ai ricorsi fondati sulla violazione del diritto comunitario e a quelli fondati sull'inosservanza del diritto interno» .

2. Valutazione delle norme in materia di modalità di calcolo

137. Come correttamente osservato dalla CASER e dalla Commissione, occorre constatare come una norma quale quella di cui all'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 disciplini soltanto il rimborso di un unico tributo, e precisamente la tassa di concessione dichiarata incompatibile con il diritto comunitario . Tale disciplina è stata addirittura introdotta specificamente per i tributi dichiarati incompatibili con il diritto comunitario .

138. Occorre quindi procedere ad un raffronto tra le modalità di calcolo degli interessi sugli importi da restituire risultanti dall'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 e quelle che sarebbero applicabili ove non esistesse tale disposizione.

139. Da un lato, l'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 prevede che gli interessi decorrano dalla data della presentazione della domanda giudiziale. Dall'altro, la detta norma disciplina anche il tasso di interesse applicabile, operando un rinvio al tasso legale d'interesse vigente al momento dell'entrata in vigore della legge sopra citata. Tale tasso ammonta al 2,5% annuo.

a) Raffronto con la legge n. 29/61

140. Le norme della legge n. 29/61 costituiscono il primo criterio utile per procedere ad un raffronto. L'art. 5 di tale legge prevede, in primo luogo, che gli interessi comincino a decorrere già dal giorno della presentazione della domanda di rimborso e non soltanto dalla data di presentazione della domanda giudiziale. In secondo luogo, una comparazione dei saggi d'interesse mostra come il tasso previsto dalla legge n. 29/61 (più volte modificata) sia - quantomeno negli anni dal 1985 al 1999 - sensibilmente superiore al tasso di interesse riconosciuto dall'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 .

141. Pertanto, le modalità di calcolo di cui all'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 sono meno favorevoli di quelle previste dalla legge n. 29/61.

b) Raffronto con la disciplina contenuta nel codice civile

142. Qualora il rapporto giuridico tra i contribuenti, ossia le società, e l'amministrazione finanziaria dovesse essere qualificato di natura non tributaria bensì privatistica , troverebbero applicazione le disposizioni del codice civile, precisamente gli artt. 1284 e 2033 di quest'ultimo. Un raffronto di tale disciplina, in particolare dei tassi di interesse più elevati da questa previsti , con la disciplina applicabile ai sensi dell'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 mostra come quest'ultima preveda un tasso di interesse inferiore.

143. Pertanto, le modalità di calcolo di cui all'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 sono meno favorevoli di quelle previste dal codice civile.

c) Considerazioni ricavabili dal raffronto

144. Sulla scorta di tali premesse, si può constatare come il diritto comunitario non osti a norme di uno Stato membro che prevedano, per la restituzione di tributi indebitamente riscossi, modalità di calcolo degli interessi meno favorevoli di quelle valevoli per il rimborso di somme indebitamente corrisposte da privati, sempreché tali modalità siano applicabili alle domande giudiziali proposte indipendentemente dal fatto che queste ultime siano fondate sul diritto nazionale ovvero sul diritto comunitario. Una soluzione diversa si imporrebbe soltanto nel caso in cui le dette modalità valessero soltanto per le domande giudiziali di rimborso di imposte o tasse fondate sul diritto comunitario .

145. Si ritiene utile ricordare, a titolo integrativo, che il principio di equivalenza «non può essere interpretato nel senso che obblighi uno Stato membro ad estendere a tutte le azioni di ripetizione di tasse o canoni riscossi in violazione del diritto comunitario la sua disciplina interna più favorevole in materia di rimborso» .

146. Per quanto attiene al presente procedimento, quanto sopra significa che - come risulta dal raffronto sopra effettuato - la disposizione di cui all'art. 11, terzo comma, della legge n. 448/98 viola il principio di equivalenza e non può pertanto essere applicata. Di conseguenza, al suo posto subentra il diritto comunitario. Tuttavia, considerato che quest'ultimo non contiene corrispondenti disposizioni in materia di modalità di calcolo degli interessi, trova applicazione il diritto nazionale, e precisamente quelle norme in materia di calcolo degli interessi che sono conformi alle prescrizioni del diritto comunitario .

3. Conclusione

147. Il diritto comunitario - in particolare il principio di equivalenza ed il principio di effettività - osta a norme di uno Stato membro che prevedano, per il rimborso di tributi da quest'ultimo riscossi in violazione del diritto comunitario, modalità di calcolo degli interessi meno favorevoli, in primo luogo, rispetto a quelle applicabili alle domande giudiziali, fondate sul diritto nazionale, dirette ad ottenere il rimborso di tasse e imposte comparabili e, in secondo luogo, rispetto a quelle applicabili alle domande giudiziali, fondate sulla normativa privatistica nazionale, dirette ad ottenere il rimborso di somme indebitamente pagate.

IX - Conclusione

148. Sulla scorta delle considerazioni che precedono, si propone alla Corte di giustizia quanto segue:

«1) Occorre risolvere la seconda questione pregiudiziale nel procedimento C-216/99 e la prima questione pregiudiziale nel procedimento C-222/99 dichiarando che gli artt. 10, lett. c), e 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335 debbono essere interpretati nel senso che

- non ostano all'imposizione, con effetto retroattivo, di una tassa per l'iscrizione dell'atto costitutivo di una società nel registro delle imprese, nel caso in cui l'ammontare di tale tassa venga calcolato in base ai costi del servizio di iscrizione, accertabili anche forfettariamente, e

- ostano ad una normativa, quale quella oggetto del procedimento a quo, riguardante l'imposizione con effetto retroattivo di una tassa forfettaria annua per l'iscrizione di atti sociali di altro tipo, qualora tale tassa sia indipendente dall'ammontare dei costi.

2) La prima questione pregiudiziale nel procedimento C-216/99 dev'essere risolta dichiarando che il diritto comunitario non impedisce ad uno Stato membro di emanare - dopo la pronuncia di sentenze della Corte di giustizia che dichiarano determinati tributi contrari al diritto comunitario - norme in forza delle quali i presupposti per il rimborso dei detti tributi siano meno favorevoli di quelli che sarebbero applicabili in assenza di tali norme, sempreché tale modifica non riguardi specificamente i tributi in questione e le nuove norme non rendano impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio del diritto al rimborso.

3) Occorre risolvere la seconda questione pregiudiziale nel procedimento C-222/99 dichiarando che il diritto comunitario - in particolare il principio di equivalenza ed il principio di effettività - osta a norme di uno Stato membro che prevedano, per il rimborso di tributi da quest'ultimo riscossi in violazione del diritto comunitario, modalità di calcolo degli interessi meno favorevoli,

- in primo luogo, rispetto a quelle applicabili alle domande giudiziali, fondate sul diritto nazionale, dirette ad ottenere il rimborso di tasse e imposte comparabili e,

- in secondo luogo, rispetto a quelle applicabili alle domande giudiziali, fondate sulla normativa privatistica nazionale, dirette ad ottenere il rimborso di somme indebitamente pagate».