Conclusioni dell'avvocato generale Cosmas del 25 maggio 2000. - IGI - Investimentos Imobiliários SA contro Fazenda Pública. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Supremo Tribunal Administrativo - Portogallo. - Direttiva 69/335/CEE - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Diritti di iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche - Diritti di carattere remunerativo. - Causa C-134/99.



raccolta della giurisprudenza 2000 pagina I-07717



Conclusioni dell avvocato generale

I - Introduzione

1. Nella presente causa il Supremo Tribunal Administrativo (Portogallo) chiede alla Corte di interpretare talune disposizioni della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (in prosieguo: la «direttiva»).

2. La Corte è chiamata sostanzialmente a decidere se i diritti d'iscrizione nel Registo Nacional de Pessoas Colectivas (registro nazionale delle persone giuridiche; in prosieguo: il «RNPC») ricadano nella sfera di applicazione della direttiva e, in caso di soluzione affermativa, se la riscossione di tali diritti sia vietata a norma dell'art. 10, lett. c), o sia consentita ai sensi della disposizione derogatoria dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva, in base alla quale gli Stati membri possono riscuotere «diritti di carattere remunerativo», e come tali diritti debbano essere calcolati.

3. Le questioni sollevate nella causa principale dal giudice a quo sono similari a quelle proposte dallo stesso giudice nelle cause C-56/98, Modelo (in prosieguo: la causa «Modelo I»), decisa con sentenza 29 settembre 1999 , e C-19/99, Modelo (in prosieguo: la causa «Modelo II»). Con la differenza che in quelle cause venivano sollevate questioni relative all'onorario dovuto al notaio per la redazione, imposta dalla legge per atto pubblico, di atti di modifica dello statuto o di aumento di capitale .

II - Il contesto comunitario

4. La direttiva 69/335 ha l'obiettivo di promuovere la libera circolazione dei capitali per «creare un'unione economica con caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno» . L'obiettivo di promuovere la libera circolazione dei capitali viene raggiunto mediante l'armonizzazione delle imposte indirette che colpiscono i conferimenti di capitali alle società, dell'imposta di bollo sui titoli e di altre imposte indirette che presentano le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti o dell'imposta di bollo sui titoli. In base all'ottavo considerando della direttiva, «il mantenimento di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli rischia di rimettere in questione le finalità perseguite dai provvedimenti previsti dalla presente direttiva e (...) è, pertanto, necessario sopprimere tali imposizioni».

5. Ai sensi dell'art. 1 della direttiva, «gli Stati membri applicano un'imposta sui conferimenti alle società di capitali, armonizzata in conformità delle disposizioni degli articoli da 2 a 9, in appresso denominata imposta sui conferimenti». L'art. 1 della direttiva istituisce infatti un'imposta armonizzata sui «conferimenti alle società di capitali». Come ha affermato la Corte , «la direttiva è volta, in particolare, ad armonizzare gli elementi che contribuiscono alla fissazione e alla riscossione dell'imposta gravante sui conferimenti di capitali in società nella Comunità, nel contesto dell'eliminazione degli ostacoli fiscali che si frappongono alla libera circolazione dei capitali».

6. L'art. 4, l'art. 8, come modificato dalla direttiva del Consiglio 85/303/CEE , e l'art. 9 elencano gli atti soggetti all'imposta sui conferimenti e determinati atti che gli Stati membri possono esentare .

7. Ai sensi dell'art. 4, n. 1, della direttiva, sono sottoposte all'imposta sui conferimenti, tra l'altro, a) la costituzione di una società di capitali e c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura.

8. Peraltro, l'art. 7 della direttiva , come modificato dall'art. 1, punto 2, della direttiva 85/303, prevede già quanto segue: 1) gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni diverse da quelle di cui all'art. 9 e che, alla data del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,5%, e 2) gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al n. 1.

9. L'art. 10 della direttiva stabilisce che, oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun'altra imposizione, sotto qualsiasi forma, in particolare a) per le operazioni previste all'art. 4, b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'art. 4, e c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica.

10. L'art. 12, n. 1, della direttiva contiene un elenco esauriente dei tributi diversi dall'imposta sui conferimenti che, in deroga agli artt. 10 e 11, possono essere imposti alle società di capitali all'atto delle operazioni previste da tali articoli . L'art. 12 dispone in particolare, al suo n. 1, che, in deroga alle disposizioni degli articoli 10 e 11, gli Stati membri possono applicare diritti di carattere remunerativo.

III - L'ambito normativo nazionale

11. L'art. 24 del decreto legge (decreto-lei, in prosieguo: il «d.l.») 31 marzo 1983, n. 144 , prevede che le persone giuridiche devono registrare nell'RNPC taluni atti e fatti, tra i quali a) la costituzione e d) la modifica del loro oggetto o del loro capitale sociale .

12. L'art. 62, n. 1, lett. b), del d.l. 3 febbraio 1989, n. 42 , prevede la comminazione di ammende (coimas) come sanzione per la violazione delle norme sull'iscrizione obbligatoria (regras do registro).

13. L'art. 73 del d.l. n. 144/83 stabilisce che per l'iscrizione nell'RNPC e per il rilascio di certificati di ammissibilità di denominazioni sociali e di ditte sono dovuti diritti determinati con decisione del Ministro della giustizia. I proventi di tali diritti sono versati a un ente denominato «Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça» (Cassa dei conservatori, dei notai e dei funzionari giudiziari; in prosieguo: la «cassa»). Mediante i diritti riscossi tale ente copre anche le spese di istituzione e funzionamento dell'RNPC .

14. L'art. 3, n. 1, della Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Tariffa dei diritti del Registro nazionale delle persone giuridiche; in prosieguo: la «TERNPC»), nel testo di cui al decreto 22 maggio 1989, n. 366 , dispone che per ogni iscrizione eseguita ai sensi degli artt. 36 e ss. del d.l. n. 42/89 viene riscosso un diritto pari a PTE 1 500. Ai sensi dell'art. 3, n. 4, tale diritto viene aumentato, per ogni iscrizione di aumento di capitale di una persona giuridica, di una percentuale pari allo 0,5% dell'importo dell'aumento. A norma dell'art. 3, n. 5, il diritto previsto al n. 4 viene aumentato anche per le iscrizioni di aumenti di capitale di determinate imprese.

15. L'art. 57, n. 1, della legge 23 marzo 1996, n. 10-B/96 , prevede in certi casi una riduzione della metà dei diritti previsti dalla legge relativi alle operazioni di aumento del capitale sociale poste in essere nell'anno 1996.

16. L'imposizione dei diritti di iscrizione nell'RNPC costituisce uno degli oneri riscossi in caso di aumento di capitale sociale di una società di capitali secondo il diritto portoghese, ai sensi del quale tale aumento è soggetto ad altri due oneri. E' assoggettato, da un lato, al pagamento dell'onorario per la redazione dell'atto notarile che attesta l'aumento del capitale sociale , onorario che la Corte, nella sentenza Modelo I , ha ritenuto costituire imposta ai sensi della direttiva. Dall'altro, è assoggettato a un onere (pagamento di un tributo) per l'iscrizione di tale aumento nel registro di commercio (Conservatória do Registo Comercial) . Tuttavia, ai sensi dell'art. 1, nn. 2 e 3, del d.l. n. 32/85, la richiesta di iscrizione nell'RNPC di atti (come ad esempio l'aumento di capitale) che devono anche essere iscritti nel registro di commercio viene effettuata contemporaneamente con lo stesso atto su un unico formulario, all'ufficio competente del registro di commercio.

17. Infine, il governo portoghese riferisce (punto 19 delle osservazioni scritte) che fino al 1996 era prevista un'imposta sul conferimento di capitale al momento della costituzione delle società o dell'aumento del capitale, imposta che è stata abrogata in applicazione della direttiva.

IV - Gli elementi di fatto

18. La società portoghese IGI - Investimentos Imobiliários SA (in prosieguo: l'«IGI») procedeva all'iscrizione dell'aumento del capitale sociale nell'RNPC. L'8 luglio 1996 l'ufficio della Conservatória do Registo Comercial (registro di commercio) di Porto determinava i diritti di iscrizione nell'importo di PTE 12 501 500.

19. L'IGI contestava la determinazione di tale importo dinanzi al Tribunal Tributário de Primeira Instância di Porto, che rigettava il ricorso. La società proponeva impugnazione dinanzi al Supremo Tribunal Administrativo, sostenendo che la riscossione di tali diritti era contraria alla direttiva, per il carattere non proporzionale del diritto richiesto in relazione al costo e alla natura del servizio reso, nonché alla Costituzione della Repubblica portoghese .

V - Le questioni pregiudiziali

20. Per risolvere la controversia sottopostagli, il Supremo Tribunal Administrativo chiede alla Corte di pronunciarsi sulle seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se gli artt. 10 e 12 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, possano essere invocati da un singolo nei confronti dello Stato, malgrado quest'ultimo non abbia proceduto alla trasposizione della direttiva medesima nell'ordinamento nazionale.

2) Se le operazioni di cui all'art. 4, n. 3, della direttiva 69/335 debbano considerarsi ricomprese nel divieto sancito dall'art. 10 della direttiva medesima, nel senso che deve intendersi non consentita la riscossione non solo di tributi sui conferimenti di capitale, bensì anche di qualsiasi altra imposizione, di qualsivoglia genere, segnatamente a titolo di tassa e non di imposta.

3) Se il disposto degli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva debba essere interpretato nel senso che non consente che i diritti dovuti per l'iscrizione (obbligatoria per legge) nel Registro nazionale delle persone giuridiche degli aumenti di capitale variino in funzione dell'importo degli aumenti medesimi.

4) Se tali variazioni possano considerarsi in funzione del costo del servizio prestato.

5) Se tale costo ricomprenda la retribuzione dei funzionari, agenti o pubblici responsabili, le spese sorte per operazioni minori effettuate gratuitamente e una parte delle spese generali (canoni di locazione degli uffici, spese del materiale informatico, comunicazioni, elettricità, acqua ecc.) imputabili alle operazioni di iscrizione.

6) Se sia consentito, alla luce delle menzionate disposizioni della direttiva, considerare le dette variabili, derivanti dall'entità degli aumenti di capitale, quale espressione di diritti normalizzati e, come tale, legittimi.

7) Se sia consentito, alla luce delle stesse disposizioni della direttiva, imporre diritti eccedenti i costi del servizio e, in caso affermativo, in qual misura. Nel caso in cui l'eccedenza sia manifesta e irragionevole, se possa essere operata una riduzione dell'importo dei diritti su base equitativa».

VI - La soluzione delle questioni pregiudiziali

A - Sulla prima questione

21. Riguardo al problema posto con la prima questione, se un singolo possa invocare gli artt. 10 e 12 della direttiva nei confronti dello Stato anche se quest'ultimo non ha trasposto tale direttiva nell'ordinamento giuridico nazionale, ricordo che, secondo la costante giurisprudenza della Corte , in tutti i casi in cui talune disposizioni di una direttiva appaiano, sotto il profilo sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, sia che questo non abbia recepito tempestivamente la direttiva nel diritto nazionale, sia che l'abbia recepita in modo inadeguato .

22. La Corte ha riconosciuto che il divieto sancito dall'art. 10 della direttiva, così come la deroga a tale divieto figurante all'art. 12, n. 1, lett. e), sono formulati in modo sufficientemente preciso e incondizionato da poter esser invocati dai singoli davanti ai giudici nazionali contro una disposizione di diritto nazionale confliggente con la detta direttiva .

23. Ritengo pertanto che, considerando la causa pendente dinanzi al giudice nazionale, alla prima questione, relativa alla possibilità per un cittadino di invocare nei confronti dello Stato gli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), della direttiva, debba essere data la stessa soluzione.

B - Sulle altre questioni

24. Con le altre questioni proposte il giudice a quo chiede sostanzialmente se i diritti dovuti per l'iscrizione degli aumenti di capitale nell'RNPC (obbligatoria per legge) ricadano nell'ambito di applicazione della direttiva, vale a dire se siano considerati imposta (1) la cui riscossione è vietata dalla direttiva (2), se rientrino nella nozione di diritti a carattere remunerativo (3) e, in quest'ultima ipotesi, se possano variare in funzione dell'entità di tali aumenti o se il loro importo debba essere determinato in relazione al costo del servizio reso, e che cosa possa essere compreso in detto costo.

1) Sulla qualificazione del tributo ai sensi della direttiva

25. E' necessaria fin d'ora una precisazione. Il problema se un certo onere imposto da uno Stato membro in caso di raccolta di capitali costituisca imposta ai sensi della direttiva deve essere giudicato dalla Corte, «sulla scorta delle caratteristiche oggettive dell'imposta» , indipendentemente dalle qualificazioni nazionali, distinzioni terminologiche e costruzioni teoriche, come del resto prescrive il principio della supremazia del diritto comunitario rispetto al diritto nazionale . La Corte ha affermato che la nozione di «diritti che hanno carattere remunerativo» «fa parte di una disposizione di diritto comunitario che non si richiama al diritto degli Stati membri per la determinazione del suo significato e della sua portata. Inoltre, gli scopi della direttiva sarebbero rimessi in discussione qualora gli Stati membri avessero una qualsiasi facoltà di mantenere diritti che presentano le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti qualificando le stesse come diritti a carattere remunerativo. Ne consegue che l'interpretazione della nozione di cui è causa non può essere lasciata alla valutazione discrezionale di ciascuno Stato membro». Tali nozioni infatti sono indipendenti da quelle utilizzate dal diritto nazionale .

26. Dopo le analisi che precedono si deve risolvere il problema se i diritti di iscrizione costituiscano imposta che rientra nell'ambito di applicazione della direttiva.

27. Il governo portoghese (punto 30 delle osservazioni scritte) ritiene che gli uffici del RNPC non servano soltanto l'interesse di colui che ricorre ai loro servizi ma anche, più generalmente, l'interesse pubblico . Sostiene tuttavia che, a causa della loro struttura e delle loro caratteristiche, i diritti riscossi dall'RNPC non costituiscono un'imposta, ma il prezzo pagato come controprestazione per l'offerta di un servizio. Pertanto, secondo il governo portoghese, la direttiva non si applica alla fattispecie.

28. Per giudicare se possiamo qualificare imposta, ai sensi dell'art. 1 della direttiva, il diritto di iscrizione versato all'RNPC in caso di aumento del capitale sociale, dobbiamo analizzare le sue caratteristiche oggettive . Ritengo dunque che, considerando le sue caratteristiche secondo il diritto portoghese, il diritto di iscrizione debba essere qualificato imposta indiretta sulla raccolta di capitali ai sensi della direttiva .

29. Innanzi tutto tale diritto è riscosso ai sensi di una norma giuridica adottata dalla Repubblica portoghese . Osserviamo poi che, anche se il fatto generatore di tale diritto è l'iscrizione nell'RNPC dell'aumento di capitale di una società di capitali - vale a dire non l'aumento in sé e per sé - e dunque non s'identifica con quello dell'imposta sui conferimenti, la base di calcolo di detto diritto è l'importo dell'aumento. Inoltre, l'importo liquidato del diritto di iscrizione ha carattere obbligatorio poiché non è volontario.

30. Osserviamo inoltre che i diritti di iscrizione costituiscono una prestazione effettuata da un privato a un'autorità pubblica. Più analiticamente, i dipendenti dell'RNPC sono pubblici funzionari, soggetti al regime di diritto pubblico loro proprio, come sottolinea la Commissione (punti 11 e ss. delle osservazioni scritte). I diritti di iscrizione vengono riscossi da pubblici funzionari per conto dello Stato.

31. Infine, è di importanza determinante il fatto che, come emerge del resto dall'ordinanza di rinvio, questi diritto costituiscono un'entrata pubblica poiché vengono versati allo Stato e sono destinati a scopi speciali. Più precisamente vengono versati alla Cassa, che li utilizza per finanziare varie spese pubbliche, tra le quali i costi di gestione dell'RNPC .

32. Pertanto, data la peculiarità della normativa portoghese ai sensi della quale l'RNPC costituisce un pubblico servizio e la Cassa è un ente statale finanziato anche dai diritti versati per l'iscrizione nell'RNPC dell'aumento di capitale delle società di capitali - vale a dire che gli importi riscossi sono versati allo Stato per il finanziamento dei suoi compiti -, ritengo che tali diritti costituiscano imposta ai sensi della direttiva.

2) Sul divieto previsto dall'art. 10 della direttiva

33. Ritengo che tanto dalla sentenza pronunciata nelle cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni , quanto dalla sentenza pronunciata nella causa C-188/95, Fantask e a. , possano essere tratti gli elementi necessari per risolvere il problema se, ai sensi dell'art. 10 della direttiva, sia vietata la riscossione dei «diritti di iscrizione», come sono qualificati nella norma giuridica nazionale, poiché in quelle cause si ponevano problemi affini a quello della presente causa.

34. Più analiticamente la Corte, nella causa Ponente Carni e Cispadana Costruzioni , dopo aver sottolineato che le imposte indirette che presentano le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti ricadono nell'ambito di applicazione dell'art. 10 della direttiva, ha concluso che «i vari tributi dovuti in ragione dell'iscrizione di una società di capitali rientrano nella sfera di applicazione del detto articolo e sono in via di principio vietati, fatte salve le disposizioni derogatorie dell'art. 12».

35. Inoltre, nella sentenza Ponente Carni e Cispadana Costruzioni la Corte ha affermato che «non v'è alcuna ragione attinente alla lettera o agli scopi della norma che consenta di escludere ipso iure l'applicazione dell'art. 10 nel caso in cui il gettito del tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro delle società». Anzi, proprio l'interpretazione difesa in quella causa da alcuni governi, «consentendo agli Stati membri di istituire un tributo - diverso dall'imposta sui conferimenti - che colpisca le società di capitali all'atto del compimento di una delle formalità essenziali per la loro costituzione e il cui importo non sia, per di più, limitato dalle disposizioni del diritto comunitario, è in contrasto con gli scopi della direttiva». A tale soluzione ha condotto la necessità di tutelare l'effettività pratica delle disposizioni della direttiva, come ha affermato la Corte .

36. Così, è stato affermato che l'art. 10 della direttiva vieta segnatamente le imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti. Si tratta, fra l'altro, dei tributi che, sotto qualsiasi forma, sono dovuti per la costituzione di una società di capitali e l'aumento del suo capitale [art. 10, lett. a)], ovvero per l'iscrizione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività alla quale una società può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica [art. 10, lett, c)]. Come ha affermato la Corte , «quest'ultimo divieto è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui il loro mantenimento rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva» .

37. Secondo il diritto portoghese l'aumento di capitale di una società di capitali deve essere iscritto nell'RNPC. Tale iscrizione costituisce formalità sostanziale legata alla forma giuridica della società, e ove non venga eseguita è prevista come sanzione la comminazione di un'ammenda. Pertanto, nella fattispecie, ritengo che il divieto posto dall'art. 10, lett. c), della direttiva riguardi direttamente i diritti dovuti, come diritti di iscrizione, per l'iscrizione nell'RNPC (obbligatoria per legge) dell'aumento di capitale .

38. Il governo portoghese sostiene in via subordinata (punto 33 delle osservazioni scritte) che la direttiva non le vieta di mantenere in vigore un siffatto onere come imposta sui conferimenti, ma impone semplicemente che vi sia un unico onere, con aliquota non superiore all'1%, che non è superato dal diritto di iscrizione riscosso.

39. Nella fattispecie ritengo che il fatto la Repubblica portoghese ha abolito, nel 1996, l'imposta sui conferimenti di capitali, riscossa in occasione della costituzione delle società o per l'aumento del capitale, non significhi che poteva mantenere in vigore altri oneri, vale a dire altre imposte indirette che, indipendentemente dalla loro denominazione, finissero per ostacolare il raggiungimento del risultato perseguito dalla direttiva , che consiste nel facilitare la libera circolazione e raccolta dei capitali .

3) I diritti di iscrizione come diritti a carattere remunerativo

40. Ritengo che dagli elementi del fascicolo discenda che l'RNPC presta indubbiamente al beneficiario un servizio che giustifica una controprestazione.

41. La direttiva non ha armonizzato i diritti a carattere remunerativo in quanto tali, poiché non precisa quali servizi possano essere prestati alle società in cambio della remunerazione né quale dovrebbe essere l'entità di quest'ultima . Tuttavia la Corte ha riconosciuto che la direttiva impone limitazioni in ordine a ciò che gli Stati membri possono legittimamente riscuotere a titolo «di diritti di carattere remunerativo». Così, ha affermato che «un diritto il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale nominale sottoscritto non può, di per sé, costituire un'imposta a carattere remunerativo ai sensi della direttiva. Infatti, pur potendo esistere, in determinati casi, un nesso tra la complessità di un'operazione di iscrizione e l'entità dei capitali sottoscritti, l'importo di tale imposta sarà generalmente privo di correlazione con le spese concretamente affrontate dall'amministrazione in occasione delle formalità di iscrizione».

42. Ancora, la Corte ha sottolineato che «la distinzione tra i tributi vietati ai sensi dell'art. 10 della direttiva e i diritti a carattere remunerativo implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio reso. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente reso ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui essa costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio incaricato della detta operazione dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva» .

43. Pertanto gli artt. 10 e 12, lett. e), della direttiva non consentono a uno Stato membro, nella fattispecie la Repubblica portoghese, di determinare l'importo dei diritti richiesti in occasione dell'iscrizione nell'RNPC di un aumento di capitale applicando l'aliquota non trascurabile dello 0,5% sull'aumento realizzato del capitale sociale.

44. In conclusione ritengo che un diritto riscosso, a norma della normativa nazionale, per l'iscrizione di un aumento di capitale di una società di capitali, rientra nell'ambito di applicazione della direttiva ed è vietato dall'art. 10 della stessa; un diritto siffatto, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione all'aumento del capitale, «non può, di per sé, costituire un'imposta a carattere remunerativo» .

4) Calcolo dell'importo dei diritti remunerativi

45. Riguardo al calcolo dell'importo dei diritti remunerativi, e alla questione di cosa sia compreso nel costo di gestione del servizio che può essere preso in considerazione, ritengo che la giurisprudenza della Corte, e precisamente sia le sentenze nelle cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni sia la sentenza pronunciata nella causa C-188/95, Fantask e a. , ci offra gli elementi necessari per risolvere le questioni del giudice a quo.

46. La Corte ha affermato che , «per calcolare gli importi dei diritti a carattere remunerativo, uno Stato membro ha facoltà di prendere in considerazione non solo i costi, materiali e retributivi, che sono direttamente connessi al compimento delle operazioni di registrazione di cui essi costituiscono il corrispettivo, ma anche (...) la parte di spese generali dell'amministrazione competente imputabili a tali operazioni. Solo entro detti limiti le spese [elencate dal giudice a quo nella causa C-188/95, Fantask e a.] (...) possono essere incluse nella base di calcolo dei diritti» .

47. Ritengo che tali costi generali comprendano le retribuzioni dei dipendenti pubblici e di altri responsabili dell'RNPC, e le spese di gestione del personale. Possono inoltre essere presi in considerazione i costi di gestione dei loro uffici , le spese per l'informatica e la formazione e più in generale i costi di allestimento e mantenimento del servizio in oggetto al fine di assolvere nel modo migliore possibile i doveri attribuitigli dal legislatore nazionale. Tali costi devono essere fissati nella misura del possibile mediante la ripartizione dei costi generali sulla base di criteri idonei, come il personale utilizzato nei diversi tipi di attività, la superficie degli uffici utilizzati ecc. .

48. Del resto la Corte ha ammesso che uno Stato membro può riscuotere diritti solo per le operazioni di registrazione più importanti e trasferire su queste i costi delle operazioni meno importanti che vengono effettuate gratuitamente. La Corte ha infatti considerato la funzione redistributiva dei diritti riscossi .

49. Nella fattispecie, considerando la peculiarità del sistema di iscrizione nell'RNPC degli aumenti di capitale nell'ordinamento giuridico portoghese, prendere in considerazione tale funzione redistributiva riguardo ai diritti di iscrizione riscossi significa che uno Stato membro può riscuotere diritti più elevati solo per le operazioni di iscrizione più importanti e trasferire su queste i costi di operazioni meno importanti che vengono effettuate gratuitamente. In tal modo è possibile l'accesso diretto dei cittadini ai servizi dell'RNPC, senza discriminazioni in base al loro reddito.

50. Appartiene alla competenza delle autorità nazionali valutare, alla luce degli elementi esposti, quale importo dei diritti sia ragionevole e se sia possibile ricorrere a qualche principio generale del diritto nazionale, quale il principio di equità, cui fa riferimento il giudice a quo, per ridurre ragionevolmente l'importo versato.

51. Ricordo tuttavia che la Corte ha osservato che «l'importo di un diritto a carattere remunerativo non deve necessariamente variare in funzione delle spese effettivamente sopportate dall'amministrazione in occasione di ogni operazione di registrazione ed uno Stato membro ha diritto di stabilire ex ante, in base ai costi medi di registrazione prevedibili, diritti forfettari per l'adempimento delle formalità d'iscrizione delle società di capitali. Inoltre, niente osta a che gli importi di tali diritti siano stabiliti per una durata indeterminata purché lo Stato membro verifichi, ad intervalli regolari, per esempio ogni anno, che essi continuino a non superare i relativi costi di registrazione».

52. Ciò premesso, ritengo che spetti al giudice nazionale, alla luce delle considerazioni che precedono, valutare fino a che punto i diritti di iscrizione nell'RNPC abbiano carattere remunerativo e procedere all'occorrenza, su tale base, ad eventuali rimborsi .

53. In conclusione direi che l'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva deve essere interpretato nel senso che, per avere carattere remunerativo, i diritti di iscrizione all'RNPC riscossi per aumenti di capitale delle società di capitali devono essere calcolati soltanto in base al costo delle formalità di cui trattasi, restando inteso che tali importi possono altresì coprire le spese derivanti da operazioni minori, eventualmente effettuate gratuitamente. Per calcolare tali importi, uno Stato membro può prendere in considerazione tutti i costi connessi alle operazioni di iscrizione, compresa la parte delle spese generali ad esse imputabili. Uno Stato membro ha la facoltà di prevedere diritti di iscrizione forfettari e di stabilire il relativo importo per una durata indeterminata, purché verifichi, ad intervalli regolari, che tali importi continuano a non superare il costo medio delle operazioni di cui trattasi.

VII - Conclusione

54. Per tali motivi ritengo che le questioni sollevate dal Supremo Tribunal Administrativo debbano essere risolte nel modo seguente:

«1) L'art. 10, in combinato disposto con l'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, crea diritti che possono essere invocati dai singoli dinanzi ai giudici nazionali.

2) La direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303, deve essere interpretata nel senso che il diritto riscosso per l'iscrizione nel Registo Nacional de Pessoas Colectivas (registro nazionale delle persone giuridiche) per un'operazione di aumento del capitale sociale di una società di capitali rientra nella sfera d'applicazione della direttiva e costituisce imposta ai sensi della direttiva.

3) Il diritto riscosso per l'iscrizione nel Registo Nacional de Pessoas Colectivas per un'operazione di aumento del capitale sociale di una società di capitali, quando costituisce imposta ai sensi della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303, è in linea di principio vietato a norma dell'art. 10, lett. c), della direttiva.

4) Un diritto riscosso per l'iscrizione nel Registo Nacional de Pessoas Colectivas in caso di aumento del capitale di una società di capitali, come il diritto di iscrizione di cui alla causa principale, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione all'aumento di capitale sociale, non ha carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303.

5) L'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva deve essere interpretato nel senso che, per avere carattere remunerativo, i diritti di iscrizione nel Registo Nacional de Pessoas Colectivas riscossi per aumenti di capitale delle società di capitali devono essere calcolati soltanto in base al costo delle formalità di cui trattasi, restando inteso che tali importi possono altresì coprire le spese derivanti da operazioni minori, eventualmente effettuate gratuitamente. Per calcolare tali importi, uno Stato membro può prendere in considerazione tutti i costi connessi alle operazioni di iscrizione, compresa la parte delle spese generali ad esse imputabili. Uno Stato membro ha la facoltà di prevedere diritti di iscrizione forfettari e di stabilire il relativo importo per una durata indeterminata, purché verifichi, ad intervalli regolari, che tali importi continuano a non superare il costo medio delle operazioni di cui trattasi».