Conclusioni dell'avvocato generale Léger del 20 maggio 1999. - Sandoz GmbH contro Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Verwaltungsgerichtshof - Austria. - Contratti di mutuo - Imposta di bollo - Modalità d'importazione - Discriminazione. - Causa C-439/97.



raccolta della giurisprudenza 1999 pagina I-07041



Conclusioni dell avvocato generale

1. Il Verwaltungsgerichtshof (Austria) ha chiesto alla Corte di pronunciarsi sul senso e la portata degli artt. 73 B del Trattato CE (divenuto art. 56 CE) e di alcune disposizioni della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l'attuazione dell'art. 67 del Trattato (in prosieguo: la «direttiva 88/361» o la «direttiva») . Esso vorrebbe così verificare la compatibilità con le disposizioni comunitarie sopra menzionate di una legislazione nazionale che consente sostanzialmente all'amministrazione fiscale nazionale di riscuotere un'imposta corrispondente al 0,8 % del valore di un prestito sottoscritto da un mutuatario residente presso un mutuante non residente.

L'ambito giuridico

Le norme comunitarie pertinenti

2. Con gli artt. 73 B e seguenti, entrati in vigore il 1° gennaio 1994, è stata attuata la liberalizzazione dei movimenti di capitali tra gli Stati membri e tra gli Stati membri e i paesi terzi.

3. L'art. 73 B, n. 1, del Trattato prevede quanto segue:

«1. Nell'ambito delle disposizioni previste dal [Capitolo 4 del Trattato intitolato "I capitali e i pagamenti"], sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri nonché tra Stati membri e paesi terzi.»

4. L'art. 73 D, n. 1, lett. b) [divenuto art. 58 CE, n. 1, lett. b)] precisa tuttavia:

«1. Le disposizioni dell'art. 73 B non pregiudicano il diritto degli Stati membri:

(...)

b) di prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale e in quello della vigilanza prudenziale sulle istituzioni finanziarie, o di stabilire procedure per la dichiarazione dei movimenti di capitali a scopo di informazione amministrativa o statistica, o di adottare misure giustificate da motivi di ordine pubblico o di pubblica sicurezza».

5. Tuttavia, ai sensi dell'art. 73 D, n. 3, queste misure e procedure «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata del libero movimento dei capitali (...) di cui all'art. 73 B».

6. La Corte nella sentenza 14 dicembre 1995, Sanz di Lera e a., ha affermato che «il combinato disposto degli artt. 73 B, n. 1, (...) e 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato può essere invocato dinanzi al giudice nazionale e comportare l'inapplicabilità delle norme nazionali in contrasto con esso» .

7. La direttiva - cui si è in gran parte ispirato il Trattato - mira anche a realizzare la piena liberalizzazione dei flussi di capitali tra gli Stati membri imponendo loro, all'art. 1, l'obbligo di eliminare le restrizioni ai movimenti di capitali che intercorrono tra le persone residenti negli Stati membri.

8. L'art. 4 della direttiva precisa inoltre, che questi ultimi possono «adottare le misure indispensabili per impedire le infrazioni alle leggi e ai regolamenti interni, specialmente in materia fiscale o ai fini di una sorveglianza cautelare degli istituti finanziari, o (...) stabilire procedure di dichiarazione dei movimenti di capitali a scopo d'informazione amministrativa o statistica» (primo comma), e che, inoltre, « l'applicazione di queste misure e procedure non può avere l'effetto di ostacolare i movimenti di capitali operati conformemente alle disposizioni del diritto comunitario» (secondo comma).

9. I prestiti e i crediti concessi da residenti a non residenti rientrano nei movimenti di capitali, conformemente al punto VIII dell'allegato I della direttiva.

Le norme austriache pertinenti

10. La legge austriaca sulla riscossione dei diritti (Gebührengesetz, in prosieguo: il «GebG») prevede che gli atti giuridici siano sottoposti ad un'«imposta di bollo» «se per essi viene redatto un documento, a meno che non venga disposto diversamente da una legge federale» (art. 15, n. 1, del GebG).

11. L'art. 16 del GebG opera una distinzione a seconda che il documento sia redatto all'estero o all'interno del paese.

12. Se il documento è redatto in Austria, l'imposta è dovuta, ai sensi dell'art. 16, n. 1, del GebG, al momento della firma da parte dei contraenti del documento menzionato, oppure al momento della sua consegna o della sua spedizione da parte del firmatario unico.

13. Al contrario, se il documento è redatto all'estero, l'obbligo di versare la predetta imposta presuppone che siano soddisfatte alcune condizioni che consentono di concludere per l'esistenza di un legame particolare con l'Austria. Se i contraenti sono residenti austriaci e l'oggetto del contratto presenta un legame con l'Austria , l'obbligo di versare l'imposta sorge in occasione della stipulazione del contratto sottoscritto all'estero (art. 16, n. 2, punto 1, del GebG). Se una delle parti o entrambe sono non residenti, l'imposta è dovuta a partir dal momento in cui tale documento viene introdotto nel territorio nazionale (art. 16, n. 2, punto 2, del GebG). Per riassumere, quando il documento viene redatto all'estero, l'imposta è dovuta soltanto se sono soddisfatte determinate condizioni.

14. L'art. 28, nn. 1, punto 1, e 6, del GebG precisa che, per quanto attiene agli atti giuridici vincolanti per le due parti, i firmatari del documento sono debitori in solido dell'imposta.

15. Inoltre, l'art. 30 del GebG dispone che tutte le parti di un negozio giuridico rispondono del pagamento di questi diritti.

16. Le tariffe dei diritti sono fissate dall'art. 33 del GebG e variano a seconda del tipo di atto considerato.

17. Ai sensi dell'art. 33, Tarifpost (in prosieguo: «TP») 8, n. 1, del GebG, i contratti di mutuo sono sottoposti ad un'imposta di bollo che corrisponde allo 0,8 % del valore del prestito.

18. L'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG precisa inoltre che «se, in ordine al mutuo di un socio alla sua società o in ordine al mutuo di un mutuante che non abbia né la residenza, o il domicilio abituale, né la direzione amministrativa o la sede nel territorio nazionale, non sia stato redatto alcun documento scritto che faccia sorgere l'obbligo tributario, valgono come documenti equivalenti a detto documento le annotazioni e i libri - da tenere nel territorio nazionale a cura del mutuatario ai sensi delle disposizioni tributarie vigenti nel territorio nazionale - in cui è stato registrato il mutuo».

L'ambito fattuale e procedurale

19. Il 20 gennaio 1995 la società Sandoz GmbH, con sede in Vienna (Austria) (in prosieguo: la «Sandoz» o anche «la ricorrente nella causa principale»), ha contratto presso la società Sandoz Management Services Brüssel SA, la cui sede si trova a Bruxelles (Belgio), un prestito di 220 milioni di ATS. Non è stato redatto alcun documento per quest'operazione, ma la stessa è stata registrata dalla Sandoz nei propri libri contabili.

20. Il 18 dicembre 1995 è stato chiesto alla Sandoz di pagare un'imposta di bollo sulla base di un documento detto «equivalente» (Ersatzbeurkundung), corrispondente allo 0,8 % di questa somma, in virtù dell'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG.

21. La ricorrente nella causa principale, vedendosi respinto il ricorso contro tale decisione, adiva il Verwaltungsgerichtshof sostenendo, tra l'altro, che erano stati lesi i propri diritti soggettivi derivanti dal diritto comunitario applicabile ed, in particolare, il suo diritto a che «non venissero riscossi diritti ed imposte contrari alla direttiva 88/361/CEE e/o all'art. 73 B, n. 1, del Trattato».

22. La Sandoz considerava che l'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG, così come applicato dall'amministrazione fiscale nazionale è tale da dissuadere un mutuatario residente dal rivolgersi ad un mutuante non residente, quindi generalmente uno straniero, per sottoscrivere un prestito per il quale le parti decidono di non utilizzare la forma scritta. Infatti, nell'ipotesi della conclusione di un prestito senza l'utilizzazione della forma scritta, il mutuatario che si rivolge ad un mutuante stabilito sul territorio nazionale non è sottoposto all'obbligo di versare l'imposta prevista dall'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG. Di conseguenza, il n. 4, prima frase, di questa disposizione costituisce un ostacolo alla libera circolazione dei capitali tra mutuanti non residenti e mutuatari residenti.

23. Il ministro federale delle Finanze (che rappresenta l'amministrazione tributaria convenuta) sosteneva che l'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG rientrava nel campo d'applicazione delle disposizioni di deroga enunciate dall'art. 73 D, n. 1. A suo parere, questa disposizione nazionale non comporterebbe una discriminazione nei confronti dei mutuanti stranieri, ma impedirebbe le frodi che possono essere commesse dai residenti austriaci. Questo provvedimento consentirebbe così all'amministrazione nazionale di risolvere le difficoltà che essa incontra nel provare che un prestito è stato concluso con forma scritta quando l'operazione si è svolta all'estero. E' quindi soltanto nell'interesse dell'uguaglianza dei residenti austriaci dinanzi all'imposizione fiscale che la nozione di documento equivalente sarebbe stata introdotta nel GebG.

24. L'organo giurisdizionale di rinvio riferisce che l'adozione della disposizione nazionale controversa è stata giustificata dal legislatore austriaco in questi termini:

«Nell'interesse dell'uguaglianza dinanzi all'imposta, si prevedono le seguenti modifiche, trattandosi delle imposte di bollo applicabili ai contratti di mutuo e ai crediti:

(...)

- L'iscrizione di un prestito contratto da un mutuatario nei libri e documenti contabili di quest'ultimo la cui conservazione è obbligatoria nel territorio nazionale non deve essere considerata come un documento equivalente soltanto per quanto riguarda i prestiti contratti da soci o i crediti che sono loro consentiti, ma anche per quanto riguarda i prestiti e i crediti qualora il mutuante non abbia sul territorio nazionale né la residenza, né il suo domicilio abituale, né la sua direzione commerciale, né la sua sede» (punto 77).

25. Esso ne deduce che, quando un mutuatario residente contrae presso un mutuante residente un prestito per il quale non è stata utilizzata la forma scritta, ai sensi dell'art. 15, n. 1, del GebG, nonostante questo prestito sia iscritto nei libri contabili, il suddetto prestito non comporta un'obbligo di versare l'imposta. Al contrario, lo stesso prestito dà luogo, in applicazione dell'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG, alla riscossione di questa imposta quando il mutuante non ha né la sua residenza, né il suo domicilio abituale, né la sua direzione commerciale, né la sua sede nel territorio nazionale .

26. Precisando che, conformemente alla legge austriaca applicabile in materia di imposte, non può essere rilevato nei confronti di un mutuatario alcun abuso di diritto ai sensi dell'Abgabenrecht (legge austriaca applicabile in materia fiscale) quando il contratto di mutuo concluso non è stato oggetto di un atto scritto formale, ai sensi dell'art. 15, n. 1, del GebG, il giudice di rinvio ne deduce che la norma controversa figurante nell'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG non gli sembra giustificata dall'art. 73 D, n. 1, lett. b) .

27. Esso altresì evidenzia che anche secondo la dottrina austriaca la disposizione nazionale controversa costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali e una discriminazione per quanto riguarda i prestiti concessi da stranieri a cittadini nazionali, il che non può essere giustificato con il principio della coerenza fiscale formulato dalla Corte nelle sentenze 28 gennaio 1992, Bachmann , e Commissione/Belgio .

28. Di conseguenza, dubitando della fondatezza degli argomenti di diritto addotti dal legislatore austriaco, e ritenendo che la soluzione della controversia dipenda dall'interpretazione di alcune disposizioni del Trattato e della direttiva, il Verwaltungsgerichtshof ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1. Se il combinato disposto degli artt. 73B e 73D (in particolare il n. 3 di quest'ultimo) del Trattato CE e il combinato disposto dell'art. 1, n. 1, e dell'art. 4 della direttiva 88/361/CEE, relativa ai movimenti di capitali, ostino al mantenimento in vigore del disposto dell'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del Gebührengesetz del 1957 (nella formulazione di cui al BGBl. 818 del 1993), secondo la quale nei casi in cui, in ordine al mutuo di un mutuante non avente né la residenza o il domicilio abituale, né la direzione amministrativa o la sede nel territorio nazionale, non sia stato redatto alcun documento in maniera determinante per il sorgere dell'obbligo tributario, valgono come documenti (Urkunde) le annotazioni e i libri - da tenere nel territorio nazionale a cura del mutuatario ai sensi delle disposizioni tributarie - in cui è stato registrato il mutuo.

2. Se la tassazione di mutui (in quanto al riguardo si verifichi un flusso di capitale da uno Stato membro all'altro) in base all'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG costituisca una discriminazione arbitraria o una restrizione dissimulata alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 73B, n. 1, del Trattato CE».

La soluzione delle questioni

29. Con la prima questione il giudice di rinvio intende far stabilire se gli art. 73 B e seguenti del Trattato nonché le disposizioni della direttiva ostino al mantenimento di una disposizione nazionale che impone la tassazione di prestiti transfrontalieri sottoscritti sotto forma di un documento detto «equivalente», allorquando gli stessi prestiti sottoscritti tra residenti austriaci non vengono tassati. La seconda questione verte, in generale, sulla compatibilità, nei confronti delle stesse disposizioni del Trattato, della tassazione sui contratti di mutuo transfrontalieri operata allo stesso modo dei contratti di mutuo sottoscritti tra residenti austriaci. Tale questione, in quanto preliminare alla prima questione, sarà esaminata per prima.

La seconda questione

30. Il giudice di rinvio ha chiesto alla Corte di verificare se gli artt. 73 B, n. 1, e 73 D, nn. 1, lett. b), e 3, debbano essere interpretati nel senso che ostino ad una legislazione nazionale che sottopone al pagamento della medesima imposta i prestiti transfrontalieri redatti in forma scritta e i prestiti sottoscritti con la stessa forma in Austria.

31. Occorre sottolineare che la legislazione nazionale di cui è causa non vieta ai residenti austriaci di contrarre un mutuo fuori del territorio nazionale, come non li sottopone a condizioni più restrittive nel caso in cui accendano un prestito in Austria. Tuttavia, tale legislazione li priva della possibilità di beneficiare della mancanza di imposizione che potrebbe essere legata ai prestiti sottoscritti al di fuori del territorio nazionale.

32. Per risolvere la suddetta questione, occorre verificare se una normativa nazionale come quella in esame rientri nel campo d'applicazione ratione materiae dell'art. 73 B, n. 1, che prevede, come ricordo, che «(...) sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi». Nell'ipotesi in cui fossi portato a rispondere affermativamente a questa prima questione, dovrò esaminare se questo provvedimento possa rientrare nel campo d'applicazione delle deroghe al principio della libera circolazione di capitali contemplate dall'art. 73 D, n. 1. Infine, qualora la risposta a questo quesito dovesse essere affermativa, sarà necessario verificare se, un tale provvedimento, benché giustificato, non costituisca una discriminazione arbitraria o una restrizione dissimulata ai sensi dell'art. 73 D, n. 3.

33. Nel Trattato non si definisce in alcun modo la nozione di movimenti di capitali. Tuttavia, la Corte è stata invitata a chiarire tale concetto, segnatamente in occasione della sentenza 31 gennaio 1984, Luisi e Carbone . Le era stato chiesto, in particolare, di stabilire se il trasferimento materiale di valute realizzato allo scopo di garantire il pagamento di varie operazioni potesse essere definito movimento di capitali ai sensi del Trattato CEE. La Corte ha risposto negativamente precisando che «dal sistema generale del Trattato si desume, infatti, (...) , che i pagamenti correnti sono trasferimenti di valuta che costituiscono una controprestazione nell'ambito di un negozio sottostante, mentre i movimenti di capitali sono operazioni finanziarie che riguardano essenzialmente la collocazione o l'investimento dell'importo di cui trattasi e non il corrispettivo di una prestazione» .

34. Peraltro, la Corte ha parimenti affermato, in particolare nella sentenza 16 marzo 1999, Trummer e Mayer , che «in quanto l'art. 73 B del Trattato CE riporta in sostanza il contenuto dell'art. 1 della direttiva 88/361 e anche se quest'ultima è stata adottata sulla base degli articoli 69 e 70, n. 1, del Trattato CEE, nel frattempo sostituiti dagli art. 73 B e seguenti del Trattato CE, la nomenclatura dei movimenti di capitali che è ad essa allegata conserva il valore indicativo che le era proprio prima della loro entrata in vigore per definire la nozione di movimenti di capitali, inteso che, conformemente alla sua introduzione, l'elenco che contiene non presenta un carattere esaustivo» .

35. Orbene, un prestito è un'operazione finanziaria che consente di ottenere fondi destinati generalmente ad essere investiti o collocati . Inoltre, risulta dall'allegato I, punto VIII, lett. B, della direttiva 88/361 che i prestiti e i crediti concessi da residenti a non residenti costituiscono movimenti di capitali.

36. I prestiti tra residenti e non residenti, nonché i movimenti di capitali relativi a tali operazioni, si trovano pertanto liberalizzati.

37. Verifichiamo ora se la misura in esame, che consiste nel gravare con un'imposta i contratti di mutuo sottoscritti all'estero quando sono introdotti sul territorio nazionale austriaco o quando uno dei contraenti è di nazionalità austriaca, costituisca una restrizione alla libera circolazione di capitali prevista dall'art. 73 B, n. 1.

38. La Corte è stata chiamata a fornire alcuni elementi per la definizione del concetto di «restrizione» ai movimenti di capitali.

39. Nella sentenza 23 febbraio 1995, Bordessa e a. , la Corte ha affermato che il fatto che uno Stato membro subordini l'esportazione di valute verso altri Stati membri all'autorizzazione previa dell'amministrazione costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali.

40. La Corte lo ha anche riconosciuto per quanto riguarda la dichiarazione previa al trasferimento di valute. Infatti, al punto 27 della sentenza Bordessa e a., già citata, esaminando l'art. 73 D, n. 1, lett. b) e statuendo che «una dichiarazione previa può rappresentare una misura indispensabile che gli Stati membri sono autorizzati ad adottare(...)», avete ammesso implicitamente che tale misura costituisce una restrizione ai sensi dell'art. 73 B, n. 1.

Mi sembra del resto che la formulazione stessa dell'art. 73 B, n. 1, lett. b), che autorizza gli Stati membri «a stabilire procedure per la dichiarazione dei movimenti di capitali a scopo di informazione amministrativa o statistica» , confermi quest'analisi.

41. Inoltre, nella sentenza Svensson e Gustavsson, già citata, era stato chiesto alla Corte di verificare se una legislazione nazionale come la legislazione lussemburghese, che riservava il beneficio di un abbuono d'interessi su un prestito sottoscritto in previsione della costruzione, dell'acquisto o della ristrutturazione di un alloggio, alle sole persone che avevano contratto tale prestito presso un istituto di credito autorizzato nel Lussemburgo, costituisse una restrizione ai movimenti di capitali ai sensi dell'art. 67 del Trattato CEE (divenuto, in seguito a modifica, art. 67 CE, abrogato dal Trattato di Amsterdam) . L'avvocato generale Elmer aveva suggerito alla Corte che un provvedimento non poteva costituire una restrizione alla libera circolazione dei capitali qualora «non implic[hi], di per sé, che siano impedite o rese più difficili transazioni trans-frontaliere effettuate con il capitale versato a seguito del prestito» . Orbene, lo stesso constatava che la legislazione nazionale di cui era causa non proibiva ai residenti nello Stato interessato di contrarre prestiti all'estero, come non li sottoponeva a condizioni che non erano imposte quando il prestito era contratto nel Lussemburgo. Egli si limitava a osservare che «la caratteristica essenziale del regime d'indennità nazionale descritto(...) sta[va](...) nel fatto che questo regime rende[va] finanziariamente meno attraente contrarre il prestito presso un istituto finanziario che non abbia [avesse] sede nello Stato membro considerato e procedere così ad uno scambio di servizi transfrontalieri sotto forma di prestito edilizio». Di conseguenza, concludeva che la misura in oggetto non costituiva una restrizione alla libera circolazione dei capitali .

42. Contrariamente a queste conclusioni, avete deciso che tutte le disposizioni «idonee a dissuadere gli interessati dal rivolgersi a [banche] stabilit(e) in un altro Stato(...) costituisc(ono) un ostacolo ai movimenti di capitali, come i prestiti bancari» .

43. La Corte ha ancora recentemente confermato tale giurisprudenza nella sentenza Trummer e Mayer, già citata, affermando che «una normativa nazionale [che] ha per effetto di allentare il legame tra il credito da garantire, pagabile nella valuta di un altro Stato membro, e l'ipoteca, il cui valore può, a causa di fluttuazioni monetarie successive, divenire inferiore a quello del credito da garantire (...) può soltanto ridurre l'efficacia e, pertanto, l'attrattiva di una tale garanzia. Questa normativa è pertanto tale da dissuadere gli interessati dal formulare un credito nella valuta di un altro Stato membro e, pertanto, d[a] privarli di una prerogativa che costituisce una componente della libera circolazione dei capitali e dei pagamenti (...)» .

44. La normativa nazionale in oggetto non impediva la creazione di un credito in valuta estera, né impediva di fornire a questo credito una garanzia, anche di natura ipotecaria, ma vietava soltanto l'iscrizione in valuta estera dell'ipoteca a garanzia di tale credito.

45. Deriva pertanto dalla giurisprudenza della Corte che ogni misura restrittiva, o anche semplicemente di disturbo, può costituire una restrizione ai sensi dell'art. 73 B, n. 1.

46. Secondo me, la legislazione austriaca in esame costituisce una restrizione ai movimenti di capitali ai sensi dell'art. 73 B, n. 1.

47. Infatti, il principio della libera circolazione dei capitali è stato istituito, in particolare, allo scopo di permettere ai cittadini comunitari di beneficiare delle condizioni più favorevoli che possono essere loro offerte in uno dei territori nazionali che fanno parte della Comunità per investire ed collocare i propri capitali.

48. E' evidente che la disposizione nazionale in oggetto non vieta ai residenti di contrarre un prestito fuori del territorio nazionale, né li sottopone a condizioni più restrittive di quelle a cui sarebbero sottoposti qualora accendessero un prestito in Austria. Tale disposizione li priva però della possibilità di beneficiare di una mancanza di imposizione che potrebbe riguardare i prestiti sottoscritti fuori del territorio nazionale. Orbene, un provvedimento che consiste per uno Stato membro nel proporre ai sottoscrittori di un prestito una mancanza d'imposizione sui prestiti è tale da indurre un privato o un'impresa a contrarre un prestito presso un istituto situato nello Stato che offre questo tipo di vantaggio o di esenzione fiscale.

49. Per tale ragione, la legislazione austriaca, attuando norme che hanno la conseguenza di privare un residente austriaco delle interessanti condizioni che sono offerte ad altri cittadini comunitari, può diminuire singolarmente l'attrattiva di questo tipo di operazione ed è perciò tale da dissuadere gli interessati dall'effettuarla. Di conseguenza, una simile legislazione costituisce chiaramente una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 73 B, n. 1.

50. Esaminiamo ora se questo provvedimento tale da restringere i movimenti di capitali all'interno del territorio comunitario rientri nel campo d'applicazione delle deroghe al principio fissato dall'art. 73 B, n. 1. Si tratta pertanto di accertare se, ai sensi dell'art. 73 D, n. 1, lett. b), questo provvedimento sia indispensabile per impedire le violazioni delle leggi e delle normative nazionali, specialmente in materia fiscale, o inoltre se sia giustificato da motivi di ordine pubblico o di pubblica sicurezza.

51. Nel Trattato non è chiaro il contenuto di queste nozioni.

52. Tuttavia, la Corte è stata già chiamata, in diverse occasioni, a verificare se misure nazionali che costituivano restrizioni alla libera circolazione di capitali fossero giustificate.

53. Così, nella sentenza 3 febbraio 1993, Veronica Omroep Organisatie , era stato chiesto alla Corte di giudicare se le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali erano d'ostacolo alla normativa di uno Stato membro che vietava, in particolare, ad un ente di radiodiffusione stabilito in tale Stato di partecipare al capitale di una società di radiodiffusione stabilita o da stabilire nel territorio di un altro Stato membro o di fornire una garanzia bancaria per una società di televisione da creare in quest'altro Stato membro. Il governo olandese aveva giustificato queste misure sottolineando che la normativa in esame si proponeva di realizzare un sistema di radiodiffusione e di televisione a carattere pluralistico e non commerciale, che si inseriva così in una politica culturale avente lo scopo di salvaguardare, nel settore audiovisivo, la libertà d'espressione delle varie componenti sociali, culturali, religiose o filosofiche presenti nei Paesi Bassi . Avete ammesso che tali misure perseguivano obiettivi d'interesse generale e giustificavano le restrizioni alla libera circolazione dei capitali stabilita dall'art. 67 del Trattato CEE .

54. Allo stesso modo, nella sentenza Bordessa e a., già citata, era stato chiesto alla Corte di valutare la compatibilità con l'art. 73 B di una legislazione nazionale che sottoponeva ad una dichiarazione previa ovvero ad un'autorizzazione amministrativa preliminare il trasferimento verso altri Stati membri di ingenti somme di denaro liquido. Per quanto riguarda la dichiarazione previa, la Corte si era pronunciata nel senso che essa «può rappresentare una misura indispensabile che gli Stati membri sono autorizzati ad adottare in quanto, contrariamente all'autorizzazione previa, siffatta dichiarazione non sospende l'operazione di cui trattasi consentendo non di meno alle autorità nazionali un controllo effettivo per impedire violazioni alle proprie leggi e regolamenti» .

55. Per quanto riguarda l'autorizzazione previa, il governo spagnolo aveva sostenuto che queste misure rispondevano a quanto prescritto dall'art. 73 D, n. 1, lett. b), in quanto erano destinate a combattere reati che sono spesso legati a questo tipo di trasferimenti, come il riciclaggio di denaro sporco, il traffico di stupefacenti, la frode fiscale e il terrorismo. Più in particolare, attraverso l'imposizione di tali provvedimenti, le autorità competenti spagnole potevano identificare le persone che realizzavano notevoli trasferimenti di valute all'estero (e quindi impedire che queste operazioni fossero coperte da anonimato) e procedere a eventuali indagini supplementari destinate a stabilire possibili legami tra l'operazione in esame ed alcuni reati. Il governo spagnolo aveva sostenuto che solo un'autorizzazione previa permetteva di verificare se l'autore del trasferimento incorresse in un reato penale, per cui questo sistema presentava il vantaggio di infliggere efficacemente sanzioni penali a un delinquente come, ad esempio, la confisca dei capitali mediante i quali il reato sarebbe stato commesso. Questi provvedimenti perseguivano pertanto obiettivi di ordine pubblico.

56. Tuttavia, la Corte ha constatato che il governo spagnolo non aveva sufficientemente fornito la prova dell'«impossibilità di comminare sanzioni penali in caso di omissione di dichiarazione previa» .

57. Nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio, già citate, era stato chiesto alla Corte di stabilire se gli artt. 48 del Trattato CEE (divenuto art. 48 del Trattato CE, divenuto in seguito a modifica, art. 39 CE), 59 del Trattato CEE (divenuto art. 59 del Trattato CE, divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE), 67 del Trattato CEE (divenuto art. 73 H del Trattato CE, abrogato dal Trattato di Amsterdam) e 106 del Trattato CEE (abrogato dal Trattato di Maastricht) si opponessero alla legislazione di uno Stato membro che subordinava la deducibilità di contributi di assicurazione contro la malattia e l'invalidità o contro la vecchiaia e il decesso alla condizione che questi contributi venissero versati in tale Stato.

58. Dopo avere risposto affermativamente a tali questioni, avete aggiunto tuttavia che tali provvedimenti erano giustificati. Infatti, avete constatato che nel sistema fiscale in esame esisteva uno stretto legame tra la deducibilità dei contributi e l'imposizione sulle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti d'assicurazione contro la vecchiaia e il decesso. A causa del legame così realizzato, avete deciso che la compensazione tra i contributi e le imposizioni non potrebbe più essere garantita se i versamenti derivanti dai contributi esonerati fossero effettuati da un assicuratore straniero all'estero dove la loro soggezione all'imposta risulterebbe aleatoria.

59. La Corte ha così considerato che la necessità di garantire la coerenza di un regime fiscale può giustificare una normativa tale da restringere l'esercizio di libertà fondamentali garantite dal Trattato come la libera circolazione dei capitali.

60. Nel caso di specie, il governo austriaco sottolinea che la legislazione nazionale ha la finalità di creare un'imposta interna indiretta che, allo stato attuale dell'armonizzazione parziale del diritto fiscale, è di competenza degli Stati membri. Di conseguenza, la ragione dell'obbligo, cioè dell'imposizione, deve essere riscontrata nell'esistenza del mutuo concluso sotto forma di atto scritto o di qualsiasi altro documento equivalente nel territorio nazionale. Il governo austriaco aggiunge che la tassazione di mutui sottoscritti tramite un atto scritto dai residenti austriaci all'estero trova la propria giustificazione nel rispetto del principio dell'uguaglianza dei residenti dinanzi all'imposizione. Questa misura sarebbe dunque indispensabile per impedire violazioni alle leggi e ai regolamenti nazionali in materia fiscale ai sensi dell'art. 73 D, n. 1, lett. b).

61. La Commissione ritiene, parimenti, che né l'art. 73 B, n. 1, né alcun'altra disposizione del diritto comunitario ostino alla riscossione, da parte degli Stati membri, di un'«imposta di bollo» su questo tipo di operazione, a condizione che gli Stati membri rispettino i principi del diritto comunitario ed, in particolare, che non effettuino discriminazioni palesi o dissimulate in ragione della nazionalità degli operatori economici o che non violino il principio di proporzionalità.

62. In limine, occorre determinare se il provvedimento in esame consista in un dazio doganale che colpisce alcune operazioni finanziarie in ragione dell'attraversamento della frontiera, o in un'imposta interna al quale tutti i prodotti sono sottoposti indistintamente e a prescindere da qualsiasi attraversamento delle frontiere. Tale questione è importante in quanto, sulla base di una giurisprudenza costante , la Corte ha affermato che «i dazi doganali sono vietati a prescindere da qualsiasi considerazione circa lo scopo in vista del quale sono stati istituiti come pure circa la destinazione dei proventi che ne derivano» . Nella sentenza Commissione/Italia, già citata, al punto 9, secondo comma, ha precisato che «un onere pecuniario, sia pur minimo, imposto unilateralmente, a prescindere dalla sua denominazione e dalla sua struttura e che colpisce le merci nazionali o estere in ragione del fatto che esse varcano la frontiera, quando non è un dazio doganale propriamente detto, costituisce una tassa d'effetto equivalente ai sensi degli articoli 9, 12, 13 e 16 del Trattato, anche se non sia riscosso a profitto dello Stato, non abbia alcun effetto discriminatorio o protezionistico e il prodotto colpito non sia in concorrenza con un prodotto nazionale». Anche se i capitali non possono essere considerati come delle merci , essi beneficiano del diritto di circolare liberamente nella Comunità. L'imporre dazi doganali ai movimenti di capitali transfrontalieri sarebbe contrario a questo principio che, ai sensi dell'art. 73 B, n. 1, è direttamente efficace . Al contrario, i tributi, ai sensi del diritto comunitario, cioè le imposte interne dirette o indirette che colpiscono i prodotti indistintamente e a prescindere da qualsiasi attraversamento delle frontiere, non sono di per sé vietati.

63. Come si è già rilevato , la legislazione austriaca precisa, secondo i termini del combinato disposto degli artt. 15, n. 1, 16, n. 1, e 33, TP 8, n. 1, del GebG, che i prestiti conclusi in Austria con forma scritta comportano il versamento di un'imposta corrispondente allo 0,8 % del prestito. Peraltro, in conformità con il combinato disposto degli artt. 15, n. 1, 16, n. 2, e 33, TP 8, n. 1, del GebG, questa imposta riguarda tutti i contratti di mutuo stipulati all'estero tra non residenti e residenti a condizione che presentino un legame con l'Austria .

64. Un provvedimento nazionale che istituisce un'imposta che colpisce, a prescindere dalla nazionalità dei contraenti e dal luogo di stipulazione del contratto di mutuo, tutti i residenti austriaci che sottoscrivono tale contratto, deve essere considerato un'imposta interna indiretta. Inoltre, con questo provvedimento si riesce precisamente ad impedire che i soggetti d'imposta, avvalendosi dell'esercizio della libertà prevista dall'art. 73 B, n. 1, possano sottrarsi abusivamente agli obblighi derivanti da una legislazione fiscale nazionale di competenza dello Stato membro che, in tale materia, dispone di ampi poteri.

65. E' palese, infatti, che il Trattato CE non contiene, in materia di fiscalità diretta come indiretta, disposizioni simili all'art. 95 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 90 CE) . Infatti, il Trattato CE, eccetto l'art. 220 del Trattato CE (divenuto art. 293 CE) , tace in questo settore.

66. Peraltro, la materia fiscale è esclusa dal campo d'applicazione dell'art. 100 A del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 95 CE) che autorizzerebbe misure d'armonizzazione adottate a maggioranza qualificata. Tuttavia, ai sensi dell'art. 99 del Trattato CE (divenuto art. 93 CE), l'armonizzazione in materia di fiscalità indiretta deve essere operata all'unanimità degli Stati membri nella misura in cui è necessario garantire la realizzazione e il funzionamento del mercato interno nei termini di cui all'art. 7 A del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 14 CE) e, cioè, nel corso di un periodo che scade il 31 dicembre 1992.

67. Questa materia, tuttavia, è stata oggetto soltanto di un'armonizzazione parziale (ciò vale per l'imposta sul valore aggiunto , e per le imposte indirette sulla raccolta di capitali ). Devo pertanto concludere che il potere di stabilire l'imposta, in particolare quello di riscuotere un'«imposta di bollo» che si applica ai contratti di mutuo, rientra nella competenza degli Stati membri.

68. Questa competenza trova il suo limite nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi generali o fondamentali. Infatti, la Corte ha già affermato che «gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le competenze loro attribuite nel rispetto del diritto comunitario» .

69. Si tratta, pertanto, di verificare se lo Stato membro abbia rispettato gli obblighi impostigli dal diritto comunitario nell'ambito degli ampi poteri che gli sono stati conferiti.

70. La Sandoz sostiene che l'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG viola l'art. 73 B, n. 1, senza poter essere giustificato da nessuno dei motivi indicati dall'art. 73 D, n. 1. Sottolineando che un atto scritto ai sensi del GebG è di norma stabilito per ragioni di certezza del diritto, la ricorrente ne deduce che l'imposta da versare «è considerata equivalente alla maggiore certezza del diritto che si ottiene mediante la redazione di un atto scritto» . L'obiettivo perseguito dalla disposizione austriaca controversa consisterebbe pertanto nel garantire all'operazione un contesto di certezza del diritto.

71. Orbene, essa rileva che il provvedimento adottato dal governo austriaco consistente nel gravare con un'imposta di bollo ogni contratto di mutuo, che sia stipulato all'estero o in Austria, non risponde alle esigenze della giurisprudenza della Corte relativa al rispetto del principio di proporzionalità. Infatti, essa osserva che la prassi generale seguita in Austria è quella di non redigere più un atto scritto per questo tipo di operazione (prestito) o di sostituire tale atto con un altro non assoggettato al versamento di una tassa. Il provvedimento di cui trattasi, non essendo più adeguato a simili esigenze, non sarebbe quindi più necessario. Inoltre, essa osserva che la certezza del diritto, che è di per sé meritevole di protezione, non può costituire un mezzo necessario o proporzionato per soddisfare le necessità finanziarie del potere pubblico, cosa che è, in realtà, il vero obiettivo dell'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG. Questo provvedimento pertanto non rispetterebbe l'obiettivo dichiarato, cioè quello di garantire all'operazione la certezza del diritto; di conseguenza, il principio di proporzionalità sarebbe violato.

72. Dalla costante giurisprudenza della Corte emerge che il principio di proporzionalità richiede che le misure adottate da una normativa non superino i limiti di quanto adeguato e necessario alla realizzazione degli obiettivi legittimamente perseguiti dalla normativa in questione, fermo restando che, nel momento in cui si presenta una possibilità di scelta tra varie misure adeguate, il legislatore competente deve ricorrere alla meno restrittiva, e gli inconvenienti causati non devono essere sproporzionati rispetto agli obiettivi perseguiti .

73. L'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG deve essere considerato un provvedimento che istituisce un'imposta indiretta sui prestiti sottoscritti sul territorio nazionale, o che, benché sottoscritti all'estero, presentino un legame particolare con l'Austria. Pertanto, il principale obiettivo perseguito da questo provvedimento è proprio quello di garantire l'uguaglianza dei residenti austriaci dinanzi all'imposizione fiscale e non, come sostenuto dalla Sandoz, quello di garantire all'operazione un contesto di certezza del diritto.

74. Il provvedimento nazionale in esame mira a costringere tutti i residenti austriaci, a prescindere dalla loro nazionalità e dal luogo di stipulazione del contratto di mutuo, a versare un'imposta corrispondente ad una certa percentuale del valore del prestito. Essa presenta quindi una natura tale da realizzare lo scopo assegnatole.

75. Inoltre, la sola constatazione che la legislazione austriaca non impone alle parti di stipulare questo tipo di contratto in forma scritta non consente di concludere che il provvedimento in oggetto non sia necessario. Le mie conclusioni sarebbero state diverse se la Sandoz avesse provato che la legislazione austriaca dispensava dal versamento dell'imposta in esame alcuni residenti che, posti in circostanze analoghe, concludano un prestito in forma scritta.

76. Tenuto conto degli elementi della specie, occorre concludere che il principio di proporzionalità non è violato.

77. Da quanto precede emerge che un provvedimento nazionale quale l'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali, che è giustificata con riguardo all'art. 73 D, n. 1, lett. b).

78. Rimane da valutare se questa disposizione nazionale non costituisca un mezzo di discriminazione arbitraria ai sensi dell'art. 73 D, n. 3.

79. Secondo la costante giurisprudenza della Corte , «una discriminazione può consistere solo nell'applicazione di norme diverse a situazioni analoghe ovvero nell'applicazione della stessa norma a situazioni diverse» .

80. Dagli elementi del fascicolo non risulta che la legislazione austriaca relativa alla riscossione dell'imposta istituita dall'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG si applichi in modo diverso e sfavorevole nei confronti dei mutuatari residenti non cittadini, ma che essa si applichi piuttosto, a prescindere dalla nazionalità o dal luogo di conclusione del prestito, a tutti i mutuatari residenti. Del resto, ciò è ammesso anche da tutti i partecipanti alla causa, compresa la ricorrente.

81. Da quanto precede discende che una misura nazionale come quella prevista dall'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 73 B, n. 1, giustificata dalla necessità di garantire l'uguaglianza dei residenti austriaci dinanzi all'imposizione fiscale. Tale disposizione deve pertanto essere considerata indispensabile per impedire le violazioni alle leggi nazionali in materia fiscale. Ne consegue che la misura nazionale sopra menzionata rientra nell'ambito d'applicazione delle deroghe all'art. 73 B, n. 1, previste dall'art. 73 D, n. 1, lett. b). Inoltre, tale disposizione non è sproporzionata e non costituisce una discriminazione arbitraria ai sensi dell'art. 73 D, n. 3.

La prima questione

82. Con tale questione il giudice di rinvio chiede alla Corte di verificare se gli artt. 73 D, n. 1, 73 D, n. 3, e gli artt. 1, n. 1, e 4 della direttiva non debbano essere interpretati nel senso che ostano ad una disposizione nazionale come quella di cui all'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG, che sottopone i prestiti sottoscritti sotto forma di documento detto «equivalente» al pagamento dell'imposta prevista dall'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG, quando il prestito sia stato «accordato da un mutuante che non ha né la sua residenza, né il suo domicilio abituale, né la sua direzione commerciale, né la sua sede sul territorio nazionale (...)».

83. Gli artt. 1, n. 1, e 4, primo comma, della direttiva sono riprodotti in sostanza dalle disposizioni contenute attualmente nell'art. 73 B, n. 1, e 73 D, n. 1, lett. b). Per contro, il secondo comma dell'art. 4 della direttiva contiene una disposizione particolare che non è stata espressamente ripresa nel Trattato. Esso prevede - lo ricordo - che «l'applicazione [delle misure indispensabili per impedire violazioni delle leggi e dei regolamenti degli Stati membri, specialmente in materia fiscale] non può avere per effetto di ostacolare i movimenti di capitali operati conformemente alle disposizioni del diritto comunitario».

84. Esaminerò, pertanto, la prima questione posta dal giudice di rinvio sotto il profilo della compatibilità della disposizione nazionale con i soli artt. 73 B, n. 1, e 73 D, nn. 1 e 3, in combinato disposto con l'art. 4, secondo comma, della direttiva. Sarà necessario, quindi, inizialmente verificare se la disposizione nazionale controversa costituisca una restrizione alla libera circolazione dei capitali.

85. Ricordo che l'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG, precisa sostanzialmente che se un prestito è sottoscritto all'estero da un residente austriaco senza forma scritta, e la sua esistenza viene documentata dalla menzione di questo prestito nei libri e documenti contabili, ad esso verrà applicata l'imposta prevista dal n. 1 della stessa disposizione.

86. Ho già dimostrato in occasione della valutazione della seconda questione che una disposizione nazionale come quella prevista dall'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali . Queste conclusioni valgono a fortiori per una disposizione come quella prevista dall'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG, che ha per conseguenza di estendere gli effetti dei tributi imposti ai prestiti sottoscritti da residenti austriaci, in Austria come all'estero, con forma scritta, ai soli prestiti sottoscritti all'estero da residenti austriaci sotto forma di documento detto «equivalente». Infatti, una simile misura è indubbiamente tale da dissuadere i mutuatari residenti dal concludere un prestito sotto questa forma all'estero poiché possono beneficiare dell'esenzione dal pagamento dell'imposta soltanto nel caso in cui lo contraggono in Austria.

87. La soluzione della prima questione presuppone inoltre la necessità di assicurarsi che questa restrizione alla libera circolazione dei capitali sia indispensabile per impedire violazioni delle leggi e dei regolamenti nazionali, in particolare in materia fiscale, secondo quanto consente l'art. 73 D, n. 1, lett. b). In caso affermativo, sarà necessario controllare se tale misura non costituisca una discriminazione arbitraria vietata dall'art. 73 D, n. 3.

88. Come si è già visto in occasione dell'esame della seconda questione, il Trattato non definisce il contenuto delle nozioni che figurano nell'art. 73 D, n. 1, lett. b). Risulta, inoltre, dalla giurisprudenza della Corte che questa ha determinato di volta in volta il contenuto di tali nozioni sulla base degli elementi del caso di specie .

89. Così, nella causa Trummer e Mayer, già citata, come giustificazione di una normativa che vietava l'iscrizione in valuta straniera dell'ipoteca a garanzia di un credito si adduceva il motivo relativo all'intento di garantire la prevedibilità e la trasparenza del regime ipotecario, sostenendo che esso costituiva un motivo imperativo d'interesse generale .

90. Ciò non è stato ammesso dalla Corte la quale ha osservato, in particolare, che la legislazione nazionale in esame consentiva tuttavia di esprimere il valore dell'ipoteca con riferimento all'oro fino, il quale era esso stesso soggetto ad oscillazioni allo stesso titolo di una valuta estera. Di conseguenza, la Corte si è pronunciata nel senso «che una normativa nazionale quale quella di cui trattasi nella causa a qua contiene un elemento aleatorio che è tale da compromettere la realizzazione dell'obiettivo descritto» .

91. Per quanto riguarda la misura nazionale in esame, quale quella prevista dall'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG, non mi sembra neanch'essa adeguata alla realizzazione degli scopi legittimi enunciati dal legislatore nazionale.

92. Il governo austriaco sostiene che l'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG rientra nel campo d'applicazione delle disposizioni di deroga enunciate dall'art. 73 D, n. 1, e mira a realizzare un doppio obiettivo legittimo. Da un lato, questa misura ha lo scopo di impedire le frodi commesse dai mutuatari residenti, consistenti nel nascondere l'esistenza di un prestito stipulato in forma scritta, frodi agevolate dalle difficoltà incontrate dall'amministrazione nazionale competente nel determinare se effettivamente un atto scritto sia stato redatto all'estero. La misura controversa viene, pertanto, giustificata da un motivo di ordine pubblico o di pubblica sicurezza. D'altro lato, essa aspira a garantire l'uguaglianza dei residenti austriaci dinanzi all'imposizione fiscale, a prescindere dalla nazionalità dei residenti e dal luogo di conclusione del prestito. Essa è destinata, pertanto, ad impedire le violazioni delle leggi e dei regolamenti, in particolare in materia fiscale.

93. Per quanto riguarda quest'ultimo obiettivo, è palese, da un lato, che la legislazione austriaca autorizza i mutuatari a concludere un prestito senza forma scritta e, dall'altro, che questo tipo di prestito deve obbligatoriamente essere iscritto nei libri contabili. Inoltre, la legislazione austriaca prevede che tale tipo di prestito, stipulato in Austria, sia dispensato dal pagamento dell'imposta di cui all'art. 33, TP 8, n. 1, del GebG . Pertanto, istituendo una norma secondo la quale il mutuatario residente che accenda siffatto prestito all'estero deve versare l'imposta controversa, viene proprio violato il principio dell'uguaglianza dei residenti dinanzi all'imposizione, in quanto il regime fiscale imposto ai residenti austriaci che si trovano nelle medesime condizioni differisce in funzione del luogo di stipulazione del contratto. La disposizione nazionale in oggetto è pertanto di natura tale da compromettere la realizzazione dell'obiettivo descritto.

94. Quanto al rischio di frodi contro le quali si presume che la misura debba combattere, occorre sottolineare che questo rischio esiste, sia che il prestito venga sottoscritto in Austria sia che venga sottoscritto all'estero. Orbene, ignoro se il legislatore austriaco abbia istituito misure destinate a combattere contro tali frodi commesse da residenti austriaci che contraggono prestiti in Austria e, in caso affermativo, quale ne sia il contenuto. Consideriamo queste due ipotesi. Se la legislazione austriaca non prevede misure destinate a lottare contro il rischio di frodi che possono essere commesse da residenti austriaci grazie a questo tipo d'operazione, occorre dedurne che essa tollera questo rischio. Per contro, se tali misure esistono, esse non consistono nelle prescrizioni della disposizione nazionale controversa. Orbene, il governo austriaco non ha provato che le misure così adottate non potevano essere applicate a casi di frodi commesse da mutuatari residenti che contraggono prestiti all'estero. In un caso come nell'altro, devo giungere alla conclusione che la misura controversa è inadeguata alla realizzazione dell'obiettivo descritto.

95. Di conseguenza, gli argomenti addotti dal governo austriaco non sono sufficienti a giustificare la restrizione ai movimenti di capitali operata dall'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG.

96. Inoltre, la misura nazionale esaminata mi sembra in contrasto con la direttiva e, in particolare col suo art. 4, secondo comma, che si applica sempre nella misura in cui essa chiarisce il contenuto delle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali . L'art. 4, secondo comma, della direttiva dispone che «l'applicazione di queste misure e procedure non può avere l'effetto di ostacolare i movimenti di capitali operati conformemente alle disposizioni del diritto comunitario».

97. Nella sentenza Bordessa e a., già citata, la Corte ha stabilito che la disposizione nazionale spagnola in questione, che subordinava tutti i trasferimenti di capitali all'obbligo di ottenere l'autorizzazione previa da parte dell'amministrazione nazionale competente, equivaleva ad assoggettare l'esercizio della libera circolazione dei capitali alla discrezionalità dell'amministrazione, e pertanto poteva rendere questa libertà illusoria . Di conseguenza, la Corte ha affermato che la detta disposizione poteva «impedire i movimenti di capitali effettuati in conformità con le disposizioni del diritto comunitario, il che sarebbe in contrasto con l'art. 4 , secondo comma, della direttiva» .

98. L'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG sottopone sistematicamente - occorre ricordarlo - tutti i mutuatari residenti che sottoscrivono un prestito all'estero senza forma scritta al pagamento dell'imposta controversa, allo scopo di impedire le frodi commesse da alcuni di loro. Così facendo, priva i mutuatari residenti non fraudolenti del vantaggio dell'esenzione fiscale riservata ai soli mutuatari che contraggono mutui in Austria. Questa disposizione ha quindi l'effetto di dissuadere i mutuatari residenti non fraudolenti dal contrarre prestiti all'estero.

99. Di conseguenza, tale disposizione è di natura tale da impedire i movimenti di capitali effettuati in conformità alle disposizioni del diritto comunitario e, pertanto, è in contrasto con l'art. 4, secondo comma, della direttiva.

100. Da quanto precede risulta che una disposizione nazionale come l'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG, viola l'art. 4, secondo comma, della direttiva.

101. Nella misura in cui concludo che la restrizione alla libera circolazione dei capitali operata dalla misura nazionale controversa non risponde a quanto prescritto dall'art. 73 D, n. 1, risulta privo d'oggetto l'esame del carattere discriminatorio, ai sensi dell'art. 73 D, n. 3, della misura nazionale controversa .

102. Da quanto precede discende che una disposizione nazionale come quella prevista dall'art. 33, TP 8, n. 4, prima frase, del GebG costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 73 B, n. 1, che non ricade nell'ambito d'applicazione delle deroghe al principio sopra menzionato enunciate dall'art. 73 D, n. 1, lett. b).

Conclusione

103. Alla luce delle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di risolvere nel seguente modo le questioni sollevate dal Verwaltungsgerichtshof:

«1) Una legislazione nazionale, che impone un'imposta corrispondente ad una percentuale del valore dei prestiti contratti in forma scritta da mutuatari residenti presso mutuanti non residenti, deve essere considerata una restrizione alla libera circolazione dei capitali, ai sensi dell'art. 73 B, n. 1 (divenuto art. 56 CE), la quale:

- rientra nelle deroghe indicate dall'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato CE (divenuto art. 58 CE), che autorizza gli Stati membri ad adottare le misure indispensabili per impedire le violazioni delle leggi e dei regolamenti nazionali, specialmente in materia fiscale, nella misura in cui è destinata a garantire la coerenza di un regime fiscale nazionale che rientra nella competenza rimasta agli Stati membri;

- non viola il principio di proporzionalità;

- non costituisce un mezzo di discriminazione arbitraria ai sensi dell'art. 73 D, n. 3, quando il regime fiscale in esame non opera tra i mutuatari residenti alcuna differenza di trattamento in funzione della loro nazionalità o di quella dei loro contraenti o del luogo di stipulazione del contratto.

2) Gli artt. 73 B, n. 1, e 73 D, n. 1, lett. b), nonché l'art. 4, secondo comma, della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l'attuazione dell'art. 67 del Trattato, devono essere interpretati nel senso che ostano ad una legislazione nazionale che imponga ai mutuatari residenti che contraggono un prestito, sotto la forma di un documento equivalente ad un atto scritto, presso un mutuante non residente il pagamento di un'imposta corrispondente ad una certa percentuale del valore del prestito, quando i mutuatari residenti che sottoscrivono tale mutuo presso un mutuante residente non sono debitori di una simile imposta.

L'esame della compatibilità di siffatta legislazione con l'art. 73 D, n. 3, è pertanto privo di oggetto».