Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs del 26 novembre 1992. - NIELS KRISTOFFERSEN CONTRO SKATTEMINISTERIET. - DOMANDA DI PRONUNCIA PREGIUDIZIALE: OESTRE LANDSRET - DANIMARCA. - PROTOCOLLO SUI PRIVILEGI E SULLE IMMUNITA DELLE COMUNITA - IMPOSTA SUL VALORE LOCATIVO DI UN BENE IMMOBILE. - CAUSA C-263/91.



raccolta della giurisprudenza 1993 pagina I-02755



Conclusioni dell avvocato generale

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Signor Presidente,

Signori Giudici,

1. In questa causa, l' OEstre Landsret ha proposto una domanda di pronuncia pregiudiziale riguardante l' interpretazione dell' art. 13, secondo comma, e dell' art. 14, primo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee (in prosieguo: il "Protocollo").

2. L' attore nella causa principale, il signor Niels Kristoffersen, è un cittadino danese il quale, dal 1 aprile 1976, lavora come impiegato presso la segreteria del Parlamento europeo in Lussemburgo. La moglie insegna presso la scuola europea di Lussemburgo. In qualità di dipendente delle Comunità europee il signor signor Kristoffersen rientra nel campo di applicazione del Protocollo. L' art. 13, secondo comma, del Protocollo esonera dai tributi nazionali lo stipendio corrispostogli dalle Comunità; in compenso, questo stipendio è soggetto "a profitto (delle Comunità) ad un' imposta", a norma dell' art. 13, primo comma. La signora Kristoffersen, in qualità di insegnante di una scuola europea, non rientra nel campo di applicazione del Protocollo. Le complesse disposizioni tributarie che valgono per gli insegnanti delle scuole europee sono ben note alla Corte in seguito alla causa 44/84, Hurd/Jones (Racc. 1986, pag. 29) e non mi dilungherò in proposito. Basti rilevare che lo stipendio della signora Kristoffersen è soggetto a un' imposta danese sul reddito e non già all' imposta comunitaria di cui all' art. 13, primo comma, del Protocollo.

3. Si noti che solo lo stipendio versato al signor Kristoffersen dalle Comunità è sottratto al fisco nazionale. Qualsiasi altro reddito che egli possa percepire è soggetto ai tributi nazionali. L' art. 14, primo comma, del Protocollo stabilisce quanto segue:

"Ai fini dell' applicazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, dei diritti di successione, nonché delle convenzioni concluse fra i paesi membri delle Comunità al fine di evitare le doppie imposizioni, i funzionari e altri agenti delle Comunità, i quali, in ragione esclusivamente dell' esercizio delle loro funzioni al servizio delle Comunità, stabiliscono la loro residenza sul territorio di un paese membro diverso dal paese ove avevano il domicilio fiscale al momento dell' entrata in servizio presso le Comunità, sono considerati, sia nel paese di residenza che nel paese del domicilio fiscale, come tuttora domiciliati in quest' ultimo paese qualora esso sia membro delle Comunità. Tale disposizione si applica ugualmente al coniuge, sempreché non eserciti un' attività professionale, nonché ai figli ed ai minori a carico delle persone indicate nel presente articolo e in loro custodia".

4. Sembra generalmente ammesso che in forza di queste disposizioni il signor Kristoffersen è soggetto all' imposta danese sul reddito per qualsiasi reddito (ad eccezione dello stipendio versato dalle Comunità) che gli spetti in Danimarca, in Lussemburgo o altrove. (La signora Kristoffersen, benché eserciti una "propria attività personale", è del pari soggetta all' imposta danese sul reddito in forza delle speciali disposizioni riguardanti gli insegnanti della scuola europea).

5. A norma dell' art. 4, lett. b), della Statsskattelov (legge danese relativa ai tributi riscossi a profitto dello Stato), il valore locativo dell' alloggio di cui il contribuente sia proprietario è considerato parte del reddito, anche se egli se ne serve esclusivamente per abitarvi. Benché a norma dell' art. 4, lett. b), della Statsskattelov, il valore locativo dell' alloggio sia valutato pari all' importo del canone che potrebbe riscuotere se l' alloggio stesso fosse affittato, pare che il valore locativo dipenda di fatto dal valore capitale del bene, a norma degli artt. 15B-15H della Ligninslov (legge relativa all' imponibile dei tributi). A norma dell' art. 6, primo comma, lett. e), della Statsskattelov, tutti gli interessi pagati dal contribuente sono detraibili dal reddito imponibile. Questa disposizione non sembra riguardi esclusivamente gli interessi del prestito contratto per il finanziamento e l' acquisto di un alloggio, tuttavia nella presente causa si tratta unicamente di questi interessi.

6. Nel 1982 e nel 1983 i coniugi Kristoffersen facevano costruire una casa nel Granducato. Essi cominciavano ad abitarla il 1 maggio 1983. Per gli esercizi fiscali 1983 e 1984 il valore locativo dell' alloggio veniva stimato in 42 283 e, rispettivamente, in 70 927 DKR. La costruzione della casa era stata finanziata con un prestito, i cui interessi ammontavano a 138 804 DKR nel 1983 e a 153 604 DKR nel 1984. Quindi, per gli esercizi fiscali 1983 e 1984, gli interessi pagati dal signor Kristoffersen hanno superato il valore locativo stimato dell' alloggio. Il reddito imponibile era di conseguenza negativo. A norma delle leggi fiscali danesi, il reddito imponibile negativo può servire per ridurre il reddito imponibile del coniuge. Ciò è avvenuto per quanto riguarda il signor Kristoffersen negli esercizi 1983 e 1984, ma l' importo di questo reddito negativo che egli poteva trasferire alla moglie, onde ridurne il reddito imponibile, era naturalmente molto inferiore a ciò che sarebbe avvenuto se il valore locativo dell' alloggio non fosse stato equiparato ad un reddito. Il signor Kristoffersen ha sostenuto dinanzi al giudice nazionale che, equiparando il valore locativo del suo alloggio ad un reddito imponibile, l' amministrazione finanziaria danese ha trasgredito gli artt. 13 e 14 del Protocollo.

7. Lo OEstre Landsret ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni:

"1) Se l' art. 14, primo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee vada interpretato nel senso che i dipendenti delle Comunità compresi nel campo d' applicazione di questa disposizione non possono essere soggetti ad un tributo sul reddito, a profitto dello Stato del domicilio originario, in base al valore locativo dell' alloggio che occupano, e di cui sono proprietari in un altro Stato membro, essendo inteso che tutti i contribuenti proprietari di un alloggio sono soggetti ad un tributo secondo il sistema fiscale dello Stato del domicilio originario in base al valore locativo, considerato reddito personale.

2) Se l' art. 13, secondo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee vada interpretato nel senso che il tributo sul reddito, a profitto dello Stato del domicilio originario in base al valore locativo dell' alloggio del dipendente, trattandosi di beni immobili situati in un altro Stato membro e occupati da dipendenti delle Comunità, costituisce una tassazione indiretta degli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità".

8. Va rilevato che le questioni sottoposte alla Corte dallo OEstre Landsret sono formulate in modo tale da non descrivere l' esatta situazione in cui il signor Kristoffersen si trova. L' OEstre Landsret chiede infatti se il dipendente che conservi il domicilio fiscale in Danimarca dopo essere entrato in servizio presso le Comunità possa essere obbligato a pagare l' imposta danese sul reddito per il valore locativo dell' alloggio situato nel territorio dello Stato membro in cui lavora. Tuttavia, le autorità fiscali danesi non esigono di fatto che il signor Kristoffersen paghi l' imposta sul reddito per il valore locativo dell' alloggio nel Lussemburgo; esse non fanno che limitare l' importo dello sgravio fiscale che può essergli concesso (e trasferito al coniuge) in considerazione degli interessi pagati. E' vero che esse limitano lo sgravio fiscale ad un importo pari al valore locativo dell' alloggio, ma non è men vero che esse non esigono che egli paghi un importo positivo come imposta sul reddito per il valore locativo dell' alloggio e lo farebbero unicamente se questo valore superasse gli interessi pagati. A mio parere vi è una notevole differenza tra il fatto di tassare un reddito teorico attinente al valore locativo dell' alloggio di un dipendente e di tener conto di questo reddito teorico ai fini della limitazione nella misura in cui il dipendente è autorizzato a detrarre dal reddito effettivo gli interessi pagati. Tratterò anzitutto della prima ipotesi prima di esaminare la situazione concreta del caso in esame. Dato che gli artt. 13 e 14 sono intimamente connessi fra loro, non cercherò di trattare separatamente le questioni 1) e 2). Il problema essenziale sollevato da queste due questioni riguarda il se ed in quale misura gli artt. 13 e 14 del Protocollo autorizzino lo Stato membro in cui il dipendente conserva il domicilio fiscale, dopo essere entrato in servizio presso le Comunità, a prendere in considerazione, ai fini dell' imposta sul reddito, il valore locativo dell' alloggio situato nello Stato membro in cui lavora.

La situazione semplice del dipendente effettivamente tassato sul reddito teorico

9. La situazione che esamino ora è il caso molto semplice del dipendente che non abbia alcun altro reddito effettivo oltre allo stipendio comunitario, che sia proprietario dell' alloggio che occupa e che non paga alcun interesse per l' alloggio stesso (o i cui pagamenti per interessi siano inferiori al valore locativo dell' alloggio). Se aveva il domicilio fiscale in Danimarca prima dell' assunzione, questo dipendente sarebbe verosimilmente soggetto a rilevanti pretese delle autorità danesi per quanto riguarda l' imposta sul reddito.

10. Il governo danese e la Commissione ritengono che l' art. 14, primo comma, del Protocollo, autorizzi la Danimarca a far pagare un' imposta sul reddito in un caso del genere e che questa imposta non sia in contrasto con l' art. 13, secondo comma. Il governo danese sostiene che giacché l' art. 14 non definisce il termine "imposte sul reddito", il senso di questo termine dev' essere determinato dal diritto nazionale; poiché il tributo in esame è considerato un' imposta sul reddito dal diritto danese, la Danimarca è autorizzata a riscuoterlo da chiunque abbia il "domicilio" fiscale in Danimarca ai sensi dell' art. 14. Secondo me, si tratta di un argomento infondato; se venisse ammesso lo Stato membro in cui il dipendente conserva il domicilio fiscale ai sensi dell' art. 14 sarebbe in grado di fargli pagare qualsiasi genere di tributi, anche ad un tributo che non avesse affatto le caratteristiche obiettive dell' imposta sul reddito, semplicemente, dandogli questo nome. Ne deriva che il termine, "imposte sul reddito", anche se non se ne può dare una singola interpretazione unica, dev' essere interpretato tenendo conto del senso che gli viene generalmente attribuito e dello spirito e dello scopo del combinato disposto dell' art. 14 e dell' art. 13.

11. Occorre ricordare che l' art. 14 sembra avere l' effetto di sottoporre in via permanente i dipendenti delle Comunità, ai fini dell' applicazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, nonché dei diritti di successione, al regime tributario dello Stato al quale erano soggetti alla data dell' entrata in servizio presso le Comunità, anche se interrompono in seguito i loro rapporti con tale Stato. (Di fatto, questo Stato membro potrebbe essere quello in cui erano vissuti per un periodo di tempo relativamente breve prima di entrare in servizio presso le Comunità). Il fatto di conservare per molti anni un domicilio fiscale che può essere perfettamente artificiale rischia di avere conseguenze curiose; perciò, benché la disposizione abbia incontestabilmente lo scopo di trattare i dipendenti come se rimanessero residenti, mi pare evidente che i termini usati nell' art. 14 non devono essere interpretati estensivamente.

12. Non arriverò al punto di dire che il tributo di cui trattasi non può essere considerato un' imposta sul reddito nel senso corrente del termine. Di fatto, un tributo analogo, del pari considerato un' imposta sul reddito, viene riscosso in vari Stati membri, ma non in tutti. Questo tributo è basato sul principio che il proprietario dell' alloggio in cui abita ha un vantaggio ricorrente pari al valore locativo del bene. Un altro aspetto a favore dell' equiparazione del tributo ad un' imposta sul reddito è la sua natura progressiva: l' aliquota dipende dal reddito complessivo del contribuente. (Cionondimeno, come il governo danese ha confermato nella risposta ad un quesito scritto della Corte, lo stipendio del dipendente non viene preso in considerazione a tale scopo; in caso diverso, vi sarebbe manifestamente trasgressione dell' art. 13: v. causa 6/60, Humblet/Belgio, Racc. 1960, pag. 1125). Sotto due altri aspetti, tuttavia, il tributo assomiglia ad un' imposta fondiaria; in primo luogo, il fatto generatore dell' imposta è la semplice proprietà, non già un reddito effettivo; in secondo luogo, l' importo del reddito presunto (il valore detto locativo) dipende di fatto dal valore capitale del bene, non già dalla possibilità che esso offre di trarne un reddito vero e proprio. Il tributo è quindi effettivamente ibrido: in parte imposta sul reddito ed in parte imposta fondiaria.

13. Dubito che un tributo ibrido di questa natura sia compreso nel termine "imposte sul reddito" di cui all' art. 14 del Protocollo. Se l' art. 14 dovesse applicarsi ad un tributo gravante su un reddito puramente teorico, in particolare "all' imposta" corrispondente all' uso di un immobile da parte del dipendente che vi ha la residenza principale, mi pare che potrebbero derivarne conseguenze sotto vari aspetti poco auspicabili, come le seguenti:

in primo luogo, lo Stato in cui il dipendente ha il domicilio fiscale artificiale, a norma dell' art. 14, sconfinerebbe nella competenza tributaria dello Stato in cui lavora e risiede;

in secondo luogo, lo stipendio del dipendente sarebbe di fatto sottoposto al tributo nazionale, in spregio all' art. 13, secondo comma;

in terzo luogo, sussiste il rischio che talune persone siano dissuase dall' entrare in servizio presso le Comunità o incitate a dare le dimissioni, qualora siano obbligate a pagare un tributo del genere nel loro Stato d' origine.

Tratterò uno dopo l' altro di ciascuno di questi punti.

14. Per quanto riguarda il primo punto, la norma generale deve essere, a mio parere, che i tributi che dipendono dal valore di un immobile che serva al contribuente come residenza privata principale, si possano riscuotere unicamente nello Stato nel territorio del quale il bene si trova. Non arriverò fino a dire che la Danimarca, alla luce dell' art. 14, non può tassare il reddito effettivo tratto da un immobile situato nel Lussemburgo; se, ad esempio, il signor Kristoffersen fosse proprietario di un secondo alloggio nel Lussemburgo e lo affittasse, il reddito relativo sarebbe a quanto pare tassabile in Danimarca. Non vi è certo nulla di intrinsecamente criticabile nel fatto che uno Stato tassi i propri residenti effettivi per il reddito effettivo tratto da un immobile situato in un altro Stato e può darsi che non vi sia nemmeno qualcosa di intrinsecamente criticabile nel fatto che uno Stato tassi i propri residenti teorici (come il signor Kristoffersen) per il reddito effettivo proveniente da un immobile situato in un altro Stato. Cionondimeno, sarebbe perfettamente anomalo il fatto che uno Stato tassi i propri residenti teorici per un reddito teorico in relazione al valore dell' alloggio nel quale essi risiedono effettivamente in un altro Stato. Secondo me, l' art. 14 non dev' essere interpretato in modo da avere conseguenze così anomale, in mancanza di una formulazione molto chiara in questo senso.

15. A parte ciò, vi sarebbero delle difficoltà per quanto riguarda la doppia imposizione. Dato che il tributo dipendente dal valore di una residenza di un singolo potrebbe essere qualificato in modo diverso in vari Stati, sussiste un rischio grave che il dipendente sia sottoposto ad una doppia imposizione, nonostante l' esistenza fra i due Stati di cui trattasi di un trattato sulla doppia imposizione. Se, ad esempio, uno Stato membro nel quale il dipendente lavora sottoponesse ad un rilevante tributo un immobile situato in questo Stato e lo chiamasse imposta fondiaria, vi sarebbe il rischio che il dipendente il cui domicilio fiscale si trova in Danimarca ai sensi dell' art. 14 sia sottoposto ad una duplice imposizione e non possa fruire dell' accordo sulla doppia imposizione concluso dai due Stati; poiché il tributo pagato nello Stato in cui lavora non sarebbe chiamato imposta sul reddito, il dipendente sarebbe esposto alla sua mancata presa in considerazione al momento del calcolo dell' imposta sul reddito in Danimarca. Questo esempio dimostra che il sistema adottato negli accordi sulla doppia imposizione è basato sull' interpretazione comune di ciò che costituisce l' imposta sul reddito o l' imposta fondiaria, almeno entro certi limiti.

16. Per quanto riguarda il secondo punto, se il dipendente che non disponga di redditi effettivi a parte lo stipendio comunitario fosse effettivamente colpito dall' imposta sul reddito in considerazione del valore locativo del suo alloggio, ciò significherebbe, secondo me, tassare indirettamente lo stipendio del dipendente, trasgredendo il divieto stabilito dall' art. 13, secondo comma, del Protocollo. Il semplice fatto che il dipendente gli dovrebbe in pratica pagare il tributo prelevandone l' importo dallo stipendio comunitario (a meno che non attinga ai suoi risparmi a tale scopo) non basta naturalmente perché si applichi il divieto: in caso contrario, il sottoporre a qualsiasi imposta indiretta il dipendente che non abbia altra fonte di reddito sarebbe in contrasto con l' art. 13, secondo comma. Cionondimeno quando il tributo è chiamato imposta sul reddito (e altrimenti non sarebbe affatto dovuto dal dipendente) e viene attribuito ad un reddito puramente teorico, si tratta di una situazione di natura tale da far ricadere il tributo nel campo d' applicazione del divieto.

17. Questo divieto è interpretato dalla Corte nel senso che è vietato "qualsiasi tributo nazionale, a prescindere dalla sua natura o dalle sue modalità di riscossione, che abbia l' effetto di colpire, direttamente o indirettamente, i dipendenti delle Comunità, a causa del fatto che essi godono di una retribuzione, corrisposta dalle Comunità, anche se il tributo non è commisurato all' entità di detta retribuzione". (Il corsivo è mio) (causa 260/86, Commissione/Belgio, Racc. 1988, pag. 955, punto 10 della motivazione). Il criterio essenziale riguarda il punto se dei dipendenti al servizio dell' istituzione comunitaria fuori dalla Danimarca siano soggetti al tributo di cui trattasi "a causa del fatto che essi godono di una retribuzione corrisposta dalle Comunità". Mi sembra che il dipendente il quale lavori e risieda nel Lussemburgo e che debba pagare in Danimarca un tributo sul valore locativo presunto del suo alloggio nel Lussemburgo corrisponda a questo criterio. Di norma, la Danimarca non cercherebbe di sottoporre a tributo un residente straniero. Il suo presunto potere di agire in questo senso è fondato esclusivamente sull' art. 14 del Protocollo e, quindi, sullo status della persona di cui trattasi in quanto dipendente delle Comunità. E' proprio perché questa persona è al servizio delle Comunità che, secondo la tesi sostenuta dal ministero danese delle Finanze e dalla Commissione, essa potrebbe essere esposta al pagamento del tributo danese sul valore locativo del suo alloggio nel Lussemburgo. Se egli ha come vicino un cittadino danese il quale lavori, ad esempio, presso una banca privata del Lussemburgo, questo vicino non sarà oggetto di un' esigenza del genere da parte delle autorità danesi. In questo senso il rapporto tra il debito d' imposta ed il fatto che una persona sia retribuita dalle Comunità è almeno altrettanto palpabile, nella situazione sopra menzionata, quanto lo era nella causa 260/86, Commissione/Belgio. Va ricordato che in quella causa uno sgravio fiscale al quale i contribuenti in generale avevano diritto era espressamente negato a chi fosse esonerato dall' imposta sul reddito in forza di un accordo internazionale. In quella causa, la norma riguardava tutti coloro che fossero esenti in forza di un accordo internazionale; nella presente causa, il solo punto di collegamento è l' art. 14 del Protocollo.

18. Si potrebbe obiettare che detta interpretazione dell' art. 13, secondo comma, priva di scopo l' art. 14, primo comma. Perché, si potrebbe chiedere, l' art. 13 dovrebbe essere interpretato nel senso che impedisce alla Danimarca di far pagare un tributo che l' art. 14 apparentemente l' autorizza ad esigere? La risposta è che l' art. 14 non è affatto privato di scopo dall' interpretazione di cui sopra. L' art. 14 autorizza la Danimarca a colpire il signor Kristoffersen nel suo reddito effettivo che non sia il suo stipendio comunitario; il potere di tassare il reddito effettivo non è inconciliabile con l' art. 13, giacché il tributo non colpirebbe lo stipendio che il dipendente riceve dalle Comunità. L' art. 14, solo se è interpretato nel senso che consente di tassare un reddito puramente teorico diviene incompatibile con l' art. 13.

19. Il modo di affrontare il problema che ho proposto sopra è basato sull' interpretazione coerente del combinato disposto degli artt. 13 e 14 del Trattato. Se questa viene adottata, nessuno dei due articoli sconfina nel campo d' applicazione dell' altro. Viceversa, se si ammette la tesi difesa dal ministero danese delle Finanze e dalla Commissione, sussiste un grave rischio che l' art. 14 comprometta lo scopo dell' art. 13. Questa disposizione è manifestamente destinata a far sì che lo stipendio pagato al dipendente delle Comunità sia sottoposto ad un regime tributario comune e non sia tassato in modo diverso a seconda che il dipendente lavori o sia stato assunto in questo o in quello Stato. Ciò è confermato dalla sentenza Humblet, ricordata sopra al paragrafo 12, in cui la Corte ha dichiarato, per quanto riguarda le disposizioni equivalenti del Protocollo sui privilegi e sulle immunità della CEE, che "l' applicazione delle leggi fiscali nazionali alle retribuzioni corrisposte dalla Comunità pregiudicherebbe (...) il potere esclusivo di questa di fissare l' ammontare delle retribuzioni (...)" e che "l' esenzione totale dalle imposte nazionali è indispensabile per garantire l' uguaglianza di trattamento dei funzionari di diverse nazionalità" (Racc. 1960, pag. 1122). La Corte ha dichiarato che "sarebbe estremamente ingiusto che due funzionari, per i quali l' istituzione comunitaria ha previsto lo stesso stipendio lordo, ricevano degli stipendi netti diversi (...)" ed ha aggiunto che "la differenza fra gli stipendi netti potrebbe rendere più difficile l' assunzione di funzionari cittadini di taluni Stati membri, creando così una discriminazione circa le effettive possibilità di accesso alle funzioni comunitarie dei cittadini di ciascuno Stato membro (...)".

20. D' altro canto, se l' art. 14 fosse interpretato nel senso che autorizza lo Stato in cui il dipendente è stato assunto a tassare il valore locativo del suo alloggio, il suo stipendio rischierebbe infatti di essere tassato in misura più rilevante dello stipendio di un dipendente assunto in un altro Stato. Ciò è quanto si desume dal raffronto delle situazioni di due funzionari europei che lavorino nel Lussemburgo, l' uno assunto in Danimarca e l' altro nel Regno Unito (dove non esiste un contributo del genere). Supponiamo, per le esigenze del mio ragionamento, che ciascuno riceva lo stesso stipendio, che la situazione personale di ciascuno sia analoga, e che ciascuno possieda un alloggio dello stesso valore, senza percepire un reddito diverso dallo stipendio comunitario. Il dipendente assunto in Danimarca sarà soggetto ad un onere fiscale maggiore ° al quale potrà far fronte solo col suo stipendio ° rispetto al dipendente assunto nel Regno Unito. Il semplice fatto che i due dipendenti risiedessero in Stati diversi prima di essere assunti non basta certo per giustificare obiettivamente questa differenza di trattamento. Stento a credere che l' art. 14 del Protocollo sia stato destinato ad avere delle conseguenze così discriminatorie.

21. Per quanto riguarda il terzo ed ultimo punto, è chiaro che se l' art. 14 del Protocollo fosse applicato ad un reddito teorico relativo al valore locativo della residenza del dipendente, l' effetto per il funzionamento delle istituzioni comunitarie potrebbe essere nefasto. Come la Corte ha deciso nella causa C-333/88, Tither (Racc. 1990, pag. I-1133, punto 16 della motivazione), l' art. 5 del Trattato vieta agli Stati membri di adottare provvedimenti tali da ostacolare il funzionamento delle istituzioni. Nella sentenza Tither, la Corte ha accertato che il sistema britannico chiamato "Miras" (detrazione degli interessi ipotecari alla fonte) non aveva un effetto del genere giacché non era atto a dissuadere il pubblico dall' entrare in servizio presso le Comunità o ad incitarlo a dimettersi.

22. Sarebbe impossibile dire la stessa cosa per il tributo di cui trattasi nella presente causa. Se ne può dare la dimostrazione prendendo come esempio un dipendente assegnato ad un posto di Lussemburgo, dopo l' assunzione in Danimarca, e che disponga di un capitale sufficiente per acquistare un alloggio senza contrarre prestiti. Questo individuo non potrebbe far valere interessi detraibili dal reddito presunto relativo al valore locativo dell' alloggio e rischierebbe di essere fortemente tassato sul reddito. Egli potrebbe essere molto tentato di lasciare il servizio delle Comunità (ponendo fine alla domiciliazione fiscale artificiale in Danimarca) e ad accettare un posto presso un datore di lavoro privato nel Lussemburgo. E' questo un aspetto il quale, pur non essendo di per sé decisivo, conforta l' argomento che ho tratto dalla sentenza Humblet, ricordata sopra al paragrafo 19.

La situazione concreta nella presente causa

23. Dopo aver trattato fin qui delle situazioni semplici del dipendente che non disponga di alcun reddito oltre allo stipendio comunitario e che sia effettivamente tassato sul valore locativo del suo alloggio, esaminerò ora la situazione più complessa di una persona del genere del Kristoffersen. Va ricordato che a quanto pare egli non dispone di alcun reddito oltre allo stipendio comunitario, ma che il coniuge percepisce uno stipendio tassabile in Danimarca. Egli paga interessi su un prestito per il finanziamento della costruzione dell' alloggio. Questi interessi sono normalmente detraibili dal reddito imponibile. Il signor Kristoffersen non percepisce un reddito imponibile e gli interessi pagati sono quindi detraibili dal reddito della moglie. Secondo il regime danese questo è chiamato trasferimento di reddito negativo. Il ministero danese delle Finanze non ha obiezioni ad un trasferimento del genere, ma ritiene che l' importo del reddito negativo trasferito dev' essere ridotto del valore locativo dell' alloggio.

24. A questo punto, devo forse fare una precisazione. Esaminando la situazione che ho chiamato semplice, ho considerato quella del dipendente delle Comunità che non disponga di alcun reddito oltre allo stipendio comunitario e sono giunto alla conclusione che costui non è tassabile in Danimarca sul valore locativo dell' alloggio situato nel Lussemburgo. A mio parere la conclusione non dev' essere affatto diversa semplicemente perché la persona di cui trattasi (o il coniuge) dispone di un altro reddito tassabile in Danimarca. Sarebbe inutile sostenere che in questo caso l' imposta sul valore locativo dell' alloggio sarebbe pagata con l' altro reddito e non costituirebbe quindi un tributo sullo stipendio del dipendente. A parte il fatto che l' altro reddito può non essere sufficiente perché l' imposta possa essere pagata, il punto capitale è che questo reddito sarà già colpito dall' imposta danese sul reddito secondo l' aliquota ritenuta opportuna dal regime tributario danese. Qualunque ulteriore imposta sul reddito preteso della persona di cui trattasi dovrebbe essere considerata un onere gravante sul suo stipendio comunitario.

25. Tuttavia, l' aspetto più caratteristico della presente causa non è che il signor Kristoffersen e la moglie riscuotano un altro reddito oltre allo stipendio comunitario, ma piuttosto che egli tiene a detrarre da questo altro reddito gli interessi che paga in relazione alla costruzione dell' alloggio, pur criticando nel contempo la presa in considerazione del valore locativo dell' alloggio stesso. Il signor Kristoffersen cerca, per così dire, di procurarsi un duplice vantaggio. Egli pretende i vantaggi del regime tributario danese, ma non è disposto a sopportarne gli inconvenienti.

26. A mio parere, gli argomenti che ostano all' autorizzazione della Danimarca a sottoporre ad un' imposta effettiva il reddito teorico cessano di avere valore nel caso in cui il reddito teorico relativo alla proprietà ed all' occupazione di un alloggio non supera l' importo detratto dal reddito imponibile del contribuente per quanto riguarda gli interessi del prestito per il finanziamento dell' acquisto dell' alloggio stesso.

27. In particolare, non vedo come, nelle circostanze in esame, lo stipendio comunitario del signor Kristoffersen potrebbe essere considerato soggetto al regime tributario nazionale in spregio all' art. 13, secondo comma, se il reddito negativo trasferito al coniuge è ridotto di un importo pari al valore locativo dell' alloggio. Al massimo, lo sgravio fiscale concesso al signor Kristoffersen, per quanto riguarda gli interessi, è ridotto in considerazione del valore locativo dell' alloggio.

28. Il Protocollo non obbliga naturalmente la Danimarca a concedere al signor Kristoffersen uno sgravio fiscale per quanto riguarda gli interessi ed io non vedo come possa impedire alla Danimarca di ridurre questo sgravio in relazione al valore locativo dell' alloggio, tenuto conto dell' evidente rapporto esistente nel regime tributario danese fra sgravio fiscale per gli interessi e la tassazione del valore locativo dell' alloggio. E' irrilevante che lo sgravio fiscale per gli interessi sia considerato come la contropartita della tassazione del valore locativo o viceversa; l' aspetto essenziale è che, secondo il regime danese, questo sgravio fiscale corrispondente agli interessi di un prestito immobiliare viene concesso, al netto, unicamente qualora gli interessi stessi superino il valore locativo dell' alloggio. E' difficile trovare un motivo qualsiasi per concedere ai signori Kristoffersen un trattamento molto più favorevole, per quanto riguarda la tassazione del reddito della signora Kristoffersen, di quello che è riservato a chiunque altro sia soggetto all' imposta danese sul reddito. Se i signori Kristoffersen fossero autorizzati a fruire in pieno dello sgravio fiscale degli interessi e se non si dovesse tener conto del valore locativo dell' alloggio, la coerenza del regime tributario danese sarebbe gravemente menomata. L' importanza della salvaguardia della coerenza dei regimi tributari nazionali è stata riconosciuta dalla Corte nelle sentenze 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I-249) e causa C-300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305).

29. Inoltre, la Danimarca viene semplicemente autorizzata a tener conto del valore locativo dell' alloggio del dipendente per un importo che non superi l' importo detratto dal suo reddito imponibile per quanto riguarda gli interessi versati per lo stesso alloggio, non vi è alcun rischio che, nel far ciò, la Danimarca sconfini nella competenza tributaria del Lussemburgo o dissuada chi abbia il domicilio fiscale in Danimarca dal lavorare per le Comunità. Per quanto riguarda il primo punto, la Danimarca di fatto non tasserà il valore dell' immobile situato in un altro Stato membro; essa si limiterà a ridurre l' entità dello sgravio fiscale concesso per gli interessi del prestito per l' acquisto di un bene situato in un altro Stato membro. Per quanto riguarda il secondo punto, il dipendente non sarà più indotto a porre termine alla domiciliazione fiscale artificiale in Danimarca, dando le dimissioni dalle Comunità, fintantoché l' importo del reddito teorico non superi l' importo detratto dal suo reddito imponibile per quanto riguarda gli interessi. In particolare, il signor Kristoffersen non sarà indotto a dare le dimissioni dal Parlamento europeo, onde rompere il vincolo fiscale con la Danimarca; al contrario, egli ha interesse a conservare il domicilio fiscale in Danimarca, giacché ciò gli consente di trasferire un importo rilevante del reddito negativo alla moglie, al fine di diminuire il suo onere fiscale.

30. Di conseguenza, sono del parere che le questioni sottoposte alla Corte dallo OEstre Landsret vadano risolte come segue:

Qualora, a norma dell' art. 14, primo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee, un dipendente delle Comunità abbia conservato il domicilio fiscale in uno Stato membro diverso da quello in cui lavora, questa disposizione, posta in relazione con il secondo comma dell' art. 13 del Protocollo, dev' essere interpretata nel senso che lo Stato membro in cui il dipendente conserva il domicilio fiscale non può, tassando un reddito teorico, colpire, sotto forma di imposta sul reddito direttamente o indirettamente, il suo stipendio comunitario, ma non gli è inibito equiparare ad un reddito imponibile il valore locativo dell' alloggio di cui il dipendente sia proprietario e che occupi nello Stato membro in cui lavora, purché la somma di cui trattasi non superi la somma detratta dal reddito imponibile del dipendente sotto forma di sgravio fiscale per gli interessi di un prestito per l' acquisto dell' alloggio.

(*) Lingua originale: l' inglese.