CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

YVES BOT

presentate il 2 maggio 2019 ( 1 )

Causa C‑42/18

Finanzamt Trier

contro

Cardpoint GmbH, avente causa della Moneybox Deutschland GmbH

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]

«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Sesta direttiva 77/388/CEE – Esenzioni – Articolo 13, B, lettera d), punto 3 – Pagamenti – Operazioni relative ai pagamenti – Nozioni – Prelievo di denaro presso un distributore automatico di banconote – Servizi forniti da una società ad una banca nell’ambito dell’esternalizzazione della gestione di distributori automatici di banconote»

I. Introduzione

1. Con il presente rinvio pregiudiziale, originato dal diniego del Finanzamt Trier (Ufficio delle imposte di Treviri, Germania) ( 2 ) di accordare alla Cardpoint GmbH ( 3 ) un’esenzione fiscale per una prestazione di servizi fornita ad una banca nell’ambito della gestione di distributori automatici di banconote, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) invita la Corte a pronunciarsi sull’interpretazione dell’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva 77/388/CEE ( 4 ).

2. Ai sensi di tale disposizione, le operazioni relative, segnatamente, ai pagamenti e ai giroconti sono esentate dall’IVA.

3. Anche se la Corte ha già avuto l’occasione di interpretare detta disposizione, essa è invitata a farlo, nel caso di specie, in un ambito specifico. Infatti, essa deve stabilire se la prestazione di servizi relativa alla gestione di distributori automatici di banconote fornita alle banche che gestiscono tali distributori possa essere esentata dall’IVA in quanto operazione relativa ai pagamenti. In un contesto di esternalizzazione crescente, da parte delle banche, della gestione dei distributori automatici di banconote, l’interpretazione fornita dalla Corte è idonea ad avere ripercussioni significative per i prestatori di siffatti servizi.

4. Nelle presenti conclusioni illustrerò le ragioni per le quali ritengo che, nell’ambito dell’esternalizzazione ad un’impresa terza da parte di una banca, le attività relative alla gestione di distributori automatici di banconote effettuate dall’impresa terza, consistenti nel rendere e mantenere operativi i distributori di banconote, nel rifornirli, nell’installarvi hardware e software al fine di leggere i dati delle carte bancarie, nel trasmettere una richiesta di autorizzazione ad effettuare un prelievo alla banca che ha emesso la carta bancaria utilizzata e nel registrare le operazioni di prelievo, non rientrino nell’esenzione prevista all’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva.

II. Contesto normativo

A. Sesta direttiva

5. L’articolo 2 della sesta direttiva prevede quanto segue: «Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto: 1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; (…)».

6. Il titolo X di tale direttiva prevede esenzioni dall’IVA che devono essere accordate dagli Stati membri. In tale contesto, l’articolo 13, B, lettera d), punti 3 e 4, di detta direttiva, così recita: «Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: (…) d) le operazioni seguenti: (…) 3. le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti; 4. le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione; sono considerati da collezione le monete d’oro, d’argento o di altro metallo e i biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici».

B. Normativa tedesca

7. Ai sensi dell’articolo 4, punto 8, lettera d), dell’Umsatzsteuergesetz (legge in materia di IVA) sono esentate dall’IVA «le operazioni e la negoziazione relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti e l’incasso di effetti commerciali».

III. Fatti di cui al procedimento principale e questione pregiudiziale

8. La Cardpoint, in forza delle sue obbligazioni contrattuali con una banca, forniva una prestazione di servizi per la gestione di distributori automatici di banconote. Più specificamente, la Cardpoint collocava, negli luoghi previsti, distributori automatici di banconote pronti all’uso, con software e hardware, recanti il logo della banca che gestiva i distributori, ed era responsabile del loro corretto funzionamento. A tal fine, essa era anzitutto incaricata del trasporto delle banconote, messe a disposizione da tale banca, e del rifornimento dei distributori. Incombeva poi alla medesima installare l’hardware nei distributori interessati, nonché determinati software necessari al corretto funzionamento dei medesimi. Infine, essa svolgeva attività di consulenza in ordine alla gestione corrente dei distributori.

9. Per quanto riguarda le operazioni di prelievo di denaro, al momento dell’utilizzazione dei distributori a tali fini, una volta introdotta la carta bancaria nel distributore, un software ad hoc leggeva determinati dati di tale carta. Anzitutto, la Cardpoint verificava tali dati e trasmetteva per via elettronica alla Bank-Verlag GmbH ( 5 ) una richiesta di autorizzazione dell’operazione desiderata dal titolare della carta. Successivamente, la Bank-Verlag inoltrava la richiesta alla rete interbancaria, che a sua volta la trasmetteva alla banca che aveva emesso la carta bancaria in esame. Quest’ultima controllava la copertura del conto del titolare e comunicava l’autorizzazione o il rifiuto del prelievo desiderato attraverso la stessa catena di trasmissione. Dopo aver ricevuto la risposta, la Cardpoint generava un record di dati relativi alla procedura di prelievo di denaro e, in caso di autorizzazione, eseguiva l’operazione desiderata e creava un record dei dati del prelievo. Infine, tale record era trasmesso come istruzione contabile alla sua controparte contrattuale, ossia la banca che gestiva il distributore in esame. Quest’ultima inseriva senza modifiche i record di dati nel sistema della Deutsche Bundesbank (Banca federale tedesca) ( 6 ). La Cardpoint generava altresì un elenco giornaliero non modificabile contenente tutte le operazioni del giorno, il quale era parimenti trasmesso alla BBK.

10. L’inserimento nel sistema della BBK veniva effettuato dalle banche, poiché solo queste possono essere titolari di conti di regolamento presso la BBK. Tale inserimento consentiva di stabilire in modo giuridicamente vincolate il diritto di credito della banca che gestiva il distributore in esame nei confronti della banca del titolare del conto interessato dall’operazione, nonché le relative commissioni. Con l’inserimento del record di dati veniva inoltre direttamente contabilizzato il rimborso dell’importo accordato, oltre ad eventuali commissioni per l’utilizzo del distributore, tra la banca che gestiva il distributore e la banca che ha emesso la carta del cliente.

11. Il 7 febbraio 2007 la Cardpoint, ritenendo che le prestazioni fornite dovessero essere esentate dall’IVA, ha presentato una dichiarazione IVA rettificata relativa al 2005 e ha chiesto una modifica dell’avviso di accertamento esistente.

12. Tale richiesta è stata respinta dalle autorità tributarie. Tuttavia, Finanzgericht Rheinland-Pfalz (tribunale tributario della Renania‑Palatinato, Germania) ha accolto il ricorso proposto dalla Cardpoint avverso tale rigetto.

13. Le autorità tributarie hanno proposto ricorso dinanzi al giudice del rinvio nell’ambito di un procedimento per revisione («Revision»); tale procedimento è stato sospeso fino alla pronuncia della sentenza Bookit.

14. Dopo aver osservato che, secondo tale sentenza, l’esenzione per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti non si applica ad un servizio detto «di elaborazione del pagamento tramite carta di debito o carta di credito» effettuato da un soggetto passivo, prestatore di tale servizio, allorché una persona acquista, tramite detto prestatore, un biglietto del cinema che esso vende in nome e per conto di un’altra entità e che tale persona paga tramite carta di debito o carta di credito, il giudice del rinvio si chiede se lo stesso avvenga nel caso delle prestazioni fornite dalla Cardpoint.

15. Ad avviso del giudice del rinvio, le prestazioni fornite dalla Cardpoint sono prestazioni tecniche e amministrative che consentono il prelievo di contante dai distributori automatici di banconote, dato che esse costituiscono prestazioni di assistenza simili a quelle controverse nella causa da cui ha avuto origine la sentenza Bookit, e che la Cardpoint si limita ad eseguire da un punto di vista tecnico le istruzioni contenute in un codice di autorizzazione.

16. A tal riguardo, il giudice del rinvio pone in risalto le somiglianze fra la situazione controversa nel procedimento principale e quella da cui ha avuto origine la sentenza Bookit. In tal senso, la Cardpoint otterrebbe i dati relativi alla carta bancaria del titolare del conto di cui trattasi e trasmetterebbe tali dati alla banca che ha emesso la carta. Inoltre, la Cardpoint non sarebbe responsabile del controllo e dell’autorizzazione degli ordini individuali, poiché essa eseguirebbe l’operazione di prelievo desiderata solo dopo aver ricevuto l’autorizzazione della banca che ha emesso la carta.

17. Il giudice del rinvio osserva, cionondimeno, che la sentenza Bookit riguardava operazioni di acquisto e di vendita mentre, nel caso di specie, si tratterebbe di prestazioni relative all’erogazione di denaro da parte di distributori automatici di banconote, senza che una siffatta differenza giustifichi, in materia di IVA, un trattamento differenziato delle prestazioni fornite dalla Cardpoint, poiché, in entrambi i casi, la prestazione consisterebbe, in sostanza, in uno scambio di informazioni e in un’assistenza di natura tecnica e amministrativa.

18. Il giudice del rinvio si interroga, quindi, sulla rilevanza del fatto che la sentenza Bookit concerneva un contratto separato per l’acquisto di biglietti del cinema, contratto che non sussiste nel caso di specie.

19. Il giudice del rinvio menziona, infine, due circostanze che, a suo avviso, depongono contro un’esenzione. In tal senso, come nella sentenza Bookit, il corrispettivo della prestazione sarebbe facilmente determinabile. Inoltre, le prestazioni della Cardpoint potrebbero essere qualificate come prestazioni di assistenza di natura tecnica, poiché le attività della Cardpoint costituiscono un mero scambio di informazioni accompagnato dall’esecuzione di una decisione di autorizzazione adottata dalla banca. Infatti, la Cardpoint si limita a generare record di dati che trasferisce nel sistema bancario come istruzione contabile.

20. In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se siano esenti, ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 3, della [sesta direttiva], le attività tecniche e amministrative compiute da un prestatore di servizi per una banca che gestisce un distributore automatico di banconote e i relativi ritiri di contante tramite distributori automatici, laddove simili attività tecniche e amministrative, effettuate da un prestatore di servizi per i pagamenti tramite carta nelle operazioni di vendita di biglietti del cinema, in forza della sentenza [Bookit], non siano esenti ai termini della menzionata disposizione».

IV. Analisi

21. Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, alla Corte di stabilire se le attività della Cardpoint, consistenti nel rendere e nel mantenere operativi distributori automatici di banconote, nel rifornirli, nell’installarvi hardware e software, nel trasmettere una richiesta di autorizzazione ad effettuare un prelievo alla banca che ha emesso la carta bancaria utilizzata, nell’erogare denaro e nel registrare le operazioni di prelievo, rientrino nella nozione di «operazione relativa ai pagamenti» esentata dall’IVA ai sensi dell’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva.

22. Si evince dal testo della questione pregiudiziale e dalla decisione di rinvio che il giudice investito della controversia di cui al procedimento principale si interroga sull’applicabilità, nel caso di specie, dell’interpretazione data dalla Corte nella sentenza Bookit, nella quale essa ha ritenuto che l’esenzione per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti non si applichi a un servizio detto «di elaborazione del pagamento tramite carta di debito o carta di credito», effettuato da un soggetto passivo, prestatore di tale servizio, allorché una persona acquista, tramite detto prestatore, un biglietto del cinema che egli vende in nome e per conto di un’altra entità, indipendentemente dal fatto che tale persona paghi tramite carta di debito o carta di credito.

23. Prima di stabilire se la soluzione derivante dalla sentenza Bookit sia applicabile alla prestazione di servizi fornita dalla Cardpoint alle banche che gestiscono distributori automatici di banconote, devono essere svolte varie considerazioni preliminari.

24. In primo luogo, rilevo che i servizi che consentono di prelevare contanti da un conto di pagamento costituiscono servizi di pagamento ai sensi del diritto dell’Unione ( 7 ) e che, pertanto, un prelievo presso un distributore automatico di banconote è un pagamento.

25. In secondo luogo, ricordo che risulta dalla giurisprudenza della Corte che le riflessioni applicabili alla nozione di «operazioni relative ai giroconti» sono parimenti valide per la nozione di «operazioni relative ai pagamenti» ( 8 ), cosicché esse sono oggetto del medesimo trattamento ai fini dell’esenzione prevista all’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva ( 9 ).

26. In terzo luogo, rilevo che, in forza di una consolidata giurisprudenza, le esenzioni dall’IVA di cui all’articolo 13 della sesta direttiva costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro ( 10 ), e che i termini con i quali sono state designate dette esenzioni devono essere interpretati restrittivamente, dato che esse costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo ( 11 ).

27. Per quanto attiene all’applicabilità della soluzione derivante dalla sentenza Bookit alle attività della Cardpoint controverse nel procedimento principale, si deve porre in risalto il criterio applicato dalla Corte in tale sentenza al fine di distinguere le prestazioni esenti dall’IVA dalle prestazioni non esenti.

28. A tal riguardo, ritengo, al pari della Cardpoint, che in detta sentenza la Corte non si sia discostata dalla sua giurisprudenza anteriore.

29. La Corte ha rilevato che il servizio di elaborazione del pagamento tramite carta controverso in tale causa non poteva essere esentato poiché le prestazioni effettuate, considerate singolarmente o congiuntamente, non potevano essere ritenute tali da realizzare una funzione specifica ed essenziale di un’operazione di pagamento o di giroconto ai sensi del diritto dell’Unione ( 12 ).

30. A tal fine, la Corte ha rilevato, in particolare, che il prestatore di un servizio di tal genere non addebitava né accreditava egli stesso direttamente i conti interessati, né interveniva su di essi tramite scritture contabili, né disponeva tale addebito o accredito. La Corte ha parimenti ritenuto che il prestatore di tale servizio non si assumesse la responsabilità della realizzazione delle modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano la sussistenza di un’operazione di giroconto o di pagamento esente ( 13 ).

31. Osservo altresì che la Corte ha confermato tale approccio nella sua giurisprudenza più recente.

32. Nella sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592), la Corte ha ricordato che gli aspetti funzionali sono determinanti per decidere se un’operazione rientri nell’esenzione per le operazioni relative ai giroconti o ai pagamenti. Pertanto, una prestazione di servizi potrà essere qualificata come «operazione relativa ai giroconti» o come «operazione relativa ai pagamenti» soltanto se è idonea a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di siffatti giroconti o pagamenti in quanto opera trasferimenti di fondi e implica modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano tale trasferimento. Di conseguenza, per essere esentata, una prestazione di servizi deve avere l’effetto di operare le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro ( 14 ).

33. Inoltre, la Corte ha ricordato che, per distinguere le prestazioni esenti ai sensi della direttiva IVA dalla fornitura di mere prestazioni materiali, tecniche o amministrative, è pertinente esaminare, in particolare, il grado di responsabilità del prestatore di servizi di cui trattasi e, segnatamente, se tale responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici o si estenda alle funzioni specifiche ed essenziali delle operazioni ( 15 ).

34. In concreto, al fine di qualificare le prestazioni esenti da IVA come operazioni relative ai giroconti o ai pagamenti, la Corte fa riferimento, anzitutto, alla natura della prestazione fornita, nel senso che, per essere esonerata, una prestazione deve rientrare nell’ambito delle operazioni finanziarie ( 16 ). Pertanto, la prestazione deve essere valutata alla luce di un criterio funzionale al fine di stabilire se essa svolga le funzioni specifiche ed essenziali di tali giroconti o pagamenti in quanto opera trasferimenti di fondi e implica modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano tale trasferimento. Fra gli altri elementi presi in considerazione, la Corte può parimenti esaminare la portata della responsabilità assunta dal prestatore di servizi.

35. Orbene, alla luce della giurisprudenza anteriore, ritengo che nulla giustifichi che la Corte si discosti dalla soluzione accolta nella sentenza Bookit per quanto riguarda la prestazione di servizi fornita dalla Cardpoint ( 17 ).

36. Per quanto attiene al criterio funzionale, rilevo anzitutto che la stessa Cardpoint ha riconosciuto, nelle sue osservazioni, che, in conformità alla sentenza Bookit, l’acquisizione dei dati della carta dell’utilizzatore del distributore automatico di banconote, la loro trasmissione e la loro verifica, nonché l’esecuzione dell’operazione desiderata dal titolare della carta a seguito della ricevimento del messaggio di autorizzazione della banca che ha emesso la carta non possono rientrare nell’esenzione.

37. Condivido tale punto di vista. Infatti, tutte le predette attività, al pari del trasporto del denaro, del rifornimento dei distributori automatici di banconote, dell’installazione e della manutenzione dei software necessari ai distributori, nonché della consulenza fornita dalla Cardpoint con riferimento alla gestione di tali distributori, non hanno evidentemente l’effetto di trasferire una somma di denaro e di implicare modifiche giuridiche ed economiche che concretizzano o caratterizzano tale trasferimento.

38. In senso più lato, ritengo che un’analisi di tal genere si imponga per quanto riguarda tutte le attività della Cardpoint, considerate singolarmente o congiuntamente, nell’ambito della gestione di un distributore automatico di banconote, poiché esse devono essere qualificate come «prestazioni materiali, tecniche o amministrative».

39. In tal senso, si evince dagli elementi forniti dal giudice del rinvio richiamati ai paragrafi da 8 a 10 delle presenti conclusioni che, come messo in evidenza dal governo tedesco, il servizio fornito dalla Cardpoint non implica direttamente il fatto di addebitare o accreditare essa stessa un conto o, ancora, di intervenire tramite scritture contabili sui conti del titolare della carta bancaria utilizzata ai fini del prelievo ( 18 ). Infatti, la Cardpoint trasmette i dati relativi alla carta dell’utilizzatore, nonché la richiesta di autorizzazione del prelievo desiderato dal medesimo, ma esegue l’operazione, nel senso che essa eroga fisicamente le banconote, soltanto in caso di accettazione della richiesta.

40. Inoltre, solo la banca che gestisce il distributore automatico di banconote inserisce i record dei dati nel sistema della BBK. Per quanto riguarda l’elenco di dati giornaliero, non modificabile e contenente tutte le operazioni del giorno di cui trattasi generato dalla Cardpoint e trasmesso alla BKK, esso è inteso ad informare la BKK in merito alle operazioni autorizzate eseguite e, pertanto, non si può ritenere che esso abbia l’effetto di svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un pagamento.

41. Alla luce di tali considerazioni, ritengo che il servizio fornito dalla Cardpoint non costituisca un’operazione avente l’effetto di trasferire fondi e implicare modifiche giuridiche ed economiche, bensì una prestazione materiale, tecnica o amministrativa, poiché tale prestazione non ha l’effetto di trasferire, in maniera effettiva o potenziale, la proprietà dei fondi di cui trattasi o di svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di tale trasferimento.

42. Gli argomenti vertenti sulla peculiarità delle attività della Cardpoint non rimettono in discussione tale valutazione.

43. Lo stesso avviene per l’argomento fondato sul fatto che la Cardpoint eroga fisicamente le banconote e le consegna all’utilizzatore del distributore automatico.

44. Infatti, come sottolineato dal governo tedesco, la proprietà del denaro è trasferita dalla banca, e non dalla Cardpoint, all’utilizzatore del distributore automatico di banconote.

45. Al pari del governo tedesco, ritengo che debba essere presa in considerazione solo la proprietà giuridica e non fisica del denaro. Pur essendo pacifico che la prestazione fornita dalla Cardpoint ha l’effetto di trasferire fisicamente le banconote, il trasferimento della proprietà giuridica del denaro è, cionondimeno, subordinato all’autorizzazione della banca che ha emesso la carta e alla successiva iscrizione contabile dell’operazione. Orbene, è giocoforza constatare che, su tale punto, la prestazione della Cardpoint è limitata alla trasmissione della richiesta di erogazione del cliente e all’esecuzione tecnica dell’erogazione.

46. A tal riguardo è irrilevante che siano prese in considerazione nel loro insieme le attività della Cardpoint nell’ambito della gestione, a favore delle banche, di distributori automatici di banconote. È vero che le banche che gestiscono i distributori di banconote hanno posto in essere un’esternalizzazione rilevante e che la Cardpoint fornisce un servizio piuttosto esteso.

47. Cionondimeno, a mio avviso, la ratio legis dell’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva non impone un approccio quantitativo, bensì un approccio funzionale e qualitativo, fondato sulla natura delle prestazioni. In altri termini, il fatto che la Cardpoint proponga il suo servizio sotto forma di pack è irrilevante se nessuna delle attività fornite in tale pack ha l’effetto di trasferire fondi e di implicare modifiche giuridiche ed economiche che concretizzano o caratterizzano tale trasferimento.

48. A tal riguardo, pur concordando con la Cardpoint sul fatto che alcune delle sue attività sono indispensabili ai fini delle operazioni di pagamento controverse nel procedimento principale ( 19 ), tale caratteristica non è sufficiente affinché il servizio da essa fornito sia esente da IVA.

49. Infatti, la Corte ha già avuto occasione di precisare che, alla luce dell’interpretazione restrittiva delle esenzioni dall’IVA, il mero fatto che un servizio sia indispensabile alla realizzazione di un’operazione esente non consente di concludere nel senso dell’esenzione dello stesso ( 20 ).

50. La circostanza che la Cardpoint intervenga nell’ambito dell’esternalizzazione, da parte di una banca, della gestione di distributori automatici di banconote non è inoltre sufficiente a giustificare che la Corte sviluppi un ragionamento per analogia con la giurisprudenza relativa all’articolo 148 della direttiva IVA, con la quale la Corte si è pronunciata a favore della possibilità di applicare l’esenzione prevista a tale articolo alle prestazioni fornite da intermediari che agiscono in nome proprio o tramite subappaltatori ( 21 ).

51. Infatti, le peculiarità e le finalità proprie di ciascuna esenzione dall’IVA non consentono, a mio avviso, di procedere per analogia sulla base del mero rilievo che la Cardpoint fornisce un servizio nell’ambito dell’esternalizzazione della gestione dei distributori automatici di banconote.

52. Non persuade neanche l’argomento della Cardpoint fondato sulla circostanza che essa è responsabile dell’operatività dei distributori automatici e deve rispondere, a tale titolo, di tutti i possibili malfunzionamenti, come l’erogazione insufficiente o troppo elevata, i danni provocati da attività illecite di terzi, il montaggio difettoso dei distributori o le istruzioni contabili errate.

53. A tal riguardo, ricordo che si deve valutare il grado di responsabilità del prestatore di servizi e segnatamente se tale responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici o si estenda alle funzioni specifiche ed essenziali delle operazioni ( 22 ).

54. Orbene, se è vero che gli elementi addotti dalla Cardpoint attestano la sua responsabilità nei confronti della banca che gestisce il distributore automatico di banconote per malfunzionamenti del medesimo, essi dimostrano soprattutto che la Cardpoint non assume alcuna responsabilità connessa alle modifiche giuridiche ed economiche implicate da un’operazione di pagamento.

55. In particolare, poiché la consegna dei fondi all’utilizzatore di tale distributore non è una funzione essenziale e specifica di un pagamento, la circostanza che la Cardpoint sia responsabile nei confronti della banca che gestisce detto distributore in caso di versamenti insufficienti o eccessivamente elevati non può avere l’effetto di estendere la sua responsabilità alle funzioni specifiche ed essenziali dell’operazione di pagamento.

56. In definitiva, poiché la Cardpoint si limita a fornire una prestazione di servizi tecnici e amministrativi, tale prestazione non può essere esentata dall’IVA ai sensi dell’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva.

57. Infine, sottolineo che le finalità dell’esenzione prevista da tale disposizione, ossia ovviare alle difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell’importo dell’IVA detraibile ed evitare un aumento del costo del credito al consumo ( 23 ), non inficiano la mia analisi.

58. Poiché la base imponibile della prestazione di servizi fornita dalla Cardpoint è facilmente determinabile alla luce, segnatamente, della fatturazione di tale prestazione, la prima finalità non può giustificare che essa sia esente da IVA.

59. Dal momento che la seconda finalità è irrilevante nel caso di specie, essa non può nemmeno fondare l’esenzione della prestazione di servizi fornita dalla Cardpoint. A tal riguardo, quest’ultima ritiene che, in caso di prelievo allo scoperto dal conto del titolare della carta, il prelievo generi immediatamente un rapporto di credito fra quest’ultimo e la banca che ha emesso la carta, e che tale credito al consumo non possa giustamente essere assoggettato all’IVA.

60. È vero che, nel caso in cui una banca autorizzi un prelievo nonostante l’assenza di fondi sufficienti sul conto bancario di cui trattasi, il titolare di tale conto deve, di fatto, del denaro alla banca. Tuttavia, tale situazione non costituisce un credito al consumo, bensì un’autorizzazione di scoperto di breve durata ( 24 ).

61. Alla luce dell’insieme di siffatte considerazioni, ritengo che l’esenzione per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti prevista all’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva non si applichi a prestazioni di servizi come quelle fornite dalla Cardpoint nell’ambito dell’esternalizzazione, da parte delle banche, della gestione di distributori automatici di banconote.

V. Conclusione

62. Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale posta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) nei termini seguenti: L’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto ivi prevista per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti non si applica a prestazioni di servizi, come quelle controverse nel procedimento principale, consistenti nel rendere e mantenere operativi distributori automatici di banconote, nel rifornirli, nell’installarvi hardware e software, nel trasmettere una richiesta di autorizzazione ad effettuare un prelievo alla banca che ha emesso la carta bancaria utilizzata, nell’erogare denaro e nel registrare le operazioni di prelievo, fornite da un prestatore di servizi ad una banca che gestisce un distributore automatico di banconote.

( 1 ) Lingua originale: il francese.

( 2 ) In prosieguo: le «autorità tributarie».

( 3 ) In quanto avente causa della Moneybox Deutschland GmbH.

( 4 ) Sesta direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»). Rilevo anzitutto che l’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva è stato sostituito dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), ai sensi del quale gli Stati membri esentano le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti, e che l’articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g), della direttiva IVA riprende, senza modificarne la sostanza, le esenzioni previste in precedenza all’articolo 13, B, lettera d), rispettivamente punti da 1 a 6, della sesta direttiva. In tali circostanze, ritengo che la giurisprudenza relativa a tale prima disposizione sia rilevante per interpretare le disposizioni equivalenti della sesta direttiva (per l’approccio inverso, v. sentenza del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14; in prosieguo: la «sentenza Bookit, EU:C:2016:355, punto 32, nonché le mie conclusioni nella causa A (C‑33/16, EU:C:2016:929, paragrafo 30).

( 5 ) Fermo restando che la Bank-Verlag è, in tali circostanze, un intermediario fra la banca che gestisce il distributore automatico di banconote e la banca che ha emesso la carta bancaria utilizzata per il prelievo di denaro.

( 6 ) In prosieguo: la «BBK».

( 7 ) In conformità alle definizioni fissate dal legislatore dell’Unione all’allegato 1 della direttiva (UE) 2015/2366 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 novembre 2015, relativa ai servizi di pagamento nel mercato interno, che modifica le direttive 2002/65/CE, 2009/110/CE e 2013/36/UE e il regolamento (UE) n. 1093/2010, e abroga la direttiva 2007/64/CE (GU 2015, L 337, pag. 35). Non ravviso alcuna ragione che giustifichi un’interpretazione diversa, in materia di IVA, della nozione di «servizio di pagamento», e tale posizione sembra essere condivisa dal governo tedesco, secondo il quale le operazioni relative ai pagamenti «sono caratterizzate dal trasferimento di mezzi di pagamento».

( 8 ) V. sentenza del 5 giugno 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punto 50).

( 9 ) V. sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punto 37).

( 10 ) V. sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).

( 11 ) V. sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

( 12 ) V. sentenza Bookit (punto 46).

( 13 ) V. sentenza Bookit (punti da 44 a 51).

( 14 ) V. sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punti 33, 34 e 38 e giurisprudenza ivi citata).

( 15 ) V. sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

( 16 ) V. sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punto 31 e giurisprudenza ivi citata). Di conseguenza, la Corte non esige che le prestazioni siano effettuate da un certo tipo di stabilimento o di persona giuridica.

( 17 ) Rilevo sin d’ora che anche se, come sottolineato dal giudice del rinvio, la causa da cui ha avuto origine la sentenza Bookit riguardava un contratto separato per la vendita di biglietti del cinema, l’assenza di siffatto contratto separato nel caso di specie è irrilevante, in quanto in tale sentenza la Corte non ha preso in considerazione detta circostanza fattuale nella sua valutazione.

( 18 ) È vero che, al punto 42 della sentenza Bookit, la Corte ha dichiarato che siffatta circostanza non può escludere a priori che esso possa rientrare nell’esenzione in esame. Tuttavia, risulta parimenti da tale punto della sentenza Bookit che il fatto che il prestatore di servizi di cui trattasi addebiti e/o accrediti egli stesso su un conto o, ancora, intervenga sui conti del medesimo titolare tramite scritture contabili consente, in linea di principio, di considerare che tale requisito è soddisfatto e di ritenere che il servizio di cui trattasi sia esente.

( 19 ) L’acquisizione di dati da parte della Cardpoint e la loro trasmissione, al pari della redazione dei record, costituiscono fasi preliminari e indispensabili alla prestazione esente, poiché esse sfociano nel prelievo di contanti da un conto di pagamento.

( 20 ) V. sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punto 43 e giurisprudenza ivi citata).

( 21 ) Sentenze del 3 settembre 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536), e del 4 maggio 2017, A (C‑33/16, EU:C:2017:339).

( 22 ) V. sentenza del 25 luglio 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

( 23 ) V. sentenza Bookit (punto 55 e giurisprudenza ivi citata).

( 24 ) A tal riguardo, rilevo che, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, lettera e), della direttiva 2008/48/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2008, relativa ai contratti di credito ai consumatori e che abroga la direttiva 87/102/CEE (GU 2008, L 133, pag. 66), tale direttiva non si applica ai contratti di credito nella forma di concessione di scoperto da rimborsarsi entro un mese.