CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

CARL OTTO LENZ

del 5 marzo 1985 ( *1 )

Signor Presidente,

signori Giudici,

A.

La ricorrente nella causa che ha dato origine al rinvio pregiudiziale di cui oggi debbo occuparmi svolge attività di compravendita di libri scolastici nuovi e usati. Essa ha anche un reparto in cui vengono riparati libri scolastici, se necessario in maniera radicale, su incarico di terzi. Tale riparazione « radicale », secondo quanto accertato nel corso del procedimento nazionale (dinanzi al Gerechtshof di Arnheim), consiste nel togliere da un libro scompaginato ciò che resta della rilegatura asportando il dorso, nel rilegare di nuovo i fogli sciolti, nelľincollarli munendoli di una nuova copertina o rilegatura e successivamente nel raffilare esattamente il libro ai bordi.

La ricorrente pagava, sugli importi fatturati per tale attività, T'imposta sulla cifra d'affari all'aliquota ridotta del 4%, come contemplato per le consegne di libri alla tabella I allegata alla legge olandese sull'imposta sulla cifra d'affari. A seguito di un controllo su tale impresa, eseguito nel 1981, l'ispettore dei dazi e delle accise di Zwolle perveniva alla conclusione che, rimanendo in essere anche in caso di riparazione completa il libro originario, e non essendo prodotto un nuovo bene, le attività descritte non riguardavano una consegna di beni da parte del fabbricante e quindi di una cessione ai sensi della legge olandese sull'imposta sulla cifra d'affari del 1968, ma di prestazioni di servizi alle quali, all'epoca, si applicava un'imposta sulla cifra d'affari del 18%. Esso disponeva pertanto, in conformità, una riscossione posticipata dell'imposta sulla cifra d'affari per gli anni 1976-1979 mantenendo tale provvedimento — come può desumersi da una decisione del maggio 1982 — anche dopo la proposizione di un'opposizione.

La tesi dell'interessata, secondo cui la riscossione posticipata dell'imposta sulla cifra d'affari era illegittima, trattandosi in realtà della fabbricazione e della cessione di libri, non veniva accolta neppure nel giudizio da essa intentato dinanzi al Gerechtshof di Arnheim. In una sentenza del 14 aprile 1983 veniva anzi dichiarato che nella riparazione di libri descritta in precedenza il testo del libro originario rimane inalterato e quindi non viene fabbricato un bene nuovo, né si tratta quindi di una cessione di beni ai sensi della legge sulla cifra d'affari.

Avverso tale pronuncia veniva intentato poi un ricorso in cassazione dinanzi allo Hoge Raad. La ricorrente sostiene che una riparazione radicale di libri — in ordine alla quale veniva ancora precisato che dai libri scompaginati venivano asportate le parti inutilizzabili, così da formare una quantità di fogli sciolti, e i fogli inutilizzabili venivano sostituiti da quelli sostituiti da altri libri — porta alla fabbricazione di un libro nuovo in quanto al riguardo, anche se il testo rimane lo stesso, il libro originario cessa integralmente di esistere. Non avendo l'amministrazione delle finanze olandese riconosciuto l'esistenza, in questo caso, di una consegna di beni, si configurerebbe un'erronea applicazione della legge olandese sull'imposta sulla cifra d'affari del 1968 unitamente all'art. 5, n. 2, lett. d), della seconda direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (per quanto concerne la tassazione per gli anni 1976 e 1977) e, rispettivamente, all'art. 5, n. 5, leu. a), della sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (per quanto concerne la tassazione per gli anni 1978 e 1979). Tali disposizioni — mi sia consentito farne fin d'ora menzione — recitano:

« Sono parimenti considerati come cessioni ai sensi del paragrafo 1 :

...

d) la consegna di un lavoro eseguito in base ad un contratto d'opera, e cioè la consegna da parte del prestatore d'opera al proprio cliente di un bene mobile da lui fabbricato con le materie e gli oggetti affidatigli a tale scopo dal cliente, abbia il prestatore d'opera fornito o meno parte dei prodotti utilizzati; »

e, rispettivamente:

« Gli Stati membri possono considerare cessioni ai sensi del paragrafo 1 :

a) la consegna di un lavoro eseguito in base ad un contratto d'opera, cioè la consegna da parte del prestatore d'opera al proprio cliente di un bene mobile da lui fabbricato o montato con le materie e gli oggetti affidatigli a tale scopo dal cliente, abbia il prestatore d'opera fornito, o meno, parte dei materiali utilizzati; ».

Nel corso del giudizio, l'avvocato generale olandese esprimeva la tesi secondo cui l'espressione « fabbricare », nell'ambito della normativa sull'imposta sulla cifra d'affari, significa, in conformità all'uso nel linguaggio corrente, la creazione di un bene nuovo. Ciò non potrebbe verificarsi nel tipo di ripaLo Hoge Raad ha innanzitutto dichiarato, circa gli argomenti addotti dalla ricorrente, che in sede di giudizio in cassazione non doveva esser presa in considerazione l'affermazione secondo cui i fogli inutilizzabili sarebbero stati sostituiti da fogli nuovi e sarebbero eventualmente stati inseriti fogli provenienti da altri libri, in quanto essa non era stata addotta nel giudizio dinanzi al Gerechtshof. Poiché, in secondo luogo, esso ritiene che l'espressione « fabbricare » nella legge olandese sull'imposta sulla cifra d'affari del 1968 abbia un significato non diverso da quello impiegato in corrispondenza all'art. 5 della seconda direttiva sull'imposta sulla cifra d'affari e che essa debba ugualmente intendersi come l'espressione « fabbricato o montato » di cui all'art. 5 della sesta direttiva sull'imposta sulla cifra d'affari, in quanto la formulazione della legge non sarebbe cambiata dopo l'emanazione della sesta direttiva sull'imposta sulla cifra d'affari, esso ha accolto il suggerimento dell'avvocato generale e, con sentenza 16 maggio 1984, ha sospeso il giudizio sollevando, ai sensi dell'art. 177 del trattato CEE, le seguenti questioni pregiudiziali:

razione di libri di cui trattasi, in quanto un libro verrebbe caratterizzato dal suo contenuto e questo non verrebbe modificato dal fatto che il libro sia scompaginato; rilegare i fogli sciolti di quest'ultimo non significherebbe quindi fabbricare un libro. Tuttavia, dato che dalla legge olandese sull'imposta sulla cifra d'affari si dovrebbe desumere che essa corrisponda con le direttive comunitarie, e poiché non sarebbe completamente chiaro come debba interpretarsi l'espressione « fabbricare » in questo contesto, l'avvocato generale ha ritenuto altresì che fosse opportuno provocare un'interpretazione vincolante grazie ad una domanda di pronunzia pregiudiziale.

1) Se le operazioni effettuate da un contribuente che, su ordine di un terzo, ripara o rinnova radicalmente un bene mobile messo a sua disposizione dal terzo di cui trattasi e successivamente glielo consegna, debbano essere considerate unicamente come fabbricazione di un bene mobile o come fabbricazione o assemblaggio di un bene mobile, ai sensi dell'art. 5, n. 2, lett. d), della seconda direttiva o/e, rispettivamente, dell'art. 5, n. 5, lett. a), della Sesta direttiva, quando il risultato delle operazioni costituisca secondo il linguaggio o le opinioni correnti un bene nuovo.

2) Nel caso in cui il criterio menzionato nella questione precedente non sia determinante, a) quali siano i requisiti minimi ai quali tali prestazioni di servizi debbano soddisfare per poter essere considerate come fabbricazione o come fabbricazione o assemblaggio di un bene mobile; b) se in questo contesto si debba fare una distinzione tra beni caratterizzati principalmente da qualità materiali e beni che, come i libri, sono caratterizzati principalmente da qualità immateriali; e) se in questo contesto si debba fare una distinzione tra la riparazione o la rinnovazione di beni òhe si siano scomposti in parti separate o che il prestatore d'opera abbia dapprima scomposto in parti separate, e la riparazione o la rinnovazione di beni che siano ancora intatti e che lo restino; d) se in questo contesto si debba fare una distinzione a seconda del se il prestatore d'opera aggiunga in misura maggiore o minore materiali nuovi.

B.

Al riguardo, esprimo il mio punto di vista nei seguenti termini :

1. L'interpretazione richiesta è rilevante, come ha messo in rilievo, dinanzi al giudice nazionale, l'avvocato generale riferendosi al contenuto del ricorso, per una fattispecie in cui i libri scolastici da riparare rimangono di proprietà del committente. L'espressione « messo a disposizione » (« zur Verfügung gestellt » secondo la versione tedesca della sentenza di rinvio pregiudiziale) non va dunque intesa nel senso di un trasferimento del potere di disporre, ma solo nel senso di « consegnare ». Infatti, in caso contrario, la consegna dei libri riparati sarebbe chiaramente una cessione, ai sensi di entrambe le succitate disposizioni, in quanto essa comprenderebbe di nuovo il trasferimento del potere di disporre (ai sensi dell'art. 5, n. 1, delle due direttive) e il problema dell'interpretazione dell'art. 5, n. 2, lett. d) (della seconda direttiva), e dell'art. 5, n. 5, lett. a) (della sesta direttiva), non si porrebbe assolutamente. Si rende necessaria un'interpretazione anche solo alla luce delle radicali riparazioni in cui viene utilizzato materiale fornito dal prestatore d'opera debbano esse intendersi così come precisato nelle considerazioni del Gerechtshof di Arnheim ovvero ricomprendendo anche i chiarimenti ulteriori forniti dalla ricorrente dinanzi allo Hoge Raad. Solo in presenza di una tale situazione di fatto si pone infatti un reale problema di distinzione fra « cessioni » e « prestazioni di servizi ». Per contro, riparazioni semplici e normali sono chiaramente da considerare semplici prestazioni di servizi come può desumersi dal punto 9 dell'allegato A della seconda direttiva, che recita: « Ad articolo 6, paragrafo 1 La definizione di prestazione di servizi, data in questo paragrafo, implica che fra le prestazioni di servizi debbono essere considerate anche: ... — l'esecuzione di un lavoro su di un bene se detto lavoro non è considerato come cessione ai sensi dell'art. 5, paragrafo 2, lettere d) e e), quali, ad esempio, le normali operazioni di manutenzione, la lavatura di biancheria, ecc. ».

2. Dalle conclusioni dell'avvocato generale dinanzi allo Hoge Raad, conformemente alle quali si è espresso anche il governo olandese nel presente procedimento, si può desumere che viene richiesta l'interpretazione delle direttive in quanto le disposizioni della legge olandese del 1968, non divergendo dall'art. 5, n. 2, lett. d), della seconda direttiva, vanno intese nello stesso senso. Inoltre risulta anche che il legislatore olandese, essendo rimasta inalterata la legge del 1968 dopo l'emanazione della sesta direttiva, ha fatto uso della possibilità di cui all'art. 5, n. 5, lett. a), della sesta direttiva e che si è quindi anche posto il problema di stabilire cosa debba intendersi per « contratto d'opera » ai sensi di detta disposizione.

3. Non mi sembra sostenibile — e quindi passo alla vera e propria questione d'interpretazione — presupporre che le suddette direttive e disposizioni rinviino semplicemente, per quanto concerne la nozione di « contratto d'opera », al diritto nazionale (tesi che sembra riecheggiare nelle osservazioni del governo francese). Contro una tesi del genere milita già il fatto che le due disposizioni non contengono solo appunto l'espressione « contratto d'opera », ma apportano, nella frase introdotta da « cioè », un chiarimento complementare che rinvia alla determinazione di un contenuto comunitario uniforme. Inoltre, la distinzione fra cessioni e prestazioni di servizi, che interessa in questo contesto, è importante anche per la definizione del luogo che viene in rilievo quale si trova, per le cessioni, nell'art. 5 della seconda direttiva e nell'art. 8 della sesta direttiva, e, per le prestazioni di servizi, nell'art. 6 della seconda direttiva e nell'art. 9 della sesta direttiva. Orbene, se questa e le espressioni a tal fine rilevanti non si dovessero intendere in modo uniforme, esisterebbe il pericolo di doppie imposizioni ovvero di lacune nell'imposizione. E tuttavia difficilmente concepibile che ciò possa essere accettato nello sforzo di armonizzazione in materia di imposta sulla cifra d'affari. La Commissione ha altresì messo in rilievo che sarebbe errato ritenere diversamente per quanto riguarda l'art. 5, n. 5, leu. a), della sesta direttiva in quanto si tratta di una disposizione autorizzativa. Chiaramente ciò non significa per gli Stati membri una piena discrezionalità nella distinzione fra cessione e prestazione di servizi. Con ciò è stata solo creata la possibilità di estendere, in un determinato modo, l'ambito delle cessioni e, ove ciò avvenga, solo secondo i limiti risultanti dalla direttiva.

4. La nozione centrale ai fini dell'interpretazione delle disposizioni che interessano il presente procedimento è quella di « fabbricare » (mentre il sostantivo « fabrikant » = fabbricante, al quale il governo olandese ha attribuito particolare rilievo, non può essere di importanza decisiva in quanto ricorre solo nella versione olandese della seconda direttiva sull'imposta sulla cifra d'affari). In ordine al problema di stabilire se, ai sensi di tali disposizioni, in relazione ad un contratto d'opera venga fabbricato un bene mobile con materie consegnate dal committente, la Commissione ed il governo olandese ritengono che Yuso linguistico generale (su cui ci si basa anche in altri casi: cfr. sentenza in causa 295/82 ( 1 )) suggerisca la tesi per cui non possa sicuramente trattarsi di lavori su un bene che rimanga in linea di principio intatto, ma che il risultato dell'attività debba essere un bene nuovo. Andrebbe determinato in base all'opinione corrente se venga o meno prodotto un tale bene nuovo (ovvero, molto meglio: un bene diverso nel senso di una diversa possibilità di smercio). In particolare potrebbe pensarsi a ciò qualora cambi la destinazione ovvero qualora si verifichi una trasformazione delle caratteristiche sostanziali. Trovo senz'altro convincente tale conclusione nonché quella secondo cui solo in presenza di una tale situazione la consegna di un bene mobile fabbricato in base ad un contratto d'opera rappresenta una consegna ai sensi della normativa sull'imposta sulla cifra d'affari. Si deve inoltre ritenere che tale valutazione non si è assolutamente modificata a seguito della sesta direttiva sull'imposta sulla cifra d'affari, in cui alla parola « fabbricato » è stata aggiunta l'espressione « o montato ». In effetti non si può riconoscere che con ciò si sia voluta una innovazione sostanziale nel senso di una estensione della fattispecie della « cessione »; si deve ritenere piuttosto che tale elemento fosse già contenuto nell'espressione « fabbricato » e che la sesta direttiva sull'imposta sulla cifra d'affari si sia semplicemente limitata ad apportare un chiarimento al riguardo. Di conseguenza, si può effettivamente solo proporre — ed in quanto sia rilevante che (come si può desumere dalla giurisprudenza e dalla genesi della legge) anche l'interpretazione della legge sull'imposta sulla cifra d'affari vigente nei Paesi Bassi vi corrisponda — una soluzione in senso affermativo della prima e principale questione sollevata dallo Hoge Raad. A ciò si può ancora aggiungere — naturalmente la valutazione decisiva spetta al riguardo al giudice nazionale — che difficilmente può configurarsi la fabbricazione di un bene nuovo nel senso di cui si è parlato nel caso della riparazione di libri, anche radicale, quale descritta nella sentenza del Gerechtshof di Arnheim. Può invece ritenersi diversamente qualora siano prese in considerazione anche le ulteriori precisazioni apportate dalla ricorrente dinanzi allo Hoge Raad e l'attività da valutare si avvicini quindi a quella dei rilegatori in caso di fabbricazione di libri nuovi con fogli sciolti ceduti (attività che viene considerata appunto quale cessione secondo la giurisprudenza olandese).

5. Pertanto, non è più necessario, in linea di principio, trattare, nei suoi diversi aspetti, la seconda questione, proposta per il caso di soluzione negativa della prima. Mi sia però consentito esprimere ancora queste brevi osservazioni al riguardo. a) A mio parere non va stabilito — e anche a questo proposito concordo con la Commissione — come possono essere determinati i requisiti minimi, nel senso di cui sub a), che vadano oltre quanto sinora detto e che potrebbero fornire un ulteriore affinamento del parametro valido in via generale. b) Ritengo anche inopportuno operare una distinzione generale fra beni caratterizzati principalmente da qualità materiali ed altri, come i libri, caratterizzati principalmente da qualità immateriali. Di fatto, le difficoltà di una distinzione del genere — come è stato messo in rilievo soprattutto dal governo francese — non sono trascurabili. e) Invece, ai fini della valutazione secondo l'opinione corrente possono venire in rilievo le circostanze indicate sub c) e d). Al criterio specificato sub e) ho già accennato nella soluzione alla prima questione. Inoltre può sicuramente essere importante stabilire se il prestatore d'opera abbia aggiunto in misura rilevante nuovi materiali propri (e quindi non materiali accessori) in quanto in un'ipotesi del genere la sua prestazione si avvicina quanto meno ad una prestazione eseguita in base ad un contratto d'opera con materiali forniti dal prestatore, e può quindi parlarsi, come in quest'ultimo caso, di una cessione.

C.

In sintesi, propongo quindi di risolvere le questioni sollevate dallo Hoge Raad nel senso che le operazioni effettuate da un soggetto d'imposta che su incarico di un terzo ripara o rinnova radicalmente un bene mobile messo a sua disposizione da questi e successivamente lo consegna al committente, vanno considerate come fabbricazione di un bene mobile ai sensi dell'art. 5, n. 2, lett. d), della seconda direttiva e, rispettivamente, dell'art. 5, n. 5, lett. a), della sesta direttiva quando il risultato di tali operazioni costituisca, come anche in base all'opinione corrente, un bene nuovo nel senso di una diversa possibilità di smercio.

( *1 ) Traduzione dal tedesco.

( 1 ) Sentenza 9 febbraio 1984 in causa 295/82, Groupement d'intérêt économique « Rhône Alpes Huiles » e a. /Syndicat national des fabricants raffineurs d'huile de graissage e a., Racc. 1984, pag. 575.