CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE GERHARD REISCHL

DEL 29 MAGGIO 1979 ( 1 )

Signor Presidente

signori Giudici,

La società per azioni P. Conradsen, ricorrente nella causa principale, veniva costituita con atto 28 giugno 1974. Il capitale sociale, ammontante ad un milione di corone, era così costituito: due dei soci fondatori della società, il sig. Per Conradsen e la sig.ra Inge Olsen, conferivano l'attivo ed il passivo della ditta P. Conradsen da essi amministrata, fin dalla sua costituzione nel 1926, in forma di società in nome collettivo. La valutazione dell'attivo e del passivo risultava dal bilancio d'apertura compilato il 1o gennaio 1974. Nell'attivo figurava una scorta di merci acquistata per la somma di 3925804 corone, ma contabilizzate solo per 2748014 corone, ossia con una detrazione del 30 % (1177740 corone); nel passivo figurava, fra l'altro, una voce di 750000 corone quale «ammortamento per merci ordinate».

Questo modo di procedere era perfettamente conforme alla legge danese (testo unico) 10 maggio 1973, n. 255, relativa alla valutazione fiscale delle scorte di merci ed altre, che consente di constatare, dal punto di vista contabile, una parte del deprezzamento dell'attivo sin dall'esercizio in cui tale deprezzamento appare probabile. L'art. 1o, nn. 1 e 4, della summenzionata legge dispone che, nella denuncia del reddito e del patrimonio imponibile, le persone che svolgono un'attività industriale o commerciale — ivi comprese le società — possono dichiarare il valore delle scorte detenute alla chiusura dell'esercizio finanziario indicandone a scelta il prezzo corrente, il prezzo d'acquisto o il prezzo di fabbricazione e praticare sul valore denunciato una detrazione massima del 30 %. L'impresa è libera di procedere o no a questa sottovalutazione, come pure di determinarne la misura, entro i limiti massimi autorizzati dalla legge. Del pari, detta legge contempla, agli artt. 3, 4 e 5, la possibilità della sottovalutazione per quanto concerne le «merci ordinate», cioè le merci acquistate in base a contratti stipulati prima della fine dell'esercizio di cui trattasi e da consegnare nel corso dell'esercizio successivo. Inizialmente, la detrazione autorizzata era, anche in tal caso, del 30 %, ma, in ragione delle difficoltà connesse alla stima del valore dei contratti, essa veniva poi sostituita da un'aliquota decrescente pari al 25 % nel 1973 ed infine a zero nel 1976.

In tutti gli Stati membri, per quanto concerne le operazioni di conferimento, viene riscossa un'imposta indiretta sul capitale trasferito o «raccolto», dovuta dal beneficiario dei conferimenti. L'imposta sui conferimenti è stata oggetto di armonizzazione nell'ambito degli Stati membri originari in forza della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, n. 69/335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU n. L 249 del 3 ottobre 1969, pag. 25). Lo scopo di questa direttiva era di pervenire in ciascuno Stato membro ad un'imposizione di pari livello per tutte le società di capitali. A norma dell'art. 7, n. 1, della direttiva, l'aliquota dell'imposta sui conferimenti non poteva superare il 2 % né essere inferiore all'1 %, in attessa della fissazione di aliquote comuni da parte del Consiglio. L'art. 13 della stessa stabiliva che le disposizioni necessarie avrebbero dovuto esser poste in vigore dagli Stati membri entro il 1o gennaio 1972.

Tale direttiva, che faceva parte del «patrimonio normativo comunitario» al momento dell'adesione del Regno di Danimarca, il 1o gennaio 1973, veniva riprodotta nell'Atto di adesione, ma la data del 1o gennaio 1972, entro la quale gli Stati membri dovevano porre in vigore le disposizioni necessarie per conformarsi ad essa, veniva spostata, per la Danimarca, a) 1o luglio 1973 (Allegato XI, Sez. VI, legislazione fiscale, punto 3o, dell'Atto di adesione).

La legislazione fiscale del Regno di Danimarca che, prima dell'adesione alla Comunità contemplava una imposta di bollo, ma nessuna imposta sui conferimenti, veniva modificata in conformità alla direttiva n. 69/335 con due leggi del 23 maggio 1973, entrate in vigore il 1o luglio 1973. La legge n. 283 ha abolito l'imposta di bollo incompatibile con la direttiva. Con la legge n. 284, relativa all'imposta sui conferimenti, si è stabilito, in base all'art. 3, n. 2, della direttiva, di non prendere in considerazione, ai fini della riscossione dell'imposta sui conferimenti, le società che perseguono scopi di lucro diverse dalle società di capitali. Le società in nome collettivo non sono quindi soggette a detto tributo secondo il diritto danese (art. 1 della legge); tuttavia, a norma dell'art. 4, n. 1, la trasformazione d'una società non soggetta all'imposta ai sensi dell'art. 1 viene considerata come costituzione di società, di guisa che in tale ipotesi l'imposta è dovuta a termini delle norme che disciplinano la costituzione delle società di capitali. L'imposta sui conferimenti riscossa in tal caso viene contemplata dall'art. 6, n. 1, che dispone:

«All'atto della costituzione … e dell'aumento del capitale sociale …, è riscossa un'imposta … pari al 2 % del valore dei conferimenti di ogni specie, dovuti dai soci, detratti i debiti e le obbigazioni che la società assume in relazione ai conferimenti stessi».

A norma delle direttive del Consiglio 9 aprile 1973, nn. 73/79 — che modifica il campo di applicazione dell'aliquota ridotta dell'imposta sui conferimenti prevista, in favore di talune operazioni di ristrutturazione di società, all'art. 7, n. 1. leu. b), della direttiva concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali — e 73/80 — che fissa le aliquote comuni delle imposte sui conferimenti — l'aliquota di tale imposta è stata ridotta all'1 % a partire dal 1o gennaio 1976 dalla legge danese 26 novembre 1975, n. 583.

Ricevuta la dichiarazione della società per azioni P. Conradsen, l'ufficio distrettuale delle imposte esigeva un supplemento di imposta dopo aver rettificato l'importo dichiarato, aggiungendovi quello della detrazione effettuata sul valore delle merci in magazzino e di quelle ordinate e, cioè 1927740 corone (1177740 + 750000).

Dopo aver invano presentato reclamo, la società Conradsen adiva il Byret di Copenaghen, il quale con sentenza 7 dicembre 1976, respingeva la sua domanda. La Conradsen impugnava tale sentenza avanti l'Østre Landsret che, con ordinanza 30 giugno 1978, ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni:

«1. Se l'art. 5, n. 1, a), della direttiva del Consiglio n. 69/335/CEE, del 17 luglio 1969, concernente le imposte sui conferimenti di capitali, vada interpretato nel senso che uno Stato membro, nel calcolare il conferimento imponibile di capitale in una società per azioni A di nuova costituzione, il cui capitale sociale è apportato da un'impresa già esistente, appartenente ad un individuo B, non può negare la detrazione dall'imponibile di una riserva non tassata sorta a causa del fatto che B ha conferito nella società A scorte e merci già ordinate al loro valore legale (ammesso dalle leggi fiscali) che è inferiore al reale.

2. Se detto art. 5, n. 1, a), vada interpretato nel senso che, nelle circostanze di cui alla questione n. 1, non è lecito concedere la detrazione dell'imposta che la società A dovrebbe pagare, qualora la stessa A abbia trasferito all'attivo, nell'esercizio di fondazione, le riserve non tassate ed abbia così ottenuto un reddito soggetto ad imposta».

Circa tali questioni, osserverò quanto segue:

L'art. 5, n. 1, leu. a), della direttiva n. 69/335, di cui si chiede l'interpretazione, recita:

«1o) L'imposta è liquidata: a) nel caso della costituzione di una società di capitali, dell'aumento del suo capitale sociale o dell'aumento del patrimonio sociale di cui all'art. 4, paragrafo 1, lettere a) [ipotesi che qui ci interessa] c) e d): sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento; gli Stati membri hanno la facoltà di riscuotere l'imposta soltanto man mano che i conferimenti sono effettuati».

1o) In primo luogo appare certo che, impiegando l'espressione «valore reale», gli autori della direttiva non hanno inteso riferirsi al valore «contabile». Quest'ultima espressione è ben nota al legislatore fiscale e se questi non l'ha usata lo ha fatto scientemente. L'appellante nella causa principale ammette essa stessa che, nel caso in cui — ma unicamente in tale caso — la sottovalutazione fiscale da essa praticata corrisponda, manifestamente, ad una riserva effettiva non tassata, si deve inserirla nell'imponibile fino alla concorrenza dell'importo della detrazione per oneri fiscali. Essa soggiunge che, a tale riguardo, il debito d'imposta è sorto alla fine dell'esercizio che si è chiuso il 31 maggio 1975, in base alla legge 10 maggio 1973, n. 255. Dai bilanci pubblicati dalla società per l'esercizio 1974/1975 nonché per l'esercizio 1975/1976, risulta che le sottovalutazioni fiscali, trasferite alla società per azioni P. Conradsen all'atto della sua costituzione, sono state iscritte fra i redditi di tale società alla fine del primo esercizio. Essa propone quindi che la detrazione praticata nel calcolare l'imposta sui conferimenti sia fissata a circa la metà dell'imposta che la società dovrebbe versare in caso di realizzo delle riserve non tassate, che si traduce per la società in un reddito effettivo corrispondente, il che equivale all'imposizione forfettaria del 20 % delle riserve non tassate, fissata dal legislatore olandese.

2o) Non ritengo, tuttavia, che tale interpretazione rispecchi la volontà del legislatore comunitario. Affinché sussista onere od obbligazione ai sensi della direttiva, occorre che si tratti d'un onere o di un'obbligazione certi e definitivi, e che essi siano nati, per la persona fisica o giuridica conferente, al più tardi al momento del conferimento. Trattasi in tal caso di oneri e di obbligazioni che sono trasferiti alla società di nuova costituzione. Essi comprendono inoltre le spese ed altri importi di cui la nuova società sia debitrice in ragione del conferimento. Tuttavia, come osserva giustamente la Commissione, deve sempre trattarsi di debiti certi ed esistenti al momento o in ragione di tale conferimento. La direttiva istituisce un regime vantaggioso che consente al socio conferente, fondatore della nuova società, di evitare l'imposizione dei propri redditi in relazione alla costituzione di tale società Trattasi di un regime fiscale che riduce o sopprime la maggior parte dei tributi normalmente esigibili in caso di scioglimento di società, allo scopo di favorire i raggruppamenti di imprese e quindi i conferimenti effettuati contro l'attribuzione di diritti sociali. Il socio conferente può far figurare in bilancio le scorte e le merci ordinate per il valore d'acquisto e prevedere un accantonamento per il deprezzamento dell'attivo (perdite sulle scorte o flessione delle vendite, accantonamenti per oneri ed imposte); in tal caso, è certo che si procederà a detrazione immediata dei deprezzamenti verificatisi al momento della cessione; un siffatto modo di procedere sarebbe, del resto, preferibile dal punto di vista della trasparenza dell'operazione agli occhi dei terzi e sembra sia ammesso in diritto danese come negli altri Stati membri. Il socio conferente può, d'altro canto, nell'atto costitutivo, sottovalutare le proprie scorte e prevedere ammortamenti per le merci ordinate, ma una volta fatta questa scelta, egli deve attenervisi. Non si può cumulare il vantaggio della sottovalutazione delle scorte, consentita nell'ambito dell'imposta sugli utili industriali e commerciali o dell'imposta sulle società, col vantaggio costituito dall'imposta sui conferimenti armonizzata che «rispecchia» la situazione dell'impresa al momento del fatto generatore dell'imposta, cioè al momento del conferimento. Non è lecito richiamarsi, nell'ambito dell'imposta sul capitale, ad un onere puramente eventuale relativo all'imposta sulle società o sugli utili industriali e commerciali. La nuova società deve sostituirsi alla società assorbita all'atto del conferimento delle plusvalenze la cui imposizione, a carico di quest'ultima, era stata differita. Altrimenti si considererebbe come certo un debito incerto, il cui sorgere ed il cui importo dipendono dalla politica commerciale di un'altra persona giuridica. Come sottolinea, a buon diritto, il Governo danese, se l'entità delle scorte della nuova impresa rimane costante, la sottovalutazione non inciderà sui redditi imponibili qualora tale impresa continui ad effettuare la medesima detrazione alla fine di ciascun esercizio, il che può avere l'effetto, a causa dei successivi riporti, che l'imposta «latente» non si realizzerà mai: se l'impresa persiste nella sua politica di sottovalutazione e l'entità delle scorte resta costante, le detrazioni non hanno l'effetto di aumentare il suo reddito imponibile. Ove l'impresa registri un deficit nei cinque anni successivi all'anno in cui un disavanzo ha avuto l'effetto di eludere l'effettiva imposizione relativa alla sottovalutazione delle scorte dopo trasferimento negli utili, il debito latente d'imposta sarà considerato definitivamente estinto. Del pari, le norme che disciplinano la sottovalutazione consentono di imputare alle scorte le merci acquistate, ma non ancora consegnate: facendo ricorso in misura accentuata alla detrazione sulle scorte, la società ha la possibilità di compensare il trasferimento nei redditi dell'importo che risulta dalla detrazione sulle merci ordinate. Poiché la detrazione massima consentita per le merci ordinate è inferiore a quella ammessa per quanto concerne le scorte, non è escluso che la società possa aumentare l'importo massimo della detrazione ed ottenere così un reddito negativo. In tal caso, il presupposto dell'imposta può verificarsi solo dopo la data del conferimento e della costituzione della nuova società. Trattasi quindi d'una facoltà riconosciuta nell'ambito della vecchia società, una volta esistente, ma che non può essere puramente e semplicemente trasposta nell'ambito dell'imposta sui conferimenti gravanti sulla nuova società che fruisce del conferimento. È impossibile tener conto di alee del genere per una imposta che viene riscossa una tantum, ai fini della liquidazione ad un dato momento del valore dei conferimenti. In caso di costituzione d'una società di capitali, la sola deroga contemplata è, a termini dell'art. 5, n. 1, lett. a), che «gli Stati membri hanno la facoltà di riscuotere l'imposta soltanto man mano che i conferimenti sono effettuati». Il significato della disposizione in esame mi sembra chiaro: la portata dell'espressione «previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento» non può dipendere dalla politica commerciale che la società appena costituita adotterà in relazione a tali conferimenti.

3o) Le obiezioni sollevate in proposito dall'appellante nella causa principale non mi sembrano convincenti. Essa assume che non è logico, nel calcolare l'imposta sui conferimenti, partire dal presupposto che un capitale sia stato trasferito alla società di nuova costituzione. Tuttavia, nella fattispecie si tratta, per l'appunto, di un conferimento di capitali e d'una imposta sul capitale. Il paragone con l'imposta di successione non è pertinente in quanto vi è stato subentro d'una persona giuridica ad un'altra persona fisica o giuridica e si è verificato un cambiamento di regime fiscale. L'appellante nella causa principale sostiene ancora che, se la società in nome collettivo fosse stata ceduta ad un terzo o fosse stata liquidata, il valore delle scorte e delle merci ordinate sarebbe stato ridotto d'una certa percentuale, abbastanza vicina a quella usata in contabilità. In una simile ipotesi, però, non verrebbe applicata l'imposta sui conferimenti, gravante sulla raccolta di capitali, bensì l'imposta sui trasferimenti o sulle cessioni, per la quale vigono altre norme. L'appellante osserva inoltre che la natura incerta dell'onere assertivamente sopportato a causa del conferimento viene riconosciuto dalla legislazione olandese giacché questa, ispirandosi agli «usi commerciali», ha fissato forfettariamente la detrazione stabilendo l'aliquota dell'imposta nel 20 % dell'importo delle riserve. Il Governo olandese ammette esso stesso che l'entità della detrazione dipende dal complesso delle disposizioni in materia fiscale vigenti in ciascuno Stato membro. Da parte mia, scorgo in tale dichiarazione un motivo in più per non ammettere una detrazione del genere. Infatti, la direttiva, che si basa in particolare sugli artt. 99 e 100 del Trattato, persegue una armonizzazione completa. Nel presente contesto, ricordo che a proposito della nozione di beni d'investimento, voi avete affermato nella sentenza 1o febbraio 1977 (causa 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen c/ Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen), che: «va osservato, in primo luogo, che l'espressione di cui è causa fa parte di una disposizione di diritto comunitario che non rinvia al diritto degli Stati membri per la determinazione del proprio significato e del proprio contenuto. Ne consegue che l'interpretazione di detta espressione nella sua generalità non può essere lasciata alla discrezione di ciascuno Stato membro», (punti 10 e 11 della motivazione, Racc. pag. 113). Queste considerazioni mi sembrano applicabili alle nozioni di «valore reale», di «obbligazioni assunte» e di «oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento». Tali nozioni possono essere interpretate solo nell'ambito del diritto comunitario.

4o) Il fatto che l'art. 9 della quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, n. 78/660, basata sull'art. 54, n. 3, lett. g), del Trattato e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società, contempli l'iscrizione di «fondi per imposte» nel passivo, non è determinante. Questa direttiva persegue uno scopo diverso dalla direttiva 17 luglio 1969; essa rientra tra i provvedimenti diretti a coordinare, al fine di renderle equivalenti (art. 54, n. 3, lett. g), le garanzie richieste negli Stati membri alle società a norma dell'art. 58, 2o comma, per proteggere gii interessi tanto dei soci come dei terzi, e la data limite per la modifica delle legislazioni nazionali è fissata al 30 luglio 1980. Niente sembra ostare a che la nuova società possa avvalersi di tale direttiva per far figurare al passivo un accantonamento per svalutazione delle scorte o per ammortamenti; tuttavia, essa dovrà, in compenso, attribuire alle scorte o alle merci ordinate il valore d'acquisto.

5o) Certamente, possono esistere conflitti tra la legislazione in materia di ammortamenti, intesa ad accordare ai contribuenti un «credito fiscale» ed a consentire loro di procedere alla compensazione dei redditi ottenuti in ciascun esercizio in funzione delle oscillazioni, e la legislazione in materia di imposta sui conferimenti. Per il momento, solo quest'ultima è stata armonizzata; quindi, è escluso che la direttiva abbia lasciato agli Stati membri la facoltà di precisare la nozione di detrazione per l'imposta sui conferimenti. Spetterà unicamente al Consiglio modificare la direttiva onde tener conto di considerazioni del genere, eventualmente nell'ambito dell'armonizzazione dell'imposta sulle società o sugli utili industriali e commerciali.

6o) Infine, non va dimenticato che l'istituzione dell'imposta sui conferimenti armonizzata è accompagnata dalla soppressione di tutte le altre imposte indirette, in particolare dell'imposta di bollo sui titoli. Ammettere l'interpretazione propugnata dalla ricorrente nella causa principale sarebbe in contrasto con quanto si dichiara nel preambolo della direttiva e cioè che «l'armonizzazione di queste imposte sulla raccolta di capitali deve essere concepita in modo che le ripercussioni sui bilanci degli Stati membri siano per quanto possibile limitate». Le disparità in materia di valutazione fiscale delle scorte rischiano di falsare gravemente la concorrenza tra le imprese nell'ambito della Comunità. Sarebbe quindi estremamente preoccupante l'istituzione di un sistema che, senza trovare alcun fondamento nella direttiva, creerebbe discriminazioni tra Stati membri o, al limite, costituirebbe una forma di aiuto per le imprese di taluni di essi.

7o) Concludo che risolviate le questioni sottopostevi come segue: L'art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, n. 69/335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, va interpretato nel senso che il valore reale dei beni cui si applica l'imposta sui conferimenti è il valore commerciale dei beni valutato al momento del conferimento nella società di capitali di nuova costituzione. Possono detrarsi da tale valore solo gli oneri e le obbligazioni presi a carico dalla società e che danno luogo a debiti certi e liquidi al momento del conferimento, nonché le spese e/o qualsiasi somma effettivamente dovuta a causa del conferimento.

( 1 ) Traduzionedal tedesco.