Sentenza della Corte (Seconda Sezione) del 16 maggio 2002. - Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG contro Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Verwaltungsgerichtshof - Austria. - Raccolta di capitali - Direttiva 69/335/CEE - Ambito di applicazione - Società in accomandita semplice - Cessione della partecipazione dell'accomandatario ad una società a responsabilità limitata - Conferimento assoggettato, prima della cessione e dell'entrata in vigore della direttiva, al pagamento di un'imposta direttamente proporzionale al suo importo. - Causa C-508/99.



raccolta della giurisprudenza 2002 pagina I-04455



Massima

Parti

Motivazione della sentenza

Decisione relativa alle spese

Dispositivo



Parole chiave

Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Trasformazione di una società di persone in una società di capitali - Esazione di un'imposta sui conferimenti diversa dall'esazione di un'imposta sui conferimenti alla società di persone - Ammissibilità

(Direttiva del Consiglio 69/335/CEE)

Massima

$$Le disposizioni della direttiva 69/335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dall'Atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica d'Austria, della Repubblica di Finlandia e del Regno di Svezia e agli adattamenti dei trattati sui quali si fonda l'Unione europea, devono essere interpretate nel senso che esse non ostano all'applicazione dell'imposta sui conferimenti in occasione della trasformazione di una società di persone in una società di capitali, ai sensi della stessa direttiva, qualora, prima dell'entrata in vigore della detta direttiva, tutti i conferimenti effettuati come corrispettivo delle quote della società di persone abbiano già dato luogo all'applicazione di un'imposta, indipendentemente dal fatto che quest'ultima presenti o meno le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti, ai sensi dell'art. 10 della direttiva. Il divieto previsto da tale disposizione non può infatti applicarsi ad una tassa o imposta che, qualunque siano le sue caratteristiche, riguarda conferimenti a società che non siano società di capitali ai sensi della detta direttiva.

( v. punti 28, 32 e dispositivo )

Parti

Nel procedimento C-508/99,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, dal Verwaltungsgerichtshof (Austria) nella causa dinanzi ad esso pendente tra

Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG

e

Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland,

domanda vertente sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dall'Atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica d'Austria, della Repubblica di Finlandia e del Regno di Svezia e agli adattamenti dei trattati sui quali si fonda l'Unione europea (GU 1994, C 241, pag. 21, e GU 1995, L 1, pag. 1),

LA CORTE (Seconda Sezione),

composta dalla sig.ra N. Colneric, presidente di sezione, e dai sigg. R. Schintgen (relatore) e V. Skouris, giudici,

avvocato generale: A. Tizzano

cancelliere: R. Grass

viste le osservazioni scritte presentate:

- per il governo austriaco, dalla sig.ra C. Pesendorfer, in qualità di agente;

- per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. E. Traversa e K. Gross, in qualità di agenti,

vista la relazione del giudice relatore,

sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 10 gennaio 2002,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

Motivazione della sentenza

1 Con ordinanza 16 dicembre 1999, pervenuta alla Corte il 24 dicembre successivo, il Verwaltungsgerichtshof (Corte suprema amministrativa, Austria) ha proposto alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, una domanda di pronuncia pregiudiziale vertente sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dall'Atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica d'Austria, della Repubblica di Finlandia e del Regno di Svezia e agli adattamenti dei trattati sui quali si fonda l'Unione europea (GU 1994, C 241, pag. 21, e GU 1995, L 1, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva 69/335»).

2 Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una controversia tra la Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG (in prosieguo: la «Palais») e la Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (amministrazione delle finanze, in prosieguo: la «Finanzlandesdirektion») in relazione all'applicazione dell'imposta sui conferimenti in occasione della trasformazione della Palais in società di capitali ai sensi della direttiva 69/335, a seguito dell'entrata nel suo capitale di una società a responsabilità limitata in qualità di socia accomandataria.

Contesto normativo

Normativa comunitaria

3 Come emerge dal suo primo considerando, la direttiva 69/335 mira a promuovere la libera circolazione dei capitali, ritenuta una delle condizioni essenziali per la creazione di un'unione economica con caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno.

4 Secondo il sesto considerando della direttiva 69/335, il perseguimento di una finalità di questo genere presuppone, per quanto riguarda la tassazione della raccolta di capitali, la soppressione delle imposte indirette vigenti fino a quel momento negli Stati membri e l'applicazione, al loro posto, di un'imposta percepita una sola volta nel mercato comune e di pari livello in tutti gli Stati membri.

5 L'art. 1 della direttiva 69/335 dispone che tale imposta, denominata «imposta sui conferimenti», venga applicata «sui conferimenti alle società di capitali».

6 In conformità all'art. 3, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335, sono considerate società di capitali ai sensi di questa direttiva le società di diritto austriaco denominate «Aktiengesellschaft» (società per azioni) o «Gesellschaft mit beschränkter Haftung» (società a responsabilità limitata).

7 L'art. 3, n. 2, della direttiva 69/335, dispone quanto segue:

«Per l'applicazione della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro. Tuttavia, gli Stati membri possono non considerare queste ultime come tali ai fini dell'applicazione dell'imposta sui conferimenti».

8 Tale disposizione ha lo scopo di evitare che la scelta di una determinata forma giuridica possa avere la conseguenza che attività equivalenti dal punto di vista economico ricevano un diverso trattamento fiscale. A questo scopo essa è intesa a ricomprendere, ai fini dell'applicazione dell'imposta sui conferimenti, ogni raccolta di capitali che, pur svolgendo la stessa funzione economica delle società di capitali vere e proprie - consistente nella ricerca di un utile mediante la messa in comune di capitali in un patrimonio distinto -, non risponde ai criteri che integrano la nozione di società di capitali come definita al n. 1 dello stesso articolo. L'art. 3, n. 2, della direttiva 69/335 lascia tuttavia agli Stati membri la facoltà di limitare la portata dell'assimilazione ivi prevista, permettendo loro di sottrarre determinate raccolte di capitali all'applicazione dell'imposta sui conferimenti.

9 Le operazioni che sono o possono essere assoggettate dagli Stati membri all'imposta sui conferimenti armonizzata sono definite all'art. 4 della direttiva 69/335 in maniera oggettiva e uniforme per tutti gli Stati membri, senza riferimenti ad eventuali specificità dei singoli diritti nazionali o all'organizzazione dei regimi fiscali nazionali.

10 Ai sensi dell'art. 4 della direttiva 69/335:

«1. Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:

a) la costituzione di una società di capitali;

b) la trasformazione in società di capitali di una società, associazione o persona giuridica che non sia una società di capitali;

(...)

3. Non si considera costituzione di società ai sensi del paragrafo 1, lettera a), qualsiasi modifica dell'atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali ed in particolare:

a) la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso;

(...)».

11 Gli artt. 8 e 9 della direttiva 69/335 elencano, fatte salve le disposizioni di cui all'art. 7, determinate operazioni che gli Stati membri possono esentare.

12 L'art. 6 della direttiva 69/335 così recita:

«1. Ciascuno Stato membro può escludere dalla base imponibile, determinata in conformità delle disposizioni dell'articolo 5, l'ammontare dei conferimenti dei soci illimitatamente responsabili delle obbligazioni di una società di capitali, nonché la quota di tali soci nel patrimonio sociale.

2. Se uno Stato membro si avvale della facoltà di cui al paragrafo 1, sono sottoposti all'imposta sui conferimenti:

(...)

- ogni operazione in virtù della quale la responsabilità di un socio viene limitata alla sua partecipazione al capitale sociale, in particolare allorché la limitazione della responsabilità risulta da una trasformazione della società di capitali in una società di capitali di tipo diverso.

(...) [L]'imposta sui conferimenti è liquidata sul valore della quota che, nel patrimonio sociale, appartiene ai soci illimitatamente responsabili delle obbligazioni della società di capitali».

13 La direttiva 69/335 prevede inoltre, in conformità al suo ultimo considerando, la soppressione di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti. Tali imposte, la cui applicazione è vietata, sono elencate in particolare all'art. 10 di tale direttiva, secondo il quale:

«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:

a) per le operazioni previste all'articolo 4;

(...)

c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».

Normativa nazionale

14 Come emerge dall'ordinanza di rinvio, fino al 31 dicembre 1994 la legislazione austriaca considerava come società di capitali le società per azioni, le società in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata nonché le associazioni che perseguono scopi di lucro, i cui soci siano responsabili per i debiti solo nei limiti della propria partecipazione e possano cedere a terzi le loro quote.

15 Dal 1° gennaio 1995, l'art. 4 del Kapitalverkehrsteuergesetz (legge relativa all'imposta sui movimenti di capitali), del 16 ottobre 1934 (DRGBl. I, pag. 1058, nella versione modificata come pubblicata in BGBl. 629/1994; in prosieguo: il «KVG»), definisce le società di capitali come «Aktiengesellschaften» e «Gesellschaften mit beschränkter Haftung». Tale articolo dispone inoltre che le Kommanditgesellschaften (società in accomandita semplice, in prosieguo: le «KG»), tra i cui soci illimitatamente e personalmente responsabili vi è una società di capitali, nonché le Kommandit-Erwerbsgesellschaften (società in accomandita di dimensioni ridotte, in prosieguo: le «KEG»), tra i cui soci illimitatamente e personalmente responsabili vi è una società di capitali, sono assimilate alle società di capitali suddette.

16 Ai sensi dell'art. 2, n. 1, punto 1, del KVG, è assoggettato all'imposta sui conferimenti «l'acquisto di diritti sociali in una società di capitali nazionale da parte del primo acquirente».

17 L'art. 33, Tarifpost (in prosieguo: «TP») 16, n. 1, punto 1, lett. b), del Gebührengesetz (legge applicabile alla riscossione delle imposte, in prosieguo: il «GebG»; BGBl. 267/1957) prevedeva che l'imposta da applicare sugli atti costitutivi di società, esclusi quelli sulle società di capitali ai sensi del KVG, nella versione applicabile fino al 31 dicembre 1994, con cui due o più persone si associano per il perseguimento di uno scopo di lucro, doveva, in caso di conferimento d'attivo, ammontare al 2% del valore del conferimento o del suo aumento, con un importo minimo di ATS 800. Tale disposizione è stata abrogata a partire dal 1° gennaio 1995.

18 La Repubblica d'Austria si è peraltro avvalsa della facoltà offertale dall'art. 6, n. 1, della direttiva 69/335, e, come emerge dall'art. 5, n. 1, punto 1, del KVG, ha escluso dalla base imponibile, determinata in conformità dell'art. 5 della citata direttiva, l'ammontare del conferimento del socio illimitatamente responsabile delle obbligazioni di una società di capitali.

Causa principale e questione pregiudiziale

19 La Palais è una società di diritto austriaco costituita nel 1982 sotto forma di KG, la quale, in conformità al diritto austriaco, non era considerata società di capitali. Il suo atto costitutivo è stato assoggettato all'imposta di cui all'art. 33, TP 16, n. 1, punto 1, lett. b), del GebG, in vigore all'epoca. Nel marzo 1994 la Palais è stata trasformata in una KEG.

20 Il 17 maggio 1996, i soci con responsabilità illimitata e personale della Palais hanno ceduto le loro quote a una società a responsabilità limitata, che è divenuta, tramite tale cessione, l'unico socio personalmente e illimitatamente responsabile della Palais.

21 Ritenendo che, in conformità all'art. 4, n. 2, del KVG, la Palais dovesse ormai essere considerata una società di capitali ai sensi del KVG, l'amministrazione fiscale, in applicazione dell'art. 2, n. 1, punto 1, del KVG, le ha inviato un avviso provvisorio di imposizione, al fine di ottenere il pagamento dell'imposta sui conferimenti in relazione al conferimento dell'accomandante.

22 Il 26 agosto 1996, la Palais ha presentato ricorso contro tale avviso, sostenendo in particolare che, dal momento che il conferimento in questione era già stato assoggettato all'imposta di cui all'art. 33, TP 16, n. 1, punto 1, lett. b), del GebG, l'imposta reclamata avrebbe dato luogo ad una «doppia imposizione» su tale conferimento, contraria, in quanto tale, ai principi enunciati nella direttiva 69/335.

23 Poiché l'autorità fiscale di primo grado ha respinto il ricorso in quanto infondato, la Palais ha adito l'autorità fiscale di secondo grado, la quale lo ha a sua volta respinto, in particolare per il motivo che il capitale sociale della Palais era stato assoggettato una sola volta all'imposta sui conferimenti, in quanto l'imposta pagata ai sensi dell'art. 33, TP 16, n. 1, punto 1, lett. b), del GebG non poteva essere equiparata all'imposta sui conferimenti ed era stata pagata, in ogni caso, prima dell'entrata in vigore, per la Repubblica d'Austria, della direttiva 69/335.

24 Investito della causa, il Verwaltungsgerichtshof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se le disposizioni della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU 3 ottobre 1969, L 249, pag. 25 e ss.), in particolare l'art. 6, vadano interpretate nel senso che ad uno Stato membro è vietato riscuotere la relativa imposta sui conferimenti di un socio accomandante di una società in accomandita di dimensioni ridotte (KEG) in occasione dell'ingresso di una società a responsabilità limitata come accomandataria, qualora il capitale sociale imponibile sia già stato assoggettato prima dell'entrata in vigore della direttiva 69/335/CEE ad un'imposta quale quella di cui all'art. 33, TP 16, n. 1, lett. b), del GebG (legge sulle imposte) 1957 (BGBl. 267/1957)».

Sulla questione pregiudiziale

25 Con la sua questione, il giudice del rinvio domanda, in sostanza, se la direttiva 69/335 osti all'applicazione dell'imposta sui conferimenti in occasione della trasformazione di una società di persone in una società di capitali, ai sensi della stessa direttiva, qualora, prima dell'entrata in vigore della detta direttiva, tutti i conferimenti effettuati come corrispettivo delle quote della società di persone abbiano già dato luogo all'applicazione di un'imposta come quella di cui all'art. 33, TP 16, n. 1, punto 1, lett. b), del GebG.

26 A tal riguardo, è giocoforza constatare che dal combinato disposto degli artt. 1 e 3, nn. 1 e 2, della direttiva 69/335, risulta che quest'ultima si applica solo alle società di capitali, come definite dalla stessa direttiva, e alle società, associazioni o persone giuridiche che perseguano scopi di lucro equiparate a tali società di capitali e considerate tali da uno Stato membro ai fini dell'applicazione dell'imposta sui conferimenti.

27 Pertanto le tasse e le imposizioni applicate dagli Stati membri sui conferimenti a società diverse da quelle di cui alla direttiva 69/335 non rientrano nell'ambito di applicazione di quest'ultima.

28 Ne consegue che il divieto, di cui all'art. 10 della direttiva 69/335, di applicare qualsiasi altra imposizione con le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti non può applicarsi ad una tassa o imposta che, qualunque siano le sue caratteristiche, riguarda conferimenti a società che non siano società di capitali ai sensi della detta direttiva. Tale divieto, quindi, non si oppone all'applicazione di un'imposta sui conferimenti al momento della trasformazione di una società di questo tipo in una società di capitali anche qualora ai conferimenti di cui essa ha beneficiato prima della propria trasformazione sia già stata applicata una tassa o una imposta con le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti.

29 Tale interpretazione è rafforzata, come ha osservato l'avvocato generale al paragrafo 30 delle conclusioni, dall'art. 4 della direttiva 69/335, che dispone che la trasformazione in società di capitali di una società, di un'associazione o di una persona giuridica che non sia una società di capitali determina l'applicazione dell'imposta sui conferimenti, mentre la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso non è assoggettata all'imposta sui conferimenti.

30 Per quanto riguarda le disposizioni dell'art. 6 della direttiva 69/335 e il divieto di doppia imposizione che, secondo il giudice del rinvio, ne risulta, in conformità alla sentenza 18 marzo 1993, causa C-280/91, Viessmann (Racc. pag. I-971), occorre ricordare, in primo luogo, che tale articolo riguarda solo l'imposta sui conferimenti relativa ai conferimenti a società di capitali ai sensi della direttiva 69/335. E' opportuno inoltre precisare che, nella citata sentenza Viessmann, la Corte non ha statuito che l'art. 6 di questa direttiva osta a che determinati conferimenti siano tassati a più riprese, ma ha solo considerato che conferimenti che hanno già dato luogo al pagamento dell'imposta sui conferimenti in applicazione di un'altra disposizione della stessa direttiva non potevano essere assoggettati all'imposta sui conferimenti in applicazione dell'art. 6 della medesima. E' opportuno infine rilevare che la società in questione nella causa all'origine della detta sentenza era, al momento in cui essa ha dovuto pagare una prima volta l'imposta sui conferimenti, una società di capitali ai sensi della direttiva 69/335.

31 Occorre quindi constatare che neppure l'art. 6 della direttiva 69/335 osta all'applicazione dell'imposta sui conferimenti in una situazione come quella di cui alla causa principale.

32 Alla luce di quanto sopra, e senza che la Corte debba valutare se l'imposta pagata in applicazione dell'art. 33, TP 16, n. 1, punto 1, lett. b), del GebG presenti o meno le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti, ai sensi dell'art. 10 della direttiva 69/335, occorre risolvere la questione pregiudiziale nel modo seguente: le disposizioni della direttiva 69/335 devono essere interpretate nel senso che esse non ostano all'applicazione dell'imposta sui conferimenti in occasione della trasformazione di una società di persone in una società di capitali, ai sensi della stessa direttiva, qualora, prima dell'entrata in vigore della detta direttiva, tutti i conferimenti effettuati come corrispettivo delle quote della società di persone abbiano già dato luogo all'applicazione di un'imposta come quella di cui all'art. 33, TP 16, n. 1, punto 1, lett. b), del GebG.

Decisione relativa alle spese

Sulle spese

33 Le spese sostenute dal governo austriaco e dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Dispositivo

Per questi motivi,

LA CORTE (Seconda Sezione),

pronunciandosi sulla questione sottopostale dal Verwaltungsgerichtshof con ordinanza 16 dicembre 1999, dichiara:

Le disposizioni della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dall'Atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica d'Austria, della Repubblica di Finlandia e del Regno di Svezia e agli adattamenti dei trattati sui quali si fonda l'Unione europea, devono essere interpretate nel senso che esse non ostano all'applicazione dell'imposta sui conferimenti in occasione della trasformazione di una società di persone in una società di capitali, ai sensi della stessa direttiva, qualora, prima dell'entrata in vigore della detta direttiva, tutti i conferimenti effettuati come corrispettivo delle quote della società di persone abbiano già dato luogo all'applicazione di un'imposta come quella di cui all'art. 33, Tarifpost 16, n. 1, punto 1, lett. b), del Gebührengesetz.