CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

VERICA TRSTENJAK

presentate l’8 marzo 2007 1( )

Causa C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

contro

Land Baden-Württemberg

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Landgericht Baden‑Baden (Germania)]

«Direttiva 69/335/CEE – Imposte indirette sulla raccolta di capitali – Diritti notarili – Disciplina nazionale che prevede la riscossione di diritti notarili per l’autenticazione dell’atto di cessione di quote di partecipazione in società a responsabilità limitata – Decreto di liquidazione dei suddetti diritti – Qualificazione come “tributo avente caratteristiche simili all’imposta sui conferimenti” – Formalità preliminare – Imposta sui trasferimenti di valori mobiliari – Diritti di carattere remunerativo»





Indice





I – Introduzione

II – Contesto normativo

A – Normativa comunitaria

B – Normativa nazionale

III – Fatti principali, procedimento a quo e questione pregiudiziale integrativa

A – Fatti

B – Fatti sopravvenuti nel procedimento a quo e questione pregiudiziale integrativa

IV – Analisi

A – Argomenti dei soggetti che hanno presentato osservazioni alla Corte

B – Valutazione della questione pregiudiziale integrativa

1. Sulla ricevibilità

2. Valutazione nel merito

a) Art. 10, lett. c), della direttiva 69/335

b) Art. 12, n. 1, della direttiva 69/335

i) Art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335

ii) Art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335

V – Conclusione

I – Introduzione

1. Il presente procedimento verte sulla compatibilità dei diritti di autenticazione notarile dell’atto di cessione di quote di partecipazione in una società a responsabilità limitata con gli artt. 10 e 12 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali ( ), come modificata dalla direttiva 10 giugno 1985, 85/303/CEE ( ) (in prosieguo: la «direttiva 69/335»). Si pone, in particolare, la questione se e in quale misura i diritti dovuti per l’autenticazione notarile imperativamente prescritta da norme nazionali per gli atti di società di capitali rientrino nell’ambito d’applicazione della direttiva e siano con essa compatibili.

2. L’avvocato generale Geelhoed ha presentato le sue conclusioni nella presente causa il 16 giugno 2005.

3. A seguito della riforma introdotta dal Landesjustizkostengesetz [legge del Land sulle spese di giustizia] del Land Baden‑Württemberg del 28 luglio 2005 (in prosieguo: il «LJKG»), che ha modificato la normativa nazionale rilevante per la presente causa, il giudice a quo, nutrendo dubbi sulla compatibilità del nuovo testo del LJKG con la direttiva 69/335, ha provveduto, con ordinanza 10 ottobre 2005, pervenuta alla Corte il 31 ottobre 2005, ad integrare la propria domanda di pronuncia pregiudiziale con una questione aggiuntiva. Nelle sue conclusioni del 16 giugno 2005 l’avvocato generale Geelhoed aveva preso in esame soltanto la questione originariamente sottoposta alla Corte il 20 ottobre 2003. La questione aggiuntiva sollevata dal giudice a quo, essendo successiva alle conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed, non è stata ancora esaminata.

4. Il 6 settembre 2006 la Corte ha deciso di aprire la fase orale del presente procedimento.

5. Poiché le varie prese di posizione sull’originaria questione pregiudiziale del 20 ottobre 2003 sono note e sono state già diffusamente esaminate dall’avvocato generale Geelhoed, nel prosieguo si affronteranno soltanto gli argomenti esposti nelle memorie aggiuntive e all’udienza del 9 novembre 2006.

II – Contesto normativo

A – Normativa comunitaria

6. Scopo della direttiva 69/335 è quello di promuovere la libera circolazione dei capitali, la quale viene vista come una condizione essenziale per creare un’unione economica con caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno ( ). Il perseguimento di tale scopo presuppone un’armonizzazione delle imposte indirette sulla raccolta di capitali ( ).

7. La direttiva, in base al suo ultimo ‘considerando’, prevede anche la soppressione delle altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell’imposta sui conferimenti alle società di capitali.

8. L’art. 4 della direttiva 69/335 stabilisce quanto segue:

«1. Sono sottoposte all’imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:

(…)

c) l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;

d) l’aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, remunerato non con quote rappresentative del capitale o del patrimonio stesso, bensì con diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto, la partecipazione agli utili o all’attivo risultante dalla liquidazione;

(…)»

9. L’art. 10 della direttiva 69/335 dispone quanto segue:

«Oltre all’imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:

a) per le operazioni previste all’articolo 4;

b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all’articolo 4;

c) per l’immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all’esercizio di un’attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».

10. L’art. 12 ammette le seguenti deroghe al divieto di cui all’art. 10:

«1. Gli Stati membri possono applicare, in deroga alle disposizioni degli articoli 10 e 11:

a) imposte sui trasferimenti di valori mobiliari, riscosse forfettariamente o no;

(…)

e) diritti di carattere remunerativo;

(…)»

B – Normativa nazionale

11. L’art. 15, n. 3, del Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( ) [legge sulle società a responsabilità limitata] (in prosieguo: il «GmbH-Gesetz»), da ultimo modificato dal Transparenz‑ und Publizitätsgesetz ( ) [legge sulla trasparenza e sulla pubblicità], stabilisce quanto segue:

«Per la cessione di quote sociali da parte dei soci è richiesto un contratto stipulato in forma notarile».

12. L’art. 53 del GmbH-Gesetz prevede quanto segue:

«1. Il contratto di società può essere modificato solo con una delibera dei soci.

2. La delibera deve essere autenticata da un notaio (…)».

13. La legislazione nazionale concernente i diritti notarili è stata novellata il 28 luglio 2005 con il Gesetz zur Änderung des Landjustizkostengesetzes und des Landgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit ( ) [legge di modifica della legge del Land sulle spese di giustizia e della legge del Land sulla giurisdizione volontaria]. La novella del LJKG è entrata in vigore il 1° gennaio 2006 e contiene le seguenti disposizioni rilevanti per la presente causa.

14. Il nuovo testo dell’art. 10 del LJKG, recante alcune regole generali, dispone quanto segue:

«1. I diritti e le spese per l’attività dei notai sono riscossi per l’erario.

2. I notai sono creditori dei diritti e delle spese per la loro attività ai sensi dell’art. 3, n. 1, della legge del Land sulla giurisdizione volontaria, nonché di eventuali interessi ai sensi dell’art. 154a del regolamento sulle spese. I diritti, le spese e gli interessi di cui sopra sono riscossi per l’erario (…).

3. Oltre ai compensi loro spettanti in base alla legge del Land sugli emolumenti dei funzionari pubblici, i notai percepiscono i diritti, le spese e gli interessi di cui alla prima frase del paragrafo 2, nonché le quote dei diritti di cui alla terza frase del medesimo paragrafo 2».

15. Il nuovo testo dell’art. 11 del LJKG, il quale disciplina l’applicazione di tale legge alle questioni di diritto societario, stabilisce quanto segue:

«1. Salvo quanto previsto dalla seconda frase del presente paragrafo, l’erario non percepisce alcuna quota dei diritti di autenticazione relativi ad atti societari che, in forza di disposizioni imperative di diritto societario, necessitano di autenticazione notarile. I notai hanno l’obbligo di trasferire all’erario il 15% di tali diritti, a titolo di rimborso spese forfettario.

2. In deroga a quanto disposto dal paragrafo 1, l’erario, ai sensi degli artt. 12 e 13 [del LJKG, nuovo testo], riceve una quota dei diritti riscossi:

a) per l’autenticazione della cessione o della costituzione in pegno di quote sociali di società a responsabilità limitata, o della costituzione di usufrutto su tali quote, nonché per l’autenticazione degli accordi dai quali sorge l’obbligo di effettuare una delle predette operazioni, a meno che tali operazioni servano ad aumentare il capitale della società acquirente;

b) per l’autenticazione di una trasformazione che non comporta un aumento del capitale della società subentrante ovvero della società che muta forma giuridica;

(…)»

16. Il nuovo testo dell’art. 12 del LJKG disciplina le quote destinate all’erario dei diritti e delle spese riscossi dai notai ufficialmente nominati nel territorio del Baden che lavorano al servizio del Land quali pubblici dipendenti. Il paragrafo 1 di tale articolo dispone quanto segue:

«I notai pubblici dipendenti ufficialmente nominati nel territorio del Baden devono trasferire all’erario una quota dei diritti da essi altrimenti percepiti. Essi devono altresì trasferire all’erario tutte le spese da essi riscosse».

17. Ai sensi dell’art. 4, n. 1, del Gesetz zur Änderung des LJKG und des Landgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit, il nuovo LJKG entra in vigore il 1° gennaio 2006, ove non diversamente previsto dall’art. 4, n. 2. In base all’art. 4, n. 2, a tutti i diritti di autenticazione relativi a pratiche di diritto societario, maturati tra il 1° giugno 2002 e il 31 dicembre 2005, si applica il nuovo testo dell’art. 11, sicché i diritti relativi spettano ora integralmente ai notai. A titolo di rimborso spese forfettario i notai devono trasferire all’erario il 15% di tali diritti.

III – Fatti principali, procedimento a quo e questione pregiudiziale integrativa

A – Fatti

18. Dinanzi al Landgericht Baden-Baden è pendente una lite tra la Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (in prosieguo: la «ricorrente») ed il Land Baden‑Württemberg (in prosieguo: il «Land»), concernente la legittimità del decreto, indirizzato alla ricorrente, col quale si chiede il pagamento di diritti per un ammontare di EUR 11 424,00 per l’autenticazione notarile dell’aumento del capitale sociale della Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH, effettuato mediante il conferimento della quota unica di partecipazione del sig. Albert Reiss nella Arku Maschinenbau GmbH alla Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (contratto di conferimento) ( ).

B – Fatti sopravvenuti nel procedimento a quo e questione pregiudiziale integrativa

19. Qui di seguito verranno esposti soltanto i fatti sopravvenuti dopo che l’avvocato generale Geelhoed ha presentato le sue conclusioni in data 16 giugno 2005.

20. A seguito della novella del LJKG, il 10 ottobre 2005 il Landgericht Baden‑Baden ha posto la seguente questione pregiudiziale integrativa per il caso in cui la Corte risolva in senso affermativo l’originaria questione pregiudiziale, sollevata con ordinanza 20 ottobre 2003:

«se venga meno la possibilità di qualificare come imposta ai sensi della direttiva 69/335 i diritti notarili, qualora lo Stato rinunci a far valere la quota di propria spettanza sul negozio giuridico stipulato e dunque, previa deduzione a proprio favore di un rimborso spese forfettario pari al 15%, consenta allo stesso notaio pubblico dipendente di trattenere i diritti in questione, ma questi continui, per il resto, ad essere inserito nell’organizzazione amministrativa e ad essere remunerato dallo Stato per l’esercizio di funzioni pubbliche».

21. La ricorrente, il Land e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte alla Corte sulla questione pregiudiziale integrativa ed hanno esposto le loro osservazioni all’udienza del 9 novembre 2006.

IV – Analisi

A – Argomenti dei soggetti che hanno presentato osservazioni alla Corte

22. Ad avviso della ricorrente, la novella del LJKG, provvista di effetto retroattivo, non ha comportato la trasformazione dei diritti di autenticazione in questione da imposta ai sensi della direttiva in diritto di carattere remunerativo consentito dalla direttiva stessa.

23. All’udienza la ricorrente ha sostenuto dinanzi alla Corte che il novellato LJKG non ha modificato la struttura del notariato. I notai presenti nel territorio del Baden sono tuttora dipendenti del Land. Nelle casse del Land viene versata, per lo meno indirettamente, la maggior parte dei diritti percepiti dai notai, sicché tali diritti vengono impiegati, come se fossero un’imposta, per finanziare talune funzioni generali dello Stato.

24. Ad avviso della ricorrente, la direttiva 69/335, per assicurare la libera circolazione dei capitali nel mercato interno europeo, intende far sì che le società di capitali non siano svantaggiate, sul piano fiscale, rispetto alle imprese individuali. Per questo l’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 vieta di applicare imposte sugli atti formali ai quali una società è tenuta in ragione della sua forma giuridica. Risulterebbe pertanto decisivo verificare se tale formalità sia necessaria soltanto per le società di capitali. Nella presente causa l’autenticazione notarile delle delibere sarebbe necessaria soltanto perché l’atto relativo non è stato compiuto da un imprenditore individuale, bensì da una società, e perché simili atti sono sottoposti, in base al diritto tedesco, ad autenticazione. Ad avviso della ricorrente, pertanto, i diritti di autenticazione riscossi per la cessione delle quote sociali rientrano nella previsione dell’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335.

25. Secondo la ricorrente, l’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335 non può essere applicato, in quanto, nella presente causa, la fattispecie generatrice del tributo è costituita dalla prestazione del servizio di autenticazione notarile, e non dal trasferimento di un valore mobiliare o di una partecipazione societaria.

26. Il Land, richiamandosi alle decisioni nelle cause Schneider ( ) e Längst ( ), ritiene irricevibile la questione pregiudiziale integrativa. Essa, infatti, non avrebbe alcuna relazione con l’oggetto del procedimento a quo, in quanto non sarebbe coinvolto l’ambito d’applicazione della direttiva 69/335. In subordine, il Land rileva che l’art. 11 del LJKG, nuovo testo, lascia ai notai anche quei diritti che non ricadono nel divieto d’imposizione della direttiva e che, pertanto, esso si spinge addirittura oltre le previsioni della direttiva stessa.

27. Peraltro, ad avviso del Land, nella presente causa non risultano sussistenti gli elementi integrativi della fattispecie di cui all’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335, secondo cui una parte dei diritti riscossi dal notaio pubblico dipendente deve essere versata allo Stato per finanziare talune sue funzioni. Occorrerebbe infatti considerare che i notai, da un lato, possono trattenere l’85% dei diritti riscossi e, dall’altro, trasferiscono il 15% di tali diritti unicamente a titolo di rimborso spese forfettario per i costi sorti in connessione coi negozi notarili, come ad esempio i costi per l’arredamento dell’ufficio.

28. Ad avviso del Land, il rimborso spese fissato nella misura del 15% dall’art. 11, n. 1, seconda frase, del LJKG è compatibile con la direttiva 69/335, se si considerano i costi effettivi di un’ora di lavoro di un notaio.

29. Il Land propone pertanto di risolvere la questione pregiudiziale integrativa nel senso che, in un sistema giuridico in cui i notai sono pubblici dipendenti, possono essere riscossi diritti di autenticazione notarile relativi ad un’operazione rientrante nell’ambito d’applicazione della direttiva 69/335, purché tali diritti vengano versati al notaio e non allo Stato.

30. La Commissione rileva che in Baden‑Württemberg i notai, anche dopo l’introduzione della nuova disciplina, hanno conservato lo status di pubblici funzionari inseriti nell’organizzazione statale; tuttavia, in base al nuovo testo del LJKG, i notai, quando autenticano atti rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva 69/335, sarebbero i veri creditori dei diritti. Essi, infatti, devono provvedere a recuperare l’intero credito e devono sopportare tutto il rischio economico dell’eventuale insolvenza dei crediti, sicché in tale ambito essi agirebbero in qualità di imprenditori.

31. I diritti notarili controversi, pertanto, non potrebbero essere considerati quali imposte ai sensi della direttiva 69/335, qualora l’importo forfettario da dedurre, pari al 15%, non superasse, in una valutazione globale, i costi complessivi sostenuti dal Land in connessione alle autenticazioni in questione.

32. Se, invece, i diritti notarili costituissero un’imposta, allora sarebbe applicabile esclusivamente il divieto di cui all’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335, giacché l’autenticazione controversa nel procedimento a quo si pone indubbiamente in stretto collegamento con un aumento di capitale ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva. In questo caso non sarebbe possibile applicare l’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335. I diritti notarili, infatti, non potrebbero essere considerati né come imposta sui trasferimenti di valori mobiliari, né come imposta generale sul trasferimento di titoli.

B – Valutazione della questione pregiudiziale integrativa

1. Sulla ricevibilità

33. Rispetto al normale corso di un procedimento pregiudiziale, nella presente causa risulta insolito il fatto che il giudice a quo abbia integrato la questione pregiudiziale con l’ordinanza 10 ottobre 2005. Un siffatto modo di procedere, tuttavia, non può essere contestato alla luce dell’art. 234 CE.

34. Nell’ambito della ripartizione delle funzioni giurisdizionali fra i giudici nazionali e la Corte contemplata dall’art. 234 CE, la Corte statuisce in via pregiudiziale senza che in linea di principio debba chiedersi quali siano le circostanze in cui i giudici nazionali hanno dovuto sottoporle le questioni pregiudiziali e si propongono di applicare le disposizioni di diritto comunitario che le hanno chiesto di interpretare ( ).

35. In via di principio, spetta ai soli giudici nazionali aditi, che debbono assumere la responsabilità della decisione giudiziaria, valutare, tenuto conto delle peculiarità di ogni causa, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere posti in grado di statuire nel merito, sia la pertinenza delle questioni sottoposte alla Corte. Pertanto, qualora tali questioni vertano sull’interpretazione di una norma comunitaria, in via di principio la Corte è tenuta a statuire ( ).

36. Inoltre, il procedimento pregiudiziale previsto dall’art. 234 CE può fungere in modo ottimale da strumento di collaborazione tra la Corte e i giudici nazionali solo qualora il giudice nazionale – nel caso in cui nel procedimento dinanzi ad esso pendente sopraggiungano, dopo la proposizione della domanda di pronuncia pregiudiziale, nuovi elementi di rilievo per l’interpretazione del diritto comunitario – possa nuovamente adire la Corte sottoponendole una questione pregiudiziale integrativa. Per tale ragione la proposizione di una questione pregiudiziale integrativa deve ritenersi di per sé ammissibile.

37. Ciò nondimeno il Land, nelle sue osservazioni scritte, ha avanzato dubbi sulla ricevibilità della questione pregiudiziale integrativa, che occorre quindi risolvere.

38. La Corte può eccezionalmente rifiutarsi di statuire su una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta da un giudice nazionale qualora risulti manifestamente che l’interpretazione del diritto comunitario richiesta non ha alcuna relazione con la realtà o con l’oggetto della causa principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per fornire una soluzione utile alle questioni che le vengono sottoposte ( ).

39. Nella presente causa, tuttavia, non ricorre alcuna delle predette ipotesi. La questione pregiudiziale integrativa è correlata all’oggetto della causa principale. La giurisprudenza richiamata dal Land non può essere trasposta nella presente causa. Nella causa Längst è stata dichiarata l’irricevibilità di una questione pregiudiziale concernente una modifica del LJKG, in virtù della quale il Land avrebbe rinunciato a riscuotere la sua quota dei diritti percepiti dai notai pubblici dipendenti per l’autenticazione di atti rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva 69/335, modifica, tuttavia, da introdurre con una legge che non era stata ancora adottata. Un siffatto contesto normativo è stato ritenuto ipotetico dalla Corte, che ha quindi dichiarato irricevibile la relativa questione pregiudiziale ( ).

40. Per contro, nella presente causa la novella del LJKG è effettivamente entrata in vigore. Contrariamente alla tesi del Land, non risulta in modo manifesto che l’interpretazione della direttiva 69/335 non abbia alcuna relazione con la realtà o con l’oggetto della causa principale. Piuttosto, dall’ordinanza del giudice a quo del 20 ottobre 2005 emerge che, qualora la questione pregiudiziale integrativa venisse risolta in senso affermativo, troverà applicazione nel caso di specie il nuovo testo del LJKG, e che ciò non varrà soltanto nel caso in cui venga dichiarata sussistente una violazione dell’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335. Pertanto, l’eccezione sollevata dal Land, relativa all’inapplicabilità della direttiva 69/335 al procedimento a quo, non concerne l’ammissibilità del procedimento pendente, bensì il merito delle questioni pregiudiziali.

41. Ne consegue che la Corte è competente a risolvere la questione pregiudiziale integrativa che le è stata sottoposta dal Landgericht Baden-Baden.

2. Valutazione nel merito

a) Art. 10, lett. c), della direttiva 69/335

42. Ai sensi dell’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335, ad esclusione dell’imposta sui conferimenti, sono vietate le imposte sull’immatricolazione o su qualsiasi altra formalità preliminare all’esercizio di un’attività alla quale una società può essere assoggettata in ragione della sua forma giuridica. Questo divieto è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui anche il loro mantenimento in vigore rischierebbe di mettere in discussione gli scopi perseguiti dalla direttiva ( ).

43. Tale divieto riguarda non solo i diritti versati in occasione dell’iscrizione delle nuove società, ma anche i diritti dovuti per l’iscrizione degli aumenti di capitale effettuati da società, in quanto sono anch’essi riscossi in ragione di una formalità essenziale connessa alla forma giuridica delle società di cui trattasi. Pur non costituendo formalmente una procedura preliminare all’esercizio dell’attività delle società di capitali, l’iscrizione degli aumenti di capitale è tuttavia condizione per l’esercizio e la prosecuzione di tale attività ( ).

44. Dal momento che, in base all’art. 15, n. 3, del GmbH-Gesetz, è richiesta obbligatoriamente un’autenticazione notarile per la cessione di una quota sociale da parte di un socio di una società a responsabilità limitata, attraverso la quale si intenda aumentare il capitale di un’altra società a responsabilità limitata mediante un conferimento in natura attuato tramite contratto di conferimento, tale autenticazione costituisce una formalità essenziale connessa alla forma giuridica delle società. Nel caso di specie sussiste un rapporto giuridico ed economico diretto tra la cessione, stabilita nel contratto di conferimento, delle quote sociali della Arku Maschinenbau GmbH, di cui era titolare il sig. Albert Reiss, a favore della ricorrente, ed il connesso aumento di capitale della ricorrente stessa. L’atto di cessione di quote, autenticato dal notaio, è stato allegato al documento attestante l’aumento di capitale, motivo per cui la cessione di quote deve essere considerata come parte integrante dell’operazione di aumento di capitale. Pertanto, tutti i diritti riscossi per le formalità prescritte dalla legislazione nazionale per l’esecuzione dell’operazione di aumento di capitale si trovano in un diretto rapporto giuridico ed economico con la forma giuridica della società interessata, e devono essere ritenuti vietati ai sensi dell’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 ( ).

45. L’avvocato generale Geelhoed, al paragrafo 17 delle sue conclusioni nella presente causa, ha riassunto nei seguenti termini la giurisprudenza formatosi in ordine alla questione se i diritti notarili appartengano alla categoria «altra imposizione, sotto qualsiasi forma», nel senso di cui l’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335: i diritti notarili costituiscono un’imposizione vietata ai sensi dell’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 quando:

– sono riscossi per la redazione di un atto notarile attestante un’operazione prevista dalla direttiva 69/335,

– e ciò nell’ambito di un sistema giuridico in cui i notai sono dipendenti statali,

– e i diritti in questione sono in parte versati allo Stato per finanziare talune sue funzioni ( ).

46. In relazione al trasferimento di quote dei predetti diritti dal notaio allo Stato, la Corte ha stabilito che non è tanto l’identità di chi li riscuote o del creditore iniziale ad essere determinante per qualificare tali diritti come imposizione ai sensi della direttiva 69/335, quanto l’identità del loro destinatario finale ( ). Infatti, nei casi oggetto delle sentenze Modelo I ( ), Modelo II ( ) e Gründerzentrum ( ) i diritti venivano riscossi, in un primo momento, da notai pubblici dipendenti, per essere poi trasferiti, in una fase successiva, allo Stato alle cui dipendenze si trovavano i detti notai. Tale trasferimento dei diritti e l’impiego delle relative somme sono stati ritenuti determinanti per la loro qualificazione come imposizione vietata alla luce della direttiva 69/335.

47. Dopo l’entrata in vigore del nuovo testo del LJKG, la posizione dei notai pubblici dipendenti presenti nel territorio del Baden, nell’ambito delle pratiche di diritto societario che, in forza di disposizioni imperative di diritto societario, necessitano di autenticazione notarile, è cambiata in rapporto alla direttiva 69/335.

48. Ai sensi dell’art. 11, n. 1, nuovo testo, del LJKG, nel territorio del Baden l’erario non percepisce alcuna quota dei diritti di autenticazione inerenti a pratiche di diritto societario che, in forza di disposizioni imperative di diritto societario, necessitano di autenticazione notarile. Tuttavia, i notai hanno l’obbligo di trasferire all’erario il 15% di tali diritti, a titolo di rimborso spese forfettario. Tale normativa ha effetto retroattivo ed è, pertanto, applicabile anche al caso di specie all’origine della presente causa.

49. Conseguentemente, l’85% dei diritti riscossi non viene trasferito all’erario, ma rimane al notaio pubblico dipendente. Rispetto a questo 85% dei diritti, pertanto, non risulta integrato il requisito di fattispecie in virtù del quale una parte dei diritti percepiti dal notaio pubblico dipendente dovrebbe essere versato allo Stato per finanziare talune sue funzioni. Per questo motivo, la quota dei diritti, pari all’85%, che in base al nuovo testo dell’art. 11 del LJKG rimane al notaio pubblico dipendente, non costituisce un’imposizione vietata ai sensi dell’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335.

50. In dottrina si sottolinea, altresì, che i notai liberi professionisti operanti in Germania non trasferiscono allo Stato alcuna quota dei diritti percepiti per finanziare alcune funzioni generali di quest’ultimo, bensì sono creditori diretti dei diritti di autenticazione e sopportano per intero il rischio economico della loro attività ( ). Allo stesso modo, in base al nuovo testo del LJKG, spetta ai notai pubblici dipendenti, nelle pratiche di diritto societario che, in forza di disposizioni imperative di diritto societario, necessitano di autenticazione notarile, provvedere al recupero dell’intero credito; essi, inoltre, sopportano il rischio dell’insolvenza dei crediti insoddisfatti, e non vengono manlevati dall’erario in relazione alle richieste di interessi e di risarcimento dei danni. Sotto tali aspetti, la posizione di un notaio pubblico dipendente nel territorio del Baden è assimilabile a quella di un notaio libero professionista. Anche per tale motivo la riscossione dei diritti notarili, per la parte in cui essi rimangono effettivamente al notaio pubblico dipendente, non viola la direttiva 69/335.

51. A seguito della riforma del LJKG, il restante 15% dei diritti –descritto nel nuovo testo dell’art. 11, n. 1, del LJKG quale rimborso spese forfettario – viene trasferito allo Stato. Questo 15% dei diritti soddisfa i tre presupposti per la sussistenza di un’imposizione vietata, enunciati dall’avvocato generale Geelhoed nelle conclusioni da lui presentate il 16 giugno 2005 nella presente causa. Si tratta dell’autenticazione notarile di un negozio giuridico ricadente sotto la direttiva 69/335; i diritti vengono riscossi nell’ambito di un sistema giuridico in cui i notai sono dipendenti statali; e, infine, i diritti in questione sono in parte trasferiti allo Stato per finanziare talune sue funzioni. Aderisco qui all’opinione sostenuta dall’avvocato generale Geelhoed.

52. Questa parte dei diritti potrebbe essere esonerata dal divieto di cui all’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 soltanto in virtù dell’art. 12 della direttiva stessa. Nella causa C-264/04 ( ) la Corte ha statuito che l’art. 12, n. 1, della direttiva 69/335 stabilisce un elenco tassativo delle imposte e dei diritti diversi dall’imposta sui conferimenti ai quali, in deroga agli artt. 10 e 11 della direttiva stessa, le società di capitali possono essere assoggettate in occasione delle operazioni contemplate da dette disposizioni. Dalla sentenza nelle cause riunite C-71/91 e C‑178/91 ( ) risulta chiaramente che un tributo per l’iscrizione di una società di capitali ricade sotto il divieto di cui all’art. 10 della direttiva ed è legittimo soltanto ove autorizzato dall’art. 12 ( ).

53. Lo stesso deve valere anche per i tributi che sono riscossi in ragione di una formalità essenziale connessa all’aumento di capitale di una società. Pertanto, anche i diritti che vengono riscossi per l’autenticazione notarile quale formalità necessaria per l’effettuazione di un aumento di capitale, e che sono quindi connessi alla forma giuridica della società e che per tale motivo ricadono sotto il divieto di cui all’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335, sono legittimi soltanto ove consentiti ai sensi dell’art. 12 di tale direttiva.

54. Risulta a questo punto necessario chiarire i rapporti tra l’art. 10 e l’art. 12 della direttiva.

55. Se si considerasse l’art. 12 della direttiva 69/335 come una mera deroga agli artt. 10 e 11 di quest’ultima, ciò significherebbe che i tributi elencati nell’art. 12 a titolo di lex specialis, vietati ai sensi degli artt. 10 e 11, potrebbero comunque essere riscossi. Una siffatta interpretazione, tuttavia, sarebbe contraria alla ratio della direttiva.

56. Lo scopo della direttiva 69/335 è stato illustrato dalla Corte nei seguenti termini: «Come si evince dal preambolo, la direttiva 69/335 intende promuovere la libera circolazione dei capitali, considerata essenziale per la creazione di un’unione economica avente caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno. Il perseguimento di questa finalità presupponeva, per quanto riguarda l’onere tributario gravante sui conferimenti di capitali, la soppressione delle imposte indirette fino ad allora vigenti negli Stati membri e l’applicazione, in loro luogo, di un’imposta riscossa una sola volta nel mercato comune e di pari livello in tutti gli Stati membri» ( ).

57. Dall’ultimo ‘considerando’ della direttiva 69/335 può desumersi che anche il mantenimento di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell’imposta sui conferimenti o dell’imposta di bollo sui titoli rischia di mettere in discussione le finalità perseguite dai provvedimenti previsti nella direttiva stessa.

58. Pertanto, da un’interpretazione teleologica della direttiva 69/335 risulta, a mio avviso, che consentire, a norma dell’art. 12 della direttiva, l’applicazione di un tributo configurante un’imposizione di altro tipo ai sensi dell’art. 10 della direttiva medesima, svuoterebbe quest’ultima disposizione di qualsiasi significato. Deve quindi ritenersi sussistente un rapporto di reciproca esclusione tra l’art. 10 e l’art. 12 della direttiva 69/335, con la conseguenza che i tributi rientrano o nella previsione dell’art. 10 o in quella dell’art. 12 ( ).

b) Art. 12, n. 1, della direttiva 69/335

59. L’art. 12, n. 1, della direttiva 69/335 esclude determinate imposte ed altre imposizioni dal divieto di riscossione di cui all’art. 10 della direttiva medesima.

i) Art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335

60. Ai sensi dell’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335, gli Stati membri possono riscuotere, forfettariamente o no, le cosiddette «imposte sui trasferimenti di valori mobiliari».

61. Ad una più attenta considerazione, tuttavia, emerge che tale fattispecie, indicata nella versione tedesca della direttiva col termine di «Börsenumsatzsteuern» [imposte sulle operazioni di borsa], in altre lingue è formulata diversamente.

62. Infatti, nella versione inglese si parla di «duties on the transfer of securities», in quella francese di «taxes sur la transmission des valeurs mobilières», in quella italiana di «imposte sui trasferimenti di valori mobiliari», e in quella slovena di «dajatve na prenos vrednostnih papirjev». La giurisprudenza più recente, anche nelle versioni in tedesco delle sentenze, parla, in relazione all’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva, di «imposte sul trasferimento di valori mobiliari» [Steuer auf die Übertragung von Wertpapieren] ( ). L’interpretazione di tale concetto risulta, pertanto, dubbia. La Corte, nella sentenza CILFIT ( ), ha affermato la necessità di considerare «che le norme comunitarie sono redatte in diverse lingue e che le varie versioni linguistiche fanno fede nella stessa misura: l’interpretazione di una norma comunitaria comporta quindi il raffronto di tali versioni» ( ). In caso di divergenza tra le versioni stesse, la disposizione in questione dev’essere interpretata alla luce dell’economia generale e delle finalità della normativa di cui essa fa parte ( ).

63. Benché la cessione di quote sociali rientri indubbiamente, secondo la giurisprudenza, nel concetto di trasferimento di valori mobiliari ( ), ritengo nondimeno che l’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335, se teleologicamente interpretato, possa autorizzare l’applicazione di imposte o tributi solo in quei casi che non abbiano alcuna connessione con un aumento del capitale sociale di una società di capitali.

64. Oltre all’interpretazione teleologica, la quale preclude l’applicazione dell’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335 in caso di cessione di quote sociali direttamente connessa con un aumento del capitale sociale, è possibile invocare anche un’altra ragione che si oppone all’applicazione dell’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva nel procedimento a quo.

65. A livello di teoria del diritto, l’imposta è una prestazione pecuniaria che non rappresenta affatto un corrispettivo per una determinata prestazione, bensì viene riscossa, per assicurarsi delle entrate, dallo Stato o da una delle entità di diritto pubblico in cui questo si articola, mediante applicazione in ugual misura a tutti coloro in capo ai quali si verifica la fattispecie alla quale è collegato l’obbligo di prestazione ( ).

66. Nell’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva, la fattispecie alla quale è collegato l’obbligo di effettuare la prestazione è costituita dal trasferimento di valori mobiliari. In base al diritto tedesco, la cessione di quote sociali deve essere autenticata, mentre in caso di cessione di azioni – siano esse cedute in borsa o direttamente dal venditore all’acquirente – non è necessaria alcuna autenticazione e, pertanto, non viene riscosso alcun diritto notarile.

67. Pertanto, qualificare come imposta sui trasferimenti di valori mobiliari i diritti di autenticazione dovuti per atti societari che, in forza di disposizioni imperative di diritto societario, necessitano di autenticazione notarile, significherebbe violare anche il principio generale di diritto secondo cui ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Per le ragioni suddette, i diritti di autenticazione relativi ad una cessione di quote sociali connessa ad un aumento di capitale non possono essere considerati come «imposte sui trasferimenti di valori mobiliari» ai sensi dell’art. 12, n. 1, lett. a), della direttiva 69/335.

ii) Art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335

69. In deroga al divieto di applicare «imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell’imposta sui conferimenti» ( ), sancito dall’art. 10 della direttiva 69/335, l’art. 12, n. 1, lett. e), di quest’ultima autorizza gli Stati membri ad applicare «diritti di carattere remunerativo». Occorre prima di tutto rilevare che, secondo la giurisprudenza, la nozione qui impiegata di «diritti di carattere remunerativo» non si richiama al diritto degli Stati membri per la determinazione del suo significato e della sua portata ( ).

70. Nel contesto dell’applicazione dell’art. 12 della direttiva 69/335, se il carattere remunerativo del diritto esige che questo sia, a differenza dei tributi di carattere generale, il corrispettivo di un servizio reso individualmente, nessuna disposizione dell’art. 12 può, in mancanza di espresse prescrizioni in tal senso, essere interpretata come escludente dalla nozione di diritto di carattere remunerativo un tributo costituente il corrispettivo di un’operazione imposta dalla legge per uno scopo di interesse generale ( ).

71. Da una giurisprudenza costante «risulta, in primo luogo, che la distinzione tra le imposte vietate dall’art. 10 della direttiva 69/335 ed i diritti di carattere remunerativo la cui riscossione è autorizzata implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio prestato. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualsiasi nesso con il costo del servizio concretamente prestato ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell’operazione di cui costituisce il corrispettivo, bensì dell’insieme dei costi di gestione e d’investimento dell’ufficio incaricato della detta operazione, dev’essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all’art. 10 della direttiva 69/335» ( ).

72. Nella causa C-188/95, Fantask e a. ( ), la Corte ha stabilito che «un diritto il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale nominale sottoscritto non può, di per sé, costituire [un diritto] a carattere remunerativo ai sensi della direttiva. Infatti, pur potendo esistere, in determinati casi, un nesso tra la complessità di un’operazione di registrazione e l’entità dei capitali sottoscritti, l’importo [del diritto in questione] sarà generalmente privo di correlazione con le spese concretamente affrontate dall’amministrazione in occasione delle formalità di registrazione».

73. L’avvocato generale Jacobs, nella causa Fantask e a., in relazione ai diritti di carattere remunerativo, ha fissato i seguenti principi:

– uno Stato membro può riscuotere diritti a titolo di corrispettivo di servizi resi individualmente alle società;

– le remunerazioni devono essere calcolate in funzione del costo effettivo dei servizi resi. Esse non possono essere tali da coprire l’insieme dei costi di gestione e d’investimento del servizio incaricato;

– qualora risulti difficile determinare il costo di talune operazioni, esso deve essere calcolato forfettariamente. Tale determinazione deve essere compiuta con criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione il numero e la qualifica delle persone addette, il tempo da queste impiegato nonché i diversi costi materiali necessari per il compimento dell’operazione;

– possono essere fissate tariffe diverse per le società per azioni e per quelle a responsabilità limitata, purché nessuno degli importi richiesti per ciascuna di tali società superi il costo del servizio reso ( ).

74. La mia proposta è quella di impiegare siffatti criteri anche nella presente causa.

75. Tali criteri chiariscono in particolare che i diritti di carattere remunerativo di cui all’art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva «devono essere commisurati al costo dei servizi concretamente resi e non possono essere riscossi per coprire le spese generali di gestione dell’ufficio incaricato» ( ). Nelle sue conclusioni nella causa Fantask e a., l’avvocato generale ha ritenuto opportuno basare il calcolo dei costi di cui trattasi sui comuni principi in materia di contabilità dei costi o di gestione, affermando a tal proposito quanto segue: «in altre parole, i diritti possono essere commisurati ai costi diretti ed ai costi generali sostenuti dall’amministrazione ed ascrivibili ai servizi in questione. Tali costi potrebbero quindi comprendere, in aggiunta ai costi materiali diretti, agli stipendi e ai contributi previdenziali del personale addetto, una parte dei costi generali sostenuti dall’amministrazione, quali le spese relative a elettricità e riscaldamento, gestione del personale, gestione e sviluppo delle strutture informatiche, affitto e ammortamento dei locali, ammortamento di altri beni patrimoniali quali mobili ed attrezzature ecc. La quota di tali costi imputabile ai servizi di trascrizione dovrebbe, ove possibile, essere determinata mediante attribuzione diretta, ad esempio quantificando il canone dovuto per gli uffici specificamente adibiti all’espletamento dei servizi di cui trattasi» ( ).

76. Pertanto, in via di principio, un tributo che venga riscosso quale controprestazione per un’operazione come l’autenticazione della cessione di quote sociali e dell’aumento del capitale ad essa direttamente connesso, potrebbe essere considerato come un diritto di carattere remunerativo, autorizzato ai sensi dell’art. 12, n. 1, lett. e). Resta tuttavia da verificare se la previsione, contenuta nel LJKG, del trasferimento all’erario di un rimborso spese forfettario nella misura del 15% dei diritti di autenticazione relativi a pratiche di diritto societario, i quali vengono a loro volta determinati in base al criterio della commisurazione al valore della pratica, previsto dalla legislazione tedesca in materia di costi, regga al concreto esame da effettuarsi sulla scorta dei suddetti criteri giurisprudenziali.

77. Secondo la costante giurisprudenza, la Corte fissa soltanto i criteri che illustrano in che modo si debba procedere per verificare se ai tributi controversi nel procedimento a quo competa o no carattere remunerativo ai sensi dell’art. 12 della direttiva, mentre rimette al giudice a quo l’esame specifico della compatibilità, nel caso concreto, del tributo nazionale con l’art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, giacché «spetta al giudice nazionale, alla luce delle considerazioni che precedono, valutare fino a che punto [i diritti controversi] abbiano carattere remunerativo» ( ). Il giudice a quo deve pertanto verificare se il 15% dei diritti di autenticazione, riscosso dai notai pubblici dipendenti e trasferito allo Stato, corrisponda effettivamente alle spese sostenute dallo Stato stesso in correlazione all’operazione di autenticazione.

78. Solo qualora risultino soddisfatti i criteri esposti ai paragrafi 71‑75, può ritenersi sussistente un diritto di carattere remunerativo ai sensi dell’art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335. In caso contrario, il 15% dei diritti di autenticazione destinato allo Stato costituisce un’imposizione vietata ai sensi dell’art. 10, lett. c), della direttiva 69/335.

79. Occorre infine ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, «in tutti i casi in cui talune disposizioni di una direttiva appaiano, sotto il profilo sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, sia che questo non abbia recepito tempestivamente la direttiva nel diritto nazionale, sia che l’abbia recepita in modo inadeguato. (...) [I]l divieto sancito dall’art. 10 della direttiva [69/335], così come la deroga a tale divieto figurante all’art. 12, n. 1, lett. e) [della medesima direttiva], sono formulati in modo sufficientemente preciso e incondizionato da poter esser invocati dai singoli davanti ai giudici nazionali contro una disposizione di diritto nazionale confliggente con la detta direttiva» ( ).

V – Conclusione

80. Sulla base delle considerazioni sopra svolte, nonché sulla base delle conclusioni presentate il 16 giugno 2005 dall’avvocato generale Geelhoed, propongo alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale integrativa nei seguenti termini:

La possibilità di qualificare come imposta ai sensi della direttiva 69/335 i diritti notarili riscossi per l’autenticazione notarile di un negozio giuridico rientrante nell’ambito d’applicazione della direttiva 69/335, è esclusa per quella parte dei suddetti diritti che rimane personalmente al notaio pubblico dipendente. Un rimborso spese forfettario, che il notaio pubblico dipendente deve trasferire allo Stato deducendolo dai diritti percepiti, non è un’imposta ed ha, invece, carattere remunerativo ai sensi dell’art. 12, lett. e), della direttiva 69/335, qualora sia commisurato ai costi dei servizi connessi all’autenticazione e non sia riscosso per coprire le spese generali di gestione del notaio autenticante.