Causa C‑175/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

contro

AXA UK plc

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)]

«Sesta direttiva IVA — Esenzione — Art. 13, parte B, lett. d), punto 3 — Operazioni relative ai pagamenti ed ai giroconti — Recupero dei crediti — Piani di pagamento per cure odontoiatriche — Servizi di raccolta e di gestione di pagamenti per conto dei clienti di un prestatore di servizi»

Massime della sentenza

Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Esenzioni previste dalla sesta direttiva — Operazioni bancarie di cui all’art. 13, parte B, lett. d), punto 3

[Direttiva del Consiglio 77/388, art. 13, parte B, lett. d), punto 3]

L’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, dev’essere interpretato nel senso che non rientra nell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista da tale disposizione una prestazione di servizi che consiste, in sostanza, nel richiedere alla banca di un terzo il trasferimento, attraverso il sistema di «addebito diretto», di una somma dovuta da detto terzo al cliente del prestatore di servizi sul conto di quest’ultimo, nell’inviare al cliente un resoconto delle somme riscosse, nel contattare i terzi da cui il prestatore di servizi non ha ricevuto il pagamento e, infine, nel dare ordine alla banca del prestatore di servizi di trasferire i pagamenti ricevuti, diminuiti della retribuzione di quest’ultimo, sul conto corrente del cliente.

Infatti, un tale servizio rientra nella nozione di «ricupero dei crediti» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, ed è quindi escluso dall’elenco delle esenzioni, una volta che esso ha la finalità di far conseguire ai clienti del prestatore di servizi i pagamenti delle somme di denaro ad essi dovuti da parte di tali terzi e mira quindi a far ottenere il pagamento dei debiti. Assumendosi l’incarico del recupero di crediti per conto del titolare degli stessi, il prestatore di servizi libera i propri clienti da compiti che, senza il suo intervento, questi ultimi, in qualità di creditori, dovrebbero effettuare da soli, compiti consistenti nel richiedere il trasferimento di somme ad essi dovute attraverso il sistema di «addebito diretto».

(v. punti 28, 32, 33, 36 e dispositivo)

SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)

28 ottobre 2010 ( )

«Sesta direttiva IVA – Esenzione – Art. 13, parte B, lett. d), punto 3 – Operazioni relative ai pagamenti ed ai giroconti – Recupero dei crediti – Piani di pagamento per cure odontoiatriche – Servizi di raccolta e di gestione di pagamenti per conto dei clienti di un prestatore di servizi»

Nel procedimento C‑175/09,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Regno Unito), con decisione 8 aprile 2009, pervenuta in cancelleria il 14 maggio 2009, nella causa

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

contro

AXA UK plc,

LA CORTE (Terza Sezione),

composta dal sig. K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig. D. Šváby, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai sigg. G. Arestis e T. von Danwitz (relatore), giudici,

avvocato generale: sig. P. Cruz Villalón

cancelliere: sig. N. Nanchev, amministratore

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 3 giugno 2010,

considerate le osservazioni presentate:

– per l’AXA UK plc, dal sig. J. Peacock, QC, e dal sig. M. Angiolini, barrister;

– per il governo del Regno Unito, dalla sig.ra H. Walker, in qualità di agente, assistita dal sig. R. Hill, barrister;

– per il governo tedesco, dai sigg. M. Lumma e C. Blaschke, in qualità di agenti;

– per il governo ellenico, dai sigg. S. Spiropoulos, I. Bakopoulos e G. Kanellopoulos nonché dalla sig.ra V. Karra, in qualità di agenti;

– per il governo italiano, dalla sig.ra G. Palmieri, in qualità di agente, assistita dal sig. S. Fiorentino, avvocato dello Stato;

– per la Commissione europea, dal sig. R. Lyal e dalla sig.ra M. Afonso, in qualità di agenti,

vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 La domanda di decisione pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»), che prevede che sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») le operazioni relative, tra l’altro, ai pagamenti ed ai giroconti.

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (in prosieguo: i «Commissioners») e l’AXA UK plc (in prosieguo: l’«AXA») in merito all’assoggettamento ad IVA delle commissioni percepite dalla Denplan Ltd (in prosieguo: la «Denplan») in cambio della fornitura, da parte di quest’ultima, di prestazioni di servizi ai suoi clienti, le quali secondo l’AXA dovrebbero essere esenti da IVA.

Contesto normativo

La normativa dell’Unione

3 Ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta direttiva, sono soggette ad IVA «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

4 L’art. 13 della sesta direttiva, intitolato «Esenzioni all’interno del paese», prevede quanto segue:

«(...)

B. Altre esenzioni

Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

(…)

d) le operazioni seguenti:

(…)

3. le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;

(…)».

La normativa nazionale

5 L’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva è stata trasposta nel Regno Unito dalla sezione 5, punto 1, dell’allegato 9 della legge del 1994 sull’IVA (Value Added Tax Act 1994), che esonera dall’IVA le operazioni di «pagamento, trasferimento, riscossione di (o altra operazione in) denaro, garanzie di crediti, cambiali e ordini di pagamento».

Causa principale e questioni pregiudiziali

6 L’AXA è il membro rappresentativo di un gruppo IVA del quale fa parte la Denplan. L’attività di quest’ultima consiste nel fornire ai dentisti, per la gestione dei loro studi, una serie di servizi di supporto, il principale dei quali è costituito dall’attuazione di piani di pagamento tra i dentisti ed i loro pazienti. In base a tali piani di pagamento, i dentisti forniscono ai loro clienti un determinato livello di assistenza odontoiatrica continuativa, comprendente controlli periodici, o qualunque trattamento che risulti necessario, o ancora entrambi i tipi di prestazioni, in cambio del pagamento da parte di tali clienti di una quota mensile fissa.

7 Qualora il paziente di un dentista che ricorre ai servizi della Denplan aderisca ad un piano di pagamento, egli stipula con il proprio dentista un contratto le cui clausole sono enunciate in un formulario standard fornito dalla Denplan e che generalmente dispone che il paziente debba versare la quota mensile alla stessa, la quale interviene in qualità di agente del dentista nel riscuotere i pagamenti dovuti a quest’ultimo. Allo stesso tempo, il paziente compila e firma un formulario standard di «procura» in favore della Denplan, conformemente al sistema dell’«addebito diretto» applicato nel Regno Unito. Il mandato di «addebito diretto» consiste in un ordine permanente che il cliente di una banca, nel caso di specie il paziente, impartisce a quest’ultima affinché effettui ogni pagamento richiesto da un terzo determinato, in questo caso la Denplan. Il suddetto formulario contiene la denominazione e l’indirizzo della banca del paziente nonché il numero del conto corrente di quest’ultimo.

8 Dopo aver ricevuto copia del contratto ed il formulario di mandato di «addebito diretto» compilato dal paziente, la Denplan registra i dati del medesimo, fra cui il nome e l’indirizzo, nel proprio sistema informatico e comunica alla banca del cliente, attraverso un sistema elettronico, i dettagli di tale mandato. Detto mandato resta valido come ordine permanente presso la banca del paziente fino a quando quest’ultimo notifica alla banca la propria decisione di revocarlo.

9 Ogni mese, in un dato giorno, la Denplan procede alla riscossione dei pagamenti dovuti dai pazienti ai loro dentisti. A tal fine, essa crea un file elettronico per ciascun paziente che viene utilizzato per trasmettere informazioni al Bankers’ Automated Clearing System (sistema automatico di compensazione interbancaria; in prosieguo: il «BACS»), un sistema automatizzato di compensazione elettronica creato e gestito da una società interamente formata da banche con sede nel Regno Unito. Le informazioni che la Denplan trasmette al BACS comprendono, per ciascun paziente, il numero del suo conto corrente e l’importo da prelevare da detto conto. Il BACS trasmette poi tali informazioni al centro operativo della banca competente.

10 Qualora il paziente non abbia revocato il mandato di «addebito diretto» ed il suo conto, rimasto aperto, abbia fondi sufficienti per effettuare il pagamento, la sua banca compie l’addebito su tale conto e ne informa il BACS. Quest’ultimo, quindi, iscrive l’importo corrispondente al credito della Denplan, affinché detta banca effettui l’accredito sul conto corrente della medesima. In tal modo l’importo richiesto è trasferito dal conto corrente del paziente a quello della Denplan. Il BACS invia alla Denplan un resoconto dei pagamenti effettuati e dei mancati pagamenti. A sua volta, la Denplan riferisce ai dentisti interessati sullo stato dei pagamenti e provvede a contattare i pazienti i cui pagamenti non siano stati ricevuti.

11 Circa dieci giorni dopo aver ricevuto i pagamenti sul proprio conto, la Denplan accredita ad ogni dentista le somme provenienti dai conti dei pazienti, detraendo nel contempo alcuni importi concordati. La Denplan effettua tale operazione dando ordine alla propria banca di trasferire dal suo conto al conto corrente del dentista interessato una somma corrispondente all’importo totale dovuto a quest’ultimo.

12 Una delle detrazioni applicate dalla Denplan a ciascun pagamento riscosso per conto di un dentista è costituita da una commissione fatturata a quest’ultimo. Tale detrazione corrisponde ad una percentuale di ciascun pagamento ricevuto. Secondo la decisione di rinvio, una parte delle commissioni detratte dalle somme pagate dai pazienti rappresenta il corrispettivo del servizio di riscossione dei pagamenti prestato dalla Denplan per conto dei dentisti, consistente nel ricevere i pagamenti dai conti correnti dei clienti attraverso il sistema di «addebito diretto» e nell’accreditarli ai dentisti. La controversia dinanzi al giudice del rinvio riguarda il regime IVA di tale prestazione.

13 Con decisione adottata nel giugno 2006, i Commissioners hanno respinto un reclamo proposto dall’AXA in merito ad un’eccedenza di IVA che essa avrebbe versato per i periodi contabili dal marzo 2002 al dicembre 2004. Con una seconda decisione del settembre 2006, i Commissioners hanno determinato l’importo dell’IVA dovuta per le prestazioni di servizi effettuate nei periodi contabili dal marzo 2005 al marzo 2006. Le due decisioni in questione si basavano sulla considerazione che le commissioni fatturate ai dentisti dalla Denplan costituivano i corrispettivi di prestazioni di servizi soggette ad IVA.

14 Nei mesi di luglio ed ottobre 2006, l’AXA ha impugnato tali decisioni dinanzi al VAT and Duties Tribunal, London, il quale ha dichiarato che le suddette commissioni erano esenti da IVA in quanto costituivano il corrispettivo di un servizio finanziario rientrante nel campo di applicazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva. L’appello dei Commissioners contro tale decisione è stato respinto dalla High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List. I Commissioners hanno allora presentato ricorso dinanzi al giudice del rinvio.

15 Secondo quest’ultimo giudice, la questione principale della causa sottopostagli consiste nello stabilire se l’esenzione dall’IVA prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva in favore delle «operazioni (...) relative (...) ai pagamenti, ai giroconti» sia applicabile ad un servizio fornito ad un cliente, in questo caso un dentista, che intenda ricevere pagamenti da un terzo, nel caso di specie pazienti, e che consiste nella riscossione delle somme dai conti correnti bancari dei terzi attraverso il sistema dell’«addebito diretto» e nell’accreditare al cliente tutti i pagamenti ricevuti.

16 A tale riguardo, il giudice del rinvio fa riferimento alla sentenza 5 giugno 1997, causa C‑2/95, SDC (Racc. pag. I‑3017), in particolare ai suoi punti 53 e 66, nella quale la Corte ha dichiarato che per quanto concerne un’«operazione relativa ai giroconti», i servizi forniti devono essere idonei ad operare trasferimenti di fondi ed a implicare modifiche giuridiche ed economiche.

17 Ritenendo che la soluzione della controversia principale dipenda dall’interpretazione del diritto dell’Unione, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Quali caratteristiche debba presentare un servizio esente da imposta che sia “idone[o] ad operare trasferimenti di fondi ed a implicare modifiche giuridiche ed economiche” e in particolare:

a) se l’esenzione in parola sia applicabile a servizi che, altrimenti, non sarebbero prestati da nessuna delle istituzioni finanziarie che i) addebitano una somma su un conto corrente, ii) accreditano la somma corrispondente su un altro conto corrente o iii) eseguono un’operazione intermedia tra i) e ii);

b) se detta esenzione sia applicabile a servizi che non comportano l’esecuzione di operazioni di addebito su un conto corrente e del corrispondente accredito su un altro conto corrente ma che, nel caso in cui il trasferimento di fondi sia eseguito, possano essere considerati la causa di tale trasferimento.

2) Alla luce della sentenza SDC, [cit.,] se si possa ritenere che un operatore commerciale (diverso da una banca) presti un servizio esente da imposta ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, [della sesta direttiva] qualora le operazioni eseguite per conto del cliente

a) includano la riscossione, la contabilizzazione e il successivo pagamento di somme di denaro dovute al cliente da un terzo e, in particolare, implichino:

– la trasmissione di informazioni alla banca del terzo con la richiesta di effettuare un pagamento dal conto corrente del terzo sul conto corrente intestato all’operatore, sulla base di un’autorizzazione permanente rilasciata dal terzo alla propria banca (secondo il sistema cosiddetto dell’“addebito diretto”), e quindi, qualora la banca effettui detto pagamento,

– il dare ordine alla propria banca di trasferire i fondi versati dal proprio conto al conto bancario del cliente,

ma

b) non includano i) l’operazione di addebito su conto corrente ii) e la corrispondente operazione di accredito su un altro conto corrente, o iii) qualsiasi operazione intermedia tra i) e ii).

3) Se la seconda questione possa ottenere una diversa soluzione qualora il servizio ivi descritto sia effettuato mediante la trasmissione di dati ad un sistema elettronico che, a sua volta, trasmette i dati alla banca competente, anche laddove la trasmissione dei dati possa non dare luogo ad un trasferimento (per esempio qualora il terzo abbia revocato la suddetta autorizzazione alla banca o non disponga di fondi sufficienti sul proprio conto corrente)».

Sulle questioni pregiudiziali

18 Con le sue questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che un servizio come quello di cui al procedimento principale è esente da IVA o nel senso che non è esente da questa imposta.

19 Tale servizio di «riscossione di pagamenti», fornito dalla Denplan ai propri clienti e descritto in particolare nella seconda questione, lett. a), include la riscossione, la contabilizzazione e il successivo pagamento di somme di denaro dovute da terzi, vale a dire i pazienti, ai clienti della Denplan, ossia i dentisti. Tale servizio consiste, in particolare, nel trasmettere informazioni alla banca del terzo per richiedere il trasferimento di una determinata somma di denaro dal conto corrente del terzo a quello del prestatore di servizi, sulla base di un’autorizzazione permanente data dal suddetto terzo alla propria banca, nonché nel dare successivamente ordine alla banca del prestatore di servizi di trasferire fondi dal conto di quest’ultimo al conto corrente del suo cliente. Nel contempo, il prestatore di servizi invia al proprio cliente un resoconto delle somme riscosse e provvede a contattare i pazienti i cui pagamenti non sono stati ricevuti.

20 Dal momento che tale servizio è composto da atti differenti, occorre in primo luogo determinare se, dal punto di vista dell’IVA, in particolare per l’interpretazione della disposizione menzionata nelle questioni sottoposte, la Denplan fornisca ai suoi clienti più prestazioni distinte ed indipendenti da valutarsi separatamente o una complessa operazione unica composta da diversi elementi (v., in tal senso, in particolare sentenze 27 ottobre 2005, causa C‑41/04, Levob Verzekeringen e OV Bank, Racc. pag. I‑9433, punti 18 e 20; 21 febbraio 2008, causa C‑425/06, Part Service, Racc. pag. I‑897, punti 48 e 49, e 19 novembre 2009, causa C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Racc. pag. I‑11079, punto 34).

21 Infatti, in talune circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, individualmente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti. Ciò accade, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (v., in tal senso, sentenze Part Service, cit., punti 51 e 53; 11 giugno 2009, causa C‑572/07, RLRE Tellmer Property, Racc. pag. I‑4983, punti 18 e 19, nonché Don Bosco Onroerend Goed, cit., punti 36 e 37).

22 Come risulta dalla giurisprudenza della Corte, quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione considerata, per determinare se ci si trovi di fronte a due o più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione (v., in tal senso, in particolare, sentenze Levob Verzekeringen e OV Bank, cit., punto 19; 29 marzo 2007, causa C‑111/05, Aktiebolaget NN, Racc. pag. I‑2697, punto 21, nonché Don Bosco Onroerend Goed, cit., punto 38).

23 Nel caso di operazioni come quelle di cui alla decisione di rinvio, è necessario rilevare che gli atti compiuti dalla Denplan, esaminati ai fini dell’IVA, sono indissolubilmente connessi. L’oggetto economico di tali atti è il trasferimento dell’importo dovuto ogni mese dal paziente al dentista. Il trasferimento della somma dovuta verso il conto corrente del prestatore di servizi presenta un’utilità per il cliente di quest’ultimo solamente se detta somma, diminuita della retribuzione del prestatore di servizi, viene successivamente versata al cliente e se il prestatore di servizi accredita al medesimo gli importi ricevuti. Conseguentemente, il servizio di cui al procedimento principale, in circostanze come quelle descritte dal giudice del rinvio, deve essere considerato come costituente un’unica operazione ai fini dell’IVA.

24 Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’applicabilità ad un servizio come quello di cui al procedimento principale dell’esenzione IVA prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva, riguardante operazioni relative a pagamenti e giroconti, si deve rammentare che, secondo costante giurisprudenza, le esenzioni di cui a detto art. 13 costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro (v., in particolare, sentenze 4 maggio 2006, causa C‑169/04, Abbey National, Racc. pag. I‑4027, punto 38; 19 aprile 2007, causa C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien, Racc. pag. I‑3225, punto 15; 22 ottobre 2009, causa C‑242/08, Swiss Re Germany Holding, Racc. pag. I‑10099, punto 33, e 10 giugno 2010, causa C‑86/09, Future Health Technologies, Racc. pag. I-5215, punto 28).

25 Dalla giurisprudenza emerge inoltre che i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni cessione di beni e per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve garantire che l’esenzione in questione non venga privata del proprio effetto utile (v., in tal senso, sentenze Don Bosco Onroerend Goed, cit., punto 25 e giurisprudenza ivi citata; Future Health Technologies, cit., punto 30, nonché 30 settembre 2010, causa C‑581/08, EMI Group, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 20).

26 Occorre altresì rilevare che le operazioni esenti in forza dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva sono definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non in funzione del prestatore o del destinatario del servizio (v. sentenze SDC, cit., punti 32 e 56; 26 giugno 2003, causa C‑305/01, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, Racc. pag. I‑6729, punto 64, nonché Swiss Re Germany Holding, cit., punto 44 e giurisprudenza ivi citata). L’esenzione non è quindi soggetta alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di istituto o di persona giuridica, dal momento che le operazioni in questione rientrano nel campo delle operazioni finanziarie (v., in tal senso, sentenze citate SDC, punto 38; Velvet & Steel Immobilien, punto 22, nonché Swiss Re Germany Holding, punto 46).

27 Infine, riguardo a varie esenzioni previste dall’art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva, la Corte ha dichiarato che, per essere considerati operazioni esenti, i servizi in questione devono formare un insieme distinto, valutato globalmente, che abbia l’effetto di adempiere alle funzioni specifiche ed essenziali di un servizio descritto da tale disposizione [v., in tal senso, sentenze SDC, cit., punti 66 e 75, per quanto riguarda l’art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva; 13 dicembre 2001, causa C‑235/00, CSC Financial Services, Racc. pag. I‑10237, punti 25 e 27, per quanto riguarda detto art. 13, parte B, lett. d), punto 5, e Abbey National, cit., punto 70, quanto al suddetto art. 13, parte B, lett. d), punto 6].

28 Per quanto riguarda il servizio di cui al procedimento principale, occorre rilevare che la sua finalità è quella di far conseguire ai clienti della Denplan, vale a dire i dentisti, i pagamenti ad essi dovuti dai loro pazienti. La Denplan è incaricata, dietro retribuzione, di recuperare tali crediti e garantisce un servizio di gestione dei medesimi per conto del loro titolare. Pertanto, in linea di principio, detto servizio costituisce un’operazione relativa a pagamenti esente ex art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva, a meno che non si tratti di un «ricupero dei crediti», servizio che l’ultima frase della suddetta disposizione esclude espressamente dall’elenco delle esenzioni.

29 In mancanza di una definizione della nozione di «ricupero dei crediti» all’interno della sesta direttiva, occorre situare la previsione finale dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva nel suo contesto e interpretarla in funzione dello spirito della disposizione di cui trattasi anziché, più in generale, del regime stabilito da tale direttiva (sentenza MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, cit., punto 70; v. in tal senso, altresì, sentenze 13 luglio 1989, 173/88, Henriksen, Racc. pag. 2763, punto 11, e 3 marzo 1994, causa C‑16/93, Tolsma, Racc. pag. I‑743, punto 10).

30 Mentre, come ricordato al punto 25 della presente sentenza, le esenzioni previste dall’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretate restrittivamente, trattandosi di deroghe all’applicazione generale dell’IVA, la nozione di «ricupero dei crediti», rappresentando un’eccezione ad una simile disposizione derogatoria dell’applicazione dell’IVA, la quale ha per effetto che le operazioni oggetto della stessa siano sottoposte all’imposizione costituente la norma di principio alla base della sesta direttiva, deve essere interpretata estensivamente (v. sentenza MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, cit., punti 72, 73 e 75, nonché, per analogia, sentenza 15 gennaio 2002, causa C‑171/00 P, Libéros/Commissione, Racc. pag. I‑451, punto 27).

31 Secondo la giurisprudenza della Corte, la nozione di «ricupero dei crediti» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva indica operazioni finanziarie volte ad ottenere il pagamento di un debito in denaro (v. sentenza MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, cit., punto 78).

32 Da tale giurisprudenza deriva che il servizio di cui al procedimento principale, fornito dalla Denplan ai dentisti, rientra nella nozione di «ricupero dei crediti» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva.

33 Infatti, la finalità di tale servizio è quella di far conseguire ai clienti della Denplan, vale a dire i dentisti, i pagamenti delle somme di denaro ad essi dovuti dai loro pazienti. Tale servizio è dunque volto a far ottenere il pagamento di debiti. Assumendo l’incarico del recupero di crediti per conto del titolare degli stessi, la Denplan libera i propri clienti da compiti che, senza il suo intervento, questi ultimi, in qualità di creditori, dovrebbero effettuare da soli, compiti consistenti nel richiedere il trasferimento di somme ad essi dovute attraverso il sistema di «addebito diretto».

34 Al contrario di quanto sostiene la Commissione, il fatto che tale servizio sia fornito al momento della scadenza dei debiti in questione è privo di incidenza. La formulazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, in fine, della sesta direttiva riguarda il recupero di crediti di qualsivoglia natura, senza restringere il suo campo di applicazione a crediti che non erano soddisfatti al momento della loro scadenza. Peraltro il factoring, che in tutte le sue forme rientra nella nozione di «ricupero dei crediti» (v. sentenza MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, cit., punto 77), non è limitato a crediti rispetto ai quali il debitore è già inadempiente. Esso può anche avere ad oggetto crediti non ancora scaduti e che saranno pagati alla scadenza.

35 Inoltre, alla luce dell’interpretazione dell’eccezione alla deroga all’applicazione dell’IVA, fornita dalla giurisprudenza citata ai punti 30 e 31 della presente sentenza, è altresì privo di incidenza sulla qualifica di «ricupero dei crediti» del servizio di cui alla causa principale il fatto che quest’ultimo non preveda l’applicazione di misure coercitive volte al pagamento effettivo dei debiti di cui trattasi.

36 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre risolvere le questioni sottoposte dichiarando che l’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che non rientra nell’esenzione dall’IVA prevista da tale disposizione una prestazione di servizi che consiste, in sostanza, nel richiedere alla banca di un terzo il trasferimento, attraverso il sistema di «addebito diretto», di una somma dovuta da detto terzo al cliente del prestatore di servizi sul conto di quest’ultimo, nell’inviare al cliente un resoconto delle somme riscosse, nel contattare i terzi da cui il prestatore di servizi non ha ricevuto il pagamento e, infine, nel dare ordine alla banca del prestatore di servizi di trasferire i pagamenti ricevuti, diminuiti della retribuzione di quest’ultimo, sul conto corrente del cliente.

Sulle spese

37 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

L’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che non rientra nell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista da tale disposizione una prestazione di servizi che consiste, in sostanza, nel richiedere alla banca di un terzo il trasferimento, attraverso il sistema di «addebito diretto», di una somma dovuta da detto terzo al cliente del prestatore di servizi sul conto di quest’ultimo, nell’inviare al cliente un resoconto delle somme riscosse, nel contattare i terzi da cui il prestatore di servizi non ha ricevuto il pagamento e, infine, nel dare ordine alla banca del prestatore di servizi di trasferire i pagamenti ricevuti, diminuiti della retribuzione di quest’ultimo, sul conto corrente del cliente.

Firme