CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

YVES BOT

presentate il 20 settembre 2011 ( )

Causa C‑505/10

Partrederiet Sea Fighter

contro

Skatteministeriet

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Højesteret (Danimarca)]

«Direttiva 92/81/CEE – Diritti di accisa sugli oli minerali – Esenzioni – Carburante utilizzato da un escavatore installato in permanenza su una nave e funzionante in maniera indipendente dal motore della nave – Nozione di “navigazione”»





1. La questione pregiudiziale posta dallo Højesteret (Danimarca) verte sul regime di esenzione fiscale concernente gli oli minerali utilizzati come carburante per la navigazione in acque comunitarie, diversa da quella a bordo di imbarcazioni private da diporto. Il giudice del rinvio interroga la Corte sulla portata della nozione di «navigazione» ai sensi dell’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali ( ), e ciò riguardo ad operazioni effettuate da un escavatore montato su una nave ma che funziona indipendentemente dal motore di propulsione della nave grazie al proprio motore e serbatoio di carburante.

2. La controversia che oppone le parti nella causa principale attiene alla tassazione degli oli minerali consumati da tale escavatore. Le autorità fiscali danesi sono del parere che diritti di accisa sugli oli minerali sono esigibili per i consumi effettuati per operazioni di dragaggio. Invece la ricorrente ritiene che le operazioni effettuate da un escavatore devono fruire dell’esenzione fiscale prevista all’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva.

3. Nelle presenti conclusioni chiarirò le ragioni per cui ritengo che la disposizione in parola debba essere interpretata nel senso che l’olio minerale utilizzato da un escavatore installato in maniera permanente su un’imbarcazione ed il cui funzionamento è autonomo da quello del motore di propulsione di quest’ultima, disponendo di un proprio motore e serbatoio di carburante, deve fruire dell’esenzione dei diritti di accisa di cui all’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva.

I – Contesto normativo

A – Il diritto dell’Unione

4. In virtù dell’art. 8 della direttiva:

«1. Oltre alle disposizioni generali relative alle esenzioni per un uso determinato dei prodotti soggetti ad accisa, contenute nella direttiva 92/12/CEE [( )] e fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dall’accisa armonizzata i prodotti elencati in appresso alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi:

(…)

c) gli oli minerali forniti per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto.

Ai fini della presente direttiva, per «imbarcazioni private da diporto», si intende qualsiasi imbarcazione usata dal proprietario della stessa o dalla persona fisica o giuridica che può utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche.

(…)

2. Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri possono applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali dell’aliquota di accisa agli oli minerali o ad altri prodotti destinati agli stessi impieghi usati sotto controllo fiscale:

(…)

b) per la navigazione su vie navigabili interne, eccettuata la navigazione privata da diporto;

(…)

g) per quanto riguarda operazioni di dragaggio di vie navigabili e porti.

3. Gli Stati membri possono anche applicare, per quanto riguarda totalmente o parzialmente gli usi industriali e commerciali indicati in appresso, un’aliquota di imposizione ridotta al gasolio, e/o al gas di petrolio liquefatto e/o al metano e/o al cherosene utilizzati sotto controllo fiscale, sempreché l’aliquota applicata non sia inferiore all’aliquota minima prescritta nella direttiva [del Consiglio 19 ottobre 1992], 92/81/CE[E], relativa al ravvicinamento delle aliquote d’accisa sugli oli minerali ( ):

a) i motori fissi;

b) gli impianti ed i macchinari usati in cantieri edili, le opere di ingegneria civile ed i lavori pubblici;

(…)».

B – Il diritto nazionale

5. L’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva è stato trasposto nel diritto danese all’art. 9, n. 4, della legge relativa alla tassazione degli oli minerali (Mineralolieafgiftsloven) ed all’art. 7, n. 4, della legge relativa alla tassazione del diossido di carbonio (Kuldioxidafgiftsloven), quali vigenti all’epoca dei fatti della causa principale.

6. Il legislatore danese non ha utilizzato la facoltà offerta dall’art. 8, n. 2, lett. g), della direttiva.

7. L’art. 9, n. 4, punto 1, della legge relativa alla tassazione degli oli minerali prevede che il tributo è rimborsato quanto ai prodotti utilizzati per l’esercizio di treni e di ferry, nonché per la navigazione commerciale effettuata mediante navi diverse da quelle di cui all’art. 9, n. 1, punto 3, della stessa legge, eccettuate le imbarcazioni da diporto.

8. L’art. 7, n. 4, punto 1, della legge relativa alla tassazione del diossido di carbonio, dispone segnatamente che il tributo è rimborsato per quanto concerne prodotti imponibili utilizzati da un’impresa registrata ai sensi della legge relativa all’imposta sul valore aggiunto, per la navigazione con navi e pescherecci.

II – Controversia nella causa principale e questione pregiudiziale

9. Il M/S Grethe Fighter, esercito dalla Partrederiet Sea Fighter (in prosieguo: la «Sea Fighter»), è una nave appositamente costruita per lo sterramento ed altri lavori di scavo. Tale nave opera nel contesto di lavori di scavo in mare, pulizia di porti e canali, interramento di condutture e cavi nel sottosuolo marino, posa di pietre sui moli, consolidazione di fondali ed altre opere marittime.

10. Il M/S Grethe Fighter è fornito di un escavatore montato permanentemente in coperta. L’escavatore è dotato di un proprio motore e funziona quindi indipendentemente dal motore di propulsione della nave. Esso dispone del proprio serbatoio di carburante, mentre il carburante contenuto in quest’ultimo proviene dal serbatoio principale della nave. Quando l’escavatore è utilizzato per lo scavo, la nave è ancorata.

11. Il 19 febbraio 2004 il ToldSkat Østjylland (Ufficio regionale per le dogane ed i tributi dell’Østjylland) ha deciso che, per il periodo dal 1° gennaio 2001 al 30 settembre 2003, la Sea Fighter non aveva diritto al rimborso delle accise sugli oli minerali per quanto riguarda il gasolio utilizzato per il funzionamento dell’escavatore. Di conseguenza esso ha chiesto, relativamente al M/S Grethe Fighter, il versamento di DKK 468 754 per i diritti di accisa sugli oli minerali e DKK 46 012 a titolo di tassa sul diossido di carbonio.

12. Il Toldskat Østjylland ha concluso che non sussisteva alcun diritto al rimborso di tributi riscossi su oli minerali utilizzati per il funzionamento di macchine, incluse le pompe, nell’ambito di lavori di scavo. Esso ha in particolare annesso importanza al fatto che l’escavatore funziona indipendentemente dal motore della nave.

13. Il Landskatteretten (Commissione tributaria nazionale) ha confermato la suddetta decisione il 4 marzo 2005.

14. La Sea Fighter ha intentato un ricorso contro la decisione del Landskatteretten dinanzi al Vestre Landsret (Corte regionale dell’Ovest) (Danimarca) che, con sentenza del 29 febbraio 2008, si è pronunciato a favore dello Skatteministeriet (Ministero delle imposte ed accise).

15. Tale sentenza è stata impugnata dinanzi allo Højesteret il quale ha quindi posto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva [...] debba essere interpretato nel senso che gli oli minerali forniti per l’uso di un escavatore installato in maniera permanente su una nave, ma che – disponendo esso stesso di un motore e di un serbatoio di carburante autonomi – funziona indipendentemente dal motore di propulsione della nave, sono, in circostanze come quelle del caso di specie, esenti da tributo».

III – La mia analisi

16. Con la sua questione il giudice del rinvio intende in sostanza accertare se l’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva debba essere interpretato nel senso che l’olio minerale utilizzato da un escavatore installato in permanenza su una nave ed il cui funzionamento è autonomo da quello del motore di propulsione di quest’ultima, in quanto dispone del proprio motore e serbatoio di carburante, debba essere esentato dai diritti di accisa.

17. La questione in parola costituisce il prolungamento di quelle cui la Corte ha risposto, da una parte, nella sentenza 1° aprile 2004, Deutsche See-Bestattungs‑Genossenschaft ( ) e, dall’altra, nella sentenza 1° marzo 2007, Jan De Nul ( ). Le due suddette sentenze hanno infatti condotto la Corte a fornire precisazioni sulla nozione di «navigazione», ai sensi dell’art. 8, n. 1, lett. c), primo comma, della direttiva.

18. Nella citata sentenza Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft, la Corte ha sottolineato che tale disposizione prevede un’unica deroga. Da essa risulta infatti che l’esenzione non si applica agli oli minerali utilizzati per la navigazione in imbarcazioni private da diporto. La Corte ha inoltre rilevato che l’art. 8, n. 1, lett. c), secondo comma, della direttiva 92/81 definisce la nozione di «imbarcazioni private da diporto» nel senso di imbarcazioni utilizzate «per scopi non commerciali» ( ).

19. Ne consegue, a suo avviso, che «qualsiasi operazione di navigazione a fini commerciali rientra nell’ambito di applicazione dell’esenzione dall’accisa armonizzata prevista dall’art. 8, n. 1, lett. c), primo comma, della direttiva 92/81» ( ). In altre parole tale disposizione si applica, secondo la Corte, a «qualsiasi forma di navigazione, indipendentemente dall’oggetto del [tragitto], quando sia effettuata a fini commerciali» ( ).

20. Si può inferire dalla sentenza in parola che la navigazione in acque comunitarie, purché abbia una finalità commerciale, quale l’esecuzione di una prestazione di servizi a titolo oneroso, rientra nell’ambito di applicazione dell’esenzione obbligatoria di cui all’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva.

21. Successivamente la Corte è stata interrogata, nell’ambito della causa all’origine della citata sentenza Jan De Nul, sul punto se le manovre effettuate da una draga trasportatrice nel corso di operazioni di aspirazione e scarico dei materiali, vale a dire gli spostamenti inerenti all’esecuzione delle attività di dragaggio, rientrino o meno nell’ambito di applicazione della nozione di «navigazione», ai sensi dell’art. 8, n. 1, lett. c), primo comma, della direttiva. Essa ha risposto a tale questione in senso affermativo ( ), dopo aver rilevato che la draga trasportatrice dispone di un sistema di propulsione che le procura autonomia nelle manovre di spostamento. Tale mezzo possiede dunque le caratteristiche tecniche necessarie alla navigazione che gli consentono di effettuare una prestazione di servizi a titolo oneroso ( ).

22. Occorre notare che, nei limiti in cui la suddetta causa non verteva sull’imposizione delle quantità di oli minerali utilizzati per le operazioni di aspirazione e scarico dei materiali in quanto tali, la Corte non ha dovuto prendere posizione su un siffatto caso di specie. Restava quindi in sospeso la questione se la nozione di «navigazione» ex art. 8, n. 1, lett. c), primo comma, della direttiva designi unicamente lo spostamento sull’acqua o debba essere estesa alle prestazioni fornite da una nave.

23. Nelle conclusioni da me presentate nella suddetta causa, ho rilevato, a titolo di osservazione finale, che l’esenzione di cui all’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva dovrebbe applicarsi anche agli oli minerali consumati per l’esecuzione stessa dei lavori, nonché per lo scarico dei materiali di scavo, nella misura in cui, ai fini dell’applicazione di tale disposizione, le attività svolte da una draga trasportatrice durante le operazioni di dragaggio, non importa se spostamenti o esecuzione di lavori, costituiscano un insieme indivisibile ( ).

24. Ora che la Corte è invitata a pronunciarsi sul punto, mantengo questo punto di vista, che elaborerò basandomi sul tenore letterale dell’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva nonché sulle finalità perseguite da quest’ultima.

25. L’esame del tenore letterale della disposizione in parola rivela, anzitutto, che il legislatore dell’Unione, utilizzando il termine generale di «navigazione», non ha espressamente limitato l’esenzione agli oli minerali utilizzati ai fini della sola propulsione della nave. Tale legislatore, qualora avesse inteso limitare l’esenzione unicamente agli oli minerali che alimentano i motori che servono alla propulsione della nave, avrebbe dovuto utilizzare un termine più preciso di quello di «navigazione» in acque comunitarie.

26. Si deve poi rilevare che l’art. 8, n. 1, lett. c), secondo comma, della direttiva indica espressamente che nella finalità commerciale della navigazione rientra non soltanto l’attività di trasporto di passeggeri o merci, ma anche la prestazione di servizi a titolo oneroso.

27. Gli elementi che precedono mi portano a pensare che ad essere esentata, segnatamente per l’esecuzione di prestazioni di servizi a titolo oneroso, sia proprio l’utilizzazione di oli minerali a fini commerciali nell’ambito della navigazione.

28. La menzione «compresa la pesca» per illustrare ciò che è compreso nella «navigazione» in acque comunitarie accredita l’idea secondo cui la suddetta espressione designa l’attività commerciale esercitata nelle acque stesse, e non unicamente lo spostamento di una nave.

29. Proviamo ad immaginare che la controversia nella causa principale avesse riguardato il consumo di oli minerali utilizzati quale carburante su un peschereccio per alimentare le macchine che servono a sollevare meccanicamente le reti di pesca, come gli argani di cui sono armati i pescherecci ( ). Sarebbe in tale ipotesi opportuno scindere il consumo di carburante a seconda che quest’ultimo alimenti il sistema di propulsione del peschereccio o che permetta di azionare il dispositivo di risalita meccanica delle reti? A nostro avviso la menzione espressa della pesca all’art. 8, n. 1, lett. c), primo comma, della direttiva, quale esempio di ciò che rientra nella «navigazione» in acque comunitarie, osterebbe a che l’esenzione dai diritti di accisa si limiti agli oli minerali utilizzati affinché il peschereccio possa spostarsi. Invero il termine «pesca» designa un’attività commerciale ed è quindi destinato ad inglobale l’insieme dei meccanismi che devono essere messi in funzione per portare a compimento un’attività siffatta.

30. Non v’è alcun motivo di adottare una diversa interpretazione a proposito di altri tipi di attività commerciali come quelli svolti dalla nave di cui trattasi nella causa principale. Pertanto le prestazioni di servizi effettuate a partire da una nave, come l’utilizzo di un escavatore che vi è installato in permanenza, dovrebbe fruire dell’esenzione prevista all’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva.

31. In definitiva, ciò che conta è che le installazioni permanenti della nave che consumano oli minerali sono intimamente connesse all’oggetto stesso della navigazione, come la pesca o l’esecuzione di lavori di dragaggio. Detto in altri termini, senza i lavori effettuati con l’aiuto di tali installazioni, il tipo di navigazione commerciale in parola non avrebbe più luogo di esistere. Sotto questo profilo lo spostamento della nave e la realizzazione, da parte di quest’ultima, di prestazioni di servizi come lavori marittimi costituiscono un insieme indivisibile.

32. In una siffatta ottica l’esecuzione di lavori di dragaggio è indissociabile dallo spostamento di una nave quale il M/S Grethe Fighter in acque comunitarie.

33. Se l’escavatore in questione è senz’altro, come indica il giudice del rinvio, di un tipo identico a quello delle macchine usate sulla terraferma e montate su gomme o su cingoli, la sua particolarità consiste nel fatto che non può essere utilizzato al di fuori della nave. Esso è integrato alla nave e non può esserne separato. Senza l’escavatore la nave perde la sua ragion d’essere, che è di navigare al fine di effettuare lavori marittimi. Senza la nave l’escavatore non ha più alcuna utilità poiché, permanentemente montato sulla nave, il meccanismo in parola non può servire a lavori sulla terraferma. La realizzazione di lavori marittimi non può essere distinta dall’oggetto stesso della navigazione e ne costituisce dunque l’accessorio indispensabile.

34. La Commissione europea ammette nelle sue osservazioni scritte che una parte degli oli minerali utilizzati a fini diversi dalla propulsione della nave rientra, nondimeno, nella nozione di «navigazione» ai sensi dell’art. 8, n. 1, lett. c), primo comma, della direttiva. Essa fornisce come esempio il carburante utilizzato per produrre l’elettricità necessaria all’illuminazione della nave o al funzionamento del suo sistema di navigazione ( ). Se si concorda col fatto che un siffatto consumo di carburante non può ragionevolmente distinguersi dalla navigazione, non vedo perché un ragionamento del genere non dovrebbe essere esteso al consumo di oli minerali necessario per far funzionare le istallazioni della nave indispensabili alla realizzazione dell’oggetto stesso della navigazione commerciale, cioè un’attività come la pesca o lavori di dragaggio.

35. Peraltro le finalità perseguite dalla direttiva ostano secondo me a che l’esenzione prevista all’art. 8, n. 1, lett. c), di quest’ultima sia limitata agli oli minerali forniti in vista di un’utilizzazione come carburante, unicamente ai fini dello spostamento di una nave.

36. La Corte ha sottolineato che l’esenzione obbligatoria per gli oli minerali utilizzati come carburante per la navigazione nelle acque comunitarie ha lo scopo di facilitare il commercio intracomunitario, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque considerate ( ).

37. Con l’esenzione in questione, il legislatore comunitario ha voluto promuovere la parità di talune condizioni fiscali secondo le quali lavorano alcune imprese di trasporto o di altri servizi che percorrono le acque considerate ( ).

38. La direttiva ha anche l’obiettivo di garantire la libera circolazione degli oli minerali nel mercato interno, nonché di evitare distorsioni di concorrenza che potrebbero risultare dal fatto che le strutture delle accise variano da uno Stato membro all’altro ( ).

39. Ritengo che l’interpretazione secondo cui tutte le attività esercitate su una nave per portare a compimento un’operazione di navigazione devono considerarsi facenti parte della «navigazione» ai sensi dell’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva, oltre ad essere conforme all’obiettivo diretto a facilitare la libera prestazione di servizi nelle acque comunitarie, è idonea a prevenire le distorsioni di concorrenza nel mercato interno. Se, al contrario, i carburanti utilizzati su una nave a fini diversi dalla sua propulsione fossero esclusi dall’esenzione prevista nella disposizione in questione, ciò implicherebbe necessariamente, come rileva il governo tedesco, difficoltà di delimitazione caso per caso ed interpretazioni divergenti da uno Stato membro all’altro.

40. Noto in proposito che, onde negare l’esenzione dei diritti di accisa relativi agli oli minerali utilizzati per il funzionamento dell’escavatore, il ToldSkat Østjylland ha, segnatamente, annesso importanza alla circostanza che l’escavatore funziona indipendentemente dal motore della nave.

41. Una valutazione siffatta da parte di quest’ultimo dimostra che, se si accogliesse l’interpretazione restrittiva difesa dal governo danese e dalla Commissione, l’esenzione obbligatoria prevista all’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva potrebbe dipendere, in pratica, dalle caratteristiche di una nave, ed in particolare dal numero e dalla localizzazione dei motori e dei serbatoi di carburante. Ciò condurrebbe a disparità di trattamento in base alle caratteristiche di costruzione delle navi operanti su uno stesso mercato come quello dei lavori pubblici in mare, e quindi a distorsioni di concorrenza che proprio la direttiva si prefigge di evitare.

42. Contrariamente a quanto sostiene il governo danese, un’interpretazione secondo cui l’esenzione prevista all’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva comprende il consumo di oli minerali ad opera di un escavatore montato in permanenza su una nave non è idonea a conferire all’impresa che lo esercisce un vantaggio concorrenziale a detrimento delle imprese di lavori operanti a terra.

43. Infatti i lavori eseguiti da escavatori terrestri non sono affatto intercambiabili con quelli eseguiti da escavatori montati in permanenza su navi. Come indica con fondatezza il governo tedesco, per i lavori di scavo svolti a terra è impossibile utilizzare efficacemente macchine per lavori installate in permanenza sulla nave. Parimenti, in occasione di lavori di scavo in mare, escavatori terrestri possono coprire, a partire dalla riva, solo una frazione della superficie che può coprire un escavatore installato su una nave. Dall’idoneità a spostarsi sull’acqua, risulta un mercato particolare di prodotti per le macchine di lavori in permanenza montate su navi autopropulse, con cui le macchine per lavori terrestri non entrano direttamente in concorrenza.

44. Segnalo peraltro che condivido l’opinione del governo tedesco secondo cui un diverso trattamento fiscale dei carburanti utilizzati quanto al motore di propulsione della nave ed alle macchine per lavori in permanenza montate su quest’ultima sarebbe difficile da monitorare ed imporrebbe all’amministrazione un onere aggravato per il controllo. Non sarebbero da escludere frodi fiscali quando, come nella presente causa, è esaurito il carburante nel serbatoio principale della nave.

45. Infine, quanto all’impatto degli artt. 8, n. 2, lett. g), e 8, n. 3, lett. a) e b), della direttiva sull’interpretazione che propongo alla Corte di accogliere, vorrei fare due serie di osservazioni.

46. Constato in primo luogo che la Corte ha considerato, nella citata sentenza Jan De Nul, per quanto riguarda il regime previsto dall’art. 8, n. 2, lett. g), della direttiva, in base al quale gli Stati membri possono applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali dell’aliquota dell’accisa sugli oli minerali usati per operazioni di dragaggio delle vie navigabili e dei porti, che tale facoltà di esenzione concessa agli Stati membri non può influire sull’interpretazione che occorre dare al n. 1 di questo medesimo articolo ( ).

47. Osservo in secondo luogo che, grazie all’interpretazione da me accolta dell’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva, l’art. 8, n. 3, lett. a) e b), di quest’ultima conserva un effetto utile per i motori fissi nonché gli impianti ed i macchinari usati in cantieri edili, nelle opere di ingegneria civile e nei lavori pubblici, purché non si tratti di una macchina installata in permanenza su una nave che esercita un’attività commerciale in acque comunitarie.

IV – Conclusione

48. Alla luce delle precedenti considerazioni, propongo alla Corte di rispondere nella maniera seguente allo Højesteret:

«L’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE, deve essere interpretato nel senso che l’olio minerale utilizzato da un escavatore installato in maniera permanente su una nave ed il cui funzionamento è autonomo da quello del motore a propulsione di quest’ultima, in quanto dispone del proprio motore e del proprio serbatoio di carburante, deve essere esentato dai diritti di accisa».