CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

GERHARD REISCHL

DEL 28 NOVEMBRE 1979 ( 1 )

Signor Presidente,

signori Giudici,

Il presente procedimento per inadempimento degli obblighi derivanti dal Trattato è rivolto contro il sistema tributario irlandese che, per la riscossione di imposte di consumo su alcolici, birra e sul cosiddetto «made wine», cioè vino non di uva, prevede, benché le aliquote siano formalmente uguali, un modo di pagamento differenziato, a seconda che si tratti di prodotti nazionali o di prodotti importati. In particolare, il regolamento n. 221 sulla riscossione delle imposte di consumo, 1975 (Imposition of Duties n. 221 (Excise Duties) Order, 1975, Statutory Instrument n. 307, 1975), che, a norma dell'art. 38, 2° comma, dell'Atto di adesione, dovrebbe sostituire il dazio doganale di carattere fiscale o l'elemento fiscale di un tale dazio con una imposta interna, contiene la seguente disciplina, che ha effetto dal 1o gennaio 1976: ai sensi del § 4, n. 3, lett. b, del regolamento, l'amministrazione delle finanze, per acquavite nazionale, estratta da un deposito doganale, può permettere, se sono soddisfatte le condizioni che essa ritiene atte ad assicurare il pagamento del tributo, che il pagamento dell'imposta di consumo sull'acquavite avvenga al più tardi

«i) nel caso in cui l'acquavite venga estratta dal deposito in febbraio, il 25 marzo dello stesso anno,

ii) altrimenti, l'ultimo giorno del mese successivo a quello dell'uscita dell'acquavite dal deposito».

Questa disciplina, secondo la lettera e) dello stesso numero 3, non si applica ad acquavite nazionale estratta da un deposito doganale nel mese di marzo. Il paragrafo 4, n. 4, del regolamento prevede poi che, in caso di dilazione di pagamento, si applichi un'imposta di consumo aggiuntiva nella misura di 0,0334 sterline irlandesi per «proof gallon». Per gli alcolici importati non sussiste tuttavia, a differenza della citata disciplina, alcuna possibilità di dilazione.

Per il cosiddetto «made wine» di produzione irlandese, presupposto dell'obbligazione tributaria relativa all'imposta di consumo è, ai sensi del § 6 del regolamento, la consegna per il consumo interno; il pagamento può però essere dilazionato fino al 15° giorno del mese successivo all'uscita del prodotto dalla fabbrica. Una simile possibilità di dilazione non è tuttavia prevista per il «made wine» importato.

Il § 7 del regolamento dichiara applicabili alla birra irlandese le disposizioni dell'art. 8 della legge finanziaria del 1914 (Finance Act 1914 (Session 2)), secondo le quali l'imposizione si effettua in base al peso specifico dei componenti solidi della birra prima della fermentazione. E poi prevista una possibilità di dilazione, per il periodo di tempo in cui ciascun tipo di birra deve essere immagazzinato nella birreria. Così, per la birra che abbia un periodo di magazzinaggio di due mesi, il pagamento può essere dilazionato fino al 25° giorno del secondo mese successivo alla nascita dell'obbligazione tributaria. Per la birra che deve essere immagazzinata nella birreria per tre mesi, il pagamento può essere posticipato fino al 25° giorno del quarto mese successivo all'accertamento dell'imposta; per gli altri tipi di birra, infine, fino all'8° giorno del secondo mese successivo all'accertamento dell'imposta. Per la birra importata, invece, le imposte di consumo sono dovute dal giorno dell'importazione o dell'uscita dal magazzino doganale, senza che sia prevista la possibilità di una dilazione di pagamento.

La Commissione attirava più volte l'attenzione del Governo irlandese sul fatto che la disciplina descritta costituisce una discriminazione fiscale, incompatibile con il Trattato CEE, delle bevande importate dagli altri Stati membri rispetto alle bevande nazionali, in quanto per le imposte di consumo gravanti su queste ultime viene concessa una dilazione di pagamento, mentre una possibilità del genere non è prevista per le imposte di consumo sulle bevande importate.

Avendo il Governo irlandese sostenuto, nelle rispettive note di risposta, il punto di vista secondo cui la disciplina criticata è compatibile con il Trattato CEE, la Commissione, con lettera dell'11 giugno 1976, dava formalmente inizio ad un procedimento ex art. 169 del Trattato CEE. Essa addebitava al Governo irlandese l'incompatibilità del descritto sistema fiscale con l'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE, in quanto, non venendo concessa una dilazione di pagamento per le imposte di consumo su alcolici, birra e «made wine» importati, tali bevande erano di fatto gravate fiscalmente in misura maggiore dei prodotti similari interni. In subordine, la Commissione sosteneva che la normativa criticata era in contrasto con l'art. 30 del Trattato CEE, che stabilisce il divieto di restrizioni quantitative all'importazione e di misure di effetto equivalente. Nella lettera di risposta del 12 luglio 1976, il Governo irlandese comunicava alla Commissione che avrebbe riesaminato la normativa criticata, per far apportare ad essa, eventualmente, le necessarie modifiche.

Non essendo ciò avvenuto, la Commissione emetteva, nei confronti del Governo irlandese, in data 28 aprile 1978, un parere motivato ex art. 169 del Trattato CEE, col quale contestava la violazione dell'art. 95, 1° comma, o almeno dell'art. 30, del Trattato CEE, ed intimava al Governo irlandese di eliminare detta irregolarità nel termine di un mese. Il Governo irlandese, per contro, nella risposta del 31 luglio 1978 insisteva sulla propria tesi che la normativa criticata non trasgrediva agli obblighi derivanti dal Trattato CEE. La Commissione adiva quindi la Corte di giustizia, in data 9 aprile 1979, con un ricorso inteso a far dichiarare che l'Irlanda, omettendo di abrogare o di modificare le disposizioni litigiose in materia di riscossione di imposte di consumo su liquidi alcolici, birra e vini non di uva, e non cessando dalle relative pratiche litigiose, è venuta meno agli obblighi derivanti dagli artt. 95 o 30 del Trattato CEE. La Commissione chiede inoltre la condanna dell'Irlanda alle spese. L'Irlanda chiede invece che il ricorso sia respinto e le spese siano poste a carico della Commissione.

Secondo quanto risulta dall'istanza introduttiva e dalla discussione orale, la Commissione fonda il proprio ricorso in primo luogo sull'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE e deduce soltanto in subordine la trasgressione dell'art. 30 del Trattato CEE. Ci si deve quindi prima occupare della questione se la descritta normativa irlandese trasgredisca il divieto di discriminazione di cui all'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE.

La presente fattispecie si differenzia dai procedimenti per inadempimento degli obblighi derivanti dal Trattato a carico della Repubblica francese (causa 168/78), della Repubblica italiana (causa 169/78) e del Regno di Danimarca (causa 171/78), sui quali ho appena preso posizione, in ciò, che in quelli era assodata la differenza di onere fiscale fra prodotti nazionali ed importati e si trattava soltanto più di accertare, nell'ambito dell'esame da compiere ai termini dell'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE, la similarità delle merci in questione. Nel presente procedimento, invece, è pacifico che l'imposta si applica nella medesima misura sia alle bevande importate sia ai prodotti nazionali corrispondenti. Si deve quindi accertare se il modo di pagamento prescritto dal sistema fiscale irlandese per un'imposta formalmente di importo uguale ricada nell'ambito di applicazione dell'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE, se, in relazione alla citata disposizione, possa essere giustificato da una situazione particolare e se dalla dilazione di pagamento prevista per l'imposta su prodotti nazionali derivi effettivamente una discriminazione fiscale di identiche merci importate.

Il Governo irlandese rileva che i prodotti importati e quelli nazionali sono assoggettati all'imposta dalla normativa in questione nella medesima misura ed alle stesse condizioni.

L'unica differenza è che, in relazione al modo di pagamento dell'imposta gravante sui prodotti nazionali, può essere fatto un trattamento differenziato per un limitato periodo di tempo. Secondo la giurisprudenza della Corte, però, l'elemento determinante per l'applicazione dell'art. 95 è costituito dal fatto che le merci importate siano gravate da un tributo interno in misura maggiore di merci nazionali similari, cosa che nel presente caso non avviene. Si deve comunque considerare che i produttori nazionali, richiedendo la dilazione di pagamento, debbono sottoporsi ad ulteriori oneri, quali un'imposta di consumo aggiuntiva e la prestazione di una garanzia per il pagamento dell'imposta di consumo. Inoltre, i produttori britannici, per il whisky in particolare, hanno rispetto ai produttori irlandesi un vantaggio relativo ai costi, dipendente dal tasso di cambio delle sterline irlandese e inglese. Per di più, i problemi sollevati, a parere della Commissione, dalla normativa irlandese possono essere risolti soltanto mediante armonizzazione fiscale.

Come ho già indicato nelle mie conclusioni nelle cause 168/78, 169/78 e 171/78, però, le discriminazioni causate da norme interne che stabiliscono trattamenti tributari differenziati, per cominciare dall'ultimo argomento, ricadono nell'ambito di applicazione dell'art. 95 e non in quello delle disposizioni sull'armonizzazione di cui agli artt. 99 e 100 del Trattato CEE. Inoltre, ivi ho anche esposto che l'art. 95, in base alla sua lettera ed al suo spirito, contiene un divieto rivolto agli Stati membri di sottoporre, direttamente o indirettamente, le merci importate da altri Stati membri ad un trattamento fiscale meno favorevole di quello riservato a merci nazionali similari o concorrenti. Ne consegue che per imposizioni sulle merci si deve intendere non soltanto l'onere tributario gravante in astratto sulla merce secondo l'aliquota stabilita dalla legge, ma l'onere effettivo, secondo le modalità stabilite dalla legislazione fiscale. Non mi è necessario sottolineare in particolare che una disparità di trattamento nelle modalità di pagamento di un'imposta, in considerazione degli interessi sul capitale o sui crediti, può avere conseguenze economiche nel senso che i prodotti importati per i quali non è prevista alcuna dilazione di pagamento dell'imposta rincarano. Per questo motivo anche la Corte di giustizia, nella causa 74/76 (Iannelli & Volpi SpA e/Ditta Paolo Meroni, sentenza 22 marzo 1977, Racc. 1977, pag. 557), ha posto in rilievo che «ai fini dell'applicazione dell'art. 95 del Trattato è necessario prendere in considerazione non solo l'aliquota del tributo interno gravante direttamente o indirettamente sui prodotti nazionali e su quelli importati, ma anche la base imponibile e le modalità di riscossione del tributo stesso. Qualora, sotto questo profilo, sussistano differenze implicanti per il prodotto importato, nella medesima fase del processo produttivo o della distribuzione, un maggior onere fiscale rispetto all'analogo prodotto nazionale, si ha violazione del divieto di cui all'art. 95». Che nell'ambito dell'art. 95, 1° comma, non ci si debba riferire solo formalmente all'aliquota del tributo risulta poi chiaramente anche dalla giurisprudenza della Corte in causa 45/75 (Re-we-Zentralc des Lebensmittel-Großhandels GmbH c/Hauptzollamt Landau/Pfalz, sentenza 17 febbraio 1976, Race. 1976, pag. 181), in cui si chiarisce che «si ha ... una violazione dell'art. 95, 1° comma, quando l'onere tributario gravante sul prodotto importato e quello gravante sul prodotto nazionale sono calcolati secondo criteri e modalità differenti, con la conseguenza che il prodotto importato viene assoggetto — almeno in determinati casi — ad un onere più gravoso». Da ciò si deduce ancora che, a differenza che per il secondo comma dell'art. 95 del Trattato CEE, per una violazione del primo comma è da considerarsi sufficiente il fatto che merci importate — sia pure in misura ancora così ridotta — sono gravate più di merci similari nazionali.

Nelle mie conclusioni nelle citate cause ho spiegato inoltre che, sia la lettera, sia lo spirito dell'art. 95 del Trattato CEE impediscono di prendere in considerazione, in presenza di una disparità di trattamento tributario, motivi di giustificazione di carattere politico o di politica economica, poiché il Trattato tiene conto in altro modo di tali rapporti. In tal senso si è anche pronunziata espressamente la Corte nella causa 45/75 (Rewe), in cui si afferma che «il principio della parità di trattamento fra prodotto nazionale e merce importata vale, indipendentemente dall'incidenza, sul costo di produzione, di elementi di natura non fiscale». Ne consegue che, contrariamente all'opinione del Governo irlandese, un trattamento fiscale differenziato di merci importate e di merci nazionali non si può giustificare col rinvio alla situazione economica di svantaggio di merci irlandesi rispetto ad altre merci importate da Stati membri.

Poiché nemmeno dalla giurisprudenza della Corte nelle cause 74/76 (Iannelli & Volpi), 31/67 (Firma August Stier c/Hauptzollamt Hamburg-Ericus, sentenza 4 aprile 1968, Race. 1968, pag. 313), 27/67 (Firma Fink-Frucht GmbH c/ Hauptzollamt München-Landsberger Straße, sentenza 4 aprile 1968, Race. 1968, pag. 297), 20/76 (Schöttle & Söhne OHG c/Finanzamt Freudenstadt, sentenza 16 febbraio 1977, Race. 1977, pag. 247) e 148/77 (H. Hansen jun. & O. C. Balle GmbH c/Hauptzollamt Flensburg, sentenza 10 ottobre 1978, Racc. 1978, pag. 1787), richiamata dal Governo danese, si può ricavare una diversa interpretazione dell'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE, ci resta da risolvere, nel prosieguo, semplicemente la questione se le merci importate di cui si discute siano sottoposte dalla descritta normativa irlandese ad un onere fiscale maggiore di quello gravante sugli identici prodotti nazionali.

Un simile trattamento preferenziale dei prodotti nazionali si constata inequivocabilmente nella riscossione dell'imposta di consumo sul cosiddetto «made wine», per cominciare con questa bevanda. Mentre per i prodotti importati l'imposta si liquida al momento dell'uscita dal magazzino doganale, senza che sia prevista una dilazione, per i prodotti irlandesi può essere concessa una dilazione di pagamento fino al 15° giorno del mese successivo all'uscita dalla fabbrica, senza che per ciò debbano essere altrimenti versati ulteriori tributi o interessi. In questo modo i produttori irlandesi realizzano rispetto agli importatori degli stessi prodotti un risparmio di interessi di almeno 15 giorni. È assodato che gli importatori vengono così sfavoriti, prescindendo dalla questione se le quantità importate del prodotto di cui è causa siano insignificanti, come asserisce il Governo irlandese, oppure siano rilevanti, come sostenuto dalla Commissione.

Gli alcolici importati, per i quali l'imposta si liquida al momento dell'uscita dal deposito doganale, si trovano parimenti svantaggiati rispetto ai corrispondenti prodotti nazionali. Per questi ultimi infatti, come abbiamo visto, dopo l'immissione in commercio delle merci può di norma essere concessa una dilazione del pagamento delle imposte di consumo dovute, fino all'ultimo giorno del mese successivo a quello di consegna delle merci. Soltanto per le consegne effettuate nel mese di febbraio è previsto un termine un po' più breve e per le consegne effettuate in marzo non sussiste nemmeno per i prodotti nazionali alcuna possibilità di dilazione. Con ciò i produttori nazionali ottengono rispetto agli importatori, tranne che nei due mesi citati, la possibilità di un risparmio di interessi di un mese. Bisogna comunque dare atto al Governo irlandese che tale vantaggio si riduce, in realtà, per il fatto che per usufruire della possibilità di dilazione è necessario pagare una ulteriore imposta di consumo di 0,0334 sterline per proof gallon. Per una misura dell'imposta di 31,0246 sterline per proof gallon, ciò equivale tuttavia, come la Commissione giustamente sottolinea, ad interessi solamente dell'1% per anno. Anche tenendo conto, inoltre, del fatto che per la prestazione di garanzia è dovuto un ulteriore 3 % annuo, l'onere complessivo risulta notevolmente inferiore ai correnti interessi bancari, che sono a carico degli importatori durante il periodo di dilazione.

Nel caso della riscossione delle imposte di consumo sulla birra, la situazione si presenta in modo analogo. Per la birra importata le imposte vanno pagate, come per le altre bevande, al momento dell'uscita della merce dal deposito doganale. Poiché per la birra nazionale l'imposta viene accertata già prima della fermentazione, in base al peso specifico dei componenti solidi, per la produzione nazionale è prevista una dilazione di pagamento che si estende, a seconda della durata del magazzinaggio, fino all'ottavo giorno del secondo mese successivo all'accertamento, al minimo, e fino al venticinquesimo giorno del quarto mese successivo all'accertamento, al massimo. Tale termine è sempre superiore al periodo di tempo necessario per la consegna al consumatore finale. E stato ammesso anche dal Governo irlandese che, nel caso di tipi di birra che non necessitano di lungo magazzinaggio, l'uscita dalla birreria avviene al più tardi quindici giorni dopo l'accertamento dell'imposta. Ciò significa che l'imposta deve essere pagata al più presto tre ed al più tardi sette settimane dopo la consegna della merce; ne consegue che i produttori nazionali per tale periodo realizzano un risparmio di interessi rispetto agli importatori.

È pertanto assodato che l'Irlanda, trattando le merci importate, al momento della riscossione delle imposte di consumo su birra, alcolici e «made wine», in modo meno favorevole di quelle nazionali similari, viene meno agli obblighi derivanti dall'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE. Non è quindi più necessario risolvere la questione se la riferita normativa costituisca anche una trasgressione dell'art. 30 del Trattato CEE.

Propongo quindi che la Corte dichiari che l'Irlanda, trattando i prodotti importati in modo meno favorevole di quelli nazionali, a causa del diverso modo di riscossione delle imposte di consumo su alcolici, «made wine» e birra, è venuta meno agli obblighi di cui all'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE. L'Irlanda va poi condannata alle spese di giudizio.

( 1 ) Traduzione dal tedesco.