Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs dell'8 febbraio 1990. - PETER JOHN KRIER TITHER CONTRO COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE. - DOMANDA DI PRONUNCIA PREGIUDIZIALE: SPECIAL COMMISSIONERS OF INCOME TAX - REGNO UNITO. - PROTOCOLLO SUI PRIVILEGI E SULLE IMMUNITA DELLE COMUNITA - DETRAZIONE DEGLI INTERESSI SUI MUTUI IPOTECARI. - CAUSA 333/88.



raccolta della giurisprudenza 1990 pagina I-01133



Conclusioni dell avvocato generale

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Signor Presidente,

Signori Giudici,

1 . Questo procedimento è instaurato dinanzi alla Corte in virtù di un rinvio pregiudiziale di un organo britannico di giurisdizione tributaria, gli Special Commissioners of Income Tax . Nella causa principale, il sig . Tither impugna il rifiuto dei Commissioners on Inland Revenue ( in prosieguo : il" Board ") di riconoscergli il diritto a fruire di un regime legislativo noto come Miras (" mortgage interest relief at source", detrazione alla fonte di interessi ipotecari ), per il pagamento di interessi su un mutuo richiesto per apportare migliorie alla sua abitazione . All' epoca dei fatti il sig . Tither era un dipendente della Commissione delle Comunità europee e la controversia riguarda la corretta interpretazione dell' art . 13 del protocollo sui privilegi e l' immunità delle Comunità europee ( in prosieguo : il "protocollo ").

I fatti

2 . Nel 1977 il sig . Tither acquistava una proprietà nota come The Old Steam Bakery a Heoly Bont, Cydweli a Dyfed, Galles . A tale scopo otteneva dal

Lianelli Borough Council un mutuo di UKL 9,000 sovvenzionato dallo stato e denominato "option mortgage" ( mutuo a tasso agevolato assistito da garanzia reale ). Nell' agosto 1978 il sig . Tither entrava al servizio della Commissione . Ai sensi dell' art . 13 del protocollo egli veniva pertanto assoggettato ad un' imposta a favore delle Comunità sulla retribuzione dalla stessa versata, ma fruiva di un' esenzione dalle imposte nazionali su detta retribuzione . Nel 1982 il signor Tither decideva di fare alcune migliorie alla Old Steam Bakery e si accordava con una cooperativa edilizia per ricevere un mutuo che avrebbe portato a UKL 25,000 l' importo totale delle somme da lui prese in prestito . Come poi spiegherò, era questo allora il tetto del mutuo a cui poteva applicarsi lo sgravio fiscale . Tuttavia egli non otteneva l' autorizzazione del Board a fruire del regime Miras e pertanto non contraeva il mutuo, col risultato di non poter procedere alle migliorie progettate . Il sig . Tither ha proposto ricorso dinanzi agli Special Commissioners contro rifiuto del Board di concedergli l' applicazione del regime Miras e il 15 novembre 1988 gli Special Commissioners hanno sottoposto alla Corte ex art . 177 del trattato CEE le seguenti questioni pregiudiziali :

"Qualora uno Stato membro conceda sovvenzioni sugli interessi pagati da un singolo su un mutuo acceso per acquistare o migliorare la sua residenza principale situata in detto stato, purché il suo reddito imponibile in tale stato sia inferiore all' importo dei suddetti pagamenti, ma non conceda dette agevolazioni qualora lo stipendio dell' interessato, o del coniuge, non sia imponibile nello Stato suddetto a causa di speciali esenzioni o immunità,

1)Se

a ) l' art . 13 del protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee, o

b ) l' art . 5, o

c ) l' art . 7 del trattato che istituisce la Comunità eonomica europea, ovvero

d ) ogni altra norma di diritto comunitario

vadano interpretati nel senso che impongono allo Stato membro di concedere le sovvenzioni sugli interessi pagati da un cittadino di detto Stato che percepisce una retribuzione esente da imposte a norma del precitato art . 13, il cui reddito imponibile nello Stato suddetto sia inferiore all' ammontare di tali pagamenti .

2 ) Qualora sullo Stato membro incomba un obbligo come quello di cui alla questione sub 1, se l' interessato sia legittimato a farlo valere a norma del diritto comunitario dinanzi ai giudici dello Stato membro qualora il diritto nazionale di quest' ultimo non vi si conformi .

L' imposta sul reddito nel Regno Unito e il regime Miras

3 . Allo scopo di risolvere le questioni proposte, è necessario esaminare le connotazioni essenziali del regime dell' imposta sul reddito nel Regno Unito e il modo in cui sono disciplinati gli interessi dei mutui contratti per l' acquisto o, fino a data recente, per le migliorie ad una abitazione .

4 . L' imposta sul reddito colpisce il reddito di singoli soggetti privati, soci e trustees ( proprietari fiduciari ). Un singolo contribuente è normalmente esente da imposta sulla prima fascia del suo reddito . Al di là di questa fascia, è soggetto ad imposta secondo un' aliquota di base . Se il suo reddito eccede un certo importo, la fascia eccedente è soggetta ad un' imposta di un' aliquota più elevata .

5 . Nell' intento di favorire l' accesso alla proprietà della casa d' abitazione, il regime tributario britannico ha offerto per un certo numero di anni agevolazioni a chi desiderava acquistare una casa . Tali atti di acquisto sono normalmente finanziati da un mutuo acceso presso una cooperativa edilizia o altri finanziatori istituzionali mediante una garanzia reale di tipo ipotecario o privilegi sulla proprietà acquistata . Prima del 1982, l' importo dell' interesse di mutuo, normalmente oscillante secondo i tassi di mercato, veniva detratto dal reddito imponibile del mutuatario, purché il mutuo non eccedesse un determinato limite massimo . Secondo tale sistema, ancora vigente in talune circostanze, gli interessi ipotecari erano versati totalmente al mutuante . Il mutuatario chiedeva uno sgravio al Board alla fine di ogni anno fiscale oppure, se era un lavoratore subordinato, beneficiava di uno sgravio attraverso il sistema Pay As You Earn ( PAYE ), secondo il quale il datore di lavoro detrae alla fonte l' imposta sul reddito dalle retribuzioni pagate ai suoi dipendenti .

6 . Per poter ottenere uno sgravio totale secondo questo regime, il mutuatario doveva avere un reddito imponibile sufficiente a coprire gli interessi ipotecari . Prima dell' introduzione del sistema Miras, il mutuatario il cui reddito imponibile non fosse sufficiente a coprire gli interessi ipotecari poteva altrimenti ottenere una forma di mutuo sovvenzionato denominato "option mortgage", secondo un regime istituito con lo Housing Subsidies Act 1967 e gestito dal governo unitamente ad enti locali ed a taluni istituti finanziari .

7 . Secondo il regime del"option mortgage", il mutuatario poteva scegliere di pagare l' interesse ipotecario ad un' aliquota inferiore al tasso corrente di mercato, e la differenza era presa a carico nei confronti del mutuante da parte del governo . Come contropartita di questa sovvenzione statale, il mutuatario perdeva il diritto allo sgravio fiscale sugli interessi che effettivamente pagava al mutuante . Per un mutuatario il cui reddito imponibile era sufficiente a coprire gli interessi ipotecari, il sistema "option mortgage" poteva essere meno favorevole della formula normale di richiesta di sgravio fiscale sul pagamento di interessi . Per il mutuatario il cui reddito imponibile era inadeguato a coprire gli interessi ipotecari, l' option mortgage dava diritto ad una sovvenzione all' incirca equivalente all' importo dello sgravio fiscale cui avrebbe avuto altrimenti diritto . Tuttavia, una caratteristica del sistema option mortgage era che diplomatici stranieri ed altri residenti nel Regno Unito il cui reddito era esente dall' imposta sul reddito potevano ottenere l' option mortgage ai sensi dell' Act 1967 . La sovvenzione pagata dal governo non è mai stata prevista per dette persone .

8 . Il Finance Act 1982 ha istituito un nuovo sistema a favore di chi desiderasse acquistare una casa . Esso è comunemente denominato Miras e al centro del presente procedimento è il rifiuto del Board di autorizzare il sig . Tither ad avvalersene . Le norme di legge relative al Miras in quell' epoca erano contenute nell' Act 1982 . Attualmente sono incorporate nell' Income Corporation Taxes Act 1988, ma fondamentalmente sono rimaste immutate .

9 . Il Miras ha sostituito sia il regime dell' option mortgage sia le precedenti disposizioni relative agli sgravi fiscali dell' imposta sul reddito all' aliquota di base, in relazione agli interessi ipotecari . Secondo il regime Miras, nella fattispecie del pagamento di "interessi di mutuo ai sensi della legge" da parte di un "mutuatario legittimato" ad un "mutuante legittimato", il mutuatario può all' atto del pagamento "detrarre e trattenere dal versamento un importo pari alla relativa imposta sul reddito secondo l' aliquota di base" (( sezione 26 ( parte 1 ) del Finance Act 1982 )). Il mutuante è tenuto a concedere la detrazione e può recuperare dal Board l' importo equivalente . Quando gli interessi sono interamente coperti dall' imposta sul reddito del mutuatario, il risultato finale è uguale a quello del vecchio sistema di sgravi fiscali . Tuttavia, diversamente da detto sistema, il regime Miras non è soggetto alla condizione che il mutuatario abbia un reddito imponibile sufficiente a coprire l' interesse ipotecario . Esso si applica a tutti i mutuatari legittimati, senza riguardo alla loro situazione fiscale .

10 . Va rilevato che il regime Miras consente solo la detrazione di somme pari all' imposta sul reddito secondo l' aliquota di base . Se il mutuatario è soggetto all' imposta sul reddito ad un' aliquota più elevata, si applica esclusivamente lo sgravio sulla differenza fra le due aliquote secondo le vecchie disposizioni sulla detrazione di interessi dal reddito imponibile del mutuatario attraverso il sistema PAYE o attraverso un accertamento operato dall' Inland Revenue . Inoltre, come nel vecchio sistema, vi è un limite legale per l' importo del mutuo cui sono applicabili le agevolazioni del Miras . A partire dall' anno fiscale 1984-85 questo limite è passato da UKL 25 000 alle attuali UKL 30 000 .

11 . Il mutuatario non ha diritto ad avvalersi del sistema Miras finché non siano state compiute talune formalità . Nel caso del sig . Tither, ciò significava che non avrebbe potuto avvalersene fino a quando il Board non avesse notificato a lui e al mutuante la possibilità di detrarre dal pagamento degli interessi un importo equivalente all' imposta sul reddito all' aliquota di base . Quando il sig . Tither ha richiesto ciò al Board per il mutuo da lui contratto, la sua domanda è stata respinta in quanto egli non era un "mutuatario legittimato ". All' epoca, questa espressione era definita dal paragrafo 13 dell' allegato 7 del Finance Act 1982 . La parte in causa di detto paragrafo era il sottoparagrafo 2 . Questo stabiliva che un mutuatario che occupava funzioni o un posto di lavoro per i quali percepiva retribuzioni non soggette all' imposta sul reddito in ragione di "speciali esenzioni od immunità" non era un mutuatario legittimato . Si osservi che l' Act 1982 escludeva quindi dal regime Miras taluni soggetti per i quali lo Housing Subsidies Act 1967 prevedeva la facoltà di ottenere un option mortgage, ma non la sovvenzione pagata dal governo .

12 . Il Board ha ritenuto che il sig . Tither rientrasse nella sfera di applicazione del paragrafo 13, comma 2, dell' allegato 7 del Finance Act 1982, in quanto l' art . 13 del protocollo sui privilegi e le immunità delle Comunità stabilisce :

"I funzionari e gli altri agenti delle Comunità saranno soggetti, a profitto di queste ultime, ad un' imposta sugli stipendi, salari ed emolumenti dagli stessi versati .

Essi sono esenti da imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità ".

Va inoltre rilevato che la prima frase dell' art . 14 del protocollo dispone :

"Ai fini dell' applicazione delle imposte sul reddito (...)" i funzionari e altri agenti delle Comunità, i quali, in ragione esclusivamente dell' esercizio delle loro funzioni nel servizio delle Comunità, stabiliscono la loro residenza sul territorio di una paese membro diverso dal paese ove avevano il domicilio fiscale al momento dell' entrata in servizio presso le Comunità, sono considerati, sia nel paese di residenza che nel paese del domicilio fiscale, come tuttora domiciliati in quest' ultimo paese qualora esso sia membro delle Comunità ."

13 . Per amor di completezza aggiungerei che "l' interesse di mutuo ai sensi della legge" è l' interesse pagato per un mutuo contratto per l' acquisto, inter alia, di immobili situati nel Regno Unito e adibiti a residenza principale od esclusiva del mutuatario o di un familiare a carico o del coniuge divorziato o separato . All' epoca dei fatti questa nozione comprendeva inoltre i mutui contratti per finanziare una serie di migliorie da apportare all' abitazione . L' espressione "mutuante qualificato" si riferisce a taluni enti, di cui i più importanti sono cooperative edilizie, enti locali ed alcune compagnie di assicurazione . E pacifico che gli interessi del mutuo che il signor Tither intendeva contrarre avrebbero costituito "interessi di mutuo ai sensi della legge" e che l' ente con il quale aveva pattuito il finanziamento era "mutuante qualificato ".

14 . La questione sollevata dal presente rinvio pregiudiziale ha essenzialmente ad oggetto il punto se il rifiuto del Board ad autorizzare il sig . Tither a fruire del regime Miras sia conforme all' art . 13 del protocollo . I Commissioners hanno fondato la loro valutazione del caso sul fatto che in tutti i periodi di tempo rilevanti il sig . Tither aveva la residenza e la dimora abituale ( cioè il domicilio fiscale ) nel Regno Unito e che, in assenza dell' art . 13 del protocollo, gli emolumenti pagatigli dalla Commissione sarebbero stati soggetti all' imposta sul reddito britannica . Ne consegue che, in assenza dell' esenzione fiscale attribuita da tale norma, il sig . Tither avrebbe avuto diritto a fruire del regime Miras . Inoltre, se il sig . Tither avesse avuto nel Regno Unito un reddito imponibile sufficiente sottratto all' applicazione dell' art . 13 del protocollo, avrebbe potuto ottenere lo sgravio fiscale secondo le disposizioni vigenti prima dell' introduzione del regime Miras, detraendo da tale reddito gli interessi del mutuo che desiderava ottenere . Le norme sugli interessi detraibili dal reddito imponibile di un mutuatario coesistono tuttora col nuovo regime, sebbene la possibilità di avvalersene sia preclusa dall' applicazione del regime Miras .

La giurisprudenza della Corte

15 . In diverse occasioni la Corte si è pronunciata sull' ambito di applicazione dell' esenzione dalle imposte nazionali di cui godono i dipendenti e gli altri agenti delle Comunità . Nella causa 6/60 Humblet / Stato belga ( Racc . 1960, pag . 1097 ), è stata sottoposta al suo esame un' imposta complementare personale che colpisce secondo la legge belga il reddito delle persone fisiche aggiungendosi alla normale imposta sul reddito . L' imposta complementare si applicava al cumulo dei redditi coniugali ad un' aliquota progressiva secondo la fascia di reddito . Il signor Humblet era un dipendente della CECA e cittadino belga . Nel controverso accertamento d' imposta, le autorità tributarie belghe avevano cumulato la sua retribuzione netta pagata dalla Comunità al reddito del coniuge . Ne risultava che quest' ultimo reddito era soggetto all' imposta ad un' aliquota molto più elevata che quella che sarebbe stata applicata senza tener conto degli emolumenti del signor Humblet .

16 . La Corte ha ritenuto che ciò fosse incompatibile con l' art . 11 lett . b ) del protocollo sui privilegi e le immunità della CECA, il cui tenore è sostanzialmente identico a quello della disposizione oggi in causa . Essa ha dichiarato che l' art . 11 dispone "in modo chiaro e preciso l' esenzione da qualsiasi imposizione fiscale basata sia direttamente che indirettamente sulle retribuzioni esonerate" ( pag . 1119 ). Essa è poi passata ad esaminare qualche aspetto dello scopo di detta esenzione . La Corte ha affermato che la Comunità aveva l' esigenza di fissare gli introiti netti dei suoi funzionari, poiché solo in tal modo le istituzioni potrebbero valutare i servizi dei loro dipendenti e questi ultimi potrebbero vagliare la situazione loro offerta . Inoltre, l' esenzione dalle imposte nazionali era indispensabile per garantire la parità retributiva di dipendenti di uguale livello ma di diversa nazionalità . "Il raffronto essenziale", ha affermato la Corte, "(...) va fatto fra i funzionari comunitari di diversa nazionalità che fruiscono della stessa retribuzione lorda e che dispongono inoltre, nei loro rispettivi paesi, di altri redditi imponibili di uguale entità" ( pag . 1125 ). Ne risulta esclusa "qualsiasi imposizione, non solo diretta ma anche indiretta, dei redditi sottratti alla competenza degli Stati membri" ( pag . 1123 ).

17 . Nella causa 32/67, Van Leeuwen / il comune di Rotterdam ( Racc . 1968 pag . 59 ), la Corte è stata chiamata a sindacare la conformità con l' art . 12 del protocollo sui privilegi e le immunità allegato al trattato CEE ( l' antecedente della norma in esame nella presente causa ) di una tassa scolastica prevista dal diritto olandese . L' importo della tassa variava in funzione delle imposte sul reddito dei genitori . Tuttavia, se un genitore era totalmente o parzialmente esente dall' imposta sul reddito, era tenuto a pagare l' importo massimo della tassa, salvo provare che avrebbe dovuto pagare un importo inferiore se non avesse beneficiato dell' esenzione .

18 . La Corte ha dichiarato che l' art . 12 si applicava a tutte le imposte nazionali sugli stipendi, "indipendentemente dalla loro forma e dalla loro denominazione" ( pag . 66 ). Esso tuttavia non riguardava le tasse e i diritti "riscossi come contropartita di un determinato servizio pubblico ". La conclusione restava valida anche se "l' importo della tassa dovuta è calcolato in relazione al reddito del contribuente" ( pag . 67 ). Le autorità olandesi potevano quindi tener conto della retribuzione pagata al dipendente comunitario per calcolare la tassa da pagare .

19 . La più recente sentenza rilevante nel presente procedimento è stata resa nella causa 260/86, Commissione / Belgio ( Racc . 1988, pag . 955 ), avente ad oggetto la conformità al protocollo di un tributo belga sul reddito derivante da una proprietà immobiliare situata nel territorio belga . Il debitore dell' imposta era il proprietario del bene immobile, ma l' aliquota poteva essere ridotta in considerazione della situazione sociale dell' occupante, che aveva diritto di detrarre dal canone un determinato importo . Lo sgravio era però escluso qualora l' immobile fosse occupato "da un locatario il quale, personalmente o attraverso il coniuge, sia esente dall' imposta sulle persone fisiche in forza di trattati internazionali ". Lo sgravio perciò non veniva concesso qualora il locatario o il coniuge fossero dipendenti comunitari .

20 . La Corte ha dichiarato che la pertinente legislazione belga non era compatibile con l' art . 13 del protocollo . Secondo la Corte, questa norma

"osta quindi a qualsiasi tributo nazionale, a prescindere dalla sua natura o dalle modalità di riscossione, che abbia l' effetto di colpire, direttamente o indirettamente, i dipendenti delle Comunità, a causa del fatto che essi godono di una retribuzione corrisposta dalle Comunità, anche se il tributo non è commisurato all' entità di detta retribuzione" ( punto 10 della motivazione ).

Come la Corte ha motivato, l' onere finanziario dell' imposta era trasferito dal proprietario del bene ai locatari, come si deduceva dalla disposizione secondo la quale gli sgravi d' imposta erano deducibili dal canone . Perciò, qualora il locatario o il coniuge fossero dipendenti comunitari, ma avrebbero avuto altrimenti diritto ad uno sgravio, sarebbero stati costretti a sopportare un onere finanziario aggiuntivo "appunto a causa del fatto che godono di una retribuzione esente da tributi nazionali" ( punto 12 della motivazione ).

Le questioni deferite alla Corte

21 . Il governo del Regno Unito nega che il rifiuto di applicare il regime Miras al sig . Tither contravvenga all' art . 13 del protocollo, poiché ciò non incide sulla retribuzione netta pagata dalla Comunità . Il solo effetto di tale rifiuto sarebbe di non autorizzare una sovvenzione . Perciò il rifiuto di consentire all' interessato di fruire del regime Miras non incide sul calcolo della sua retribuzione ma sulla sua destinazione, la quale esula dal campo d' applicazione dell' art . 13 .

22 . Il sig . Tither, sostenuto dalla Commissione, è di parere opposto . Egli afferma che un vantaggio fiscale o una sovvenzione di carattere generale, quale il regime Miras, gli è stata negata esclusivamente in ragione del suo rapporto di lavoro con le Comunità e sostiene che la soppressione di una sovvenzione altrimenti generalmente applicabile costituisce un onere fiscale indiretto giuridicamente fondato sul fatto che egli percepisce una retribuzione dalle Comunità . Ne conseguirebbe, egli afferma, una lesione del diritto delle Comunità di stabilire la sua retribuzione netta .

23 . A mio parere, secondo la giurisprudenza della Corte, l' espressione "imposte nazionali" contenuta nell' art . 13 del protocollo è da interpretare in senso lato . Detto ciò, è solo quando uno Stato membro cerca di imporre ai dipendenti e agli altri agenti della Comunità una qualche forma di onere fiscale sulle retribuzioni ad essi pagate dalla Comunità che può scattare l' applicazione dell' art . 13 . E vero che, come mostra la sentenza nella causa Commissione / Belgio, può trattarsi anche di un onere soltanto indiretto e perciò il diniego di uno sgravio fiscale può ricadere nell' ambito di applicazione dell' art . 13 in quanto ne risulterà un maggior onere fiscale a carico di un soggetto . Tuttavia ritengo inapplicabile l' art . 13 in assenza di un qualsiasi onere fiscale diretto o indiretto .

24 . Bisogna chiedersi allora come vada qualificato a tali fini il sistema Miras . Il Regno Unito ha esposto nelle sue osservazioni scritte che tale sistema svolge la duplice funzione di sgravio fiscale e di sovvenzione . A mio parere esso può essere considerato in ogni caso una sovvenzione : in ogni caso il suo effetto è di sovvenzionare il pagamento degli interessi ipotecari . E però giusto affermare che la natura della sovvenzione cambia completamente nel caso di un soggetto di imposta e di un soggetto esente . Ciò è chiaramente dimostrato dagli elaborati esempi forniti dal Regno Unito, in risposta a un quesito della Corte, con i quali si illustrano gli effetti del sistema Miras per i mutuatari . Questi esempi mostrano che nel caso di un soggetto di imposta il cui reddito imponibile nel Regno Unito è sufficiente a coprire un interesse di mutuo che egli è tenuto a pagare, il sistema Miras ha il medesimo effetto di una detrazione dell' importo lordo degli interessi dal suo reddito imponibile . Tuttavia, nel caso di un soggetto che pur non avendo redditi imponibili nel Regno Unito è autorizzato a fruire del sistema Miras per interessi di mutuo ai sensi della legge, il risultato è che l' amministrazione fiscale nulla percepisce dal mutuatario ma ciononostante eroga fondi al mutuante, subendo così una perdita netta . Si tratta perciò di un sistema invero ibrido : nei confronti di un soggetto di imposta funziona come una forma di sgravio fiscale; a chi non è soggetto di imposta attribuisce un vantaggio finanziario non fiscale .

25 . La natura ibrida del sistema Miras è da ricondurre alla sua storia essendo esso stato inserito all' interno del regime tradizionale consistente nell' attribuire uno sgravio dell' imposta sul reddito per pagamento d' interessi ed avendo esso sostituito il sistema dell' option mortgage . Tuttavia nel caso di un soggetto che, come il sig . Tither, non è titolare di un reddito imponibile, il sistema Miras potrebbe soltanto avere l' effetto di attribuirgli un vantaggio finanziario non fiscale .

26 . Perciò, sebbene il regime Miras sia gestito attraverso il sistema fiscale, non si può considerare che il rifiuto del Board di autorizzare il sig . Tither a fruirne imponga a costui, anche indirettamente, un onere fiscale cui altrimenti non sarebbe stato soggetto . Nonostante tale diniego si fondasse sull' immunità del sig . Tither dalle imposte nazionali ex art . 13 del protocollo, l' unico effetto è stato quello di escluderlo da una forma di assistenza finanziaria che altrimenti avrebbe potuto essergli concessa . Proprio questo punto consente di distinguere il presente procedimento dalla causa Commissione / Belgio, nella quale gli importi pagati dai proprietari alle autorità tributarie belghe gravavano indirettamente sui loro locatari . Per quanto ampia sia senza dubbio la portata dell' art . 13 del protocollo, a mio parere esso non esige dagli Stati membri la concessione di assistenza finanziaria in una fattispecie come quella in esame .

27 . Non incide sulla mia conclusione in merito la circostanza che il regime Miras sia gestito dalle autorità tributarie, né il fatto che il beneficio sollecitato dal sig . Tither sia calcolato con riferimento all' aliquota base dell' imposta sul reddito . Si tratta di aspetti meramente formali suscettibili di essere agevolmente modificati senza che ne sia toccata la sostanza delle disposizioni di cui è causa . La pretesa del sig . Tither riguarda in sostanza un vantaggio finanziario non fiscale e non l' esenzione da un onere fiscale diretto o indiretto . Sebbene questo punto non incida direttamente sulla fattispecie in esame, si noti però che un soggetto escluso dal Miras in ragione di una immunità fiscale avrà diritto ad uno sgravio d' imposta qualora sia titolare di un reddito imponibile sufficiente a coprire gli interessi sul mutuo proposto . Ciò in quanto, come prima sottolineato, un soggetto non legittimato ad avvalersi del regime Miras ma titolare di un reddito imponibile può tuttora ottenere uno sgravio fiscale sugli interessi ipotecari al di fuori di tale regime, detraendo gli interessi da tale reddito . Di conseguenza, che si tratti o meno di un soggetto di imposta, un diniego di lasciare che una persona si avvalga del regime Miras non rappresenta, secondo la normativa vigente, un diniego di sgravio fiscale .

28 . Ne concludo che l' art . 13 del protocollo non impedisce che il Board neghi al sig . Tither di avvalersi del regime Miras in ragione della circostanza che, all' epoca dei fatti controversi, egli era esente dalle imposte nazionali sulla retribuzione corrispostagli dalla Commissione .

29 . La questione se l' art . 13 abbia efficacia diretta può essere trattata brevemente . Il governo del Regno Unito conviene che qualora, contrariamente a quanto da esso sostenuto, il rifiuto del Board di autorizzare il sig . Tither ad avvalersi del regime Miras contrasti con l' art . 13 del protocollo, l' interessato ha diritto ad invocare tale norma dinanzi agli organi giudiziari del Regno Unito . Ritengo corretta questa tesi . Ove la Corte stabilisca che la normativa di cui è causa contrasta con l' art . 13, questa disposizione va considerata a mio parere sufficientemente chiara e precisa per avere efficacia diretta .

30 . Quanto all' art . 5 del trattato, non credo che il sig . Tither possa trovarvi conforto poiché - a mio parere - tale disposizione nulla aggiunge all' art . 13 del protocollo . Sotto questo profilo il presente procedimento può contrapporsi alla causa 44/84, Hurd / Jones ( Racc . 1986, pag . 29 ) in cui, prescindendo da altre norme di diritto comunitario, si è visto nell' art . 5 un divieto agli Stati membri di assoggettare alle imposte nazionali gli stipendi versati dalle scuole europee ai loro insegnanti se l' onere risultante da tale riscossione grava sul bilancio della Comunità . Anche qualora nel presente procedimento si attribuisse all' art . 5 portata più vasta di quella riconosciuta all' art . 13 del protocollo, è inverosimile che esso possa avere efficacia diretta in simili circostanze : si veda la citata causa Hurd, al punto 3 del dispositivo della sentenza .

31 . Per quanto concerne l' art . 7 del trattato, l' avvocato del sig . Tither ha assennatamente dichiarato in udienza che rinunciava a fondarsi su tale disposizione . E chiaro che la cittadinanza del sig . Tither non è stata la ragione per cui il Board gli ha negato l' autorizzazione ad avvalersi del regime Miras . A mio parere, a parte quelle prima analizzate, non v' è nessun' altra norma di diritto comunitario rilevante per la definizione di questo procedimento .

32 . Ritengo perciò che le questioni proposte dagli Special Commissioners vadano così risolte :

"Quando uno Stato membro sovvenziona gli interessi pagati da un privato per un mutuo destinato all' acquisto o alle migliorie della propria residenza principale situata in detto Stato qualora il reddito imponibile di costui nello Stato medesimo sia inferiore all' importo degli interessi pagati, né l' art . 13 del protocollo sui privilegi e le immunità delle Comunità europee né alcun' altra disposizione del diritto comunitario precludono a tale Stato di negare la sovvenzione di questi pagamenti di interessi effettuati da un privato che ivi abbia il proprio domicilio fiscale e che sia un dipendente o altro agente delle Comunità, qualora il suo reddito imponibile in questo Stato sia inferiore all' importo di detti pagamenti ".

(*) Lingua originale : l' inglese .