Peraltro, per valutare il carattere selettivo del vantaggio concesso dal provvedimento di cui trattasi, la determinazione del contesto di riferimento assume un’importanza maggiore nel caso delle misure fiscali, dal momento che l’esistenza stessa di un vantaggio può essere accertata solo rispetto ad un livello di tassazione definito «normale». In tal senso, la qualificazione di una misura fiscale nazionale come «selettiva» presuppone in un primo momento l’identificazione e il previo esame del regime tributario comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato. È in rapporto a tale regime fiscale comune o «normale» che si deve in un secondo momento valutare e accertare l’eventuale selettività del vantaggio concesso dalla misura fiscale considerata, dimostrando che quest’ultima deroga a tale regime comune, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal sistema tributario di tale Stato membro, in una situazione di fatto e di diritto analoga.

Tuttavia, non soddisfa tale condizione di selettività un provvedimento che, sebbene costitutivo di un vantaggio per il suo beneficiario, sia giustificato dalla natura o dalla struttura generale del sistema nel quale si inserisce. Ai fini di tale valutazione, occorre distinguere tra, da un lato, gli obiettivi che persegue un determinato regime fiscale e che sono ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al sistema fiscale stesso, che sono necessari per il raggiungimento di tali obiettivi, fermo restando che tali obiettivi e meccanismi, in quanto principi informatori o basilari del regime fiscale di cui trattasi, possono suffragare una tale giustificazione, se lo Stato membro lo dimostra.

Nel settore degli aiuti di Stato, anche supponendo che uno specifico regime fiscale possa essere descritto come un «onere fiscale eccezionale limitato ad un settore economico circoscritto», tale onere non si sottrae solo per questo fatto al divieto sancito dall’articolo 87, paragrafo 1, CE, poiché tale regime è idoneo ad operare differenziazioni in seno a questo stesso settore che possono integrare i criteri di vantaggio e di selettività. Inoltre, conformemente al carattere giuridico della nozione di aiuto, che deve essere interpretata sulla base di elementi obiettivi, la finalità di una misura di Stato, quale l’obiettivo ambientale o il carattere di ecotassa di un regime fiscale specifico o settoriale, non è sufficiente a sottrarre a priori tale misura alla qualificazione come aiuto ai sensi di tale disposizione, poiché una siffatta misura dev’essere valutata in funzione dei suoi effetti, astrazion fatta dalle sue cause o obiettivi. Pertanto, la nozione di aiuto ai sensi dell’articolo 87, paragrafo 1, CE richiede di esaminare se un regime fiscale specifico o settoriale comporti differenziazioni aventi l’effetto di favorire «talune imprese o talune produzioni» in seno al settore contemplato da tale regime, il che presuppone di stabilire in primo luogo la tassazione «normale» sulla quale esso riposa.

Possiede un carattere selettivo siffatto un regime fiscale che istituisce una tassa specifica applicabile al settore degli aggregati il cui obiettivo consiste essenzialmente nel promuovere, nel settore della costruzione, il ricorso ad aggregati che costituiscono sottoprodotti o scarti derivati da taluni procedimenti (aggregati detti anche «secondari»), o ad aggregati riciclati per ridurre in tal modo il ricorso agli aggregati estratti dalle cave (aggregati detti anche «primari»), risorse naturali non rinnovabili e, quindi, nel limitare i danni all’ambiente legati a tale processo estrattivo, dato che, da un lato, esiste un nesso potenziale di concorrenza o di sostituibilità fra tali differenti aggregati ai fini del loro utilizzo o del loro sfruttamento commerciale e, dall’altro, sono esentate dalla suddetta tassa gli aggregati di taluni materiali come l’ardesia, l’argilla plastica, il caolino e lo scisto e vi sono assoggettati gli aggregati di altri materiali, mentre, alla luce dell’obiettivo ambientale, tali differenti aggregati si trovano in una situazione comparabile per quanto riguarda il loro utilizzo come «aggregati».

Nel settore degli aiuti di Stato, una tassa ambientale sulla commercializzazione degli aggregati il cui ambito di applicazione territoriale è limitato ad uno Stato membro, con la conseguenza che qualunque commercializzazione di aggregati al di fuori di tale territorio, cioè qualunque operazione economica legata alla loro esportazione, è esentata dalla tassa, non determina un vantaggio selettivo a favore di talune imprese o produzioni, dato che i materiali commercializzati in tale territorio e quelli esportati all’estero si trovano in situazioni distinte per il fatto che, a seguito di un’esportazione, l’applicazione del criterio di tassazione determinante, cioè lo sfruttamento commerciale in quanto aggregato, non può in linea di principio più essere verificato dalle autorità nazionali dello Stato di esportazione.

Infatti, queste non potranno o potranno solo difficilmente determinare se un materiale esportato possa essere utilizzato o sfruttato come aggregato, se lo sarà realmente o se sarà utilizzato per altri fini, il che dipende altresì dalle specifiche regolamentari applicabili nel paese di destinazione. Se anche fosse particolarmente agevole per le suddette autorità individuare le proprietà fisico-chimiche dei materiali destinati all’esportazione per determinare così se essi sono idonei o inidonei ad essere utilizzati in procedimenti che consentono di beneficiare di un’esenzione a titolo della tassa controversa, la qualificazione come «aggregato» o come materiale esentato non dipende appunto da tale proprietà, ma, in particolare, da un’esclusione caso per caso di taluni materiali nominativamente individuati o derivati da taluni procedimenti dall’ambito di applicazione di detta tassa. Inoltre, il fatto che i materiali esportati e quelli commercializzati sul territorio nazionale dello Stato membro in questione non si trovino in una situazione comparabile è confermato dall’obiettivo ambientale della tassa controversa, dal momento che, nel caso dell’esportazione, il legislatore e le autorità di tale Stato non sono in grado di riorientare, mediante una differente tassazione, la domanda di aggregati conformemente a tale obiettivo.

(v. punti 94, 97)