Conclusioni dell'avvocato generale Darmon del 7 luglio 1987. - AMRO ANDELEN FONDS CONTRO INSPECTEUR DER REGISTRATIE EN SUCCESSIE. - DOMANDA DI PRONUNCIA PREGIUDIZIALE, PROPOSTA DAL GERECHTSHOF DI AMSTERDAM. - IMPOSTE INDIRETTE SULLA RACCOLTA DI CAPITALI - NOZIONE DI SOCIETA'DI CAPITALI. - CAUSA 112/86.



raccolta della giurisprudenza 1987 pagina 04453



Conclusioni dell avvocato generale

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Signor Presidente,

signori giudici,

1 . Nell' ambito di questo procedimento pregiudiziale dovete interpretare l' art . 3, n . 2, della direttiva n . 69/335, del Consiglio 17 luglio 1969, "concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali" ( 1 ) ( in prosieguo : "direttiva "). Detta disposizione riguarda la sfera di applicazione ratione personae della direttiva .

2 . La direttiva mira all' abolizione dell' "imposta di bollo sui titoli", nonché di tutte le imposte indirette diverse dall' imposta sui conferimenti gravante sulla raccolta di capitali, al fine di eliminare "discriminazioni, doppie imposizioni e disparità che ostacolano la libera circolazione dei capitali" ( 2 ) derivanti dall' applicazione delle norme di diritto interno . In via di principio, a tenore dell' art . 1 della direttiva, l' imposta sui conferimenti si applica "sui conferimenti alle società di capitali ".

3 . Nella causa principale il giudice a quo ha considerato che, in conformità al disposto della legge olandese ( 3 ) adottata per recepire la direttiva, le operazioni effettuate nell' ambito dell' Amro Aandelen Fonds ( in prosieguo : "Amro ") devono essere considerate raccolta di capitale suddiviso in azioni, e che l' Amro costituisce un "patrimonio di destinazione", privo di personalità giuridica . Tuttavia l' Amro ha sollevato la questione della compatibilità della legge olandese con l' art . 3 della direttiva . Il Gerechtshof ha rilevato che l' organismo di cui trattasi non è contemplato dall' art . 3, n . 1, della direttiva . Quest' ultima disposizione precisa cosa si debba intendere con la nozione di società di capitali riferendosi a categorie di società note in alcuni Stati membri, o precisando le caratteristiche che devono presentare le "società, associazioni o persone giuridiche" per poter essere qualificate società di capitali . Tuttavia il giudice nazionale aggiunge che l' Amro può essere considerato anche società civile di diritto olandese, ma che ciò però non è sufficiente per stabilire se sia lecito equipararlo alle "società" contemplate dall' art . 3, n . 2, della direttiva . Quest' ultima disposizione così recita :

"Per l' applicazione della presente direttiva è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro . Tuttavia gli Stati membri possono non considerare queste ultime come tali ai fini dell' applicazione dell' imposta sui conferimenti ."

4 . La questione pregiudiziale, come formulata dal Gerechtshof di Amsterdam, scaturisce, ad avviso di quest' ultimo - che fa riferimento allo scopo di armonizzazione perseguito dalla direttiva - dalla necessità di individuare una nozione autonoma di società nell' ambito di applicazione di detta direttiva . Tuttavia non credo che si possa seguire tale impostazione .

5 . La direttiva mira essenzialmente all' armonizzazione della struttura e delle aliquote ( 4 ) dell' imposta sui conferimenti, "in conformità delle disposizioni degli articoli da 2 a 9" ( 5 ). Come avete rilevato nella sentenza Felicitas ( 6 ), a proposito dell' interpretazione della nozione "importo nominale" di cui all' art . 5, n . 2, della direttiva, "la nozione di cui è causa rientra in una disposizione di diritto comunitario che non si richiama al diritto degli Stati membri per la determinazione del suo significato e della sua portata" ( 7 ). Di conseguenza, ne avete dato l' interpretazione comunitaria . Per contro, l' art . 3 rinvia ai diritti nazionali . In questo senso, rilevando, nella stessa sentenza,

"la diversità delle strutture giuridiche delle società, associazioni e persone giuridiche che possono essere equiparate alle società di capitali a norma dell' art . 3, n . 2, della direttiva",

avete considerato che non si può dedurre da tali diverse qualificazioni l' automatica applicazione della nozione d' importo nominale agli enti così designati, ma che

"va accertato, per ciascun tipo di società, associazione o persona giuridica, se la struttura giuridica, quale si desume tanto dalle norme nazionali vigenti quanto dalle clausole degli statuti della stessa società, consenta di ritenere che esiste un importo nominale ". ( 8 )

Non si poteva meglio evidenziare che la forma giuridica dei soggetti passivi d' imposta non rientra fra i presupposti necessari dell' armonizzazione .

6 . Qual è, infatti, lo scopo essenziale della direttiva? Armonizzare un' imposta e più esattamente definirne il fatto generatore ( art . 4 ), la base imponibile ( artt . 5 e 6 ), le aliquote ( art . 7 ) e le esenzioni fiscali ( artt . 8 e 9 ). Quanto alle società di capitali che possono essere soggette all' imposta di cui trattasi si trattava pertanto non di procedere all' armonizzazione della loro struttura giuridica, ma unicamente di estendere la disciplina della direttiva, nel modo più ampio possibile, a tutti gli organismi che possono effettuare le operazioni imponibili . Ciò mi sembra confermato tanto dal sistema dell' art . 3, quanto dallo scopo del n . 2 dello stesso .

7 . Si nota, infatti, una certa progressione nella redazione dell' art . 3 . E' evidente che, innanzitutto, al n . 1, lett . a ), di detto articolo sono state incluse nella nozione di società di capitali soggetti passivi d' imposta le forme di società per azioni più tradizionali negli Stati membri . Le lett . b ) e c ) mostrano ancora più nettamente la volontà del legislatore comunitario di estendere la disciplina della direttiva, per applicare loro l' imposta sui conferimenti indipendentemente da una forma sociale specifica, ad altre forme di messa in comune di capitali - società, associazione o persona giuridica - qualora le quote sociali possano essere negoziate in borsa, o qualora le stesse, rappresentative del rischio partecipativo, possano essere cedute liberamente . Tali criteri rientrano infatti fra quelli più comuni per caratterizzare le società di capitali . Il n . 1 dell' art . 3 si riferisce quindi a tutte le raccolte di capitali che possono, secondo talune forme o talune particolarità, presentare la natura di società di capitali come abitualmente definite . Si può però già notare una concezione estensiva che non è vincolata alla sola forma della società .

8 . Anche il n . 2 dell' art . 3 segue questa logica . Esso equipara giustamente detto tipo di società a tutte le raccolte di capitali effettuate da "ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro ". Rispetto al n . 1, lett . b ) e soprattutto c ), ci si discosta dai suddetti criteri abituali . La Commissione ha precisato, nella risposta ad un quesito della Corte, che la suddetta disposizione costituisce una vera e propria "clausola di salvaguardia" a favore degli Stati membri, che consente loro di evitare, quanto alla riscossione dell' imposta sui conferimenti, distorsioni in materia di imposizioni dipendenti dalla forma giuridica scelta per realizzare raccolte di capitali . A mio avviso, senza necessariamente adottare la terminologia suggerita, si può aderire a questa valutazione tenuto conto in particolare della seconda frase della disposizione, che autorizza gli Stati membri a non effettuare l' equiparazione di cui trattasi . Infatti da questa libertà lasciata agli Stati membri emerge che è in base ad elementi nazionali di valutazione che essi possono decidere o no di riscuotere l' imposta sui conferimenti .

9 . L' art . 3 ha, come si vede, lo scopo di determinare i soggetti passivi d' imposta, ma non mira affatto ad armonizzare le loro forme giuridiche . I soggetti passivi d' imposta contemplati dal n . 2 sono tutti quelli che non è possibile caratterizzare in un modo o nell' altro come società di capitali, ma che possono, qualora vi sia raccolta di capitali a scopo di lucro, svolgere la stessa funzione economica di una siffatta società . In tal caso l' equiparazione è lasciata alla discrezionalità degli Stati membri, i quali, peraltro, vi hanno per lo più rinunciato fino ad oggi nel caso dei fondi comuni d' investimento . Tuttavia, come il governo olandese ha giustamente sostenuto, ciascuno Stato membro può valutare la possibilità dell' esenzione in funzione delle caratteristiche del suo ordinamento interno . Vero è che nessuna spiegazione è stata fornita quanto ai motivi che hanno indotto il legislatore olandese ad assoggettare i suddetti fondi all' imposta sui conferimenti . Tuttavia esso non era affatto tenuto a farlo dato che l' equiparazione di cui trattasi costituisce la regola .

10 . Spetta pertanto al giudice nazionale stabilire, caso per caso, se un determinato organismo rientri nella sfera di applicazione dell' art . 3, n . 2 . Restano tuttavia da definire i criteri che egli deve seguire a questo scopo . A mio avviso, la disposizione di cui si discute, tenuto conto dei termini estremamente ampi in cui è redatta, ha la funzione di non sottrarre, in via di principio, all' imposizione fiscale alcun atto collettivo che possa svolgere la stessa funzione economica di quelli adottati nell' ambito di una società di capitali "stricto sensu ". Si devono pertanto equiparare alle società di capitali tutte le raccolte di beni o di fondi che abbiano l' effetto di costituire un patrimonio individualizzato al fine, mediante i conferimenti in comune, di realizzare un utile . Pertanto, per l' applicazione della disposizione di cui trattasi quello che vi suggerisco è un criterio di interpretazione funzionale . Il riferimento ad ogni altra "società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro" suggerisce necessariamente la costituzione di un patrimonio comune autonomo, al fine di ricavarne un utile economico . L' art . 3, n . 2, sembra quindi riferirsi a qualsiasi organismo di questo tipo, qualunque ne sia la forma giuridica .

11 . La raccolta di capitali non può tuttavia essere esente dall' osservanza di forme . Dalle sue modalità si deve poter desumere la volontà di azione comune . Le varie forme giuridiche contemplate dal n . 2 non corrispondono ad una classificazione precisa . I termini impiegati sono generici e mirano a ricomprendere il maggior numero possibile di casi in cui può esser data una forma giuridica ad una raccolta di capitali a scopo di lucro . Così, a mio avviso, può trattarsi di una società commerciale o civile . Anche se una società nella maggior parte dei casi ha personalità giuridica, ciò non si verifica necessariamente, come è dimostrato dall' esempio della società civile di diritto olandese ( 9 ). Lo stesso vale per le associazioni . Ecco perché non penso che per l' applicazione dell' art . 3, n . 2, ci si possa limitare a qualificazioni strettamente giuridiche . Il legislatore comunitario ha dovuto logicamente riferirsi a categorie giuridiche note nei vari Stati membri . Tuttavia, come è stato suggerito tanto dal governo olandese quanto dalla Commissione, si deve adottare un' interpretazione ampia delle nozioni adottate, che devono essere intese più nel senso comune che in quello tecnico . Nell' ambito dello scopo di armonizzazione fiscale perseguito dalla direttiva, la disposizione di cui trattasi consente di evitare che questo scopo sia compromesso a causa delle scelte offerte agli interessati dalle varie categorie giuridiche di raccolte di capitali contemplate dai diritti nazionali .

12 . Di conseguenza, vi suggerisco di risolvere la questione sollevata dal Gerechtshof di Amsterdam come segue :

"Il giudice nazionale deve applicare l' art . 3, n . 2, prima frase, della direttiva n . 69/335 del Consiglio, 17 luglio 1969, qualora accerti che una raccolta di capitali, qualunque ne sia la forma giuridica, assoggettata dalla legge nazionale all' imposta sui conferimenti, persegue, mediante la costituzione di un patrimonio comune autonomo, lo scopo di lucro contemplato da detta disposizione ."

(*) Traduzione dal francese .

( 1 ) GU L 249 del 3.10.1969, pag . 25 .

( 2 ) Secondo considerando della direttiva .

( 3 ) "Wet op belastingen van rechtsverkeer" del 24 dicembre 1970, Stbl 611 .

( 4 ) Settimo considerando della direttiva .

( 5 ) Articolo 1 della direttiva .

( 6 ) Causa 270/81, Felicitas / Finanzamt fuer Verkehrsteuern, sentenza 15 luglio 1982, Racc . pag . 2771 .

( 7 ) Causa 270/81, summenzionata, punto 14 della motivazione .

( 8 ) Causa 270/81, precitata, punto 18 della motivazione .

( 9 ) Asser - van der Grinten, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijjk recht", 6a ediz . 1986, vol . II.2, "De Rechtspersoon", pagg . 162 e 163 .