Conclusioni dell'avvocato generale Léger del 26 novembre 1998. - DE + ES Bauunternehmung GmbH contro Finanzamt Bergheim. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Finanzgericht Köln - Germania. - Quarta direttiva 78/660/CEE - Conti annuali - Principio del quadro fedele - Principio della prudenza - Principio della valutazione separata - Accertamenti globali per una pluralità di rischi - Presupposti per la costituzione. - Causa C-275/97.



raccolta della giurisprudenza 1999 pagina I-05331



Conclusioni dell avvocato generale

1 La quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE, fondata sull'art. 54, n. 3, lett. g), del Trattato e avente ad oggetto i conti annuali di alcuni tipi di società (1) (in prosieguo: la «quarta direttiva»), autorizza l'iscrizione al passivo del bilancio di una società a responsabilità limitata di accantonamenti per rischi di garanzia, valutati separatamente? Tale è in sostanza la questione pregiudiziale sottoposta alla Corte dal Finanzgericht di Colonia (Germania).

Le disposizioni pertinenti della quarta direttiva

2 Nell'intento di proteggere i soci ed i terzi, la quarta direttiva mira a coordinare le disposizioni nazionali riguardanti la struttura ed il contenuto dei conti annuali e della relazione sulla gestione, i metodi di valutazione nonché la pubblicità di questi documenti, per quanto attiene in particolare alla società per azioni e alla società a responsabilità limitata (2).

3 A tal fine, essa sancisce alcuni principi che devono essere applicati al momento dell'elaborazione di tali conti.

4 L'art. 2, n. 3, della quarta direttiva prevede che i conti annuali di una società devono fornire un quadro fedele della sua situazione patrimoniale, di quella finanziaria, nonché dei suoi risultati economici (in prosieguo: il «principio del quadro fedele»).

5 La medesima disposizione, al n. 5, precisa che se, in casi eccezionali, l'applicazione di una norma della quarta direttiva si rivela contraria al principio del quadro fedele, è lecito derogarvi al fine di assicurare il rispetto dell'anziddetto principio, dopo aver menzionato e debitamente motivato tale deroga nell'allegato.

6 L'art. 20, n. 1, della quarta direttiva definisce gli accantonamenti per gli oneri e i rischi. Essi hanno «la funzione di coprire perdite o debiti che sono nettamente individuati nella loro natura ma che, alla data di chiusura del bilancio, sono probabili o certi ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza».

7 L'art. 31 della quarta direttiva enuncia i principi generali che devono essere osservati dagli Stati membri nella valutazione delle voci che figurano nei conti annuali.

8 L'art. 31, n. 1, della quarta direttiva prevede pertanto che:

«(...)

c) occorre in ogni caso osservare il principio della prudenza e in particolare:

(...)

bb) occorre tener conto di tutti i rischi prevedibili ed eventuali perdite che traggono origine nel corso dell'esercizio o di un esercizio anteriore anche se tali rischi o perdite sono noti solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua compilazione;

(...)

d) occorre tener conto degli oneri e dei proventi relativi all'esercizio al quale i conti si riferiscono, senza considerare la data del pagamento o dell'incasso delle suddette spese o dei suddetti proventi;

e) gli elementi delle voci dell'attivo e del passivo devono essere valutati separatamente;

(...)».

9 Inoltre, l'art. 31, n. 2, della quarta direttiva non ammette deroghe ai principi enunciati al n. 1 se non in casi eccezionali.

10 Infine, l'art. 42, primo comma, della direttiva in oggetto precisa che «l'importo degli accantonamenti per rischi ed oneri non può superare le somme necessarie».

Le disposizioni nazionali pertinenti

11 La quarta direttiva è stata trasposta nel diritto tedesco dal Bilanzrichtliniengesetz (legge che fissa i principi di redazione dei bilanci) del 19 dicembre 1985 (3). Questa legge è stata incorporata nel terzo libro (articoli 238-342) dello Handelsgesetzbuch (codice di commercio; in prosieguo: lo «HGB») del 10 maggio 1897 (4).

12 Ai sensi dell'art. 243, paragrafo 1, dello HGB, «i conti annuali sono compilati in osservanza del principio della contabilità regolare».

13 L'art. 249, paragrafi 1 e 3, precisa che gli accantonamenti non possono essere costituiti se non per debiti incerti e per perdite imminenti derivanti da affari in corso.

14 L'art. 252, paragrafi 1, punti 3 e 4, e 2 dello HGB, riprende in sostanza le disposizioni dell'art. 31, n. 1, lett. c), d) ed e), della quarta direttiva. Esso dispone, infatti, che gli elementi dell'attivo e del passivo devono essere valutati separatamente fino al giorno di chiusura del bilancio, che la valutazione deve essere di carattere prudenziale, ovvero deve tener conto di tutti i rischi e le perdite prevedibili che sono sorti fino alla data di chiusura del bilancio, anche se tali rischi o perdite sono emersi solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua redazione, nonché del fatto che solo gli utili realizzati alla data di chiusura possono essere considerati. E' inoltre precisato che si può derogare ai principi enunciati solo in casi eccezionali e fornendo una specifica motivazione.

15 Nel trasporre l'art. 42, primo comma, della quarta direttiva, l'art. 253, paragrafo 1, dello HGB indica che «l'importo degli accantonamenti non può superare le somme che risultano necessarie in base ad una ragionevole valutazione commerciale».

16 Il Körperschaftsteuergesetz (legge in materia di tassazione delle società; in prosieguo: il «KStG») e la Körperschaftsteuer (imposta sul reddito delle società) prendono in considerazione gli utili di esercizio calcolati, a loro volta, in applicazione dell'Einkommenssteuergesetz (legge relativa all'imposta sul reddito; in prosieguo: l'«EStG» (5)). Quest'ultima esige che la valutazione degli utili sia effettuata sulla base dei conti redatti in osservanza delle disposizioni contenute nello HGB.

17 Conformemente all'art. 7 del Gewerbesteuergesetz (legge relativa all'imposta professionale), la base imponibile dell'imposta riscossa ai sensi di questa legge è calcolata applicando l'EstG o il KStG e, di conseguenza, in attuazione delle disposizioni contenute nello HGB.

I fatti e il procedimento

18 La DE + ES Bauunternehmung GmbH (in prosieguo: la «ricorrente»), una società di costruzioni di diritto tedesco, realizza i lavori che le sono affidati, utilizzando accanto ai propri dipendenti anche subappaltatori.

19 Al momento del calcolo della Körperschaftsteuer e della Gewerbesteuer (imposta professionale) di cui era debitrice per l'anno 1993, la ricorrente ha voluto costituire un accantonamento forfettario per i rischi di garanzia afferenti a certi lavori a titolo di obbligazioni sorte giuridicamente prima della data di chiusura del bilancio, ma i cui effetti possono manifestarsi dopo la chiusura di quest'ultimo. Essa ha stimato l'accantonamento al 2% del fatturato cui si riferiva la garanzia e sollecita, di conseguenza, un'esenzione d'imposta corrispondente all'importo così stabilito. Non è in discussione che essa sia tenuta a garantire la riparazione di lavori eseguiti in maniera difettosa le cui imperfezioni si palesassero nei due-cinque anni successivi al completamento dei lavori stessi; né tantomeno che l'esito di eventuali azioni di regresso nei confronti degli operai o delle imprese subappaltatrici sia incerto.

20 Il Finanzamt Bergheim (in prosieguo: il «convenuto») non contesta la regolarità della costituzione di accantonamenti forfettari per questo tipo di debiti, bensì l'importo sollecitato nella fattispecie. Esso propone un accantonamento corrispondente allo 0,5% del fatturato dei due ultimi anni.

21 La ricorrente adisce il Finanzgericht di Colonia al fine di ottenere la modifica degli accertamenti d'imposta impugnati, così da far prendere in considerazione un accantonamento per rischi di garanzia pari al 2% del fatturato, ovvero un importo di 88 396 DM.

22 Il convenuto ritiene che, se un'impresa fa valere un accantonamento forfettario maggiore di quello generalmente rilevato nel settore interessato, essa è tenuta a provare che nel passato è stata sollecitata oltre il normale. Nel caso di specie, il convenuto ritiene che gli elementi di prova prodotti dalla ricorrente non siano sufficienti a giustificare la richiesta avanzata e chiede pertanto che il ricorso sia respinto.

23 Il giudice a quo indica che, ai sensi del diritto tedesco, affinché un tale accantonamento possa essere costituito, le circolari relative all'imposta sul reddito [Einkommensteuer-Richtlinien (EStR)] e una consolidata giurisprudenza esigono che la causa dell'obbligazione all'origine dell'accantonamento sia anteriore al giorno della chiusura del bilancio e che la necessità di adempiere tale obbligazione sia seriamente concepibile (R 31c, paragrafo 2, EStR).

24 Il giudice a quo ritiene che l'obbligo di valutare separatamente i diversi elementi delle voci del passivo e dell'attivo di cui all'art. 31, n. 1, lett. e), della quarta direttiva - obbligo al quale si può derogare solo in casi eccezionali debitamente motivati ai sensi del paragrafo 2 della stessa disposizione - si opponga all'iscrizione di accantonamenti forfettari per rischi e oneri al passivo del bilancio.

25 E' per tale ragione che, sebbene la causa principale verta direttamente sul calcolo della base imponibile di due imposte tedesche, note rispettivamente come Körperschaftsteuer e Gewerbesteuer e, quindi, su materie che esulano dal campo di applicazione del diritto comunitario, il giudice a quo ritiene di non poter risolvere la controversia a lui sottoposta, senza che prima gli sia stata chiarita la corretta interpretazione di talune disposizioni della quarta direttiva. Di conseguenza, egli vi sottopone le seguenti due questioni pregiudiziali:

«1) Se sia compatibile con le norme in materia di bilancio contenute nella quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE (GU L 222 del 14.8.1978, pag. 11; in prosieguo: la "direttiva"), in base alle quali:

- i conti annuali devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società (art. 2, n. 3);

- gli accantonamenti per rischi ed oneri hanno la funzione di coprire perdite o debiti che sono nettamente individuati nella loro natura ma che, alla data di chiusura del bilancio, sono probabili o certi ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza (art. 20, n. 1);

- gli accantonamenti per rischi ed oneri non possono avere la funzione di correggere i valori degli elementi dell'attivo (art. 20, n. 3);

- occorre tener conto di tutti i rischi prevedibili ed eventuali perdite che traggono origine nel corso dell'esercizio o di un esercizio anteriore anche se tali rischi o perdite siano noti solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua compilazione [art. 31, n. 1, lett. c), sub bb)];

- gli elementi delle voci dell'attivo e del passivo devono essere valutati separatamente [art. 31, n. 1, lett. e)];

- l'importo degli accantonamenti per rischi ed oneri non può superare le somme necessarie (art. 42, primo comma),

il fatto che un'impresa di costruzioni, che per lo svolgimento della propria attività accanto a propri dipendenti impiega anche subappaltatori, costituisca un accantonamento per impegni di garanzia, che sorgano solo dopo la data di chiusura del bilancio, non come un accantonamento distinto in considerazione di singoli rischi da garantire insiti in determinate attività, ma come accantonamento forfettario in una percentuale fissa del fatturato cui si riferisce la garanzia.

2) In caso di soluzione affermativa della questione n. 1:

A quali condizioni, secondo quali criteri di valutazione e in quale percentuale, eventualmente in base ad una valutazione effettuata dal commerciante stesso, un tale accantonamento forfettario possa essere costituito, anche in considerazione di eventuali, ma solo limitatamente esercitabili, azioni di regresso nei confronti dei propri dipendenti o dei subappaltatori, e chi in caso di dubbi sull'ammontare dell'accantonamento necessario sopporti lo svantaggio dell'indimostrabilità».

Osservazione preliminare

26 La Commissione ed il governo tedesco si domandano se la Corte sia competente a risolvere le questioni sottopostele quando la soluzione della controversia principale non dipende direttamente dall'applicazione delle norme comunitarie, bensì da quella di una disciplina nazionale che sfugge alla vostra competenza, cioè da norme nazionali di diritto fiscale aventi per oggetto la determinazione della base imponibile, e risolvono affermativamente il problema sulla base della sentenza 17 luglio 1997, Leur-Bloem (6).

27 Condivido questa opinione. Dalla sentenza sopra citata, risulta, infatti che «(...) il rigetto di una domanda formulata da un giudice nazionale è possibile solo se risulti che con il procedimento ex art. 177 del Trattato, in contrasto con il suo scopo, si intenda in realtà indurre la Corte a pronunciarsi per il tramite di una controversia fittizia ovvero sia manifesto che il diritto comunitario non può essere applicato, né direttamente né indirettamente, alle circostanze del caso di specie (...)» (7).

Voi non credete che tale sia il caso «(...) delle domande di pronuncia pregiudiziale vertenti su disposizioni comunitarie in situazioni in cui i fatti della causa principale si collocavano al di fuori del campo di applicazione del diritto comunitario, ma nelle quali tali disposizioni di diritto erano state rese applicabili o dal diritto nazionale, o in forza di semplici disposizioni contrattuali (...). Infatti (...) le disposizioni sia nazionali che contrattuali, che riportano le disposizioni comunitarie non [limitano] manifestamente (...) l'applicazione di queste ultime» (8).

28 Nel caso di specie, il giudice a quo ritiene che l'interpretazione della nozione di «accantonamenti per oneri e rischi», presa nel suo contesto comunitario, è necessaria per decidere la causa sottopostagli. Infatti, questa nozione, che figura nella quarta direttiva, è stata trasposta integralmente nel diritto nazionale ed è stata estesa a situazioni analoghe a quelle puramente interne contemplate dalla direttiva (cioè alla determinazione della base imponibile delle imposte dirette).

29 Proprio per questo, conformemente alla suddetta giurisprudenza, si deve considerare che, «(...) quando una normativa nazionale si conforma, per le soluzioni che essa apporta a situazioni puramente interne, a quelle adottate nel diritto comunitario, al fine, in particolare, di evitare che vi siano discriminazioni nei confronti dei cittadini nazionali (...) esiste un interesse comunitario certo a che, per evitare future divergenze di interpretazione, le disposizioni o le nozioni riprese dal diritto comunitario ricevano un'interpretazione uniforme, a prescindere dalle condizioni in cui verranno applicate (...)» (9).

30 La circostanza che la soluzione della causa principale non dipenda direttamente dall'applicazione di disposizioni comunitarie non è, nelle circostanze del caso di specie, di natura tale da far dubitare della competenza della Corte.

31 La nostra analisi verterà quindi sulla questione se la quarta direttiva si opponga all'iscrizione, al passivo del bilancio, di accantonamenti forfettari per rischi e oneri, a titolo di obbligazioni originatesi prima della data di chiusura del bilancio, ma i cui effetti possono manifestarsi dopo la data della chiusura dello stesso, e se essa definisca il regime di questi accantonamenti, in particolare per ciò che riguarda l'onere della prova e i criteri di valutazione del loro importo.

La prima questione

32 Dalla motivazione del provvedimentto di rinvio risulta che, contrariamente alla sua formulazione, con la prima questione, il giudice nazionale desidera sapere se i principi del quadro fedele e della prudenza e l'obbligo di valutare separatamente gli elementi delle voci del passivo e dell'attivo ostino a che accantonamenti, valutati forfettariamente, per rischi di garanzia relativi ad alcuni lavori vengano iscritti al passivo del bilancio a titolo di obbligazioni originatesi prima della data di chiusura del bilancio e i cui effetti possono manifestarsi dopo tale data.

33 Ritengo non solo che la quarta direttiva non impedisca che, in una fattispecie paragonabile a quella della causa principale, questo tipo di accantonamenti faccia l'oggetto di una valutazione forfettaria, ma addirittura che il rispetto di questi principi imponga ad una società che si trovi in circostanze simili a quelle del caso di specie l'iscrizione di detti accantonamenti al passivo del bilancio.

34 Occorre ricordare che siamo in presenza di una richiesta di iscrizione, al passivo del bilancio di una società edilizia a responsabilità limitata, di accantonamenti giustificati dalla preoccupazione di poter far fronte alle conseguenze pecuniarie che potrebbero risultare da eventuali azioni in garanzia intraprese in seguito ai lavori di costruzione eseguiti nel corso di un dato esercizio e le cui imperfezioni non sono ancora emerse, o in relazione ai quali le imperfezioni già apparse non abbiano ancora condotto a mettere in discussione la responsabilità dell'impresa. Si tratta pertanto di rischi o oneri che molto verosimilmente si realizzeranno, ma la cui valutazione precisa è delicata, poiché non si sa con certezza né quando sarà fatta valere la responsabilità dell'impresa né quali saranno gli importi reclamati in forza della garanzia prestata.

35 Queste ipotesi rispondono precisamente alla definizione degli accantonamenti per rischi ed oneri fornita dall'art. 20 della quarta direttiva.

36 Ricordo infatti che l'art. 20, n. 1, definisce gli accantonamenti per rischi ed oneri come «aventi la funzione di coprire perdite o debiti che sono nettamente individuati nella loro natura ma che, alla data di chiusura del bilancio, sono probabili o certi ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza», e che il n. 2 della stessa disposizione autorizza «la costituzione di accantonamenti aventi la funzione di coprire gli oneri che trovano la loro origine nell'esercizio o in un esercizio anteriore e che sono nettamente circoscritti quanto alla loro natura, ma alla data di chiusura del bilancio, sono o probabili o certi ma indeterminati quanto al loro ammontare o quanto alla data della loro sopravvenienza».

37 Non è quindi in dubbio che il diritto di costituire tali accantonamenti sia riconosciuto dalla quarta direttiva ad un'impresa di costruzioni quale la ricorrente.

38 Inoltre, ritengo che l'osservanza del principio del quadro fedele, considerato dal legislatore comunitario come l'obiettivo principale perseguito dalla quarta direttiva, esiga l'iscrizione di accantonamenti per oneri e rischi al passivo del bilancio ed obblighi le società a valutare il meglio possibile i loro bisogni in materia. A mio parere, l'art. 20, n. 1, della quarta direttiva non solo è direttamente ispirato al principio della prudenza - e su questo ritorneremo - ma è ugualmente un'applicazione significativa del principio del quadro fedele.

39 Ricordo che questo principio, che figura all'art. 2, n. 3, della quarta direttiva impone agli Stati membri di coordinare le disposizioni nazionali relative alla struttura e al contenuto dei conti annuali delle società, in modo che questi conti diano un quadro fedele del patrimonio, della situazione finanziaria, nonché dei risultati della società interessata. Questo principio è considerato come fondamentale e, per sottolineare la sua prevalenza sugli altri principi enunciati dalla quarta direttiva, il n. 5 della stessa disposizione indica che, «se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione della presente direttiva contrasta con l'obbligo di cui al paragrafo 3, occorre derogare alla disposizione in questione onde fornire il quadro fedele di cui al paragrafo 3 (...)».

40 La Corte ha confermato questa interpretazione nella sentenza 27 giugno 1996, Tomberger (10), statuendo che «il principio del quadro fedele (...) costituisce l'obiettivo fondamentale [della quarta direttiva]».

41 Nel caso di specie, si tratta di permettere ai soci e ai creditori della società in questione di conoscerne l'effettiva situazione patrimoniale. Essi non sarebbero, infatti, in grado di valutarla se degli oneri, conseguenti a obbligazioni originatesi prima della data di chiusura del bilancio, ma i cui effetti emergeranno dopo la data della sua chiusura, non figurassero nel bilancio. Alla luce di tali considerazioni, qualora un onere o una perdita abbiano forti possibilità di realizzarsi, il principio del quadro fedele obbliga la società a fare comparire l'uno o l'altra nel bilancio. Inoltre, l'importanza preminente che questa Corte conferisce al principio di cui all'art. 2, n. 5, implica che, in caso di concorrenza con altri principi previsti dalla quarta direttiva, prevalga il principio del quadro fedele.

42 Verifichiamo ora se l'iscrizione al passivo del bilancio di un accantonamento per oneri e rischi, valutato forfettariamente, violi o meno i principi della prudenza e della valutazione separata.

43 L'osservanza del principio della prudenza è prescritta dall'art. 31, n. 1, lett. c), della quarta direttiva. Esso impone alle società di presentare un bilancio che contabilizzi il complesso degli elementi atti ad avere un'incidenza sulle garanzie patrimoniali dei creditori dell'impresa. Ciò significa che solo gli utili realizzati alla data di chiusura del bilancio possono esservi iscritti, ma che devono comunque essere tenuti in considerazione tutti i rischi prevedibili e le perdite eventuali che si siano originati nel corso dell'esercizio o di un esercizio precedente - anche se questi rischi o perdite non emergono che tra la data di chiusura del bilancio e la data in cui esso è stato redatto -, le svalutazioni (indipendentemente dal fatto che l'esercizio si chiuda con una perdita o un utile) nonché gli oneri e i proventi imputabili all'esercizio al quale i conti si riferiscono, senza considerare la data del pagamento o dell'incasso [art. 31, n. 1, lett. c), sub aa), bb), cc), e lett. d)].

44 I costi di realizzazione dei lavori durante l'esercizio comprendono quindi chiaramente l'ammontare delle indennità che dovrebbero essere corrisposte qualora fosse fatta valere la garanzia accordata per tali lavori. Di conseguenza, sebbene le somme dovute a tale titolo possano essere corrisposte solo negli esercizi a venire, l'importo di questa eventuale garanzia è relativo all'esercizio in oggetto.

45 Il principio della prudenza deve essere interpretato, pertanto, nel senso che esso impone a una società, quale la ricorrente, di iscrivere al passivo del proprio bilancio le perdite o i debiti derivanti da azioni in garanzia suscettibili di essere intraprese in seguito a lavori di costruzione eseguiti nel corso di un dato esercizio, anche se le imperfezioni relative a tali lavori non sono ancora apparse, o qualora quelle già emerse non abbiano ancora dato luogo alla messa in discussione effettiva della responsabilità della società medesima.

46 Nella sentenza Tomberger, sopra citata, la Corte ha sottolineato che il rispetto dell'art. 31 della quarta direttiva condiziona altresì la corretta applicazione del principio del quadro fedele.

47 In tale occasione, la Corte ha dichiarato ciò che segue: «Per quanto riguarda l'art. 31 della quarta direttiva, va ricordato che tale direttiva mira al coordinamento delle disposizioni nazionali riguardanti la struttura ed il contenuto dei conti annuali di alcuni tipi di società (...). Al fine di coordinare il contenuto dei bilanci, la detta direttiva stabilisce il principio del "quadro fedele" e mira essenzialmente a garantirne il rispetto (...)» (11). Inoltre, ha ricordato che «l'applicazione del principio del quadro fedele deve ispirarsi, per quanto possibile, ai principi generali contenuti nell'art. 31 della quarta direttiva. Nel caso di specie, i principi sanciti dall'art. 31, n. 1, lett. c), sub aa) e bb), e lett. d), rivestono un'importanza particolare» (12) e che «emerge da tali disposizioni che la contabilizzazione del complesso degli elementi - utili realizzati, oneri, proventi, rischi e perdite - che sono effettivamente imputabili all'esercizio in argomento consente di garantire il rispetto del principio del quadro fedele» (13).

48 Quanto all'obbligo di valutazione separata, esso è previsto dall'art. 31, n. 1, lett. e), della quarta direttiva, secondo il quale «gli elementi delle voci dell'attivo e del passivo devono essere valutati separatamente».

49 Il giudice a quo e la Commissione ritengono che l'obbligo di valutare separatamente questi diversi elementi si opponga ad una valutazione forfettaria degli accantonamenti per oneri e rischi e che per potervi derogare occorra provare l'esistenza di circostanze eccezionali. Per contro, sia le parti nella causa principale sia gli Stati membri intervenienti pensano che la quarta direttiva autorizzi la costituzione di un accantonamento forfettario che copra più debiti indeterminati della stessa natura, senza che sia necessario provare circostanze eccezionali ai sensi dell'art. 31, n. 2.

50 A mio parere, le nozioni di «valutazione separata» e «valutazione forfettaria» non si oppongono, né si contraddicono. In altri termini, una valutazione separata può essere effettuata forfettariamente o globalmente.

51 A dimostrazione di ciò, attiro l'attenzione della Corte sulla formulazione degli artt. 20, nn. 1 e 2, e 42, primo comma, della quarta direttiva. Risulta, infatti, dalla lettura combinata di queste disposizioni che la costituzione di accantonamenti per oneri e rischi è autorizzata anche se l'ammontare delle perdite o dei debiti è indeterminato, a condizione, tuttavia, che essa non ecceda i bisogni. Una valutazione forfettaria risponde necessariamente a questa definizione. La nostra risposta sarebbe stata del tutto diversa se il legislatore comunitario avesse prescritto che l'ammontare di tutti gli elementi delle voci dell'attivo e del passivo fosse determinato in modo preciso.

52 Secondo me, imponendo l'obbligo della valutazione separata, il legislatore comunitario contribuisce a garantire la corretta applicazione della regola generale e imperativa in virtù della quale «è vietata la compensazione tra voci dell'attivo e del passivo, nonché tra quelle dei costi e quelle dei ricavi», regola enunciata all'art. 7 della quarta direttiva e richiamata, con specifico riferimento alla costituzione di accantonamenti per oneri e rischi, nell'art. 20, n. 3, della stessa direttiva. Ai sensi di tale articolo, «gli accantonamenti per rischi e oneri non possono avere la funzione di correggere i valori degli elementi dell'attivo».

53 Occorre quindi concludere che la quarta direttiva non si oppone all'iscrizione al passivo del bilancio delle società di accantonamenti per rischi di garanzia valutati forfettariamente (14).

La seconda questione

54 Risulta dalla motivazione del provvedimento di rinvio che, per calcolare la base imponibile delle imposte dirette di cui la ricorrente è debitrice, il giudice a quo desidera sapere, con la seconda questione, se la quarta direttiva definisca il regime degli accantonamenti per oneri e rischi, in particolare per ciò che riguarda i criteri di valutazione del loro importo.

55 Si deve sottolineare che la quarta direttiva non contiene alcuna disposizione relativa alla determinazione della base imponibile delle imposte dirette. Essa non stabilisce, pertanto, nessuna regola che consenta di determinare a concorrenza di quale somma, secondo quali criteri e conformemente a quale regime una società può ottenere la deduzione fiscale degli accantonamenti per oneri e rischi iscritti al passivo del suo bilancio. Questa logica trova la sua giustificazione nel fatto che la quarta direttiva non stabilisce alcun legame tra il contenuto dei conti annuali delle società e l'imposizione, anche se è lecita l'esistenza di un tale legame, che si riflette nei conti (15).

56 Come recentemente sottolineato dalla Corte nella sentenza 15 maggio 1997, Futura Participations e Singer (16), «(...) non è stata prevista alcuna armonizzazione delle disposizioni nazionali relative alla determinazione della base imponibile delle imposte dirette. Di conseguenza, ogni Stato membro stabilisce le proprie regole per determinare sia gli utili, i redditi, le spese, le detrazioni e le esenzioni, che gli importi ad essi imputabili che vanno presi in considerazione nel calcolo dei redditi imponibili o in quello delle perdite suscettibili di essere posposte».

57 Ciò detto, dobbiamo concludere che le disposizioni relative alla determinazione della base imponibile delle imposte dirette per ciò che riguarda, in particolare, l'onere della prova e i criteri di valutazione degli accantonamenti per oneri e rischi non rientrano nel campo di applicazione del diritto comunitario, ma sono competenza esclusiva degli Stati membri.

Conclusioni

58 Per le ragioni precedentemente esposte, suggerisco di rispondere alle questioni deferite dal Finanzgericht di Colonia nel modo seguente:

«1) La quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE, fondata sull'art. 54, n. 3, lett. g), del Trattato e avente per oggetto i conti annuali di alcuni tipi di società, non si oppone a che una società di costruzioni a responsabilità limitata costituisca un accantonamento per rischi di garanzia a titolo di obbligazioni originatesi prima della data di chiusura del bilancio, ma i cui effetti si realizzeranno dopo tale data. Essa non osta altresì a che la costituzione di tale accantonamento sia effettuata non in maniera distinta in funzione di rischi particolari di garanzia relativi a certi lavori, ma forfettariamente, a livello di una percentuale fissa del fatturato gravato dalla garanzia.

2) In assenza di armonizzazione delle norme nazionali relative alla determinazione della base imponibile delle imposte dirette, solo gli Stati membri sono competenti a fissare le disposizioni relative alla deducibilità fiscale degli accantonamenti per oneri e rischi».

(1) - GU L 222, pag. 11.

(2) - Primo `considerando'.

(3) - BGBl. I, pag. 2355.

(4) - BGBl. III, pag. 4100-1.

(5) - BGBl. 1990, pag. 1898, corr. 1991 I, pag. 808.

(6) - Causa C-28/95 (Racc. pag. I-4161).

(7) - Ibidem, punto 26.

(8) - Ibidem, punto 27.

(9) - Ibidem, punto 32.

(10) - Causa C-234/94 (Racc. pag. I-3133, punto 17).

(11) - Sentenza Tomberger, citata, punto 17.

(12) - Ibidem, punto 18.

(13) - Ibidem, punto 22.

(14) - Mi risulta che nella maggior parte degli Stati membri non esistano regole esplicite di valutazione forfettaria degli accantonamenti per oneri e rischi. Tuttavia, tali regole sono chiaramente ammesse in 5 Stati membri: in Austria (vedi, in particolare, Geist, R., in: Kommentar zum Handelsgesetzbuch, pag. 1593 e segg., pag. 1689 e segg.); in Francia (Code général des impôts, article 39-1-5_); nel Regno Unito (Statements of Standard Accounting Practice, 18, rule 6) e, eccezionalmente, se debitamente giustificate, in Germania (HGB, art. 252, paragrafo 2) e nel Lussemburgo (Consiglio di Stato, decisioni 7 febbraio 1962, Comptoir des fers et métaux, n. 5735, e 8 luglio 1953, Mayer- Reiffers, n. 5015).

(15) - Vedi, per esempio, l'art. 30 della quarta direttiva, secondo cui: «Gli Stati membri possono permettere che le imposte sul risultato di attività ordinarie e le imposte sul risultato eccezionale siano raggruppate e iscritte al conto dei profitti e perdite sotto una voce che figuri prima della voce "Altre imposte che non compaiono sotto le voci sopramenzionate". In questo caso, la voce "Risultati provenienti dalle attività ordinarie, al netto delle imposte", che figura negli schemi degli articoli da 23 a 26, è soppressa. Quando questa deroga trova applicazione, le società devono fornire delle indicazioni nell'allegato sulle proporzioni nelle quali le imposte sul risultato gravano sul risultato proveniente dalle attività ordinarie e sul risultato eccezionale».

(16) - Causa C-250/95 (Racc. pag. I-2471, punto 33).