CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

VERICA TRSTENJAK

presentate il 3 settembre 2009 1( )

Causa C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

contro

Skatteministeriet

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dall’Østre Landsret (Danimarca)]

«Introduzione irregolare di merci – Sequestro e distruzione – Disposizione dello Stato membro in cui sorge l’obbligazione doganale e diventano esigibili l’IVA nonché i diritti di accisa – Estinzione dell’obbligazione doganale, del debito IVA nonché dei diritti di accisa – Circolazione di merci con carnet TIR – Codice doganale comunitario – Artt. 202, 215 nn. 1 e 3, 217, n. 1, e 233, lett. d) – Regolamento di applicazione del codice doganale – Art. 867 bis, n. 1 – Direttiva 92/12/CEE – Artt. 5, nn. 1 e 2, 6, 7, n. 1, 8 e 9 – Sesta direttiva IVA –Artt. 2, n. 2, 7, 10, n. 3, e 16, n. 1»





Indice

I – Introduzione

II – Contesto giuridico

A – Diritto comunitario

1. Il codice doganale comunitario e il regolamento di applicazione del codice doganale comunitario

2. La direttiva 92/12

3. La sesta direttiva IVA

B – Diritto nazionale

1. Il diritto doganale nazionale

2. Il diritto nazionale in materia di accise

3. La normativa nazionale in materia di IVA

C – Convenzione TIR

III – Fatti dei procedimenti principali e questioni pregiudiziali

IV – Procedimento dinanzi alla Corte

V – Argomenti delle parti

A – Sulla prima questione pregiudiziale

B – Sulla seconda questione pregiudiziale

C – Sulla terza questione pregiudiziale

D – Sulla quarta questione pregiudiziale

VI – Analisi giuridica

A – Sulla prima questione pregiudiziale

1. In generale

2. La sentenza Elshani

3. La fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario – Presupposto del sequestro ad una frontiera esterna della Comunità

4. Il sequestro e la confisca ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario

5. Conclusione

B – Sulla seconda questione pregiudiziale

1. In generale

2. Sequestro ad una frontiera esterna della Comunità con contestuale o successiva distruzione

3. Sequestro all’atto dell’introduzione attraverso una frontiera interna con contestuale o successiva confisca

a) Presunzione di immissione in consumo di merci contrabbandate all’atto dell’introduzione irregolare nella Comunità, ai sensi dell’art. 6, n. 1, secondo comma, lett. c), della direttiva 92/12.

b) Riscossione ai sensi dell’art. 7, n. 1, della direttiva 92/12 delle accise relative ai prodotti irregolarmente introdotti nella Comunità a scopo commerciale nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti

c) Il sequestro con contestuale o successiva confisca di merci contrabbandate ad una frontiera interna della Comunità non implica il regime di sospensione ai sensi dell’art. 5, n. 2, della direttiva 92/12.

4. Sui rapporti fra l’estinzione dell’obbligazione doganale ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale e l’esigibilità o l’estinzione dei diritti di accisa

5. Conclusione

C – Sulla terza questione pregiudiziale

1. In generale

2. Sequestro con contestuale o successiva confisca delle merci contrabbandate avvenuto ad una frontiera esterna della Comunità

3. Sequestro con contestuale o successiva confisca di merci contrabbandate avvenuto ad una frontiera interna della Comunità

4. Sul rapporto fra l’estinzione dell’obbligazione doganale ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale e l’esigibilità o l’estinzione dell’obbligazione IVA

5. Conclusione

D – Sulla quarta questione pregiudiziale

1. Competenza a riscuotere l’obbligazione doganale

2. Competenza a riscuotere le accise

3. Competenza a riscuotere l’IVA

4. Conclusione

VII – Conclusione

I – Introduzione

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale in oggetto, proposta dall’Østre Landsret (Danimarca), è stata presentata nell’ambito di tre procedimenti dinanzi ad esso pendenti tra il Dansk Transport og Logistik (in prosieguo: la «DTL») e lo Skatteministeriet (ministero delle Finanze), per riscossione di dazi, accise ed IVA su sigarette introdotte in modo irregolare nel territorio danese in occasione di tre transporti TIR, per il quali la DTL aveva rilasciato carnet TIR e prestato la garanzia, e ivi prese in custodia dalle autorità doganali e tributarie per poi essere distrutte.

2. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte, da un lato, sulla determinazione del momento e del luogo in cui sorgono obbligazioni doganali, diritti di accisa e un debito IVA in relazione a merci introdotte irregolarmente nel territorio comunitario, nonché sulla determinazione dello Stato membro competente per la riscossione dei dazi e delle imposte. Dall’altro lato, essa solleva la questione relativa alle condizioni che, in caso di sequestro con successiva distruzione di merci introdotte irregolarmente, possono portare all’estinzione di obbligazioni doganali, diritti di accisa e debiti IVA già sorti. Nell’ambito dell’analisi di entrambe le tematiche occorre distinguere tra i casi in cui la merce era già stata trattenuta e distrutta nel primo Stato membro di importazione e i casi in cui il sequestro e la distruzione sono avvenuti solo dopo l’introduzione delle merci in un altro Stato membro.

II – Contesto giuridico

A – Diritto comunitario

1. Il codice doganale comunitario e il regolamento di applicazione del codice doganale comunitario

3. L’art. 84 del codice doganale comunitario, nella versione all’epoca vigente ( ), dispone quanto segue:

«1. Ai fini degli articoli da 85 a 90:

a) quando viene utilizzata la formulazione “regime sospensivo” si intende che essa si applica, nel caso di merci non comunitarie, ai seguenti regimi:

(…)

– deposito doganale;

(…)».

4. L’art. 98 del codice doganale comunitario stabilisce quanto segue:

«1. Il regime del deposito doganale consente l’immagazzinamento in un deposito doganale di:

a) merci non comunitarie, senza che tali merci siano soggette ai dazi all’importazione e alle misure di politica commerciale;

(…).

2. Per “deposito doganale” s’intende qualsiasi luogo, autorizzato dall’autorità doganale e sottoposto al suo controllo, in cui le merci possono essere immagazzinate alle condizioni stabilite.

(…)».

5. L’art. 202 del codice doganale comunitario così recita:

«1. L’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito:

a) all’irregolare introduzione nel territorio doganale della Comunità di una merce soggetta a dazi all’importazione

(…).

Ai sensi del presente articolo, per introduzione irregolare s’intende qualsiasi introduzione effettuata in violazione degli articoli da 38 a 41 e dell’articolo 177, secondo trattino.

2. L’obbligazione doganale sorge al momento dell’introduzione irregolare.

(…)».

6. L’art. 215 del codice doganale comunitario prevede quanto segue:

«1. L’obbligazione doganale sorge:

– nel luogo in cui si produce il fatto generatore di tale obbligazione,

– oppure, se detto luogo non può essere determinato, nel luogo in cui l’autorità doganale constata che la merce si trova in una situazione che ha fatto sorgere l’obbligazione doganale,

(…).

3. Le autorità doganali di cui al paragrafo 1 dell’articolo 217 sono quelle dello Stato membro in cui, in base alle disposizioni del presente articolo, è sorta o si ritiene sia sorta l’obbligazione doganale».

7. L’art. 217, n. 1, del codice doganale comunitario dispone quanto segue:

«1. Ogni importo di dazi all’importazione o di dazi all’esportazione risultante da un’obbligazione doganale, in seguito denominato “importo dei dazi”, deve essere calcolato dall’autorità doganale non appena disponga degli elementi necessari e da questa iscritto nei registri contabili o in qualsiasi altro supporto che ne faccia le veci (contabilizzazione).

(…)».

8. L’art. 233 del codice doganale comunitario stabilisce quanto segue:

«Fatte salve le disposizioni in vigore relative alla prescrizione dell’obbligazione doganale nonché alla mancata riscossione dell’importo dell’obbligazione doganale in caso di insolvibilità del debitore constatata per via giudiziaria, l’obbligazione doganale si estingue:

(…)

c) quando, per le merci dichiarate per un regime doganale comportante l’obbligo di pagare i dazi:

– la dichiarazione in dogana venga invalidata;

– le merci siano, prima di essere svincolate, sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate, oppure distrutte per ordine dell’autorità doganale, oppure distrutte o abbandonate conformemente all’articolo 182, oppure distrutte o irrimediabilmente perse per un motivo inerente alla natura stessa delle merci o in seguito a caso fortuito o di forza maggiore;

d) quando le merci per le quali è sorta un’obbligazione doganale in conformità dell’articolo 202 sono sequestrate all’atto dell’introduzione irregolare e contemporaneamente o successivamente confiscate.

In caso di sequestro o di confisca della merce, per le esigenze della legislazione penale applicabile alle infrazioni doganali, l’obbligazione doganale è tuttavia considerata esistente qualora la legislazione penale di uno Stato membro preveda che i dazi doganali costituiscono la base per la determinazione di sanzioni o qualora l’esistenza di un’obbligazione doganale costituisca la base per procedimenti penali».

9. L’art. 454 del regolamento di applicazione del codice doganale comunitario ( ) così recita:

«1. Il presente articolo si applica fatte salve le disposizioni specifiche della convenzione TIR e della convenzione ATA concernenti la responsabilità delle associazioni garanti nell’utilizzazione del carnet TIR o del carnet ATA.

2. Quando si accerti che durante o in occasione di un trasporto effettuato con un carnet TIR, o di un’operazione di transito effettuata con un carnet ATA, è stata commessa un’infrazione o un’irregolarità in un dato Stato membro, la riscossione dei dazi e delle altre imposizioni eventualmente esigibili è operata da tale Stato membro secondo le disposizioni comunitarie o nazionali, fatto salvo l’esercizio di azioni penali.

3. Qualora non sia possibile determinare il territorio in cui l’infrazione o l’irregolarità è stata commessa, si considera che essa sia stata commessa nello Stato membro in cui è stata accertata, a meno che, nel termine di cui all’articolo 455, paragrafo 1, non venga fornita la prova, ritenuta sufficiente dall’autorità doganale, della regolarità dell’operazione ovvero del luogo in cui l’infrazione o l’irregolarità è stata effettivamente commessa.

Se, in mancanza di tale prova, detta infrazione o irregolarità è da considerarsi commessa nello Stato membro in cui è stata accertata, i dazi e le altre imposizioni inerenti alle merci in causa vengono riscossi da tale Stato membro conformemente alle disposizioni comunitarie o nazionali.

Se, successivamente, è possibile determinare lo Stato membro in cui la suddetta infrazione o irregolarità è stata commessa, i dazi e le altre imposizioni – salvo quelli già riscossi, conformemente al secondo comma, a titolo di risorse proprie della Comunità – a cui le merci sono soggette in tale Stato membro gli sono rimborsati dallo Stato membro che aveva inizialmente proceduto alla loro riscossione. In tal caso, l’eventuale eccedenza è rimborsata alla persona che aveva inizialmente pagato le imposizioni.

(…)».

10. L’art. 867 del regolamento di applicazione del codice doganale comunitario prevede quanto segue:

«La confisca di una merce, a norma dell’articolo 233, lettere c) e d) del codice, non modifica la posizione doganale di tale merce».

11. L’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale comunitario così recita:

«1. Le merci non comunitarie abbandonate a favore dell’erario, sequestrate o confiscate si considerano vincolate al regime di deposito doganale.

2. Le merci di cui al paragrafo 1 possono essere vendute dalle autorità doganali solo a condizione che l’acquirente compia senza indugio le formalità necessarie per attribuire ad esse una destinazione doganale.

(…)».

2. La direttiva 92/12 ( )

12. Ai sensi dell’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 essa è applicabile, a livello comunitario, agli oli minerali, all’alcole e alle bevande alcoliche nonché ai tabacchi lavorati.

13. L’art. 5 della direttiva 92/12 dispone quanto segue:

«1. I prodotti di cui all’articolo 3, paragrafo 1 sono sottoposti ad accisa al momento della loro fabbricazione nel territorio della Comunità, quale definito nell’articolo 2, o al momento della loro importazione in tale territorio.

Si considera “importazione di un prodotto soggetto ad accisa”: l’ingresso del prodotto nella Comunità, compreso l’ingresso con provenienza da uno dei territori previsti nelle deroghe di cui all’articolo 2, paragrafi 1, 2 e 3, o dalle Isole Normanne.

Tuttavia, quando tale prodotto al momento dell’ingresso nella Comunità viene sottoposto ad un regime doganale comunitario, si considera che la sua importazione avvenga nel momento in cui esso viene svincolato dal regime doganale comunitario.

2. Fatte salve le disposizioni nazionali e comunitarie in materia di regimi doganali, quando i prodotti soggetti ad accisa:

– sono in provenienza o destinati a paesi terzi o a territori di cui all’articolo 2, paragrafi 1, 2 e 3 o alle Isole Normanne e sono sottoposti ad uno dei regimi sospensivi doganali elencati nell’articolo 84, paragrafo 1, lettera a) [del codice doganale] o sono introdotti in una zona franca o in un deposito franco,

(…)

essi sono considerati in regime di sospensione dei diritti di accisa.

(…)».

14. L’art. 6 della direttiva 92/12 stabilisce quanto segue:

«1. L’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 3.

Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa:

(…)

c) l’importazione, anche irregolare, dei prodotti in questione, quando essi non sono vincolati a un regime sospensivo.

2. Le condizioni di esigibilità e l’aliquota dell’accisa che deve essere applicata sono quelle in vigore alla data dell’esigibilità nello Stato membro in cui è effettuata l’immissione in consumo o la constatazione degli ammanchi. L’accisa viene liquidata e riscossa secondo le modalità stabilite da ciascuno Stato membro, fermo restando che gli Stati membri applicano le medesime modalità di esenzione e di riscossione sia ai prodotti nazionali sia ai prodotti provenienti dagli altri Stati membri».

15. L’art. 7, n. 1, della direttiva 92/12 prevede quanto segue:

«1. Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti».

16. L’art. 8 della direttiva così recita:

«Per i prodotti acquistati dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, il principio che disciplina il mercato interno stabilisce che i diritti di accisa siano riscossi dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati».

3. La sesta direttiva IVA ( )

17. L’art. 2 della sesta direttiva IVA dispone quanto segue:

«Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto:

1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

2. le importazioni di beni».

18. L’art. 7 della sesta direttiva IVA così recita:

«1. Si considera “importazione di un bene”:

a) l’entrata nella Comunità di un bene non rispondente alle condizioni di cui agli articoli 9 e 10 del trattato che istituisce la Comunità economica europea,

(...).

2. L’importazione di un bene è effettuata nello Stato membro nel cui territorio si trova il bene nel momento in cui entra nella Comunità.

3. In deroga al paragrafo 2, se un bene di cui al paragrafo 1, lettera a) è posto, al momento della sua entrata nella Comunità, in uno dei regimi di cui all’articolo 16, paragrafo 1, parte B, lettere a), b), c) e d), o in un regime di ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi all’importazione o in un regime di transito esterno, la sua importazione è effettuata nello Stato membro nel cui territorio il bene stesso è svincolato da tali regimi.

(…)».

19. Ai sensi dell’art. 10 della sesta direttiva IVA:

«1. Si considera

a) fatto generatore dell’imposta il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta;

b) esigibilità dell’imposta il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore, per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito.

(…).

3. Il fatto generatore si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata l’importazione del bene. Quando i beni sono assoggettati, al momento del loro ingresso nella Comunità, ad uno dei regimi di cui all’articolo 7, paragrafo 3, il fatto generatore si verifica e l’imposta diventa esigibile soltanto nel momento in cui i beni sono svincolati da tali regimi.

Tuttavia, quando i beni importati sono soggetti a dazi doganali, prelievi agricoli o a imposte di effetto equivalente istituiti nell’ambito di una politica comune, il fatto generatore si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui scattano il fatto generatore e l’esigibilità di questi dazi o prelievi comunitari.

(…)».

20. L’art. 16 della sesta direttiva IVA stabilisce quanto segue:

«1. Fatte salve le altre disposizioni fiscali comunitarie, gli Stati membri possono, con riserva della consultazione prevista all’articolo 29, prendere misure particolari per non sottoporre all’imposta sul valore aggiunto le operazioni seguenti o alcune di esse, a condizione che non mirino ad una utilizzazione e/o ad un consumo finali e che l’importo dell’imposta sul valore aggiunto percepito al momento dell’immissione in consumo corrisponda all’importo della tassa che avrebbe dovuto essere percepito se ognuna di tali operazioni fosse stata tassata all’importazione o all’interno del paese:

(…)

B. le cessioni di beni destinati ad essere:

a) portati in dogana e immessi, eventualmente, in deposito provvisorio;

b) immessi in una zona franca o in un deposito franco;

c) immessi in un regime di deposito doganale o in un regime di perfezionamento attivo;

(…)».

B – Diritto nazionale

1. Il diritto doganale nazionale

21. La pertinente normativa danese sui dazi all’importazione in relazione al trattamento delle merci in caso di contrabbando o tentato contrabbando è contenuta nell’art. 83 della Toldlov all’epoca vigente (legge 27 febbraio 1996, n. 113, e successive modifiche; in prosieguo: la «legge doganale danese»).

22. Stando alle indicazioni del giudice del rinvio, l’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese prevede che la merce che viene scoperta in contrabbando o tentato contrabbando, nonché la merce che il viaggiatore introduce o tenta di introdurre sottraendola al pagamento del dazio all’importazione, «viene trattenuta» dalle autorità doganali e tributarie statali o dalla polizia per conto delle autorità doganali e tributarie statali. Dalla seconda frase dell’art. 83, n. 1, risulta inoltre che la merce contrabbandata o altra merce in relazione alla quale è stato evaso o si è tentato di evadere il pagamento del dazio o delle accise alla pubblica amministrazione «viene trattenuta o sequestrata» dalle dette autorità in osservanza delle regole di cui al capo 75b del codice di procedura civile danese in materia di sequestro.

23. L’art. 83, n. 2 della legge doganale danese dispone quanto segue:

«Dopo il pagamento delle somme dovute per dazi, imposte, ammende o spese di procedura, la merce trattenuta o sequestrata ai sensi delle norme generali in materia di importazione viene consegnata a colui presso il quale è stata trattenuta o sequestrata o a chi dimostri di avervi diritto. La merce, qualora non ritirata entro due mesi dalla fine del mese in cui la pratica è stata definitivamente chiusa, viene messa in vendita dalle autorità doganali e tributarie statali in un’asta pubblica debitamente pubblicizzata. La merce che a parere delle autorità doganali non è commercializzabile o solo difficilmente potrà essere venduta può tuttavia essere distrutta sotto controllo doganale dopo la scadenza del detto termine. L’importo incassato in seguito all’asta pubblica è destinato in primo luogo a coprire le spese sostenute dalla pubblica amministrazione per la custodia o la vendita e quindi le somme dovute per dazi, accise, ammende e spese di procedura. L’eventuale eccedenza viene pagata al proprietario purché si presenti entro tre anni dalla vendita all’asta e dimostri debitamente il suo diritto di proprietà sulle merci vendute».

2. Il diritto nazionale in materia di accise

24. La normativa danese sulle accise sul tabacco è contenuta nel Tobaksafgiftslov (legge 21 agosto 1998, n. 635, e successive modifiche; in prosieguo: la «legge in materia di accise sul tabacco»).

25. Secondo le indicazioni del giudice del rinvio, l’art. 2, n. 1, della legge in materia di accise sul tabacco, nella versione in vigore al momento dell’importazione delle sigarette, disponeva che per le merci destinate al consumo in Danimarca le accise dovevano essere pagate al più tardi al momento del ricevimento dall’estero dei prodotti soggetti ad accisa. Ai sensi dell’art. 12, n. 1, della legge in materia di accise sul tabacco, nella versione all’epoca vigente, le accise erano pagate sui prodotti soggetti ad accise importati da paesi al di fuori dell’UE.

26. La legge in materia di accise sul tabacco non conterrebbe tuttavia, secondo il giudice del rinvio, disposizioni precise per quanto riguarda il trattamento fiscale dei tabacchi oggetto di contrabbando o di tentato contrabbando e neppure per quanto riguarda il sequestro, la confisca o la distruzione di tale merce.

3. La normativa nazionale in materia di IVA

27. Le norme danesi pertinenti in materia di IVA sono contenute nella Momslov all’epoca in vigore (legge 2 giugno 1999, n. 422, e successive modifiche; in prosieguo: la «legge danese sull’IVA»).

28. Secondo le indicazioni del giudice del rinvio, ai sensi dell’art. 12, n. 1, della legge danese sull’IVA l’imposta va riscossa sulle merci importate nello Stato da paesi al di fuori dell’Unione europea. Ai sensi dell’art. 12, n. 2, di tale legge, quando la merce, all’atto dell’importazione, viene depositata nel porto franco di Copenaghen, in un deposito franco o in deposito doganale, l’obbligazione tributaria sorge solo quando le merci non rientrano più nel detto regime.

29. Dall’art. 26, n. 1, della legge danese sull’IVA consegue che l’obbligazione tributaria sorge all’atto dell’importazione delle merci. Ai sensi dell’art. 26, n. 2, l’imposta è esigibile per merci rientranti in uno dei regimi di cui all’art. 12, n. 2, della legge, ma solo quando le merci non sono più coperte dal detto regime.

30. La legge danese sull’IVA non conterrebbe disposizioni precise sul trattamento fiscale dei tabacchi oggetto di contrabbando o di tentato contrabbando e neppure per quanto riguardo il sequestro, la confisca o la distruzione di tale merce.

C – Convenzione TIR

31. La convenzione doganale relativa al trasporto internazionale di merci accompagnate da carnet TIR (in prosieguo: la «convenzione TIR») è stata firmata a Ginevra (Svizzera) il 14 novembre 1975. La Comunità europea ha approvato tale convenzione con il regolamento (CEE) del Consiglio 25 luglio 1978, n. 2112, relativo alla conclusione della convenzione doganale relativa al trasporto internazionale di merci accompagnate da carnet TIR (convenzione TIR) fatta a Ginevra il 14 novembre 1975 ( ). A tale convenzione hanno aderito anche tutti gli Stati membri.

32. Ai sensi dell’art. 4 della convenzione TIR, presso gli uffici doganali di passaggio le merci trasportate nel regime TIR istituito dalla convenzione non soggiacciono all’obbligo di pagare o di depositare i dazi e le tasse all’importazione o all’esportazione.

33. Ai sensi dell’art. 3 della convenzione TIR, per beneficiare delle agevolazioni occorre soddisfare tra l’altro la condizione che i trasporti siano accompagnati da un carnet TIR e che siano garantiti da associazioni abilitate conformemente all’art. 6 della convenzione stessa.

34. In conformità dell’art. 6, n. 1, della convenzione TIR, ogni parte contraente può abilitare, a determinate condizioni, delle associazioni a rilasciare carnet TIR, sia direttamente sia per il tramite di associazioni corrispondenti, nonché ad assumerne la garanzia.

35. L’art. 8 della convenzione TIR così dispone:

«1. L’associazione garante s’impegna a pagare i dazi e le tasse all’importazione o all’esportazione esigibili, più eventuali interessi di mora, dovuti in virtù di leggi e regolamenti doganali del paese in cui è stata accertata un’irregolarità in correlazione con un’operazione TIR. L’associazione garante risponde solidalmente, insieme con le persone debitrici dei succitati importi, del pagamento di dette somme.

2. Allorché le leggi e i regolamenti di una parte contraente non prevedono il pagamento di dazi e tasse all’importazione o all’esportazione nei casi previsti al paragrafo 1 che precede, l’associazione garante deve impegnarsi a pagare, nelle medesime condizioni, una somma pari all’importo dei tributi d’entrata o d’uscita, più gli eventuali interessi di mora.

3. Ogni parte contraente fissa l’importo massimo, per ogni carnet TIR, delle somme che possono essere richieste all’associazione garante in virtù delle disposizioni dei succitati paragrafi 1 e 2.

4. La responsabilità solidale dell’associazione garante verso le autorità del paese nel quale è sito l’ufficio doganale di partenza sorge all’atto in cui il carnet TIR è accettato dall’ufficio doganale. Rispetto agli altri paesi, attraverso i quali le merci sono successivamente trasportate nel regime TIR, la responsabilità sorge quando le merci sono importate (...).

5. L’associazione garante risponde non solo delle merci menzionate nel carnet TIR, ma anche delle merci che, pur non essendo menzionate nel carnet TIR, si trovassero nella parte piombata di un veicolo stradale o in un contenitore piombato; essa non è invece tenuta a rispondere a altre merci.

6. Per la determinazione dei dazi e delle tasse di cui ai paragrafi 1 e 2 del presente articolo fanno stato, fino a prova contraria, le indicazioni contenute nel carnet TIR.

7. Allorché le somme di cui ai paragrafi 1 e 2 del presente articolo sono esigibili, prima di reclamarle all’associazione garante le autorità competenti devono, nella misura del possibile, chiederne il pagamento alla(e) persona(e) direttamente tenuta(e) a pagarle.

III – Fatti dei procedimenti principali e questioni pregiudiziali

36. Il giudice del rinvio è investito di tre procedimenti in materia di dazi e accise per contrabbando di sigarette nell’ambito di spedizioni TIR per le quali la DTL, che in seguito ad un’autorizzazione delle autorità doganali e tributarie danesi ai sensi dell’art. 6 della convenzione TIR poteva rilasciare carnet TIR e intervenire come associazione garante in occasione di trasporti TIR, aveva emesso i carnet TIR e prestato la garanzia.

37. I primi due tentativi di contrabbando avvenivano via mare ed erano scoperti dalle autorità doganali e tributarie locali in data 2 maggio 2000, dopo l’approdo del traghetto proveniente da Klaipeda (Lituania) a Åbenrå (Danimarca). In tale operazione venivano scoperte, su un primo camion lituano, 537 200 sigarette della marca «West» e, su un secondo camion, anch’esso lituano, 431 000 sigarette della marca «Regal», nascoste rispettivamente in un doppio fondo e in una doppia parete nei semirimorchi.

38. Nel terzo tentativo di contrabbando venivano introdotte in Danimarca 1 005 840 sigarette della marca «Prince» via terra, attraverso la Polonia e la Germania. Tali sigarette erano nascoste in un camion lituano e venivano introdotte per la prima volta nel territorio doganale comunitario al confine tedesco con la Polonia, senza essere scoperte dalle autorità tedesche. In data 11 ottobre 2000 le sigarette venivano rinvenute, durante un controllo da parte delle autorità doganali danesi al passaggio di frontiera tra la Danimarca e la Germania di Frøslev, in cavità ricavate scavando negli zoccoli dei pallet adibiti al trasporto di merci. I sigilli del camion e del rimorchio non erano stati violati prima del controllo in Danimarca e venivano quindi aperti solo al momento di tale controllo.

39. In tutti e tre i casi le autorità danesi trattenevano le sigarette, non indicate sui carnet TIR, e dopo un lungo periodo di custodia, da novembre 2004 a marzo 2005, procedevano alla loro distruzione. A partire dal momento del sequestro della merce le sigarette non venivano più sottratte alla custodia delle autorità doganali.

40. Le autorità danesi chiedevano per iscritto ai rispettivi proprietari dei carnet TIR, tutte imprese lituane, il pagamento di dazi, accise e IVA sulle sigarette trattenute. Le imprese lituane interessate non aderivano all’ingiunzione di pagamento, pari a DKK 699 613,99 per le 537 200 sigarette della marca «West», DKK 561 305,85 per le 431 000 sigarette della marca «Regal» e DKK 1 349 719,60 per 1 005 840 sigarette della marca «Prince».

41. In questo contesto le rispettive autorità doganali e tributarie locali competenti emettevano tre ingiunzioni nei confronti della DTL, in qualità di associazione garante ai sensi della convenzione TIR. Accertando che la DTL era tenuta a rispondere dei dazi, delle accise sui tabacchi e dell’IVA richiesti dalle autorità danesi ai proprietari dei carnet TIR in relazione al contrabbando di sigarette, alla DTL veniva ingiunto il pagamento, nei limiti dei massimali di responsabilità previsti dai carnet TIR da essa emessi per i corrispondenti trasporti, di complessivi DKK 407 463 per le 537 200 sigarette della marca «West» (avviso del 16 aprile 2002), DKK 407 463 per le 431 000 sigarette della marca «Regal» (avviso del 30 maggio 2002), e DKK 376 643 per 1 005 840 sigarette della marca «Prince» (avviso del 4 febbraio 2003). La DTL pagava con riserva le ultime due somme menzionate, mentre non procedeva al pagamento del primo avviso.

42. La DTL proponeva ricorso contro tali atti dinanzi al Landsskatteret, che però respingeva le istanze confermando le decisioni in questione. La DTL adiva il giudice del rinvio, l’Østre Landsret, con un’impugnazione avverso le decisioni del Landsskatteret.

43. L’Østre Landsret ha constatato che nei tre procedimenti principali lo Skatteministeriet e la DTL concordano sul fatto che la DTL non rientra nella cerchia dei soggetti che, in forza della normativa doganale e fiscale, sono direttamente responsabili del pagamento delle somme dovute per dazi e accise. Sarebbe dunque pacifico che l’eventuale responsabilità della DTL può fondarsi esclusivamente sulla convenzione TIR, sulle condizioni risultanti dall’autorizzazione ottenuta dalla DTL in qualità di associazione garante e sui carnet TIR utilizzati per i relativi trasporti. Lo Skatteministeriet e la DTL sarebbero inoltre concordi sul fatto che, in questa situazione, la responsabilità della DTL è equivalente a una garanzia nel senso che la DTL non è responsabile allorché non sussista alcuna obbligazione esigibile per dazi, accise o IVA in capo alla persona direttamente tenuta al pagamento in base al diritto doganale e tributario.

44. Con queste premesse, nei tre procedimenti nelle cause principali il giudice del rinvio deve decidere se, nonostante la custodia e la successiva distruzione delle sigarette contrabbandate, siano sorte obbligazioni relative a dazi, accise e IVA nei confronti delle società lituane e – in caso affermativo – se tali obbligazioni si siano estinte con la distruzione delle sigarette. Se i dazi, i diritti di accisa e l’IVA non si sono estinti, l’Østre Landsret dovrà anche stabilire se le autorità doganali e tributarie danesi siano competenti per la riscossione dei dazi e delle accise nonché dell’IVA.

45. In questo contesto, l’Østre Landsret ha sollevato alcuni dubbi sull’interpretazione delle disposizioni, decisive ai fini dell’emananda sentenza, del codice doganale comunitario, della direttiva 92/12 nonché della sesta direttiva IVA, e pertanto ha sottoposto in via pregiudiziale le seguenti questioni alla Corte di giustizia delle Comunità europee:

«1) Se la formulazione “sono sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate” di cui all’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale debba essere interpretata nel senso che in tale disposizione rientrano situazioni in cui le merci trattenute ai sensi dell’art. 83, n. 1, (...) della legge doganale in seguito alla loro irregolare introduzione vengono contemporaneamente o successivamente distrutte dalle autorità doganali, senza che tali merci siano uscite dal possesso delle dette autorità.

2) Se la direttiva sulla circolazione debba essere interpretata nel senso che merci irregolarmente introdotte, sequestrate in seguito alla loro importazione e contemporaneamente o successivamente distrutte dalle autorità, debbono considerarsi “in regime di sospensione dei diritti di accisa” con la conseguenza che l’obbligo di pagamento del diritto di accisa non sorge o si estingue [v. artt. 5, n. 2, primo comma, e 6, n. 1, lett. c), della direttiva sulla circolazione, in combinato disposto con gli artt. 84, n. 1, lett. a), e 98 del codice doganale e, infine, con l’art. 876 bis delle disposizioni di applicazione].

Se, ai fini della soluzione, sia rilevante che l’obbligazione doganale sorta all’atto di tale irregolare introduzione si estingua a norma dell’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale.

3) Se la sesta direttiva (...) debba essere interpretata nel senso che merci irregolarmente introdotte, che vengono sequestrate in seguito alla loro importazione e contemporaneamente o successivamente distrutte dalle autorità doganali, debbono considerarsi “in regime di deposito doganale” con la conseguenza che l’obbligo di pagamento dell’[IVA] non sorge o si estingue [v. artt. 7, n. 3, 10, n. 3, e 16, n. 1, parte B, lett. c), della sesta direttiva (…) nonché art. 876 bis del regolamento di applicazione].

Se, ai fini della soluzione, sia rilevante che l’obbligazione doganale sorta in seguito ad una siffatta irregolare introduzione si estingua, a norma dell’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale.

4) Se il codice doganale, le disposizioni di applicazione e la sesta direttiva (...) debbano essere interpretati nel senso che le autorità doganali di uno Stato membro in cui viene accertata l’importazione irregolare di merci nell’ambito di un trasporto TIR siano competenti a riscuotere i dazi, le accise e l’IVA relativi a detto trasporto, qualora le autorità di un altro Stato membro, dove è avvenuta l’irregolare introduzione nella Comunità, non abbiano constatato l’irregolarità e non abbiano, di conseguenza, riscosso i dazi, le accise e l’IVA (v. il combinato disposto degli artt. 215 e 217 del codice doganale, dell’art. 454, nn. 2 e 3, delle disposizioni di applicazione all’epoca vigenti e dell’art. 7 della sesta direttiva [...])».

IV – Procedimento dinanzi alla Corte

46. La domanda di pronuncia pregiudiziale del 20 maggio 2008 è pervenuta alla Corte il 28 maggio 2008. Hanno presentato osservazioni nella fase scritta le ricorrenti nel procedimento principale, i governi danese e olandese nonché la Commissione. All’udienza del 13 maggio 2009 hanno preso parte e svolto osservazioni i rappresentanti delle ricorrenti nel procedimento principale, dei governi danese e italiano nonché della Commissione.

V – Argomenti delle parti

A – Sulla prima questione pregiudiziale

47. Per quanto riguarda la prima questione pregiudiziale, la DTL, il governo olandese e la Commissione ritengono che la custodia e la successiva distruzione delle merci ai sensi dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese dovrebbero, in linea di principio, essere qualificate come sequestro e successiva confisca ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario. Il governo danese ritiene invece che la distruzione delle merci non possa rientrare nella nozione di «confisca» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale.

48. Il governo danese sostiene che la nozione di «confisca» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale non possa essere equiparata a una distruzione di merci ai sensi dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese. Secondo il diritto danese e di diversi altri Stati membri, la «confisca» presuppone sempre il trasferimento dei beni allo Stato. Tale presupposto si applica anche alla «confisca» di cui al codice doganale comunitario. Poiché con la custodia seguita dalla distruzione delle merci ai sensi dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese lo Stato danese non diventa mai proprietario delle merci in questione, tale operazione non potrebbe essere qualificata come «confisca» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale.

49. Il governo danese sottolinea inoltre che l’art. 233, lett. c), secondo trattino, del codice doganale prevede che la distruzione delle merci dichiarate per un regime doganale che comporta l’obbligo di pagare dazi sia una fattispecie distinta di estinzione, accanto al sequestro e alla contestuale o successiva confisca di tali merci. Ne deriverebbe che la confisca e la distruzione delle merci non potrebbero essere equiparate fra loro. Inoltre, la normativa comunitaria non conterrebbe alcun principio generale di imposizione doganale secondo cui i dazi e le accise sarebbero esigibili solo dopo che la merce sia stata immessa in libera pratica e le autorità doganali possano perciò affermare di aver subito un danno.

50. La DTL, il governo olandese e la Commissione ritengono per contro che, per configurare una confisca ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario, sia sufficiente che il diritto di proprietà del proprietario sulla merce si sia estinto a seguito della distruzione da parte delle autorità, indipendentemente dal fatto che le autorità stesse abbiano acquisito, in qualsiasi momento, il diritto di proprietà sulla detta merce.

51. Secondo la DTL, dal tenore dell’art. 233, lett. d), del codice doganale risulta che il «sequestro» costituirebbe una misura meno invasiva precedente alla «confisca», caratterizzata, in particolare, dal fatto che il proprietario viene provvisoriamente privato del possesso e del potere di disporre della merce in oggetto. Si configurerebbe una «confisca» di tale merce nel momento in cui il proprietario originario perde il diritto di proprietà sulla merce sequestrata, a prescindere dal fatto che il suo diritto di proprietà si sia estinto a causa di un atto amministrativo o a seguito, invece, di una decisione giurisdizionale. Alla luce di un’interpretazione teleologica dell’art. 233, lett. d), del codice doganale, non potrebbe essere decisivo il fatto che lo Stato abbia o meno acquisito, in qualsiasi momento, la proprietà della merce distrutta.

52. Anche l’argomento avanzato dal governo danese derivante dal confronto testuale fra le fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. c), secondo trattino, e lett. d), del codice doganale sarebbe infondato. La disposizione di cui alla lett. c), secondo trattino, che disciplina espressamente, quale fattispecie di estinzione, la distruzione delle merci per ordine dell’autorità doganale prima del loro svincolo, trova la propria ratio nel fatto che in quest’ultima disposizione i casi di estinzione sono disciplinati con o senza il sequestro da parte delle competenti autorità, mentre l’art. 233, lett. d), del codice doganale si riferisce solo alle situazioni nelle quali vi sia stato un precedente sequestro. Poiché la distruzione della merce per ordine dell’autorità doganale prima dello svincolo, ai sensi dell’art. 233, lett. c), secondo trattino, del codice doganale potrebbe avere luogo, in linea di massima, solo nei casi in cui non vi sia stato un precedente sequestro da parte delle autorità doganali, tale caso di estinzione non consentirebbe di trarre la conclusione a contrario che ne trae il governo danese nel quadro dell’interpretazione dell’art. 233, lett. d).

53. La Commissione ritiene che la fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale si configuri laddove le merci siano sequestrate all’atto dell’introduzione irregolare nel territorio doganale e successivamente distrutte, senza che nel frattempo siano uscite dal possesso delle autorità. Il fine dell’imposizione di dazi all’importazione è quello di tutelare la produzione comunitaria nel quadro della politica commerciale comune. Alla luce di un’interpretazione teleologica dell’art. 233, lett. d), del codice doganale non potrebbe quindi essere rilevante la questione se lo Stato abbia ottenuto la proprietà sulle merci oppure se abbia avuto luogo un trasferimento patrimoniale in favore del fisco. La fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale deve considerarsi soddisfatta se una decisione giurisdizionale o un’operazione della pubblica amministrazione fa sì che l’importatore sia definitivamente privato del controllo materiale e dei suoi diritti sulle merci in oggetto, purché l’intervento statale abbia nel contempo l’effetto di impedire in modo definitivo l’introduzione di tali merci nel circuito economico.

54. Sulla base delle stesse motivazioni avanzate dalla DTL, la Commissione respinge, in quanto materialmente inesatto, l’argomento del governo danese tratto dal confronto testuale dell’art. 233, lett. c), secondo trattino, con l’art. 233, lett. d), del codice doganale. La Commissione sottolinea inoltre che la fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale prevede che il sequestro avvenga «all’atto dell’introduzione irregolare» delle merci in oggetto. Pertanto, tale fattispecie di estinzione potrebbe essere presa in considerazione solo qualora le merci contrabbandate siano sequestrate all’attraversamento di un confine esterno della Comunità e, al più tardi, al momento dell’uscita dal primo ufficio doganale.

55. Il governo olandese osserva inoltre che l’espressione «presa in custodia» non compare nel codice doganale comunitario. Dall’ordinanza di rinvio emergerebbe che la presa in custodia di cui alla legge doganale danese sarebbe una misura meno incisiva rispetto al sequestro e successiva confisca ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale. Mentre la custodia sarebbe una misura temporanea senza ripercussioni sul diritto di proprietà e al suo termine le merci potrebbero comunque essere restituite, il sequestro e successiva confisca presupporrebbero invece il trasferimento della proprietà a favore delle autorità doganali.

56. Tuttavia, anche il governo olandese arriva alla conclusione che la fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale sarebbe soddisfatta se, in base al diritto doganale danese, risultasse possibile una distruzione delle merci da parte delle autorità (doganali) competenti o per loro ordine senza previa confisca delle stesse. La distruzione delle merci andrebbe infatti al di là della mera confisca, per cui un’interpretazione ragionevole del diritto doganale comunitario richiederebbe, in un caso come quello oggetto della presente causa, l’applicazione della fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale.

57. Il governo italiano pone infine l’accento sul fatto che le cause di estinzione delle obbligazioni doganali di cui all’art. 233 del codice doganale dovrebbero interpretarsi restrittivamente e che un sequestro con confisca di merci contrabbandate potrebbe portare all’estinzione dell’obbligazione doganale solo se avvenuto prima dell’uscita dalla prima dogana ad una frontiera esterna della Comunità. Ciò si applicherebbe anche per merci contrabbandate nell’ambito di trasporti TIR, poiché le disposizioni della convenzione TIR dovrebbero essere interpretate in maniera conforme al codice doganale.

B – Sulla seconda questione pregiudiziale

58. In merito alla seconda questione pregiudiziale, la DTL, i governi danese e olandese e la Commissione sono in netto disaccordo circa le valutazioni giuridiche avanzate. Nel corso della fase orale, il governo italiano ha sostanzialmente sostenuto la posizione della Commissione.

59. Secondo il governo danese, il sequestro con successiva distruzione di merci importate irregolarmente non comporta mai una sospensione dei diritti di accisa ai sensi dell’art. 5, n. 2, della direttiva 92/12. A titolo di motivazione, il governo danese invoca, anzitutto, la lettera dell’art. 5, n. 2, primo trattino, di tale direttiva, secondo il quale, affinché la merce possa essere considerata in regime di sospensione dei diritti di accisa, è necessario che essa sia sottoposta ad uno dei regimi sospensivi doganali elencati all’art. 84, n. 1, lett. a), del codice doganale. Ne deriverebbe che le merci devono già essere sottoposte a una tale procedura al momento dell’importazione, cosa che non sarebbe possibile nel caso del sequestro di merci introdotte irregolarmente. Una siffatta interpretazione letterale dell’art. 5, n. 2, primo trattino, della direttiva 92/12 risulterebbe avvalorata dall’art. 6, n. 1, lett. c), della stessa direttiva, che si riferisce all’importazione, anche irregolare, dei prodotti in questione quando essi «non sono vincolati ad un regime sospensivo».

60. Pertanto, anche se l’art. 5, n. 2, primo trattino, della direttiva 92/12 dovesse essere inteso nel senso che anche le merci che sono sottoposte ad un regime sospensivo doganale solo dopo la loro importazione possono rientrare nel regime di sospensione dei diritti d’accisa, in caso di sequestro di merci contrabbandate non si determinerebbe la sospensione dei diritti di accisa. L’applicazione dell’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale alle merci sequestrate dopo l’importazione implicherebbe solamente che tali merci irregolarmente introdotte non avrebbero variato la loro posizione doganale. L’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale, dall’altro lato, non inciderebbe sul fatto che, mentre la merce è sotto sequestro, le autorità doganali possano continuare a far valere crediti doganali nei confronti del debitore dell’obbligazione doganale (in questo caso il titolare del carnet TIR) e, in subordine, nei confronti della DTL, quale associazione garante ai sensi della convenzione TIR. Una siffatta interpretazione troverebbe conferma in particolare nell’art. 867 bis, n. 2, del regolamento di applicazione del codice doganale che, almeno implicitamente, considera che l’obbligazione doganale continui a sussistere anche quando le merci contrabbandate sono state sequestrate. Tale interpretazione dell’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale è inoltre corroborata dal fatto che un’opinione contraria implicherebbe una tutela esorbitante per chi effettua un’importazione illegale o per altri debitori del dazio, tra cui l’associazione garante. Infatti, in quel modo l’obbligazione doganale e i diritti di accisa potrebbero, in linea di principio, essere rinviati a tempo indeterminato, finché il relativo debitore non ritenga opportuno pagare il dazio.

61. La DTL fa valere che si dovrebbe partire dalla valutazione richiesta all’art. 233, lett. d), del codice doganale rispetto all’estinzione dell’obbligazione doganale nel caso di sequestro con contestuale o successiva confisca di merci introdotte irregolarmente anche per l’interpretazione delle fattispecie sottoposte ad un regime di sospensione ai sensi dell’art. 5, n. 2, della direttiva 92/12. Di conseguenza, in definitiva, relativamente alle merci per le quali l’obbligazione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale si sarebbe estinta, non sarebbe esigibile alcun diritto di accisa.

62. Alla luce di quanto sopra, la DTL fa valere che la merce che al momento dell’importazione è stata presa in custodia dalle autorità doganali ai sensi dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese ed è stata dalle stesse successivamente distrutta senza essere mai uscita dal loro possesso dovrebbe considerarsi, ai sensi dell’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale, vincolata al regime di deposito doganale. Poiché il regime di deposito doganale appartiene ad uno dei regimi sospensivi elencati all’art. 84, n. 1, lett. a), del codice doganale, in un caso come quello di cui al procedimento principale si dovrebbe considerare soddisfatta la fattispecie prevista all’art. 5, n. 2, secondo trattino, sui regimi di sospensione. Tale regime sospensivo avrebbe termine solo quando le merci sono svincolate dal regime doganale comunitario. Inoltre, ai sensi dell’art. 6, n. 1, della direttiva 92/12, le accise diventano esigibili solo al momento dell’immissione in consumo. In caso di distruzione di merci sequestrate all’atto dell’introduzione irregolare, queste non sarebbero neppure state immesse in consumo e la sospensione dei diritti di accisa non potrebbe essere revocata, bensì l’obbligazione decadrebbe. Infatti, nella normativa comunitaria in materia di dazi e imposte vige il principio generale secondo cui i dazi e le imposte sono dovuti solo se le autorità doganali possono affermare di avere subito una perdita, nel senso che le merci sono state immesse in libera pratica. Tale principio fondamentale emerge, tra l’altro, dagli artt. 206 e 233, lett. d), del codice doganale nonché dall’art. 14 della direttiva 92/12.

63. La Commissione sostiene che, nel risolvere la seconda questione pregiudiziale, occorre distinguere fra il momento in cui i prodotti sono sottoposti ad accisa ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12 e la questione posta a valle, relativa al sorgere dell’obbligazione tributaria ai sensi dell’art. 6, n. 1, della detta direttiva.

64. Ai sensi dell’art. 5, n. 1, primo comma, della direttiva 92/12, i prodotti cui si riferisce la detta direttiva sono sottoposti ad accisa al momento della loro importazione nel territorio della Comunità, laddove, ai sensi del secondo comma, per importazione si intende l’ingresso del prodotto nella Comunità. In tale contesto, la nozione di «ingresso» della merce coinciderebbe con quella dell’art. 233, lett. d), del codice doganale. Il diritto di accisa sorgerebbe quindi, in linea di principio, nel momento in cui le merci di cui trattasi attraversano l’ufficio doganale al confine. Tuttavia, se le merci sono assoggettate ad un regime doganale comunitario al loro ingresso nella Comunità, ai sensi dell’art. 5, n. 1, terzo comma, della direttiva 92/12, la loro importazione si considera aver luogo solo nel momento in cui le dette merci sono svincolate da tale regime.

65. Quest’ultima disposizione dovrebbe essere letta in combinato disposto con l’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale, in base al quale risulta che la merce non comunitaria sequestrata o confiscata deve considerarsi vincolata al regime di deposito doganale. Poiché tale regime di deposito, che si basa su una finzione giuridica, sarebbe un regime doganale comunitario ai sensi dell’art. 5, n. 1, terzo comma, della direttiva 92/12, le merci sequestrate dalle autorità all’atto dell’introduzione nella Comunità dovrebbero considerarsi, per la durata del sequestro, non importate. Qualora le merci sequestrate venissero successivamente distrutte, tale distruzione precedente allo svincolo dal regime doganale comunitario comporterebbe l’impossibilità per il diritto di accisa di sorgere.

66. Tale interpretazione sarebbe conforme allo scopo della direttiva 92/12 e garantirebbe inoltre che un sequestro di merci contrabbandate all’atto dell’introduzione irregolare nella Comunità con contestuale o successiva confisca delle stesse comporti le stesse conseguenze sotto il profilo delle disposizioni sia in materia di dazi sia di accise.

67. Qualora invece le merci siano sequestrate solo dopo l’introduzione irregolare nel territorio doganale, e quindi solo dopo aver passato il primo ufficio doganale situato all’interno del territorio comunitario, esse risulterebbero, in applicazione dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12, soggette ad accisa. Inoltre, l’accisa sarebbe effettivamente divenuta esigibile, ai sensi dell’art. 6, n. 1, lett. c), della direttiva 92/12, in seguito all’importazione irregolare, senza che il successivo sequestro potesse comportare un regime sospensivo ai sensi dell’art. 5, n. 2, della detta direttiva.

68. Il governo italiano concorda, in sostanza, con questo argomento della Commissione. Ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12, in combinato disposto con l’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale, se le merci vengono sequestrate e successivamente distrutte prima di lasciare il primo ufficio doganale alla frontiera esterna della Comunità, l’imposta non sarebbe esigibile. Se le merci di cui trattasi fossero invece sequestrate e distrutte dopo aver lasciato il detto ufficio doganale di frontiera, sussisterebbe il pericolo che tali merci siano immesse nel circuito economico della Comunità e l’accisa diverrebbe esigibile, a prescindere dal fatto che le merci contrabbandate siano poi sequestrate e distrutte in un momento successivo.

69. Il governo olandese ritiene che la disciplina relativa al regime di sospensione di cui all’art. 5, n. 2, della direttiva 92/12 debba essere interpretata tenendo conto del fatto che fra il momento in cui si determina l’esigibilità dell’accisa e l’effettivo sorgere dell’obbligazione tributaria potrebbe passare un determinato lasso di tempo. Nell’ambito di tale normativa, l’accisa diventerebbe esigibile solo al momento dell’immissione in consumo. Di conseguenza, l’art. 5, n. 2, della direttiva 92/12 prevede che i prodotti che sono sottoposti ad uno dei regimi sospensivi doganali di cui all’art. 84, n. 1, lett. a), del codice doganale sono da considerarsi in regime di sospensione dei diritti di accisa. Il contrabbando di merci non potrebbe però essere considerato come un regime sospensivo, con la conseguenza che le merci che vengono sequestrate all’atto dell’introduzione irregolare e contemporaneamente o successivamente confiscate, non rientrerebbero in un regime sospensivo e, quindi, nemmeno in un regime di sospensione dei diritti di accisa.

70. Per le merci che sono sequestrate all’atto dell’introduzione irregolare nel territorio doganale della Comunità, l’accisa potrebbe quindi essere riscossa sulla base delle disposizioni vigenti in materia di obbligazioni doganali. Qualora le merci siano state scoperte e sequestrate ad una frontiera interna solo dopo la loro introduzione irregolare nel territorio doganale della Comunità, esse si considererebbero già immesse in consumo, in forza dell’art. 6, n. 1, della direttiva, e l’accisa sarebbe pertanto esigibile.

C – Sulla terza questione pregiudiziale

71. Riguardo alla terza questione pregiudiziale, la DTL, i governi danese e olandese e la Commissione sono in netto disaccordo e presentano un ampio scenario di possibili soluzioni. Nelle sue osservazioni orali, il governo italiano ha sostenuto, in sostanza, la posizione della Commissione.

72. Anzitutto, la DTL ha ribadito che l’art. 233, lett. d), del codice doganale dovrebbe essere inteso nel senso che l’obbligazione doganale si estinguerebbe se le merci sequestrate o trattenute dalle autorità doganali ai sensi dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese vengono distrutte. Ad avviso della DTL sarebbe naturale e opportuno che le disposizioni della sesta direttiva IVA fossero interpretate conformemente alle disposizioni del codice doganale, cosicché, nelle circostanze descritte, l’IVA non potrebbe essere esigibile sulle sigarette irregolarmente importate se queste, all’atto dell’importazione, sono state sequestrate oppure prese in custodia dalle autorità e sono state successivamente distrutte senza uscire dal possesso delle dette autorità. Le due discipline dovrebbero concordare sotto questo aspetto.

73. La DTL osserva inoltre che, ai sensi dell’art. 10, n. 3, della sesta direttiva IVA, il fatto generatore si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata l’importazione del bene. Qualora la merce venga assoggettata ad un regime di deposito doganale a partire dal suo ingresso nella Comunità, il fatto generatore si verificherebbe e le accise diventerebbero esigibili solo nel momento in cui la merce sia svincolata dal regime di deposito doganale. Poiché, in conformità dell’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale, la merce che, ai sensi dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese, è sequestrata oppure presa in custodia dalle autorità doganali al momento della sua importazione e viene successivamente distrutta dalle stesse autorità senza uscire dal loro possesso dovrebbe considerarsi assoggettata ad un regime doganale, in forza dell’art. 10, n. 3, della sesta direttiva IVA nei casi sottoposti al giudice del rinvio l’IVA non sarebbe esigibile.

74. Il governo danese osserva che, ai sensi dell’art. 10, n. 3, primo comma, della sesta direttiva IVA, con riferimento a merci non comunitarie che al loro ingresso nella Comunità sono state assoggettate ad uno dei regimi di cui all’art. 7, n. 3, il fatto generatore si verifica e il diritto d’accisa diventa esigibile solo quando i beni sono svincolati dal detto regime. L’art. 7, n. 3, rimanderebbe ai regimi menzionati all’art. 16, n. 1, parte B, lett. a), b), c) e d), della medesima direttiva, cioè, tra l’altro, al «regime di deposito doganale». Per definire con maggior precisione la nozione di «regime di deposito doganale», l’art. 16, n. 1, parte B, rimanda alle «vigenti disposizioni doganali comunitarie».

75. L’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale comunitario costituisce l’unico fondamento possibile per desumere che le sigarette siano state assoggettate ad un regime di deposito doganale. A parere del governo danese, tale disposizione non consente, tuttavia, di dedurre che le merci prese in custodia debbano ritenersi assoggettate ad un regime doganale sospensivo rientrante nel campo di applicazione della predetta disposizione della sesta direttiva IVA, e ciò a prescindere dal fatto che dopo il sequestro le merci siano state o meno distrutte.

76. Le argomentazioni del governo olandese vanno nella stessa direzione ed esso sottolinea che l’art. 16, n. 1, parte B, della sesta direttiva IVA fa anch’esso riferimento all’immissione nel regime di deposito doganale, tuttavia il codice doganale non prevede alcuna immissione in un regime di deposito doganale per merci irregolarmente introdotte. Inoltre, una siffatta immissione ai sensi dell’art. 85 del codice doganale richiederebbe l’autorizzazione da parte delle autorità doganali, che chiaramente nei casi sottoposti al giudice del rinvio non è stata concessa. A questo riguardo, l’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale costituisce una semplice disposizione applicativa che, quindi, non potrebbe derogare alle chiare indicazioni del codice doganale. Infine, l’art. 867 bis del regolamento di applicazione non potrebbe trovare applicazione quando le merci sono prese «in custodia».

77. A parere del governo olandese, quando le merci sono irregolarmente introdotte attraverso i confini esterni della Comunità l’IVA può essere riscossa in conformità del regime doganale. Se, in applicazione dell’art. 233, lett. d), del codice doganale, l’obbligazione doganale si estingue, anche il debito IVA si estinguerebbe (art. 10, n. 3, della sesta direttiva IVA). Quando merci importate irregolarmente vengono, tuttavia, trasportate attraverso una frontiera interna alla Comunità e solo successivamente vengono scoperte e sequestrate, ai sensi dell’art. 7, n. 2, della sesta direttiva IVA, il debito IVA sarebbe sorto nello Stato membro nel cui territorio si trovano le merci al momento in cui sono state introdotte nella Comunità.

78. Nella soluzione alla terza questione pregiudiziale suggerita dalla Commissione, anch’essa distingue fra fattispecie nelle quali le merci sono state importate attraverso una frontiera esterna della Comunità e fattispecie nelle quali le merci importate irregolarmente nel territorio comunitario sono state introdotte attraverso una frontiera comunitaria interna.

79. Dall’art. 2, in combinato disposto con l’art. 7, nn. 1, lett. a), e 2, e con l’art. 10, n. 3, della sesta direttiva IVA, la Commissione deduce che, in linea di principio, l’IVA diventa esigibile all’atto dell’ingresso delle merci di cui trattasi nella Comunità. Nella fattispecie in oggetto, il titolare del diritto all’IVA sarebbe il primo Stato membro nel quale avviene l’importazione. Tuttavia, se al momento dell’ingresso nella Comunità le merci sono assoggettate ad un regime doganale, ai sensi dell’art. 10, n. 3, della sesta direttiva IVA il fatto generatore si verifica e il diritto d’accisa diventa esigibile solo nel momento in cui tale merce viene svincolata dal detto regime. Pertanto, l’espressione «al momento del loro ingresso» avrebbe lo stesso significato dell’espressione «all’atto dell’introduzione irregolare» ai sensi dell’art. 233 del codice doganale e dell’espressione «al momento della loro importazione» di cui all’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12.

80. In tale contesto, le merci che sono sequestrate dalle autorità doganali prima di aver raggiunto il primo ufficio all’interno del territorio doganale della Comunità ricadono, ai sensi dell’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale, in un regime doganale. Qualora, a seguito del sequestro, tali merci vengano distrutte, l’IVA non potrebbe più essere esigibile. Quando, invece, le merci sono sequestrate dalle autorità doganali dopo il loro arrivo al primo ufficio all’interno del territorio doganale della Comunità, esse non sono assoggettate ad alcun regime doganale a partire dal momento del loro ingresso nella Comunità. In tale ipotesi il fatto generatore dell’imposta si sarebbe verificato e il diritto d’accisa sarebbe divenuto esigibile e, di conseguenza, in linea di principio, anche l’IVA sarebbe esigibile.

D – Sulla quarta questione pregiudiziale

81. Tutte le parti che hanno presentato osservazioni nel presente procedimento concordano sul fatto che la quarta questione pregiudiziale si riferisce solo al procedimento principale nel quale le sigarette introdotte irregolarmente nella Comunità sono state sequestrate dalle autorità danesi all’attraversamento del confine tedesco-danese.

82. La DTL sostiene che in una tale fattispecie la riscossione dei dazi, delle accise e dell’IVA non sarebbe di competenza delle autorità doganali e tributarie danesi, bensì delle autorità del primo paese nel quale è avvenuta l’importazione, anche se tale importazione irregolare non fosse stata da loro scoperta.

83. Sotto il profilo del diritto doganale, ai sensi dell’art. 217, in combinato disposto con l’art. 215, n. 3, del codice doganale, sono le autorità doganali dello Stato membro in cui è sorta o si ritiene essere sorta l’obbligazione che devono calcolare e contabilizzare il relativo importo. La riscossione spetterebbe anch’essa alle dette autorità. Ai trasporti TIR si applicherebbe inoltre l’art. 454 del regolamento di applicazione del codice doganale, con il quale si riconferma la competenza in via principale dello Stato nel quale le merci sono state introdotte irregolarmente nella Comunità.

84. A parere della DTL, lo stesso dovrebbe valere per la riscossione delle accise e dell’IVA. Ciò si dedurrebbe direttamente dall’art. 454, n. 2, del regolamento di applicazione del codice doganale, riguardante la riscossione dei dazi e delle altre imposizioni eventualmente esigibili. Rispetto all’IVA, la DTL richiama inoltre l’art. 7, n. 2, della sesta direttiva IVA, dal quale risulta che l’importazione di una merce avviene nello Stato membro nel cui territorio si trova il bene al momento in cui questo entra nella Comunità. Pertanto, è il primo Stato membro in cui avviene l’importazione ad essere competente, in via principale, a riscuotere l’IVA.

85. Il governo danese ritiene che, in una fattispecie come quella oggetto della presente causa, se l’irregolarità è stata constatata in Danimarca, sarebbero competenti per la riscossione di dazi, accise e IVA le autorità doganali e tributarie danesi.

86. La questione della competenza in merito a dazi, accise e IVA dovrebbe essere risolta in modo parallelo. Né l’art. 215, in combinato disposto con l’art. 217, del codice doganale, né l’art. 454 del regolamento di applicazione del codice doganale all’epoca in vigore, né l’art. 7 della sesta direttiva IVA potrebbero comportare che l’obbligazione doganale, nonché le accise sul tabacco e l’IVA debbano considerarsi esigibili nello Stato membro in cui è avvenuta l’importazione illegale nella Comunità, ma non è stata scoperta. I diritti devono piuttosto considerarsi sorti nello Stato membro dove è stata constatata l’irregolarità.

87. A titolo di motivazione, il governo danese rimanda ai principi su cui si fonda la convenzione TIR. Il principio fondamentale della procedura TIR sarebbe appunto quello di mettere a disposizione dei veicoli stradali per il trasporto di merci nell’ambito del regime TIR sotto sigillo doganale un «corridoio» libero, dall’ufficio doganale di partenza a quello di destinazione. I trasporti TIR verrebbero eseguiti nell’ambito del regime di transito esterno, il quale prevede che le merci debbano essere presentate alle autorità doganali solo presso l’ufficio doganale di destinazione, e non all’atto dell’introduzione nel territorio della Comunità. Con riferimento agli artt. 4 e 5 della convenzione TIR, qualora, nell’ambito di un controllo ad una frontiera interna della Comunità si constatasse che le merci sotto sigillo non corrispondono alle merci indicate nel carnet TIR, si dovrebbe presumere che sia stata posta in essere una violazione o un’irregolarità all’interno della Comunità. Occorre pertanto considerare che in una tale fattispecie l’introduzione irregolare sarebbe avvenuta alla frontiera interna, con la conseguenza che i pertinenti dazi, diritti di accisa e il debito IVA sarebbero sorti nello Stato membro interessato. Tale soluzione si imporrebbe anche per ragioni di efficacia, in quanto le autorità che hanno scoperto un’irregolarità nell’ambito di un trasporto stradale TIR sarebbero le più idonee a salvaguardare gli interessi economici della Comunità, a sanzionare tali irregolarità e a riscuotere le accise dovute.

88. Il governo olandese distingue fra la competenza a riscuotere le accise e la competenza a riscuotere i dazi e l’IVA. Se l’importazione irregolare delle merci non è stata scoperta nel primo Stato membro nel quale è avvenuta l’importazione, la riscossione delle accise spetterebbe alle autorità dello Stato membro nel quale prosegue l’importazione. La riscossione dei dazi e dell’IVA spetterebbe, invece, alle autorità del primo Stato membro nel quale è avvenuta l’importazione. Questa interpretazione deriverebbe, per l’obbligazione doganale, dall’art. 202, n. 2, in combinato disposto con l’art. 215 del codice doganale, e per quanto riguarda il debito IVA dall’art. 7, n. 2, della sesta direttiva IVA.

89. Anche la Commissione ritiene che, ai sensi dell’art. 215, in combinato disposto con l’art. 217, n. 1, del codice doganale, e l’art. 454, n. 2, del regolamento di applicazione del codice doganale, in una situazione come quella di cui al procedimento principale in esame la riscossione dei dazi spetti alle autorità del primo Stato membro nel quale è avvenuta l’importazione. Ai sensi dell’art. 7, n. 2, della sesta direttiva IVA a tali autorità spetterebbe anche la riscossione dell’IVA.

90. Riguardo alla riscossione delle accise, la Commissione osserva che, sempre che il giudice del rinvio non arrivi alla conclusione che le sigarette sequestrate fossero destinate al fabbisogno personale, tali accise, ai sensi degli artt. 7 e 9 della direttiva 92/12, diventerebbero esigibili nello Stato membro nel quale le merci introdotte irregolarmente sono state scoperte.

91. Tale constatazione di principio sulla competenza in materia di accise in capo allo Stato membro nel quale le merci introdotte irregolarmente sono state scoperte non comporta tuttavia, a parere della Commissione, che tale Stato membro possa poi in effetti riscuotere le accise. Anche se, ai sensi dell’art. 6, n. 2, della direttiva 92/12, le accise sono riscosse in conformità delle disposizioni adottate dal singolo Stato membro, gli orientamenti comunitari devono essere salvaguardati. In particolare, gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le proprie competenze nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi generali e quindi anche a rispettare il principio di proporzionalità. Se, dunque, merci introdotte irregolarmente vengono sequestrate ad una frontiera comunitaria interna e successivamente distrutte dalle autorità senza più uscire dal loro possesso, non sussisterebbe alcun effettivo pericolo che tali merci possano essere immesse in consumo nel territorio dello Stato membro in questione. Con la distruzione di tali merci la possibilità che esse siano immesse in consumo sarebbe completamente esclusa. Poiché nel sistema della direttiva 92/12 l’accisa deve essere considerata come un’imposta legata al territorio di ciascuno Stato membro, nella fattispecie non sarebbe coerente e andrebbe oltre l’obiettivo perseguito dalle disposizioni parzialmente armonizzate in materia di accise se si procedesse all’effettiva riscossione dell’accisa. In una tale situazione, la riscossione dell’accisa da parte dello Stato membro interessato risulterebbe sproporzionata. Ciò non significa che gli Stati membri non possano infliggere sanzioni per l’introduzione irregolare di merci soggette ad accisa provenienti da un altro Stato membro. Tuttavia, in una fattispecie come quella in esame, la riscossione delle accise da parte dello Stato membro che ha constatato l’irregolarità e ha successivamente distrutto le merci sarebbe, secondo la Commissione, sproporzionata.

92. Secondo il governo italiano, in una situazione come quella in esame nel procedimento principale, il primo Stato in cui è avvenuta l’importazione è quello competente a riscuotere i dazi, l’IVA e le accise. Tuttavia, anche lo Stato nel quale prosegue l’importazione sarebbe competente a riscuotere le accise, con la conseguenza che, in ipotesi di questo tipo, si configurerebbe una competenza concorrente. Alla luce di quanto sopra, il governo italiano respinge l’argomento della Commissione secondo il quale la riscossione delle accise da parte dello Stato di importazione successivo sarebbe sproporzionata, con la motivazione che la questione della competenza avrebbe carattere formale e non, per contro, giuridico-sostanziale.

VI – Analisi giuridica

A – Sulla prima questione pregiudiziale

1. In generale

93. Con la prima questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede di interpretare l’espressione «sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate» di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario. Dalla domanda di rinvio emerge che la Corte è invitata a pronunciarsi, in particolare, sulla questione se la custodia di merci contrabbandate ai sensi dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese costituisca o meno un sequestro ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale e se, ai sensi di tale disposizione, la successiva distruzione delle merci contrabbandate da parte delle autorità danesi possa essere equiparata a una confisca delle merci stesse.

94. La soluzione alla prima parte della prima questione pregiudiziale, relativa alla corrispondenza fra la custodia ai sensi dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese e il sequestro ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale, richiederebbe un’interpretazione del diritto nazionale che non spetta alla Corte. La Corte può, tuttavia, mediante l’interpretazione della nozione di «sequestro» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario, fornire al giudice del rinvio tutte le informazioni necessarie perché quest’ultimo possa egli stesso accertare nel procedimento principale se, in concreto, la presa in custodia delle sigarette contrabbandate in forza dell’art. 83, n. 1, prima frase, della legge doganale danese presenti le caratteristiche di un sequestro ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale.

95. Ai fini dell’interpretazione dell’espressione «sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate» di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale, si deve rilevare che la sua definizione ricade nell’ambito del diritto comunitario. Occorre ricordare che, senza un’espressa precisazione in tal senso, l’ordinamento giuridico comunitario non intende, in via di principio, definire le proprie nozioni ispirandosi ad uno o più ordinamenti giuridici nazionali ( ). In questo contesto, le osservazioni del governo danese in relazione alla confisca come figura giuridica analizzata negli ordinamenti giuridici dei diversi Stati membri non sono rilevanti. La definizione dell’espressione «sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate» di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale deve piuttosto fondarsi su un’interpretazione teleologica e sistematica di tale causa di estinzione.

96. La Corte ha proceduto ad una siffatta interpretazione sistematica e teleologica dell’art. 233, lett. d), del codice doganale nella sentenza 2 aprile 2009, Elshani ( ). Tale sentenza contiene elementi determinanti anche per la soluzione della prima questione pregiudiziale in esame.

2. La sentenza Elshani

97. Nella sentenza Elshani la Corte era chiamata a pronunciarsi, in particolare, sull’interpretazione dell’espressione «all’atto dell’introduzione irregolare» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale. A tale riguardo, essa ha sottolineato che la fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale costituisce una causa di estinzione dell’obbligazione doganale ( ) da interpretarsi restrittivamente. Obiettivo di tale disposizione sarebbe quello di evitare l’imposizione di un dazio sulle merci che all’atto dell’introduzione nella Comunità sono state prontamente intercettate dalle autorità e, quindi, non hanno potuto essere commercializzate, dalle quali non potrebbe pertanto derivare alcuna minaccia, in termini di concorrenza, per le merci comunitarie ( ).

98. Alla luce di tali principi generali, nella sentenza Elshani la Corte ha interpretato l’espressione «introduzione irregolare» di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale nel senso che tale introduzione si configura non appena le merci superano il primo ufficio doganale situato all’interno della Comunità ( ).

99. Tale interpretazione restrittiva della nozione di introduzione irregolare ( ) è stata motivata, in particolare, considerando la minaccia che, in termini di concorrenza, deriverebbe dalla presenza sul territorio doganale della Comunità di merci introdotte irregolarmente. Una volta che le merci contrabbandate hanno superato la zona in cui si trova il primo ufficio doganale situato all’interno di detto territorio, esisterebbero meno possibilità che esse vengano scoperte accidentalmente dalle autorità doganali nell’ambito di controlli casuali. A quel punto, esisterebbe un rischio molto alto che tali merci finiscano per essere integrate nel circuito economico ( ). Infatti, sarebbe proprio negli uffici doganali, situati strategicamente nei punti di entrata alle frontiere esterne, che le autorità si troverebbero nelle migliori condizioni per esercitare un controllo intensivo delle merci che entrano nel territorio doganale della Comunità, al fine di evitare sia la concorrenza sleale nei confronti dei produttori comunitari sia la perdita di gettiti d’imposta determinata dalle importazioni fraudolente ( ).

100. A parere del governo danese, l’analisi su cui si fonda la sentenza Elshani non sarebbe applicabile ai casi di prodotti contrabbandati nell’ambito dei trasporti di merci effettuati con carnet TIR. A tale riguardo, esso sostiene in particolare che nei trasporti TIR non si richiede che le merci siano dichiarate negli uffici doganali (di passaggio) situati alle frontiere esterne della Comunità, ma solo che siano presentate alle autorità doganali nel luogo di destinazione. Se merci contrabbandate rientranti nell’ambito di un trasporto TIR sono scoperte e sequestrate presso la frontiera (interna) di uno Stato membro in cui prosegue l’importazione, l’«introduzione irregolare», com’è intesa nel regime TIR, non risulterebbe avvenuta nel primo Stato membro di importazione, bensì nello Stato membro in cui le merci sono state scoperte, con la conseguenza che anche la relativa obbligazione doganale sorgerebbe sul suo territorio.

101. Tale argomento del governo danese non appare convincente.

102. Quando vengono introdotte nella Comunità merci nell’ambito del regime TIR, in linea di principio presso gli uffici doganali (di passaggio) situati alle frontiere esterne della Comunità si esamina il carnet TIR e allo stesso tempo si controlla che le chiusure doganali apposte da uno Stato terzo siano ancora intatte. A tal fine, devono essere presentati alle autorità il mezzo di trasporto, il suo carico e il relativo carnet TIR. In questo modo, le autorità doganali possono esercitare appieno la loro funzione di controllo. In caso di sospetta frode, violazione di chiusure doganali o qualora si ritenga che il carnet TIR possa essere stato falsificato, le autorità doganali procedono senz’altro a ispezionare le merci. Di conseguenza, anche nei casi di merci contrabbandate nell’ambito di trasporti TIR occorre rilevare che, una volta che tali merci hanno superato la zona in cui si trova il primo ufficio doganale situato all’interno del territorio comunitario, le possibilità che esse vengano scoperte dalle autorità doganali nell’ambito di controlli casuali diminuirebbero. Da quel momento, esisterebbe anche in caso di contrabbando nell’ambito dei trasporti TIR un rischio molto alto che tali merci finiscano per essere integrate nel circuito economico della Comunità.

103. A mio parere, anche riguardo alle merci contrabbandate nell’ambito dei trasporti TIR occorre quindi interpretare l’espressione «introduzione irregolare» di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale nel senso che tale introduzione deve considerarsi avvenuta nel momento in cui le merci superano il primo ufficio doganale situato all’interno della Comunità.

3. La fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario – Presupposto del sequestro ad una frontiera esterna della Comunità

104. Ai fini della soluzione della prima questione pregiudiziale, dalla sentenza Elshani si può innanzi tutto dedurre che un sequestro con contestuale o successiva confisca ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale può portare all’estinzione dell’obbligazione doganale solo se il sequestro è avvenuto ad una frontiera esterna della Comunità o prima del superamento del primo ufficio doganale ad una frontiera esterna.

105. Tenuto conto delle diverse circostanze da cui traggono origine i tre procedimenti principali pendenti dinanzi al giudice del rinvio, la fattispecie di estinzione dell’obbligazione doganale ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale può essere invocata solo nei due procedimenti principali nei quali le sigarette, trasportate via mare dalla Lituania alla Danimarca, sono state scoperte subito dopo l’attracco del traghetto in Danimarca e prese in custodia dalle autorità doganali e tributarie locali. Infatti, solo in questi procedimenti principali il sequestro è avvenuto ad una frontiera (all’epoca) esterna.

106. Per contro, nel procedimento principale nel quale le sigarette erano state trasportate in Danimarca via terra, attraverso la Polonia e la Germania, le merci contrabbandate erano già state introdotte irregolarmente nel territorio doganale della Comunità alla frontiera polacco-tedesca. La successiva presa in custodia e la distruzione di tali merci alla frontiera interna tedesco-danese non sono, quindi, avvenute «all’atto dell’introduzione irregolare» e, di conseguenza, esse non possono più ricadere nell’ambito di applicazione ratione materiae dell’art. 233, lett. d), del codice doganale.

4. Il sequestro e la confisca ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario

107. Come orientamento generale per l’interpretazione delle nozioni di «sequestro» e di «confisca» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale, si può dedurre dalla sentenza Elshani che tale disposizione va interpretata restrittivamente e che l’obbligazione doganale si estingue solo se le merci sequestrate ad una frontiera esterna della Comunità non hanno comportato alcuna minaccia, in termini di concorrenza, per la produzione comunitaria.

108. Da un’interpretazione letterale e sistematico-letterale dell’art. 233, lett. d), del codice doganale emerge inoltre che, con riferimento all’espressione «sequestro e contemporanea o successiva confisca», occorre distinguere per logica fra il sequestro e la confisca delle merci di cui trattasi, tenuto conto del fatto che, in pratica, tali due atti potrebbero però cronologicamente coincidere.

109. Tale differenziazione concettuale fra il sequestro e la confisca delle merci si può spiegare con il fatto che la tutela della produzione comunitaria rispetto alle merci contrabbandate presuppone, sotto il profilo pratico, che i prodotti di cui trattasi vengano materialmente intercettati dalle autorità competenti e che il potere disporre di tali merci contrabbandate venga legalmente sottratto al proprietario.

110. Alla luce di quanto sopra, il «sequestro» delle merci ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale deve essere inteso come una procedura di acquisizione del controllo materiale delle merci da parte delle autorità competenti, volta a garantire che le merci non entrino concretamente nel circuito economico degli Stati membri. La contestuale o successiva confisca delle merci sequestrate comporta quindi il consolidamento giuridico della tutela di fatto della produzione comunitaria iniziata con il sequestro, in quanto prevede che i proprietari originari delle merci sequestrate o gli aventi diritto siano irreversibilmente privati del potere di disporre di tali prodotti ( ).

111. Alla luce delle suesposte considerazioni, spetta dunque al giudice del rinvio analizzare, prima di emanare la sua sentenza, se le autorità competenti siano riuscite, tramite la presa in custodia delle sigarette contrabbandate, a garantirsi l’effettivo controllo su tali merci e, quindi, ad impedirne di fatto l’introduzione nel circuito economico degli Stati membri fino al momento della confisca definitiva.

112. Alla luce delle osservazioni che precedono, la seconda parte della prima questione pregiudiziale, con la quale si chiede se la distruzione per ordine delle autorità delle merci trattenute costituisca una confisca ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale, va risolta in senso affermativo.

113. A tale proposito, il punto controverso principale fra le parti del presente procedimento riguarda la questione se la confisca delle merci ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale richieda non solo che il diritto di proprietà del proprietario originario si estingua a causa di una decisione giurisdizionale o di un altro intervento statale, ma anche che lo Stato acquisisca o abbia acquisito, almeno per un breve periodo, la proprietà sulle merci confiscate.

114. A mio avviso la nozione di «confisca» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale non presuppone necessariamente che lo Stato acquisisca, in un qualsiasi momento, la proprietà delle merci di cui trattasi. Ciò che rileva è solo che i proprietari originari siano stati privati definitivamente del potere di disporre delle merci in oggetto. Una «confisca» ai sensi di tale disposizione richiede quindi, in linea di principio, che il diritto di proprietà del titolare originario si estingua, ma non che vi sia un passaggio di proprietà a favore dello Stato. Secondo la ratio di tale disposizione è irrilevante che lo Stato acquisisca diritti reali sulle dette merci, mentre risulta decisivo che l’intervento statale abbia l’effetto di impedire in modo definitivo l’immissione dei prodotti interessati nel circuito economico.

115. Poiché con la distruzione delle merci sotto il controllo dello Stato si impedisce in modo definitivo che tali merci entrino nel circuito economico, una siffatta distruzione deve essere intesa come una «confisca» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale anche se prima della distruzione lo Stato non aveva acquisito alcun diritto reale sulle merci di cui trattasi.

116. Contro tale valutazione il governo danese obietta che l’art. 233, lett. c), secondo trattino, del codice doganale disciplina la distruzione per ordine delle autorità di merci dichiarate come fattispecie distinta di estinzione, accanto al sequestro con confisca di tali merci. Il governo danese ne deduce che la distruzione di merci costituisce necessariamente una fattispecie estintiva dell’obbligazione doganale diversa dal sequestro con confisca di merci.

117. L’argomento del governo danese fondato sul tenore letterale delle disposizioni non è convincente.

118. Si deve innanzi tutto sottolineare che la fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale si riferisce solo a merci sequestrate dalle autorità competenti, quindi intercettate e materialmente trattenute all’atto dell’introduzione irregolare. Le cause di estinzione di cui all’art. 233, lett. c), secondo trattino, del codice doganale si riferiscono, invece, in generale alle merci che sono dichiarate per un regime doganale che comporta l’obbligo di pagare dazi. Pertanto, quest’ultima disposizione, oltre a prevedere cause di estinzione dell’obbligazione doganale con riferimento a merci dichiarate, ma sequestrate prima di essere svincolate, si riferisce anche a merci dichiarate sulle quali le autorità doganali non hanno assunto alcun controllo materiale. La prima categoria di cause di estinzione riguarda il sequestro con confisca delle merci di cui trattasi, mentre l’ultima comprende la distruzione di merci dichiarate per ordine delle autorità doganali.

119. In tale contesto, è chiaro che la differenziazione, operata all’art. 233, lett. c), secondo trattino, del codice doganale, tra la causa di estinzione per sequestro e confisca di merci dichiarate e quella per distruzione di tali merci per ordine delle autorità doganali non si fonda su una diversità di significato delle nozioni di «confisca» e «distruzione» delle merci. Anzi, anche ai sensi dell’art. 233, lett. c), secondo trattino, del codice doganale, la «confisca» delle merci sequestrate richiede, in linea di principio, l’estinzione del diritto di proprietà del titolare originario sulle merci confiscate, che può derivare sia da un passaggio di proprietà in favore dello Stato sia dalla distruzione delle merci. Poiché anche una distruzione per ordine delle autorità di merci dichiarate, ma non sequestrate dovrebbe comportare l’estinzione dell’obbligazione doganale, la detta causa di estinzione di cui all’art. 233, lett. c), secondo trattino, del codice doganale è espressamente disciplinata come fattispecie di estinzione autonoma.

120. In sintesi, occorre dunque rilevare che sia da un’interpretazione teleologica sia da un’interpretazione sistematica della fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, lett. d), del codice doganale risulta che la distruzione di merci sequestrate per ordine delle autorità competenti deve essere intesa come una «confisca» di tali merci ai sensi della detta disposizione.

5. Conclusione

121. Alla luce delle considerazioni che precedono, la prima questione pregiudiziale deve essere risolta nel senso che un «sequestro» ai sensi dell’art. 233, lett. d), del codice doganale comunitario richiede che all’atto dell’introduzione irregolare nella Comunità le autorità nazionali acquisiscano sulle merci il controllo materiale che consenta loro di trattenerle fino al momento della confisca. La «confisca» di merci ai sensi di tale disposizione presuppone che il proprietario di tali merci o l’avente diritto perdano in modo definitivo il potere di disporne, a prescindere dal fatto che vi sia o meno un passaggio di proprietà in favore dello Stato.

B – Sulla seconda questione pregiudiziale

1. In generale

122. Con la seconda questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede in sostanza se il sequestro con contestuale o successiva confisca di merci contrabbandate in applicazione degli artt. 5, n. 2, primo trattino, e 6, n. 1, lett. c), della direttiva 92/12, in combinato disposto con gli artt. 84, n. 1, lett. a), e 98 del codice doganale e con l’art. 867 bis del regolamento di applicazione del codice doganale, implichi che le merci debbano considerarsi in regime di sospensione dei diritti di accisa.

123. Inoltre, il giudice del rinvio chiede se, ai fini della soluzione, sia rilevante se l’obbligazione doganale sorta all’atto dell’importazione irregolare si estingua o meno a norma dell’art. 233, lett. d), del codice doganale.

124. Per risolvere la seconda questione pregiudiziale si deve innanzi tutto chiarire la distinzione operata dal legislatore comunitario fra il fatto generatore dell’imposta ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12 e il momento in cui essa diviene esigibile ai sensi dell’art. 6, n. 1, della stessa direttiva ( ).

125. Ai sensi dell’art. 5, n. 1, primo comma, i prodotti di cui alla direttiva 92/12 sono sottoposti ad accisa al momento della loro fabbricazione nel territorio della Comunità o al momento della loro importazione in tale territorio. Il configurarsi di tale fatto generatore significa solamente che un diritto di accisa può diventare esigibile. Affinché il diritto di accisa possa poi effettivamente diventare esigibile in un caso concreto, occorre anche che si crei una situazione che determina l’esigibilità disciplinata all’art. 6, n. 1, della direttiva 92/12. Ai sensi dell’art. 6, n. 1, primo comma, l’accisa diventa esigibile solo quando le merci sono immesse in consumo o quando si constatano degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa ai sensi dell’art. 14, n. 3, della medesima direttiva. All’art. 6, n. 1, secondo comma, sono indicate le circostanze nelle quali si considera avvenuta un’immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa. A tale riguardo, il regime sospensivo di cui all’art. 5, n. 2, della direttiva 92/12 implica che l’esigibilità dell’imposta relativa ai prodotti soggetti ad accisa sia sospesa fino a che non si sia realizzata una condizione per l’esigibilità ( ).

126. In tale contesto, risulta chiaro che il giudice del rinvio, nella formulazione della seconda questione pregiudiziale, si è concentrato sulle condizioni che determinano l’esigibilità dell’imposta ai sensi dell’art. 6, n. 1, in combinato disposto con l’art. 5, n. 2, della direttiva 92/12, chiedendo in concreto se delle sigarette introdotte in maniera irregolare, che all’atto dell’«importazione» sono sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate, debbano considerarsi «in regime di sospensione», senza distinguere fra l’«importazione» attraverso un confine esterno della Comunità e la successiva «importazione» attraverso un confine interno.

127. Dagli atti di causa risulta tuttavia che in due dei tre procedimenti principali le sigarette sono state trattenute ad una frontiera (all’epoca) esterna alla Comunità, per cui in tali procedimenti non si dovrebbe porre in primo piano la questione relativa alle conseguenze di tale sequestro rispetto all’esigibilità dell’imposta ai sensi dell’art. 6, n. 1, della direttiva 92/12, quanto piuttosto la questione situata a monte, relativa agli effetti del sequestro rispetto al fatto generatore dell’imposizione ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12. L’importazione attraverso un confine esterno della Comunità costituisce, in effetti, un’«importazione nel territorio della Comunità» ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12; pertanto, nell’ambito dell’analisi delle conseguenze giuridiche in materia di accise di un sequestro di merci contrabbandate avvenuto al confine esterno della Comunità, occorre in primo luogo accertare se, nonostante il sequestro con contestuale o successiva confisca, i prodotti siano sottoposti ad accisa ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva. Solo ove si debba rispondere in termini affermativi a tale questione, potrà porsi la questione relativa all’esigibilità dell’imposta ai sensi dell’art. 6, n. 1, e ad un eventuale regime di sospensione ai sensi dell’art. 5, n. 2, della direttiva 92/12.

128. Sebbene la Corte non sia chiamata a valutare direttamente i fatti oggetto della causa a qua, essa può però fornire al giudice del rinvio, in considerazione delle particolarità di tali fatti, tutti gli elementi utili che possano facilitargli la soluzione della causa principale ( ). In tale contesto, per risolvere la seconda questione pregiudiziale procederò alla valutazione sia delle conseguenze giuridiche in materia di accise di un sequestro con contestuale o successiva distruzione delle merci al momento dell’importazione attraverso una frontiera esterna della Comunità sia degli effetti di un siffatto sequestro con distruzione al momento dell’introduzione attraverso una frontiera interna, distinguendo fra il fatto generatore dell’imposta ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12 e le condizioni per l’esigibilità ai sensi dell’art. 6, n. 1, della stessa direttiva.

2. Sequestro ad una frontiera esterna della Comunità con contestuale o successiva distruzione

129. Ai sensi dell’art. 5, n. 1, secondo comma, della direttiva 92/12 si considera importazione di un prodotto l’ingresso di tale prodotto nella Comunità. Tuttavia, la direttiva 92/12 non stabilisce espressamente cosa, di preciso, si debba intendere per operazione di «ingresso» e quando tale operazione abbia termine. Poiché la nozione di «ingresso» del prodotto contribuisce a definire il sorgere dell’esigibilità dell’accisa, per un’interpretazione teleologica della nozione di importazione è determinante stabilire, alla luce degli obiettivi della direttiva 92/12, a partire da quale momento l’accisa diviene esigibile.

130. A questo proposito, occorre in primo luogo rilevare che i diritti di accisa costituiscono imposte indirette sul consumo, con le quali si può raggiungere un doppio obiettivo: in primo luogo, fornire incassi al Tesoro, in secondo luogo dissuadere dal consumo di certi prodotti ( ). Secondo una constante giurisprudenza della Corte, la riscossione delle accise deve, in tale contesto, escludere qualsiasi concorrenza tra un settore economico lecito e un settore illecito. Pertanto occorre in particolare evitare che merci contrabbandate rientranti nel campo di applicazione della direttiva 92/12 possano essere vendute a prezzi inferiori rispetto alle merci lecite ( ). A tale proposito, la Corte ha inoltre rilevato che il mercato delle sigarette si presta particolarmente allo sviluppo di un commercio illegale ( ).

131. Tenuto conto di tali considerazioni, i prodotti dovrebbero considerarsi sottoposti ad accisa ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12 al più tardi dal momento in cui si verifica o è imminente il loro ingresso nel circuito economico della Comunità, tenendo presente che, nel caso di merci contrabbandate attraverso le frontiere esterne della Comunità, occorre equiparare l’elevata minaccia che esse rappresentano per il settore economico lecito all’ingresso di tali merci nel circuito economico comunitario.

132. La sentenza Elshani, nella quale la Corte ha affrontato l’interpretazione della nozione di merci «introdotte irregolarmente» ai sensi del codice doganale comunitario, offre elementi estremamente utili per determinare il momento in cui sorge la minaccia nel caso di merci contrabbandate. In tale sentenza la Corte ha infatti rilevato che il rischio che merci contrabbandate siano integrate nel circuito economico degli Stati membri diventa molto più elevato una volta che tali merci hanno superato, senza essere state scoperte, la zona in cui si trova il primo ufficio doganale situato all’interno del territorio della Comunità ( ).

133. A mio parere, anche l’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12 deve essere interpretato nel senso che si verifica un’«importazione» di merci contrabbandate nel momento in cui le merci di cui trattasi hanno superato la zona in cui si trova il primo ufficio doganale situato all’interno del territorio della Comunità. A partire da tale momento le merci si considerano introdotte in modo definitivo nella Comunità e, pertanto, sono sottoposte ad accisa ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12.

134. Sulla base delle considerazioni che precedono concludo che si configura un’«importazione» di merci contrabbandate che determina l’esigibilità delle accise ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12 nel momento in cui tali merci hanno superato la zona in cui si trova il primo ufficio doganale situato all’interno del territorio della Comunità. Qualora merci contrabbandate che rientrano nel campo di applicazione della direttiva 92/12 siano sequestrate e contemporaneamente o successivamente distrutte da parte delle autorità prima di superare il primo ufficio doganale situato all’interno del territorio della Comunità, si deve ritenere che tali merci non siano state importate, con la conseguenza che il fatto generatore dell’imposta ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12 non si verifica e le merci non possono, quindi, essere sottoposte ad accisa. Nell’ipotesi di mancanza di assoggettamento ad accisa non può neanche sorgere alcuna obbligazione tributaria ai sensi dell’art. 6, n. 1, della direttiva.

3. Sequestro all’atto dell’introduzione attraverso una frontiera interna con contestuale o successiva confisca

a) Presunzione di immissione in consumo di merci contrabbandate all’atto dell’introduzione irregolare nella Comunità, ai sensi dell’art. 6, n. 1, secondo comma, lett. c), della direttiva 92/12.

135. Quando merci contrabbandate che rientrano nel campo di applicazione della direttiva 92/12 sono sequestrate e contestualmente o successivamente confiscate ad una frontiera interna della Comunità, quindi non appartenente al primo Stato membro di importazione, bensì a uno Stato membro in cui l’importazione prosegue, tali merci, vista la precedente introduzione nel territorio della Comunità, ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12 risultano già sottoposte ad accisa ( ). L’assoggettamento ad accisa si applica per tutto il territorio della Comunità e sorge nel momento in cui le merci sono introdotte in tale territorio, senza la possibilità che un successivo sequestro delle merci di cui trattasi possa comportare la revoca o la sospensione dell’assoggettamento ad accisa. In una tale ipotesi resta quindi solo da chiarire se il sequestro con contestuale o successiva confisca delle merci sottoposte ad accisa ad una frontiera interna possa avere ripercussioni sull’esigibilità dell’accisa ai sensi dell’art. 6, n. 1, della direttiva 92/12.

136. A differenza delle fattispecie che configurano un fatto generatore dell’imposta ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva 92/12, secondo il quale le merci sono sottoposte ad accisa in tutto il territorio della Comunità, se è soddisfatta una condizione per l’esigibilità ai sensi dell’art. 6, n. 1, della medesima direttiva, in linea di principio l’obbligazione tributaria diviene esigibile solo all’interno di un determinato Stato membro e secondo le disposizioni in esso vigenti al momento in cui l’accisa