Causa T‑399/11 RENV

Banco Santander, SA e Santusa Holding, SL

contro

Commissione europea

«Aiuti di Stato – Disposizioni riguardanti l’imposta sulle società che consentono alle imprese con domicilio fiscale in Spagna di ammortizzare l’avviamento risultante da acquisizioni di partecipazioni azionarie in società con domicilio fiscale all’estero – Decisione che dichiara l’aiuto incompatibile con il mercato interno e ne dispone il recupero – Nozione di aiuto di Stato – Selettività – Sistema di riferimento – Deroga – Differenza di trattamento – Giustificazione della differenza di trattamento – Imprese beneficiarie della misura – Legittimo affidamento»

Massime – Sentenza del Tribunale (Nona Sezione ampliata) del 15 novembre 2018

Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Carattere selettivo della misura – Misura che attribuisce un vantaggio fiscale – Quadro di riferimento per accertare l’esistenza di un vantaggio – Delimitazione sostanziale – Criteri – Esistenza di un nesso tra l’oggetto della misura in parola e quello del quadro di riferimento – Comparabilità tra le situazioni rientranti nella misura in questione e quelle rientranti nel quadro di riferimento

Ai fini della qualificazione, nell’ambito dell’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, di una misura fiscale nazionale come «selettiva», la Commissione europea deve, in un primo tempo, individuare il regime fiscale comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato e, in un secondo tempo, dimostrare che la misura fiscale considerata deroga a tale regime comune, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime comune, in una situazione fattuale e giuridica analoga. La nozione di «aiuto di Stato» non riguarda tuttavia i provvedimenti che stabiliscono una differenziazione tra imprese che si trovano, in relazione all’obiettivo perseguito dal regime giuridico di cui si tratti, in una situazione fattuale e giuridica analoga e, pertanto, a priori selettivi, qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale differenziazione è giustificata poiché risulta dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale in cui tali provvedimenti si inseriscono. Per quanto riguarda l’individuazione di un regime fiscale nazionale comune, ossia la prima fase del metodo summenzionato, la delimitazione materiale dell’ambito di riferimento in questione è effettuata, in linea di principio, in collegamento con la misura considerata costitutiva di un aiuto. Oltre all’esistenza di un nesso tra l’oggetto della misura in questione e quello del regime normale, l’esame del carattere analogo delle situazioni ricomprese in tale misura e delle situazioni ricomprese in tale regime consente parimenti di delimitare materialmente la portata del medesimo. Tale carattere analogo va valutato alla luce dell’obiettivo perseguito dal regime normale. È peraltro il carattere analogo di tali situazioni che consente anche di ritenere che esista una deroga, allorché le situazioni ricomprese nella misura contestata sono trattate diversamente da quelle ricomprese nel regime normale pur essendo analoghe a esse. Pertanto, un ragionamento d’insieme sulle prime due fasi del metodo di cui supra può, in determinati casi, portare a determinare sia il regime normale sia l’esistenza di una deroga. (v. punti 61, 62, 96, 99, 103‑105, 107)

In materia di aiuti di Stato, una constatazione di selettività di una misura fiscale nazionale non deriva necessariamente da un’impossibilità per determinate imprese di beneficiare del vantaggio fiscale previsto dalla misura in questione per via di vincoli giuridici, economici o pratici che impediscono loro di realizzare l’operazione cui è subordinata la concessione di tale vantaggio, ma può derivare semplicemente dal rilievo che esiste un’operazione che, benché analoga a quella cui è subordinata la concessione del vantaggio in questione, non dà diritto a quest’ultimo. Ne consegue che una misura fiscale può essere selettiva anche laddove qualsiasi impresa sia libera di scegliere di realizzare l’operazione cui è subordinata la concessione del vantaggio previsto dalla medesima misura. (v. punto 83)

In materia di aiuti di Stato, per valutare la condizione della selettività, una misura che attribuisce un vantaggio fiscale può costituire il proprio ambito di riferimento quando introduce un regime fiscale chiaramente delimitato, che persegue obiettivi specifici e che si distingue in tal modo da qualsiasi altro regime fiscale applicato nello Stato membro interessato. In una tale ipotesi, occorre allora stabilire se determinati operatori siano esclusi dall’ambito di applicazione della misura sebbene, alla luce dell’obiettivo da essa perseguito, detti operatori si trovino in una situazione di fatto e di diritto analoga a quella degli operatori a essa assoggettati. In riferimento a una misura che non introduce un regime fiscale chiaramente delimitato, ma che fa parte un insieme giuridico più ampio, occorre, per contro, basarsi sul carattere sistematico e generale di una misura per individuare, eventualmente, un regime autonomo in grado di costituire un ambito di riferimento. In tal contesto, è utile riferirsi, a titolo indicativo, alle comunicazioni adottate dalla Commissione europea in materia. (v. punti 128, 129, 131, 132)

V. il testo della decisione. (v. punti 144‑150)

La nozione di «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE non riguarda i provvedimenti che stabiliscono una differenziazione tra imprese che si trovano, in relazione all’obiettivo perseguito dal regime normale, in una situazione di fatto e di diritto analoga e, pertanto, a priori selettivi, qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale differenziazione è giustificata poiché risulta dalla natura o dalla struttura del sistema in cui essi si inseriscono. A tale proposito, va ricordato che occorre distinguere tra, da un lato, gli obiettivi che perseguono una misura fiscale o un determinato regime tributario e che sono a essi esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al sistema tributario stesso che sono necessari per il raggiungimento di tali obiettivi. Di conseguenza, esenzioni fiscali che fossero riconducibili a uno scopo estraneo al sistema impositivo in cui si collocano non possono sottrarsi alle esigenze derivanti dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In base a tale distinzione, uno Stato membro può utilmente basarsi sul principio di neutralità fiscale per giustificare una differenziazione di trattamento instaurata da una misura che conferisce un vantaggio fiscale a determinate imprese. Spetta, tuttavia, allo Stato membro interessato dimostrare che la deroga al sistema fiscale generale è giustificata. Al riguardo, la deroga fiscale non può essere considerata giustificata alla luce del principio di neutralità fiscale qualora lo Stato membro non dimostri che tale deroga consente di ripristinare la neutralità fiscale oppure qualora la misura di cui trattasi introduca essa stessa una discriminazione. In tale contesto, non spetta alla Commissione europea fissare, nell’ambito della sua decisione che dichiara un provvedimento, che conferisce un vantaggio fiscale, incompatibile con il mercato interno, condizioni per l’applicazione della misura contestata che avrebbero potuto consentirle, in talune ipotesi, di non contemplare la qualificazione come aiuto. Infatti, se fosse imposto alla Commissione un obbligo di esame delle varie operazioni economiche alle quali potrebbe validamente applicarsi il vantaggio in questione senza che possa essere constatata l’esistenza di un aiuto, ciò la porterebbe a modificare il contenuto o le condizioni di applicazione della misura esaminata e non a delimitare soltanto la sua portata geografica o settoriale. Orbene, un obbligo di questo genere porterebbe la Commissione ad andare al di là dei poteri che le sono conferiti dalle disposizioni del Trattato FUE e del regolamento n. 659/1999, recante modalità di applicazione dell’articolo [108 TFUE]. (v. punti 167, 168, 172, 173, 177, 180‑189, 191‑200, 207, 213)

V. il testo della decisione. (v. punto 223)

V. il testo della decisione. (v. punti 226, 253)

V. il testo della decisione. (v. punti 242‑251)

Ove una misura nazionale possa, giustamente, essere qualificata come aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, precedenti assicurazioni della Commissione europea che la medesima misura non costituisce un aiuto non possono essere conformi all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, poiché la nozione di aiuto di Stato corrisponde a una situazione oggettiva. Una violazione del principio della tutela del legittimo affidamento non può quindi essere utilmente dedotta per contestare una decisione della Commissione che qualifica detta misura come aiuto di Stato. Tuttavia, il motivo relativo alla violazione del principio della tutela del legittimo affidamento può essere utilmente dedotto nei confronti di una decisione con cui la Commissione decide che lo Stato membro interessato deve sopprimere o modificare una misura nazionale entro il termine da essa fissato, ovvero ordinare il recupero di un nuovo aiuto versato. Pertanto, il beneficiario dell’aiuto può, al fine di contestare la legittimità di una decisione della Commissione nella parte in cui essa prevede il recupero dell’aiuto concesso, utilmente dedurre dinanzi al Tribunale un motivo relativo alla violazione del principio della tutela del legittimo affidamento ed invocare, al riguardo, assicurazioni che hanno potuto essergli fornite dalla Commissione quanto all’assenza di qualificazione della misura contestata come aiuto, il che implicava necessariamente che il vantaggio procurato loro dalla misura in questione non sarebbe stato oggetto di recupero o soltanto di un recupero rispettoso delle suddette assicurazioni. Infatti, anche se la prima frase dell’articolo 14, paragrafo 1, del regolamento n. 659/1999, recante modalità di applicazione dell’articolo [108 TFUE], dispone che, nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali, la Commissione «adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario», un’eccezione all’obbligo di ordinare il recupero di un aiuto illegale e incompatibile con il mercato interno è prevista già dalla seconda frase di tale paragrafo, la quale dispone che la Commissione non impone il recupero dell’aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto dell’Unione. Orbene, il principio della tutela del legittimo affidamento è riconosciuto come principio generale del diritto dell’Unione. Inoltre, come la seconda frase dell’articolo 14, paragrafo 1, del regolamento n. 659/1999, mira proprio ad assicurare la tutela del legittimo affidamento, la sua prima frase non può essere interpretata nel senso che esclude l’applicazione del principio di tutela del legittimo affidamento. (v. punti 264, 265, 272, 274‑278)