CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

GERHARD REISCHL

DEL 4 DICEMBRE 1979 ( 1 )

Signor Presidente,

signori Giudici,

La causa di merito che ha ciato origine alla presente domanda di pronunzia pregiudiziale verte sulla questione se la distinzione fatta dalla legge danese relativa all'imposta sulle acquaviti (pubblicata con avviso n. 151 del 4 aprile 1978) tra Akvavit ed altri alcolici sia incompatibile con l'art. 91, 1o e 2° comma, del Trattato CEE e — in caso affermativo — entro quali limiti la ditta Hans Just I/S abbia diritto al rimborso di una somma pagata a norma di detta legge, somma che corrisponde alla differenza fra le due imposte. La prima questione costituisce già oggetto del ricorso per trasgressione del Trattato a norma dell'art. 169 del Trattato CEE, proposto dalla Commissione contro il Regno di Danimarca (causa 171/78) sul quale mi sono espresso nelle conclusioni del 28 novembre 1979. Per quanto riguarda la tassazione dei prodotti di cui trattasi e la situazione sul mercato danese degli alcolici, posso quindi richiamarmi all'esposizione degli antefatti da me effettuata in tale occasione e limitarmi a menzionare i seguenti punti.

Come abbiamo visto nella causa 171/78, ai sensi del § 2, 1° comma, della legge relativa all'imposta sulle acquaviti e sui prodotti analoghi (Lov om afgift af spiritus m.m.) — da ultimo emendata con legge 6 settembre 1977, n. 437 — con effetto dal 7 settembre 1977, l'imposta di consumo per l'Akvavit è di 167,50 corone e per gli altri alcolici di 257,15 corone il litro di alcool etilico puro. L'aliquota stabilita per l'Akvavit si applica, secondo la legge, alle merci le quali:

1. siano prodotte con alcool neutro e con sostanze aromatiche vegetali,

2. abbiano un contenuto di alcool oscillante tra i 40 e il 49,9 %, nonché un contenuto di estratti non superiore a 2 grammi per 100 millilitri e

3. infine, non abbiano le caratteristiche del Gin, della Wodka, del Genever, del Wacholder e simili, né del liquore, del Punch, del Bitter e simili, delle Acquaviti all'anice o del Rhum, delle Acquaviti di frutta o di altri prodotti il cui sapore tipico proviene tradizionalmente dalla distillazione o dall'invecchiamento.

La ditta Hans Just I/S, attrice nella causa principale, tratta solo in misura trascurabile prodotti tassati come Akvavit, mentre vende notevoli quantitativi di altri alcolici. Essa è registrata presso l'Amministrazione doganale a norma della legge di cui sopra e deve quindi dichiarare mensilmente allo Stato le imposte dovute per i prodotti venduti.

Per il mese di giugno 1978, l'imposta da pagare ammontava a 984,90 corone per 5,88 litri di alcool etilico puro a 167,50 corone il litro, per la produzione di Akvavit ed a 555212,55 corone per 2159,10 litri di alcool etilico puro a 257,15 corone, per la produzione di altri alcolici. In complesso andavano quindi pagate corone 556197,45 per 2164,98 litri di alcool puro.

In occasione di questa dichiarazione la ditta, invocando l'art. 95 del Trattato CEE, faceva presente all'Amministrazione delle dogane ed al Ministero delle imposte che anche agli altri alcolici andava applicata l'aliquota contemplata per l'Akvavit. L'imposta doveva quindi essere di sole corone 362634,15. Avendo le dogane e il Ministero fatto presente che, in caso di mancato pagamento dell'intera somma dovuta a norma di legge, si sarebbe proceduto all'esecuzione forzata nonché alla cancellazione della ditta dal registro tenuto dall'Amministrazione doganale, la differenza di corone 193563,30 veniva pagata con protesta e con riserva di ripetere l'indebito.

Dopodiché la ditta Hans Just I/S citava in giudizio dinanzi allo Østre Landsret il Ministero delle imposte, chiedendo che questo fosse condannato a rimborsargli la somma di cui sopra più gli interessi, riservandosi di esigere il rimborso delle somme pagate per il periodo dal 1° gennaio 1973 al 31 maggio 1978, nonché per quello successivo al 1° luglio 1978.

Con ordinanza 26 marzo 1979, la quarta sezione dello Østre Landsret ha sospeso il procedimento e ci ha sottoposto in via pregiudiziale, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, le seguenti questioni:

«Questione 1 A

Se sia in contrasto col diritto comunitario il fatto che un regime fiscale nazionale contempli aliquote diverse per “akvavit e snaps” e, rispettivamente, “altri alcolici”, considerato che:

a) le due categorie di prodotti sono distinte, nella legislazione nazionale, in base ad una definizione che si riferisce al contenuto di materie prime e di estratti, alla gradazione alcolica e al sapore;

b) la distinzione non è basata sulla circostanza che si tratti di merci importate o di produzione interna e neppure nell'ambito delle due categorie di imposte si fa alcuna distinzione a seconda dell'origine delle merci.

Questione 1 B

Se sia rilevante ai fini della soluzione della questione 1 A la prova che l'imposta, in relazione al costo di produzione, grava in ugual misura sulla categoria di prodotti alcolici cui si applica l'aliquota (“akvavit e snaps”) c sulla categoria di prodotti alcolici cui si applica l'aliquota normale (“altri alcolici”).

Questione 2

Qualora sia legittima la fissazione di aliquote fiscali differenziate come indicato nella questione 1, se il diritto comunitario subordini l'applicazione delle stesse ai prodotti importati alla condizione:

a) che i prodotti alcolici importati vengano tassati in base alla stessa aliquota che si applica agli identici o analoghi prodotti nazionali;

b) che tutti i prodotti alcolici importati vengano tassati in base all'aliquota meno elevata vigente all'interno, indipendentemente dal fatto che gli “altri alcolici” di origine nazionale vengano tassati secondo un'aliquota più elevata.

Questione 3

A. Qualora sia illegittima la fissazione di più aliquote, quali siano i criteri per scegliere l'aliquota da applicare.

B. Se l'ari. 95 possa esser fatto valere anche dai produttori danesi ovvero unicamente dagli importatori.

Questione 4

Se nel diritto comunitario esistano eventualmente norme rilevanti per risolvere la questione del rimborso di imposte riscosse in contrasto con l'art. 95. Se, in tale contesto, abbia rilevanza il fatto che l'operatore possa dimostrare di aver subito una perdita».

Ecco la mia opinione in proposito:

Le questioni I-3 vertono sull'interpretazione dell'art. 95 del Trattato CEE, che ho trattato esaurientemente nelle mie conclusioni per le cause 168/78, 169/78, 170/78, 171/78 e 55/79. In queste cause ho esaminato a fondo tutti gli argomenti dedotti nel presente procedimento dalla ditta Hans Just I/S, dal Regno di Danimarca e dalla Commissione e non è quindi più necessario che mi occupi particolareggiatamente delle allegazioni dei partecipanti al giudizio.

Mi sia pertanto concesso di limitarmi a riassumere i dati principali che occorrono al giudice proponente per decidere la causa di merito.

In forza della sovranità fiscale che hanno conservato, gli Stati membri sono in linea di principio competenti per la classificazione fiscale delle merci. Essi possono quindi effettuare la tassazione degli alcolici secondo criteri disparati, come ad esempio il contenuto di materie prime, il contenuto di alcool o il sapore (cfr. causa 127/75, Bobie Getränkevertrieb GmbH contro Hauptzollamt Aachen-Nord, sent. 22 giugno 1976, Race. 1976, pag. 1079 e causa 148/77, H. Hansen jun. & O. C. Balle GmbH & Co. contro Hauptzollamt Flensburg, sent. 10 ottobre 1978, Race. 1978, pag. 1787). La loro autonomia fiscale è semplicemente limitata dall'art. 95 del Trattato CEE nel senso «che l'applicazione dei tributi interni in uno Stato membro non si risolva, per i prodotti importati dagli altri Stati membri, in un onere superiore a quello gravante sui prodotti nazionali similari, né in un onere mirante a proteggere altri prodotti nazionali contemplati dal 2° comma dello stesso articolo» (cfr. causa 31/67, ditta August Stier contro Hauptzollamt Hamburg-Ericus, sent. 4 aprile 1968, Race. 1968, pag. 321). Scopo di questa disposizione è quindi l'eliminare qualsiasi discriminazione nel commercio tra Stati membri (cfr. causa 148/77, Hansen). Ne consegue che si ha violazione dell'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE, già quando sul prodotto importato da altri Stati membri grava un'onere superiore a quello che colpisce un qualsivoglia prodotto nazionale analogo.

Dal principio, sancito dall'art. 95, 1o comma, della parità fiscale tra prodotti nazionali e prodotti importati deriva inoltre che non si può affatto tener conto di altri fattori tributari che incidano sui costi di produzione dei prodotti da porre a raffronto, La Corte si è pronunziata in questo senso nella causa 45/75 (Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Großhandels GmbH contro Hauptzollamt Landau/Pfalz, sent. 17 febbraio 1976, Racc. 1976, pag. 181), rilevando che il campo d'applicazione di questa norma non può essere ampliato in modo da consentire la compensazione tra un onere fiscale che colpisca un prodotto importato ed un onere di altro genere, ad esempio economico, gravante sul prodotto nazionale analogo. Lo stesso tributo riscosso sui prodotti da porre a raffronto dev'essere quindi uguale, mentre non si può avere riguardo alla sua incidenza sul prezzo finale del prodotto nazionale e di quello importato.

L'applicazione dell'art. 95, 1o comma, del Trattato CEE la quale, come ho mostrato, esige che alle merci importate da altri Stati membri si applichi l'aliquota fiscale più bassa fra quelle contemplate per i prodotti nazionali analoghi, può quindi implicare che altre merci nazionali le quali siano del pari analoghe sopportino un onere maggiore di quello gravante sulle corrispondenti merci importate. Questo trattamento meno favorevole riservato alle merci nazionali è tuttavia una conseguenza della sovranità fiscale rimasta agli Stati membri, la quale esula dall'art. 95 del Trattato CEE. In questo senso, nella causa 86/78 (Grandes Distilleries Peureux contro Directeur des Services fiscaux de la Haute-Saône et du territoire de Belfort, Sent. 13 marzo 1979), la Corte ha osservato che l'art. 95 vieta certo agli Stati membri di tassare le merci importate da altri Stati membri in misura maggiore di quelle nazionali, ma non vieta loro di colpire le merci nazionali in misura maggiore di quelle importate. Questa disparità di trattamento non ricade sotto l'art. 95, bensì è dovuta alle particolarità delle norme nazionali, non armonizzate fra loro, in settori per i quali gli Stati membri sono competenti. E quindi assodato che i produttori nazionali non possono invocare l'art. 95, qualora le merci da loro prodotte sopportino un onere fiscale superiore a quello gravante sulle analoghe merci importate.

D'altro canto, nelle conclusioni sopra menzionate ho del pari dimostrato che tutte le bevande alcoliche di cui alla voce doganale 22.09 C della Tariffa doganale comune vanno considerate come merci analoghe ai sensi dell'art. 95, 1o comma, del Trattato CEE. Tutte queste bevande sono cioè caratterizzate da un contenuto di alcool relativamente elevato, ottenuto mediante distillazione, previa fermentazione di determinate sostanze alcoligene. Data la presenza di sostanze secondarie, esse possiedono inoltre determinate caratteristiche organolettiche. Tutte queste caratteristiche implicano che le bevande hanno per il consumatore le stesse proprietà e servono agli stessi usi, indipendentemente dalle differenze che possono esistere per quanto riguarda le materie prime impiegate, il procedimento produttivo, l'aromatizzazione o la gradazione alcolica, purché il divario di questa non sia eccessivo.

II —

Circa la quarta questione con cui il giudice proponente mira ad accertare se il diritto comunitario disciplini il rimborso dei tributi pagati in contrasto con l'art. 95 o se in proposito abbia rilievo il fatto che l'operatore può provare di aver subito un danno, va detto quanto segue: le parti concordano nel ritenere che la ripetizione dell'indebito basata sull'incompatibilità col diritto comunitario di norme fiscali nazionali è disciplinata in linea di massima dal diritto nazionale. L'ordinamento giuridico danese presenta la particolarità che la ripetizione dell'indebito in materia fiscale non è espressamente contemplata dalla legge. Secondo la costante giurisprudenza danese, per risolvere la questione se sia possibile ripetere somme pagate per errore o ingiustamente ha importanza decisiva il criterio dell'arricchimento. A quanto pare, il diritto al rimborso sussiste solo se l'arricchimento avviene a danno di chi ha pagato.

L'attrice nella causa principale sostiene che la ripetizione dell'indebito in campo fiscale nel diritto danese è troppo complicata. L'incertezza giuridica che ne consegue è in aperto contrasto co_n la tutela offerta in questo campo all'operatore economico danese dal diritto comunitario. In proposito si deve anche tener conto del fatto che, secondo il diritto danese, il contribuente non può sottrarsi all'obbligo di pagare se non è stata pronunziata una sentenza. A parte ciò, data la difficile situazione del mercato, è molto difficile fornire la prova del danno, con la conseguenza che l'azione di ripetizione non ha grandi prospettive di successo. Se si vuole che il diritto comunitario sia realmente efficace, è invece necessario che le imprese interessate possano esercitare senza restrizioni l'azione di ripetizione. Il rimborso va effettuato per tutto il periodo in cui il diritto danese si è trovato in contrasto col diritto comunitario, cioè dall'entrata della Danimarca nella Comunità economica europea. Quanto meno, le imposte pagate in eccesso vanno restituite a partire dalla data del reclamo o dell'azione giudiziale.

Il Governo danese osserva anzitutto che la quarta questione è irrilevante, giacché il sistema fiscale danese è perfettamente in armonia col diritto comunitario. In subordine esso rileva che nemmeno il diritto comunitario contiene norme espresse per quanto riguarda la ripetizione dell'indebito in materia fiscale. Dalla giurisprudenza della Corte relativa all'efficacia diretta del diritto comunitario, si desume tuttavia, in linea di principio, il diritto alla ripetizione dei tributi versati in contrasto col diritto comunitario. In ossequio all'obbligo di collaborazione sancito dall'art. 5 del Trattato CEE, la tutela giurisdizionale spetta ai giudici nazionali. Spetta quindi a questi pure lo stabilire, tenendo conto dei limiti fissati dal diritto comunitario, se ed in quale misura si debba procedere al rimborso. Secondo la costante giurisprudenza danese, la quale non lascia affatto adito ad incertezze, il diritto al rimborso dipende essenzialmente dal se il contribuente abbia subito un danno. L'attrice nella causa principale non ha tuttavia alcun diritto al rimborso dei tributi versati, dato che detto presupposto non ricorre. In realtà, essa si è rivalsa sui consumatori, cosicché in caso di rimborso si arricchirebbe senza causa.

La Commissione concorda col Governo danese nel ritenere che il diritto comunitario esiga il rimborso dei tributi pagati in eccesso, e che, in mancanza di norme comunitarie, le modalità del rimborso siano stabilite dal diritto nazionale, salvi restando i limiti imposti dal diritto comunitario.

Dirò subito che l'opinione espressa dal Governo danese e dalla Commissione va accolta, per le seguenti ragioni.

Come la Corte ha costantemente affermato, da ultimo nella sentenza 22 marzo 1977, nella causa 74/76 (Iannelli & Volpi SpA contro ditta Paolo Meroni, Racc. 1977, pag. 557) l'art. 95 del Trattato è direttamente efficace e attribuisce ai singoli dei diritti che i giudici nazionali devono tutelare (cfr. causa 57/65, firma Alfons Lütticke GmbH contro Hauptzollamt Saarlouis, sent, del 16 giugno 1966, Race. 1966, pag. 220 e 45/75, Rewę). Questa efficacia diretta implica che dall'adesione della Danimarca, cioè dal 1° gennaio. 1973, i singoli possono far valere dinanzi ai giudici nazionali l'art. 95, Io comma, il quale prevale sulle norme nazionali con essa incompatibili. In questo caso, la riscossione di tributi, che siano in contrasto con' l'art. 95, va dichiarata illegittima. Se i tributi sono già stati riscossi, come ho già detto nelle conclusioni per la causa 77/76, (ditta F.lli Cucchi contro Avez SpA, sent, del 25 maggio 1977, Race. 1977, pag. 987), l'efficacia diretta implica inoltre l'obbligo del rimborso. Il compito di tutelare i diritti che derivano per i singoli dall'efficacia diretta, in ossequio al sopra menzionato obbligo di collaborazione, spetta ai giudici nazionali, come la Corte ha affermato nella causa 33/76 (Rewe-Zentralfinanz eG e Rewe-Zentral AG contro Landwirtschaftskammer für das Saarland, sent, del 16 dicembre 1976, Race. 1976, pag. 1989) (cfr. in proposito anche la sentenza nella causa 177/78, Pigs and Bacon Commission contro McCarren and Company Limited, sent, del 26 giugno 1979; le conclusioni dell'avvocato generale Warner in data 15 maggio 1979 per detta causa nonché le sue conclusioni per la causa 33/76, Rewe, in data 30 novembre 1976 e le sue conclusioni per la causa 74/76, Iannelli & Volpi, in data 10 febbraio 1977).

Fino a che il diritto comunitario non avrà disciplinato direttamente la materia, i giudici degli Stati membri possono tutelare questi diritti unicamente attenendosi al proprio diritto processuale, ivi comprese le norme sulla competenza, sui presupposti sull'azione e sui termini. Ciò si desume da numerose pronunzie della Corte, fra le quali mi limiterò a citare le cause 6/60 (Jean E. Humblct contro Stato belga, sent, del 16 dicembre 1960, Race. 1960, pag. 1095), 28/67 (Ditta Molkerei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH contro Hauptzollanit Paderborn, sent, del 3 aprile 1968, Race. 1968, pag. 192), 34/67 (firma Gebr. Lück contro Hauptzollamt Köln-Rheinau, sent, del 4 aprile 1968, Race. 1968, pag. 326), 13/68 (firma Salgoil contro Ministero del commercio estero della Repubblica italiana, sent, del 19 dicembre 1968, Racc. 1968, pag. 602), 120/73 (Gebr. Lorenz contro Bundesrepublik Deutschland e Land Rheinland-Pfalz, sent, dell'11 dicembre 1973, Race. 1973, pag. 1471), 121/73 (Markmann KG contro Bundesrepublik Deutschland e Land Schleswig-Holstein, sent. dell'I 1 dicembre 1973, Race. 1973, pag. 1495), 141/73 (Fritz Lohrcy contro Bundesrepublik Deutschland e Land Hessen, sent. 11 dicembre 1973, Race. 1973, pag. 1527) nonché le cause 33/76 (Rewe-Zentralfinanz eG e Rewe-Zentral AG) e 45/76 (Cornet BV contro Produktschap voor Siergewassen, sent, del 16 dicembre 1976, Race. 1976, pag. 2043).

Da queste sentenze si desume inoltre che il diritto comunitario, essendo incompleto su questo punto, ammette l'applicazione variabile a seconda dei singoli diritti processuali nazionali. Ciò è particolarmente evidente nella sentenza 33/76 (Rewe) in cui la Corte rileva che, in mancanza di armonizzazione, i diritti attribuiti dal diritto comunitario possono essere fatti valere dinanzi ai giudici nazionali secondo le norme processuali dei singoli Stati, al qual proposito la Corte pone però due limiti: le norme nazionali non possono essere più restrittive di quelle che si applicano ad azioni analoghe fondate sul diritto nazionale; in secondo luogo, le norme processuali ed i termini non possono rendere praticamente impossibile la realizzazione di diritti che i giudici nazionali sono tenuti a tutelare.

Questo rinvio al diritto nazionale vale a mio ¡parere non solo per quanto riguarda il diritto processuale, ma anche a proposito dei presupposti delle azioni a tutela dei diritti attribuiti del diritto comunitario nonché della liquidazione di interessi qualora il diritto comunitario non contenga norme apposite. Anche la Corte parte evidentemente dal principio di un rinvio del genere al diritto sostantivo nazionale nella causa 74/76 (Iannelli & Volpi), in cui ha affermato che «spetta ... al giudice nazionale stabilire, in base al diritto interno, se un tributo interno discriminatorio ai sensi dell'art! 95, debba essere considerato non dovuto nella sua totalità, oppure limitatamente alla parte che eccede l'onere gravante sul prodotto nazionale». La Corte si esprime ancora più chiaramente nella sentenza 177/78 (Pigs and Bacon), dove afferma che spetta al giudice nazionale accertare se ed in quale misura un determinato tributo vada rimborsato.

Il diritto nazionale da applicarsi deve del pari rispettare i limiti posti dal diritto comunitario, limiti indicati dalla sentenza 33/76 (Rewe) e di cui ho parlato sopra. Come il Governo danese giustamente osserva, la ripetizione dell'indebito elaborata dalla giurisprudenza possiede questi requisiti, in quanto vale anche per le pretese basate sul diritto nazionale. La prova del danno o, rispettivamente, dell'arricchimento senza causa come presupposto dell'azione di ripetizione è nota, in quanto espressione del principio generale di equità, agli ordinamenti giuridici di tutti gli Stati membri nonché allo stesso ordinamento comunitario (cfr. causa 90/78, firma Granaria BV contro Consiglio e Commissione, sent, del 28 marzo 1979, e cause 83, 94/76, 4, 15 e 40/77, Bayerische HNL Vermehrungsbetriebe GmbH & Co. KG e altri contro Consiglio e Commissione, sent, del 25 maggio 1978, Race. 1978, pag. 1209).

Ne consegue che, a mio parere, nella fattispecie la questione del rimborso dei tributi pagati in contrasto con l'art. 95 va decisa in base al diritto danese. Il diritto dei singoli alla restituzione dei tributi illegittimamente riscossi, sotto il profilo del diritto comunitario — e con ciò ho terminato la mia indagine — non può essere fatto dipendere dalla presentazione di un reclamo o dall'esperimento di un'azione. La situazione esistente nel campo fiscale per quanto riguarda la tutela giurisdizionale nei confronti degli Stati membri non si può paragonare a quella esistente nella causa 43/75 (Gabrielle Defrenne contro Société anonyme belge de navigation aérienne Sabena, sent. dell'8 aprile 1976, Race. 1976, pag. 455), in cui la Corte ha limitato l'effetto retroattivo della propria sentenza, giacché numerose persone, soprattutto imprenditori privati, si erano fatte un'idea errata dei loro obblighi a causa del comportamento degli organi comunitari e dei governi degli Stati membri. In questa causa vi erano fondati motivi per temere che molte imprese potessero trovarsi in difficoltà finanziarie se il loro comportamento passato avesse dovuto essere preso in esame.

Per questi motivi propongo di risolvere le questioni come segue:

1. Le bevande alcoliche comprese nella voce doganale 29.09 C della Tariffa doganale comune vanno considerate come prodotti analoghi ai sensi dell'art. 95, Io comma, del Trattato CEE.

2. L'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE, vieta agli Stati membri di tassare le merci importate dagli Stati membri in misura maggiore delle analoghe merci nazionali.

3. Nell'ambito dell'art. 95 del Trattato CEE, non si può tenere conto del costo di produzione delle bevande alcoliche, qualora si tratti di un tributo specifico basato unicamente sulla gradazione alcolica.

4. Detta disposizione non vieta agli Stati membri di tassare le merci nazionali in misura maggiore di quelle importate.

5. Dall'efficacia diretta dell'art. 95, 1o comma, del Trattato CEE, discende che i tributi pagati in contrasto con detta disposizione vanno rimborsati. Spetta ai giudici nazionali accertare se ed in quale misura i tributi vadano rimborsati, tenendo tuttavia presente che la tutela giurisdizionale di questi diritti non può essere più limitata di quella offerta a diritti analoghi che traggano origine dall'ordinamento nazionale e che la tutela stessa non dev'essere resa praticamente impossibile.

( 1 ) Traduzione dal tedesco.