Conclusioni dell'avvocato generale Van Gerven del 25 settembre 1990. - W. M. VAN TIEM CONTRO STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN. - DOMANDA DI PRONUNCIA PREGIUDIZIALE: HOGE RAAD - PAESI BASSI. - RETTIFICA DELL'IMPOSTA SULLA CIFRA D'AFFARI - SESTA DIRETTIVA IVA. - CAUSA C-186/89.



raccolta della giurisprudenza 1990 pagina I-04363



Conclusioni dell avvocato generale

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Signor Presidente,

Signori Giudici,

1. Il problema giuridico sottopostovi dallo Hoge Raad der Nederlanden verte sugli artt. 4 e 5 della sesta direttiva IVA (1). Lo Hoge Raad vi chiede se il conferimento di un diritto reale (nella fattispecie, un diritto di superficie) su un immobile durante un determinato periodo e per una contropartita in denaro da versarsi periodicamente possa considerarsi come attività economica, sicché colui che concede il diritto reale vada considerato come soggetto passivo ai sensi dell' art. 4 della direttiva, anche nel caso in cui l' operazione di cui sopra vada considerata come cessione ai sensi dell' art. 5 della direttiva.

Antefatti

2. Comincerò la mia esposizione con una breve panoramica degli antefatti sui quali si fonda la pronuncia del giudice a quo. Il sig. W. van Tiem (in prosieguo: il "sig. van Tiem") ha acquistato un terreno edificabile il 29 settembre 1980. Al momento della consegna gli veniva addebitato l' importo di 10 677,97 HFL per l' imposta sulla cifra d' affari. Immediatamente dopo l' acquisto il sig. van Tiem concedeva alla società BV "Tiem' s Electro Technisch Installatiebureau" un diritto di superficie sul terreno per la durata di diciotto anni contro pagamento di un canone annuo di 3 000 HFL (comprendente l' imposta sulla cifra d' affari). Il 20 ottobre 1980 il sig. van Tiem chiedeva all' amministrazione fiscale olandese di escluderlo, a decorrere dal 29 settembre 1980, dal vantaggio dell' esonero concesso in forza della normativa olandese per la costituzione di un diritto di superficie (2). L' amministrazione fiscale accoglieva la domanda del sig. van Tiem ritenendo che si riferisse alla locazione del bene immobile in questione. In un secondo tempo, il sig. van Tiem presentava una denuncia d' imponibile soggetto all' imposta sulla cifra d' affari, nella quale defalcava l' imposta sulla cifra d' affari versata al momento dell' acquisto del terreno. La controversia nella causa principale è scaturita dal fatto che l' amministrazione fiscale olandese non ha riconosciuto questo defalco.

Secondo la Wet op de omzetbelasting (legge olandese relativa all' imposta sulla cifra d' affari) del 1968, modificata nel 1978 nell' ambito della trasposizione della sesta direttiva, il sig. van Tiem può rivendicare il diritto di defalcare l' imposta versata qualora abbia agito come "operatore economico", tanto per quel che riguarda l' acquisto del terreno quanto per quel che riguarda la costituzione del diritto di superficie. Nella causa principale l' amministrazione fiscale è di parere contrario. Per maggior chiarezza devo ancora aggiungere che, a comprova della sua qualità di "operatore economico", il sig. van Tiem può produrre solo i negozi giuridici summenzionati, ma non può dimostrare nessun' altra attività.

3. L' oggetto della controversia tra le parti principali non è (tanto) se il sig. van Tiem debba considerarsi operatore economico a motivo dell' acquisto del terreno, bensì se possa essere ritenuto tale per aver costituito un diritto di superficie. Il mezzo di cassazione da lui dedotto nella causa principale si fonda sull' art. 7, n. 2, lett. b), della Wet op de omzetbelasting che recita:

"S' intende pure per impresa ai sensi della presente legge:

a) (...)

b) lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità".

Il sig. van Tiem sostiene più particolarmente che la concessione del diritto di superficie nelle condizioni descritte in precedenza va considerata sfruttamento di un bene materiale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, sicché egli va considerato operatore economico e può operare il defalco.

Questioni pregiudiziali

4. L' art. 7, n. 2, già ricordato, della Wet op de omzetbelasting mirava a trasporre la sesta direttiva, più precisamente l' art. 4, n. 2, della stessa. Per questo motivo lo Hoge Raad ha sottoposto alla Corte le seguenti tre questioni sull' interpretazione della sesta direttiva:

"1) Se l' art. 4, n. 2, ultima frase, della sesta direttiva vada interpretato nel senso che la cessione ad un terzo da parte del proprietario di un bene immobile del bene stesso, durante un certo periodo di tempo ed in cambio di un compenso da corrispondere periodicamente, mediante la costituzione a favore del terzo, per questo periodo ed in cambio di tale compenso, di un diritto reale relativo all' uso, come il diritto di superficie, sul bene immobile, costituisca sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, presupposti entrambi contemplati dalla direttiva.

2) Qualora uno Stato membro abbia fatto uso della possibilità concessa dall' art. 5, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, di considerare beni materiali i diritti reali relativi all' uso di beni immobili, menzionati in questa disposizione, se il n. 1 di questo articolo vada interpretato nel senso che l' espressione trasferimento ivi utilizzata includa anche la costituzione di un tale diritto.

3) Se la soluzione della prima questione sia diversa qualora e nella misura in cui si dia una soluzione positiva alla seconda".

5. Dette questioni vertono sulla sfera d' applicazione dell' IVA, come definita nella sesta direttiva. A norma dell' art. 2, n. 1, della direttiva, sono soggette ad IVA le "cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all' interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale". Emerge da questa disposizione che, affinché l' imposta sia dovuta, vi devono essere un soggetto passivo ed un' operazione imponibile. La prima nozione è definita all' art. 4 della sesta direttiva, la seconda agli artt. 5-7. La prima questione pregiudiziale verte sull' interpretazione della nozione di "soggetto passivo" che corrisponde a quello di "operatore economico" nella Wet op de omzetbelasting. Per la seconda e la terza questione pregiudiziale, il giudice a quo chiede se la definizione della nozione di "cessione di un bene" (che è una delle operazione imponibili, elencate nella direttiva) può influire sulla valutazione della qualità di "soggetto passivo".

Prima questione

6. L' art. 4, n. 1, della sesta direttiva considera soggetti passivi tutti coloro che svolgono in modo indipendente un' attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. La nozione di "attività economica" è definita nel n. 2 dello stesso art. 4, al quale corrisponde, come è già stato detto, l' art. 7, n. 2, della Wet op de omzetbelasting e comprende

"tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un' operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità".

Le parti nella causa principale non contestano il fatto che le operazioni descritte in precedenza siano attività indipendenti e che il sig. van Tiem vada considerato per questo motivo come commerciante o come prestatore di servizi. Ci si deve dunque domandare se l' acquisto del terreno e la costituzione del diritto di superficie vadano considerate, insieme o separatamente, come "attività economica".

7. Quali sono a questo proposito gli elementi di riferimento nella giurisprudenza? In primo luogo la Corte ha sottolineato ripetutamente che l' art. 4 della sesta direttiva mirava a determinare una sfera d' applicazione molto ampia per l' IVA (3). Infatti, il sistema dell' IVA mira a garantire una neutralità assoluta mediante l' imposizione quanto più generale possibile di tutte le fasi della produzione, della distribuzione e della prestazione di servizi; la nozione di "attività economica" deve quindi venire interpretata in senso ampio, tenuto conto di detto principio di neutralità (4).

L' ultima frase dell' art. 4, n. 2, che cita come esempio di attività economica lo "sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità", va pure vista alla luce di queste constatazioni. La sentenza Rompelman (5), nella quale i fatti presentavano una certa analogia con quelli dell' attuale fattispecie, contiene talune indicazioni interessanti per l' interpretazione di quest' espressione.

8. La sentenza Rompelman verteva sull' acquisto di un diritto di credito relativamente al trasferimento futuro del diritto di proprietà su una parte di un immobile non ancora costruito con l' intenzione di darlo in affitto. Come nella causa principale attuale, l' imposta sul valore aggiunto era stata versata alla consegna dell' immobile e l' amministrazione fiscale aveva poi rifiutato la detrazione dell' imposta. Alla Corte era stato chiesto di stabilire se l' acquisto di un tale diritto di credito potesse considerarsi attività economica (più esattamente sfruttamento di bene immobile) ai sensi dell' art. 4, n. 1, della sesta direttiva, che conferiva un diritto a detrazione (e a compensazione). Dopo aver analizzato le caratteristiche fondamentali del sistema IVA, la Corte ha risolto la questione in senso affermativo.

Nella sua sentenza la Corte ha ricordato che il sistema delle detrazioni è inteso ad esonerare interamente l' imprenditore dall' IVA dovuta o pagata nell' ambito di tutte le sue attività economiche; ciò consente di garantire la perfetta neutralità dell' imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività (6). Per quel che riguarda più precisamente la questione del momento in cui ha inizio lo sfruttamento di un bene immobile, la Corte ha sottolineato che le attività economiche di cui all' art. 4, n. 1, della sesta direttiva possono consistere in vari atti consecutivi, come l' acquisto di un bene immobile; tali atti preparatori devono già ritenersi parte integrante delle attività economiche (7). Questo modo di vedere è stato precisato come segue:

"(...) Il principio della neutralità dell' IVA per quanto riguarda l' imposizione fiscale dell' operatore economico esige che le prime spese d' investimento effettuate ai fini di una data operazione siano considerate come attività economiche. Sarebbe in contrasto con tale principio il fatto che queste attività abbiano inizio soltanto nel momento in cui un bene immobile viene effettivamente sfruttato, cioè quando comincia a produrre un reddito imponibile. Qualsiasi altra interpretazione dell' art. 4 della sesta direttiva porrebbe a carico dell' operatore, nell' esercizio della sua attività economica, l' onere dell' IVA, senza dargli la possibilità di effettuarne la detrazione (...) e si risolverebbe in un' arbitraria distinzione tra le spese d' investimento effettuate prima e durante l' effettivo sfruttamento di un bene immobile. Anche nei casi in cui, dopo l' inizio dell' effettivo sfruttamento di un bene immobile, avesse luogo un rimborso dell' imposta pagata a monte per gli atti preparatori, il bene sarebbe gravato da un onere finanziario durante il periodo, talvolta abbastanza lungo, intercorrente tra le prime spese d' investimento e lo sfruttamento effettivo. Chiunque compie siffatti atti d' investimento strettamente legati e necessari allo sfruttamento futuro di un bene immobile deve, di conseguenza, essere considerato come soggetto passivo ai sensi dell' art. 4" (8).

9. Per la presente fattispecie, si devono tenere presenti i seguenti punti della sentenza Rompelman. Primo: l' acquisto di un bene immobile allo scopo di sfruttarlo in seguito (ad esempio, dandolo in locazione) va già considerato come attività economica, sicché l' acquisto conferisce già all' acquirente la qualità di soggetto passivo e il diritto di detrarre l' imposta versata al momento della consegna del bene. Secondo: il principio della neutralità dell' IVA fa sì che le attività economiche contemplate dall' art. 4, n. 1, della sesta direttiva possono comprendere diverse operazioni successive. Ne consegue che l' atto d' investimento (acquisto del bene) e lo sfruttamento successivo non possono considerarsi separatamente in modo che, nell' ambito dello sfruttamento, l' interessato può chiedere di compensare l' imposta versata in forza dell' atto d' investimento.

10. La sentenza Rompelman non dice espressamente che cosa debba intendersi per "sfruttamento" di bene immobile. Non lascia tuttavia sussistere dubbi quanto al fatto che la locazione di un immobile va considerata come sfruttamento di detto bene. Infatti, il dispositivo della sentenza dichiara che l' acquisto di un diritto di credito vertente sul trasferimento futuro del diritto di proprietà su una parte di un immobile, con intenzione di cederla a suo tempo in locazione, può essere considerato come attività economica ai sensi dell' art. 4, n. 1, e ciò dal momento dell' acquisto del bene. Il fatto che la locazione si consideri implicitamente, ma in modo certo, come sfruttamento emerge anche dal brano della sentenza relativa all' esonero dall' IVA gravante sulla locazione, contemplato dall' art. 13 B, lett. b), della sesta direttiva. La sentenza Rompelman precisa che il locatore si era avvalso del suo diritto di optare per la tassazione della locazione dei beni immobili, contemplato dall' art. 13 C, e ne deduce che l' acquirente di un bene immobile, che in seguito dà in affitto detto bene, va considerato soggetto passivo dal momento dell' acquisto (9).

La causa principale nella presente fattispecie riguarda non già la locazione di un immobile bensì la concessione di un diritto di superficie su detto bene. Non vi è tuttavia alcun motivo di non considerare sfruttamento del bene anche la concessione di questa facoltà d' uso. Come nell' ipotesi della locazione, il proprietario mira, concedendo un diritto di superficie, a trarre profitto dal bene di sua proprietà. Sarebbe quindi incompatibile con il principio della neutralità dell' imposta restringere la nozione di "sfruttamento" di un bene alla locazione di detto bene ed avvantaggiare così una determinata costruzione giuridica rispetto ad altre operazioni giuridiche (10). Come giustamente hanno osservato il governo olandese e il governo britannico, la nozione di "sfruttamento" deve quindi considerarsi come riferentesi a qualsiasi operazione, indipendentemente dalla sua forma giuridica, che miri a trarre un profitto dal bene in questione. La concessione di un diritto di superficie su un terreno edificabile per la durata di diciotto anni ha incontestabilmente anche la finalità di trarne degli utili "aventi un certo carattere di stabilità" ai sensi dell' art. 4, n. 2, della sesta direttiva.

11. La sentenza del Gerechtshof di Arnhem, che il sig. van Tiem ha impugnato dinanzi allo Hoge Raad, dichiarava tuttavia che la concessione di un diritto di superficie non poteva considerarsi "sfruttamento" di un bene da parte del proprietario, in quanto secondo il diritto olandese colui che fruisce del diritto di superficie acquista il potere di disporre di detto bene, sicché è il titolare del diritto di superficie e non il proprietario che sfrutta il bene. Secondo il diritto comunitario, questo punto di vista non mi pare esatto. Il fatto che il titolare del diritto di superficie possa (secondo il diritto nazionale) "disporre" del bene immobile, ad esempio costruendovi edifici, non impedisce che, mediante la concessione di un diritto di superficie, il proprietario del bene immobile sfrutti detto bene ai sensi dell' art. 4 della sesta direttiva: infatti, il proprietario cede per un determinato tempo la sua facoltà di disporre del bene per trarne una contropartita periodica. In questo senso, egli "sfrutta" il suo bene. In altre parole, il termine "sfruttamento" è una nozione comunitaria, il che vuol dire che, per l' applicazione dell' IVA, il diritto (privato) nazionale non può far sì che, in funzione della natura del diritto di disporre del bene che il titolare della facoltà di disposizione acquista in virtù del diritto nazionale, talune forme di sfruttamento vengano considerate attività economica e non altre. Il punto di vista del Gerechtshof avrebbe precisamente la conseguenza di ricollegare la nozione comunitaria di "sfruttamento" ad una nozione di diritto nazionale che è diversa, per finalità e contenuto, e di scalfire quindi il principio della neutralità dell' IVA (11).

12. Infine, si deve ancora esaminare un punto sollevato dalla Commissione nell' ambito della prima questione pregiudiziale: la qualità di soggetto passivo è subordinata all' esercizio sistematico dell' attività economica? Questa condizione era contemplata dalla seconda direttiva (12), ma non compare più nell' art. 4, n. 1, della sesta direttiva. Orbene, come giustamente osserva la Commissione, si deve riconoscere che questa condizione è in linea di principio tuttora vigente. Infatti, l' art. 4, n. 3, consente agli Stati membri di ritenere soggetto passivo chiunque effettui sporadicamente un' operazione che rientra nelle attività economiche contemplate dal n. 2. Siffatta disposizione non avrebbe senso se la norma del n. 1 fosse già applicabile alle attività economiche svolte sporadicamente.

La Commissione osserva, sempre giustamente, che con l' art. 4, n. 3, il legislatore comunitario ha cercato di garantire una maggior neutralità dell' imposta estendendo la qualità di soggetto passivo a coloro che svolgono attività economiche in via sporadica. La stessa finalità ispira del pari l' ultima frase dell' art. 4, n. 2: lo sfruttamento di un bene per trarne un utile con una certa stabilità va considerato come "attività economica" che conferisce la qualità di soggetto passivo. Condivido il punto di vista della Commissione secondo il quale la sistematicità dell' attività può in questo caso venir desunta dall' intenzione di trarre da un bene introiti aventi un certo carattere di stabilità, in altri termini che l' elemento della permanenza include anche quello della sistematicità.

Seconda e terza questione

13. Come ho già detto, la nozione di "operazione imponibile" è definita più dettagliatamente agli artt. 5-7 della sesta direttiva. Il primo tipo di operazione imponibile è la cessione di un bene che viene definita come segue all' art. 5, n. 1:

"il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario".

Il n. 3, lett. b), dello stesso articolo consente agli Stati membri di considerare beni materiali:

"i diritti reali che conferiscono al loro titolare un potere d' uso sui beni immobili".

Il legislatore olandese si è avvalso di questa facoltà nell' art. 3, n. 2, della Wet op de omzetbelasting. A questo proposito, lo Hoge Raad cerca di sapere con la seconda questione se l' art. 5, n. 1, vada interpretato nel senso che la nozione di "cessione di un bene" che vi compare comprende anche la costituzione in diritto reale della facoltà di uso di detto bene.

14. La recente sentenza Safe (13) verteva sulla nozione di cessione: in questa sentenza, la Corte ha precisato che la nozione di "cessione" di un bene non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme contemplate dal diritto nazionale, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l' altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario (14). Spetta al giudice nazionale stabilire, di volta in volta ed in base alle circostanze della fattispecie, se vi è stato trasferimento della facoltà di disporre del bene materiale come proprietario (si tratta di una facoltà di disposizione di fatto, che può avere un senso più ampio della proprietà giuridica) (15).

Nell' ipotesi di costituzione in diritto reale di una facoltà di uso su un bene immobile, la situazione è un po' diversa allorché uno Stato membro si è avvalso della possibilità di scelta, conferita dall' art. 5, n. 3, lett. b). L' equiparazione (facoltativa) dei diritti reali di uso sui beni immobili a beni materiali si riferisce, in base ad una decisione degli Stati membri, a operazioni (in particolare la costituzione di un diritto reale di uso su un bene immobile) che sotto il profilo economico sono equivalenti alla cessione di un bene immobile, e quindi equiparabili per quel che riguarda la percezione dell' imposta sulla cifra d' affari. A questo proposito, l' art. 5 non fa alcuna distinzione in base alla natura della facoltà di uso (dal momento che si tratta di una facoltà di uso in quanto diritto reale) o in base alla portata delle facoltà conferite dal diritto sul bene immobile. In altri termini, per effetto dell' equiparazione (facoltativa), la costituzione in diritto reale della facoltà di uso si definisce senz' altro cessione, senza che occorra prendere in esame, applicando le indicazioni contenute nella sentenza Safe, le prerogative conferite dalla facoltà di uso sul bene in questione.

Per amor di completezza aggiungerò che, allorché il diritto reale che è stato costituito è un diritto reale su un ulteriore diritto reale, ad esempio un usufrutto o un' ipoteca sul diritto di superficie, cosicché il titolare del primo diritto citato non potrà disporre del secondo uti proprietarius, si devono applicare le indicazioni contenute nella sentenza Safe. In realtà, in una situazione di questo tipo - non pare che detta situazione sussista nella causa principale -, il titolare del diritto non potrebbe, tuttavia, ai sensi dell' art. 5 della direttiva, disporre, uti proprietarius, di un diritto reale d' uso equiparato ad un bene materiale.

15. Con la terza questione, il giudice a quo vuole sapere, nell' ipotesi in cui la seconda questione venga risolta nel senso che la costituzione di un diritto di superficie va considerata come cessione, se si possa ancora giudicare che il proprietario del bene sfrutti il bene immobile in questione e quindi vada ritenuto soggetto passivo ai sensi dell' art. 4 della sesta direttiva. La Commissione e il governo olandese sostengono che la questione se la costituzione di un diritto di superficie debba essere considerata come "cessione" ai sensi dell' art. 5 è indipendente dalla questione se una persona debba essere considerata come soggetto passivo in base ai criteri elencati nell' art. 4. Sono del pari d' avviso che si debba dare soluzione separata alle due questioni, per le ragioni che seguono.

La qualità di "soggetto passivo" dev' essere valutata esclusivamente in base ai criteri enunciati all' art. 4. L' esame della prima questione ha messo in luce che la concessione di un diritto di superficie poteva perfettamente considerarsi attività economica ai sensi dell' art. 4 (che conferisce quindi la qualità di soggetto passivo). Quest' affermazione non può essere modificata, anzi avviene il contrario, dalla circostanza che uno Stato membro si sia avvalso della possibilità, offerta dall' art. 5, n. 3, di considerare la costituzione di taluni diritti reali come bene materiale (il che avrà la conseguenza che la costituzione di un diritto di superficie andrà considerata come cessione di un bene ai sensi dell' art. 5, n. 1). E' vero che detta possibilità di scelta è importante per definire la nozione di "operazione imponibile" e che può anche avere rilevanza per la tassazione dell' operazione, in quanto le norme applicabili alla cessione dei beni si discostano da quelle che valgono per la prestazione dei servizi (16), tuttavia, non è destinata ad influire sulla definizione della nozione di "soggetto passivo". Infatti, l' armonizzazione che la sesta direttiva mira a perseguire sarebbe pregiudicata se la sfera d' applicazione dell' art. 4 potesse variare da uno Stato membro all' altro a seconda che si faccia o meno uso della possibilità di scelta offerta dall' art. 5, n. 3.

Conclusione

16. Tenuto conto delle considerazioni che precedono, vi propongo di risolvere come segue le questioni sottopostevi in via pregiudiziale dallo Hoge Raad:

"1) La cessione da parte del proprietario di un bene immobile dell' uso di detto bene a un terzo durante un periodo di diciotto anni e contro corresponsione di una contropartita periodica, va considerata come sfruttamento di un bene materiale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, a norma dell' art. 4, n. 2, ultima frase, della sesta direttiva.

2) Allorché uno Stato membro si è avvalso della possibilità offerta dall' art. 5, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, di considerare beni materiali taluni diritti reali di uso su beni immobili, la costituzione di un siffatto diritto di uso va tassata come cessione di un bene immobile.

3) La soluzione della seconda questione non influisce sulla soluzione della prima questione".

(*) Lingua originale: l' olandese.

(1) Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, (77/388/CEE), in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all' imposta sulla cifra d' affari - Sistema comune d' imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1, in prosieguo: la "sesta direttiva").

(2) Con questa richiesta il van Tiem voleva chiaramente assumere la veste di "soggetto passivo" (tornerò in seguito su questa definizione) in forza di detta transazione e quindi conseguire il diritto di compensare l' imposta sulla cifra d' affari versata al momento dell' acquisto.

(3) V., ad esempio, la sentenza 26 marzo 1987, Commissione / Paesi Bassi, punti 6-8 della motivazione (causa 235/85, Racc. pag. 1471).

(4) V. la sentenza citata nella nota precedente e le conclusioni dell' avvocato generale C.O. Lenz nella stessa causa, in particolare i nn. 19-21. V., inoltre, la sentenza 15 giugno 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, punti 10-13 della motivazione (causa 348/87, Racc. pag. 1737).

(5) Sentenza 14 febbraio 1985, Rompelman / Minister van Financiën (causa 268/83, Racc. pag. 655).

(6) Punto 19 della motivazione.

(7) Punto 22 della motivazione.

(8) Punto 23 della motivazione.

(9) Punto 21 della motivazione.

(10) Si deve osservare del resto che l' amministrazione fiscale olandese ha accolto la domanda del sig. van Tiem mirante a far sopprimere il vantaggio dell' esonero dall' imposta sulla cifra d' affari per la concessione di un diritto di superficie perché detta domanda si riferiva alla locazione di un bene immobile (v., in precedenza, n. 2).

(11) La Corte ha seguito la stessa logica per quanto riguarda la nozione di "lavoro effettuato in base ad un contratto d' opera" di cui all' art. 5 della seconda e della sesta direttiva (v. sentenza 14 maggio 1985, Van Dijk' s Boekhuis, in particolare i punti 15-17 della motivazione, causa 139/84, Racc. pag. 1405) e per quanto riguarda la nozione di "cessione" di cui all' art. 5, n. 1, della sesta direttiva (sentenza 8 febbraio 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, in particolare i punti 6-9 della motivazione, causa C-320/88, Racc. pag. I-285); ritornerò su questa nozione al n. 14.

(12) V. art. 4 della direttiva 11 aprile 1967, 67/228/CEE (GU 1967, pag. 1303).

(13) Sentenza 8 febbraio 1990, già citata nella nota 11.

(14) Punto 7 della motivazione.

(15) Punti 10-12 della motivazione.

(16) V., ad esempio, gli artt. 8 e 9 (luogo dell' operazione imponibile) e 11 (base imponibile).