CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

presentate il 28 giugno 2005 1( )

Causa C-451/03

Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl

contro

Giuseppe Calafiori

(Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Corte d’appello di Milano)

«Art. 43 CE – Diritto di stabilimento – Artt. 82 CE e 86 CE – Libera concorrenza – Abuso di posizione dominante – Art. 87 CE – Aiuti di Stato – Normativa nazionale che attribuisce a determinate imprese la competenza esclusiva ad effettuare determinate prestazioni di consulenza e di assistenza fiscale ai lavoratori dipendenti e alle piccole imprese nella dichiarazione dell’imposta sui redditi»

1. L’ordinamento giuridico italiano affida ad alcuni organismi ad hoc, che, in taluni casi, retribuisce con fondi pubblici, la realizzazione di determinate prestazioni nella gestione dell’imposta sui redditi di alcune categorie di soggetti passivi.

2. La Corte d’appello di Milano nutre dubbi sulla compatibilità di tale sistema con il diritto comunitario, per cui si rivolge alla Corte di giustizia affinché elimini l’incertezza, sottoponendole tre questioni. Intende accertare se tale regime costituisca un abuso di posizione dominante (prima questione), se violi le libertà di stabilimento e di prestazione di servizi (seconda questione) e, infine, se elargisca veri e propri aiuti di Stato (terza questione).

I – Il diritto comunitario

A – Sulla libera concorrenza

3. I fini enunciati all’art. 2 CE devono essere raggiunti, secondo quanto disposto agli artt. 4 CE e 98 CE, mediante lo sviluppo di un’economia di mercato aperta e in libera concorrenza, nell’ambito della leale cooperazione cui fa riferimento l’art. 10 CE.

4. Conformemente a tali disegni, l’art. 82 CE (ex art. 86 del Trattato CE) vieta, nella misura in cui possa essere pregiudizievole al commercio tra Stati membri, lo sfruttamento abusivo da parte di una o più imprese di una posizione dominante sul mercato comune o su una parte sostanziale di questo.

5. L’art. 86 CE (ex art. 90 del Trattato CE) vieta agli Stati membri di emanare o mantenere, nei confronti delle imprese pubbliche e delle imprese titolari di diritti speciali o esclusivi, misure contrarie al Trattato e, per quanto riguarda la presente fattispecie, alla libera concorrenza.

6. Il divieto, quando incidono sugli scambi tra Stati membri, degli aiuti pubblici che «falsino o minaccino di falsare la concorrenza», favorendo talune imprese o talune produzioni, costituisce una condizione preliminare a questo requisito, espressa nell’art. 87 CE (ex art. 92 del Trattato CE, prima della sua modifica), n. 1. Il n. 2 elenca gli aiuti di tale natura che, eccezionalmente, sono ammessi e il n. 3 quelli che possono considerarsi compatibili con il mercato comune.

B – Sul diritto di stabilimento e la libera prestazione di servizi

7. L’art. 43 CE (ex art. 52 del Trattato CE, prima della sua modifica) sancisce la libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro, che importa l’accesso alle attività non salariate e al loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di società. Questa norma vieta le restrizioni alla menzionata libertà, estendendo il divieto a quelle relative all’apertura di agenzie, succursali o filiali in un altro paese comunitario.

8. Sono tuttavia escluse, ai sensi dell’art. 45 CE (ex art. 55 del Trattato CE), le attività che partecipano, sia pure occasionalmente, all’esercizio dei pubblici poteri, nonché, in forza dell’art. 46 CE (ex art. 56 del Trattato CE, prima della sua modifica), le disposizioni nazionali che prevedono un regime particolare per i cittadini stranieri, giustificate da motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza e di sanità pubblica.

9. In quanto si riferisce alle società, l’art. 48 CE (ex art. 58 del Trattato CE) garantisce loro questo diritto, purché siano costituite conformemente alla normativa di uno Stato membro e abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno della Comunità. A tal fine, per società si intendono le società di diritto civile o di diritto commerciale, le cooperative e le altre persone giuridiche contemplate dal diritto pubblico o privato, ad eccezione delle società che non si prefiggono scopi di lucro.

10. L’art. 49 CE (ex art. 59 del Trattato CE, prima della sua modifica) tutela la libertà di prestazione di servizi, ossia, ai sensi dell’art. 50 CE (ex art. 60 del Trattato CE), delle prestazioni fornite dietro retribuzione, e in particolare delle attività proprie delle libere professioni.

II – L’ambito normativo italiano

11. La legge 30 dicembre 1991, n. 413 ( ) attribuisce ai lavoratori dipendenti, pensionati e assimilati la facoltà di liquidare l’imposta sui redditi mediante la presentazione di una dichiarazione semplificata (modello 730), in alternativa alle normali modalità di dichiarazione (modello 740), consentendo loro di ottenere eventuali rimborsi in tempi brevi e direttamente dal datore di lavoro o dall’eventuale soggetto diverso erogatore del reddito ( ).

12. L’art. 78 della menzionata legge ha creato i centri di assistenza fiscale (conosciuti con l’acronimo «CAF»), disciplinati successivamente col decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che riserva la facoltà di costituire i menzionati organismi a ( ):

a) Le associazioni sindacali di categoria fra imprenditori, istituite da almeno 10 anni, presenti nel Consiglio nazionale dell’economia e del lavoro o di cui, se non lo sono, è riconosciuta la rilevanza nazionale dal Ministero delle Finanze in quanto riuniscono almeno il 5% degli imprenditori iscritti nel registro della Camera di commercio e dispongono di strutture organizzate in almeno 30 province; tale diritto è concesso, previa delega, anche ad organizzazioni aderenti a tali associazioni [art. 32, n. 1, lett. a), b) e c)]. Questa categoria (in prosieguo: «centri datoriali») presta assistenza alle imprese (art. 34, n. 1).

b) Le organizzazioni sindacali dei lavoratori dipendenti e le loro dipendenze territoriali aventi almeno 50 000 aderenti, le associazioni di lavoratori promotrici di istituti di patronato, se hanno un numero uguale di aderenti, nonché gli organismi, con tale numero di dipendenti, che pagano redditi da lavoro soggetti ad imposta (sostituti d’imposta) [art. 32, n. 1, lett. d), f) e e)]. Queste strutture (in prosieguo, «centri di lavoratori») prestano assistenza a coloro che non sono titolari di redditi di lavoro autonomo o di impresa (art. 34, n. 2), ossia, ai lavoratori dipendenti ed assimilati, che possono avvalersi del modello 730 ( ).

13. Ai sensi dell’art. 33, i centri sono costituiti nella forma di società di capitali, che iniziano la loro attività previa autorizzazione del Ministero delle Finanze, con l’oggetto sociale limitato all’assistenza fiscale nei termini di cui all’art. 34, di cui sono responsabili uno o più professionisti designati a tal fine tra gli iscritti nell’albo dei dottori commercialisti o in quello dei ragionieri, anche assunti con rapporto di lavoro subordinato.

14. Il contenuto dell’attività, che viene prestata su richiesta dell’utente, è descritto nell’art. 34, nn. 3 e 4.

15. I centri di lavoratori, che prestano assistenza per il modello 730, verificano l’esattezza dei dati esposti, consegnano al contribuente copia del prospetto di liquidazione delle imposte, comunicano ai sostituti d’imposta il risultato finale delle dichiarazioni, ai fini del conguaglio a credito o a debito in sede di ritenuta d’acconto, e inviano all’amministrazione finanziaria le dichiarazioni dei redditi (art. 34, n. 4) ( ). Il responsabile dell’assistenza fiscale, su richiesta del contribuente, rilascia un visto di conformità dei dati delle dichiarazioni alla relativa documentazione (art. 35, n. 2). Per ogni modello 730 elaborato, questi centri ricevono una retribuzione di EUR 13,98, che viene adeguata secondo un procedimento prestabilito (art. 38) ( ).

16. I centri datoriali, nello svolgimento dei loro compiti, oltre alle mansioni proprie dei centri dei lavoratori, elaborano le dichiarazioni tributarie e s’incaricano della redazione delle scritture contabili dell’impresa a cui prestano assistenza (art. 34, n. 3), rilasciando anche il «visto di conformità» a questi elementi (art. 35, n. 1). Per questi non è prevista una retribuzione con fondi pubblici.

III – I fatti della causa principale e le questioni pregiudiziali

17. Il 4 luglio 2002 è stata costituita la società Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti s.r.l. (in prosieguo: «ADC Servizi»), al fine di offrire assistenza in materia contabile ed amministrativa. L’assemblea straordinaria, tenutasi il 25 febbraio 2003, ha ampliato l’oggetto sociale, includendovi assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori, ai sensi del decreto legislativo n. 241 del 1997.

18. Il notaio Giuseppe Calafiori, incaricato di redigere il verbale della riunione, non procedeva all’iscrizione della delibera di modifica nel registro delle imprese, poiché l’art. 34 del decreto legislativo citato riserva le menzionate attività ai centri di assistenza fiscale, condizione che la ADC Servizi non soddisfaceva.

19. Questa società ha adito il Tribunale di Milano chiedendo che venisse ordinata l’iscrizione nel registro rifiutata dal notaio; il Tribunale, con decreto 15 maggio 2003, rigettava il ricorso, respingendo, in quanto deboli e carenti di motivazione gli argomenti relativi all’incompatibilità tra la normativa italiana ed il diritto comunitario.

20. La ADC Servizi, ribadendo l’incompatibilità tra i due ordinamenti giuridici, ha adito la Corte d’appello di Milano, la quale, al fine di risolvere la controversia, si è rivolta alla Corte di giustizia, ai sensi dell’art. 234 CE, sottoponendo le seguenti questioni:

«1. Se gli artt. 4 [CE], 10 [CE], 82 [CE], 86 [CE], 98 [CE] (...) debbano essere interpretati in modo da ritenere che ostino ad una disciplina nazionale, quale quella risultante dal D.lgs, 9 luglio 1997 n. 241, come modificato dal D.lgs. 28 dicembre 1998 n. 490, in riferimento anche al T.U. ( ) delle imposte sui redditi (D.P.R. [decreto del Presidente della Repubblica] 22 dicembre 1986, n. 917) ed alla [legge] 30 dicembre 1991, n. 413, che riserva in via esclusiva il diritto di svolgere alcune attività di consulenza tributaria ad un’unica categoria di soggetti, i (...) CAF, negando agli altri operatori economici del settore, pur in possesso di un’abilitazione all’esercizio della professione in materia di consulenza fiscale e contabile (dottori, ragionieri commercialisti, avvocati, nonché consulenti del lavoro), l’esercizio a parità di condizioni e modalità di svolgimento di quelle stesse attività riservate ai [CAF].

2. Se gli artt. 43 [CE], 48 [CE] e 49 [CE] (...) debbano essere interpretati in modo da ritenere che essi ostino ad una disciplina nazionale, quale quella risultante dal [decreto legislativo n. 241/97], in riferimento anche al T.U. delle imposte sui redditi (D.P.R. [...] n. 917) ed alla [legge] 30 dicembre 1991, n. 413, che riserva in via esclusiva il diritto di svolgere alcune attività di consulenza tributaria ad un’unica categoria di soggetti, i (...) CAF, negando agli altri operatori economici del settore, pur in possesso di un’abilitazione all’esercizio della professione in materia di consulenza fiscale e contabile (dottori, ragionieri commercialisti, avvocati, nonché consulenti del lavoro), l’esercizio a parità di condizioni e modalità di svolgimento di quelle stesse attività riservate ai [CAF].

3. Se l’art. 87 [CE] (...) debba essere interpretato in modo da ritenere che costituisca aiuto di Stato una misura quale quella risultante dalla disciplina del [decreto legislativo n. 241/97], ed in particolare dall’art. 38 dello stesso, che prevede a favore dei CAF compensi a carico del bilancio dello Stato per le attività di cui al comma 4 dell’art. 34 e per le attività di cui al comma 2 dell’art. 37 del [decreto legislativo] n. 241».

IV – Il procedimento dinanzi alla Corte di giustizia

21. Hanno presentato osservazioni, entro il termine stabilito dall’art. 20 dello Statuto CE della Corte di giustizia, la Commissione, il governo italiano e la ADC Servizi.

22. All’udienza, svoltasi il 25 maggio scorso, hanno svolto osservazioni orali i rappresentanti di coloro che hanno partecipato alla fase scritta.

V – L’analisi delle questioni pregiudiziali

A – Due chiarimenti preliminari

23. La Commissione ritiene necessario giustificare l’ammissibilità del presente rinvio pregiudiziale, che nessuno ha messo in discussione e che, alla luce della giurisprudenza comunitaria, appare irrefutabile. Le sentenze Job Centre II ( ) e Payroll e altri ( ), come l’istituzione stessa ricorda, hanno risolto, senza porsi il problema della ricevibilità, rinvii propri della Corte d’appello di Milano, effettuati nell’ambito di ricorsi contro alcune decisioni del Tribunale di Milano con cui veniva rifiutata l’omologazione di alcune delibere societarie.

24. Il detto giudice non precisa se le questioni si riferiscano all’insieme dei centri di assistenza fiscale o solo a quelli che ho denominato «dei lavoratori». Sicuramente, la terza si riferisce unicamente a questi ultimi, i soli che ricevono una retribuzione a carico dello Stato. In tale contesto, l’analisi delle prime due si riferisce a tutti indistintamente, mentre l’ultima è limitata a questa concreta categoria di centri.

B – La prima questione: i centri di assistenza fiscale e la loro posizione nel mercato

25. Il riferimento in tale questione agli artt. 4 CE, 10 CE e 98 CE deve essere considerato come la porta di entrata per l’essenza del dubbio interpretativo della Corte d’Appello. Queste disposizioni, di carattere programmatico, definiscono, come fa notare la ADC Servizi, i principi fondamentali dell’ordine pubblico economico del sistema comunitario e danno forma all’atmosfera che respirano gli artt. 82 CE e 86 CE, vero e proprio oggetto dell’interpretazione richiesta.

26. Si intende accertare se l’attribuzione esclusiva di determinate attività di consulenza in materia fiscale determini una situazione abusiva, vietata dall’art. 82 CE, che si applica alla fattispecie in forza dell’art. 86, n. 1, CE. Si tratta poi di chiarire se il regime italiano esposto crea un contesto che induce i centri di assistenza a porre in essere pratiche incompatibili con il detto art. 82 CE.

27. Il filo argomentativo deve imbastire due affermazioni indiscusse nel procedimento pregiudiziale: per il Trattato i centri rivestono il carattere di imprese ( ) e la riserva a loro favore di talune prestazioni di assistenza fiscale può essere qualificata come diritto speciale ( ).

28. In tale situazione, occorre ricordare che, anche se l’art. 82 CE si rivolge alle imprese pubbliche o a quelle che dispongono di diritti speciali o esclusivi, nei limiti stabiliti dall’art. 86 CE, n. 2, il n. 1 di quest’ultima disposizione vieta agli Stati membri di mantenere in vigore, nei confronti di detta categoria di organizzazioni, provvedimenti contrari alle norme del Trattato, in particolare a quelle previste dagli artt. 81 CE‑89 CE. Di conseguenza, risulta incompatibile con il diritto comunitario qualsiasi normativa che crei una situazione in cui le menzionate imprese siano indotte a contravvenire alle disposizioni dell’art. 82 CE, riducendo la sua efficacia ( ).

29. Inoltre, occorre accertare se i centri di assistenza fiscale, tra i quali gli utenti possono scegliere liberamente, detengano una posizione dominante ( ). Dagli atti di causa risulta che il numero di questi organismi è aumentato, arrivando a più di 70 ( ). Orbene, il monopolio legale del quale usufruiscono concede loro, se considerati nel loro insieme, questa situazione privilegiata ( ), che riguarderebbe una parte sostanziale del mercato comune ( ).

30. Secondo l’art. 82 CE, in una situazione di tale natura possono trovarsi «una o più imprese», espressione che fa riferimento alla possibilità che vi si trovino due o più società, giuridicamente indipendenti tra di loro, purché, dal punto di vista economico, si presentino o operino congiuntamente in un determinato settore. Sorge così l’idea di «posizione dominante collettiva», quando le organizzazioni costituiscono un’unità ( ), adottano una medesima linea d’azione e agiscono indipendentemente dagli altri concorrenti, dalla loro clientela e dai consumatori ( ), elementi che devono essere sufficientemente accertati.

31. Tuttavia a tal riguardo non è stata dimostrata l’esistenza di tali legami tra i vari centri di assistenza fiscale ( ), composti da entità molto diverse: organizzazioni datoriali, sindacati e patronati di lavoratori o sostituti d’imposta.

32. Innanzi tutto, la prima categoria effettua attività di assistenza per le imprese, mentre le due rimanenti assistono i lavoratori dipendenti, i pensionati e le persone ad essi assimilate, di modo che tra le une e le altre manca qualsiasi nesso.

33. In questa ultima categoria e nell’intermediazione per la liquidazione dell’imposta sul reddito nel modello 730, che, secondo il governo italiano, è utilizzato da circa 14 milioni di contribuenti, le imprese capaci di costituire centri rappresentano ambiti ed interessi sociali differenti, poiché nulla tiene insieme l’azione sindacale e di tutela dei lavoratori con il pagamento di «redditi di lavoro soggetti ad imposta», che spetta al sostituto d’imposta. Nell’ambito di ogni gruppo, l’eventualità di operare una concentrazione per ottenere un vantaggio di cui abusare si ritiene illusoria. Le grandi organizzazioni sindacali italiane ( ), come rileva la Commissione, sono in competizione, sui piani ideologico e politico, per la tutela dei lavoratori e non è logico ritenere che facciano un fronte comune per abusare, a danno dei loro aderenti, di una pretesa posizione dominante collettiva nel mercato dell’assistenza per la liquidazione semplificata dell’imposta sul reddito. Argomenti analoghi valgono anche per le organizzazioni datoriali. Per quanto riguarda i sostituiti d’imposta, ogni datore di lavoro, ai sensi dell’art. 37, n. 1, del decreto legislativo n. 241 del 1997, presta assistenza fiscale nei confronti dei propri dipendenti, per cui, in via di principio, non sussistono i presupposti per giustificare un’azione unitaria.

34. Non vi è poi nessun indizio del fatto che tra i centri di assistenza fiscale esistano vincoli sufficientemente consistenti che comportino una posizione dominante collettiva. In tale contesto, la Commissione chiede che la Corte di giustizia non risolva la prima questione, facendo presente che l’ordinanza di rinvio non fornisce dati precisi al riguardo. Tuttavia, alla luce della sentenza Sodemare e a., già menzionata (punto 49), occorre dichiarare che gli artt. 82 CE e 86 CE non si applicano ad una normativa nazionale quale quella di cui è causa nella presente fattispecie.

C – La seconda questione; i centri di assistenza fiscale e le libertà di stabilimento e di prestazione di servizi

1. Ricevibilità

35. Il governo italiano rileva che la ADC Servizi, non presentando alcun collegamento con imprese di altri Stati membri, non può far valere tali libertà, poiché tutti gli elementi di contrasto sono nazionali. Questa affermazione, alla quale si oppone la Commissione, non tiene conto tuttavia del fatto che la normativa interna vige indistintamente per le imprese italiane e per quelle estere, di modo che, se una di queste ultime volesse istallarsi in Italia e offrire servizi di assistenza fiscale, incontrerebbe un ostacolo nel fatto che determinate prestazioni sono riservate ai centri di assistenza fiscale.

36. Tuttavia, in considerazione del fatto che tutti gli elementi oggettivi e soggettivi concorrenti sono italiani, sorge il dubbio se la Corte d’appello di Milano necessiti di un’interpretazione degli articoli del Trattato a cui fa riferimento nella seconda questione. Secondo una costante giurisprudenza, spetta al giudice del rinvio valutare la pertinenza di una pronuncia pregiudiziale per essere posto in grado di stature nel merito, salvo che l’interpretazione del diritto comunitario non abbia alcuna relazione con l’effettività o l’oggetto della controversia nella causa principale, nel qual caso la Corte di giustizia può respingerla in limine. Ma, nel caso di specie, anche se si ritenesse che la normativa controversa violi le menzionate libertà e, di conseguenza, impedisca alle imprese stabilite in altri Stati membri la prestazione dei servizi che attribuisce ai centri, in applicazione del principio di uguaglianza, sancito dall’art. 3 della Costituzione della Repubblica Italiana ( ), la pronuncia della Corte di giustizia sarebbe utile per risolvere la controversia ( ).

37. Pertanto, occorre esaminare se le disposizioni del Trattato la cui interpretazione è richiesta dalla Corte d’appello di Milano si oppongano alla normativa nazionale, qualora questa si applichi alle persone e alle società stabilite in altri Stati membri.

2. La precisazione del suo oggetto

38. Il giudice italiano chiede se il regime dei centri di assistenza fiscale soddisfi i requisiti inerenti alle libertà di stabilimento e di prestazione di servizi, tenendo conto che entrambe hanno lo stesso fondamento e perseguono un identico obiettivo, fino al punto che l’art. 55 CE dichiara applicabili alla seconda di queste libertà le disposizioni formulate negli artt. 45 CE‑48 CE per la prima.

39. Orbene, se la causa principale verte sull’omologazione di un progetto di modifica dello statuto di una società, che può beneficiare indirettamente (à rebours) del regime del Trattato sul diritto di stabilimento (art. 43 CE), appare superfluo che la Corte di giustizia si pronunci sulla garanzia di cui all’art. 49 CE ( ), per quanto, come sostiene la Commissione, gli argomenti possono essere trasferiti mutatis mutandis da una libertà all’altra ( ).

3. La libertà di stabilimento

a) Un ostacolo alla sua operatività

40. Questo diritto, che è riconosciuto sia alle persone fisiche sia alle persone giuridiche, comporta, secondo una costante giurisprudenza ( ), fatte salve le eccezioni e le condizioni cui farò riferimento più avanti, l’accesso, nel territorio di qualsiasi altro Stato membro, a tutte le attività autonome ed al loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese e la creazione di agenzie, succursali o consociate.

41. Di conseguenza, le disposizioni nazionali che possono collocare, di fatto o di diritto, in una situazione sfavorevole le società di altri paesi comunitari rispetto a quelle dello Stato di stabilimento costituiscono un ostacolo incompatibile con gli artt. 43 CE e 48 CE ( ).

42. A mio parere, il controverso regime di gestione tributaria è incompatibile con la libertà in questione per due ordini di motivi.

43. In primo luogo, perché le condizioni per costituire un centro di assistenza fiscale (riportate al paragrafo 13 delle presenti conclusioni) sono soddisfatte solo da organismi italiani, per cui quelli esteri subiscono una discriminazione indiretta ( ).

44. In secondo luogo, perché attribuisce a questi centri una competenza esclusiva a svolgere determinati compiti di consulenza (elencati nei paragrafi 15 e 16 delle presenti conclusioni), creando, come ha rilevato l’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato nella sua decisione 10 novembre 1999 ( ), due settori, uno di libero accesso, l’altro limitato ai menzionati organismi e vietato agli altri operatori che possiedono le qualificazioni professionali pertinenti, sia che essi siano italiani sia che provengano da altri Stati membri. Limitando in tal modo l’ambito della loro attività, il decreto legislativo n. 241 del 1997 ostacola la libertà di stabilimento delle società straniere in Italia. Diffícilmente un contribuente darà incarico ad un consulente estero di elaborare la sua dichiarazione semplificata, se sa che detto professionista non può apporre il visto di conformità né trasmetterla all’incaricato del pagamento della corrispondente restituzione delle ritenute d’acconto né, in definitiva, inviarla all’amministrazione fiscale, compiti per i quali è abilitato esclusivamente un centro di assistenza fiscale.

b) Una restrizione ingiustificata

45. Dal primo punto di vista, quello della discriminazione indiretta basata sulla cittadinanza, la normativa controversa appare inammissibile sotto tutti gli aspetti, in quanto gli unici motivi di interesse generale che potrebbero giustificarla, quelli di cui all’art. 46 CE, n. 1 ( ), ossia, i motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza o di sanità pubblica, non sono presenti nella fattispecie.

46. Dal secondo punto di vista, la disposizione nazionale sarebbe compatibile con l’art. 43 CE solo se: a) risponda a motivi imperativi di interesse pubblico, b) sia idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e c) non vada oltre quanto necessario per il raggiungimento di tale scopo ( ).

47. I centri di assistenza fiscale perseguono l’obiettivo di assistere i lavoratori dipendenti e i piccoli imprenditori nell’adempimento di alcuni dei loro obblighi nei confronti del fisco. In tale prospettiva si spiegherebbe la restrizione in funzione della tutela dei lavoratori, aspetto che la Corte di giustizia ha preso ripetutamente in considerazione ( ), o con la necessità di assicurare un livello minimo di qualità o di qualificazione professionale nella prestazione ( ).

48. Tuttavia, se si analizza con attenzione il contenuto delle attività che la normativa italiana assoggetta ad oligopolio, appare con tutta chiarezza la loro inadeguatezza per soddisfare questi obiettivi.

49. Alcuni di questi compiti sono di semplice gestione e non richiedono una preparazione specifica: la consegna della copia della dichiarazione all’interessato, la sua comunicazione ai sostituti d’imposta ai fini del conguaglio in sede di ritenuta d’acconto e il suo invio all’amministrazione finanziaria ( ).

50. Altre, tuttavia acquisiscono un maggior peso: certificare la conformità dei dati esposti nelle dichiarazioni, elaborare le liquidazioni delle imposte o tenere i libri contabili delle imprese. Ciononostante la restrizione non si giustifica nemmeno in relazione a queste incombenze. Ha ragione la Corte d’appello di Milano quando, nell’ordinanza di rinvio (punto 3, quinto capoverso), osserva che le organizzazioni abilitate a costituire i centri «non hanno una specifica qualificazione professionale». I requisiti richiesti dalla legge italiana non offrono nessuna garanzia di qualità, di specifica preparazione o di particolare competenza, ma semplicemente requisiti numerici di quantità relativi al numero di aderenti o di dipendenti, che non presuppongono una maggiore capacità, in quanto un’elevata rappresentatività non comporta una preparazione superiore.

51. La certificazione della conformità dei dati esposti nelle dichiarazioni e di quelli inseriti nei libri delle imprese spetta ai responsabili designati dai centri, i quali, come ho indicato, devono essere dottori commercialisti o ragionieri iscritti all’albo, professionisti i quali, per le loro specifiche qualità professionali, sono singolarmente abilitati a svolgere tale attività, ma ai quali non è consentito svolgerla per conto proprio. Pertanto i centri operano come semplici agenti tra i contribuenti e i consulenti, i quali, secondo la Commissione (punto 42 delle sue osservazioni scritte), cacciati dalla porta, rientrano dalla finestra.

52. In definitiva, i centri, come i consulenti del caso Säger, si limitano ad esercitare compiti di semplice amministrazione e intermediazione, che non richiedono una peculiare attitudine, per cui la restrizione alla libertà di stabilimento che comporta la normativa controversa nella causa principale è priva di giustificazione. In altri termini, la tutela degli interessi dei lavoratori e delle piccole imprese, nella loro condizione di soggetti passivi dell’imposta sul reddito, e la necessità di garantire un minimo di qualità nella prestazione, non richiedono che i servizi vengano sottratti al libero mercato, riservandoli ad alcuni organismi senza una capacità specifica per prestarli.

53. Una volta convinti della inidoneità della disposizione nazionale a raggiungere l’obiettivo di tutela che può darle una giustificazione, risulta inutile qualsiasi considerazione circa la sua proporzionalità.

54. Tale normativa potrebbe tuttavia essere ritenuta legittima, ai sensi dell’art. 45 CE, se venisse intesa nel senso che riguarda un’attività collegata all’esercizio dei pubblici poteri, ma, a mio parere, non va valutata così. I centri di assistenza fiscale svolgono un ruolo preparatorio e ausiliario di quello che, in una fase successiva, compete all’amministrazione per verificare il rispetto del dovere di contribuire alle spese pubbliche ( ); quest’ultima, attraverso i servizi di gestione, di ispezione e di liquidazione delle imposte, svolge la sua funzione trascendente, che rappresenta una manifestazione del potere dello Stato ( ); tuttavia ai centri manca questo rapporto diretto con le prerogative sovrane, limitandosi al ruolo di soggetti che semplicemente effettuano una valutazione e provvedono al trasferimento del debito fiscale, che rimane soggetto ad ulteriore accertamento e, eventualmente, a rettifica ( ).

55. Alla luce delle osservazioni sopra svolte, propongo alla Corte di giustizia di risolvere la seconda questione sottoposta dalla Corte d’appello di Milano dichiarando che l’art. 43 CE si oppone alla normativa di uno Stato membro che riserva il diritto di prestare determinati servizi di consulenza e di certificazione in materia tributaria a una determinata categoria di organizzazioni, impedendo l’esercizio di tale diritto agli operatori di altri paesi comunitari i quali, facendo valere la qualificazione professionale richiesta per operare come consulenti fiscali, intendono stabilirsi nel suo territorio per svolgere la stessa attività.

D – La terza questione: la retribuzione per i servizi relativi alla dichiarazione semplificata

56. Con l’ultima questione il giudice del rinvio intende accertare se gli importi che i centri di assistenza fiscale ricevono, provenienti dai fondi pubblici, per le attività relative ai modelli 730 costituiscano aiuti di Stato, vietati dall’art. 87 CE.

57. Questa nozione, che gode di tradizione nella giurisprudenza comunitaria ( ), richiede il concorso dei quattro requisiti contenuti nell’art. 87 CE, n. 1: 1) un intervento dello Stato o mediante risorse statali, 2) idoneo a incidere sugli scambi tra Stati membri, 3) conferendo al beneficiario un vantaggio 4) che falsi o minacci di falsare la concorrenza.

58. La presenza nel regime italiano di atti che configurino il primo requisito è fuori dubbio, in quanto dalla semplice lettura dell’art. 38, nn. 1 e 2, del decreto legislativo n. 241 del 1997 si deduce che il pagamento avviene a carico del bilancio dello Stato.

59. Sussiste anche il secondo requisito, poiché, come rileva la Commissione nelle osservazioni scritte, la retribuzione viene corrisposta per la prestazione di alcuni servizi i quali, tenuto conto della soluzione che propongo per la seconda questione pregiudiziale ( ), potrebbero essere prestati da società di altri Stati membri, anche se queste ultime non ricevono alcun pagamento dalle casse dello Stato italiano ( ). Rafforzando, mediante questi compensi pubblici, la posizione dei centri, i quali sarebbero in condizione di prestare i servizi per gli utenti senza alcun costo, si creerebbe una distorsione del libero mercato, con conseguente sussistenza del quarto requisito ( ).

60. Più complicata risulta l’analisi del terzo requisito, quella intesa ad accertare se l’intervento statale comporti un vantaggio per l’impresa beneficiaria. Dal punto di vista concettuale, la nozione di «vantaggio» comporta che il sacrificio finanziario sostenuto dalla comunità sociale non ha nessuna contropartita o questa è meramente simbolica. Quest’affermazione conduce, come è successo nella menzionata sentenza Altmark Trans e Regierungspräsidium Magdeburg, a negare il carattere di aiuto di Stato alla retribuzione delle prestazioni effettuate per assolvere obblighi di servizio pubblico, retribuzione limitata a compensare i costi aggiuntivi che tali obblighi comportano, di modo che non venga concesso alcun vantaggio concorrenziale.

61. Orbene, perché questo si verifichi, devono ricorrere i seguenti presupposti: 1) l’impresa beneficiaria deve essere effettivamente incaricata dell’adempimento di obblighi di servizio pubblico e detti obblighi devono essere definiti in modo chiaro; 2) i parametri sulla base dei quali viene calcolata la compensazione devono essere previamente definiti in modo obiettivo e trasparente; 3) la compensazione non può eccedere quanto necessario per coprire il maggior importo dei costi originati dall’adempimento degli obblighi di servizio pubblico, oltre ad un margine di utile ragionevole, e 4) quando la scelta dell’impresa non venga effettuata nell’ambito di una procedura di appalto pubblico che consenta di selezionare il candidato in grado di fornire tali servizi al costo minore per la collettività, il livello della necessaria compensazione deve essere determinato sulla base di un’analisi dei costi che un’impresa media, gestita in modo efficiente, avrebbe dovuto sopportare per adempiere tali obblighi di servizio pubblico (v. punti 87‑93 della menzionata sentenza) ( ).

62. Non vi è dubbio sul fatto che nella normativa italiana sussistono i primi due presupposti. I servizi descritti nei paragrafi 16 e 17 delle presenti conclusioni, che i centri di assistenza fiscale devono prestare in relazione con le dichiarazioni semplificate, appaiono chiaramente definiti e nulla si oppone a che uno Stato membro li qualifichi come obblighi di servizio pubblico, in quanto con essi si intende assistere i cittadini nell’adempimento del loro dovere basilare di alimentare le casse dello Stato e di contribuire a sostenere le spese pubbliche. Inoltre, il compenso è fissato dalla legge, che prevede anche la procedura per il suo adeguamento (nell’art. 38, n. 3, del decreto legislativo n. 241 del 1997).

63. L’analisi del terzo presupposto esula tuttavia dalle competenze della Corte di giustizia e spetta alla Corte d’appello di Milano, in quanto si tratta dell’esame di circostanze di fatto proprie della causa principale e della potestà giurisdizionale con cui deve essere risolta. Qualcosa di analogo accade relativamente alla seconda parte dell’ultimo presupposto, poiché, essendo notorio che gli organismi che costituiscono i centri non sono stati selezionati mediante un procedimento di appalto pubblico, la verifica del fatto che il corrispettivo riscosso sia stato valutato in base ai criteri precedentemente esposti spetta al menzionato giudice nazionale.

64. Concludo le mie argomentazioni precisando che il sistema controverso non può trovare sostegno in nessuna delle deroghe di cui all’art. 87 CE, nn. 2 e 3, in quanto non risulta, per altro verso, la comunicazione dell’Italia alla Commissione, ai sensi dell’art. 88 CE.

65. Le precedenti riflessioni mi inducono a proporre alla Corte di giustizia di dichiarare, relativamente all’ultima questione pregiudiziale, che costituisce un aiuto di Stato, ai sensi dell’art. 87 CE, una misura quale quella di cui trattasi nella causa principale, che prevede il versamento di un corrispettivo, a carico del bilancio dello Stato, a favore delle imprese che prestano determinati servizi di consulenza e certificazione fiscale, se la loro designazione non è avvenuta nell’ambito di un procedimento di appalto pubblico che consenta di selezionare i candidati in grado di fornire tali servizi al costo minore per la collettività e il livello della compensazione non è stato determinato sulla base di un’analisi dei costi che un’impresa media, gestita in modo efficiente al fine di poter soddisfare le esigenze di servizio pubblico, avrebbe sopportato per adempiere tali obblighi, tenendo conto di un margine di utile ragionevole.

VI – Conclusioni

66. Sulla base di quanto sopra esposto, propongo alla Corte di giustizia di risolvere le questioni pregiudiziali sottoposte alla Corte d’appello di Milano, dichiarando che:

«1) Gli artt. 82 CE e 86 CE non si applicano ad una situazione quale quella creata dalla normativa nazionale controversa nella causa principale.

2) L’art. 43 CE va interpretato nel senso che si oppone alla normativa di uno Stato membro che riserva il diritto di svolgere alcune attività di consulenza e di certificazione nel campo tributario a una determinata categoria di organizzazioni, impedendo l’esercizio di tali attività agli operatori di altri paesi comunitari i quali, in possesso dell’abilitazione professionale richiesta per operare come consulenti fiscali, intendono stabilirsi nel suo territorio per svolgere le stesse attività.

3) In forza dell’art. 87 CE, costituisce un aiuto di Stato incompatibile con il Trattato una misura quale quella di cui trattasi nella causa che ha dato origine al presente rinvio pregiudiziale, che prevede il versamento di un corrispettivo, a carico del bilancio dello Stato, a favore delle imprese che prestano determinati servizi di consulenza e di certificazione fiscale, se la loro designazione non è avvenuta nell’ambito di un procedimento di appalto pubblico che consenta di selezionare i candidati in grado di fornire tali servizi al costo minore per la collettività e il livello della compensazione non è stato determinato sulla base di un’analisi dei costi che un’impresa media, gestita in modo efficiente al fine di poter soddisfare le esigenze di servizio pubblico, avrebbe sopportato per adempiere tali obblighi, tenendo conto di un margine di utile ragionevole».