Conclusioni dell'avvocato generale Sir Gordon Slynn del 31 maggio 1988. - LEA JEUNEHOMME E SA D'ETUDE ET DE GESTION IMMOBILIERE " EGI " CONTRO STATO BELGA. - DOMANDA DI PRONUNCIA PREGIUDIZIALE, PROPOSTA DAL TRIBUNAL DE PREMIERE INSTANCE DI BRUXELLES. - SESTA DIRETTIVA N. 77/388/CEE - DIRITTO ALLA DETRAZIONE DELL'IVA - MODALITA'DI FATTURAZIONE. - CAUSE RIUNITE 123 E 330/87.



raccolta della giurisprudenza 1988 pagina 04517



Conclusioni dell avvocato generale

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Signor Presidente,

Signori Giudici,

Le due cause riunite odierne sono rinvii pregiudiziali del Tribunal de première instance di Bruxelles e vertono sulla facoltà degli Stati membri di prescrivere altre condizioni quanto alla forma e al contenuto della fattura in aggiunta a quelle indicate nella sesta direttiva IVA ( 77/388/CEE, GU 1977, L 145, pag . 1 ) perché la fattura stessa possa essere considerata un documento che autorizza il contribuente a detrarre l' IVA versata ai fornitori di merci e di servizi (" IVA a monte ") dall' IVA ch' egli deve versare al governo dello Stato membro (" IVA a valle "). In breve gli antefatti delle cause sono i seguenti .

La sig.ra Jeunehomme che è titolare del "Le palais de la voiture d' occasion" tratta autoveicoli usati . In esito ad accertamenti effettuati dall' amministrazione belga in fatto d' IVA, sono emerse alcune irregolarità nella sua contabilità . Mentre alcune sono state ammesse, essa si opponeva a quattro ingiunzioni di pagamento dell' IVA trasmessele dall' amministrazione per talune fatture riguardanti automobili che essa aveva acquistato per rivenderle e adiva il tribunal de première instance di Bruxelles chiedendo l' annullamento di dette ingiunzioni e lo svincolo dei beni sequestrati . Si discute sulla validità delle fatture emesse dalla sig.ra Jeunehomme : essa sostiene che il contenuto della fattura dev' essere esaminato sotto il profilo del diritto commerciale, mentre l' ufficio IVA ribatte che il contenuto della fattura ai fini dell' IVA è un argomento di diritto tributario e che la fattura stessa deve di conseguenza, per attribuire il diritto alla detrazione, contenere tutte le informazioni prescritte dal diritto tributario oltre a quelle prescritte dal diritto commerciale .

Il 6 aprile 1987 il tribunal de première instance di Bruxelles ha sospeso il procedimento ed ha sottoposto alla Corte di giustizia la seguente questione :

"Gli artt . 18, n . 1, lett . a ), e 22, n . 3, lett . a ) e b ), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d' affari dispongono che il soggetto passivo, per poter esercitare il diritto a detrazione, dev' essere in possesso di una fattura che indichi distintamente il prezzo al netto dell' IVA e l' imposta corrispondente per ciascuna aliquota, nonché, se del caso, l' esenzione . I lavori preparatori dell' art . 22, n . 3, precisano inoltre che le modalità di fatturazione rientrano non solo nel campo del diritto tributario ma anche, e soprattutto, in quello del diritto commerciale .

Se, considerato quanto sopra, gli artt . 18, n . 1, lett . a ), e 22, n . 3, lett . a ) e b ), della sesta direttiva consentano allo Stato belga di subordinare l' esercizio del diritto a detrazione al possesso di un documento recante non solo le indicazioni proprie di una fattura intesa nel senso tradizionale, definito dal diritto commerciale, ma anche altre indicazioni, estranee alla natura, all' essenza e allo scopo di una fattura commerciale, enumerate nell' art . 2 del regio decreto 23 luglio 1969, n . 1, adottato in esecuzione del codice belga dell' IVA ".

La société Anonyme d' étude et de gestion immobilière (" EGI ") ( attualmente in liquidazione e anteriormente occupata nel settore edile ) ha impugnato il rifiuto delle autorità belghe competenti per l' IVA, rifiuto motivato col fatto che le fatture non contenevano taluni dati obbligatori e mancavano quindi della necessaria precisione di consentire la detrazione dell' IVA a monte sui beni e servizi forniti all' "EGI" da due dei suoi fornitori, Entreprises Cotradec e sig . Scalegno . L' "EGI" sosteneva tra l' altro che era incompatibile con la sesta direttiva IVA subordinare il diritto alla detrazione dell' IVA alla detenzione di una fattura che contenesse tutti i dati supplementari specificati dalla normativa belga secondaria . Il tribunal de première instance di Bruxelles ha sollevato in via pregiudiziale la seguente questione :

"Gli artt . 18, n . 1, lett . a ), e 22, n . 3, lett . a ) e b ), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d' affari dispongono che il soggetto passivo, per poter esercitare il diritto a detrazione, dev' essere in possesso di una fattura che indichi distintamente il prezzo al netto dell' IVA e l' imposta corrispondente per ciascuna aliquota, nonché, se del caso, l' esenzione . I lavori preparatori dell' art . 22, n . 3, precisano inoltre che le modalità di fatturazione rientrano non solo nel campo fiscale ma anche, e soprattutto, nel campo commerciale ( commento della proposta della Commissione 20 giugno 1973 per la sesta direttiva del Consiglio, art . 23, n . 3 ).

Se, considerato quanto sopra, gli artt . 18, n . 1, lett . a ), e 22, n . 3, lett . a ) e b ), della sesta direttiva consentano allo Stato belga di subordinare l' esercizio del diritto a detrazione al possesso di un documento recante non solo le indicazioni proprie di una fattura intesa nel senso tradizionale, definito dal diritto commerciale, ma anche altre indicazioni, estranee alla natura, all' essenza e allo scopo di una fattura commerciale, enumerate nell' art . 2 del regio decreto 23 luglio 1969, n . 1, adottato per l' attuazione del codice belga dell' IVA, le quali hanno natura puramente tecnica e sono destinate ad agevolare il controllo sulla riscossione dell' imposta mediante il riscontro della contabilità del contraente del soggetto passivo ".

Le due questioni pregiudiziali, benché non coincidano letteralmente, sollevano gli stessi problemi per quanto riguarda l' interpretazione da darsi agli artt . 18, n . 1 ), lett . a ), e 22, n . 3, lett . a ) e b ) della sesta direttiva . Pur se pare che entrambe siano disciplinate dal regio decreto n . 1, nella causa 123/87 Jeunehomme vi sono ulteriori norme che specificano quali altre informazioni devono essere fornite nelle fatture relative alla vendita di motoveicoli ( regio decreto n . 17 del 20 luglio 1970, art . 4, n . 2 ) ( Moniteur belge del 31.7.1970, pag . 7912 ). Alla Corte è stato dichiarato che la questione sollevata in queste cause è comune ad altre cause nel Belgio e lo Hoge Raad olandese ha sottoposto alla Corte in via pregiudiziale una questione connessa nella causa 342/87 Genius Holding BV / Inspecteur der Omzetbelasting ( registrata in cancelleria il 4 novembre 1987 ).

L' art . 45 del codice dell' IVA belga ( Moniteur belge del 17.7.1969, pag . 7046 ) sancisce il diritto fondamentale del soggetto registrato ai fini dell' IVA di detrarre l' IVA versata sugli acquisti di merci e di servizi per la propria attività dall' IVA che deve versare sui beni e sui servizi che esso fornisce . L' art . 49 del codice autorizza il re ad elaborare le condizioni specifiche per l' esercizio di detto diritto . L' art . 52 del codice autorizza il re a specificare gli elementi che devono essere indicati sulle fatture emanate dai soggetti registrati ai fini dell' IVA .

L' art . 3(1)(1 ) del regio decreto n . 3 del 10 dicembre 1969 ( Moniteur belge 12.12.1969, pag . 12006 ) dispone che per poter detrarre l' IVA a monte dall' IVA a valle il contribuente deve presentare una fattura che possieda i requisiti di cui all' art . 2 del regio decreto 23 luglio 1969, n . 1 ( Moniteur belge del 30.7.1969, pag . 7380 ). In forza di quest' ultimo gli elementi che devono essere contenuti nella fattura sono i seguenti :

- data della fattura e numero progressivo del registro delle vendite del commerciante;

- nomi e indirizzi della persona registrata ai fini IVA e del cliente o fornitore;

- data della fornitura di beni o servizi;

- descrizione corrente e quantitativo delle merci fornite, con specificazione dei dati necessari per determinare l' aliquota IVA da applicarsi;

- prezzo di vendita ed ogni altro dato al netto dell' IVA;

- aliquota(e ) IVA da applicarsi e ammontare complessivo dell' IVA;

- allorché non v' è fatturazione IVA, motivazione dell' esenzione .

Il regio decreto n . 17 all' art . 4, n . 2, stabilisce che la fattura deve comprendere indicazioni particolareggiate di marca, modello, anno, cilindrata del motore, potenza del motore, modello della carrozzeria, numero del telaio e anno della prima immatricolazione e deve fornire informazioni circa ogni apparecchio ed accessorio montato .

Si tratta quindi di stabilire se la sesta direttiva consenta che queste norme vengano applicate e venga negata la detrazione dell' IVA a monte qualora queste condizioni non siano osservate .

L' art . 17, n . 2, lett . a ), della sesta direttiva conferisce al contribuente il diritto di detrarre dall' IVA che deve versare "l' imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo ". Questo diritto è stato ammesso dalla Corte come elemento essenziale del sistema IVA ( causa 15/81, Gaston Schul Douane Expediteur BV / Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Racc . 1982, pag . 1409 e causa 268/83, Rompelman / Minister van Financien, Racc . 1985, pag . 655, in particolare pag . 663 ).

In ogni modo dev' essere esercitato conformemente alle norme elaborate o consentite dalle direttiva sull' IVA . L' art . 18, n . 1, lett . a ), della sesta direttiva stabilisce che il soggetto passivo deve essere in possesso di una fattura stilata conformemente all' art . 23, n . 3 . In base all' art . 22, n . 3

"a ) Ogni soggetto passivo deve emettere una fattura o un documento equivalente per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che effettua per un altro soggetto passivo e conservare copia di tutti i documenti emessi .

(...).

b ) La fattura deve indicare distintamente il prezzo al netto dell' imposta corrispondente per ogni aliquota diversa, nonché, se del caso, l' esenzione .

c ) Gli Stati membri stabiliscono i criteri secondo i quali un documento può essere considerato equivalente ad una fattura ".

In forza dell' art . 22, n . 8," (...), gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l' esatta riscossione dell' imposta e ad evitare le frodi ".

La direttiva contiene un' espressa disposizione ( motivazione n . 17, art . 27 ) che obbliga gli Stati membri ad adottare o mantenere in vigore provvedimenti speciali che derogano dalle direttive onde semplificare la riscossione dell' imposta o per impedire la frode o l' evasione fiscale . Questi provvedimenti a norma dell' art . 27 devono essere notificati alla Commissione, che a sua volta li rende noti agli altri Stati membri . Il procedimento mira particolarmente a consentire agli Stati membri, previa approvazione ( o quanto meno mancata disapprovazione entro il termine stabilito ) delle istituzioni comunitarie o degli altri Stati membri, di derogare alla direttiva . Nelle cause in esame il procedimento di notifica non è stato usato .

Non mi pare che l' art . 22, n . 3, lett . b ) vada inteso nel senso che costituisce un elenco esauriente degli elementi che devono essere indicati in una fattura da usarsi al fine della detrazione . Quanto meno, la fattura deve anche contenere gli estremi per l' identificazione del venditore e dell' acquirente, delle merci o dei servizi prestati e la data al fine di determinare il periodo per l' applicazione dell' IVA .

La sesta direttiva non è stata una completa armonizzazione di tutte le norme riguardanti l' amministrazione del sistema IVA e mi pare che il Consiglio ha lasciato facoltà agli Stati membri di prescrivere che altri dati devono essere indicati nella fattura, in quanto necessari per la gestione del sistema, sempreché i provvedimenti adottati in questo senso perseguano gli scopi della direttiva, non creino deroghe al sistema comunitario e non ne limitino la portata ( vedasi causa 50/76, Amsterdam Bulb / Produktschap voor Siergewassen, Racc . 1977, pag . 137, in particolare pag . 151 ).

Pur se l' art . 22, n . 2, della direttiva prescrive che ogni soggetto d' imposta deve tenere una contabilità abbastanza particolareggiata da consentire l' applicazione del sistema IVA e il controllo da parte delle autorità fiscali, e sebbene in forza dell' art . 22, n . 4, i soggetti passivi debbano presentare dichiarazioni, mi pare che la fattura che "deve" essere in possesso del soggetto passivo per consentirgli di esercitare il proprio diritto di detrazione è una parte importante del sistema e che gli Stati membri hanno il diritto, se non vi sono altre norme d' armonizzazione, di adottare norme circa il contenuto di una fattura che siano ragionevolmente necessarie per consentire un adeguato accertamento e controllo fiscale .

L' avvocato degli attori ha finito per ammettere, e a mio giudizio giustamente, che gli Stati membri non hanno solo il diritto di richiedere una fattura sufficiente per il diritto o la prassi commerciali . Egli ha tuttavia sostenuto che, anche se gli Stati membri possono prescrivere ulteriori requisiti, la loro assenza non dovrebbe portare al rifiuto del diritto di detrazione sebbene essi possano implicare l' irrogazione di un' ammenda o di una multa, e che se vi è una fattura "commerciale", esiste senz' altro il diritto di detrarre l' imposta a monte .

Non condivido quest' assunto . Mi pare che se uno Stato membro è legittimato a prescrivere dei requisiti, la fattura che non possieda questi requisiti in sostanza non è una fattura che autorizzi il contribuente ad esercitare senz' altro il diritto di detrazione .

La fattura in regola è "il biglietto d' entrata" al diritto di detrazione, salvo che le autorità fiscali successivamente dimostrino che esso è falso; se la fattura non è in regola, è concepibile che il contribuente possa dimostrare la regolarità del negozio e che il suo fornitore ha addebitato per l' IVA quanto egli ha pagato come imposta a monte, ma se la fattura manca di dati essenziali grava sull' interessato l' onere di provare il diritto di detrazione .

Le condizioni poste non devono tuttavia andare oltre quanto è ragionevolmente necessario ai fini dell' accertamento e del controllo fiscale . Se uno Stato membro desidera in settori particolari andare oltre, deve valersi dell' art . 27 della sesta direttiva . Se si adottano norme che vanno oltre quanto è ragionevolmente necessario, queste non possono essere invocate per paralizzare l' esercizio del diritto di detrazione .

Le condizioni di cui all' art . 2 del regio decreto n . 1 non mi pare vadano oltre quanto è ragionevolmente necessario ai fini dell' accertamento e del controllo fiscale e non sono sproporzionate rispetto a questo scopo, né hanno l' effetto di rendere virtualmente impossibile o difficile in pratica per il contribuente l' esercizio del diritto di detrarre l' imposta a monte . Mi pare che queste norme rispecchino la normativa di diversi se non di molti Stati membri . La data dell' operazione, il fatto generatore del debito fiscale e i dati necessari per decidere che aliquota d' imposta si debba applicare sono tutti giustificati . A mo' d' esempio mi pare, come ha sostenuto all' udienza l' agente della Spagna, che il numero progressivo della fattura sia ragionevolmente necessario per effettuare controlli nella contabilità dell' acquirente e del venditore; i nomi e gli indirizzi delle persone registrate ai fini dell' IVA e del loro fornitore, la descrizione delle merci e l' indicazione del prezzo sono tutti necessari se si deve avere una visione adeguata dell' esazione e del versamento dell' IVA e per la prevenzione delle frodi .

Di conseguenza, concludo che le condizioni di cui all' art . 3, n . 1, del regio decreto n . 3, e all' art . 2 del regio decreto n . 1 sono compatibili con le disposizioni della sesta direttiva .

Nella questione sollevata dal tribunal de première instance nella causa 123/87 Jeunehomme non si chiede a questa Corte di pronunziarsi su una normativa che riguarda particolarmente gli autoveicoli ( regio decreto n . 17 ). A rigor di termini quindi non è necessario esaminare questo aspetto della normativa belga . D' altro canto, dal momento che la materia del contendere dinanzi al giudice nazionale evidentemente esige l' esame di questa normativa come pure della normativa principale in fatto d' IVA, e giacché la Corte potrebbe ritenere opportuno trattarne, esporrò il mio parere in proposito .

A prima vista, talune delle informazioni specificate nel regio decreto n . 17 dovranno essere fornite come parte della descrizione corrente delle merci cui si riferisce l' art . 2 del regio decreto n . 1 ( forse modello, anno, cilindrata o potenza del motore ). Gli altri dati richiesti possono anche andare oltre ( modello della carrozzeria, numero del telaio e anno della prima immatricolazione ed ogni apparecchio o accessorio ). Questi dati, anche se possono essere richiesti per l' immatricolazione dell' autoveicolo, non costituiscono necessariamente parte di una fattura ai fini del diritto alla detrazione dell' imposta a monte .

L' argomento che dati diversi possono essere richiesti per settori commerciali diversi è a prima vista allettante, ma in definitiva non ritengo che sia corretto; esso può portare ad una ancor maggiore frammentazione che la sesta direttiva ha cercato di evitare . I dati di "una fattura" ai fini dell' art . 17 della direttiva dovrebbero essere atti ad essere indicati in generale .

Se v' è un rischio particolarmente grave di evasione o di elusione fiscale in un determinato settore, la cosa migliore per uno Stato membro è chiedere l' autorizzazione ad adottare provvedimenti speciali che deroghino alla disciplina normale della direttiva, valendosi della procedura offerta dall' art . 27 . Infatti, in una sentenza precedente ( causa 324/82, Commissione / Belgio, Racc . 1984, pag . 1861 ) la Corte ha rilevato che vi era accordo tra la Commissione il governo belga quanto all' effettivo rischio di evasione o elusione fiscale nel commercio degli autoveicoli e che poteva essere necessario far ricorso a provvedimenti speciali come quelli contemplati dall' art . 27 ( pag . 1882, n . 3, della sentenza ).

Nell' ipotesi ora in esame quest' autorizzazione non è stata chiesta .

Nemmeno penso che il fatto che un commerciante possa ancora provare ( ad esso incombendone l' onere ) che l' IVA è restituibile per un negozio corretto, anche se non v' è una fattura corrispondente ai dettami della disciplina nazionale, giustifichi una visione ampia di quello che si può richiedere in una fattura . La fattura è il metodo per esercitare il diritto di detrazione senza dover fornire ulteriori prove; l' aumentare i requisiti oltre quanto è ragionevolmente necessario per l' accertamente e il controllo fiscale mi pare significhi imporre al commerciante un onere maggiore di quanto richiede l' art . 17 della sesta direttiva .

Di conseguenza, secondo me, il regio decreto n . 17, nella parte in cui prescrive requisiti che non sono indicati dall' art . 2 del regio decreto n . 1, si spinge troppo oltre .

Di conseguenza, a mio parere, le questioni dovrebbero essere risolte in questi termini :

Gli artt . 18, n . 1, lett . a ), e 22, n . 3, lett . a ) e b ), della sesta direttiva consentono ad uno Stato membro di subordinare l' esercizio del diritto di detrazione di cui all' art . 17 della stessa direttiva alla detenzione di un documento che deve contenere non solo i dati che possono essere usuali o necessari per gli scopi commerciali, ma anche altri dati che sono ragionevolmente necessari per l' accertamento e il controllo fiscale di negozi per i quali si intende esercitare il diritto di detrazione dell' imposta a monte . Questi dati possono includere gli elementi indicati nell' art . 2 del regio decreto n . 1 del 23 luglio 1969, provvedimento adottato per la messa in atto del codice belga relativo all' IVA, ma non, nel caso e nella misura in cui essi vadano oltre questi elementi, gli ulteriori dettagli elencati nell' art . 4, n . 2, del regio decreto 20 luglio 1970, n . 17 .

Spetta al giudice nazionale provvedere sulle spese sostenute dalle parti nelle cause principali . Le spese sostenute dai governi tedesco, spagnolo, portoghese e dalla Commissione non sono ripetibili .

(*) Traduzione dall' inglese .