Conclusioni dell'avvocato generale Lenz del 2 maggio 1990. - BROWN BOVERI & CIE AG CONTRO HAUPTZOLLAMT MANNHEIM. - DOMANDA DI PRONUNCIA PREGIUDIZIALE: BUNDESFINANZHOF - GERMANIA. - VALORE IN DOGANA DELLE MERCI - VALORE DEI PROGRAMMI E DEI SUPPORTI INFORMATICI. - CAUSA C-79/89.



raccolta della giurisprudenza 1991 pagina I-01853



Conclusioni dell avvocato generale

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Signor Presidente,

Signori Giudici,

A - Antefatti

1. In questa causa debbo esaminare, a seguito di una domanda di pronuncia pregiudiziale presentata il 13 febbraio 1989 dal Bundesfinanzhof, questioni relative al valore in dogana ai sensi del regolamento (CEE) n. 1224/80 (1) (in prosieguo: il "regolamento di base"). Nella causa principale controvertono la ditta Brown Boveri (in prosieguo: l' "attrice") e lo Hauptzollamt di Mannheim sulla detrazione di spese di montaggio di un impianto di costruzioni computerizzato acquistato dalla ricorrente nonché dei costi del software venduto insieme all' impianto.

2. In forza di un contratto concluso tra il produttore negli Stati Uniti e la ricorrente, che prevedeva (2) un prezzo globale per l' impianto di costruzioni computerizzato e per l' uso del software registrato su nastri magnetici che doveva poi essere riconsegnato dal produttore, vennero consegnati, in una prima spedizione hardware e software, ed in una seconda unicamente il software. Nelle dichiarazioni di importazione la prima spedizione venne designata come pezzi di calcolatore, la seconda come software. Le fatture allegate indicavano il prezzo globale senza distinguere le varie voci e non menzionavano i supporti informatici.

3. Nelle dichiarazioni doganali la ricorrente detraeva dal prezzo globale, oltre alle spese di trasporto sul territorio nazionale, anche le spese di montaggio ed il costo del software. Per la seconda spedizione determinava il valore in dogana, dopo una rettifica palesemente non contestata dall' ufficio doganale, in 0 DM. Nei provvedimenti impugnati lo Hauptzollamt non riconosceva la detrazione dei costi per il software e le spese di montaggio, in quanto nelle fatture presentate non era possibile individuare importi detraibili distinti, in altri termini i pagamenti per il software dei clienti non appartenevano al valore in dogana dei supporti informatici.

4. Nel procedimento di opposizione la ricorrente presentava una rielaborazione delle fatture per le prime tre spedizioni; in esse ciascuno dei prezzi totali precedenti veniva suddiviso in prezzi per hardware e software. Esibiva inoltre due telex del produttore che indicavano l' importo delle spese relative al software e al montaggio.

5. Lo Hauptzollamt respingeva le opposizioni. Poiché anche il ricorso proposto dinanzi al Finanzgericht veniva respinto, la ricorrente ricorreva per cassazione ("Revision") dinanzi al Bundesfinanzhof il quale sottoponeva alla Corte di giustizia le seguenti questioni:

"1) Se nel 1982 l' art. 3 del regolamento (CEE) n. 1224/80 andasse interpretato nel senso che fosse da considerare integralmente quale valore di transazione il prezzo fatturato di supporti informatici importati con software registrati, che il fornitore aveva fatturato al dichiarante con un unico prezzo, ovvero se fosse da considerare valore di transazione solo la parte del prezzo fatturato corrispondente ai supporti informatici. Se vi fosse al riguardo differenza a seconda che il dichiarante avesse indicato distintamente i prezzi dei supporti informatici e quelli del software al momento da prendere in considerazione, o successivamente.

2) Se le spese di montaggio debbano essere considerate distinte ai sensi dell' art. 3, n. 4, del regolamento (CEE) n. 1224/80 solo se l' indicazione all' autorità doganale avvenga già nel momento da prendere in considerazione".

6. Ritornerò su altre particolarità dei fatti, se necessario, nell' ambito della discussione. Per il resto, rinvio alla relazione d' udienza.

B - Discussione

Sulla prima questione

7. I. Consentitemi prima di affrontare dettagliatamente la prima questione (inclusione del software nel valore in dogana) di descrivere brevemente lo status questionis e di richiamare lo sviluppo giuridico che a mio parere ne costituisce lo sfondo.

8. Il principio generalmente incontrastato per cui solo merci ma non pensieri, idee, diritti o prestazioni di servizio in quanto tali sono soggetti a dazi doganali (3) provoca sempre dubbi, allorché, come nel caso di specie, una merce è in qualche modo collegata con siffatto bene immateriale. In particolare, allorché il valore del bene immateriale è superiore a quello della merce stessa, si pone la questione se ambedue gli elementi vadano considerati unitariamente dal punto di vista del valore in dogana oppure se - e a quali più specifiche condizioni - occorra distinguere per determinare il valore in dogana.

9. Per quanto riguarda le difficoltà giuridiche di fatto legate ad una suddivisione del genere, rimane tra l' altro dubbia la suddivisione dei rischi tra dichiarante e amministrazione doganale.

10. In relazione al software di applicazione per i computer, registrati su supporti informatici, lo sviluppo normativo è stato caratterizzato a questo proposito da talune incertezze.

11. Come disciplina comunitaria sul valore in dogana delle merci vigeva sino al 30 giugno 1980 il regolamento (CEE) n. 803/68 (4). Detto regolamento si fondava, come emerge dall' ottavo e dal nono considerando, sulla convenzione relativa al valore in dogana delle merci sottoscritta a Bruxelles il 15 dicembre 1950 (5), di cui facevano parte a quell' epoca tutti gli Stati membri della Comunità.

12. Questo sistema del valore in dogana, allorché vigevano la convenzione del 1950 nonché il regolamento n. 803/68, si fondava ancora sul principio del prezzo normale. Sulla scorta dell' art. I dell' allegato I della convenzione, l' art. 1, n. 1, di detto regolamento così recitava:

"Per l' applicazione della Tariffa doganale comune, il valore in dogana del valore delle merci importate è il prezzo normale, cioè il prezzo che può ritenersi convenuto per dette merci (...) in una vendita effettuata in condizioni di libera concorrenza, fra un compratore ed un venditore indipendenti l' uno dall' altro".

13. Per chiarire il concetto di valore in dogana in relazione ai computer e ai supporti informatici il comitato per il valore in dogana (6) diede alle stampe una ricerca rielaborata nel 1979 (7). I punti 21-23 di detta ricerca si occupavano del valore in dogana di supporti informatici contenenti programmi applicativi. Ai sensi del punto 22 detto valore si compone del prezzo del supporto informatico (i), di un elemento che si riferisce alle operazioni legate all' elaborazione del piano di lavoro, sino a ed ivi compreso il compimento del programma da registrarsi sul supporto informatico (ii), dei costi per la registrazione (iii) e dell' utile derivato da tutti questi elementi (iv).

14. I costi e l' utile che si riferiscono in particolare all' elaborazione del piano di lavoro - che determinano essenzialmente il prezzo del software - non dovevano essere inclusi nel valore in dogana (punto 21). Poiché gli autori della ricerca erano consci della difficoltà di quantificare l' elemento (ii), proponevano al punto 22, per semplificare, di prendere in considerazione nel caso di nastri e di dischi magnetici la somma del costo del supporto magnetico e delle spese di registrazione, aumentata del 100%.

15. Pare che la prassi degli uffici doganali - anche di quelli della Comunità - abbia in genere accolto detti principi, sino all' introduzione del nuovo sistema del valore in dogana (8). Il cambiamento del sistema avveniva a livello dell' Accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio (in prosieguo: il "GATT") con l' entrata in vigore, il 1º gennaio 1981, dell' accordo relativo all' attuazione dell' art. VII dell' accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio (9).

16. Detto accordo (in prosieguo: l' "accordo del 1979") venne approvato con decisione del Consiglio 10 settembre 1979 (10) in nome della Comunità economica europea. La Comunità adeguò la sua disciplina sul valore in dogana a detto accordo, emanando il regolamento di base della cui interpretazione oggi trattasi.

17. Secondo il sistema dell' accordo del 1979 e del regolamento di base, il valore in dogana si fonda in primo luogo sul valore di transazione della merce, cioè sul prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci allorché sono vendute per l' esportazione a destinazione del paese di importazione (nel caso: a destinazione del territorio doganale della Comunità) (11).

18. A causa di questo vincolo del valore in dogana con il prezzo effettivo della merce, taluni uffici doganali (12) considerarono come valore in dogana il prezzo globale ogni volta pagato per i supporti informatici ed il software (13). Detta situazione venne tuttavia ritenuta insoddisfacente da talune parti dell' accordo del 1979 per il suo effetto di ostacolare le esportazioni (14). Ciò venne constato dal comitato del GATT per il valore in dogana nella decisione 24 settembre 1984 (15), il quale però aggiunse che il summenzionato metodo di determinazione del valore in dogana con riferimento al prezzo globale era del tutto compatibile con l' accordo del 1979. Le parti dell' accordo potevano tuttavia distinguere anche tra i costi o il valore per i supporti informatici, da un lato, e per il software, dall' altro, non essendo compresi nel valore in dogana i costi o il valore del software, qualora esso fosse distinto dai costi o dal valore del relativo supporto informatico.

19. In forza di questa decisione il Consiglio delle Comunità europee inserì mediante il regolamento (CEE) n. 1055/85 (16) un nuovo articolo 8 bis nel regolamento di base.

20. Il n. 1 di detto articolo così recita:

"Nonostante gli artt. 2-8, per determinare il valore in dogana di supporti informatici importati destinati a delle attrezzature di trattamento dei dati e contenenti dati o istruzioni si tiene conto solo del costo del valore del supporto informatico propriamente detto. Il valore in dogana di supporti informatici importati che contengono dati o istruzioni non comprende dunque il costo e il valore dei dati o delle istruzioni, purché questo costo e questo valore siano distinti dal costo e dal valore del supporto informatico considerato".

21. Con questa disposizione, la Comunità ha adottato il metodo menzionato da ultimo nella decisione 24 settembre 1984, in modo che non sussiste più, quantomeno dalla sua entrata in vigore, alcun margine di valutazione circa il trattamento doganale di software collegati a supporti informatici.

22. Le operazioni di importazione, di cui oggi trattasi, si verificarono tuttavia - comme sottolineato dalla prima questione - nel 1982. Vanno situate pertanto nel periodo in cui vigevano nell' ambito del GATT l' accordo del 1979 e nell' ambito della Comunità il regolamento di base, senza che ancora sussistesse una specifica norma relativa a questo problema.

23. II. Da questo punto di vista vorrei iniziare l' esame della prima parte della prima questione, che concerne il problema se sia esclusa oppure possibile la detrazione dal prezzo fatturato dell' ammontare dei costi per il software (17).

24. 1. In primo luogo posso confermare che l' art. 3 del regolamento di base può essere applicato alle operazioni di importazione di cui trattasi in questo procedimento, in quanto ivi sussistono i requisiti menzionati (cfr. l' art. 2, n. 1, del regolamento di base). Quanto ai requisiti (negativi) menzionati all' art. 3, n. 1, lett. b), occorre a mio parere ritenere che "condizioni" e "prestazioni" ai sensi di questa norma siano unicamente quelle dovute dal compratore oltre al pagamento del prezzo determinabile; il prezzo determinabile, insomma, comprende sin dall' inizio una detrazione per via delle prestazioni che il compratore deve fornire o dei requisiti che deve soddisfare. In questo caso si pone allora la questione se può ancora essere preso in considerazione il valore tradizionale quando non sia possibile determinare in quale misura la prestazione integrativa dell' acquirente debba ritenersi parte della controprestazione della merce di cui trattasi e in quale misura essa debba essere ritenuta come contropartita per altri oggetti. Ai sensi dell' art. 3, n. 1, lett. b), del regolamento di base, il valore di transazione viene meno in questo caso come fondamento, qualora il valore di questa parte della contropartita non possa essere raggiunto e rimane pertanto controverso quale somma debba essere aggiunta al prezzo determinabile per stabilire il valore di transazione (18). Nella fattispecie si tratta per contro della questione se la parte del costo per il software possa o debba essere detratta dal prezzo fatturato.

25. Per questa interpretazione dell' art. 3, n. 1, lett. b), riferisco gli esempi riportati nell' allegato I che è parte integrante dell' accordo del 1979 (19) nonché, in termini pressoché identici, nell' allegato I del regolamento (CEE) 1494/80 (20) a proposito della disposizione (21) di cui trattasi. Detti esempi concernono esclusivamente negozi abbinati o compensativi, in cui per la determinazione del valore di transazione sarebbe necessario un supplemento all' importo fatturato (22).

26. La tesi che, per contro, non sono comprese le situazioni del genere di cui all' art. 3, n. 1, lett. b), del regolamento di base si accorda anche con il sistema di questo regolamento. Mentre nel caso di una contropartita dell' acquirente, che integra il prezzo espresso in denaro, gli artt. 4-7 e 2, n. 3, del regolamento offrono fondamenti per la determinazione del valore in dogana, nel caso di una prestazione in denaro che supera il valore della merce, il regolamento prevede in talune circostanze una detrazione ((v. artt. 3, n. 4, e 15 nonché, ora, anche l' art. 8 bis del regolamento di base; inoltre gli artt. 3-5 del regolamento (CEE) n. 1495/80 (23) )).

27. Pertanto l' art. 3, n. 1, lett. b), del regolamento non esclude nella fattispecie l' applicabilità dell' art. 3.

28. 2. Nell' ambito dell' art. 3, n. 1, occorre poi accertare se il prezzo globale per i nastri magnetici ed per il software su di essi registrato costituisca "il prezzo da pagare o effettivamente pagato per le merci". Se la risposta è senza dubbio affermativa, va esclusa sin dall' inizio una detrazione della parte del prezzo relativa al software. Altrimenti occorre accertare se detta detrazione, nonostante il silenzio del regolamento di base, debba essere effettuata nel periodo qui rilevante.

29. a) Nella causa principale e dinanzi alla Corte di giustizia si è a questo proposito dibattuto se la prestazione intellettuale espressa nel software di applicazione sia incorporata nei nastri magnetici in modo tale da formare congiuntamente una unità inscindibile, cioè una "merce" unica, cui possa allora riferirsi il prezzo globale. Ritengo che, diversamente dalla causa Bosch (24), si abbiano elementi di fatto sufficienti per risolvere direttamente la questione. A mio avviso la soluzione è negativa. Al proposito vanno menzionati tre diversi punti di vista.

30. In primo luogo non si può accettare, come del resto il Bundesfinanzhof giustamente ritiene nell' ordinanza di rinvio, che una siffatta unità esista di fatto. Diversamente da dischi e libri, la prestazione intellettuale di cui trattasi (il software) non dipende dal supporto informatico in conformità alla volontà dell' utilizzatore, il quale può, senza intervenire nella sostanza del supporto, in particolare senza danneggiarlo o distruggerlo,

- trasferire il software su di un altro supporto,

- cancellarlo dal supporto, anche senza sostituirlo,

- inoltre, poiché nella fattispecie si tratta ai sensi dell' ordinanza di rinvio di programmi standard che possono essere sostituiti a seconda dei bisogni dell' utilizzatore, modificarne il contenuto.

31. Quanto al paragone avanzato dalla Commissione, con le musicassette ed altri nastri magnetici, ritengo che i brani di musica registrati in cassetta non posseggano quantomeno la qualità da ultimo menzionata. Mentre l' utilizzazione appropriata del software consiste nel fatto che l' utilizzatore se ne serve adattandolo alle sue necessità, in genere le musicassette sono unicamente destinate a produzione immodificabile. Inoltre la ricorrente nella causa principale ha, a mio parere, giustamente osservato che il prezzo di tali nastri in genere è essenzialmente determinato dalla qualità della registrazione, mentre nel caso del software si giunge unicamente alla corretta riproduzione delle istruzioni registrate.

32. Stando così le cose, non è accettabile l' ipotesi di un' unità tra supporti e software derivante da punti di vista materiali.

33. In secondo luogo, siffatta unità non può essere accettata neanche dal punto di vista economico. A sostegno della tesi contraria la Commissione richiama la giurisprudenza della Corte di giustizia sulla questione dell' inclusione dei diritti di brevetto nel valore doganale di una merce (25). L' unico uso ragionevole (dei supporti informatici) sta nell' introduzione dei dati e delle istruzioni contenute negli impianti di elaborazione dati, il che a sua volta può avvenire solo grazie all' uso di supporti informatici sui quali i dati si trovino. Pertanto è irrilevante la possibilità di separare il software dai supporti informatici dopo l' importazione o di mutarlo, poiché solo il momento dell' importazione è rilevante.

34. Non mi pare che le conclusioni della Commissione dedotte dalla giurisprudenza della Corte siano decisive. Nella citata sentenza 14 luglio 1977, la Corte di giustizia ha in primo luogo confermato il principio per cui solo le merci sono soggette a dazi doganali. Al proposito ha dichiarato:

"La Tariffa doganale comune, conformemente alla sua natura, contempla solo l' importazione di merci, cioè di oggetti materiali, e non si applica all' importazione di beni immateriali, quali procedimenti di uso, i servizi o il 'know-how' , che già per loro stessa natura difficilmente possono essere sottoposti a valutazioni tecniche doganali; ai fini della determinazione del valore in dogana in linea di principio si deve quindi tener conto del valore intrinseco dell' oggetto ed escludere il valore dei procedimenti, eventualmente brevettati, secondo i quali esso può essere utilizzato" (26).

35. Sulla questione delle condizioni alle quali si ritiene che il procedimento di applicazione di cui trattasi si identifichi con la merce, la Corte si è così pronunciata:

"(...) L' interpretazione dell' art. 3 in conformità agli obiettivi della disposizione di principio di cui all' art. 1 del regolamento porta quindi a considerare come identificantesi con la merce importata il procedimento brevettato la cui applicazione costituisca il solo uso economicamente utile della merce e che, a sua volta, possa essere messo in atto solo mediante l' utilizzazione di detta merce" (27).

36. Con queste delucidazioni che, in quanto si riferiscano alla nozione di "merce", possono a mio parere e nonostante le modifiche giuridiche intervenute continuare a servire di riferimento, la Corte ha ritenuto come criterio determinante le possibilità riferite alle merci ed ai procedimenti di cui trattasi, al momento dell' importazione. Dette possibilità si identificano senz' altro con le qualità di questi due elementi. Per rimanere nel caso esaminato a suo tempo: se i requisiti indicati dalla Corte a proposito dell' identificazione del procedimento nella macchina sono soddisfatti, ogni modifica del procedimento avrà la conseguenza di rendere la macchina inutilizzabile a questo scopo. Per contro l' acquirente deve servirsi della macchina se vuole fare uso del procedimento; non può trasferire quest' ultimo ad esempio su di un' altra macchina. Dette qualità sono incluse nella macchina e nel procedimento già nel momento dell' importazione. Per contro il supporto informatico ed il software sono concepiti in modo che il software possa essere modificato a seconda delle necessità dell' utilizzatore e registrato su altri supporti e il supporto informatico può essere utilizzato per la registrazione di altri software.

37. Per completezza e in terzo luogo, è necessario osservare che il supporto e il software non costituiscono un' unica merce anche sotto il profilo giuridico. Siffatta ipotesi potrebbe nella fattispecie comunque fondarsi sul fatto che un prezzo uniforme è stato concordato e fatturato.

A questo proposito è sufficiente l' osservazione che siffatte modalità relative alla formulazione del contratto e alla fatturazione possono avere incidenza - semmai - unicamente sulla caratteristica "prezzo", di cui all' art. 3, e non per contro sulla caratteristica "merce". Mi sembra che anche l' art. 15, n. 2, lett. b), del regolamento di base derivi da questo principio.

38. La conclusione derivante da tutte queste considerazioni, che il software di applicazione e il supporto informatico in generale ed in particolare anche nella fattispecie non formano una merce unitaria, (28) viene confermata dall' inserzione nel regolamento di base dell' art. 8 bis, già citato all' inizio. Il quinto considerando del regolamento di modifica (29) richiamando la decisione del comitato del GATT della valutazione in dogana 24 settembre 1984 così recita:

"Le parti contraenti, riunite in seno al comitato di cui sopra, hanno deciso che sarebbe compatibile con l' accordo il fatto che le parti che lo auspicano tengano conto solo del costo del valore del supporto informatico propriamente detto per la determinazione del valore in dogana di supporti informatici importati destinati ad attrezzature di trattamento dei dati e contenenti dati o istruzioni, purché il costo o il valore dei dati o delle istruzioni sia distinto dal costo del valore del supporto informatico".

39. Qualora i supporti informatici del software dovessero essere considerati una merce unitaria, in quel caso, a mio parere, sarebbe incompatibile con l' accordo del 1979 tener conto per il valore in dogana solo del valore dei supporti informatici. Che per la detrazione sia necessaria una dichiarazione separata, ciò non cambia in nulla detta conclusione, poiché la dichiarazione separata di diverse parti del prezzo non concerne l' unitarietà della merce in quanto tale.

40. b) Poiché in tal modo sia il software sia il nastro magnetico formano oggetti diversi e non rappresentano una merce unitaria, occorre esaminare se il prezzo globale per la merce importata - il nastro magnetico - debba essere detratto e pertanto sia "il prezzo effettivamente pagato o da pagare per la merce".

41. Da un punto di vista economico la questione è da risolvere negativamente. Nel caso di software registrato su nastri magnetici spetta in generale al software il valore economico predominante. Il valore del nastro magnetico come supporto del nastro informatico ne costituisce unicamente una parte minima. Lo stesso accade anche nel caso di specie, come emerge dalle questioni pregiudiziali del Bundesfinanzhof, (30) e la convenuta lo ha ancora una volta messo in evidenza durante la fase orale servendosi di dati numerici (31).

42. Dal punto di vista giuridico potrebbe essere tuttavia necessaria un' altra valutazione, poiché ai sensi dell' art. 3, lett. a), del regolamento di base nella versione modificata dal regolamento (CEE) n. 3193/80 (32) il prezzo effettivamente pagato o da pagare comprende "la totalità dei pagamenti eseguiti o da eseguire, come condizione della vendita delle merci importate, dal compratore al venditore".

43. Occorre pertanto esaminare se il pagamento del prezzo globale, che comprende il prezzo per il software, fosse condizione per il negozio di vendita relativo ai nastri magnetici. A mio parere non si può di qui prendere lo spunto sia in generale sia anche nella situazione presentata dal Bundesfinanzhof. Nel caso venga concordato per l' acquisto di nastri magnetici e per l' uso del software di utilizzo ivi registrato un prezzo misto, il peso economicamente determinante del negozio di vendita va collocato nel software. In un siffatto negozio non si tratta del prezzo del supporto informatico ma del prezzo del software che, come detto, costituisce la parte più rilevante del prezzo globale. Non si può pertanto ritenere che nell' ambito dell' acquisto del supporto informatico valga la condizione che l' acquirente debba anche ricevere e pagare - in qualche misura come "accessorio" - il diritto all' utilizzo del software. In base al ricordato peso determinante, accade precisamente il contrario: l' accordo sul software viene in tali casi concluso con la clausola che il cliente, qualora secondo gli accordi debba divenire proprietario del supporto informatico (33), compri anche il supporto informatico. Ritengo che queste osservazioni siano di per sé pertinenti anche a prescindere da come tali accordi siano classificabili secondo il diritto civile che può rispettivamente essere applicato.

44. Per quanto il Bundesfinanzhof ritenga pure che il diritto all' utilizzo del software sia nella fattispecie acquisito grazie al prezzo di "acquisto" (34), io non vi scorgo alcuna valutazione contraria, solo un rinvio all' accordo di prezzi misti, tanto più che il giudice ha posto tra virgolette la parola "acquisto", certamente per lasciare aperta la classificazione di diritto civile del negozio (35). E' dunque provato che il profilo giuridico si adegua a quello economico.

45. c) Come conclusione provvisoria dell' esame della fattispecie di cui trattasi ritengo che ai sensi dell' art. 3 del regolamento di base il supporto informatico e il software non formino una merce unitaria e che il prezzo globale per ambedue gli elementi possa essere considerato come prezzo per il supporto informatico unicamente per una (piccola) parte.

46. 3. La questione essenziale verte allora sul se la detrazione pari all' ammontare dei costi per il software (36) debba essere negata, in quanto non sussisteva durante il periodo determinante nella fattispecie una relativa norma che rendesse possibile la ripartizione del prezzo globale tra i suoi due elementi costitutivi e di conseguenza la detrazione dell' importo parziale non facente parte del valore in dogana.

47. a) Ho già chiarito che, nell' ambito del principio del valore di transazione per il valore in dogana introdotto dagli artt. 2 e 3 del regolamento di base, si doveva partire fondamentalmente dal prezzo convenuto contrattualmente, dal quale poi debbono essere effettuate le detrazioni disciplinate in una serie di disposizioni per gli oggetti non soggetti a dazio doganale. Queste norme (37), già ricordate, completano il citato principio a proposito delle necessarie detrazioni nello stesso modo in cui l' art. 8 del regolamento di base dispone a proposito di maggiorazioni che il legislatore comunitario riteneva necessarie.

48. Tutto ciò pare assai vicino alla conclusione della Commissione, che una deduzione del prezzo convenuto, anche se questo contiene elementi estranei al valore in dogana, sempre viene meno qualora manchi al proposito una speciale norma.

49. b) Non sussiste nella fattispecie nessuna ragione per risolvere la questione in linea di principio. Penso tuttavia che la conclusione della Commissione non sia pertinente quantomeno nella fattispecie.

50. In primis non posso disconoscere che il regolamento di base - in contrasto con la disciplina sugli aumenti di cui all' art. 8, n. 3, - non prevede una clausola che vieti esplicitamente le detrazioni. In questo senso, la Corte di giustizia, nella sentenza Repenning (38), ha interpretato estensivamente l' art. 4 del regolamento n. 1495/80 (39), che disciplina le detrazioni in caso di importazione di quantitativi di merce minori di quelli concordati. Ma al proposito ha dichiarato "che il prezzo effettivamente pagato o da pagare che serve a determinare il valore di transazione di cui all' art. 3, n. 1, del precitato regolamento del Consiglio, n. 1224/80, è un dato che deve eventualmente formare oggetto di rettifiche qualora tale operazione sia necessaria per evitare di determinare il valore in dogana arbitrario o fittizio" (40).

51. Si può così quantomeno muovere dall' ipotesi che, trattandosi dell' esclusione di detrazioni, il regolamento appare meno rigoroso che nel caso dell' esclusione di aumenti.

52. Inoltre dovremmo aver presente che il sistema rappresentato dal regolamento non persegue uno scopo proprio, ma è stato costruito per servire agli obiettivi del regolamento di base, obiettivi in base ai quali occorre valutare di conseguenza detto sistema. Scopo dichiarato del regolamento di base è "favorire il commercio mondiale, instaurando un sistema equo, uniforme e neutro di valutazione in dogana che escluda l' impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi" (41).

53. Non occorre dimostrare più dettagliatamente che il valore in dogana che non ha più alcun rapporto con il valore reale, il che è peraltro evidente sin dal principio senza che siano necessarie ulteriori precisazioni, e anche, con il prezzo della merce costituisce un valore arbitrario. Nella fattispecie abbiamo a che fare con un caso in cui il sistema del regolamento, che garantisce in generale l' esclusione di siffatti valori in dogana arbitrari, produce eccezionalmente ed esattamente il contrario.

54. Anche la citata decisione del comitato di valutazione del valore in dogana del GATT 24 settembre 1984 evidenzia la possibilità di deroga in simili casi dal sistema formale. Ai sensi di detta decisione, è compatibile con l' accordo del 1979, che detto sistema ha istituito e che con l' accordo di base è stato trasposto per la maggior parte letteralmente nel diritto comunitario, che le parti dell' accordo autorizzino una detrazione nel senso di cui trattasi nella fattispecie. Il comitato non ha per nulla proposto di modificare in questo senso l' accordo. Stando così le cose, ritengo che questa detrazione sia un' interpretazione legittima, anzi necessaria, del sistema, e non, come la Commissione ritiene, un' illecita trasgressione.

55. c) Esamino ora la questione del fondamento giuridico della citata detrazione. Durante la fase orale si è al proposito dibattuto se fosse possibile riferirsi all' art. 2, n. 3, del regolamento di base in via analogica. Fondandosi sugli argomenti sistematici già accennati la Commissione si è opposta.

56. In questo contesto vorrei rimandare ad un' analoga problematica, oggetto della causa C-17/89 (42) ancora pendente. Si tratta in quella causa della questione se debba applicarsi una detrazione pari alle spese di trasporto intracomunitario, qualora non siano soddisfatti i requisiti di cui all' art. 15. Anche in quel caso si è discusso di un' eventuale analogia in relazione all' art. 2, n. 3, del regolamento di base. La relazione d' udienza riassume l' opinione della Commissione su tale questione nel modo seguente:

"La Commissione ammette che questo articolo riguarda formalmente solo la determinazione del valore di transazione, ma rileva che, dinanzi ad una lacuna giuridica, esso si applica anche ad altri elementi del valore in dogana. Tanto l' accordo quanto il regolamento hanno per obiettivo quello di determinare il valore in dogana in base ai costi reali e non in base a valori fittizi".

57. Non posso né desidero manifestare la mia opinione sulla causa C-17/89, ma nemmeno accettare l' opinione della Commissione nella fattispecie (43). Voglio aggiungere che non vi è alcun dubbio, secondo le considerazioni sinora esposte, che il regolamento di base presenta una lacuna non prevista dal legislatore (44), il che giustifica l' applicazione di norme che non si possono applicare direttamente. L' art. 2, n. 3, del regolamento di base vuole garantire, in mancanza di altre disposizioni corrispondenti per determinare il valore in dogana, che esso venga determinato "ricorrendo a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e le discussioni generali dell' accordo e dell' art. VII dell' accordo generale delle tariffe doganali e il commercio e sulla base dei dati disponibili nella Comunità". Questa disciplina può essere trasposta per analogia alle detrazioni del genere di cui qui trattasi, qualora in mancanza di ciò risultasse un valore in dogana arbitrario; del resto anche l' art. 2, n. 3, (( v. art. 2, n. 4, lett. g), del regolamento di base)) si preoccupa di evitare siffatti valori in dogana.

58. Pertanto la detrazione del valore del software dal prezzo totale della merce consegnata, così come ritenuto dal Bundesfinanzhof, collima perfettamente con l' accordo del 1979 e con il regolamento di base che si fonda su detto accordo, in quanto l' art. 2, n. 3, di detto regolamento serve come fondamento per la detrazione.

59. III. Anche se, secondo il dettato della prima questione pregiudiziale, il Bundesfinanzhof ha domandato unicamente l' interpretazione dell' art. 3, occorre esporre quali requisiti l' art. 2, n. 3, del regolamento di base esiga quanto ai documenti giustificativi necessari per il riconoscimento della detrazione. In tal modo mi trovo tematicamente nella seconda parte della prima questione.

60. 1. In linea di massima, gli uffici doganali debbono servirsi di "mezzi ragionevoli" per l' applicazione dell' art. 2, n. 3, del regolamento di base. E' evidente che essi si riferiscono a questo proposito in primo luogo alle fatture e ai documenti contrattuali, che l' importatore esibisce e che riguardano il negozio di cui trattasi.

61. 2. Qualora l' importatore, richiamando il diritto alla detrazione, consentitogli per analogia dell' art. 2, n. 3, faccia valere la detrazione, deve in linea di principio provare se e in quale misura la fattura includa pagamenti per il software.

62. a) In linea di principio la ripartizione dell' onere della prova deriva anzitutto dal fatto che l' importatore si riferisce in proposito ad una norma che l' art. 3 del regolamento di base specifica a suo vantaggio. In tal modo il regolamento di base dispone pure agli artt. 3, n. 4, 8 bis e 15, che l' importatore debba giustificare gli importi detraibili (grazie ad un documento distinto o ad una giustificazione).

63. b) Diversa è la questione se un documento distinto sia necessario o sia invece piuttosto sufficiente. Il rapporto tra prova successiva

e documento distinto è stato preso in esame nella causa 290/84 (45). Dalla sentenza in detta causa emerge in primo luogo che al "documento distinto" sono da riferirsi minori requisiti che non alla "giustificazione". La Corte di giustizia ha ivi dichiarato, a proposito dell' art. 15, n. 1, che detto articolo esige unicamente che le spese di trasporto intracomunitario distinte dal prezzo effettivamente pagato o da pagare siano giustificate (46). Qualora la disciplina comunitaria sul valore in dogana faccia dipendere una detrazione da un documento distinto, ciò è più vantaggioso per colui che deve adempiere l' obbligazione doganale che non il produrre una giustificazione, in quanto è sufficiente che gli elementi di costo relativi possano essere distinti dal prezzo di acquisto, siano cioè riconoscibili come parti separate del costo (47). Resta tuttavia riservato agli uffici doganali un controllo successivo (48).

La necessità del documento distinto costituisce pertanto una specificità, che si situa unicamente nei casi particolari previsti dalla normativa comunitaria sul valore in dogana. Nei rimanenti casi occorre attenersi al principio che l' importatore deve giustificare i requisiti per norme a lui più favorevoli (49).

64. 3. Per quanto riguarda i requisiti di una prova siffatta, il diritto comunitario non possiede una disciplina esaustiva, cosicché in linea di principio hanno valore le disposizioni degli Stati membri (50). L' art. 2, n. 3, del regolamento di base pone in ogni caso un limite massimo, in quanto esclude metodi non utili allo scopo.

65. a) Per questa ragione occorre in primis affrontare il problema, su cui la Commissione ha particolarmente insistito, sollevato nella seconda parte della prima questione, se cioè il diritto comunitario esclude, nel caso di accordo su prezzi misti, che per la giustificazione si possa tener conto di documenti del venditore, in particolare di fatture che distinguono speciali importi per spese detraibili.

66. Concordo con la Commissione che l' oggetto della determinazione del valore in dogana è il valore in dogana della merce, in vigore nel momento da prendere in considerazione (51).

67. Altra questione è se il diritto comunitario vieti che l' importatore apporti una giustificazione su singoli elementi del prezzo globale convenuto prima di questo momento. Non sono a conoscenza di una norma comunitaria del genere, che disciplina una parte del procedimento di produzione della prova, soggetta peraltro al diritto degli Stati membri. Non ritengo neppure che si debba necessariamente escludere che l' importatore possa esibire successivamente documenti o altri mezzi di prova, che espongano in modo convincente il modo di calcolo del prezzo, che il contratto non manifesta in relazione a singole posizioni oggetto del contratto (52). Nel caso di specie la ricorrente nella causa principale ha sostenuto nella fase orale che le discussioni che hanno portato alla conclusione del contratto erano iniziate dapprima con un calcolo del prezzo dettagliato che avrebbe preceduto il negoziato sull' importo globale. A mio parere questo caso costituisce un buon esempio del fatto che non si può vietare, dal punto di vista del diritto comunitario, all' importatore di giustificare il valore di talune voci detraibili mediante documenti attendibili, ponendo in luce il modo in cui il fornitore ha calcolato il prezzo. Del resto questa idea si trova espressa anche all' art. 15, n. 2, lett. d), del regolamento di base.

68. Peraltro le difficoltà cui l' interessato può andare incontro per fornire una prova del genere sono la conseguenza naturale della forma data al negozio di cui trattasi (53).

La Corte di giustizia non può stabilire se nel caso di specie sia stata fornita la necessaria giustificazione, in quanto la valutazione delle prove è di competenza dei giudici nazionali.

69. b) Occorre tuttavia distinguere detta questione da quella se, come il Bundesfinanzhof afferma, tutti i documenti a sostegno della necessaria giustificazione debbano già essere stati presentati nel momento da prendere in considerazione.

70. Anche su questo punto il diritto comunitario non contiene nessuna norma esplicita prevalente sulle relative disposizioni nazionali sul procedimento probatorio. Resta tuttavia da stabilire se un siffatto principio possa essere dedotto dalla giurisprudenza della Corte di giustizia oppure dalle norme di diritto comunitario, che disciplinano le formalità nell' ambito della dichiarazione in dogana.

71. aa) La Commissione deduce dalla già citata sentenza nella causa Mainfrucht (54) che l' ufficio doganale deve avere la possibilità, prima della determinazione del valore in dogana, di esaminare le giustificazioni relative alle detrazioni richieste (55). Sono tuttavia del parere che la Corte di giustizia ha in quella sentenza semplicemente manifestato che non è esclusa una verifica a posteriori da parte degli uffici doganali competenti, qualora l' importatore chieda di effettuare una detrazione prevista nel regolamento di base ed esibisca in proposito i documenti contabili, su cui questo importo è indicato separatamente. In quella fattispecie non doveva essere stabilito sino a quale momento l' importatore potesse esibire detti documenti.

72. Del resto ritengo che emerga chiaramente e senza alcun dubbio dalla citata sentenza nella causa Meyer-Uetze che non sussiste, per il valore in dogana, un principio generale di diritto comunitario nel senso citato, sino a quando mancheranno nel diritto comunitario norme che disciplinino particolarmente dette questioni.

73. bb) Certamente, come osservato dal governo federale tedesco e dalla Commissione, la sussistenza di un termine nel senso di cui alla fattispecie potrebbe emergere dalle norme comunitarie adottate a decorrere dal periodo determinante per la sentenza nella causa Meyer-Uetze, che disciplinano le formalità nel caso di dichiarazioni in dogana per l' immissione in libera pratica (in prosieguo: la "dichiarazione in dogana") (56). Queste disposizioni sono contenute nelle direttive 79/695/CEE (57) e 82/57/CEE (58).

74. Innanzitutto desidero sottolineare che il termine della trasposizione della direttiva 85/57 è scaduto soltanto il 1º luglio 1982, cosicché si potrebbe sollevare la questione se detta direttiva possa essere fatta valere per l' interpretazione dell' art. 3 del regolamento di base, per quanto concerne il "primo caso" da trattare dal Bundesfinanzhof, poiché la dichiarazione in dogana, come emerge dagli atti, è avvenuta il 1º aprile 1982. Tuttavia, come dimostrerò, ciò ha davvero poca importanza.

75. Ai sensi delle disposizioni delle citate direttive la dichiarazione in dogana deve essere completa e ad essa devono essere allegati tutti i documenti la cui esibizione è necessaria per la corretta imposizione dei dazi all' importazione (art. 3 della direttiva 79/695). Ne fanno parte ai sensi dell' art. 1, n. 1, del regolamento (CEE) n. 1496/80 (59) la dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana formulata su di un modulo conforme al modello di cui all' allegato di detto regolamento nonché gli altri documenti giustificativi indicati in detto regolamento. La possibilità di modificare i dati della dichiarazione doganale nonché di produrre taluni documenti successivamente è disciplinata dagli artt. 6-8 della direttiva 79/695 nonché dagli artt. 5-9 della direttiva 82/57.

76. A mio avviso la questione sollevata dal Bundesfinanzhof riguarda unicamente il problema del termine entro cui i documenti che devono provare il diritto alla detrazione possono ancora essere esibiti. Ciò deriva dal fatto che è controverso nella causa principale se si debba tener conto delle fatture modificate e del telex del produttore.

77. Emerge a questo proposito dall' art. 6 della direttiva 79/695 e dagli artt. 6 e 7 della direttiva 82/57 che il procedimento di fissazione dei termini per la presentazione di documenti a posteriori può essere applicato solamente se questi ultimi (ad esempio, la fattura di cui all' art. 4 del regolamento n. 1496/80 e all' art. 3, n. 1, della direttiva 82/57) mancano e unicamente se i servizi doganali hanno cionondimeno accettato la dichiarazione. Nella fattispecie, la ricorrente aveva già esibito fatture prima della dichiarazione in dogana; queste non fornivano tuttavia la prova richiesta per la detrazione fatta valere. Non ritengo neppure che l' art. 10, n. 1, della direttiva 79/695 contempli una restrizione nel senso che non si possa più tener conto di documenti giustificativi esibiti successivamente. Ai sensi di detta norma, "i risultati della verifica della dichiarazione e dei documenti ad esso allegati (...) servono come base di calcolo dei dazi all' importazione". Come emerge dal n. 1, secondo capoverso, e dal n. 2 di detta norma, il n. 1, primo capoverso, concerne unicamente il diritto degli uffici doganali ad esaminare dichiarazione e documenti. Il n. 1, secondo capoverso, dispone inoltre come si debba procedere qualora siffatta disamina non abbia avuto luogo. Quanto all' esibizione a posteriori di documenti, sussiste contraddizione con la situazione giuridica prevista dall' art. 8 della direttiva 79/695 per la rettifica di indicazioni; una siffatta rettifica è possibile per indicazioni contenute in dichiarazioni doganali già accettate solo alle condizioni ed entro i limiti indicati.

78. Attesa detta situazione giuridica ne concludo che il diritto comunitario in un caso come quello di specie non osta a che si tenga conto dei documenti esibiti dopo l' accettazione della dichiarazione in dogana, che servano a giustificare la rettifica di una detrazione richiesta. La facoltà degli uffici doganali di chiedere documenti ai sensi dell' art. 10, n. 1, del regolamento di base e di stabilire dei termini a questo proposito rimane intangibile. Poiché nel caso di specie le autorità doganali non hanno manifestatamente adottato alcun provvedimento del genere, non occorre ulteriormente approfondire questo punto.

79. Il fatto che detta soluzione significhi che siffatti documenti possono essere esibiti sino a che l' imposizione doganale corrispondente sia diventata definitiva (60), e pertanto in casi come quello di specie si produca un periodo di incertezza più prolungato, deriva da norme degli Stati membri sulla tutela giuridica contro provvedimenti delle autorità doganali. Il diritto comunitario non disciplina attualmente questo ambito e pertanto non si possono far valere contro la soluzione esposta né la durata del citato periodo di incertezza né eventuali differenze che possono sussistere in merito fra gli Stati membri.

80. c) Una successiva questione concerne fra l' altro il momento sino al quale possa essere dichiarata dinanzi all' autorità doganale la parte di prezzo relativa al software come importo detraibile.

81. aa) Intanto desumo dall' art. 1, n. 1, del regolamento n. 1496/80 che ciò deve avvenire in linea di principio nella dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana (61), che dev' essere esibita insieme con la dichiarazione doganale. Il Bundesfinanzhof non ha sollevato al proposito alcuna questione, cosicché a priori non sussiste nessuna ragione per affrontare questo punto. Propendo per l' opinione che una siffatta dichiarazione dovrebbe essere consentita anche successivamente, se del caso sino a che l' imposizione doganale sia divenuta definitiva. L' art. 1, n. 1, del regolamento n. 1496/80 distingue tra dichiarazione in dogana e dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana. Il regolamento n. 1496/80 non contiene per la dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana alcuna disposizione simile a quella di cui all' art. 8 della direttiva 79/695, per cui una dichiarazione in dogana può essere modificata solo a determinate condizioni.

82. La descrizione dei fatti fornita dal Bundesfinanzhof in relazione al momento e alle modalità di detta dichiarazione non è univoca. Inoltre la ricorrente ha sostenuto nelle sue memorie e nella fase orale di aver fatto cenno, nella dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana, agli elementi del prezzo fatturato non facenti parte del valore in dogana. Pertanto sarebbe opportuno, qualora non riteniate di accogliere il mio punto di vista, introdurre una riserva in relazione all' osservanza dei termini della dichiarazione. Infatti non può essere consentito al dichiarante di sanare l' inosservanza dei termini relativi alla dichiarazione della detrazione esibendo documenti a posteriori.

83. bb) Qualora voi siate dell' opinione che la dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana in quanto tale non può essere completata a posteriori, vorrei fare ancora un' osservazione sulla questione relativa alla regolarità della dichiarazione della detrazione. A questo proposito il governo federale ritiene che una detrazione presupponga in ogni caso che l' importatore ne abbia fatto domanda nella casella corrispondente della dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana. Anche se questa opinione ha certamente buone ragioni formali, ritengo di accoglierla solo in misura limitata. A mio parere dev' essere sufficiente che la dichiarazione, eventualmente anche la dichiarazione in dogana, faccia chiaramente riconoscere quali importi debbono essere detratti nonché le ragioni giustificanti la detrazione. Certamente il modulo previsto nel regolamento n. 1496/80 serve anche a portare un certo ordine nella dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana e a rendere pertanto chiaramente riconoscibili dette dichiarazioni. Tuttavia se detto obiettivo può essere raggiunto in altro modo, non vedo alcun motivo perché l' importatore debba esserne svantaggiato.

84. IV. La prima questione pregiudiziale va quindi risolta secondo tutte queste considerazioni.

Sulla seconda questione

85. Tenuto conto delle riflessioni sulla seconda parte della prima questione pregiudiziale, posso riassumere brevemente la soluzione che della seconda questione intendo proporre.

86. Quanto affermato a proposito della presentazione a posteriori di documenti relativi alla giustificazione del diritto della dichiarazione richiesta vale, fatte le debite proporzioni, anche per il documento distinto. Vorrei aggiungere al proposito alcune osservazioni sui limiti della nozione "documento distinto". Come ho già detto, la nozione di "documento distinto" è una forma attenuata di giustificazione. Quando una parte del costo non soggetta a dazi doganali viene fatturata dalla stessa persona come la parte del costo soggetta a dazi doganali, a mio parere, l' importo può ritenersi, in linea di principio, oggetto di un documento distinto se la fattura (o qualsiasi altro documento commerciale idoneo) da esibire per la determinazione del valore in dogana lo facciano apparire come una parte distinta del costo. A buon diritto il comitato del valore in dogana (62) osserva che la dichiarazione di costi detraibili non è sufficiente per costituire un documento distinto allorché nessun elemento viene fornito a sostegno del diritto di questa detrazione (63). La caratteristica del "documento distinto" sarebbe altrimenti in larga parte priva di significato.

87. A mio parere i documenti necessari possono anche essere esibiti successivamente, come è possibile, qualora l' interessato debba fornire una giustificazione. Non va neppure dimenticato che, secondo la sentenza nella causa Mainfrucht (64), gli uffici doganali hanno il diritto di accertare, se del caso, l' esattezza degli importi indicati in modo distinto e di cui ne sia domandata la detrazione. Se, in un' ipotesi del genere, l' autorità doganale attira l' attenzione dell' interessato ad esempio sul fatto che l' importo di cui è chiesta la detrazione è, a suo parere, eccessivo, l' importatore è libero, a norma del diritto comunitario, di esibire altri documenti o altre prove - e ciò sino al momento in cui l' imposizione doganale sia divenuta definitiva - per giustificare il diritto alla detrazione. Non può dunque essere altrimenti per il documento distinto in quanto forma attenuata della giustificazione.

88. Muovendo da queste considerazioni, vorrei dare una soluzione alle ulteriori questioni, entro quali limiti cioè gli uffici doganali siano tenuti a riconoscere la detrazione sulla base del documento distinto, risultante dai documenti esibiti a posteriori. Come ho già ricordato, secondo la sentenza nella causa Mainfrucht gli uffici doganali possono in linea di principio accertare le dichiarazioni oggetto di un documento distinto "qualora le circostanze lo giustifichino", cioè quando siano obiettivamente giustificati i dubbi sulle dichiarazioni, per controllare se non si tratti di dichiarazioni fittizie. Ciò vale ugualmente anche, e forse a più forte ragione, nei casi in cui i documenti siano stati esibiti a posteriori. Qualora l' accertamento conduca alla conclusione che la detrazione non era giustificata o non lo era interamente, gli uffici doganali negano la detrazione o ne diminuiscono l' importo detratto.

89. Occorre tuttavia specificare con chiarezza - proprio a proposito della situazione di fatto nella causa principale (65) - le conseguenze giuridiche che si verificano allorché gli uffici doganali non accertano mediante propri mezzi - in quanto un siffatto accertamento non promette successo alcuno - o allorché i loro accertamenti non conducono ad alcun risultato. Da un lato, nulla è al proposito mutato, in quanto i dubbi circa l' esattezza delle dichiarazioni sussistono. Dall' altro, sarebbe incompatibile con il valore presuntivo che l' art. 3, n. 4, collega al documento distinto dei pagamenti effettuati per il montaggio, qualora gli uffici doganali negassero senz' altro la detrazione adducendo che i documenti esibiti (a posteriori) non costituiscono una giustificazione convincente.

90. La sola soluzione che mi sembri tale da escludere un valore in dogana troppo elevato o troppo basso e che è anche la più conforme agli scopi del regolamento di base potrebbe consistere nel fatto che prima di respingere la detrazione richiesta gli uffici doganali consentano in una siffatta ipotesi all' interessato di fornire altri elementi di prova, per suffragare il diritto alla detrazione.

C - Conclusioni

91. Per questi motivi propongo di risolvere le questioni sollevate dal Bundesfinanzhof nel modo seguente:

II

"1) a) Nel 1982, l' art. 3 del regolamento (CEE) n. 1224/80 doveva essere interpretato nel senso che il valore in dogana di supporti informatici, compreso il software applicativo, per i quali il fornitore aveva fatturato il prezzo complessivo al dichiarante, in conformità ai termini del contratto, era costituito unicamente dalla parte del prezzo fatturato di cui il dichiarante aveva giustificato la relazione con i supporti informatici.

2) Qualora il dichiarante abbia presentato prima o contemporaneamente alla dichiarazione degli elementi relativi al valore in dogana una fattura comprendente le somme pagate per le spese di montaggio in un prezzo globale, dette somme (art. 3, n. 4, del regolamento n. 1224/80) vanno tuttavia ritenute oggetto di un documento distinto allorché l' interessato esibisce le fatture o altri documenti commerciali che distinguono gli importi corrispondenti prima della scadenza dei termini di impugnazione del provvedimento doganale di cui trattasi.

Tuttavia, allorché le circostanze lo giustifichino, gli uffici doganali possono esaminare i documenti concernenti le spese di montaggio, esibiti a posteriori, per controllare se le indicazioni contenute non sono fittizie. Allorché gli uffici doganali rinunciano agli accertamenti mediante loro mezzi propri o l' accertamento non raggiunge alcun risultato e sussistono tuttavia dubbi obiettivamente giustificati sull' esattezza dell' importo versato per le spese di montaggio, detti uffici dovranno - prima di decidere se respingere la detrazione richiesta - consentire all' interessato di esibire nuove prove del diritto alla detrazione".

(*) Lingua originale: il tedesco.

(1) Regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, relativo al valore in dogana delle merci (GU L 134, pag. 1).

(2) Il Bundesfinazhof sostiene, certo, che i nastri magnetici non potevano essere una parte del prezzo globale, ma fonda la sua domanda di pronuncia pregiudiziale sull' ipotesi che il prezzo globale contenga anche parti per i supporti magnetici (nastri registrati). Occorre pertanto muovere da questo dato per risolvere le questioni. La ricorrente nel corso della fase orale ha sostenuto che i supporti informatici non sono stati oggetto d' acquisto ma unicamente di temporanea cessione per l' utilizzo; di ciò non si può tuttavia tener conto nel procedimento dinanzi alla Corte di giustizia.

(3) V. sentenza della Corte di giustizia 14 luglio 1977, Bosch (causa 1/77, Racc. pag. 1473).

(4) GU L 148, pag. 6.

(5) Entrata in vigore il 28 luglio 1953.

(6) V. gli artt. 5 e 6 dell' accordo sul valore in dogana del 1950.

(7) Ricerca sul valore in dogana n. 3, stampata in lingua francese ed inglese nella collezione Customs Valuation/Valore in dogana, edita dal consiglio di cooperazione doganale.

(8) V. la risposta della Commissione alle relative questioni della Corte dei conti, Relazione annuale della Corte dei conti relativa all' esercizio 1983 (GU 1984, C 348, pag. 193).

(9) Del 12 aprile 1979 (GU 1980, L 71, pag. 107).

(10) GU 1980, L 71, pag. 1.

(11) V. art. 3, n. 1, del regolamento n. 1224/80 e l' art. 1 dell' accordo del 1979.

(12) E' controverso tra la Commissione e la ricorrente nella causa principale se tutti gli uffici doganali della Comunità abbiano modificato la loro prassi in questo senso.

(13) V. la risposta della Commissione, citata, nota 8.

(14) V. art. 18, punto 1, dell' accordo 1979.

(15) Pubblicata in Valore in dogana, edito dalla Commissione delle Comunità europee, 1989, pag. 53.

(16) Regolamento (CEE) del Consiglio 23 aprile 1985, che modifica il regolamento (CEE) n. 1224/80 relativo al valore in dogana delle merci (GU 1985, L 112, pag. 50); v. parimenti i considerando quattro-sei di questo regolamento.

(17) La seconda parte della prima questione concerne i più specifici requisiti di detta detrazione.

(18) Nel caso che il valore delle prestazioni o delle condizioni in relazione alla merce da valutare possa essere determinato, si tratta di un pagamento indiretto ai sensi dell' art. 3, n. 3, in fine, del regolamento di base.

(19) V. art. 14 dell' accordo del 1979.

(20) Regolamento (CEE) della Commissione 11 giugno 1980, n. 1494, relativo alle note interpretative e ai principi di contabilità generalmente ammessi in materia del valore in dogana (GU L 154, pag. 3).

(21) Gli esempi del regolamento n. 1494/80 si riferiscono all' art. 3, n. 1, lett. b), del regolamento di base, quelli dell' allegato I dell' accordo del 1979 al parallelo art. 1, n. 1, lett. b), dell' accordo.

(22) Come esempio viene ricordato il caso in cui il venditore determina il prezzo per le merci importate a condizione che l' acquirente compri anche altre merci in determinate quantità.

(23) Regolamento (CEE) della Commissione 11 giugno 1980, n. 1495, che determina le disposizioni di esecuzione di talune norme del regolamento (CEE) del Consiglio n. 1224/80 relativo al valore in dogana delle merci (GU L 154, pag. 14).

(24) Causa 1/77, citata.

(25) Sentenze della corte 14 luglio 1977 (causa 1/77, citata) e 16 marzo 1978, Bosch / Hauptzollamt Hildesheim (causa 135/77, Racc. pag. 855).

(26) Punto 4 della sentenza 14 luglio 1977.

(27) Punto 5; v. parimenti il dispositivo della sentenza pronunciata nella citata causa 135/77.

(28) Diversamente forse rispetto al cosiddetto software d' impresa, senza cui l' impianto computerizzato non sarebbe come tale operativo, mi sembra che l' incorporazione del software di utilizzo nell' impianto computerizzato sia completamente da escludere, in quanto tali impianti in generale - ed apparentemente anche nella fattispecie - sono costruiti in modo tale da poter essere fatti funzionare con un gran numero di programmi applicativi assai diversi.

(29) Regolamento n. 1055/85, citato.

(30) Alla pag. 9 dell' ordinanza di rinvio, si dice che l' inclusione del valore del software nel valore in dogana del supporto informatico porterebbe al risultato che detto valore aumenterebbe in modo esponenziale.

(31) Viene indicato un rapporto tra 8 milioni di USD e 20 DM; la prima cifra ricordata concerne tuttavia evidentemente il valore dell' intero impianto.

(32) Regolamento del Consiglio 8 dicembre 1980 che modifica il regolamento (CEE) n. 1224, sul valore in dogana delle merci (GU 1980, L 333, pag. 1).

(33) Benché detto acquisto non sia del resto assolutamente necessario per la conclusione del negozio sul software, in questo contesto la funzione essenziale della registrazione del software consiste nel fatto di evitare ogni perdita nel trasporto.

(34) V. sopra pag. 3, in alto, dell' ordinanaza di rinvio.

(35) Ciò è anche conforme alla più recente giurisprudenza del Bundesfinanzhof sulla questione se il software debba essere classificato come bene economico materiale o immateriale: sentenza 3 luglio 1987, Bundessteuerblatt 1987, parte II, pag. 728, in particolare 730 e seguenti.

(36) Secondo il principio del valore di transazione, sussiste unicamente la possibilità di accogliere pienamente la detrazione pari agli (effettivi) costi per il software oppure di negarla. Il metodo descritto nella citata ricerca del 1979 (valore del nastro magnetico e certe prestazioni di servizi maggiorati del 100%) mi pare in ogni caso del tutto da escludere in forza del regolamento di base.

(37) V. la fine del punto 26.

(38) Sentenza 12 giugno 1986, Hauptzollamt Itzehoe / Repenning (causa 183/85, Racc. pag. 1873).

(39) Nella versione vigente per quella fattispecie.

(40) Punto 16 della motivazione della sentenza.

(41) Sesto considerando.

(42) Hauptzollamt Frankfurt am Main-Ost / Deutsche Olivetti. Si vedano al proposito le conclusioni dell' avvocato generale Tesauro del 28 marzo 1990 (causa C-17/89, sentenza 6 giugno 1990, Racc. pag. I-2301, in particolare pag. I-2308).

(43) Quanto alla terminologia occorre dire che il regolamento di base espone nell' art. 3 concetti di "valore di transazione" e di "valore in dogana" - tenendo conto dell' art. 8 - come concetti sinonimi, mentre, per il valore dopo detrazione di un certo numero di spese, unicamente il concetto di "valore in dogana" (v. artt. 3, n. 4, 8 bis e 15). Questi concetti vengono anche in seguito utilizzati allo stesso modo.

(44) E' quanto emerge non solo dall' adozione successiva del regolamento n. 1055/85, ma anche dalla discontinuità temporale che si verificherebbe nei confronti del regolamento, qualora una siffatta detrazione venisse esclusa per il periodo 1º luglio 1980 e 1º maggio 1985 (rispettivamente entrata in vigore del regolamento di base e del regolamento n. 1055/85).

(45) Sentenza 10 dicembre 1985, Hauptzollamt Schweinfurt / Mainfrucht Obstverwertung (causa 290/84, Racc. pag. 3909).

(46) V. la citata sentenza, punto 25 della motivazione; il corsivo è mio.

(47) Si confrontino le dettagliate osservazioni nelle mie conclusioni alla causa 290/84, sopracitata, nota 45, pag. 3909 e in particolare pag. 3919 e seguenti; v. parimenti anche le considerazioni sulla seconda questione.

(48) V. sentenza nella citata causa 290/84, nota 45.

(49) E' esatta pertanto l' opinione della ricorrente che l' art. 8 bis del regolamento di base ha introdotto una nuova norma a proposito del software di applicazione unicamente in quanto ritiene sufficiente un documento distinto. Nella fattispecie la distinzione tra documento distinto e giustificazione svolge peraltro unicamente un ruolo secondario. La ricorrente infatti ha presentato in un primo momento una fattura che, ai sensi del contratto, non includeva importi separati per il supporto informatico ed il software. Come indicherò nell' ambito della seconda questione, in un siffatto caso l' ufficio doganale può, anche se il documento distinto è in generale sufficiente per il diritto alla detrazione e l' importatore esibisce una relativa fattura, esigere altri documenti giustificativi qualora ciò sia necessario per convincersi della legittimità della detrazione.

(50) V. sentenza 14 febbraio 1980, Meyer-Uetze / Hauptzollamt Bad Reicheinhall, punto 13 della motivazione (causa 84/79, Racc. pag. 291).

(51) Art. 1, n. 1, lett. g), del regolamento di base.

(52) V., a questo proposito, sentenza 14 febbraio 1980 nella causa 84/79 citata alla nota 50 e in specie le conclusioni dell' avv. generale G. Reischl nella medesima, loc. cit., pag. 304, in particolare pag. 308.

(53) Qui appare anche che l' opinione sostenuta dalla Commissione in particolare nella fase orale, secondo cui la ricorrente dovette versare dazi doganali sulla base del prezzo globale, in quanto essa aveva convenuto l' acquisto di supporti informatici e non si era fatta inviare il software per telecomunicazione, non è convincente. La forma scelta nella fattispecie rende sì difficile una ripartizione delle parti del prezzo, ma non assolutamente impossibile. Sarebbe pertanto esagerato escludere a priori la detrazione.

(54) Causa 290/84, già citata, nota 45.

(55) A prescindere dal punto di vista manifestato nel seguito del testo, ha ragione di sussistere anche la questione se qui si possa comunque osservare che i documenti giustificativi sono stati presentati "dopo la determinazione del valore in dogana". Nel caso di opposizione, come disciplinato nella Repubblica federale di Germania, l' ufficio doganale che ha emesso il provvedimento impugnato è competente anche sull' opposizione (artt. 3, 348 e 367 della Abgabenordnung; Bundesgesetzblatt 1976 I, pag. 613) e può nuovamente decidere sull' opposizione senza limite alcuno (art. 367, n. 2, della Abgabenordnung).

(56) Per quanto riguarda i rapporti tra "il momento da prendere in considerazione" e la data della dichiarazione in dogana, desidero sottolineare quanto segue, senza entrare nei dettagli. Qualora, come nella fattispecie, una merce sia immessa in libera pratica seguendo il procedimento di iscrizione (paragrafo 40 della Zollgesetz: legge doganale; v. parimenti l' art. 20 della direttiva 79/695)), l' interessato che abbia autorizzato il ricorso a detto procedimento iscrive dapprima la merce per la sua immissione in libera pratica. L' iscrizione segna il "momento da prendere in considerazione" sia in diritto comunitario (art. 20, n. 5, della direttiva 79/695) sia in diritto doganale tedesco (art. 40 a, n. 2, della Zollgesetz). La dichiarazione formale ai sensi dell' art. 3 della direttiva 79/695 ha luogo tuttavia di regola (e manifestamente nella fattispecie) solo più tardi, per lo più sotto forma di dichiarazione ricapitolativa; (v. il paragrafo 40 a della Zollgesetz nonché l' art. 20, nn. 5 e 6, e l' art. 19, n. 5, della direttiva 79/695).

(57) Direttiva del Consiglio 24 luglio 1979, relativa all' armonizzazione delle procedure di immissione in libera pratica delle merci (GU L 205, pag. 19).

(58) Direttiva della Commissione 17 dicembre 1981 che fissa talune disposizioni di applicazione della direttiva del Consiglio 79/695/CEE, relativa all' armonizzazione delle procedure di immissione in libera pratica delle merci (GU L 28, pag. 38).

(59) Regolamento della Commissione 11 giugno 1980 concernente la dichiarazione degli elementi per la determinazione del valore in dogana e la produzione dei relativi documenti (GU L 154, pag. 16).

(60) Sino al momento a decorrere dal quale detta imposizione non possa più essere impugnata con mezzi giuridici (giudiziari o extragiudiziari).

(61) V. casella 21 del formulario tipo nell' allegato al regolamento n. 1496/80.

(62) Quello della Comunità: artt. 17 e 18 del regolamento di base.

(63) V. il commento del comitato sul significato del termine "distinti", in Zollwert, loc. cit., pag. 323 (punto 4 del commento).

(64) Loc. cit.

(65) Emerge dagli atti che le autorità amministrative non hanno, nel procedimento di opposizione, riconosciuto i documenti esibiti a posteriori dal fornitore - e nei quali le spese relative ai lavori di montaggio erano indicate separatamente - in quanto non pertinenti, dal momento che avevano carattere troppo generale per poter giustificare il diritto alla detrazione.