Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs del 15novembre2001. - Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (BIAO) contro Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Finanzgericht Hamburg - Germania. - Quarta direttiva 78/660/CEE - Conti annuali di taluni tipi di società - Competenza della Corte ad interpretare il diritto comunitario in un contesto in cui non è applicabile direttamente - Accantonamenti per il rischio derivante da una garanzia di credito - Presa in considerazione della situazione individuale del debitore e dello Stato in cui quest'ultimo è stabilito - Data in cui il rischio deve o può essere valutato e iscritto nel bilancio. - Causa C-306/99.



raccolta della giurisprudenza 2003 pagina I-00001



Conclusioni dell avvocato generale

1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht (Sezione tributaria del Tribunale) di Amburgo solleva un'importante questione relativamente alla portata della competenza della Corte di giustizia a pronunciarsi su questioni proposte da giudici nazionali e fornisce alla Corte l'opportunità di riconsiderare le sue decisioni nelle sentenze Leur-Bloem e Giloy .

2. Il giudice nazionale pone una serie di questioni dettagliate concernenti l'interpretazione di talune disposizioni tecniche della quarta direttiva sulle società relativa ai conti annuali di taluni tipi di società . Tali questioni sorgono tuttavia nell'ambito di un procedimento che concerne l'iscrizione in bilancio a fini fiscali - non contemplati dalla Direttiva - di una riserva di un'impresa commerciale che non rientra nel campo di applicazione della Direttiva. Le disposizioni della Direttiva rilevano pertanto solo in virtù di una serie di complicati riferimenti e presunzioni ai sensi del diritto nazionale.

3. Il procedimento nella causa principale riguarda la dichiarazione fiscale per il 1989 della filiale di Amburgo di una banca francese. Né le filiali né le banche rientrano nel campo di applicazione della quarta direttiva. L'importo dovuto a titolo d'imposta dipende dalla corretta valutazione di un accantonamento fatto nel bilancio datato 31 dicembre 1989. Il contesto giuridico nazionale che determina il reddito imponibile dell'impresa commerciale è sostanzialmente il seguente:

- la normativa tedesca sull'imposta sui redditi d'impresa fa riferimento (salvo determinate disposizioni sull'imposta sui redditi d'impresa) alla normativa tedesca sull'imposta sui redditi e sull'imposta sulle società;

- la normativa tedesca sull'imposta sui redditi delle società rinvia (fatte salve determinate disposizioni in materia di imposte sulle società) alla normativa tedesca sull'imposta sui redditi;

- la normativa tedesca sull'imposta sui redditi rinvia (fatte salve determinate disposizioni in materia di imposte sui redditi) ai «principi di corretta contabilità sanciti dal diritto commerciale»;

- si ritiene che detto concetto faccia riferimento alle norme in materia di contabilità del Codice commerciale applicabili a tutte le imprese commerciali;

- si ritiene che talune di dette norme abbiano trasposto nel diritto nazionale le disposizioni della quarta direttiva di cui trattasi, non solo per quanto riguarda quegli imprenditori commerciali a cui la direttiva si applica, ma parimenti nei riguardi di tutti gli altri imprenditori commerciali.

4. A mio avviso si pone la questione - ed il giudice nazionale ha espressamente rinviato tre questioni relative alla ricevibilità - se in tale contesto la Corte sia competente ad interpretare talune disposizioni della quarta direttiva.

Le questioni proposte

5. Le questioni proposte dal Finanzgericht di Amburgo sono le seguenti:

«I. Competenza della Corte di giustizia a pronunciarsi in via pregiudiziale

Se la Corte di giustizia sia competente, nell'ambito del procedimento pregiudiziale previsto dall'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE nel testo vigente a decorrere dal 1° maggio 1999 a seguito dell'entrata in vigore del Trattato di Amsterdam del 2 ottobre 1997), a pronunciarsi sull'interpretazione della quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE, relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU L 222, pag. 11), non solo per quanto attiene ai dubbi relativi all'applicazione, conforme alla direttiva, delle normative nazionali in materia di bilanci delle società di capitali (nella specie, artt. 264 e seguenti dello Handelsgesetzbuch (codice commerciale tedesco) (HGB), ma anche:

1) Allorché taluni contenuti della quarta direttiva sono stati ripresi, all'atto della loro trasposizione nel diritto nazionale [nella specie, per mezzo del Bilanzrichtlinien-Gesetz (legge di attuazione della quarta direttiva)], dalla normativa nazionale in materia di bilancio applicabile a tutte le imprese commerciali (nella specie, artt. 238 e segg. dello HGB), anche qualora il testo legislativo non abbia ripreso, per quanto le riguardi, il principio del "quadro fedele", sancito dal preambolo e dall'art. 2 della quarta direttiva (contrariamente al caso delle società di capitali: v. art. 264, n. 2, e art. 289, n. 1, dello HGB).

2) Allorché la normativa tributaria nazionale (nella specie, l'art. 5, n. 1, primo comma, prima frase, dell'Einkommensteuergesetz (legge tedesca sull'imposta sui redditi), in combinato disposto con l'art. 8, n. 1, del Körperschaftsteuergesetz (legge tedesca sull'imposta sui redditi delle persone giuridiche) e con l'art. 7 del Gewerbesteuergesetz (legge tedesca sull'imposta sui redditi di impresa) attribuisce rilievo, ai fini della determinazione degli utili delle imprese commerciali soggette all'obbligo di presentazione del bilancio, ai principi di corretta contabilità propri del diritto commerciale e

a) allorché tali principi sono disciplinati dalla normativa armonizzata (contenuta nella legge di trasposizione della quarta direttiva) applicabile a tutte le imprese commerciali (artt. 238 e seguenti dello HGB), ovvero

b) allorché risultano pertinenti le specifiche disposizioni in materia di bilancio previste per le società di capitali (artt. 264 e segg. dello HGB).

3) Allorché il diritto tributario nazionale fa riferimento, in altro contesto, a nozioni o criteri della normativa nazionale sui bilanci.

II. L'iscrizione in bilancio dei rischi sui crediti

1) Se, nel caso siano concessi crediti esteri, debba essere applicata in bilancio una rettifica di valore per il rischio paese (rischio sui cambi, rischio sui trasferimenti) sia all'attivo, da operarsi mediante svalutazione dei crediti esteri [artt. 19, 39, n. 1, lett. b) e c), della quarta direttiva: art. 253, nn. 3 e 4, dello HGB], sia al passivo, da attuarsi mediante accantonamenti (art. 20, n. 1, della quarta direttiva, art. 249, n. 1, primo capoverso, dello HGB), per debiti eventuali fuori bilancio derivanti da operazioni fideiussorie o garanzie su crediti esteri detenuti da terzi (art. 14 della quarta direttiva, art. 251 dello HGB; "risk subparticipation agreement").

2) Se sia compatibile con l'obbligo di valutazione separata delle voci di bilancio [art. 31, n. 1, lett. e), della quarta direttiva; art. 252, n. 1, sub 3, dello HGB], prendere in considerazione i rischi, non mediante semplici rettifiche o accantonamenti separati, ma mediante rettifiche di valore o accantonamenti forfettari anche quando nel singolo caso l'insolvenza non sia molto probabile:

a) se il rischio di insolvibilità non manifesto, bensì meramente latente, possa essere preso in considerazione mediante una rettifica forfettaria, ovverosia non solo sotto forma di ammortamento di un credito, ma anche di accantonamenti eventuali (risultanti da operazioni fideiussorie o garanzie).

b) se il rischio "paese", ove non sia molto probabile, possa essere preso in considerazione mediante una rettifica di valore forfettaria per singolo paese (rettifica separata forfettaria) ovverosia non solo sotto forma di ammortamento di un credito, ma anche di un accantonamento per debiti eventuali (risultanti da operazioni fideiussorie o garanzie).

3) Se sia consentito ovvero necessario determinare il rischio "paese" sulla base di proprie relazioni, esperienze o informazioni, ovvero sulla base di ricerche di settore o di tabelle di rating, ovvero sulla base di una combinazione di tali metodi o con altri criteri di stima.

4) Se un rischio possa essere preso in considerazione anche,

a) qualora già sussistesse all'atto della conclusione dell'operazione originaria e

b) qualora risulti più volte maggiore dell'utile o del margine ricavabile dall'operazione (nel caso di specie, interesse su fideiussione per un periodo inferiore all'anno).

5) Se il rischio "paese" ed il rischio di insolvibilità debbano eventualmente essere considerati congiuntamente per lo stesso credito, mediante rettifica ovvero mediante accantonamento, sia che ciò avvenga in un unico importo o in importi separati.

6) Se sia ammissibile prendere in considerazione congiuntamente i rischi, anche quando un rischio venga determinato separatamente e l'altro forfettariamente.

7) Se una doppia presa in considerazione dei rischi venga adeguatamente evitata qualora, una volta considerato il primo rischio, si prenda quale base di calcolo per la determinazione del secondo rischio l'importo del credito decurtato del primo rischio.

III. Rideterminazione del valore

1) Se, al di là della formulazione dell'art. 31, n. 1, lett. c), bb), della quarta direttiva (art. 252, n. 1, sub 4, prima frase, dello HGB), debbano essere presi in considerazione, ai fini della rideterminazione del valore, non solamente gli incrementi, ma anche le diminuzioni del rischio.

2) Se un rimborso del credito intervenuto tra la data di chiusura del bilancio e la data di compilazione del bilancio costituisca un fatto che comporta la rideterminazione (retroattiva) del valore e non solo un fatto che incide sul valore unicamente nell'esercizio in cui si sia verificato il rimborso stesso.

3) Se, ai fini della rideterminazione di rischi che risultano di importanza relativamente ridotta per l'impresa interessata, possa essere assunto a criterio di riferimento, anziché il periodo sino alla sottoscrizione del bilancio o sino alla chiusura dei conti annuali, la data in cui è stata conclusa la valutazione della voce di bilancio interessata».

La quarta direttiva sul diritto delle società

6. La quarta direttiva esigeva inizialmente la trasposizione nell'ordinamento giuridico tedesco relativamente a tre tipi di società: die Aktiengesellschaft (società per azioni), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (società in accomandita per azioni) e die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (società a responsabilità limitata) . La Germania non è tenuta a trasporre la direttiva relativamente ad altre imprese incluse filiali di società costituite in altri Stati membri . La direttiva non trova pertanto applicazione al presente caso.

7. Inoltre la quarta direttiva non si applica alle banche e agli altri istituti finanziari , i quali sono regolati da una successiva direttiva di coordinamento, la Direttiva 86/635 , non trasposta in Germania al tempo dei fatti nella causa principale . Ai sensi della direttiva 86/635, talune disposizioni della quarta direttiva, incluse quelle di cui trattasi nella presente causa, devono essere applicate alle banche e agli altri istituti finanziari salvo nei casi in cui la direttiva 86/635 disponga altrimenti . Le succursali di istituti finanziari non rientrano nell'ambito di applicazione della direttiva 86/635 , benché ai sensi della direttiva 89/117 , la quale prevedeva la trasposizione entro il 1° gennaio 1991 , esse siano tenute a pubblicare i conti del loro istituto finanziario . Le filiali possono essere esentate dall'obbligo di pubblicare i conti relativamente alle loro specifiche attività .

8. Il quarto considerando del preambolo alla quarta direttiva stabilisce:

«considerando che i conti annuali devono fornire un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società (...)».

9. L'art. 2, n. 3, prevede:

«I conti annuali devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società».

10. La Corte ha dichiarato che la conformità al principio della fedeltà e trasparenza è l'obiettivo primario della quarta direttiva .

11. La direttiva contiene norme relative, fra l'altro, all'iscrizione in bilancio degli impegni assunti in forza di qualsiasi garanzia (art. 14), alla rettifica di valore delle voci del bilancio [artt. 19 e 39, n. 1, lett. b) e c)], agli accantonamenti per rischi ed oneri (artt. 20, n. 1 e 42), alla valutazione separata delle voci dell'attivo e del passivo [art 31, n. 1, lett. e)] e alla valutazione dei rischi ed oneri dopo la data di chiusura del bilancio [art. 31, n. 1, lett. c), punto bb)]. Talune o tutte le questioni regolate da tali norme sono in discussione nella causa principale, benché sia contestato fino a che punto esse possano risolvere detta causa.

La normativa nazionale sulla contabilità e la prima questione sulla competenza

12. Nell'ordinanza di rinvio il giudice a quo chiarisce che la legge tedesca che impone alle imprese commerciali di tenere i libri contabili è suddivisa in norme che sono applicabili a tutte le imprese, incluse quindi le filiali di società (apparentemente comprese le banche) costituite in altri Stati membri, e norme applicabili solamente alle società di capitali.

13. Tali norme vanno individuate nel Libro III del Handelsgesetzbuch (Codice commerciale; in prosieguo: l'«HGB») che traspone la quarta direttiva in modo tale che taluni elementi sono incorporati nella sezione 1 (artt. 238-263), applicabile a tutte le imprese commerciali, ed altri elementi nella sezione 2 (artt. 264-335), applicabile specificamente alle società di capitali.

14. Il requisito del «quadro fedele» di cui al preambolo e all'art. 2 della direttiva non è riportato esplicitamente nella sezione 1 del Libro III dello HGB, applicabile a tutte le imprese.

15. L'art. 238, n. 1, per quanto qui rileva, sancisce:

«Ogni imprenditore commerciale è obbligato a tenere i libri contabili e ad indicare in essi le proprie operazioni commerciali e il proprio stato patrimoniale secondo i criteri di corretta contabilità. La contabilità deve essere condotta in modo tale da consentire ad un esperto esterno di acquisire, in un tempo ragionevole, cognizione in ordine alla situazione dell'impresa».

16. L'art. 239, n. 2, prevede:

«Le iscrizioni nei libri contabili e le altre registrazioni necessarie devono essere eseguite in modo completo, corretto, tempestivo ed ordinato».

17. L'art. 242, n. 1, prevede per quanto qui rileva:

«L'imprenditore commerciale deve provvedere, all'inizio della propria attività commerciale ed alla chiusura di ogni esercizio, alla compilazione di un bilancio (bilancio di apertura e bilancio annuale) che rispecchi il proprio stato patrimoniale e le proprie passività».

18. L'art. 243, nn. 1 e 2, prevede:

«1) Il bilancio annuale dev'essere compilato sulla base dei principi di corretta contabilità. Il bilancio deve essere chiaro e trasparente».

19. Il giudice a quo sostiene che, anche se il principio del «quadro fedele» non è stato adottato alla lettera, le disposizioni che trovano applicazione a tutte le imprese commerciali devono essere intese nel senso che significano che in base alla prima frase dell'art. 242, n. 1 il bilancio deve fornire un quadro corretto dello stato patrimoniale e delle passività.

20. Le disposizioni specifiche per i conti annuali delle società di capitali iniziano con l'art. 264 dello HGB ed adottano esplicitamente il principio del «quadro fedele».

21. L'art. 264, n. 2, stabilisce:

«I conti annuali delle società di capitali devono fornire, in considerazione dei principi di corretta contabilità, un quadro fedele (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild) della situazione patrimoniale, finanziaria nonché dei risultati della società. Qualora particolari circostanze impediscano che i conti annuali forniscano un quadro fedele ai sensi della prima frase, devono essere fornite in allegato indicazioni integrative».

22. L'art. 289, n. 1, per quanto qui rileva, sancisce:

«Nella relazione al bilancio devono essere quanto meno esposti l'andamento degli affari e la situazione della società di capitali in modo da fornire un quadro fedele (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild), in tale contesto occorre indicare anche i rischi insiti negli sviluppi futuri».

23. Il giudice a quo rileva l'esistenza di un'opinione secondo cui il legislatore tedesco avrebbe inteso trasporre la quarta direttiva unicamente tramite la sezione 2 del Libro III dello HGB. E' non di meno riconosciuto che talune norme contabili, che si applicavano in precedenza a tutte le imprese commerciali e che erano riportate anche nella direttiva, sono state incluse nella sezione 1 del Libro III dello HGB. Tali norme includono le specifiche disposizioni della direttiva di cui trattasi nella presente causa .

24. Il giudice nazionale aggiunge che la Corte ha conseguentemente dichiarato che essa è competente, nel caso di società di capitali, ad interpretare la direttiva nel contesto dell'applicazione conforme a quest'ultima di una norma della sezione 1 dello HGB . Tuttavia la presente causa riguarda l'applicazione della sezione 1 del Libro III dello HGB alle altre imprese che non rientrano nel campo di applicazione della quarta direttiva, ma [che sono] considerate dalla legge nazionale alla stregua di società di capitali.

25. La prima questione del giudice a quo, concernente la competenza della Corte ad interpretare in via pregiudiziale la quarta direttiva, sorge in tale contesto. Più specificamente, esso chiede se la Corte sia competente ove, nella trasposizione della direttiva, elementi di quest'ultima siano stati incorporati nella normativa nazionale in materia di contabilità commerciale applicabile a tutti gli imprenditori anche se per tali imprenditori (diversamente dalle società di capitali) la legge non impone il principio del «quadro fedele» previsto dal preambolo nonché dall'art. 2 della direttiva.

26. Il giudice a quo ritiene che la giurisprudenza esistente della Corte di giustizia suggerisce che la Corte è competente. Secondo tale giurisprudenza (Leur-Bloem e Giloy ), la Corte è competente a pronunciarsi, in via pregiudiziale, sull'interpretazione del diritto comunitario qualora quest'ultimo non disciplini direttamente la situazione di cui è causa, ma il legislatore nazionale abbia deciso, all'atto della trasposizione in diritto nazionale delle disposizioni di una direttiva, di applicare lo stesso trattamento alle situazioni puramente interne e a quelle disciplinate dalla direttiva, di modo che ha modellato la sua normativa nazionale sul diritto comunitario. Nel rinviare la questione pregiudiziale alla Corte di giustizia, il giudice nazionale deve indicare esattamente la portata del rinvio delle norme interne a quelle comunitarie.

La normativa fiscale nazionale e la seconda e terza questione sulla competenza

27. L'art. 7 del Gewerbesteuergesetz (legge sulle imposte sui redditi d'impresa) prevede per quanto qui rileva:

«Per ricavo d'impresa s'intende l'utile, calcolato in base alle norme contenute nell'Einkommensteuergesetz (legge sull'imposta sui redditi) o nel Körperschaftsteuergesetz (legge sull'imposta sui redditi delle società), derivante dall'attività d'impresa, che deve essere preso in considerazione ai fini della determinazione del reddito relativo al (...) periodo d'imposizione».

28. L'art. 8, n. 1, del Körperschaftsteuergesetz (legge sull'imposta sui redditi delle società) prevede:

«Le nozioni di reddito ed il metodo e di determinazione dello stesso sono disciplinati dalle disposizioni dell'Einkommensteuergesetz (legge sull'imposta sui redditi) e dalla presente legge».

29. La prima frase dell'art. 5, n. 1 dell'EStG stabilisce:

«Gli imprenditori soggetti, per legge, agli obblighi di contabilità e di regolare bilancio ovvero coloro che, anche in assenza di tali obblighi, tengono una contabilità e compilano regolarmente bilanci, devono valutare, alla chiusura dell'esercizio il patrimonio dell'impresa (art. 4, n. 1, prima frase) in conformità ai principi di corretta contabilità sanciti dal diritto commerciale».

30. Il giudice a quo chiarisce che, ai sensi di tale norma, i «principi di corretta contabilità» si applicano in assenza di norme tributarie di rango superiore in materia di compilazione del bilancio.

31. Il giudice nazionale sostiene poi che in virtù del suddetto rinvio per legge, i principi di corretta contabilità trovano applicazione non solo ai fini dell'imposta sui redditi delle persone fisiche ma anche ai fini della determinazione della base imponibile per l'imposta sulle società di capitali e per l'imposta sui redditi d'impresa, di cui trattasi nella presente causa. Il riferimento ai principi di corretta contabilità di cui alla prima frase dell'art. 5, n. 1, dell'EStG si estende ai principi di corretta contabilità che sono vincolanti in diritto commerciale per tutti gli imprenditori, come indicati nella prima frase dell'art. 238, n. 1 e nell'art. 243, n. 1 , dello HGB e come codificati nella sezione 1 del Libro III dello HGB. Detti principi includono, oltre a requisiti formali, le regole riguardanti il contenuto sostanziale del bilancio annuale e le regole sulla contabilizzazione e sulla valutazione, che figurano anche nella sezione 1 del Libro III dello HGB . I principi di corretta contabilità si applicano pertanto anche all'iscrizione in bilancio delle riserve nonché (salvo che l'art. 6 dell'EStG non contenga alcuna norma specifica a riguardo, per la quale v. in prosieguo ) alla loro valutazione.

32. Il giudice a quo aggiunge che si discute se o fino a che punto, oltre ai principi di corretta contabilità che si applicano a tutti gli imprenditori, il principio del «quadro fedele» trovi applicazione in virtù della prima frase dell'art. 5, n. 1, dell'EStG.

33. Con il secondo quesito il giudice nazionale chiede se la Corte sia competente per interpretare la direttiva ove il diritto tributario nazionale sia fondato sulla premessa che i principi di corretta contabilità sanciti dal diritto commerciale sono applicabili ai fini del calcolo dell'utile degli imprenditori che redigono il bilancio, e

a) tali principi sono previsti nelle disposizioni, valide per tutti gli imprenditori (sezione 1 del Libro III dello HGB), che sono state armonizzate dalla legge che traspone la direttiva, ovvero

b) trovano applicazione le specifiche norme contabili per le società di capitali (sezione 2 del Libro III dello HGB).

34. Relativamente alla questione sub a), il giudice a quo ritiene che la Corte sia competente per interpretare la direttiva nel contesto dell'applicabilità a fini fiscali dei principi di corretta contabilità sanciti dal diritto commerciale dal momento che le disposizioni della sezione 1 del Libro III dello HGB che si applicano a tutti gli imprenditori commerciali (i) sono ricomprese nel rinvio operato dalla normativa tributaria e (ii) traspongono elementi della direttiva nello stesso modo per società di capitali e per altri imprenditori.

35. Anche con riferimento alla questione sub b), esso sembra ritenere che la Corte sia competente e fa riferimento al ragionamento dell'avvocato generale Léger nelle sue conclusioni nella causa DE + ES Bauunternehmung .

36. Infine, il giudice a quo rileva nell'ordinanza di rinvio che la normativa nazionale relativa all'iscrizione in bilancio delle riserve, di cui trattasi nella causa principale, opera una distinzione fra la riserva per perdite e la riserva per passività.

37. Nel caso di una riserva per perdite, i principi di corretta contabilità che si applicano in virtù della prima frase dell'art. 5, n. 1, dell'EStG includono il principio secondo cui le riserve non devono eccedere l'importo che è necessario secondo i criteri di comune diligenza commerciale. Detto principio è sancito dall'art. 253, n. 1, dello HGB e dall'art. 42 della direttiva.

38. La posizione è tuttavia diversa nel caso di una riserva per passività. Come indicato in precedenza , i principi di corretta contabilità sono applicabili in virtù della prima frase dell'art. 5, n.1, dell'EStG solo in assenza di norme fiscali specifiche di rango superiore. L'EStG contiene tali norme specifiche che disciplinano la valutazione di una riserva per passività. In sostanza anche queste richiedono che venga fatta una valutazione secondo i criteri di comune diligenza commerciale. Secondo il giudice a quo, la giurisprudenza riconosce che anche nell'ambito di tali norme deve farsi ricorso ai principi di corretta contabilità.

39. Nella sua terza questione il giudice nazionale chiede se la Corte sia competente ad interpretare la direttiva laddove il diritto tributario nazionale faccia riferimento in un altro contesto (segnatamente diverso da quello costituito dalla prima frase dell'art. 5, n. 1, dell'EStG) a concetti o criteri tratti dalle norme commerciali di contabilità.

La competenza della Corte

40. La questione della competenza ha costituito oggetto dell'intera tesi da parte di tutti coloro che hanno presentato osservazioni - per iscritto, il Finanzamt für Großunternehmen di Amburgo (il convenuto nella causa principale), il governo tedesco e la Commissione e, all'udienza, il governo tedesco e la Commissione.

41. Sostanzialmente, il governo tedesco e la Commissione ritengono entrambi che la Corte sia competente sulla base della giurisprudenza Leur-Bloem e Giloy , di cui trattasi in prosieguo. Il Finanzamt für Großunternehmen di Amburgo, d'altro canto, sostiene che tale interpretazione della quarta direttiva non rilevi ai fini della risoluzione della controversia. Solo gli Stati membri sono competenti per determinare la misura in cui le riserve sono deducibili a fini fiscali. Il riferimento ai principi contabili nell'art. 5, n. 1, dell'EStG è stato inserito nell'EstG per la prima volta nel 1934; tale versione è ancora oggi in vigore. Ad ogni modo, né la quarta direttiva né il diritto commerciale tedesco prescrivono come debbano essere valutati i costi di acquisizione di riserve . Per tale ragione, il legame fra i bilanci commerciali e fiscali non risolve alcuna controversia quanto a tale valutazione. Le norme specifiche contenute nell'EstG ai fini della valutazione delle riserve stabiliscono un criterio autonomo ai fini dell'imposizione nazionale; detta autonomia sussiste anche laddove, nel suo risultato, tale criterio coincida sostanzialmente o totalmente con i principi del diritto commerciale.

42. La questione se la Corte sia competente per interpretare le disposizioni della normativa nazionale la quale in sostanza applica la normativa comunitaria a situazioni alle quali quest'ultima non dovrebbe essere applicata ai sensi dello stesso diritto comunitario, è stata esaminata in modo esauriente nelle sentenze Leur-Bloem e Giloy.

43. Nella causa Leur-Bloem era stato chiesto alla Corte di interpretare l'espressione «scambio di azioni» che figura all'art. 2, lett. d) della Direttiva sulle fusioni . Lo scopo di tale direttiva è di rimuovere gli ostacoli fiscali alle fusioni, concentrazioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni a livello intracomunitario. La direttiva si applica esclusivamente agli «scambi di azioni riguardanti società di due o più Stati membri» . L'operazione oggetto della causa principale non coinvolgeva società stabilite in diversi Stati membri ma era di carattere puramente interno ai Paesi Bassi e pertanto al di fuori del campo di applicazione della direttiva. Il giudice a quo tuttavia era dell'avviso che il legislatore olandese avesse inteso che la normativa nazionale relativa alle fusioni mediante scambio di azioni nazionali ed intracomunitarie dovesse essere interpretata allo stesso modo. Esso era pervenuto a tale conclusione sulla base della formulazione delle rispettive norme, che era la stessa per operazioni nazionali ed intracomunitarie, nonché sulla base della loro genesi legislativa, in particolare di un'affermazione nelle Note esplicative del Segretario di Stato alle Finanze secondo cui, nonostante il diritto comunitario non avesse formalmente richiesto che le fusioni nazionali beneficiassero delle medesime condizioni di quelle intracomunitarie, era tuttavia auspicabile ai fini del completamento del mercato interno che il trattamento delle due categorie di operazioni fosse lo stesso.

44. La Corte ha dichiarato quanto segue:

«Secondo una giurisprudenza consolidata, il procedimento ex art. 177 del Trattato è uno strumento di cooperazione fra la Corte ed i giudici nazionali. Ne deriva che spetta solo ai giudici nazionali cui è stata sottoposta la controversia e a cui incombe la responsabilità della decisione giudiziaria valutare tenendo conto delle specificità di ogni causa sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale all'emanazione della loro sentenza sia la rilevanza delle questioni che essi sottopongono alla Corte (v., in particolare, sentenze 18 ottobre 1990, cause riunite C-297/88 e C-197/89, Dzodzi, Racc. pag. I-3763, punti 33 e 34, e 8 novembre 1990, causa C-231/89, Gmurzynska-Bscher, Racc. pag. I-4003, punti 18 e 19).

Di conseguenza, se le questioni sollevate dai giudici nazionali vertono sull'interpretazione di una norma di diritto comunitario, la Corte è in linea di principio tenuta a pronunciarsi (v. sentenze Dzodzi e Gmurzynska-Bscher, sopramenzionate, rispettivamente punti 35 e 20). Infatti, non risulta dal dettato dell'art. 177 né dalle finalità del procedimento istituito da questo articolo, che gli autori del Trattato abbiano inteso sottrarre alla competenza della Corte i rinvii pregiudiziali vertenti su di una norma comunitaria nel caso specifico in cui il diritto nazionale di uno Stato membro rinvia al contenuto della norma in parola per determinare le norme da applicare ad una situazione puramente interna a detto Stato (v. sentenze Dzodzi e Gmurzynska-Bscher, sopra menzionate, rispettivamente punti 36 e 25).

Infatti, il rigetto di una domanda formulata da un giudice nazionale è possibile solo se risulti che con il procedimento ex art. 177 del Trattato, in contrasto con il suo scopo, si intenda in realtà indurre la Corte a pronunciarsi per il tramite di una controversia fittizia ovvero sia manifesto che il diritto comunitario non può essere applicato, né direttamente né indirettamente, alle circostanze del caso di specie (v., in tal senso, sentenze Dzodzi e Gmurzynska-Bscher, sopra menzionate, rispettivamente punti 40 e 23).

In applicazione di questa giurisprudenza, la Corte si è ripetutamente dichiarata competente a statuire su domande di pronuncia pregiudiziale vertenti su disposizioni comunitarie in situazioni in cui i fatti della causa principale si collocavano al di fuori dell'ambito d'applicazione del diritto comunitario, ma nelle quali tali disposizioni di diritto erano state rese applicabili o dal diritto nazionale o in forza di semplici disposizioni contrattuali (v., per quanto riguarda l'applicazione del diritto comunitario da parte del diritto nazionale, sentenze Dzodzi e Gmurzynska-Bscher, sopramenzionate; 26 settembre 1985, causa 166/84, Thomasdünger, Racc. pag. 3001; 24 gennaio 1991, causa C-384/89, Tomatis e Fulchiron, Racc. pag. I-127, e, per quanto riguarda l'applicazione del diritto comunitario da parte di clausole contrattuali, sentenze 25 giugno 1992, causa C-88/91, Federconsorzi, Racc. pag. I-4035, e 12 novembre 1992, causa C-73/89, Fournier, Racc. pag. I-5621; in prosieguo: la "giurisprudenza Dzodzi"). Infatti, in queste sentenze le disposizioni, sia nazionali sia contrattuali, che riportano le disposizioni comunitarie non avevano manifestamente limitato l'applicazione di queste ultime.

Per contro, nella sentenza 28 marzo 1995, causa C-346/93, Kleinwort Benson (Racc. pag. I-615), la Corte si è dichiarata incompetente a statuire su una domanda di pronuncia pregiudiziale relativa alla Convenzione [27 settembre 1968 concernente la competenza giurisdizionale e l'esecuzione delle decisioni in materia civile e commerciale (GU 1972 L 299, pag. 32)].

In tale sentenza la Corte ha sottolineato al punto 19 che, a differenza della fattispecie oggetto della sentenza Dzodzi, le disposizioni della Convenzione sottoposte all'interpretazione della Corte non erano state rese applicabili in quanto tali dal diritto dello Stato contraente interessato. Infatti, la Corte ha rilevato, al punto 16 della sentenza di cui trattasi, che la legge nazionale interessata si limitava a prendere a modello la convenzione e ne riproduceva solo parzialmente la formulazione. Inoltre essa ha constatato, al punto 18, che la legge prevedeva espressamente la possibilità, da parte delle autorità dello Stato contraente interessato, di adottare modifiche "destinate a produrre divergenze" fra le disposizioni della detta legge e quelle corrispondenti della convenzione. Per di più, la legge operava ancora una distinzione esplicita tra le disposizioni applicabili alle situazioni comunitarie e quelle applicabili alle situazioni interne. Nel primo caso i giudici nazionali, nell'interpretare le disposizioni pertinenti della legge, erano vincolati dalla giurisprudenza della Corte relativa alla convenzione, mentre, nel secondo, essi dovevano solo tenerne conto, cosicché potevano discostarsene.

Ora, ciò non si verifica nel caso di specie.

Il giudice nazionale ritiene che l'interpretazione della nozione di "fusione mediante scambio di azioni", considerata nel suo contesto comunitario, sia necessaria per la soluzione della controversia sottopostagli, che tale nozione figuri nella direttiva, che sia stata riportata nella legge nazionale di attuazione e che sia stata estesa alle situazioni analoghe puramente interne.

Infatti, quando una normativa nazionale si conforma, per le soluzioni che essa apporta a situazioni puramente interne, a quelle adottate nel diritto comunitario, al fine, in particolare, di evitare che vi siano discriminazioni nei confronti dei cittadini nazionali o, come nella fattispecie di cui al processo a quo, eventuali distorsioni di concorrenza, esiste un interesse comunitario certo a che, per evitare future divergenze d'interpretazione, le disposizioni o le nozioni riprese dal diritto comunitario ricevano un'interpretazione uniforme, a prescindere dalle condizioni in cui verranno applicate (v., in tal senso, sentenza Dzodzi, sopra menzionata, punto 37).

Occorre tuttavia precisare che, in tal caso, e nell'ambito della ripartizione delle funzioni giurisdizionali tra i giudici nazionali e la Corte prevista dall'art. 177, spetta solo al giudice nazionale valutare la portata esatta del rinvio al diritto comunitario, in quanto la competenza della Corte è limitata unicamente al vaglio delle disposizioni di tale diritto (sentenze Dzodzi e Federconsorzi, sopramenzionate, rispettivamente punti 41 e 42, e 10). Infatti, la presa in considerazione dei limiti fissati dal legislatore nazionale all'applicazione del diritto comunitario a situazioni puramente interne rientra nel diritto nazionale e, di conseguenza, nella competenza esclusiva dei giudici dello Stato membro (sentenze Dzodzi, sopra menzionata, punto 42, e 12 novembre 1992, causa C-73/89, Fournier, Racc. pag. I-5621, punto 23).

Dal complesso delle considerazioni che precedono risulta che occorre risolvere la prima questione nel senso che la Corte è competente, ai sensi dell'art. 177 del Trattato, ad interpretare il diritto comunitario qualora quest'ultimo non disciplini direttamente la situazione di cui è causa, ma il legislatore nazionale abbia deciso, all'atto della trasposizione in diritto nazionale delle disposizioni di una direttiva, di applicare lo stesso trattamento alle situazioni puramente interne e a quelle disciplinate dalla direttiva, di modo che ha modellato la sua normativa nazionale sul diritto comunitario» .

45. Nella causa Giloy era stato chiesto alla Corte di interpretare una norma del Codice doganale . La causa principale, tuttavia, non riguardava prelievi all'importazione bensì l'IVA, a cui il Codice era stato reso applicabile dalla legge tedesca sull'imposta sul giro d'affari, la quale dettava una regola generale secondo cui le disposizioni sui prelievi all'importazione dovevano essere applicate mutatis mutandis all'IVA sulle importazioni.

46. La Corte ha ripetuto i punti 24-29 della sua sentenza nella causa Leur-Bloem (i primi sei punti del brano sopra riportato) . Essa ha poi aggiunto:

«Nella fattispecie nessun elemento del fascicolo lascia supporre che la causa principale non sarà risolta mediante applicazione delle norme di diritto comunitario.

Infatti, risulta appunto da tale fascicolo che le disposizioni controverse del diritto nazionale si applicano indistintamente - e talvolta anche contemporaneamente - a situazioni che rientrano, da un lato, nell'ambito d'applicazione del diritto nazionale e, dall'altro, in quello del diritto comunitario. In base al diritto nazionale queste disposizioni devono essere interpretate e applicate in maniera uniforme, sia che si applichi il diritto nazionale sia che si applichi il diritto comunitario. Ai fini della loro applicazione alle situazioni rientranti nell'ambito di applicazione del diritto comunitario, queste disposizioni devono essere interpretate ed applicate in conformità dell'art. 244 del codice. Di conseguenza, il diritto nazionale richiede che le disposizioni nazionali di cui trattasi siano sempre applicate in conformità di tale articolo.

Pertanto, quando una normativa nazionale si conforma, per le soluzioni che essa apporta ad una situazione interna, a quelle adottate nel diritto comunitario, al fine di assicurare una procedura unica in situazioni analoghe, esiste un interesse comunitario certo a che, per evitare future divergenze di interpretazione, le disposizioni o le nozioni riprese dal diritto comunitario ricevano un'interpretazione uniforme, a prescindere dalle condizioni in cui verranno applicate (v., in tal senso, sentenza Dzodzi, sopra menzionata, punto 37).

Da tutto quanto precede risulta che la Corte è competente a statuire sulle questioni che le sono state sottoposte» .

47. Nella presente causa alla Corte è stata data quella che la Commissione ha definito in udienza come un'opportunità d'oro di riconsiderare le proprie decisioni nelle cause Leur-Bloem e Giloy: il giudice nazionale ha richiesto esplicitamente se essa sia competente a statuire in un contesto analogo. La Corte, la quale ha deciso di trattare la presente causa in seduta plenaria, dovrebbe a mio avviso fare buon uso di tale opportunità e resistere ad ogni tentazione di eludere la questione scottante della ricevibilità.

48. Vero è che la Corte ha ritenuto di essere competente ad interpretare la normativa comunitaria applicata dalla normativa nazionale a situazioni al di fuori del campo di applicazione del diritto comunitario in diverse sentenze dopo le decisioni nelle cause Leur-Bloem e Giloy. Si può dunque pensare che tali decisioni siano state confermate e può quindi sembrare che esse si siano consolidate in una giurisprudenza costante. Tuttavia detta coerenza è a mio avviso più apparente che reale. La sentenza Schoonbroodt è stata pronunciata dalla Prima Sezione, e la sentenza Adam dalla Seconda Sezione; in entrambi i casi la sentenza ha meramente rinviato alle decisioni precedenti quale autorità per l'ammissione della competenza della Corte senza indagare nel merito. Nella sentenza DE + ES Bauunternehmung la Quinta sezione non ha affatto preso in considerazione la questione ed ha semplicemente statuito sul merito. Solo nella sentenza Kofisa la Corte ha esaminato la questione se essa fosse competente. Anche tale causa, tuttavia, è stata decisa da una Sezione (ancora una volta, la Quinta) che può benissimo essersi sentita vincolata dalle precedenti decisioni. Inoltre la sentenza riporta ampiamente affermazioni dalla sentenza Giloy; nella misura in cui tenta di affrontare la questione, essa si limita a riportare argomenti che l'avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer aveva, in modo persuasivo, dimostrato essere non convincenti, ignorando nel loro insieme i validi argomenti contro la competenza della Corte. Analogamente la sentenza Adam non fa alcun riferimento all'analisi ben costruita e convincente dell'avvocato generale Tizzano che aveva concluso per l'incompetenza della Corte.

49. Anche senza considerare le suesposte riserve, non ritengo che sia corretto rilevare una totale coerenza nella giurisprudenza della Corte. Non deve dimenticarsi che nella sentenza Kleinwort Benson la Corte ha concluso che essa non era competente ad interpretare la Convenzione di Bruxelles in circostanze in cui, piuttosto che essere stata resa applicabile in quanto tale dal diritto nazionale, tale Convenzione era stata presa come modello e riprodotta solo parzialmente. Appare chiaramente dalla pronuncia della Corte che essa ha considerato due caratteristiche della normativa nazionale di cui era causa, quali ostacoli insuperabili alla sua presunta competenza: in primo luogo, la normativa non conteneva alcun «rinvio diretto ed incondizionato al diritto comunitario, attraverso il quale quest'ultimo verrebbe reso applicabile nell'ordinamento giuridico interno» e, in secondo luogo, essa non imponeva ai giudici nazionali di risolvere le controversie ad essi sottoposte «applicando, in modo assoluto ed incondizionato, l'interpretazione» fornita dalla Corte .

50. La sentenza Kleinwort Benson non è stata menzionata dalla Corte nella sentenza Schoonbroodt. Si è distinto nella pronuncia Kofisa - ed, in realtà, nelle sentenze Leur-Bloem e Giloy - sulla base del fatto che in Kleinwort Benson la normativa nazionale in discussione prevedeva una modifica «destinata a creare una distinzione» fra tale normativa e le norme corrispondenti della Convenzione e che i giudici nazionali non erano vincolati dalla giurisprudenza della Corte sulla Convenzione. Tuttavia, sono dell'avviso che un legislatore nazionale sarà sempre in grado di modificare la normativa nazionale che vada oltre la trasposizione obbligatoria di una direttiva, a prescindere dal fatto che ad esso siano forniti o meno i relativi poteri dalla normativa stessa. Per quanto riguarda l'effetto vincolante delle sentenze della Corte sulla normativa comunitaria parallela sui giudici nazionali, chiamati a risolvere controversie sorte nell'ambito di tale normativa, le parti che hanno presentato osservazioni orali nella presente causa non sono state in grado di avanzare una spiegazione soddisfacente quanto alla posizione dei giudici tedeschi, malgrado fosse stato espressamente chiesto loro dalla Corte di concentrarsi su tale punto all'udienza. Il fatto che la questione sia controversa sembra corroborato dalla recente pronuncia del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), a cui ha fatto riferimento la Commissione all'udienza , nella quale tale giudice - le cui decisioni non sono impugnabili - è stato dell'avviso che in un tale caso non è obbligatorio richiedere una pronuncia in via pregiudiziale alla Corte sull'interpretazione della normativa comunitaria, dal momento che oggetto della controversia è l'applicazione del diritto nazionale.

51. Tuttavia, anche supponendo che il principio sancito nelle pronunce Leur-Bloem e Giloy costituisce giurisprudenza costante, la presente causa a mio avviso ben illustra i problemi che tale giurisprudenza solleva.

52. In materia di interpretazione, come la Corte ha generalmente ammesso, il contesto è di notevole rilevanza.

53. Viene chiesto alla Corte di interpretare disposizioni altamente tecniche della quarta direttiva, emanate dal legislatore comunitario per la pubblicazione obbligatoria dei bilanci da parte di (al tempo dei fatti di causa) società escluse le loro filiali ed escluse le banche . Tali disposizioni sono trasposte in Germania in una normativa che impone a tutti gli imprenditori commerciali, quindi incluse le filiali di banche stabilite in un altro Stato membro, di predisporre e pubblicare i bilanci secondo determinati criteri. Detti criteri non impongono esplicitamente che i bilanci di imprese diverse dalle società forniscano un quadro fedele della loro situazione finanziaria; la quarta direttiva e altre norme tedesche di applicazione impongono questo ai conti delle società. La normativa tributaria tedesca obbliga le imprese a valutare il proprio stato patrimoniale a fini fiscali nel rispetto dei principi di corretta contabilità sanciti dal diritto commerciale. Tuttavia, essa contempla rilevanti eccezioni all'applicazione di tali principi .

54. Non sembra esservi opinione concorde quanto alla questione se tali principi di corretta contabilità includano, con riguardo agli imprenditori che non sono società, il principio secondo cui i bilanci dovrebbero fornire un quadro fedele della loro situazione finanziaria. Il giudice a quo afferma - benché in contrasto col Finanzamt - che tali principi includono i requisiti normativi ai quali tutti gli imprenditori sono tenuti a conformarsi quando redigono i bilanci.

55. Inoltre il Finanzamt contesta la tesi del giudice a quo secondo cui il rinvio ai principi di corretta contabilità è un legame sufficiente con la normativa che traspone la quarta direttiva, sottolineando che tale rinvio ha preceduto la direttiva di diversi decenni; emerge anche dalle osservazioni della Commissione all'udienza che il Bundesfinanzhof è dell'avviso che nel presente tipo di causa il legame con il diritto comunitario non è sufficiente per giustificare un rinvio a codesta Corte . Il Finanzamt afferma anche che, a suo avviso, la direttiva non risolve in ogni caso la questione sostanziale pendente dinanzi al giudice nazionale. Infine, la normativa tributaria nazionale stabilisce le proprie regole per valutare nei bilanci una riserva per passività; la giurisprudenza nazionale, a quanto sembra, riconosce che nell'applicare tali regole deve farsi ricorso ai principi di corretta contabilità; detta giurisprudenza tuttavia non è stata pienamente illustrata alla Corte.

56. Il contesto nel quale le disposizioni di cui trattasi trovano applicazione alla controversia che ha dato luogo alla causa principale è dunque manifestamente - molto - distante da quello delineato dalla quarta direttiva. Detta direttiva è fondata sull'art. 54, n. 3, lett. g) del Trattato CE (divenuto art. 44, n. 2, lett. g) CE), il quale - nel contesto della libertà di stabilimento delle società - conferisce al Consiglio e alla Commissione il potere di coordinare, «al fine di renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società (...) per proteggere gli interessi tanto dei soci come dei terzi». Il preambolo alla direttiva ripete il tema della protezione dei membri e dei terzi tramite la pubblicazione obbligatoria di informazioni comparabili . La direttiva non intende disciplinare il contenuto e la presentazione delle dichiarazione dei redditi nazionali, e la normativa che regola le dichiarazioni dei redditi può, come suggerirò , avere fini molto diversi dalla normativa sulla contabilità ai fini del bilancio societario.

57. Mi sembra inoltre che difficoltà analoghe possono sorgere laddove una direttiva venga trasposta dal diritto nazionale al di fuori del contesto che essa prevede: sarà necessario esaminare, ad esempio, se la direttiva venga trasposta nella sua interezza, vagliare il contesto legislativo nazionale e considerare se la pronuncia della Corte di giustizia sarà vincolante per i giudici nazionali alla stregua del diritto nazionale. Tale esercizio richiederà spesso alla Corte di adottare una posizione su questioni di diritto interno che ben possono essere - come nella presente causa - tanto complesse quanto controverse.

58. Ora spetta alla Corte riconsiderare la conclusione cui è pervenuta nelle sentenze Leur-Bloem e Giloy - o quanto meno riconsiderare l'ambito di applicazione di tale conclusione - alla luce della presente causa; i fattori summenzionati mostrano a mio parere che un tale esercizio è necessario. Dal momento che gli argomenti contro la presunzione di competenza da parte della Corte in questo tipo di casi sono ampiamente illustrati nelle mie Conclusioni alle sentenze Leur-Bloem e Giloy, e rafforzati in modo persuasivo nelle Conclusioni dell'avvocato generale Ruiz-Jarabo nella causa Kofisa , non li ripeterò nelle presenti Conclusioni. Desidero tuttavia rilevare che, a mio avviso, la presente causa mette maggiormente in rilievo alcuni degli argomenti contro la competenza esposti in quella sede. In particolare vorrei menzionare i punti seguenti.

59. In primo luogo, è difficile vedere come possa essere utile all'obiettivo dell'art. 234 CE, il quale conferisce alla Corte la competenza a pronunciarsi in via pregiudiziale sulla validità e l'interpretazione di atti delle istituzioni della Comunità, il fatto che la Corte interpreti disposizioni comunitarie nella misura in cui esse sono riportate nel diritto nazionale e si applicano ad una situazione manifestamente esterna al loro campo d'applicazione e, quindi, oltre la loro portata prevista. Per contro, dichiararsi competente significherebbe assumersi pericolosamente compiti non imposti dai Trattati, in particolare in settori quali l'imposizione diretta che potrebbe essere considerata ricadere pienamente, allo stato attuale, entro la competenza degli Stati membri.

60. Appare chiaro da quanto sopra detto che gli scopi e il campo di applicazione materiale e personale della quarta direttiva sono radicalmente diversi da quelli della normativa tributaria di cui trattasi nella causa principale. Tale differenza di contesto mi porta al mio secondo punto, segnatamente che la presente causa illustra perfettamente il principio secondo cui norme apparentemente identiche possono avere significati diversi in contesti diversi. Le norme di diritto societario che disciplinano i bilanci delle società - attualmente armonizzate a livello comunitario - mirano a tutelare gli azionisti e i terzi (per esempio, i creditori attuali e potenziali nonché i dipendenti) attraverso obblighi di pubblicità per le informazioni richieste. Le norme nazionali che regolano la compilazione dei bilanci a fini fiscali mirano invece ad aumentare e tutelare i proventi dello Stato. I due contesti sono quindi manifestamente differenti; infatti, in diversi Stati membri, vengono compilati bilanci del tutto diversi per fini fiscali, da un lato, e per fini di bilancio delle società, dall'altro.

61. In terzo luogo, il giudice a quo non sarà vincolato, in virtù del diritto comunitario, dalla pronuncia della Corte, che sarà quindi inevitabilmente (ancora una volta in diritto comunitario) puramente consultiva. Una simile conseguenza altera chiaramente la funzione della Corte quale prevista dal Trattato . Essa solleva anche questioni in merito alla corretta destinazione delle risorse giudiziarie .

62. In quarto luogo, la competenza della Corte, lungi dall'essere conferita dal Trattato, sarebbe interamente dipendente dal diritto nazionale, nella presente causa tramite una serie di rinvii la cui precisa portata appare essere una questione controversa a livello nazionale. Detta tenue connessione illustra perfettamente che la possibile rilevanza del diritto comunitario in un simile contesto è essa stessa una questione di diritto nazionale, che ben può risultare controversa.

63. In quinto luogo, la presente causa dimostra che l'interesse della Comunità può, quando è invocato per giustificare la competenza della Corte in casi analoghi, risultare un'arma a doppio taglio. La Corte ha sottolineato nelle sentenze Leur-Bloem e Giloy che vi era «un interesse comunitario certo a che, per evitare future divergenze d'interpretazione, le disposizioni o le nozioni riprese dal diritto comunitario ricevano un'interpretazione uniforme, a prescindere dalle condizioni in cui verranno applicate» . Non può essere tuttavia nell'interesse della Comunità che la competenza della Corte in un dato caso dipenda solamente dal diritto nazionale o che la Corte emetta una pronuncia che il giudice nazionale al quale è diretta non sia obbligato ad applicare.

64. Infine, i punti suesposti insieme alle osservazioni presentate dalle parti nella presente causa illustrano che il criterio stabilito dalla Corte nelle sentenze Leur-Bloem e Giloy manca di certezza giuridica. La Commissione ha affermato in udienza che vi è grande incertezza quanto alle circostanze in cui la Corte avrebbe o meno competenza in questo tipo di casi e ha chiesto alla Corte di risolvere tale incertezza riaffermando la sua pronuncia in Leur-Bloem. Dato tuttavia che è proprio tale pronuncia che ha portato ad una simile incertezza, non vedo come una mera conferma di tale sentenza possa essere di ausilio.

65. Rimango pertanto convinto che le obiezioni alla presunta competenza della Corte ad interpretare disposizioni della normativa comunitaria, che si applicano in virtù del diritto nazionale a persone o situazioni al di fuori dell'ambito di applicazione della normativa comunitaria in questione, sono convincenti. Dette obiezioni, si può aggiungere, appaiono sufficientemente efficaci anche senza considerare le ulteriori difficoltà pratiche che la presunzione di competenza in simili casi certamente solleverebbe, quali ad esempio la maggior difficoltà a decidere sulle questioni, l'aumento rilevante del carico di lavoro della Corte e il conseguenziale drenaggio delle limitate risorse giudiziarie.

66. Può in aggiunta notarsi che le obiezioni di cui sopra trovano sostegno nella dottrina: le sentenze della Corte nelle cause Leur-Bloem e Giloy sono state in generale accolte in modo critico dai commentatori .

67. E' mia opinione dunque che la Corte dovrebbe sfruttare l'opportunità fornita dalla presente causa per riconsiderare le proprie pronunce in Leur-Bloem e Giloy (e la giurisprudenza correlata) nelle quali essa si è dichiarata competente ad interpretare disposizioni della normativa comunitaria che si applicano in virtù del diritto nazionale a persone o situazioni che non rientrano nel campo di applicazione della normativa comunitaria in questione.

68. Qualora tuttavia la Corte non fosse convinta della necessità di andare così lontano sino a discostarsi da tali pronunce, vi è un approccio alternativo che, a mio avviso, se non risolve, quanto meno attenua le difficoltà che comportano le sentenze precedenti. Detta alternativa sarebbe che la Corte affermi i criteri che essa ha stabilito nella sentenza Kleinwort Benson (ed in seguito ignorati nelle successive cause), segnatamente che, per consentire alla Corte di dichiararsi competente, la legge nazionale di cui trattasi deve sia contenere un «rinvio diretto ed incondizionato alle norme del diritto comunitario», sia imporre ai giudici nazionali di decidere le controversie pendenti dinanzi a essi mediante l'applicazione «in modo assoluto ed incondizionato» dell'interpretazione fornita loro dalla Corte. Detta soluzione, va rilevato, era l'approccio preferito dall'avvocato generale Ruiz-Jarabo nella causa Kofisa .

69. Anche un simile approccio significherebbe ovviamente che la presente causa sia irricevibile, dal momento che nessuna di tali condizioni è soddisfatta. Ma anche se la Corte dovesse decidere di confermare le proprie pronunce in Leur-Bloem e Giloy, è a mio parere dubbio, in ragione dell'incertezza quanto alla loro portata e quanto alla rilevanza nella presente causa della direttiva nel diritto nazionale, se tali pronunce si applicherebbero ad ogni modo alla presente causa.

70. Si potrebbe pensare che non vi sia pertanto alcun bisogno di riconsiderare la giurisprudenza Leur-Bloem e Giloy ma che la presente causa potrebbe piuttosto essere distinta dalle precedenti. A mio parere tuttavia, la mancata risoluzione in modo inequivocabile da parte della Corte della questione ora, continuerà a generare incertezza nelle cause future. Inoltre, la presente causa mostra - ancora una volta per le ragioni sopra discusse - che vi sono buone ragioni per riconsiderare la precedente giurisprudenza.

Conclusione

71. Concludo pertanto che la soluzione corretta alle questioni rinviate dal Finanzgericht di Amburgo sarebbe che la Corte statuisca che essa non è competente ad interpretare le disposizioni della normativa comunitaria che si applicano in virtù del diritto nazionale a persone o a situazioni al di fuori del campo di applicazione di tali disposizioni.