L’art. 4, n. 5, secondo comma, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, dev’essere interpretato nel senso che le distorsioni di concorrenza di una certa importanza che sarebbero provocate dal non assoggettamento degli enti di diritto pubblico operanti in quanto autorità pubbliche devono essere valutate con riferimento all’attività in questione, in quanto tale, senza che tale valutazione abbia per oggetto un mercato locale in particolare.

Infatti, un ente di diritto pubblico può essere incaricato, a norma del diritto nazionale, dell’esercizio di talune attività di natura essenzialmente economica nell’ambito di una disciplina giuridica che gli è propria e queste stesse attività possono del pari essere parallelamente esercitate da operatori privati, talché il non assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto del suddetto ente può avere come risultato che si verifichino distorsioni di concorrenza.

L’art. 4, n. 5, terzo comma, della sesta direttiva, mira ad evitare tale indesiderabile risultato prevedendo che le attività precisamente elencate nell’allegato D della stessa direttiva siano, «in ogni caso», a meno che non siano trascurabili, assoggettate all’imposta sul valore aggiunto, quand’anche le stesse siano esercitate da enti di diritto pubblico in veste di autorità pubbliche. In altri termini si presume che il non assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto degli enti di diritto pubblico per tali attività provochi distorsioni di concorrenza, a meno che le suddette attività non siano trascurabili. Emerge quindi dal tenore dell’art. 4, n. 5, terzo comma, della sesta direttiva che l’assoggettamento dei suddetti enti all’imposta risulta dall’esercizio delle attività elencate nell’allegato D della direttiva in parola in quanto tali, indipendentemente dalla questione se un dato ente di diritto pubblico si confronti o meno con la concorrenza a livello del mercato locale su cui esercita queste stesse attività.

Possono inoltre esistere, a livello nazionale, altre attività di natura essenzialmente economica, non elencate nell’allegato D della sesta direttiva, il cui elenco può variare da uno Stato membro all’altro o da un settore economico all’altro, le quali sono esercitate in parallelo sia da enti di diritto pubblico nella loro qualità di autorità pubbliche, sia da operatori privati. Proprio a tali attività è applicabile l’art. 4, n. 5, secondo comma, della sesta direttiva a norma del quale gli enti di diritto pubblico, anche quando operano in quanto autorità pubbliche, devono essere considerati come soggetti passivi qualora il loro non assoggettamento provochi distorsioni di concorrenza di una certa importanza.

Il secondo ed il terzo comma del suddetto art. 4, n. 5, sono di conseguenza strettamente collegati in quanto perseguono il medesimo obiettivo, cioè l’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto degli enti di diritto pubblico, anche quando questi ultimi operano in quanto autorità pubbliche. Tali commi rispondono quindi alla medesima logica con la quale il legislatore comunitario ha inteso limitare l’ambito di applicazione del non assoggettamento degli enti di diritto pubblico, affinché sia rispettata la regola generale, di cui agli artt. 2, punto 1, e 4, nn. 1 e 2, della direttiva, in base alla quale qualsiasi attività di natura economica è, in via di principio, soggetta all’imposta sul valore aggiunto. Occorre quindi interpretare il secondo ed il terzo comma dell’art. 4, n. 5, della sesta direttiva nel loro complesso. Ne consegue che l’assoggettamento degli enti di diritto pubblico all’imposta sul valore aggiunto, sul fondamento dell’art. 4, n. 5, secondo comma, della sesta direttiva o su quello del terzo comma di tale disposizione, risulta dall’esercizio di una data attività in quanto tale, a prescindere dalla questione se i suddetti enti si confrontino o meno con una concorrenza a livello del mercato locale sul quale esercitano la loro attività.

Il rispetto del principio di neutralità fiscale è dunque garantito, dato che tutti gli enti di diritto pubblico o sono assoggettati all’imposta sul valore aggiunto o non vi sono assoggettati, mentre l’unico strappo a tale principio riguarda solo i rapporti fra tali enti e gli operatori privati, e ciò sempreché le distorsioni di concorrenza rimangano di minore importanza. La valutazione dell’esistenza di distorsioni di concorrenza in rapporto a ciascuno dei mercati locali in cui le autorità locali esercitano le loro attività presupporrebbe un riesame sistematico, sulla base di analisi economiche sovente complesse, delle condizioni di concorrenza in moltissimi mercati locali la cui determinazione può rivelarsi particolarmente difficile in quanto la delimitazione di questi ultimi non coincide necessariamente con la competenza territoriale delle autorità locali. In tal caso, né le autorità locali né gli operatori privati sarebbero in grado di prevedere, con la certezza necessaria per gestire i loro affari, se, in un dato mercato locale, l’attività esercitata dalle autorità locali sarà o meno soggetta all’imposta sul valore aggiunto, il che rischierebbe di compromettere i principi di neutralità fiscale e certezza del diritto.

(v. punti 33-41, 46, 49, 51-53, dispositivo 1)