CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

PEDRO CRUZ VILLALÓN

presentate il 16 febbraio 2012 ( 1 )

Causa C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

contro

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal de grande instance de Chartres (Francia)]

«Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee — Funzionari e agenti dell’Unione — Articolo 13 — Imposta sul reddito delle persone fisiche — Esenzione dalle imposte nazionali sugli stipendi versati dall’Unione — Imposta di solidarietà sul patrimonio — Inclusione dei redditi comunitari esenti nel calcolo del massimale — “Clausola di salvaguardia”»

1. Nella presente causa la Corte è chiamata a rispondere ad una questione pregiudiziale concernente la compatibilità con il diritto primario dell’Unione di una disposizione nazionale recante le modalità di calcolo di un’imposta sul patrimonio, nel caso di specie l’impôt de solidarité sur la fortune (imposta di solidarietà sul patrimonio; in prosieguo: l’«ISF») francese. Il calcolo di detta imposta richiede l’applicazione di un meccanismo detto di «fissazione del massimale», che consente di prendere in considerazione tutti i redditi dei soggetti passivi, senza escludere gli stipendi, i salari e gli emolumenti versati dall’Unione europea ai suoi funzionari e agenti.

2. La presente causa offre, quindi, alla Corte l’opportunità di fornire nuove precisazioni sul significato e sulla portata dell’articolo 13, secondo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee ( 2 ) e, più in particolare, sulla sua giurisprudenza costante secondo la quale la disposizione in parola si oppone alla tassazione, seppure indiretta, dei redditi di origine comunitaria.

3. Poiché la giurisprudenza pertinente della Corte non offre elementi che consentano di dare immediatamente una risposta adeguata alle specificità del procedimento (un’imposta sul patrimonio limitata a una percentuale del reddito del soggetto passivo), inviterò la Corte ad affrontare la questione sottopostale analizzando il significato e la finalità della disposizione nazionale controversa, pur proponendole, in definitiva, di lasciare all’apprezzamento del giudice nazionale la decisione nel caso specifico.

I – Contesto normativo

A – Il diritto dell’Unione

4. L’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, nella versione in vigore alla data dei fatti oggetto del procedimento principale, così dispone: «Alle condizioni e secondo la procedura stabilite dal Parlamento europeo e dal Consiglio, che deliberano mediante regolamenti secondo la procedura legislativa ordinaria e previa consultazione delle istituzioni interessate, i funzionari e gli altri agenti delle Comunità saranno soggetti, a profitto di queste ultime, ad un’imposta sugli stipendi, salari ed emolumenti dalle stesse versati. Essi sono esenti da imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità».

B – Il diritto nazionale

5. L’ISF ( 3 ), succeduta all’impôt annuel sur les grandes fortunes (imposta annuale sui grandi patrimoni) ( 4 ), è stata istituita dalla loi de finances pour 1989 (legge finanziaria 1989) ( 5 ). Alla data dei fatti oggetto del procedimento principale, l’ISF era disciplinata dalle disposizioni degli articoli 885 A-885 X del code général des impôts (codice generale delle imposte; in prosieguo: il «CGI»).

6. L’articolo 885 A del CGI, nella sua versione in vigore al momento dei fatti in causa ( 6 ), disponeva quanto segue: «Sono soggette all’imposta annuale di solidarietà sul patrimonio, qualora il valore dei loro beni sia superiore al limite del primo scaglione della tariffa fissata all’articolo 885 U: 1o Le persone fisiche aventi domicilio fiscale in Francia, in ragione dei loro beni situati in Francia o fuori della Francia. (...) 2o Le persone fisiche non aventi domicilio fiscale in Francia, in ragione dei loro beni situati in Francia. Fatti salvi i casi previsti dall’articolo 6, paragrafo 4, lettere a) e b), i coniugi sono soggetti a un’imposizione comune. Le condizioni di assoggettamento sono valutate al 1o gennaio di ogni anno. (...) I beni professionali definiti agli articoli 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P e 885 R non sono presi in considerazione ai fini del calcolo della base imponibile dell’imposta di solidarietà sul patrimonio».

7. L’ISF è corredata da un meccanismo di fissazione del massimale e quest’ultimo, a sua volta, di un tetto massimo, così come descritti all’articolo 885 V bis del CGI. Detto articolo, nella sua versione in vigore alla data dei fatti oggetto del procedimento principale ( 7 ), recitava come segue: «L’imposta di solidarietà sul patrimonio del contribuente avente domicilio fiscale in Francia è ridotta della differenza tra, da un lato, il totale di tale imposta e delle imposte dovute in Francia e all’estero in ragione dei redditi e dei ricavi dell’anno precedente, calcolati prima dell’imputazione dei crediti d’imposta e delle trattenute non liberatorie e, dall’altro, l’85% del totale dei redditi al netto delle spese professionali dell’anno precedente in seguito alla deduzione dei soli disavanzi della categoria la cui imputazione è consentita dall’articolo 156, nonché dei redditi esenti da imposta sul reddito realizzati nel corso dello stesso anno in Francia o fuori dalla Francia e dei ricavi assoggettati a un prelievo liberatorio. Tale riduzione non può superare un importo pari al 50% dell’importo della quota derivante dall’applicazione dell’articolo 885 V oppure, se questo è superiore, l’importo dell’imposta corrispondente ad un patrimonio imponibile pari al limite superiore del terzo scaglione della tariffa di cui all’articolo 885 U. Le plusvalenze sono determinate senza tenere conto delle soglie, delle riduzioni e degli sgravi previsti dal presente codice. Ai fini dell’applicazione del primo comma, laddove l’imposta sul reddito abbia colpito i redditi di soggetti i cui beni non confluiscano nella base imponibile dell’imposta di solidarietà sul patrimonio del soggetto passivo, questa è ridotta secondo la percentuale del reddito di detti soggetti rispetto al reddito totale».

II – Fatti del procedimento principale

8. Dalla decisione di rinvio e dalle osservazioni presentate alla Corte risulta che il sig. Bourgès-Maunoury e la sig.ra Heintz, moglie del sig. Bourgès-Maunoury (in prosieguo, insieme: i «coniugi Bourgès-Maunoury») sono ex funzionari, rispettivamente della Commissione europea e del Consiglio dell’Unione europea. La sig.ra Heintz percepisce una pensione di anzianità dal 1o settembre 2004. Il sig. Bourgès-Maunoury ha percepito un’indennità per cessazione definitiva dal servizio dal 1o gennaio 2004 al 30 novembre 2008 e, inoltre, dal 1o dicembre 2008 percepisce una pensione d’anzianità.

9. L’indennità e le pensioni così versate dall’Unione, in applicazione dell’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, sono soggette a un’imposta a profitto di quest’ultima e sono esenti da imposte nazionali sui redditi.

10. Poiché sono domiciliati in Francia, i coniugi Bourgès-Maunoury sono assoggettati all’ISF in virtù dell’articolo 885 A del CGI e hanno pertanto presentato dichiarazioni ai fini dell’ISF per gli anni 2002-2007.

A – Le dichiarazioni ai fini dell’ISF per gli anni 2002-2004, 2006 e 2007

11. Le dichiarazioni annuali congiunte dei coniugi Bourgès-Maunoury, che sono all’origine del procedimento principale, riguardano gli anni 2002-2004, 2006 e 2007. La dichiarazione per l’anno 2005, che, come vedremo, presenta una specificità, ha avuto un esito totalmente diverso.

12. Nelle dichiarazioni relative agli anni 2002-2004, 2006 e 2007, i coniugi Bourgès-Maunoury hanno omesso di includere l’indennità e la pensione versate dall’Unione nel calcolo del massimale dell’ISF di cui all’articolo 885 V bis del CGI.

13. Il 29 maggio 2008 l’amministrazione fiscale francese ha inviato loro una proposta di rettifica dell’ISF per tali anni, a motivo del fatto che i loro redditi comunitari avrebbero dovuto essere presi in considerazione ai fini del calcolo del massimale dell’ISF. Detta proposta è stata confermata con decisione del 1o settembre 2008.

14. Il 19 gennaio 2009 l’amministrazione fiscale francese ha emesso nei confronti dei coniugi Bourgès-Maunoury due avvisi di riscossione delle quote dell’ISF dovute per gli anni 2002-2004, 2006 e 2007. Con decisione del 18 febbraio 2009, l’amministrazione fiscale francese ha respinto il reclamo presentato dai coniugi il 4 febbraio 2009 contro detti avvisi.

15. Pertanto, il 16 aprile 2009 i coniugi Bourgès-Maunoury hanno adito il Tribunal de grande instance (Tribunale di primo grado) di Chartres chiedendo, da un lato, l’annullamento della decisione dell’amministrazione fiscale francese del 18 febbraio 2009, che respingeva esplicitamente il loro reclamo, e dei due avvisi di riscossione emessi nei loro confronti il 19 gennaio 2009 per gli anni 2002-2004, 2006 e 2007 e, dall’altro, lo sgravio delle quote dell’ISF, oggetto dell’avviso di riscossione, per un importo di EUR 15 663.

B – La dichiarazione ai fini dell’ISF per il 2005

16. Per contro, i coniugi Bourgès-Maunoury avevano omesso di chiedere l’applicazione del massimale dell’ISF per l’anno 2005 e, di conseguenza, il 7 luglio 2006 avevano presentato una dichiarazione rettificativa che includeva tale calcolo per quell’anno e chiesto il rimborso di un’eccedenza di EUR 6 239 su un importo d’imposta dichiarato di EUR 8 861.

17. Poiché l’amministrazione fiscale francese ha respinto tale domanda, il 27 dicembre 2006 i coniugi Bourgès-Maunoury hanno presentato ricorso contro tale rigetto dinanzi al Tribunal de grande instance di Chartres. Ai sensi dell’articolo 24 dello Statuto dei funzionari delle Comunità europee, i coniugi hanno chiesto altresì l’assistenza della Commissione a tal proposito, che è stata loro accordata con decisione del 6 marzo 2007.

18. Con sentenza del 10 ottobre 2007, il Tribunal de grande instance di Chartres ha respinto la loro domanda.

19. I coniugi hanno inoltre presentato una denuncia alla Commissione che, con lettera del 14 gennaio 2008, li ha informati che rilevava una violazione dell’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità e che registrava la denuncia come caso d’infrazione.

20. Con lettera del 15 aprile 2008, la Commissione ha comunicato alle autorità francesi i propri dubbi circa la compatibilità con l’articolo 13, secondo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità dell’inclusione dei redditi di origine comunitaria nel calcolo del massimale dell’ISF.

21. Con sentenza del 27 novembre 2008, la Cour d’appel di Versailles ha annullato la sentenza del Tribunal de grande instance di Chartres del 10 ottobre 2007 che respingeva la domanda dei coniugi relativa all’anno 2005.

22. Con sentenza del 19 gennaio 2010 ( 8 ), la Cour de cassation ha respinto il ricorso proposto dall’amministrazione fiscale contro la sentenza della Cour d’appel di Versailles.

23. La Cour de cassation ha considerato che la Cour d’appel di Versailles, avendo constatato che, con l’inclusione dell’importo delle pensioni e delle indennità versate dall’Unione nel calcolo del massimale dell’85% del totale dei redditi di cui all’articolo 885 V bis del CGI, l’importo dell’ISF dei coniugi Bourgès-Maunoury era aumentato, aveva potuto concludere, a giusto titolo, che era stata posta a carico dei contribuenti un’imposizione che aveva per effetto di gravare indirettamente sui loro redditi comunitari.

24. Con lettera del 15 ottobre 2010, la Commissione ha informato i coniugi Bourgès-Maunoury che, in considerazione della sentenza della Cour de cassation, riteneva che una procedura d’infrazione contro la Repubblica francese non avrebbe loro procurato alcun vantaggio.

III – La questione pregiudiziale e il procedimento dinanzi alla Corte

25. In questo contesto il Tribunal de grande instance di Chartres, investito delle domande dei coniugi Bourgès-Maunoury concernenti le loro dichiarazioni ai fini dell’ISF per gli anni 2002-2004, 2006 e 2007 e nutrendo dubbi sull’interpretazione delle disposizioni dell’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, ha deciso, in particolare alla luce della suddetta sentenza della Cour de cassation, di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 13, secondo comma, del capo V del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee del Trattato che istituisce un Consiglio unico ed una Commissione unica delle Comunità europee osti a che l’insieme dei redditi di un contribuente, inclusi quelli di origine comunitaria, sia preso in considerazione nel calcolo del massimale a titolo dell’imposta di solidarietà sul patrimonio».

26. Hanno presentato osservazioni scritte i ricorrenti nel procedimento principale, la Repubblica francese, il Regno del Belgio, il Regno dei Paesi Bassi nonché la Commissione.

27. All’udienza pubblica che si è tenuta il 23 novembre 2011, i legali dei ricorrenti nel procedimento principale, nonché gli agenti della Repubblica francese e della Commissione hanno esposto dinanzi alla Corte le loro difese orali.

IV – Analisi

28. La questione pregiudiziale sottoposta dal giudice del rinvio, nonostante l’apparente semplicità, rende indispensabile l’esposizione di considerazioni in merito sia al Protocollo sui privilegi e sulle immunità sia all’ISF e al meccanismo di fissazione del massimale di cui all’articolo 885 V bis del CGI.

A – L’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità

29. L’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità ( 9 ) prevede, al primo comma, l’assoggettamento dei funzionari e degli altri agenti dell’Unione a un’imposta sugli stipendi, sui salari e sugli emolumenti ( 10 ) versati dall’Unione e, al secondo comma, un’esenzione dalle imposte nazionali sugli stessi stipendi, salari ed emolumenti.

30. Dalla giurisprudenza della Corte discende che i due commi dell’articolo in parola, che non possono essere dissociati ( 11 ), mirano a sostituire le imposte nazionali con un’imposta comunitaria applicabile ai funzionari e agli agenti dell’Unione in base a condizioni uniformi, nell’interesse dell’indipendenza dell’Unione ( 12 ), e tendono, pertanto, da un lato, a garantire una stretta parità di retribuzione fra questi ultimi ( 13 ) e, dall’altro, a impedire qualsiasi doppia imposizione, comunitaria e nazionale, degli stipendi, salari ed emolumenti che sono loro versati dall’Unione.

31. Tale disposizione, nel suo complesso, intende garantire infatti una tassazione uniforme di detti stipendi, salari ed emolumenti per tutti i funzionari e gli agenti dell’Unione evitando, in particolare, da un lato, che, in seguito alla riscossione di imposte nazionali diverse, la loro remunerazione effettiva vari in ragione della loro cittadinanza o del loro domicilio e, dall’altro, che, per effetto di una doppia imposizione, la remunerazione stessa sia eccessivamente gravata ( 14 ).

32. La Corte ha precisato che l’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, secondo la sua lettera e il suo spirito, riguarda «l’esenzione da qualsiasi tributo nazionale basato, direttamente o indirettamente, sugli stipendi, salari ed emolumenti versati [dall’Unione] ai [suoi] dipendenti» e «osta quindi a qualsiasi tributo nazionale, a prescindere dalla sua natura o dalle modalità di riscossione, che abbia l’effetto di colpire, direttamente o indirettamente, i dipendenti delle Comunità, a causa del fatto che essi godono di una retribuzione corrisposta [dall’Unione], anche se il tributo non è commisurato all’entità di detta retribuzione» ( 15 ), limitando così la sovranità fiscale degli Stati membri ( 16 ).

33. Tale esenzione riguarda specificamente i funzionari e gli agenti dell’Unione ( 17 ) ed è limitata alle imposte nazionali analoghe a quelle percepite dall’Unione sugli stipendi, salari ed emolumenti ( 18 ), ai tributi nazionali che possono colpire i proventi dell’esercizio delle loro funzioni, che sono soggetti all’imposta comunitaria ( 19 ).

34. Riassumerò, a fini di ricapitolazione e in maniera molto elementare, il contenuto della giurisprudenza della Corte.

35. Nella causa che ha dato luogo alla sentenza Humblet/Stato belga ( 20 ), la Corte era chiamata a valutare la compatibilità con l’articolo 11, lettera b), del Protocollo sui privilegi e sulle immunità CECA dell’imposta complementare belga che gravava su tutti i redditi cumulati delle famiglie, applicando aliquote progressive per scaglioni. Nel caso di specie, l’amministrazione fiscale belga aveva determinato, in sostanza, l’aliquota d’imposta applicabile alla moglie di un funzionario della CECA prendendo in considerazione i redditi di quest’ultimo.

36. Adita ai sensi dell’articolo 16 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità CECA, la Corte ha considerato che detto Protocollo ostava non soltanto a qualsiasi tassazione di un funzionario basata, in tutto o in parte, sullo stipendio corrisposto dalla CECA, ma anche alla presa in considerazione di detto stipendio ai fini della determinazione dell’aliquota d’imposta applicabile ad altri redditi. A tal proposito, la Corte ha constatato, in particolare, che il fatto di riscuotere imposte su una categoria di redditi pur prendendo in considerazione, per stabilirne l’aliquota, redditi diversi, equivaleva materialmente all’imposizione diretta di questi ultimi perché, in base a considerazioni economiche e finanziarie, il complesso dei redditi di un contribuente costituiva un tutto organico ( 21 ).

37. Nella causa che ha dato luogo alla sentenza Brouerius van Nidek ( 22 ), la Corte ha stabilito che i diritti di successione, che colpiscono una tantum il patrimonio ereditario all’atto della trasmissione, non rientrano nelle imposte nazionali vietate di cui all’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, purché siano applicati indiscriminatamente a tutti i contribuenti.

38. Nella causa che ha dato luogo alla sentenza Tither ( 23 ), la Corte era stata investita di una questione concernente un meccanismo di sovvenzione degli interessi pagati dai privati sui mutui destinati all’acquisto o alle migliorie della loro residenza principale. Tale meccanismo consentiva al mutuatario di detrarre dagli interessi da pagare al mutuante un importo pari all’imposta sul reddito corrispondente a tali pagamenti, e il mutuante era tenuto ad accettare tale detrazione. Sotto il profilo tributario, la detrazione sul pagamento degli interessi aveva il medesimo effetto di uno sgravio operato sull’imposta sul reddito del mutuatario. L’applicazione di detta sovvenzione era esclusa, tuttavia, per le persone esenti dalle imposte sul reddito. La Corte ha giudicato che l’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità non obbligava lo Stato membro ad accordare detta sovvenzione ai funzionari e agli agenti dell’Unione.

39. Nella causa che ha dato luogo alla sentenza Kristoffersen ( 24 ), la Corte era stata chiamata a rispondere alla questione se la legge danese relativa all’imposta sul reddito fosse compatibile con l’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità in quanto consentiva di tassare il valore locativo dell’alloggio di un funzionario europeo. La Corte ha giudicato che detta imposta non costituiva tassazione indiretta degli stipendi, salari ed emolumenti versati dall’Unione perché non presentava alcun nesso giuridico con gli stessi e aveva natura obiettiva.

40. Infine, nella causa che ha dato luogo alla sentenza Vander Zwalmen e Massart ( 25 ), la Corte era stata investita di una questione concernente la concessione del beneficio del quoziente coniugale in relazione all’imposta sui redditi in Belgio. La normativa belga, nell’ambito della tassazione separata dei redditi dei coniugi, prevedeva la concessione di un’agevolazione fiscale (il quoziente coniugale) alle famiglie monoreddito e alle famiglie che disponevano di due redditi, il secondo dei quali fosse inferiore a un dato importo. La Corte ha giudicato che il rifiuto di concedere il quoziente coniugale alle famiglie in cui uno dei coniugi era un funzionario dell’Unione, quando lo stipendio di quest’ultimo era superiore a detto importo, non era incompatibile con l’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità. Infatti, la causa dell’esclusione dal beneficio discendeva dall’applicazione di una condizione generale e oggettiva applicabile ad ogni contribuente, e quindi non discriminatoria, e non di una condizione aggiuntiva legata alla qualità di funzionario di uno dei coniugi.

41. Per contro, nella causa che ha dato luogo alla sentenza Commissione/Belgio ( 26 ), la Corte ha stabilito che il Regno del Belgio era venuto meno agli obblighi imposti dall’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità rifiutandosi di accordare ai proprietari di immobili le riduzioni dell’acconto immobiliare quando l’inquilino dell’immobile o il suo coniuge era un funzionario o un agente dell’Unione. La normativa belga in causa prevedeva, in sostanza, che l’acconto immobiliare – imposta sulle proprietà fondiarie situate in Belgio dovuta dal proprietario – poteva essere ridotta in funzione della situazione sociale di chi occupa l’immobile. Detta riduzione era, tuttavia, esclusa quando l’abitazione era occupata da un inquilino esente dall’imposta sul reddito «in forza di trattati internazionali». L’applicazione di un acconto con aliquota ridotta era, pertanto, negata al proprietario quando l’inquilino era un funzionario o un agente dell’Unione, esente dall’imposta belga sul reddito ai sensi dell’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità.

42. La Corte, prendendo in considerazione il fatto che, quando l’abitazione era data in locazione, nella realtà economica l’acconto era trasferito dal proprietario sull’inquilino, ha giudicato che detta esclusione dal beneficio dell’acconto immobiliare ad aliquota ridotta era contraria all’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità. Infatti, si risolveva nel far gravare sui funzionari e agenti dell’Unione un maggiore onere finanziario rispetto agli altri soggetti passivi, a causa del fatto che percepivano una remunerazione esente da tributi nazionali ( 27 ).

43. Pertanto, l’idea generale, ma costante, che si evince dalla giurisprudenza della Corte è che vi è tassazione indiretta dei redditi dei funzionari e degli agenti dell’Unione solo quando la normativa nazionale in causa, pur rispettando formalmente il Protocollo sui privilegi e sulle immunità, ha per finalità di tassare detti redditi oltre all’imposta comunitaria, quando si può dedurre che ha per oggetto o per effetto di «eludere» detto Protocollo. In quest’ottica, una normativa che «prenda di mira» i funzionari e gli agenti dell’Unione o riservi loro un trattamento discriminatorio, per riprendere l’idea espressa dalla Corte nelle citate sentenze Brouerius van Nidek e Vander Zwalmen e Massart ( 28 ), può essere considerata come la manifestazione della volontà di eludere il Protocollo sui privilegi e sulle immunità.

B – La disposizione nazionale

44. Il giudice del rinvio fornisce scarse precisazioni, nella decisione di rinvio, sull’ISF e, in particolare, sul significato e sulla finalità del meccanismo di fissazione del massimale applicabile alla liquidazione dell’ISF. Ciononostante, in considerazione della questione sollevata, è indispensabile procedere ad un’analisi sia della natura della struttura dell’ISF sia del meccanismo di fissazione del massimale di cui all’articolo 885 V bis del CGI e quindi, in definitiva, del calcolo dell’importo della quota dell’ISF.

45. Ciò precisato, resta il fatto che incombe soltanto al giudice del rinvio interpretare le disposizioni del proprio diritto nazionale. Per questo motivo, nell’ambito dell’analisi del diritto nazionale finalizzata a dare al giudice del rinvio una risposta utile alla questione che ha sottoposto, occorre rimettersi, oltre un certo punto, alla sua interpretazione di detto diritto nazionale.

46. L’analisi del diritto nazionale riguarderà, innanzitutto, l’ISF in quanto tale, poi il meccanismo di fissazione del massimale di cui all’articolo 885 V bis del CGI e, infine, la non esclusione dei redditi di origine comunitaria dal calcolo di detto massimale.

1. La natura e la legittimità dell’ISF

47. Ai sensi dell’articolo 885 A del CGI, sono soggette all’ISF sia le persone fisiche aventi domicilio fiscale in Francia, in ragione dei loro beni situati in Francia o fuori dalla Francia, sia le persone fisiche non aventi domicilio fiscale in Francia, in ragione dei loro beni situati in Francia ( 29 ), secondo una tariffa progressiva, aggiornata ogni anno, stabilita all’articolo 885 U del CGI ( 30 ), a condizione che il valore di tali beni sia superiore al primo scaglione di detta tariffa ( 31 ).

48. Ai sensi dell’articolo 885 E del CGI ( 32 ), la base imponibile dell’ISF è costituita dal valore netto dell’insieme dei beni, diritti e valori imponibili del soggetto passivo ( 33 ). Essa ingloba, pertanto, tutti gli attivi finanziari ( 34 ) (liquidità, valori mobiliari) o non finanziari (residenze principali o secondarie, proprietà, terreni) del soggetto passivo. Quest’ultimo procede, personalmente, alla valutazione dei suoi beni soggetti a imposta, secondo le norme in vigore in materia di trasferimento mortis causa. I beni sono quindi valutati al loro valore reale nel giorno in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta, vale a dire il 1o gennaio dell’esercizio fiscale.

49. L’ISF, quindi, è un’imposta basata sulla detenzione del patrimonio, una tassazione dell’attivo netto del soggetto passivo ( 35 ). In questi termini, mi sembra evidente che la Corte può ragionevolmente fare sua quest’interpretazione dell’ISF secondo la quale, data la sua base imponibile, essa grava sul patrimonio in quanto fonte di ricchezza diversa dal reddito.

50. Ciò precisato, occorre insistere sul fatto che la presente causa non mette in alcun modo in discussione la legittimità, rispetto al Protocollo sui privilegi e sulle immunità, di un’imposta sul patrimonio, parallela all’imposta sul reddito, né la facoltà degli Stati membri di assoggettare a siffatta imposta i funzionari e gli agenti dell’Unione che rientrano nella loro sovranità fiscale. Non si chiede, pertanto, alla Corte di rispondere alla questione se un’imposta nazionale, in quanto gravante formalmente sul patrimonio, sia in ogni circostanza compatibile con il Protocollo sui privilegi e sulle immunità.

51. In ogni caso, occorre scartare l’idea secondo cui l’ISF, tenuto conto dell’ampiezza della sua base imponibile, colpisce il reddito in quanto la sua riscossione opera una riduzione della ricchezza totale a disposizione del soggetto passivo. Certo, poiché l’ISF colpisce l’intero patrimonio del soggetto passivo, compresi i suoi attivi finanziari, integra di conseguenza, necessariamente, una parte residua dei redditi non esenti dell’anno che precede l’esercizio fiscale corrispondente. Tuttavia, ogni tassazione del patrimonio costituisce, in definitiva, una tassazione del «reddito congelato», vale a dire del reddito non consumato che integra il patrimonio del soggetto passivo ( 36 ).

2. Il meccanismo di fissazione del massimale dell’ISF

a) Descrizione dell’ISF

52. Descritto in termini molto semplici, il meccanismo di fissazione del massimale dell’ISF di cui all’articolo 885 V bis del CGI ( 37 ) tende a evitare che l’insieme delle imposte dirette dovute dal contribuente, comprese l’imposta sul reddito e l’ISF, superi una determinata percentuale dei suoi redditi ( 38 ).

53. L’applicazione del massimale ( 39 ) consiste, in sostanza, nel sottrarre ( 40 ) dall’importo della quota dell’ISF dovuta in linea di principio per l’anno in corso l’importo risultante dalla differenza tra, da un lato, il totale della quota dell’ISF dovuta per l’anno in corso e delle imposte ( 41 ) dovute in Francia e all’estero ( 42 ) a titolo dei redditi dell’anno precedente e, dall’altro, l’85% dei redditi percepiti dal soggetto passivo nell’anno precedente. È in questo 85% che l’articolo 885 V bis del CGI impone ( 43 ) l’inclusione dei redditi esenti dall’imposta sul reddito realizzati in Francia o all’estero, che comprendono retribuzioni, prestazioni, rendite, pensioni e redditi versati dall’Unione nel corso dell’anno precedente quello dell’imposizione all’ISF, oggetto della presente causa. Pertanto, il meccanismo scatta solo a condizione che, in sostanza, l’importo totale delle imposte dirette dovute per l’anno in corso superi l’85% ( 44 ) dell’importo totale dei redditi percepiti nell’anno precedente.

b) Il significato e la finalità del massimale dell’ISF

54. Il meccanismo di fissazione del massimale dell’ISF, impedendo in sostanza che la tassazione globale dei soggetti passivi superi l’85% dei loro redditi ( 45 ), ha come obiettivo principale di evitare che i soggetti passivi che dispongono solo di redditi modesti, ma che posseggono un patrimonio importante scarsamente redditizio, siano obbligati ad alienare una parte del loro patrimonio per pagare l’imposta dovuta ( 46 ). Mira quindi a modulare l’impatto dell’ISF in funzione, precisamente, dei redditi del soggetto passivo e tende, di conseguenza, a limitare il carattere potenzialmente confiscatorio dell’ISF ( 47 ).

55. A tal proposito, dai dibattiti parlamentari ( 48 ) discende che il meccanismo di fissazione del massimale è stato istituito proprio al fine di evitare che l’ISF producesse un effetto confiscatorio e risultasse quindi insopportabile dal punto di vista della giustizia sociale e dell’equità ( 49 ).

56. Risulta ( 50 ), inoltre, che, proprio tenendo conto della giurisprudenza del Conseil constitutionnel ( 51 ), incentrata sul rispetto del principio di uguaglianza e, più precisamente, del principio di uguaglianza dinanzi ai tributi pubblici ( 52 ), il legislatore ha deciso di corredare l’ISF di detto meccanismo di fissazione del massimale ( 53 ).

57. Occorre, in ogni caso, insistere sul fatto che il meccanismo di fissazione del massimale, di per sé, non è nemmeno messo in discussione nella presente causa. Del resto, può applicarsi a favore dei funzionari e degli agenti dell’Unione sia degli altri soggetti passivi assoggettati all’ISF. Infatti, non si potrebbe escludere che un funzionario o un agente dell’Unione assoggettato all’ISF possa essere soggetto alla «sindrome dei pescatori dell’Isola di Ré» ( 54 ). Di conseguenza, e in assenza di un massimale dell’ISF, una parte dei suoi redditi comunitari, in proporzioni eventualmente molto importanti, potrebbe essere destinata al pagamento dell’ISF. Esistono, quindi, situazioni in cui i funzionari e gli agenti dell’Unione non solo non possono sottrarsi alla fissazione del massimale, ma devono anche poterne beneficiare ( 55 ).

58. Descritto in questi termini, il meccanismo di fissazione del massimale dell’ISF, integrato alle modalità di liquidazione dell’ISF, presenta tutte le caratteristiche di quella che, nella cultura giuridica di taluni Stati membri e in particolare di quelli di lingua tedesca, è definita «clausola di salvaguardia» ( 56 ), pur potendo incontrare l’idea soggiacente nella cultura giuridica di tutti gli Stati membri ( 57 ).

59. In ogni ordinamento giuridico destinato a esprimersi attraverso formulazioni generali e astratte, il che è proprio della legge, è inevitabile prevedere l’attenuazione delle conseguenze della sua applicazione, e di ricorrere all’eccezione. Il rigore della legge deve trovare i suoi limiti quando raggiunge un certo grado di intensità. È in tali casi che il legislatore deve intervenire con una clausola di salvaguardia, quanto meno se vuole essere riconosciuto come legislatore legittimo, giusto o, più semplicemente, se intende rimanere coerente con i requisiti derivanti dal principio di proporzionalità.

60. Il diritto tributario non è retto da norme diverse ( 58 ). Nelle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri, il sistema fiscale è soggetto, fra l’altro, ai criteri di giustizia che cercano una loro consacrazione in formulazioni che siano valide in modo generale e astratto. Occorre, tuttavia, essere coscienti del fatto che siffatta pretesa ha i propri limiti. Così l’idea, diffusa e accettata, che l’esercizio della potestà tributaria non debba avere una portata confiscatoria può sia sostenere la formulazione generale della norma fiscale sia ispirare le eccezioni, le clausole di salvaguardia, da cui può ovviamente essere vincolata.

61. È in questa prospettiva che l’importanza dei metodi d’interpretazione assume la sua massima espressione. Certo, è comunemente ammesso che qualsiasi eccezione a una norma debba essere interpretata in senso restrittivo. Tuttavia, di fronte alle clausole di salvaguardia, non ci si può attenere a questa sola considerazione. Al contrario, la loro interpretazione impone di non perdere mai di vista la finalità che è la loro, quella che si trova all’origine stessa della loro emanazione da parte del legislatore. Ogni interpretazione di una clausola di salvaguardia che si allontanasse visibilmente dalla sua ragion d’essere comporterebbe uno snaturamento della stessa, privandola così di tutta la sua legittimità di origine.

62. Pur ricordando che incombe al giudice del rinvio interpretare le disposizioni del proprio diritto nazionale, ciononostante si può ragionevolmente considerare che il meccanismo di fissazione del massimale dell’ISF ha per oggetto di mitigare l’effetto potenzialmente confiscatorio dell’ISF, in armonia con l’articolo 1 del primo Protocollo addizionale della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950 ( 59 ), nonché, più ampiamente, con le tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri ( 60 ).

c) La non esclusione dei redditi provenienti dall’Unione

63. Il terzo elemento della normativa nazionale da analizzare è l’inclusione dei redditi di origine comunitaria nel calcolo del massimale dell’ISF.

64. Come ho già segnalato, il problema che solleva l’articolo 885 V bis del CGI rispetto al diritto dell’Unione è che esso include i redditi esentati dei soggetti passivi nel calcolo del massimale. Nello specifico, detto articolo tiene conto della circostanza che alcuni soggetti passivi dell’ISF dispongono di redditi che derivano da un rapporto di lavoro con un’istituzione dell’Unione.

65. Tale inclusione o, se si preferisce, non esclusione dei redditi di origine comunitaria nel calcolo del massimale può, in un certo numero di casi, rendere più onerosa la quota dell’ISF dovuta dal soggetto passivo ( 61 ). Più esattamente, poiché fa aumentare il livello dei redditi presi in considerazione, l’inclusione dei redditi di origine comunitaria porta ad attenuare l’efficacia del massimale che comporta meccanicamente un aumento della quota dell’ISF, sempre in proporzione all’importanza del patrimonio.

66. Questo è l’unico punto in discussione nell’ambito della presente causa.

C – La non esclusione dei redditi di origine comunitaria dal calcolo del massimale dell’ISF alla luce dell’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità.

1. Le conseguenze della non esclusione dei redditi provenienti dall’Unione

67. Occorre ricordare, ancora una volta, che la non esclusione dei redditi di origine comunitaria nel calcolo del massimale dell’ISF può comportare, in un certo numero di casi, l’inattivazione o la neutralizzazione della clausola di salvaguardia, con la conseguenza indiretta di un aumento della quota dell’ISF dovuta dal soggetto passivo. Sebbene una tale circostanza non sia necessariamente sufficiente, da sola, per constatare che le disposizioni dell’articolo 885 V bis del CGI non sono compatibili con l’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, obbliga tuttavia a proseguire l’analisi al fine di accertare che, nonostante la sua natura specifica, l’ISF non gravi indirettamente su detti redditi.

68. In realtà, con la loro domanda, i coniugi Bourgès-Maunoury intendono sì ottenere l’applicazione della clausola di salvaguardia, ma valutando i loro redditi senza prendere in considerazione quelli di origine comunitaria. Tale domanda è legittima?

2. I dati ricavati dalla giurisprudenza della Corte

69. L’ISF e il suo massimale si distinguono nettamente, sotto due aspetti, dal meccanismo fiscale oggetto della causa che ha dato luogo alla citata sentenza Humblet/Stato belga. Da un lato, ricordando che l’ISF costituisce un sistema d’imposizione progressiva ( 62 ), i redditi di origine comunitaria non sono presi in considerazione per determinare l’aliquota dell’ISF applicabile. Dall’altro, di conseguenza, se il meccanismo di fissazione del massimale può, certo, implicare una quota dell’ISF maggiore per i funzionari e gli agenti dell’Unione, non si può, peraltro, considerare che i redditi di detti funzionari siano tassati in modo più oneroso per il solo fatto che essi percepiscono redditi di origine comunitaria ( 63 ), dato che detto aumento dipende dall’importanza relativa di tutti i redditi rispetto al patrimonio.

70. Del resto, alla luce della citata sentenza Commissione/Belgio relativa all’acconto immobiliare ( 64 ), non si potrebbe considerare che la fissazione del massimale dell’ISF finisce col negare l’applicazione di un vantaggio fiscale ai funzionari e agli agenti dell’Unione in quanto tali, vale a dire anche quando soddisfano le condizioni della normativa nazionale per beneficiarne.

71. Non sembra, infatti, possibile ritenere – compito, questo, che incombe tuttavia al giudice del rinvio – che l’inclusione dei redditi di origine comunitaria nel calcolo del massimale in quanto tale mirasse specificamente a colpire la situazione dei funzionari e agenti francesi dell’Unione ( 65 ).

72. Così, l’esame del massimale dell’ISF alla luce della giurisprudenza della Corte non consente di concludere che è incompatibile con l’articolo 13, secondo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità. Detta giurisprudenza potrebbe persino consentire di constatare che l’articolo 885 V bis del CGI non viola detto articolo 13.

73. Ciononostante, il problema specifico posto dalla fissazione del massimale dell’ISF rispetto all’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, in realtà, non è mai stato sollevato fino ad oggi e richiede, di conseguenza, una risposta ad hoc della Corte in armonia con la sua giurisprudenza pertinente, che prenda in considerazione le particolarità dell’ISF e del meccanismo di fissazione del massimale di cui è corredato.

3. La non esclusione dei redditi provenienti dall’Unione in quanto elemento integrato in una clausola di salvaguardia

74. Sembra legittimo partire dall’ipotesi che il meccanismo di fissazione del massimale è stato introdotto solo come clausola di salvaguardia, ossia al fine di evitare una situazione di ingiustizia, di mitigare l’effetto potenzialmente confiscatorio dell’ISF. Risulta che i coniugi Bourgès-Maunoury chiedono che i loro redditi comunitari non siano integrati ai redditi presi in considerazione nel calcolo del massimale dell’ISF, sulla base delle disposizioni dell’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità. Orbene, a mio avviso, una risposta affermativa a siffatta domanda condurrebbe a uno snaturamento della clausola di salvaguardia che rappresenta il meccanismo di fissazione del massimale, ignorando assolutamente le ragioni che hanno portato alla sua istituzione da parte del legislatore.

75. Se la clausola di salvaguardia fosse così applicabile ai funzionari e agli agenti francesi i cui redditi provengono esclusivamente o quasi, il che può accadere di frequente, dagli stipendi, salari, emolumenti, pensioni o indennità versati dall’Unione, ne risulterebbe che il patrimonio di questi ultimi rimarrebbe praticamente al di fuori dalla portata dell’ISF. In mancanza di qualsiasi altro reddito suscettibile di essere inserito nel calcolo del massimale, l’importo dell’ISF tenderebbe a superare la soglia dell’85%, con la conseguenza di un esonero dell’ISF per questa categoria di soggetti passivi. Siffatto approccio equivarrebbe, tendenzialmente, a esonerare i funzionari e gli agenti dell’Unione da ogni imposizione che colpisca, in un modo o in un altro, il loro patrimonio, tesi questa che sarebbe difficilmente difendibile perché condurrebbe allo snaturamento dell’obiettivo perseguito da una clausola di salvaguardia.

76. Di conseguenza, ritengo che l’inserimento dei redditi di origine comunitaria nel calcolo del massimale dell’ISF di cui all’articolo 885 V bis del CGI non sia contrario all’articolo 13, secondo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, purché presenti le caratteristiche di una clausola di salvaguardia e non persegua altre finalità diverse da quelle di una siffatta clausola, il che incombe al giudice del rinvio verificare.

V – Conclusione

77. In conclusione, invito la Corte a rispondere alla questione pregiudiziale sottoposta dal giudice del rinvio nei termini seguenti: «L’articolo 13, secondo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee dev’essere interpretato nel senso che non osta a una disposizione nazionale quale quella oggetto del procedimento principale, che prevede un meccanismo detto “di fissazione del massimale” dell’importo della quota dovuta a titolo dell’imposta di solidarietà sul patrimonio, nell’ambito del quale è preso in considerazione l’insieme dei redditi del soggetto passivo, ivi compresi i redditi di origine comunitaria esenti dalle imposte nazionali sul reddito, purché detto meccanismo presenti le caratteristiche di una clausola di salvaguardia e non persegua altre finalità diverse da quelle di una siffatta clausola, il che incombe al giudice del rinvio verificare».

( 1 ) Lingua originale: il francese.

( 2 ) In prosieguo: il «Protocollo sui privilegi e sulle immunità», divenuto, dopo l’entrata in vigore del Trattato di Lisbona il 1o dicembre 2009, articolo 12, secondo comma, del Protocollo n. 7 sui privilegi e sulle immunità dell’Unione europea.

( 3 ) Per una presentazione generale v., in particolare, Grosclaude, J., «Genèse et problématique», JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. n. 15.

( 4 ) Tale imposta, istituita dall’articolo 2 della loi n. 81-1160 de finances pour 1982 (legge finanziaria 1982), del 30 dicembre 1981 (JORF del 31 dicembre 1981, pag. 3539), era stata abrogata dalla loi n. 86-824 de finances rectificative pour 1986 (legge finanziaria rettificativa 1986), dell’11 luglio 1986 (JORF del 12 luglio 1986, pag. 8688), entrata in vigore il 1o gennaio 1987.

( 5 ) Legge n. 88-1149, del 23 dicembre 1988 (JORF del 28 dicembre 1988, pag. 16320).

( 6 ) Disposizione così come risultava dalla loi n. 98-1266 de finances pour 1999 (legge finanziaria 1999), del 30 dicembre 1998 (JORF del 31 dicembre 1998, pag. 20050), modificata dall’articolo 1 del décret n. 2009-389, du 7 avril 2009, portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code (decreto n. 2009-389, del 7 aprile 2009, recante incorporazione nel codice generale delle imposte di diversi testi che modificano e completano talune disposizioni di detto codice) (JORF del 9 aprile 2009, pag. 6236).

( 7 ) Disposizione come risultava dall’articolo 16 della legge n. 98-1266, modificata dall’articolo 38 della loi n. 2004-1485 de finances rectificative pour 2004 (legge finanziaria rettificativa 2004), del 30 dicembre 2004 (JORF del 31 dicembre 2004, pag. 22522). L’articolo 885 V bis del CGI è stato poi abrogato dalla loi n. 2011-900 de finances rectificative pour 2011 (legge finanziaria rettificativa 2011), del 29 luglio 2011 (JORF del 30 luglio 2011, pag. 12969).

( 8 ) Ricorso n. H 09-11.174.

( 9 ) Tale disposizione, la cui versione in vigore al momento dei fatti oggetto del procedimento principale risale al 1o luglio 1967, data d’entrata in vigore del Trattato detto «di fusione», firmato a Bruxelles l’8 aprile 1965, riprendere in sostanza le disposizioni identiche degli articoli 12 dei protocolli omonimi allegati rispettivamente al Trattato CEE e al Trattato CEEA, firmati a Roma il 25 marzo 1957. L’articolo 11, lettera b), del Protocollo sui privilegi e sulle immunità allegato al Trattato CECA, firmato a Parigi il 18 aprile 1951, conteneva anch’esso il principio dell’esenzione da ogni imposta sugli stipendi e sugli emolumenti versati dalla Comunità europea del carbone e dell’acciaio (CECA) ai membri dell’Alta Autorità e ai funzionari di quest’ultima, senza peraltro prevedere la riscossione di un’imposta comunitaria. V., a tal proposito, sentenza del 25 febbraio 1969, Klomp (23/68, Racc. pag. 43, punto 8).

( 10 ) Le condizioni e la procedura per la determinazione e la riscossione di detta imposta sono stabilite dal regolamento (CEE, Euratom, CECA) n. 260/68 del Consiglio, del 29 febbraio 1968, relativo alle condizioni e alla procedura d’applicazione dell’imposta a profitto delle Comunità europee (GU L 56, pag. 8). Sempre, in particolare, sulla base dell’articolo 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità era stato adottato anche il regolamento (Euratom, CECA, CEE) n. 3821/81 del Consiglio, del 15 dicembre 1981, che modifica lo statuto dei funzionari delle Comunità europee ed il regime applicabile agli altri agenti (GU L 386, pag. 1), che ha istituito un prelievo eccezionale di crisi, oggetto della causa che ha dato luogo alla sentenza del 3 luglio 1985, Abrias e a./Commissione (3/83, Racc. pag. 1995).

( 11 ) Sentenza del 3 luglio 1974, Brouerius van Nidek (7/74, Racc. pag. 757, punto 10). In detta sentenza (punto 11), la Corte insiste sull’idea che l’esenzione da qualsiasi imposta nazionale prevista all’articolo 13, secondo comma, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità è una conseguenza della riscossione di un’imposta comunitaria prevista al primo comma, idea che non potrebbe, per definizione, essere fatta valere nell’ambito del Protocollo sui privilegi e sulle immunità CECA. V., altresì, sentenza del 15 settembre 1981, Bruce of Donington (208/80, Racc. pag. 2205, punto 11).

( 12 ) Sentenza del 3 marzo 1988, Commissione/BEI (85/86, Racc. pag. 1281, punto 23). V., altresì, sentenza dell’8 settembre 2005, AB (C-288/04, Racc. pag. I-7837, punto 27), in cui la Corte dichiara che l’attribuzione delle immunità e dei privilegi necessari allo svolgimento della missione delle istituzioni comunitarie in base a disposizioni di rango superiore, vale a dire quelle del Protocollo sui privilegi e sulle immunità, permette di garantire la loro «autonomia istituzionale e funzionale».

( 13 ) Nella sentenza del 16 dicembre 1960, Humblet/Stato belga (6/60, Racc. pag. 1095, in particolare pagg. 1122 e 1123), la Corte aveva già sottolineato che il potere esclusivo della Comunità di fissare l’importo netto degli stipendi dei suoi funzionari era indispensabile per «rafforzare l’indipendenza [dei] quadri amministrativi (...) rispetto alle autorità nazionali», ma anche per garantire la parità di trattamento dei funzionari di diversa cittadinanza.

( 14 ) Sentenze dell’8 febbraio 1968, Van Leeuwen (32/67, Racc. pag. 59, in particolare pag. 66), e Brouerius van Nidek, cit. (punto 11).

( 15 ) Formulazione invariata dopo la sentenza del 24 febbraio 1988, Commissione/Belgio (260/86, Racc. pag. 955, punto 10); v., in particolare, sentenze del 22 marzo 1990, Tither (C-333/88, Racc. pag. I-1133, punto 12), e del 25 maggio 1993, Kristoffersen (C-263/91, Racc. pag. I-2755, punto 15).

( 16 ) Sentenza del 14 ottobre 1999, Vander Zwalmen e Massart (C-229/98, Racc. pag. I-7113, punto 24).

( 17 ) Nella sentenza Humblet/Stato belga, cit. (in particolare pag. 1115), concernente l’articolo 11, lettera b), del Protocollo sui privilegi e sulle immunità CECA e pronunciata, quindi, in un periodo in cui l’imposta comunitaria sulle retribuzioni dei funzionari della CECA non esisteva, la Corte aveva giudicato che i privilegi e le immunità, fra cui l’esenzione da imposte nazionali, pur essendo previsti nel pubblico interesse comunitario, erano nondimeno concessi direttamente a detti dipendenti ed attribuivano loro un diritto soggettivo.

( 18 ) Sentenza Brouerius van Nidek, cit. (punto 12).

( 19 ) Sentenza del 22 marzo 2007, Commissione/Belgio (C-437/04, Racc. pag. I-2513, punto 61).

( 20 ) Cit.

( 21 ) In particolare pag. 1125.

( 22 ) Cit.

( 23 ) Cit.

( 24 ) Cit.

( 25 ) Cit.

( 26 ) Cit.

( 27 ) Punto 12.

( 28 ) Punto 14.

( 29 ) V., in particolare, «Champ d’application», «Fait générateur», «Personnes imposables» in JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. n. 20.

( 30 ) I tassi applicabili sono stabiliti in scaglioni dallo 0,55% all’1,8% del valore netto dei beni. Con la riforma del 2011, esistono ormai solo due aliquote, 0,25% per un patrimonio da EUR 1 300 000 a EUR 3 000 000 e 0,50% per un valore superiore.

( 31 ) Ossia un valore superiore a EUR 720 000 fra il mese di marzo 2002 e il mese di gennaio 2005, a EUR 732 000 fra il mese di gennaio 2005 e il mese di gennaio 2007 e a EUR 760 000 fra il mese di gennaio 2007 e il mese di aprile 2008.

( 32 ) V., in particolare, «Assiette de l’impôt», «Patrimoine à prendre en considération» in JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. n. 24.

( 33 ) Tuttavia, l’imposizione dell’ISF è attenuata, in particolare, da sgravi, come quello relativo alla residenza principale, e da esenzioni totali o parziali, in particolare quelle relative ai beni professionali, ai titoli societari soggetti a un patto di non alienazione (v., a tal proposito, la decisione n. 2003-477 DC del Conseil constitutionnel, del 31 luglio 2003, loi pour l’initiative économique, Racc. pag. 418, dall’undicesimo al sedicesimo considerando), ma anche alle opere d’arte, pezzi d’antiquariato e di collezione, ai boschi e foreste, ai diritti di proprietà intellettuale degli inventori e degli autori, o anche a talune rendite vitalizie. V., a tal proposito, i vari fascicoli del JurisClasseur Impôt sur la fortune.

( 34 ) I debiti sono dedotti dalla base imponibile dell’ISF alle stesse condizioni e limiti applicabili in materia di diritti di successione.

( 35 ) V., a tal proposito, l’analisi di Migaud, D., nel rapport d’information de l’Assemblée nationale n. 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne, del 16 luglio 1998, in particolare pag. 35. L’autore sostiene che l’importanza sociale dell’ISF è legata alla volontà di garantire una maggiore equità fra i contribuenti in quanto tiene conto delle facoltà contributive riconosciute al detentore del patrimonio mediante il possesso dello stesso.

( 36 ) Il Conseil constitutionnel, a tal proposito, ha giudicato che, nella misura in cui la sua base imponibile non si limita ad inglobare i soli beni produttivi di reddito, l’ISF era non un’imposizione sul reddito secondo il diritto francese, bensì, più ampiamente, un’imposta che colpisce «la capacità contributiva conferita dalla detenzione di un insieme di beni e di diritti». V. decisione n. 2010-44 QPC, del 29 settembre 2010, Époux M., undicesimo considerando; Crouy-Chanel, E., e Le Bris, A.-S., «La décision no 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive», Revue de Droit fiscal, n. 9, pag. 230; Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, n. 39, pag. 2620; decisione n. 2010-99 QPC, dell’11 febbraio 2011, Mme Laurence N., quinto considerando; Roemer, F., «Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune», Semaine juridique édition Générale, 2011, n. 15, pag. 703.

( 37 ) Va precisato che era riservato alle persone che avevano il domicilio fiscale in Francia. La Commissione, a tal proposito, aveva avviato formalmente una procedura d’infrazione contro la Repubblica francese, archiviata il 27 ottobre 2011 a seguito della riforma del 2011 che ha soppresso il massimale. V. comunicato stampa della Commissione IP/10/1405, del 28 ottobre 2010, «Fiscalità diretta: la Commissione chiede alla Francia di rivedere due misure di fissazione del massimale».

( 38 ) Previsto dalla legge n. 88-1149, del 23 dicembre 1988, che istituisce l’ISF, il massimale era stato fissato inizialmente al 70% dei redditi disponibili, prima di essere portato all’85% dall’articolo 16 della loi n. 90-1168 de finances pour 1991 (legge finanziaria 1991), del 29 dicembre 1990 (JORF del 30 dicembre 1990, pag. 16367). L’articolo 885 V bis del CGI è stato poi abrogato dalla legge n. 2011-900, contemporaneamente alla modifica della tariffa dell’imposta. V., al riguardo, decisione n. 2011-638 DC del Conseil constitutionnel, del 28 luglio 2011, loi de finances rectificative pour 2011 (legge finanziaria rettificativa 2011) (JORF del 30 luglio 2011, pag. 13001, diciottesimo considerando).

( 39 ) Sulle modalità concrete di calcolo del massimale v. Thibault-Liger, J., «Tarif et liquidation de l’impôt», JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. n. 70.

( 40 ) Fatto salvo il tetto massimo del massimale. L’articolo 885 V bis del CGI prevede sia una fissazione del massimale dell’ISF sia una limitazione del massimale dell’ISF. La limitazione del massimale, istituita dalla loi n. 95-1346 de finances pour 1996 (legge finanziaria 1996), del 30 dicembre 1995 (JORF del 31 dicembre 1995, pag. 19030), non è in discussione nell’ambito della presente causa. Il suo obiettivo era di evitare che il massimale fosse troppo vantaggioso, che il contribuente riducesse i propri redditi allo scopo di diminuire considerevolmente l’imposta dovuta su un patrimonio molto vasto. V., a tal proposito, ad esempio Chenevoy-Gueriaud, M., «L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée», Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, n. 3.

( 41 ) Sul calcolo dell’importo da prendere in considerazione a tale proposito. V., a conferma dell’istruzione amministrativa 7 R-1-89, del 28 aprile 1989 (BOI 7 R-1-89), Conseil d’État, 28 febbraio 2007, domanda n. 292912, M. et Mme Lefoulon, e conclusioni di M. Collin, Droit fiscal, 2007, n. 43, commento n. 936.

( 42 ) Dall’articolo 885 V bis del CGI discende che le imposte dovute all’Unione dai suoi funzionari e agenti sono prese in considerazione a tal proposito.

( 43 ) Dal 1999.

( 44 ) A tal proposito, il Conseil constitutionnel francese ha giudicato che, nonostante la sua importanza, la fissazione da parte del legislatore di detta soglia dell’85% non comportava una rottura caratterizzata dell’uguaglianza dinanzi ai tributi pubblici, sottolineando che aveva l’obiettivo di impedire che i contribuenti in possesso dei patrimoni più vasti modificassero la loro situazione privilegiando la detenzione di beni che non procurassero reddito imponibile e quindi di limitare il vantaggio che questi ultimi traggono dalla fissazione del massimale. V. la decisione n. 2010-99 QPC, dell’11 febbraio 2011, Mme Laurence N., quinto considerando.

( 45 ) Il legislatore ha poi istituito un secondo meccanismo, lo scudo fiscale, che ha ridotto considerevolmente la portata del massimale, ma che non è in discussione nella presente causa ed è stato soppresso contestualmente al massimale dalla legge n. 2011-900, cit.

( 46 ) Conseguenza conosciuta con il nome di «sindrome dei pescatori dell’Isola di Ré», isola sulla quale la pressione fiscale sugli immobili impedisce a taluni agricoltori che detengono un vasto patrimonio e sono quindi assoggettati all’ISF di adempiere i propri obblighi in mancanza di redditi sufficienti.

( 47 ) Sulla logica di questo meccanismo v. Chouvelon, Th., «Le plafonnement de l’ISF», Semaine juridique édition Notariale, 1993, nn. 51 e 52, pagg. 684-687.

( 48 ) V., in particolare, Migaud, D., rapporto informativo n. 1065, cit., nel quale l’autore precisa che «[l]a giustificazione dell’origine del massimale risiede nella volontà di sottrarre qualsiasi carattere confiscatorio all’imposta sull’attivo netto, in particolare, nel caso dei contribuenti che dispongono di un patrimonio dalla scarsa redditività, ad esempio quando è principalmente immobiliare, e percepiscono redditi modesti».

( 49 ) Su questo tema, v., in particolare, Turot, J., «Le caractère confiscatoire de l’ISF», Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, n. 66, pag. 34; Maublanc, J.-P., «Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF ?», Actualité juridique: Droit immobilier, 2005, n. 11, pag. 823; Courrec du Pont, N., e Mercier, J.-Y., «Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles ?», Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nn. 17 e 18, pag. 46.

( 50 ) In tal senso, Marini, Ph., L’impôt sur la fortune, rapport d’information, commission des finances du Sénat, n. 351; Fribourg, M., «Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale», n. 177, in Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, maggio 2011.

( 51 ) In particolare dalla decisione n. 81-133 DC, del 30 dicembre 1981, loi de finances pour 1982 (Racc. pag. 41, dal quarto al settimo considerando), che dichiara la costituzionalità dell’imposta sui grandi patrimoni. Sebbene, nello specifico, non sia mai stato investito della questione di costituzionalità del massimale dell’ISF in quanto tale, il Conseil constitutionnel ha tuttavia avuto l’opportunità di pronunciarsi sul principio della fissazione di un massimale d’imposta, in particolare quello dello scudo fiscale, in termini che meritano di essere citati. Ha infatti giudicato che «l’esigenza derivante dall’articolo 13 della Dichiarazione del 1789 non sarebbe rispettata se l’imposta avesse un carattere confiscatorio o facesse gravare su una categoria di contribuenti un onere eccessivo rispetto alle loro facoltà contributive» e che «pertanto, in via di principio, la fissazione di un massimale sulla parte dei redditi di un domicilio fiscale soggetta al pagamento di imposte dirette, lungi dall’ignorare l’uguaglianza dinanzi all’imposta, tende ad evitare una rottura caratterizzata dell’uguaglianza dinanzi ai tributi pubblici»; v. decisione n. 2007-555 DC, del 16 agosto 2007, loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Racc. pag. 310, ventiquattresimo considerando), nonché decisione n. 2005-530 DC, del 29 dicembre 2005, loi de finances pour 2006 (Racc. pag. 168, sessantacinquesimo e sessantaseiesimo considerando). Nella recente decisione sulla legge finanziaria rettificativa 2011 (decisione n. 2011-638 DC, cit., diciottesimo considerando), che ha soppresso, in particolare, il massimale dell’ISF di cui all’articolo 885 V bis del CGI e ha modificato la tariffa dell’ISF, il Conseil constitutionnel ha stabilito che la riduzione della progressività dell’ISF derivante dalla modifica della tariffa denunciata dagli autori dell’impugnazione era costituzionale. Ha ritenuto, a tal proposito, che, modificando la scala dell’ISF, il legislatore aveva «inteso evitare che la contestuale soppressione del massimale di cui all’articolo 885 V bis del [CGI] e [dello scudo fiscale] equivalesse a far gravare su una categoria di contribuenti un onere eccessivo rispetto alle loro facoltà contributive».

( 52 ) V., in particolare, Eveillard, G., «L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel», Les Petites Affiches,26 gennaio 2000, pag. 8; Castagnède, B., «Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale», Les Petites Affiches,1o maggio 2001, pag. 4; Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, pag. 1257; Frank, A., «Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité», Revue du droit public, 2009, pag. 77; Dussart, M.-L., «Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel», Revue du droit public, 2010, pag. 1003; Montgolfier, J.-F., «Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées», Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, pag. 35; Fouquet, O., «Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt», Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, pag. 7.

( 53 ) Per quanto riguarda la giurisprudenza della Cour de cassation, v., in particolare, Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, n. 25, pag. 1659; Mercier, J.-Y., «L’ISF est-il spoliateur ? Une réponse négative de la Cour de cassation», Bulletin de gestion fiscale des entreprises, 2005, n. 2, pag. 25; Quilici, S., «ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison», Semaine juridique édition Entreprises, 2009, n. 42. V., in particolare, Cour de cassation, sezione commerciale, sentenza del 4 ottobre 2011, domanda n. 10-18.601, Alain Y et Mme X., che rinvia alle decisioni del Conseil constitutionnel n. 2010-44 QPC e n. 2010-99 QPC, citate, e che dichiarano costituzionali rispettivamente l’articolo 885 E e l’articolo 885 V bis del CGI.

( 54 ) V. nota 48 delle presenti conclusioni.

( 55 ) V., per analogia, sentenza Vander Zwalmen e Massart, cit. (punti 28 e 29).

( 56 ) Il termine «clausola di salvaguardia» è impiegato qui come traduzione di «Härteklausel» in lingua tedesca, di «hardship clause» in lingua inglese. V., a tal proposito, Pernice, I., Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) Ad esempio, Guillod, O., «La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce», Revue internationale de droit comparé, 1983, vol. 3, n. 4, pag. 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, in particolare pag. 44 e segg.; Philip, L., «Solidarité et politique fiscale», dans Béguin, J.-C., Charlot, P., et Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, pag. 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Bruxelles e Parigi, 2003.

( 58 ) Isensee, J., Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, Festschrift für Werner Flume, 1978, vol. 2, pag. 129.

( 59 ) La Corte europea dei diritti dell’uomo ha del resto avuto l’opportunità di giudicare che le modalità di applicazione dell’ISF e, in particolare, l’applicazione della norma del massimale e la determinazione della base imponibile ai fini del calcolo di detta imposta rientravano nella discrezionalità che è riconosciuta allo Stato nell’ambito dell’attuazione della propria politica fiscale. V. decisione del 4 gennaio 2008, domande nn. 25834/05 e 27815/05, Époux Imbert de Tremiolles c. Francia, pag. 11; Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal 2008, n. 15, pagg. 33-38. V., altresì, più ampiamente, Commissione europea per i diritti dell’uomo, decisione del 14 dicembre 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse e un gruppo di circa 15000 persone c. Svezia, domanda n. 13013/87, D.R. n. 58, pag. 191; Corte eur. D.U., sentenza Buffalo Srl in liquidazione c. Italia del 3 luglio 2003, domanda n. 38746/97, § 32.

( 60 ) Va sottolineato che la Corte costituzionale tedesca ha dichiarato l’incostituzionalità dell’imposta tedesca sul patrimonio per l’assenza di un siffatto meccanismo di fissazione del massimale. V., al riguardo, Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Diritto tributario, 2002, n. 24, pag. 879.

( 61 ) Va osservato che è proprio quello che ha constatato la Cour d’appel di Versailles, nella sentenza del 27 novembre 2008, per concludere che la riscossione dell’ISF per l’anno 2005 aveva gravato indirettamente sui redditi di origine comunitaria dei coniugi Bourgès-Maunoury, e quello che ha confermato la Cour de cassation nella sentenza del 19 gennaio 2010. V. paragrafi 19-21 delle presenti conclusioni.

( 62 ) La riforma del 2011 ha soppresso la tariffa progressiva nonché il meccanismo di fissazione del massimale.

( 63 ) V., a tal proposito, sentenza Humblet/Stato belga, cit. (in particolare pag. 1125).

( 64 ) Anche della sentenza Vander Zwalmen e Masart, cit. (punto 26).

( 65 ) Se il massimale dell’ISF è stato previsto sin dall’inizio, l’inclusione dei redditi esenti nel calcolo del massimale è intervenuta solo con la loi de finances pour 1999, cit. Si deve insistere, al riguardo, sul fatto che, come risulta dai dibattiti parlamentari, la presa in considerazione dei redditi esenti da imposta era motivata principalmente da considerazioni interne, estranee a qualsiasi volontà di colpire i redditi comunitari esenti, anche se detta circostanza non può essere considerata decisiva ai fini della risposta alla questione pregiudiziale. V. Migaud, D., rapporto n. 1078, presentato a nome della commissione per le finanze, l’economia generale e del piano sul progetto di legge finanziaria per il 1999, tomo II, in particolare la presentazione dell’articolo 11 del disegno di legge.