Sentenza della Corte (Quinta Sezione) del 3 ottobre 2002. - Rolf Dieter Danner. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Kuopion hallinto-oikeus - Finlandia. - Assicurazione volontaria contro la vecchiaia - Stipulazione con una compagnia stabilita in un altro Stato membro - Non deducibilità dei contributi - Compatibilità con gli artt. 6 e 59 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 12 CE e 49 CE), 60, 73 B e 73 D del Trattato CE (divenuti artt. 50 CE, 56 CE e 58 CE), nonché 92 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art.87 CE). - Causa C-136/00.



raccolta della giurisprudenza 2002 pagina I-08147



Massima

Parti

Motivazione della sentenza

Decisione relativa alle spese

Dispositivo



Parole chiave

1. Libera prestazione dei servizi - Disposizioni del Trattato - Ambito di applicazione - Assicurazione volontaria vecchiaia - Inclusione

[Trattato CE, artt. 59 (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) e 60 (divenuto art. 50 CE)]

2. Libera prestazione dei servizi - Restrizioni - Imposta sul reddito - Deducibilità dal reddito imponibile di contributi per l'assicurazione volontaria vecchiaia - Esclusione dei contributi versati ad un prestatore avente sede in un altro Stato membro nonostante il carattere imponibile delle pensioni versate - Inammissibilità - Giustificazione - Insussistenza

[Trattato CE, art. 59 (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE)]

Massima

1. Le disposizioni del Trattato in materia di libera prestazione dei servizi si applicano ad un regime di assicurazione volontaria per la vecchiaia poiché i contributi versati dall'assicurato costituiscono il corrispettivo economico delle pensioni che gli saranno corrisposte quando cesserà di esercitare le sue attività e hanno carattere retributivo nei confronti dell'ente che li riscuote. Infatti, ai sensi dell'art. 60 del Trattato (divenuto art. 50 CE), il quale precisa che il capo relativo ai servizi si applica alle prestazioni fornite normalmente dietro retribuzione, la caratteristica essenziale della retribuzione è di costituire il corrispettivo economico della prestazione considerata.

( v. punti 26-27 )

2. L'art. 59 del Trattato (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) dev'essere interpretato nel senso che osta ad una normativa fiscale di uno Stato membro che limiti o precluda la deducibilità ai fini dell'imposta sul reddito dei contributi versati per l'assicurazione volontaria per la vecchiaia a soggetti erogatori di prestazioni pensionistiche stabiliti in altri Stati membri, pur concedendo la facoltà di dedurre tali contributi qualora essi siano versati a enti stabiliti nel primo Stato membro, se essa non esclude, nel contempo, l'imponibilità delle pensioni versate dai detti soggetti erogatori.

Infatti, tenuto conto dell'importanza che presenta, al momento della stipulazione di un contratto di assicurazione per la vecchiaia, la possibilità di ottenere sgravi fiscali a questo titolo, simili norme sono atte a dissuadere gli interessati dallo stipulare assicurazioni volontarie per la vecchiaia con compagnie stabilite in altri Stati membri e a dissuadere queste ultime dall'offrire i loro servizi sul mercato del primo Stato membro.

La necessità di assicurare la coerenza fiscale, di garantire l'efficacia dei controlli fiscali o di salvaguardare la base del gettito tributario non può giustificare una normativa siffatta, in quanto:

- in primo luogo, non esiste un legame diretto tra la deducibilità dei contributi assicurativi e l'assoggettamento ad imposta delle pensioni versate dall'assicuratore e, per effetto delle convenzioni contro la doppia imposizione, la coerenza fiscale non è più realizzata a livello di uno stesso soggetto;

- in secondo luogo, oltre al fatto che nulla impedisce alle autorità tributarie interessate di esigere dal contribuente le prove che esse ritengano necessarie per valutare se siano soddisfatte le condizioni di deducibilità dei contributi, la direttiva 77/799, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, può essere invocata da uno Stato membro per ottenere tutte le informazioni idonee a consentirgli di determinare correttamente l'ammontare delle imposte sul reddito, mentre l'efficacia del controllo sull'assoggettamento può essere salvaguardata facendo ricorso a strumenti meno restrittivi della libera prestazione dei servizi;

- in terzo luogo, l'esigenza di evitare la riduzione del gettito tributario non rientra tra i motivi enunciati all'art. 56 del Trattato (divenuto, in seguito a modifica, art. 46 CE) né tra i motivi imperativi di interesse pubblico, e un'eventuale agevolazione fiscale risultante, in capo a prestatori di servizi, dalla fiscalità poco elevata alla quale vengano assoggettati nello Stato membro nel quale sono stabiliti non può consentire ad un altro Stato membro di giustificare un trattamento fiscale meno favorevole dei destinatari dei servizi stabiliti in quest'ultimo Stato.

( v. punti 31-32, 37, 41, 49-52, 56-57 e dispositivo )

Parti

Nel procedimento C-136/00,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, dal Kuopion hallinto-oikeus (Finlandia) nella causa dinanzi ad esso intentata da

Rolf Dieter Danner,

domanda vertente sull'interpretazione degli artt. 6 e 59 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 12 CE e 49 CE), 60, 73 B e 73 D del Trattato CE (divenuti artt. 50 CE, 56 CE e 58 CE), nonché 92 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 87 CE),

LA CORTE (Quinta Sezione),

composta dai sigg. P. Jann, presidente di sezione, S. von Bahr, D.A.O. Edward, A. La Pergola e M. Wathelet (relatore), giudici,

avvocato generale: F.G. Jacobs

cancelliere: H. von Holstein, cancelliere aggiunto

viste le osservazioni scritte presentate:

- per il sig. Danner, dal sig. P. Manninen, varatuomari;

- per il governo finlandese, dalla sig.ra T. Pynnä, in qualità di agente;

- per il governo danese, dal sig. J. Molde, in qualità di agente;

- per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal e M. Huttunen, in qualità di agenti;

- per l'Autorità di vigilanza EFTA, dalla sig.ra E. Wright, in qualità di agente,

vista la relazione d'udienza,

sentite le osservazioni orali del sig. Danner, rappresentato dal sig. P. Manninen, del governo finlandese, rappresentato dalle sig.re E. Bygglin e K. Seppälä, in qualità di agenti, del governo danese, rappresentato dal sig. J. Molde, della Commissione, rappresentata dai sigg. R. Lyal e M. Huttunen, nonché dell'Autorità di vigilanza EFTA, rappresentata dalla sig.ra E. Wright e dal sig. P. Bjorgan, in qualità di agente, all'udienza del 6 dicembre 2001,

sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 21 marzo 2002,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

Motivazione della sentenza

1 Con ordinanza 22 marzo 2000, pervenuta in cancelleria il 10 aprile successivo, il Kuopion hallinto-oikeus (Tribunale amministrativo di Kuopio) ha sottoposto alla Corte, ai sensi dell'art. 234 CE, una questione pregiudiziale relativa all'interpretazione degli artt. 6 e 59 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 12 CE e 49 CE), 60, 73 B e 73 D del Trattato CE (divenuti artt. 50 CE, 56 CE e 58 CE), nonché 92 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 87 CE).

2 Tale questione è stata sollevata nel contesto di un ricorso proposto dal sig. Danner contro il rifiuto da parte della Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (commissione di verifica in materia fiscale di Siilinjärvi) di concedere a quest'ultimo la deduzione integrale dei contributi all'assicurazione vecchiaia da lui versati a regimi di assicurazione per la vecchiaia gestiti da enti previdenziali tedeschi.

Contesto normativo

La normativa finlandese relativa alla deducibilità dei contributi all'assicurazione vecchiaia

3 Ai sensi dell'art. 96, n. 1, della Tuloverolaki (legge relativa all'imposta sul reddito; in prosieguo: la «TVL»), i contributi all'assicurazione vecchiaia versati a determinati regimi previdenziali obbligatori o legali sono interamente deducibili dal reddito da lavoro netto. Tale disposizione si applica anche nel caso di regimi esteri analoghi.

4 Per contro, ai contributi all'assicurazione volontaria contro la vecchiaia si applica un diverso regime giuridico a seconda che essi siano stati versati ad enti stabiliti in Finlandia o all'estero, e, in quest'ultimo caso, a seconda della data in cui l'assicurazione è stata stipulata.

5 Ai sensi dell'art. 96, nn. 2-5, della TVL, i contributi versati a regimi di assicurazione volontaria contro la vecchiaia gestiti da enti previdenziali finlandesi sono, a determinate condizioni ed entro determinati limiti, interamente o parzialmente deducibili. E' ad esempio possibile l'intera deduzione dei contributi sino a concorrenza di FIM 50 000 qualora si tratti di una pensione di vecchiaia che viene erogata non prima del compimento da parte dell'assicurato dei 58 anni di età e se quest'ultimo può provare che l'ammontare della pensione a cui esso ha teoricamente diritto non supera una determinata percentuale del suo reddito.

6 L'art. 96, n. 6, della TVL dispone che, se l'assicurazione volontaria contro la vecchiaia non soddisfa i criteri menzionati ai nn. 1-5 dello stesso articolo, il contribuente ha il diritto di dedurre il 60% dei suoi contributi, entro il limite, tuttavia, di FIM 30 000 all'anno.

7 E' pacifico che, fino al 1996, le disposizioni dell'art. 96, nn. 2-6, della TVL si applicavano indistintamente ai contributi versati ad enti previdenziali sia finlandesi che stranieri.

8 L'art. 96, n. 9, della TVL - introdotto in quest'ultima meno di dodici mesi dopo l'adesione della Repubblica di Finlandia all'Unione europea ed entrato in vigore il 1° gennaio 1996 - esclude attualmente la deduzione dei contributi versati in base ad assicurazioni volontarie contro la vecchiaia stipulate con enti previdenziali stranieri, salvo che in due casi:

- quando la pensione viene concessa da una filiale stabile di un ente previdenziale straniero in Finlandia, e

- quando l'interessato ha trasferito la propria residenza dall'estero in Finlandia e non è stato contribuente in tale Stato membro nel corso dei cinque anni precedenti tale trasferimento. In tal caso, tuttavia, i contributi sono deducibili solo per l'anno del cambiamento di residenza e per i tre anni successivi.

9 L'art. 96, n. 9, è accompagnato da disposizioni transitorie. Per gli esercizi fiscali 1996 e 1997, i contributi versati in base ad assicurazioni volontarie contro la vecchiaia stipulate con enti previdenziali stranieri prima del 1° settembre 1995 restano assoggettati alla disciplina in vigore nel 1995, entro il limite di un massimale annuo deducibile di FIM 15 000.

10 In forza di un'altra disposizione transitoria, l'art. 143, quinto comma, della TVL, il diritto a deduzione è più elevato per le assicurazioni, stipulate e pagate prima del 1° ottobre 1992, che non soddisfano le condizioni di cui ai nn. 2 e 4 dell'art. 96 della TVL. In tale ipotesi, il contribuente può dedurre al massimo il 10% del suo reddito da lavoro netto dell'anno fiscale, deduzione che è tuttavia soggetta al massimale di FIM 50 000.

11 Nel corso dell'iter legislativo che ha portato all'adozione dell'art. 96, n. 9, il governo finlandese ha ritenuto che il regime fiscale dell'assicurazione volontaria contro la vecchiaia formasse un insieme coerente in cui la deducibilità dei contributi si basava sul presupposto che le prestazioni versate al pensionato sarebbero state soggette ad una successiva imposizione. La nuova disposizione sarebbe quindi giustificata dall'impossibilità di garantire che pensioni erogate da enti previdenziali esteri vengano assoggettate ad imposta in Finlandia o di verificare se le condizioni di deducibilità fissate all'art. 96, nn. 2-8, della TVL siano soddisfatte. A tal riguardo, il gruppo di lavoro da cui è scaturito il nuovo art. 96, n. 9, ha ritenuto che, in pratica, pensioni del genere sfuggirebbero spesso all'imposta in Finlandia, vuoi a causa del trasferimento all'estero degli aventi diritto, vuoi per carenza di trasmissione delle informazioni relative alle prestazioni erogate.

La convenzione sulla doppia imposizione stipulata fra la Repubblica di Finlandia e la Repubblica federale di Germania

12 L'11 agosto 1979 la Repubblica di Finlandia e la Repubblica federale di Germania hanno stipulato una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione in materia di imposta sul reddito e di imposta sul patrimonio (SopS 18/1982; BGBl. 1981 II, pag. 1072; in prosieguo: la «convenzione»).

13 L'art. 18, n. 2, della convenzione, relativo alle assicurazioni sociali obbligatorie, recita:

«Fatte salve le disposizioni di cui al n. 1 di questo articolo, le somme che una persona residente in uno Stato firmatario percepisce in esecuzione di un'assicurazione sociale regolamentare dell'altro Stato firmatario sono esentate da imposte nello Stato menzionato per primo. (...)».

14 L'art. 21 della convenzione, che riguarda l'assoggettamento ad imposta delle pensioni volontarie, recita:

«Un reddito, non espressamente menzionato nei precedenti articoli di questa convenzione, percepito da un residente in uno degli Stati contraenti, è assoggettato ad imposta solo in tale Stato».

Controversia nella causa principale e questione pregiudiziale

15 Il sig. Danner è un medico in possesso della cittadinanza tedesca e di quella finlandese. A quanto pare egli ha vissuto e lavorato in Germania fino al 1977, anno in cui si è stabilito in Finlandia.

16 Nel 1976 egli ha iniziato a versare contributi all'assicurazione vecchiaia presso due enti previdenziali tedeschi, la Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (in prosieguo: la «BfA») e la Berliner Ärzteversorgung. Secondo le informazioni fornite dal sig. Danner, la BfA gestisce un regime generale di assicurazione per la vecchiaia che è, in linea di principio, obbligatorio per tutte le persone occupate in Germania come lavoratori subordinati. I contributi dovuti alla BfA e le prestazioni da questa erogate sono determinati dalla legge. La Berliner Ärzteversorgung, da parte sua, gestisce un regime complementare di assicurazione per la vecchiaia per i medici istituito da un'organizzazione professionale di medici e che è, in via di principio, obbligatorio per i medici che lavorano nell'area geografica di applicazione, vale a dire la città di Berlino. I contributi versati alla Berliner Ärzteversorgung e le prestazioni da essa erogate sono disciplinati da norme interne di tale istituzione.

17 Dopo essersi stabilito in Finlandia, il sig. Danner ha deciso di continuare a versare contributi ai due regimi menzionati al punto precedente. Egli ha giustificato tale scelta con due considerazioni. Da una parte, pur non essendo più tenuto a farlo, egli doveva tuttavia continuare a versare contributi alla BfA se voleva beneficiare di una pensione in caso di invalidità. D'altra parte, i contributi versati a questi due regimi incrementavano i suoi diritti a pensione.

18 Secondo i documenti allegati alla sua dichiarazione dei redditi, nel 1996 il sig. Danner ha pagato ai detti regimi la somma totale di DEM 11 176,20 (pari a FIM 33 582 o a euro 5 700) e ad una compagnia finlandese di assicurazioni sulla vita la somma di FIM 17 635,06 (pari a euro 3 000). Il totale dei suoi contributi alla pensione di vecchiaia per l'anno fiscale 1996 ammontava quindi a FIM 51 217 (circa euro 8 700).

19 Nella sua dichiarazione dei redditi per l'anno 1996 egli ha reclamato la deduzione dei suoi contributi all'assicurazione vecchiaia dal suo reddito imponibile netto.

20 Le autorità fiscali gli hanno concesso la deduzione dei suoi contributi all'assicurazione volontaria contro la vecchiaia solo sino a concorrenza del 10% del detto reddito imponibile, cioè FIM 22 562 (euro 3 800 circa).

21 La domanda di revisione di tale decisione presentata dal sig. Danner dinanzi al Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta è stata respinta il 17 febbraio 1998. Il sig. Danner ha impugnato quest'ultima decisione dinanzi al Kuopion hallinto-oikeus.

22 Egli ha sostenuto, in via principale, che i contributi versati alla BfA e alla Berliner Ärzteversorgung erano contributi obbligatori e, pertanto, dovevano essere considerati interamente deducibili in forza dell'art. 96, n. 1, della TVL. In subordine, egli ha sostenuto che i detti contributi dovevano essere deducibili nella stessa misura dei contributi versati per assicurazioni volontarie contro la vecchiaia stipulate con enti previdenziali finlandesi, vale a dire entro il limite del 60% dei contributi pagati e di FIM 30 000 per anno, conformemente alla regola prevista all'art. 96, n. 6, della TVL.

23 Alla luce di quanto sopra, il Kuopion hallinto-oikeus ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se la limitazione (...) del diritto di dedurre dal reddito imponibile i contributi all'assicurazione vecchiaia dovuti all'estero, prevista all'art. 96, n. 9, prima frase, della legge finlandese relativa all'imposta sul reddito, sia in contrasto con l'art. 59 del Trattato CE (...) o con gli altri articoli menzionati nel ricorso [artt. 6, 60, 73 B, 73 D e 92 del Trattato CE (...)]».

24 Con il proprio quesito, il giudice del rinvio chiede in sostanza se una normativa fiscale di uno Stato membro che limita o esclude la deducibilità ai fini dell'imposta sul reddito dei contributi all'assicurazione volontaria contro la vecchiaia versati a soggetti erogatori di prestazioni pensionistiche stabiliti in altri Stati membri, pur concedendo la facoltà di dedurre tali contributi quando essi sono versati a enti stabiliti nel primo Stato membro, sia in contrasto con gli artt. 6, 59, 60, 73 B, 73 D e 92 del Trattato.

Sulla libera prestazione dei servizi

Sull'applicabilità delle disposizioni del Trattato relative alla libera prestazione dei servizi

25 In via preliminare, occorre constatare che le disposizioni del Trattato in materia di libera prestazione dei servizi si applicano ad una situazione come quella che forma oggetto della causa principale.

26 L'art. 60 del Trattato precisa infatti che il capo relativo ai servizi si applica alle prestazioni fornite normalmente dietro retribuzione. Ora, è già stato statuito che, ai sensi di tale disposizione, la caratteristica essenziale della retribuzione è di costituire il corrispettivo economico della prestazione considerata (v. sentenza 27 settembre 1988, causa 263/86, Humbel e Edel, Racc. pag. 5365, punto 17).

27 Nella fattispecie, i contributi versati dal sig. Danner costituiscono appunto il corrispettivo economico delle pensioni che gli saranno corrisposte quando egli cesserà di esercitare le sue attività ed essi hanno indubbiamente carattere retributivo nei confronti dei due enti previdenziali tedeschi che li riscuotono (v., in tal senso, sentenza 12 luglio 2001, causa C-157/99, Smits e Peerbooms, Racc. pag. I-5473, punto 58).

Sull'esistenza di una restrizione alla libera prestazione dei servizi

28 In via preliminare, occorre ricordare che, se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx, Racc. pag. I-2493, punto 16; 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI, Racc. pag. I-4695, punto 19; 29 aprile 1999, causa C-311/97, Royal Bank of Scotland, Racc. pag. I-2651, punto 19, e 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen, Racc. pag. I-4071, punto 32).

29 Nell'ottica di un mercato unico, e al fine di consentire la realizzazione degli obiettivi di quest'ultimo, l'art. 59 del Trattato osta all'applicazione di qualsiasi normativa nazionale che abbia l'effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile di quella puramente interna a uno Stato membro (v., in particolare, sentenza 5 ottobre 1994, causa C-381/93, Commissione/Francia, Racc. pag. I-5145, punto 17).

30 A tal riguardo, non è stato contestato dinanzi alla Corte che norme nazionali come quelle controverse nella causa principale restringano la libera prestazione dei servizi.

31 Infatti, tenuto conto dell'importanza che presenta, al momento della stipulazione di un contratto di assicurazione per la vecchiaia, la possibilità di ottenere sgravi fiscali a questo titolo, simili norme sono atte a dissuadere gli interessati dallo stipulare assicurazioni volontarie contro la vecchiaia con compagnie stabilite in uno Stato membro diverso dalla Repubblica di Finlandia e a dissuadere queste ultime dall'offrire i loro servizi sul mercato finlandese (v., in tal senso, sentenza 28 aprile 1998, causa C-118/96, Safir, Racc. pag. I-1897, punto 30).

Sulle giustificazioni fatte valere

32 La necessità di assicurare la coerenza fiscale del sistema nazionale e l'efficacia dei controlli fiscali, alla quale il governo danese ha aggiunto la preoccupazione di salvaguardare la base del gettito tributario dello Stato membro interessato, sono state fatte valere come giustificazione a sostegno della normativa controversa.

Sulla coerenza fiscale

33 I governi finlandese e danese sostengono che la normativa controversa nella causa principale può essere giustificata dalla necessità di salvaguardare la coerenza del sistema fiscale finlandese. Ad avviso di tali governi, tale sistema si basa sull'esistenza di un legame diretto tra la deducibilità dei contributi ad un'assicurazione volontaria contro la vecchiaia e l'imponibilità delle somme erogate dagli assicuratori. La perdita di gettito tributario dovuta alla deduzione dei contributi assicurativi verrebbe in linea di massima compensata dalla successiva tassazione delle pensioni. Facendo riferimento alla recente comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al Comitato economico e sociale sull'eliminazione degli ostacoli fiscali all'erogazione transfrontaliera di pensioni aziendali e professionali (GU 2001, C 165, pag. 4), i due governi sostengono che il sistema fiscale finlandese incoraggia il risparmio e la costituzione di piani di pensione prevedendo un differimento dell'imposta sui contributi versati, il che permetterebbe di far fronte all'invecchiamento della popolazione riducendo il gettito tributario attuale in cambio di un gettito tributario più elevato in futuro.

34 Il governo finlandese aggiunge che, in applicazione della TVL, sono assoggettate ad imposta non solo le pensioni erogate da enti previdenziali finlandesi e stranieri ai residenti, ma anche quelle versate da enti previdenziali finlandesi a non residenti (tassazione alla fonte). Pertanto, se vengono versati contributi ad una compagnia finlandese di assicurazioni, la pensione verrà necessariamente assoggettata ad imposta in Finlandia, anche se l'interessato si è stabilito all'estero. Ciò non avverrebbe invece se il soggetto passivo che lascia il paese ha versato contributi ad una compagnia di assicurazioni estera. L'esigenza di salvaguardare la coerenza del sistema fiscale finlandese osterebbe quindi alla deduzione di questi ultimi contributi.

35 Tale argomento non può essere accolto.

36 A tal riguardo, occorre ricordare che le sentenze pronunciate dalla Corte il 28 gennaio 1992 nelle cause C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I-249), e C-300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305), si basavano sulla constatazione che, ai sensi della legge belga, esisteva un legame diretto tra la deducibilità dei contributi e l'imponibilità delle somme versate dagli assicuratori. Nel sistema fiscale belga, la perdita di gettito tributario che risultava dalla deduzione dei contributi assicurativi veniva compensata dall'assoggettamento ad imposta delle pensioni, delle rendite o dei capitali dovuti dagli assicuratori. Per contro, nel caso in cui la deduzione di tali contributi non fosse stata ottenuta, tali somme erano esentate dall'imposta.

37 Orbene, nella controversia oggetto della causa principale non esiste un simile legame diretto tra la deducibilità dei contributi assicurativi e l'assoggettamento ad imposta delle pensioni versate dall'assicuratore.

38 Nel sistema fiscale finlandese, infatti, le pensioni erogate dagli enti previdenziali esteri alle persone residenti in Finlandia sono assoggettate ad imposta indipendentemente dal fatto che i contributi assicurativi versati per la costituzione di tali pensioni siano stati dedotti o meno dai redditi imponibili dei beneficiari di queste ultime. Se il sig. Danner continua a risiedere in Finlandia, le pensioni che gli verranno erogate dalla BfA e dalla Berliner Ärzteversorgung saranno assoggettate all'imposta sul reddito nel detto Stato membro, benché egli non abbia avuto il diritto di dedurre i contributi versati a queste ultime.

39 Tale analisi del sistema fiscale finlandese è operata fatta salva la dichiarazione del governo finlandese secondo la quale, in virtù dei principi generali del diritto tributario nazionale, potrebbe darsi che il ricorrente nella causa principale sia in grado di chiedere una deduzione qualificata come «naturale». Oltre al fatto che tale possibilità non figura nella descrizione della legge nazionale operata dal giudice del rinvio, il governo finlandese ha precisato nelle sue osservazioni scritte che non esisteva ancora una giurisprudenza su tale questione.

40 D'altro canto, la Repubblica di Finlandia e la Repubblica federale di Germania hanno stipulato una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione in materia di imposta sul reddito, di imposta sul patrimonio e di altre imposte (v. punti 12-14 della presente sentenza).

41 Ora, dai punti 24 e 25 dalla citata sentenza Wielockx discende che, qualora, per effetto delle convenzioni contro la doppia imposizione, quali quelle che ricalcano il modello della convenzione tipo dell'Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE), come la convenzione stipulata tra la Repubblica di Finlandia e la Repubblica federale di Germania, la coerenza fiscale non sia più affermata a livello di uno stesso soggetto, sulla base di una correlazione rigorosa tra la detraibilità dei contributi e l'imponibilità delle pensioni, ma sia spostata sul livello della reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti, il principio della coerenza fiscale non può essere invocato al fine di giustificare il diniego di una detrazione come quella controversa.

42 Il governo finlandese sostiene tuttavia che la soluzione di una controversia come quella oggetto della causa principale non può dipendere dall'esistenza di una convenzione del genere in un determinato caso. La convenzione stipulata con la Repubblica federale di Germania avrebbe altrettanto ben potuto non esistere.

43 Tale argomento deve in ogni caso essere respinto. Infatti, la circostanza che la convenzione avrebbe potuto non esistere è indifferente. Una convenzione del genere esiste nella fattispecie, il che implica che la conclusione emersa al punto 24 della citata sentenza Wielockx, secondo la quale l'esigenza della coerenza fiscale si trova spostata sul livello della reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti, è trasponibile alla controversia nella causa principale.

Sull'efficacia dei controlli fiscali

44 I governi finlandese e danese sostengono inoltre che la non deducibilità dei contributi versati a regimi gestiti da enti previdenziali stranieri è giustificata dall'esigenza di garantire l'efficacia dei controlli fiscali e di impedire l'evasione fiscale.

45 Da una parte, a loro parere è difficile, se non impossibile, verificare se tali regimi soddisfino le diverse condizioni di deducibilità fissate all'art. 96, nn. 2-6, della TVL. Inoltre, anche ove tali condizioni siano soddisfatte alla data in cui la deduzione è operata, non si può escludere che tali regimi modifichino successivamente le loro norme di funzionamento.

46 D'altra parte, sarebbe altresì impossibile controllare e quindi assoggettare efficacemente ad imposta le pensioni o altre prestazioni erogate da regimi gestiti da enti previdenziali stranieri a persone residenti in Finlandia. A tal riguardo, il governo finlandese sostiene che dalla pubblicità di alcuni di questi regimi risulta che le prestazioni da essi erogate sfuggirebbero all'imposta sul reddito in Finlandia.

47 I governi finlandese e danese sostengono che tali difficoltà sono dovute, innanzi tutto, al fatto che, se le autorità finlandesi possono imporre agli enti previdenziali nazionali di informare le autorità fiscali di ogni versamento, esse non hanno tale potere nei confronti degli assicuratori stabiliti all'estero. Inoltre, mentre un contribuente che cerchi di dedurre i contributi versati a regimi gestiti da enti previdenziali esteri avrebbe un reale interesse a fornire tutte le informazioni richieste, non esisterebbe lo stesso incentivo a fornire informazioni complete e precise per quanto riguarda le successive modifiche della polizza di assicurazione o le pensioni e le prestazioni erogate da tali enti. Infine, neppure lo scambio di informazioni tra Stati membri previsto dalla direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15), sarebbe uno strumento sufficientemente efficace per superare le difficoltà incontrate.

48 Tale tesi non può essere accolta.

49 Occorre subito ricordare che la direttiva 77/799 può essere invocata da uno Stato membro per ottenere, da parte delle competenti autorità di un altro Stato membro, tutte le informazioni idonee a consentirgli di determinare correttamente l'ammontare delle imposte sul reddito (v. sentenza 28 ottobre 1999, causa C-55/98, Vestergaard, Racc. pag. I-7641, punto 26) o tutte le informazioni che esso ritenga necessarie per valutare l'ammontare esatto dell'imposta sul reddito dovuta da un soggetto passivo in relazione alla normativa che esso applica (v. sentenza Wielockx, cit., punto 26).

50 Uno Stato membro è quindi in grado di controllare se determinati contributi siano stati effettivamente versati da uno dei suoi contribuenti ad un ente previdenziale appartenente ad un altro Stato membro. Inoltre nulla impedisce alle autorità tributarie interessate di esigere dal contribuente stesso le prove che esse ritengano necessarie per valutare se siano soddisfatte le condizioni di deducibilità dei contributi previste dalla normativa controversa e, di conseguenza, se debba concedersi o meno la deduzione richiesta (v., in tal senso, le citate sentenze Bachmann, punti 18 e 20, e Commissione/Belgio, punti 11 e 13).

51 Quanto all'efficacia del controllo sull'assoggettamento ad imposta delle pensioni versate a residenti finlandesi, essa può essere salvaguardata facendo ricorso a strumenti meno restrittivi della libera prestazione dei servizi rispetto ad una normativa nazionale come quella controversa nella causa principale.

52 Oltre alle possibilità offerte dalla direttiva 77/799, ricordate al punto 49 della presente sentenza, occorre rilevare che, prima di ricevere una pensione erogata da un regime gestito da un ente previdenziale estero, il contribuente avrà, di norma, chiesto la deduzione dei relativi contributi. Le domande di deduzione e gli elementi giustificativi forniti dai contribuenti in occasione di tali domande costituirebbero, a tal riguardo, una valida fonte di informazioni sulle pensioni che saranno erogate successivamente a questi ultimi.

53 Il governo danese sostiene inoltre che la restrizione apportata al diritto di dedurre contributi assicurativi è giustificata dalla necessità di preservare l'integrità della base delle imposte. La Corte avrebbe riconosciuto, nella citata sentenza Safir, che tale necessità è un'esigenza imperativa di interesse generale. Se i contributi assicurativi versati a regimi gestiti da enti previdenziali esteri fossero deducibili, i residenti in Stati membri in cui l'imposta sul reddito è elevata sarebbero assai fortemente incentivati a stipulare assicurazioni con enti previdenziali stabiliti in Stati membri in cui tale imposta è più bassa. Ne conseguirebbero pratiche dirette ad inserirsi nel sistema fiscale più favorevole, abusi, nonché una corsa allo «shopping fiscale» che avrebbero conseguenze disastrose per gli Stati membri che finanziano mediante il sistema fiscale servizi sociali di elevata qualità. Inoltre gli Stati membri avrebbero un legittimo interesse a non concedere il vantaggio fiscale della deducibilità dei contributi qualora il risparmio in tal modo incentivato venga accumulato all'estero.

54 Tali argomenti non possono essere accolti.

55 A tal riguardo occorre ricordare che, contrariamente a quanto sostiene il governo danese, la Corte ha dichiarato, al punto 34 della citata sentenza Safir, che, nel caso di specie, l'esigenza di colmare la lacuna fiscale che risulterebbe dalla mancata tassazione del risparmio sotto forma di assicurazioni sulla vita di capitalizzazione concluse presso compagnie stabilite in uno Stato membro diverso da quello in cui si trova la residenza del risparmiatore non era tale da giustificare il provvedimento nazionale controverso, il quale restringeva la libera prestazione dei servizi.

56 La Corte ha altresì dichiarato che l'esigenza di impedire la riduzione del gettito tributario non rientra né tra i motivi enunciati all'art. 56 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 46 CE) né tra i motivi imperativi di interesse pubblico (v., in tal senso, sentenza 21 settembre 1999, causa C-307/97, Saint-Gobain ZN, Racc. pag. 6161, punto 51). Inoltre essa ha considerato che un'eventuale agevolazione fiscale risultante, in capo a prestatori di servizi, dalla fiscalità poco elevata alla quale vengono assoggettati nello Stato membro nel quale sono stabiliti non può consentire ad un altro Stato membro di giustificare un trattamento fiscale meno favorevole dei destinatari dei servizi stabiliti in quest'ultimo Stato (v. sentenza 26 ottobre 1999, causa C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, Racc. pag. I-7447, punto 44).

57 Alla luce delle considerazioni sopra svolte, occorre risolvere la questione posta dichiarando che l'art. 59 del Trattato va interpretato nel senso che osta ad una normativa fiscale di uno Stato membro che limiti o precluda la deducibilità ai fini dell'imposta sul reddito dei contributi all'assicurazione volontaria contro la vecchiaia versati a soggetti erogatori di prestazioni pensionistiche stabiliti in altri Stati membri, pur concedendo la facoltà di dedurre tali contributi qualora essi siano versati a enti stabiliti nel primo Stato membro, ove essa non escluda, nel contempo, il carattere imponibile delle pensioni versate dai detti soggetti erogatori di prestazioni pensionistiche.

Sugli artt. 6, 73 B, 73 D e 92 del Trattato

58 Tenuto conto della soluzione data alla questione posta alla luce dell'art. 59 del Trattato, non occorre esaminare quest'ultima in base alle altre disposizioni dello stesso Trattato citate dal giudice del rinvio nella detta questione.

Decisione relativa alle spese

Sulle spese

59 Le spese sostenute dai governi finlandese e danese, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Dispositivo

Per questi motivi,

LA CORTE (Quinta Sezione),

pronunciandosi sulla questione sottopostale dal Kuopion hallinto-oikeus con ordinanza 22 marzo 2000, dichiara:

L'art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) dev'essere interpretato nel senso che osta ad una normativa fiscale di uno Stato membro che limiti o precluda la deducibilità ai fini dell'imposta sul reddito dei contributi versati per l'assicurazione volontaria contro la vecchiaia a soggetti erogatori di prestazioni pensionistiche stabiliti in altri Stati membri, pur concedendo la facoltà di dedurre tali contributi qualora essi siano versati a enti stabiliti nel primo Stato membro, se essa non esclude, nel contempo, l'imponibilità delle pensioni versate dai detti soggetti erogatori.