CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

ELEANOR SHARPSTON

presentate il 19 aprile 2007 1( )

Cause riunite C‑145/06 e C‑146/06

Fendt Italiana Srl

contro

Agenzia Dogane Ufficio delle Dogane di Trento

«Domande di pronuncia pregiudiziale – Imposizione dei prodotti energetici – Oli lubrificanti – Uso per fini diversi dall’utilizzazione come carburante – Effetti dell’esclusione dell’utilizzo di un prodotto dall’ambito di applicazione di una direttiva di armonizzazione – Abrogazione di direttive»

1. Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale, la Commissione tributaria provinciale di secondo grado di Trento chiede alla Corte, sostanzialmente, se la direttiva 2003/96 ( ) consenta agli Stati membri di introdurre o di mantenere in vigore il proprio regime fiscale degli oli minerali usati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante. I prodotti specifici sulla cui tassazione vertono le cause principali sono gli oli lubrificanti.

2. Lo strumento normativo che ha preceduto la direttiva 2003/96, vale a dire, la direttiva 92/81 ( ), prevedeva che gli Stati membri esentassero dall’accisa armonizzata gli oli minerali non destinati all’utilizzazione come carburante. Nell’ambito di un procedimento per inadempimento avviato nel 2001, la Corte ha dichiarato che, mantenendo in vigore un’imposta sul consumo degli oli lubrificanti, la Repubblica italiana aveva violato, inter alia, l’obbligo di esenzione imposto dalla direttiva medesima ( ).

3. La normativa italiana di cui è causa non è stata abrogata; tuttavia la direttiva 2003/96 ha ora abrogato e sostituito la direttiva 92/81. La nuova direttiva esclude espressamente dal suo campo d’applicazione i prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante.

Normativa rilevante

La direttiva 92/12

4. A partire dagli anni’90, la tassazione degli oli minerali è stata armonizzata, a livello comunitario, attraverso una «famiglia» di direttive. La direttiva 92/12 ( ), tuttora in vigore, può essere considerata la direttiva madre. Essa stabilisce il regime generale degli oli minerali e di altri prodotti (alcool, bevande alcoliche e tabacchi lavorati) che sono «sottoposti alle accise e ad altre imposte indirette gravanti direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti (….)» ( ).

5. L’art. 1, n. 2, di tale direttiva, stabilisce che «le singole disposizioni relative alle strutture e alle aliquote delle accise sui prodotti ad esse soggetti sono contenute in direttive specifiche». Le direttive specifiche riguardanti gli oli minerali (ovvero, per continuare con la metafora della famiglia, le direttive «figlie») erano originariamente la direttiva 92/81 (che stabiliva strutture di imposizione fiscale) e la direttiva 92/82 ( ) (che fissava aliquote di accisa).

6. A termini dell’art. 3, della direttiva 92/12:

«1. La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:

– oli minerali,

(…)

2. I prodotti di cui al paragrafo 1 possono formare oggetto di altre imposizioni indirette aventi finalità specifiche, nella misura in cui esse rispettino le regole di imposizione applicabili ai fini della accise o dell’IVA per la determinazione della base imponibile, il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta.

3. Gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti diversi da quelli di cui al paragrafo 1, a condizione tuttavia che dette imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera.

(...)».

Nomenclatura combinata

7. Le disposizioni delle direttive «figlie» della direttiva 92/12 fanno riferimento ai codici della «nomenclatura combinata» (in prosieguo: la «NC»). La NC è stata istituita con il regolamento n. 2658/87 ( ), allo scopo di creare una nomenclatura delle merci capace di soddisfare le varie esigenze della Comunità. Il catalogo contenente i codici relativi alle diverse merci è apparso per la prima volta nell’allegato I al regolamento 2658/87. Da allora, la NC è stata regolarmente aggiornata attraverso modifiche apportate al detto allegato I. Tuttavia, gli oli lubrificanti come quelli il cui regime di imposizione fiscale è oggetto dei procedimenti a quibus sono stati sempre classificati con il codice NC 2710.

Le direttive 92/81 (strutture delle accise) e 92/82 (aliquote delle accise)

8. Ai sensi dell’art. 2, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81, il termine «oli minerali» contemplava i prodotti di cui al codice NC 2710, e comprendeva quindi gli oli lubrificanti. L’art. 2, n. 2, stabiliva che gli «oli minerali, diversi da quelli per cui la direttiva [92/82] prescrive un livello d’accisa, sono assoggettati all’accisa se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come combustibili o carburanti (…)».

9. L’art. 8, n. 1, lett. a), della direttiva 92/81 imponeva agli Stati membri di esentare dall’aliquota armonizzata «gli oli minerali non utilizzati come carburanti o come combustibili» «alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi».

10. La direttiva 92/82 fissava le aliquote dell’accisa minime che gli Stati membri erano tenuti ad imporre sugli oli minerali. L’art. 2, n. 1, elencava gli oli minerali rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva. Gli oli lubrificanti non figuravano su tale elenco.

La direttiva 2003/96

11. Il 1° gennaio 2004, la direttiva 2003/96 ha abrogato e sostituito entrambe le direttive 92/81 e 92/82 ( ), ed ha, al contempo, ampliato il regime di armonizzazione per includere, accanto agli oli minerali, altri prodotti energetici e l’elettricità, come parte del processo volto al conseguimento degli obiettivi fissati con il protocollo di Kyoto. La nuova direttiva ha stabilito livelli minimi comunitari di tassazione, consentendo agli Stati membri di conformarvisi con una certa flessibilità, mediante l’applicazione di imposte diverse. Tale flessibilità va incontro al desiderio degli Stati membri di introdurre o mantenere diversi tipi di tassazione sui prodotti energetici e sull’elettricità ( ).

12. Il ventiduesimo ‘considerando’ indica che «[i] prodotti energetici dovrebbero essere essenzialmente disciplinati dal quadro comunitario quando sono usati come combustibile per riscaldamento o carburante per motori. A questo riguardo è nella natura e nella logica del sistema tributario escludere dal campo di applicazione del quadro comunitario (…) l’uso di prodotti energetici per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, nonché i processi mineralogici. L’elettricità utilizzata per fini analoghi dovrebbe essere trattata su un piano di parità».

13. L’art. 1 della direttiva 2003/96 impone agli Stati membri di tassare i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alle disposizioni della direttiva stessa.

14. L’art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 2003/96, indica che, ai fini di quest’ultima, s’intendono per «prodotti energetici» i prodotti di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715. Come ho indicato nei precedenti paragrafi, gli oli lubrificanti rientrano nella categoria di cui al codice NC 2710.

15. Tuttavia, l’art. 2, n. 4, esclude espressamente dall’applicazione della direttiva 2003/96, tra gli altri,

«b) i seguenti usi dei prodotti energetici e dell’elettricità:

– prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento,

– (…)».

16. A termini dell’art. 3 della direttiva 2003/96 «i riferimenti agli “oli minerali” e alle “accise” applicate agli oli minerali di cui alla direttiva 92/12/CEE s’intendono come riferimenti riguardanti tutti i prodotti energetici, l’elettricità e tutte le imposte indirette nazionali di cui, rispettivamente, all’art. 2 e all’art. 4, n. 2, della presente direttiva».

17. L’art. 14 prevede l’esenzione obbligatoria dalla tassazione, inter alia, dei prodotti energetici utilizzati come carburanti, in determinate circostanze.

18. Ai sensi dell’art. 24, «non sono soggetti ad imposta in altri Stati membri i prodotti energetici immessi in consumo in uno Stato membro, contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli commerciali e destinati ad essere utilizzati come carburante da tali veicoli, nonché in contenitori per usi speciali e destinati ad essere utilizzati per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di cui gli stessi contenitori sono dotati».

19. L’art. 30 recita:

«(…) le direttive 92/81/CEE e 92/82/CEE sono abrogate dal 31 dicembre 2003.

I riferimenti alle direttive abrogate vanno interpretati come riferimenti alla presente direttiva (...) ( )».

Normativa italiana

20. L’art. 21, n. 2, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 ( ), sottopone i prodotti di cui al codice NC 2710 (che comprende gli oli lubrificanti) usati come carburante per motori o combustibile ad un’accisa fissata alla stessa aliquota prevista per il carburante per motori o il combustibile equivalente.

21. L’art. 62, n. 1, del medesimo decreto legislativo stabilisce che «[g]li oli lubrificanti (codice NC da 2710 00 87 a 2710 00 98), ferma restando la tassazione prevista dall’art. 21, comma 2, sono sottoposti ad imposta di consumo anche quando sono destinati, messi in vendita o impiegati, per usi diversi dalla combustione o carburazione».

22. Nella sentenza resa nella causa C-437/01 ( ), la Corte ha dichiarato che, mantenendo in vigore, con le suddette disposizioni, un’imposta sul consumo degli oli lubrificanti anche quando sono destinati, messi in vendita o impiegati per usi diversi dalla combustione o carburazione, la Repubblica italiana era venuta meno agli obblighi ad essa imposti dall’art. 3, n. 2, della direttiva 92/12 e dall’art. 8, n. 1, lett. a), della direttiva 92/81, come modificata. La Corte ha affermato che gli oli lubrificanti possono essere assoggettati ad accisa solo se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come carburanti o combustibili. Negli altri casi, essi sono obbligatoriamente esenti dall’accisa armonizzata ( ).

23. Dal fascicolo di causa, e, in particolare, dalle osservazioni presentate dalla Repubblica italiana e dalla Commissione, emerge che, per ragioni che non hanno rilevanza nella fattispecie, le misure nazionali intese a dare esecuzione alla sentenza della Corte di giustizia e quindi ad adeguare la normativa nazionale riguardante il regime impositivo degli oli lubrificanti agli obblighi derivanti dalle direttive vigenti non sono mai entrate in vigore. Perciò, le disposizioni del decreto legislativo n. 504/1995 sono rimaste applicabili nell’ordinamento interno anche dopo l’entrata in vigore della direttiva 2003/96 e si trovano all’origine della presente domanda di pronuncia pregiudiziale.

Procedimento principale e rinvio pregiudiziale

24. Nel 2004 l’autorità fiscale italiana competente, l’Agenzia delle Dogane – Ufficio di Trento, notificava alla Fendt Italiana srl (in prosieguo: la «Fendt»), due verbali di accertamento in cui si richiedeva il pagamento dell’imposta di consumo sugli oli lubrificanti non versata per il periodo dicembre 2003-luglio 2004, oltre alle relative ammende.

25. La Fendt impugnava tali provvedimenti in primo grado dinanzi all’organo giurisdizionale italiano competente in materia tributaria a livello provinciale, la Commissione tributaria provinciale di Trento, che respingeva ambedue i ricorsi presentati da tale società. Secondo tale giudice la direttiva 2003/96 non si applicava ai prodotti energetici diversi da quelli utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori. Il regime impositivo degli altri prodotti era disciplinato interamente ed esclusivamente dalla normativa nazionale, nella specie, dall’art. 62, n. 1, del decreto legislativo n. 504/1995.

26. Contro tali decisioni la Fendt ricorreva in appello dinanzi al giudice del rinvio, il quale ha ritenuto che, alla luce della sentenza della Corte di giustizia nella causa C‑437/01, nonché della ratio e dello scopo delle modifiche apportate al regime impositivo comunitario degli oli minerali con la direttiva 2003/96, non sia chiaro se l’art. 62 del decreto legislativo n. 504/1995 sia compatibile con il diritto comunitario e se gli Stati membri possano utilmente assoggettare ad imposta i detti prodotti in base al diritto nazionale. Di conseguenza, il giudice nazionale ha deciso di sospendere entrambi i giudizi ed ha sottoposto due identiche questioni pregiudiziali in ordine alla «compatibilità del regime fiscale di cui all’art. 62 del decreto legislativo n. 504/95 con la direttiva 2003/96/CE».

27. Le due cause sono state successivamente riunite con ordinanza del Presidente della Corte del 10 maggio 2006.

28. Hanno presentato osservazioni scritte la Repubblica di Cipro, la Repubblica italiana e la Commissione. All’udienza del 15 febbraio 2007 la Fendt e la Commissione hanno svolto osservazioni orali.

Questioni pregiudiziali

Osservazioni preliminari

29. La Commissione ha giustamente rilevato che la Corte non è competente a statuire sulla compatibilità di una normativa nazionale con il diritto comunitario nell’ambito di un procedimento pregiudiziale ( ), come ha richiesto espressamente il giudice del rinvio. Pertanto, le questioni pregiudiziali in esame dovrebbero essere interpretate nel senso che si intende accertare se la direttiva 2003/96, che esclude dal suo campo di applicazione gli oli minerali utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburanti per motori o come combustibili, vieti agli Stati membri di assoggettare tali usi ad un’imposta di consumo.

30. Siffatta questione può essere risolta sulla base delle informazioni contenute nell’ordinanza di rinvio (per quanto succinte), che vengono utilmente integrate dalle osservazioni della Repubblica italiana e della Commissione.

Argomenti delle parti

31. Tutte le parti che hanno presentato osservazioni scritte nel presente procedimento (ossia, la Commissione, la Repubblica di Cipro e la Repubblica italiana) concordano sul fatto che, dopo l’entrata in vigore della direttiva 2003/96, gli oli minerali utilizzati per fini diversi dalla combustione non sono più esenti da imposizione fiscale negli Stati membri (come in precedenza esigeva l’art. 8, n. 1, lett. a), della direttiva 92/81). Ora, l’art. 2, n. 4, lett. b), primo trattino, della direttiva 2003/96, esclude dall’ambito di applicazione di quest’ultima «i prodotti energetici» usati per «fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento», cioè gli oli che precedentemente beneficiavano della detta esenzione. Di conseguenza, tai prodotti possono essere assoggettati all’imposta nazionale.

32. La Fendt non ha presentato osservazioni scritte. Nella valutazione che segue esamino i vari argomenti dedotti dalla detta società all’udienza.

Valutazione

33. Concordo con la Commissione, con la Repubblica di Cipro e con la Repubblica italiana nel sostenere che la direttiva 2003/96 ha modificato il regime fiscale comunitario applicabile agli oli minerali, inclusi gli oli lubrificanti, che era stato instaurato dalla direttiva 92/81, con il risultato che questi ultimi non devono più essere esentati dal regime di tassazione nazionale.

34. L’art. 2, n. 4, lett. b), della direttiva 2003/96, esclude espressamente dal campo di applicazione della direttiva medesima i prodotti energetici non utilizzati come carburanti per motori o combustibili per riscaldamento (inclusi, quindi, gli oli lubrificanti, utilizzati per il fine che è loro proprio, la lubrificazione). Tale interpretazione è messa in rilievo dal testo del ventiduesimo ‘considerando’.

35. Per contro, l’art. 14 prevede, inter alia, che i prodotti energetici utilizzati come carburanti o combustibili possano, in determinate circostanze, essere esentati da imposizione, in deroga alla regola generale (enunciata all’art. 1) che impone la tassazione di tali usi dei prodotti energetici. Così facendo, siffatta disposizione riconosce che i prodotti in oggetto ricadono nell’ambito di applicazione della direttiva, ma dispone che essi non vengano tassati allorché sono destinati ad usi molto specifici. L’art. 14 opera dunque in maniera assai diversa dall’art. 2, n. 4, che sottrae integralmente all’ambito di applicazione della direttiva l’uso per fini diversi dall’utilizzazione come carburante dei prodotti energetici.

36. Come osservano la Commissione e la Repubblica di Cipro, gli oli minerali non utilizzati come carburante non rientrano fra le esenzioni elencate all’art. 14, mentre figuravano tra i prodotti elencati all’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81 (insieme agli oli minerali utilizzati in circostanze simili ad alcuni dei casi attualmente esentati ai sensi dell’art. 14 della direttiva 2003/96).

37. I lavori preparatori confermano che, quasi un anno prima dell’adozione della direttiva 2003/96, era in realtà intenzione del legislatore comunitario escludere la tassazione degli oli minerali utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante dalla normativa comunitaria di armonizzazione ( ).

38. All’udienza, la Fendt ha ammesso che l’ambito di applicazione della direttiva 2003/96 era limitato ai prodotti energetici utilizzati come carburanti per motori o combustibili da riscaldamento. Essa ha rilevato che, proprio per questo motivo, l’art. 30 di tale direttiva doveva essere interpretato nel senso che ha abrogato solo quelle disposizioni della direttiva 92/81 e della direttiva 92/82 rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/96. Di conseguenza, l’esenzione prevista dalla direttiva 92/81 a favore degli oli minerali utilizzati per fini diversi dall’uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento continuava ad essere in vigore. A sostegno di tale interpretazione circa gli effetti dell’abrogazione, la Fendt ha fatto riferimento alle conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Alevizos ( ).

39. Non posso accogliere l’argomento della Fendt secondo cui l’art. 30 della direttiva 2003/96 abrogherebbe soltanto le disposizioni delle precedenti direttive che rientrano nella sua sfera di applicazione, per cui l’art. 8, n. 1, lett. a), della direttiva 92/81 continuerebbe ad essere in vigore. La formulazione dell’art. 30 è chiara e incondizionata. Il suo significato letterale può essere interpretato solo nel senso che le direttive 92/81 e 92/82 sono abrogate in toto. Se il legislatore avesse voluto mantenere in vigore talune disposizioni di queste ultime direttive, avrebbe potuto farlo senza difficoltà, elencando, all’interno dell’art. 30 della direttiva 2003/96, le disposizioni che non venivano abrogate. L’unica questione che l’art. 30 aveva lasciato aperta, inizialmente, riguardava il modo in cui dovevano essere interpretati i riferimenti alle direttive abrogate, contenuti nella normativa comunitaria. L’emendamento che ha aggiunto un secondo comma all’art. 30 ha eliminato tale incertezza ( ).

40. La disposizione di cui trattavasi nella causa Alevizos ( ), indicava che «[l]e disposizioni relative ai diritti d’accisa previste dalle direttive seguenti cessano di essere in vigore il 31 dicembre 1992 ( …)». L’avvocato generale Kokott ha osservato che la formulazione di tale disposizione non chiariva quali disposizioni delle direttive considerate cessassero di essere in vigore, quali merci fossero interessate dalla modifica legislativa e se le direttive in questione continuassero ad avere un ambito di applicazione autonomo ( ). Essa ha poi concluso nel senso che la detta disposizione di modifica poteva riferirsi unicamente alle merci che rientravano nell’ambito di applicazione della direttiva che la conteneva. Pertanto, l’ambito di applicazione materiale della direttiva di modifica determinava, a sua volta, la portata della stessa modifica ( ).

41. Tuttavia, la causa Alevizos riguardava una situazione completamente diversa dalla presente fattispecie. In tale caso non era chiaro quali disposizioni cessassero di essere applicabili e rispetto a che cosa. Un’interpretazione contestuale risultava pertanto necessaria, in particolare per il fatto che la direttiva di modifica contemplava solamente determinati prodotti, mentre le direttive precedenti non avevano un campo di applicazione altrettanto limitato ( ). Al contrario, nel caso che ci occupa, la portata dell’abrogazione disposta con l’art. 30 della direttiva 2003/96 è assolutamente chiara: «le direttive 92/81/CEE e 92/82/CEE sono abrogate». Sarebbe quindi contrario all’esplicita formulazione dell’art. 30 cercare di dare un’interpretazione che limitasse l’ambito di tale abrogazione alle disposizioni rientranti nella sfera di applicazione della direttiva di modifica. Inoltre, le direttive abrogate coprono una gamma di prodotti (oli minerali) più ristretta rispetto a quella contemplata dalla direttiva 2003/96 (prodotti energetici ed elettricità).

42. Se il significato di una disposizione non è chiaro, occorre naturalmente interpretarla alla luce del contesto normativo in cui si inserisce ( ). È del tutto diverso affermare che esiste una regola generale di interpretazione, in base alla quale, quando un provvedimento stabilisce nuove regole e abroga una normativa precedente in termini inequivocabilmente generali l’abrogazione è tuttavia limitata a quelle disposizioni della normativa abrogata che rientrano nell’ambito di applicazione delle nuove regole stabilite dal detto provvedimento. Tale approccio è alquanto ingiustificato e comprometterebbe seriamente la certezza del diritto.

43. La Fendt ha poi ricordato che la ratio della direttiva 2003/96 consisteva nella volontà di tassare i prodotti energetici al fine di contribuire al conseguimento degli obiettivi stabiliti dal Protocollo di Kyoto. Era pertanto illogico sostenere che la direttiva 2003/96 aveva reintrodotto la facoltà di tassare l’uso per fini diversi dall’utilizzazione come combustibili o come carburante di prodotti minerali che non erano inquinanti. La Fendt ha inoltre sottolineato che l’art. 24 della direttiva 2003/96 esentava specificamente il carburante contenuto nei serbatoi di autoveicoli commerciali destinati ad altri Stati membri dall’imposta nello Stato membro in cui il veicolo veniva prodotto, ma dove il carburante non veniva consumato e quindi non generava inquinamento. Se la direttiva 2003/96 fosse stata applicabile agli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dalla combustione o dalla carburazione, avrebbe logicamente esentato da imposizione anche tale uso, in quanto anch’esso non inquina. A contrario, l’assenza di un’esenzione equivalente per i detti prodotti suffragherebbe la tesi secondo cui la direttiva 2003/96 avrebbe lasciato immutata l’esenzione prevista dalla precedente direttiva 92/81 a favore degli oli minerali usati per fini diversi dall’utilizzo come carburante per motori e combustibile da riscaldamento.

44. Ritengo che né il contesto né lo scopo della direttiva 2003/96 possano suffragare l’interpretazione della Fendt. In particolare, non ravviso contraddizioni tra il proposito di contribuire al raggiungimento degli obiettivi di Kyoto (menzionato nel settimo ‘considerando’) e la facoltà degli Stati membri di tassare gli oli minerali non utilizzati come carburante o combustibile. Al contrario, tali oli sono usati per lubrificare i motori ed altre parti di veicoli che liberano anidride carbonica nell’atmosfera. La prima frase del ventiduesimo ‘considerando’ indica espressamente che: «I prodotti energetici dovrebbero essere essenzialmente disciplinati dal quadro comunitario quando sono usati come combustibile per riscaldamento o carburante per motori». Alla luce di tali considerazioni «è nella natura e nella logica del sistema tributario escludere dal campo di applicazione del quadro comunitario (...) l’uso di prodotti energetici per fini diversi dall’utilizzazione come carburante (...)».

45. Per effetto dell’abrogazione della direttiva 92/81 e dell’esplicita esclusione dei prodotti energetici usati per fini diversi dall’utilizzo come carburante per motori e combustibile da riscaldamento dal campo di applicazione della direttiva 2003/96, gli Stati membri sono liberi di tassare gli oli utilizzati per tali fini, purché le imposte applicabili ai detti prodotti rispettino le disposizioni generali del Trattato CE (in particolare, gli artt. 25 e 90 CE, che vietano, rispettivamente, i dazi doganali all’importazione o all’esportazione tra gli Stati membri e l’applicazione di imposizioni interne discriminatorie ai prodotti degli altri Stati membri). Costituisce un principio generale dell’armonizzazione comunitaria il fatto che gli aspetti non contemplati dalla normativa comunitaria di armonizzazione rimangono di competenza degli Stati membri, i quali sono pertanto liberi di disciplinarli, nel rispetto dei limiti imposti dal Trattato CE ( ).

46. Alla luce di tale principio generale, non è necessario individuare una disposizione che autorizzi esplicitamente gli Stati membri a tassare gli oli minerali utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, in seguito all’abrogazione della direttiva 92/81.

47. La Commissione e la Repubblica di Cipro fondano tuttavia espressamente sull’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12 il potere degli Stati membri di assoggettare ad imposizione i prodotti energetici esclusi dal campo di applicazione della direttiva 2003/96, con un ragionamento che può essere illustrato come segue: gli oli lubrificanti di cui trattasi, qualora vengano utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, sono esclusi dall’ambito di applicazione della direttiva 2003/96 (che ha abrogato le direttive 92/81 e 92/82). Tali prodotti, pertanto, non costituiscono oli minerali «come definiti dalle direttive ad essi relative», ai sensi dell’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12. Di conseguenza, essi ricadono nell’ambito di applicazione dell’art. 3, n. 3, della direttiva medesima, e sono pertanto tassabili dagli Stati membri.

48. Siffatto ragionamento confonde la definizione degli oli minerali con l’uso specifico di tali prodotti. Da un esame più attento, risulta chiaro che gli oli lubrificanti in oggetto ricadono nella definizione degli «oli minerali», di cui alla direttiva 2003/96, sebbene l’uso specifico di tali prodotti (per fini diversi dall’utilizzazione come carburante) li escluda dal campo di applicazione della direttiva stessa.

49. L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 indica che la direttiva si applica, inter alia, agli «oli minerali» «come definiti dalle direttive ad essi relative». La «direttiva ad essi relativa», in origine, era la direttiva 92/81. Durante la vigenza di tale direttiva, era chiaro i detti oli lubrificanti rientrassero nella definizione di «oli minerali» ( ), e che pertanto fossero coperti dall’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12. Tuttavia, l’art. 3 della direttiva 2003/96, prevede che «i riferimenti agli "oli minerali" e alle "accise" applicate agli oli minerali di cui alla direttiva 92/12/CEE s’intendono come riferimenti riguardanti tutti i prodotti energetici, [e] l’elettricità (...) di cui (...) all’articolo 2 (...) della presente direttiva».

50. A partire dall’entrata in vigore della direttiva 2003/96, l’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12, deve pertanto leggersi: «[l]a presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative: prodotti energetici ed elettricità (...)». Gli oli lubrificanti sono «prodotti energetici» secondo la definizione di cui all’art. 2, n. 1, della direttiva 2003/96 ( ). Si tratta pertanto di «oli minerali» ai fini dell’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12, come riformulato dall’art. 3 della direttiva 2003/96. L’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12 consente agli Stati membri di tassare i prodotti «diversi da quelli di cui al paragrafo 1 [dell’art. 3]». Tuttavia, poiché gli oli lubrificanti in parola rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 3, n. 1, il potere impositivo menzionato all’art. 3, n. 3, non è ad essi applicabile.

51. Ciò detto, l’assenza di una disposizione specifica, all’interno della direttiva 92/12, che autorizzi gli Stati membri a tassare gli oli minerali utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, come ho indicato in precedenza ( ), non osta all’applicazione di tali imposte da parte dei detti Stati.

Conclusione

52. Pertanto, propongo alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale che le è stata sottoposta dichiarando che:

«La direttiva del Consiglio 27 ottobre 2003, 2003/96/CE, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, non impedisce agli Stati membri di applicare un’imposta sul consumo degli oli minerali, compresi gli oli lubrificanti, utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante».