CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

SHARPSTON

presentate il 21 settembre 2006 1( )

Causa C-313/05

Maciej Brzeziński

contro

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie

1. Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale, il Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie (Tribunale amministrativo della regione di Varsavia) chiede in sostanza se sia compatibile con gli artt. 25 CE, 28 CE e 90 CE, nonché con l’art. 3, n. 3, della direttiva del Consiglio 92/12/CEE ( ), il fatto che uno Stato membro imponga un’accisa sulle autovetture

– che viene riscossa sull’acquisto di qualsiasi autovettura, a prescindere dal suo luogo di origine, prima dell’immatricolazione nello Stato membro,

– che viene riscossa, ad un’aliquota stabilita in base all’età e alla cilindrata, sulle autovetture d’occasione provenienti da altri Stati membri ma non su quelle già immatricolate nello Stato membro in questione, rispetto alle quali è già stata riscossa prima dell’immatricolazione ed influisce quindi sul loro successivo prezzo di rivendita,

– e in relazione alla quale coloro che acquistano autovetture provenienti da un altro Stato membro devono presentare una dichiarazione semplificata alle autorità doganali entro cinque giorni dall’acquisto.

Nel caso venga rilevata un’incompatibilità con le suddette disposizioni, il giudice del rinvio chiede alla Corte di stabilire se occorra limitare nel tempo l’efficacia della sua sentenza.

Disposizioni comunitarie pertinenti

Disposizioni del Trattato e legislazione derivata

2. L’art. 23 CE ( ) dispone quanto segue:

«1. La Comunità è fondata sopra un’unione doganale che si estende al complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi doganali all’importazione e all’esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure l’adozione di una tariffa doganale comune nei loro rapporti con i paesi terzi.

2. Le disposizioni dell’articolo 25 (…) si applicano ai prodotti originari degli Stati membri e ai prodotti provenienti da paesi terzi che si trovano in libera pratica negli Stati membri».

3. L’art. 25 CE così recita:

«I dazi doganali all’importazione o all’esportazione o le tasse di effetto equivalente sono vietati tra gli Stati membri. Tale divieto si applica anche ai dazi doganali di carattere fiscale».

4. L’art. 28 CE prevede quanto segue:

«Sono vietate fra gli Stati membri le restrizioni quantitative all’importazione nonché qualsiasi misura di effetto equivalente».

5. L’art. 90 CE dispone quanto segue:

«Nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari.

Inoltre, nessuno Stato membro applica ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni».

6. L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 prevede che la direttiva è applicabile, a livello comunitario, agli oli minerali, all’alcole e alle bevande alcoliche e ai tabacchi lavorati. Per quanto riguarda gli altri prodotti, l’art. 3, n. 3, dispone quanto segue:

«Gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti diversi da quelli di cui al paragrafo 1, a condizione tuttavia che dette imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera.

(…)».

Giurisprudenza

7. Le disposizioni del Trattato sopra citate sono state esaminate dalla Corte in varie occasioni, segnatamente con riguardo ad imposte nazionali applicate agli autoveicoli importati da altri Stati membri.

8. Anzitutto, la Corte ha dichiarato che il campo di applicazione del divieto di restrizioni quantitative di cui all’art. 28 CE non comprende gli ostacoli considerati da altre disposizioni specifiche del Trattato, quali gli ostacoli di effetto equivalente ai dazi doganali o gli ostacoli di natura fiscale, considerati rispettivamente dagli artt. 25 CE e 90 CE ( ). Né si possono applicare congiuntamente le disposizioni di questi ultimi due articoli: un onere pecuniario non può rientrare contemporaneamente in entrambe le categorie ( ).

9. A tale proposito, si deve ritenere che una tassa sull’immatricolazione degli autoveicoli, che non viene riscossa a causa dell’attraversamento della frontiera di uno Stato membro, rientri in un regime generale di tributi interni sulle merci e vada quindi esaminata alla luce dell’art. 90 CE ( ).

10. Per quanto riguarda la tassazione dei veicoli usati alla luce dell’art. 90 CE, ho riassunto le più importanti pronunce della Corte ( ) nei paragrafi 4-22 delle mie recenti conclusioni nella causa Nádasdi ( ), alle quali faccio rinvio.

11. Da tale giurisprudenza si può desumere in sostanza che, per essere compatibile con l’art. 90, primo comma, CE, un’imposta nazionale riscossa una sola volta su ogni veicolo, all’atto della sua prima immatricolazione in uno Stato membro, dev’essere calcolata, nella misura in cui grava sui veicoli usati, in modo da evitare qualsiasi discriminazione contro i veicoli provenienti da altri Stati membri. L’imposta in questione, pertanto, non deve imporre sui veicoli d’occasione importati un onere superiore a quello dell’imposta residuale incorporata nel prezzo di un veicolo equivalente immatricolato per la prima volta nello stesso Stato membro in una fase precedente del suo ciclo di vita.

12. Nelle suddette sentenze la Corte ha inoltre precisato, tra l’altro, che per valutare la compatibilità con l’art. 90 CE occorre prendere in considerazione anche le modalità di riscossione dell’imposta; che il perseguimento di un obiettivo di tutela dell’ambiente non esonera uno Stato membro dall’obbligo di evitare le discriminazioni; che il deprezzamento non dev’essere valutato necessariamente caso per caso, ma può basarsi su tariffe o tabelle basate su criteri pertinenti tali da riflettere con buona approssimazione il valore deprezzato e che un proprietario deve potersi opporre all’applicazione di tali tariffe o tabelle qualora non tengano conto delle caratteristiche reali di un determinato veicolo.

13. È evidente che la tassazione dei veicoli nuovi può rientrare nell’ambito di applicazione dell’art. 90, primo comma, CE, solo se esiste una produzione nazionale (e, ai fini del presente procedimento, si può osservare che tale produzione esiste in Polonia). Qualora l’imposizione non comporti discriminazioni palesi contro i veicoli importati da altri Stati membri, il che sarebbe chiaramente incompatibile con tale disposizione, può tuttavia sorgere la questione se tale imposizione sia strutturata in modo da avere un effetto indirettamente discriminatorio o protezionistico.

14. A tale riguardo, la Corte ha dichiarato che un sistema impositivo non può essere considerato discriminatorio per il solo motivo che la categoria tassata in misura maggiore è esclusivamente composta da prodotti importati, in particolare da altri Stati membri, a condizione che la differenza di aliquota non abbia l’effetto di favorire la vendita di autoveicoli di fabbricazione nazionale a scapito di quelli importati da altri Stati membri ( ).

15. L’art. 90, secondo comma, CE, vieta le imposizioni interne tali da introdurre un «protezionismo fiscale indiretto nel caso di prodotti che, senza essere similari, ai sensi del primo comma, a prodotti nazionali, nondimeno si trovino con taluni di essi in un rapporto di concorrenza anche parziale, indiretta o potenziale» ( ). I veicoli sono «similari» se le loro proprietà e le esigenze che essi soddisfano li collocano in un tale rapporto. Il grado di concorrenza fra due modelli dipende dalla loro rispondenza alle medesime esigenze in termini di prezzo, dimensioni, comodità, prestazioni, consumo, durata, affidabilità e così via ( ). Tuttavia, in nessun caso si è stabilito, o anche solo sostenuto, che la tassazione degli autoveicoli determina una protezione indiretta di prodotti diversi.

Disposizioni nazionali pertinenti

16. Secondo l’ordinanza di rinvio, l’art. 80 della legge polacca sui diritti di accisa ( ) assoggetta ad accisa le autovetture non immatricolate in Polonia, conformemente alle disposizioni sulla circolazione stradale. Contribuenti dell’accisa sono i soggetti che vendono tali autovetture anteriormente alla loro prima immatricolazione in Polonia, nonché gli importatori e i soggetti che effettuano l’«acquisto intracomunitario» delle autovetture in questione. L’espressione «acquisto intracomunitario» si riferisce all’acquisto di un’autovettura in un altro Stato membro e all’introduzione della stessa in Polonia che si ritiene avvenuto, conformemente all’art. 2 della legge, quale riprodotto dal governo polacco e dalla Commissione nelle loro osservazioni, alla data dell’effettiva introduzione dell’autovettura in Polonia, e non alla data di acquisto. In udienza è inoltre emerso che un produttore polacco di autovetture sarebbe tenuto a pagare l’accisa qualora immatricolasse un’autovettura a proprio nome prima di venderla, nel qual caso, di fatto, l’accisa non andrebbe versata successivamente.

17. A norma dell’art. 81 della medesima legge, i soggetti che effettuano un acquisto intracomunitario devono presentare una dichiarazione semplificata all’ufficio doganale competente entro cinque giorni dalla data di acquisto e devono versare l’accisa entro e non oltre il momento dell’immatricolazione dell’autovettura in Polonia.

18. In forza dell’art. 75 della legge sui diritti di accisa, l’aliquota di quest’ultima, salvo che sia altrimenti stabilito, ammonta al 65% della base imponibile che, in sostanza, conformemente all’art. 10, è il prezzo dovuto o pagato. Tuttavia, tale aliquota può essere differenziata mediante decreto ministeriale.

19. Un decreto di questo tipo è stato adottato nel 2004 ( ). Ai sensi dell’art. 7 di tale decreto, in combinato disposto con gli allegati 1 e 2 dello stesso, l’aliquota delle autovetture ammonta al 13,6% della base imponibile per le autovetture di cilindrata superiore a 2 000 cm3 e al 3,1% della base imponibile per gli altri veicoli.

20. In caso di vendita, importazione o acquisto intracomunitario di un’autovettura effettuati trascorsi due anni di calendario dall’anno della sua produzione (che viene conteggiato come primo anno calendario), detta aliquota viene aumentata in base alla formula (12 x (W-2))%, dove W è l’età dell’autovettura espressa in anni, calcolata a partire dall’anno di fabbricazione sino all’anno del fatto generatore. Tuttavia, l’aliquota complessiva non può superare in nessun caso il 65% stabilito dall’art. 75 della legge sui diritti di accisa.

21. Sulla base di quanto precede, mi sembra di capire che l’importo dell’accisa su tutte le autovetture, siano esse importate o fabbricate in Polonia, è pari al 13,6% o al 3,1% del prezzo del veicolo nuovo o del prezzo di rivendita, a seconda della cilindrata, nell’anno di fabbricazione o nell’anno successivo.

22. Successivamente, l’aliquota aumenta del 12% l’anno. Pertanto, al quinto anno, essa ammonterà al 36% – vale a dire 12 volte (5 meno 2 = 3) – più il 3,1% o il 13,6%, a seconda della cilindrata, per un totale pari al 39,1% o al 49,6% del prezzo di rivendita nel momento considerato. Al sesto anno, in base a un calcolo analogo, tale aliquota ammonterà al 51% o al 62% del prezzo di riferimento, e il limite massimo del 65% verrà raggiunto al settimo od ottavo anno, secondo i casi.

23. Mi sembra inoltre di capire che ciò vale allo stesso modo per tutte la autovetture, sia importate che fabbricate in Polonia. Tuttavia, è ragionevole presumere che, di fatto, tutte le autovetture rientranti nella seconda categoria (escludendo quelle non vendute sul mercato nazionale ma esportate, che non attraggono in alcun caso l’accisa polacca) saranno state immatricolate prima della fine dell’anno successivo alla loro fabbricazione – in quanto è molto probabile che per allora saranno state vendute o in quanto, eccezionalmente, il costruttore le avrà immatricolate a proprio nome per evitare l’accisa supplementare.

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

24. Nel giugno 2004, il sig. Brzeziński, ricorrente nel procedimento principale, dichiarava l’acquisto intracomunitario di un’autovettura Volkswagen Golf II prodotta nel 1989 e, al fine di immatricolare il veicolo in Polonia, versava l’accisa corrispondente di PLN 855,00 ( ).

25. Successivamente, tuttavia, egli chiedeva il rimborso dell’accisa, facendo valere che l’obbligo di pagarla era incompatibile con gli artt. 23 CE, 25 CE e 90 CE. L’autorità doganale rifiutava il rimborso dell’accisa in quanto «(…) la politica tributaria è un simbolo della sovranità nazionale ed è parte della politica economica del paese». Il sig. Brzeziński impugnava tale rifiuto, ma il suo ricorso veniva respinto, fondamentalmente perché le disposizioni polacche applicabili erano vincolanti e conformi alla pertinente disposizione comunitaria di base, ossia l’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12.

26. Il sig. Brzeziński chiede quindi l’annullamento della decisione dell’autorità doganale e il rimborso dell’accisa versata.

27. Il giudice nazionale nutre dubbi sulla corretta applicazione a tali circostanze di varie disposizioni di diritto comunitario e sottopone pertanto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se il disposto dell’art. 25 [CE] in cui viene stabilito il divieto di imposizione tra gli Stati membri di dazi doganali all’importazione o all’esportazione o di tasse di effetto equivalente proibisca ad uno Stato membro di applicare l’art. 80 della [legge polacca sui diritti di accisa] in una situazione nella quale i diritti di accisa vengono prelevati per ogni acquisto di autoveicolo indipendentemente dal luogo di provenienza di quest’ultimo, anteriormente alla prima immatricolazione nel territorio nazionale.

2) Se il disposto dell’art. 90, n. 1, [CE] in conformità del quale nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari permetta ad uno Stato membro l’imposizione di un’accisa su autoveicoli usati importati da altri Stati membri allorché tale accisa non grava sulla vendita di autoveicoli usati già immatricolati in Polonia, in una situazione in cui la stessa accisa veniva imposta su tutti gli autoveicoli non immatricolati nel territorio del paese, conformemente all’art. 80, n. 1, della legge polacca sui diritti di accisa.

3) Se il disposto dell’art. 90, secondo comma, [CE] conformemente al quale nessuno Stato membro applica ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni intese a proteggere indirettamente altre produzioni permetta ad uno Stato membro l’imposizione di un’accisa ad un tasso variabile a seconda dell’età del veicolo e della cilindrata, pubblicato nel [decreto del 2004] sugli autoveicoli usati importati da altri Stati membri quando l’imposizione viene calcolata secondo un analogo modello per la vendita di autoveicoli usati nel paese, effettuata anteriormente alla loro prima immatricolazione sul territorio dello stesso paese e l’imposizione medesima influisce in seguito sul prezzo di tale autoveicolo in occasione di una sua ulteriore rivendita.

4) Se il disposto dell’art. 28 [CE] a norma del quale sono vietate fra gli Stati membri le restrizioni quantitative all’importazione nonché qualsiasi misura di effetto equivalente, considerato in pari tempo anche il tenore dell’art. 3, n. 3, della direttiva [92/12/CEE], proibisca ad uno Stato membro di mantenere in vigore l’art. 81 della legge polacca sui diritti di accisa in conformità del quale i soggetti procedenti all’acquisto intracomunitario di autovetture non immatricolate sul territorio polacco, hanno l’obbligo, conformemente alle disposizioni sulla circolazione stradale, di presentare dopo l’importazione nel territorio del paese una dichiarazione semplificata al competente Direttore di ufficio doganale nel termine di cinque giorni a decorrere dall’acquisto intracomunitario».

28. Il giudice del rinvio chiede inoltre alla Corte di precisare l’efficacia nel tempo di un’eventuale sentenza che potrebbe incidere sul bilancio statale.

29. Hanno presentato osservazioni scritte il governo polacco e la Commissione, che, al pari del sig. Brzeziński, erano ambedue rappresentati in udienza.

Analisi

Osservazioni preliminari

30. A parte l’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12, le questioni sollevate dal giudice nazionale riguardano tre disposizioni del Trattato, ossia gli artt. 25 CE, 28 CE e 90 CE.

31. Tuttavia, come ho già rilevato ( ), dalla giurisprudenza della Corte emerge che un provvedimento nazionale asseritamente restrittivo del commercio intracomunitario non può essere valutato contemporaneamente alla luce di più di una di queste tre disposizioni. Si applica l’art. 28 CE se si tratta di una misura non fiscale, l’art. 25 CE se si tratta di un dazio doganale o di una misura fiscale connessa all’attraversamento di una frontiera intracomunitaria e l’art. 90 CE se si tratta di una misura fiscale interna.

32. Nell’esame delle questioni occorre quindi tenere conto dell’ambito di applicazione reciprocamente esclusivo di ciascuna di tali disposizioni del Trattato.

Sulla prima questione

33. Con la prima questione, il giudice nazionale chiede in sostanza se un’accisa applicata all’acquisto di tutti i veicoli, a prescindere dal loro luogo di origine, costituisca un’accisa o una tassa di effetto equivalente ai sensi dell’art. 25 CE, che vieta tali dazi o tasse nel commercio fra gli Stati membri.

34. Il tributo controverso viene definito non come «dazio doganale», bensì come «accisa».

35. Dalla giurisprudenza della Corte ( ) discende che qualsiasi onere pecuniario imposto unilateralmente, indipendentemente dalla sua denominazione e dalla sua struttura, che colpisce le merci per il fatto stesso che attraversano una frontiera, quando non si tratti di un dazio doganale in senso proprio, costituisce una tassa d’effetto equivalente ai sensi dell’art. 25 CE. Tuttavia, un onere facente parte di un regime generale di tributi interno che colpisce sistematicamente categorie di merci secondo criteri obiettivi applicati indipendentemente dall’origine delle merci rientra nella sfera di applicazione dell’art. 90 CE.

36. L’accisa descritta nell’ordinanza di rinvio non viene applicata alle merci per il fatto che attraversano una frontiera, dal momento che viene riscossa anche su analoghe merci di fabbricazione nazionale. Si tratta quindi di un tributo interno che colpisce sistematicamente categorie di merci secondo criteri obiettivi applicati indipendentemente dall’origine delle stesse.

37. Di conseguenza, tale tributo non rientra nel campo di applicazione dell’art. 25 CE. La sua compatibilità, in quanto tributo interno, con l’art. 90 CE è l’oggetto della seconda e della terza questione.

Sulla seconda questione

38. Con la seconda questione si chiede in sostanza se un’accisa applicata all’acquisto di autovetture usate provenienti da altri Stati membri ma non sull’acquisto di autovetture usate già immatricolate nello Stato membro in questione (sulle quali è già stata riscossa anteriormente alla loro prima immatricolazione) costituisca un’imposizione interna dei prodotti provenienti da altri Stati membri superiore a quella applicata direttamente o indirettamente a prodotti nazionali similari, ai sensi dell’art. 90, primo comma, CE.

39. La questione va esaminata alla luce delle modalità di riscossione dello specifico tributo considerato ( ). Ho illustrato tali modalità ai precedenti paragrafi 16-21.

40. La questione va esaminata altresì sulla scorta della giurisprudenza della Corte – richiamata ai precedenti paragrafi 10-14 – concernente la valutazione alla luce dell’art. 90, primo comma, CE delle imposte monofase applicate sia ai veicoli nuovi che a quelli usati, a prescindere dalla circostanza che siano fabbricati in uno Stato membro o importati da altri Stati membri. Conformemente a tale giurisprudenza, un’imposta siffatta dev’essere calcolata in modo da evitare qualsiasi discriminazione contro i veicoli importati da altri Stati membri. Essa pertanto non deve imporre sui veicoli usati un onere superiore a quello dell’imposta residuale incorporata nel prezzo di un veicolo equivalente immatricolato per la prima volta nello stesso Stato membro in una fase precedente del suo ciclo di vita.

41. A tale proposito, si deve ricordare che il valore di mercato degli autoveicoli diminuisce nel corso del tempo. Secondo costante giurisprudenza della Corte, quando un’imposta su un veicolo nuovo ammonta a una determinata percentuale del suo prezzo, l’imposta residuale incorporata nel successivo prezzo di rivendita dopo il deprezzamento ammonterà alla stessa percentuale di tale prezzo. Tale imposta diviene parte del valore capitale del veicolo. Essa rimane quindi costante in termini di percentuale di tale valore dopo il deprezzamento.

42. Così, se il prezzo di vendita di un veicolo nuovo è costituito, diciamo, da un 50% di remunerazione (costo più profitto) per il venditore e da un 50% di imposta, dopo un certo periodo il suo valore deprezzato – diciamo il 60% del prezzo del veicolo nuovo – sarà analogamente costituito in parti uguali dalla remunerazione del venditore e dall’imposta residuale. Tale principio vale indipendentemente dalle percentuali relative del prezzo del venditore e dell’imposta. Le difficoltà del calcolo consistono non nella determinazione di tali percentuali (il cui rapporto reciproco rimane costante), bensì nella determinazione della percentuale di deprezzamento applicabile allo specifico veicolo di cui trattasi dopo il periodo considerato. Tale percentuale dipenderà da fattori che possono variare, tra l’altro, fra marche, modelli e singoli veicoli.

43. La Corte ha stabilito che il deprezzamento può essere preso in considerazione non solo attraverso una valutazione o una perizia di ciascun veicolo, ma anche, ad esempio, per mezzo di tariffe forfettarie basate su criteri quali la vetustà, il chilometraggio, lo stato generale, il modo di propulsione o il modello dell’autoveicolo. Tali tabelle forfettarie potrebbero fare riferimento a un bollettino o a un listino in cui figurino i prezzi medi correnti degli autoveicoli usati sul mercato nazionale ( ).

44. Mi sembra che tali affermazioni non costituiscano una sintesi definitiva ed esaustiva. Si può ottenere un risultato valido anche con metodi diversi. A tale proposito, è evidente che il calcolo dell’accisa polacca sulle autovetture tiene effettivamente conto del deprezzamento, in quanto si basa sul prezzo effettivo dichiarato della transazione considerata.

45. Tuttavia, secondo le norme di dettaglio che regolano tale calcolo ( ), l’importo dell’imposta dovuta è pari al 3,1% o al 13,6% del prezzo dell’autovettura, a seconda della cilindrata, nell’anno di fabbricazione e nell’anno successivo, e aumenta in ciascun caso del 12% per ogni successivo anno di calendario, fino a un massimo del 65%, che viene raggiunto il settimo anno per le autovetture di cilindrata superiore a 2000 cm3 e l’ottavo anno per le altre autovetture. La percentuale è sempre calcolata sul prezzo di vendita nel momento considerato.

46. Di conseguenza, le autovetture vendute nuove (vale a dire, al loro primo acquirente) nell’anno di fabbricazione o nell’anno successivo sono trattate allo stesso modo, indipendentemente dalla circostanza che siano state fabbricate in Polonia o in un altro Stato membro.

47. Inoltre, l’aliquota dell’imposta (3,1% o 13,6% del prezzo di vendita) su un’autovettura usata importata in Polonia nell’anno di produzione o nell’anno successivo è pari alla percentuale di imposta residuale (3,1% o 13,6% della remunerazione del venditore) incorporata nel valore di un’autovettura equiparabile su cui l’accisa è stata riscossa in Polonia quando era nuova e che è stata successivamente venduta d’occasione nel medesimo Stato.

48. Queste due situazioni sembrano perfettamente conformi all’art. 90 CE, dal momento che l’imposta cui vengono assoggettate le autovetture nuove o usate provenienti da altri Stati membri non eccede quella applicata alle autovetture nuove o usate provenienti dall’interno della Polonia.

49. Nel caso delle autovetture usate vendute dopo la fine dell’anno successivo a quello della loro fabbricazione, la percentuale di imposta residuale incorporata nel valore di un’autovettura su cui è stata riscossa l’imposta in Polonia quando era nuova rimane costante al 3,1% o al 13,6% (a seconda della cilindrata) del valore deprezzato della remunerazione del venditore. Per contro, l’aliquota applicata alle autovetture usate provenienti da altri Stati membri aumenta di anno in anno fino al 65%.

50. Di conseguenza, poiché tale aliquota è superiore alla percentuale di imposta residuale incorporata nel valore di un’autovettura usata su cui l’imposta è stata riscossa in Polonia quando era nuova, l’imposizione interna sulle autovetture usate provenienti da altri Stati membri è superiore a quella applicata ai prodotti nazionali similari. Essa contravviene pertanto all’art. 90 CE ( ).

51. Il governo polacco ha svolto tre considerazioni che, a suo parere, giustificano il metodo di calcolo adottato. Esaminerò brevemente tali considerazioni, anche se, in ogni caso, il Trattato e la giurisprudenza della Corte non consentono in alcun modo di giustificare un’imposizione discriminatoria contraria all’art. 90 CE ( ).

52. In primo luogo, la Polonia sottolinea le esigenze connesse alla tutela dell’ambiente, che fa parte degli obiettivi fondamentali della Comunità europea enunciati all’art. 2 CE. Generalmente, le autovetture più vecchie sono più inquinanti e si giustifica quindi l’intento di scoraggiarne l’acquisto mediante un’imposizione differenziata.

53. Tuttavia, come ho ricordato nelle mie conclusioni nella causa Nádasdi ( ), lo scopo dell’art. 90 CE consiste nel vietare qualsiasi tributo interno che, a parità di altre condizioni, imponga sui prodotti provenienti da altri Stati membri un onere maggiore di quello gravante sui prodotti nazionali equivalenti. Un’imposta non sfugge a tale divieto solo perché, oltre allo scopo fondamentale di generare gettito, persegue l’obiettivo di favorire prodotti o comportamenti rispettosi dell’ambiente. Al contrario, se persegue tale finalità, essa deve farlo in modo da non imporre sui prodotti nazionali un onere minore rispetto a quello gravante sui prodotti importati da altri Stati membri.

54. In secondo luogo, il governo polacco fa riferimento a un fattore menzionato anche nell’ordinanza di rinvio: la convinzione o il sospetto che in molti casi, se non in tutti, il prezzo di acquisto dichiarato alle autorità sia notevolmente inferiore rispetto a quello effettivamente pagato. Esso osserva che il valore deprezzato assunto come base di calcolo non si determina applicando una formula che sarebbe criticabile in quanto non tiene conto del deprezzamento reale. Tale valore viene considerato, oggettivamente, quale valore dichiarato della transazione. Tuttavia, è giustificato riscuotere l’imposta a un’aliquota superiore per compensare la presunta dichiarazione a un livello inferiore fittizio.

55. Questa considerazione non mi sembra valida nel contesto in esame. Affinché tale criterio risulti conforme alla giurisprudenza della Corte relativa all’art. 90 CE, occorrerebbe presumere che il prezzo di vendita di un’autovettura proveniente da un altro Stato membro venga sistematicamente dichiarato in modo esatto durante l’anno di fabbricazione e nell’anno successivo, ma che venga poi sistematicamente dichiarato un prezzo ridotto di una percentuale ogni anno più elevata, fino a un livello massimo di riduzione dopo sette anni. Ritengo che tale presunzione non sia ragionevolmente possibile. Naturalmente può darsi che il problema della dichiarazione di un prezzo ridotto esista, in mancanza di strumenti per accertare il prezzo realmente pagato. Per affrontare tale problema, tuttavia, occorre individuare un modo per valutare oggettivamente il valore effettivo dei veicoli, o quanto meno una buona approssimazione di tale valore che, se del caso, possa essere contestata.

56. In terzo luogo, il governo polacco ha prodotto cifre da cui emerge che all’introduzione, nel maggio 2004, dell’accisa sull’acquisto di autovetture usate provenienti da altri Stati membri è seguito un immediato e notevole aumento di tali acquisti. Pertanto, secondo il governo polacco, sarebbe evidente che non si pone alcun problema di discriminazione contro tali acquisti, vietata dall’art. 90 CE.

57. Tuttavia, il divieto sancito da tale disposizione non è una questione di effetti pratici, né una questione di gradi. È perfettamente chiaro che l’art. 90 CE dispone che nessuno Stato membro può «applica[re] direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari». A differenza dell’art. 28 CE, esso non menziona l’effetto che tale imposizione potrebbe produrre sul commercio intracomunitario. Ed è costante giurisprudenza che «un sistema di imposizione può essere considerato compatibile con l’art. [90 CE] solo qualora venga provato che esso è congegnato in modo da escludere in ogni caso che i prodotti importati siano tassati maggiormente dei prodotti nazionali e, pertanto, che esso non comporta, in nessun caso, effetti discriminatori» ( ).

58. Di conseguenza, nessuna delle considerazioni svolte dal governo polacco inficia la mia conclusione secondo cui l’accisa controversa è incompatibile con l’art. 90, primo comma, CE, nella misura in cui l’aliquota alla quale essa viene imposta sulle autovetture usate provenienti da altri Stati membri eccede la quota di imposta residuale incorporata nel valore di un’autovettura usata equivalente sulla quale l’imposta è stata riscossa in Polonia quando era nuova.

Sulla terza questione

59. La terza questione sottoposta alla Corte è, in sostanza, se l’art. 90, secondo comma, CE, vieti di imporre un’accisa sulle autovetture usate importate da altri Stati membri a un’aliquota variabile in funzione dell’età del veicolo e della cilindrata, ma non sulla vendita di autovetture usate all’interno dello Stato membro in questione (alle quali l’accisa è già stata applicata in base a una formula analoga anteriormente alla loro prima immatricolazione, incidendo in tal modo sul loro successivo prezzo di rivendita).

60. L’art. 90, secondo comma, CE, vieta le imposizioni interne tali da proteggere indirettamente prodotti nazionali che, senza essere similari a prodotti importati ai sensi del primo comma, nondimeno si trovino con essi in un rapporto di concorrenza ( ).

61. Tuttavia, la valutazione chiesta dal giudice del rinvio riguarda un confronto tra autovetture usate già presenti sul mercato nazionale e autovetture usate acquistate in un altro Stato membro. Queste due categorie sono chiaramente prodotti similari ai sensi dell’art. 90, primo comma, CE, e l’accisa controversa va quindi valutata alla luce di tale disposizione.

62. Poiché dall’ordinanza di rinvio e dalle osservazioni presentate alla Corte non emerge che l’imposta protegge indirettamente prodotti nazionali diversi che si trovino in un rapporto di concorrenza con le autovetture, ritengo che sia sufficiente l’analisi svolta alla luce dell’art. 90, primo comma, CE, nel contesto della seconda questione del giudice nazionale ( ).

Sulla quarta questione

63. La quarta questione del giudice nazionale è in sostanza se la disposizione secondo cui un soggetto che acquista un’autovettura proveniente da un altro Stato membro ha l’obbligo di presentare una dichiarazione entro cinque giorni dall’«acquisto all’interno della Comunità» sia compatibile con l’art. 28 CE e/o con l’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12.

64. In via preliminare, si può osservare che tale questione sembra basata in una certa misura su un’interpretazione errata, da parte del sig. Brzeziński, per quanto riguarda il punto di partenza del termine di cinque giorni in questione.

65. Dall’ordinanza di rinvio emerge che egli ha dichiarato dinanzi al giudice nazionale di essere stato obbligato ad interrompere il suo soggiorno all’estero e a fare ritorno in Polonia per effettuare la dichiarazione entro cinque giorni dall’acquisto in Germania dell’autovettura in questione, il che gli ha impedito di concludere altri affari programmati in detto Stato.

66. Tuttavia, il governo polacco e la Commissione rilevano concordemente nelle loro osservazioni scritte che la data di un «acquisto all’interno della Comunità» ai sensi della legge sui diritti di accisa è quella in cui l’autovettura viene materialmente introdotta in Polonia. Il sig. Brzeziński non ha contestato tale rilievo in udienza, né ha presentato altre osservazioni sul punto.

67. Dal momento che la questione si fonda su un’interpretazione errata, è possibile che il giudice del rinvio non chieda più di risolverla. Nondimeno, ritengo preferibile esaminare il problema, che può risultare comunque rilevante sotto altri aspetti del procedimento nazionale.

68. L’art. 28 CE vieta le restrizioni quantitative alle importazione e qualsiasi misura di effetto equivalente – ad esclusione delle misure fiscali – nel commercio tra gi Stati membri. L’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12 limita la facoltà di introdurre imposizioni (su prodotti diversi dagli oli minerali, dall’alcole, dalle bevande alcoliche e dai tabacchi lavorati) a quelle tra esse che non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera.

69. Il criterio corretto per valutare l’obbligo di dichiarazione dipende quindi dalla circostanza che esso venga classificato come misura non fiscale indipendente dall’accisa in discussione in via principale (nel qual caso sarebbe pertinente l’art. 28 CE) oppure come formalità cui dà luogo l’applicazione di tale imposta (nel quale caso sarebbe pertinente l’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12).

70. La Commissione afferma che lo scopo della dichiarazione consiste nel fornire informazioni sul numero di autovetture e sugli importi dovuti a titolo di accisa, affermazione confermata dal modulo prodotto in udienza dal governo polacco. La Commissione conclude – a mio avviso correttamente, su tale base – che l’obbligo di dichiarazione è una formalità necessaria inscindibilmente connessa all’effettivo pagamento dell’imposta. Pertanto non può considerarsi pertinente l’art. 28 CE.

71. Potrebbe invece risultare pertinente l’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12, qualora l’obbligo fosse considerato una «formalità connessa al passaggio di una frontiera» cui dà origine l’applicazione dell’accisa.

72. Il giudice del rinvio afferma che la mancata presentazione della dichiarazione entro il termine di cinque giorni non comporta conseguenze negative per il contribuente. È essenziale solo il rispetto dell’obbligo di pagare l’imposta anteriormente alla prima immatricolazione dell’autovettura.

73. La Commissione e il governo polacco rilevano entrambi che la dichiarazione non deve essere effettuata nel momento stesso in cui l’autovettura attraversa la frontiera polacca. Tuttavia, se la dichiarazione è effettivamente obbligatoria, ritengo che il momento preciso sia irrilevante al fine di stabilire lo status giuridico dell’obbligo quale formalità connessa al passaggio di una frontiera. Ciò che conta è che esso è collegato al momento del passaggio della frontiera, e non, come sembra aver ritenuto il sig. Brzeziński, a quello dell’acquisto.

74. Nelle sue osservazioni scritte, la Commissione afferma inoltre che l’accisa cui la dichiarazione è inscindibilmente connessa viene riscossa non per il fatto che l’autovettura attraversa la frontiera, ma sulla base del criterio oggettivo della sua prima immatricolazione in Polonia.

75. In udienza, tuttavia, il rappresentante del governo polacco ha chiarito che l’accisa, e quindi l’obbligo di dichiarazione, si applica a tutte la autovetture importate, comprese quelle non immatricolate per l’uso su strada – ad esempio, quelle destinate ad essere esibite in un salone, all’uso su strade private o come fonte di parti di ricambio, ecc.

76. Risulta altresì evidente, in base ai moduli esibiti dal governo polacco su richiesta della Corte, che nel caso delle autovetture prodotte in Polonia dev’essere effettuata una dichiarazione equiparabile (ancorché non identica), come corollario al pagamento dell’accisa.

77. Dalle informazioni fornite alla Corte sembra quindi emergere che l’accisa è dovuta su tutte le autovetture, a prescindere dalla circostanza che siano prodotte in Polonia o importate, che in entrambi i casi occorre presentare una dichiarazione alle autorità competenti, e che il momento della dichiarazione è connesso alla prima vendita del veicolo, nel primo caso, e all’introduzione del veicolo in territorio polacco, nel secondo.

78. Ciò premesso, ritengo che, nel secondo caso, l’obbligo di dichiarazione non possa essere considerato una formalità connessa al passaggio di una frontiera ai sensi dell’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12. Se un’imposta è di per sé legittima – e nella fattispecie, in linea di principio, ritengo che non si ponga alcuna questione di legittimità dell’accisa polacca, ma solo un problema di legittimità del suo metodo di calcolo in relazione ai veicoli più vecchi – non si può impedire agli Stati membri di imporre ai contribuenti di fornire informazioni sulla cui base essi vengono assoggettati ad imposta. La mia conclusione è confermata dall’affermazione del giudice nazionale secondo cui, apparentemente, non vengono comminate sanzioni in caso di inadempimento entro il termine di cinque giorni.

Sull’eventuale limitazione nel tempo dell’efficacia della sentenza

79. Dall’analisi che precede discende che un’imposta quale l’accisa polacca è riscossa in violazione dell’art. 90 CE nella misura in cui l’aliquota alla quale viene applicata sulle autovetture usate provenienti da altri Stati membri eccede la quota di imposta residuale incorporata nel valore di un’autovettura usata equivalente sulla quale l’imposta è stata riscossa in Polonia quando era nuova. La Corte ha costantemente dichiarato che i singoli hanno diritto al rimborso delle imposte nazionali riscosse in violazione del diritto comunitario ( ).

80. Considerata tale possibilità, il giudice del rinvio ha chiesto alla Corte di precisare l’eventuale limitazione nel tempo dell’efficacia di tale sentenza. Sia nelle osservazioni scritte che in udienza, il governo polacco si è espresso a favore di tale limitazione.

81. Secondo costante giurisprudenza, l’interpretazione che la Corte dà di una norma di diritto comunitario nell’esercizio della competenza attribuitale dall’art. 234 CE chiarisce e precisa, se necessario, il significato e la portata della norma stessa, come deve o avrebbe dovuto essere intesa ed applicata dal momento della sua entrata in vigore. La norma così interpretata può e deve essere applicata dal giudice anche a rapporti giuridici sorti e costituiti prima della sentenza che statuisce sulla domanda d’interpretazione ( ).

82. Recentemente, la Corte ha definito nei termini seguenti la propria prassi per quanto riguarda la limitazione nel tempo dell’efficacia di tali sentenze:

«Solo in via eccezionale, applicando il principio generale della certezza del diritto inerente all’ordinamento giuridico comunitario, la Corte può essere indotta a limitare la possibilità per gli interessati di far valere una disposizione da essa interpretata onde rimettere in discussione rapporti giuridici costituiti in buona fede (…)

Inoltre, secondo costante giurisprudenza, le conseguenze finanziarie che potrebbero derivare per uno Stato membro da una sentenza pronunciata in via pregiudiziale non giustificano, di per sé, la limitazione dell’efficacia nel tempo di tale sentenza (...)

La Corte ha fatto ricorso a tale soluzione soltanto in presenza di circostanze ben precise, quando, da un lato, vi era un rischio di gravi ripercussioni economiche dovute, in particolare, all’elevato numero di rapporti giuridici costituiti in buona fede sulla base della normativa ritenuta validamente vigente, e quando, dall’altro, risultava che i singoli e le autorità nazionali erano stati indotti ad un comportamento non conforme alla normativa comunitaria in ragione di una obiettiva e rilevante incertezza circa la portata delle disposizioni comunitarie, incertezza alla quale avevano eventualmente contribuito gli stessi comportamenti tenuti da altri Stati membri o dalla Commissione (…)» ( ).

83. Occorre quindi esaminare, in primo luogo, se il metodo di calcolo dell’accisa sulle autovetture usate importate da altri Stati membri sia stato adottato e applicato in buona fede, in una situazione di obiettiva e rilevante incertezza ( ), alla quale abbiano eventualmente contribuito gli altri Stati membri o la Commissione, circa la portata dell’art. 90 CE, e, in secondo luogo, se il rimborso dell’imposta riscossa in violazione di tale norma possa determinare gravi conseguenze economiche per la Polonia.

84. Sotto il primo profilo, il governo polacco deduce che la giurisprudenza della Corte in materia non è così completa ed univoca da escludere la possibilità che ciò che uno Stato membro considera un criterio obiettivo di applicazione di aliquote d’imposta differenziate a prodotti diversi ( ) non venga valutato allo stesso modo dalla Corte. Il governo polacco sottolinea inoltre che sono stati comunicati alla Commissione tutti i dettagli relativi all’accisa allorché essa è stata introdotta, il 1° maggio 2004, ma la Commissione ha informato il governo polacco che riteneva l’imposta illegittima solo il 13 luglio 2005, successivamente alla decisione del giudice nazionale di sottoporre una questione pregiudiziale alla Corte nel presente procedimento.

85. Trovo difficile ammettere che la giurisprudenza della Corte in materia sia ambigua. Dalla lettura delle sentenze citate ai paragrafi 4-22 delle mie conclusioni nella causa Nádasdi e riassunte ai precedenti paragrafi 11 e 12 emerge con tutta evidenza che la Corte ha esaminato il rapporto esistente tra l’aliquota di un’imposta monofase sui veicoli d’occasione importati e la quota di imposta residuale incorporata nel valore dei veicoli d’occasione nazionali. Vi è un numero di sentenze sufficiente per trarne principi costanti, e le modalità con cui viene calcolata l’accisa polacca sulle autovetture d’occasione importate da altri Stati membri non risultano conformi a tali principi.

86. Ritengo inoltre che non si possa affermare che il comportamento della Commissione ha contribuito in qualche modo a creare incertezza, come può avere pensato il governo polacco. Ovviamente non ci si può attendere che la Commissione risponda istantaneamente a ogni notifica di una nuova misura, i cui dettagli possono richiedere un esame approfondito. Ciò vale a maggior ragione in un contesto quale quello dell’allargamento della Comunità da 15 a 25 Stati membri, in cui i 10 nuovi Stati membri hanno presumibilmente comunicato un numero considerevole di misure di attuazione nell’arco di un breve periodo di tempo. Ciò premesso, il fatto che la Commissione non abbia risposto per 14 mesi, per quanto probabilmente riprovevole in un mondo ideale, non può essere considerato tale da aver contribuito a creare incertezza – il che potrebbe invece verificarsi, ad esempio, qualora in un primo tempo essa avesse fornito rassicurazioni sulla compatibilità. In ogni caso, il semplice fatto che la Commissione non abbia avviato il procedimento per inadempimento entro una certa data non può giustificare una limitazione nel tempo dell’efficacia di una sentenza ( ).

87. Per quanto riguarda il secondo aspetto, il governo polacco ha prodotto cifre da cui emerge che l’accisa totale sulle autovetture riscossa nel periodo compreso tra il 1° maggio 2004 e il 30 aprile 2006 ammonta all’1,16% del gettito previsto per il 2006 ( ).

88. Tuttavia, il governo polacco non ha prodotto alcuna ripartizione di tali cifre sulla cui base possa stimarsi la parte di detto totale suscettibile di rimborso. In particolare, va ricordato che l’imposta riscossa su tutte le autovetture (comprese tutte le autovetture importate) fino alla fine dell’anno successivo a quello di produzione è pienamente conforme al diritto comunitario. Tale imposta non dovrà essere rimborsata. Inoltre, è rimborsabile solo una parte dell’imposta riscossa sulle autovetture importate dopo tale data. Di fatto, si può presumere che non tutti coloro che hanno diritto al rimborso ne faranno effettivamente domanda. Inoltre, le autorità polacche possono modificare il metodo di calcolo dell’accisa sulle autovetture in modo da compensare le eventuali perdite entro un certo periodo.

89. Ritengo pertanto che non sia stata presentata alla Corte la prova di gravi ripercussioni economiche, ai sensi della sua giurisprudenza, tali da giustificare una limitazione dell’efficacia nel tempo della sua sentenza. Non è stato affermato che, parafrasando la sentenza EKW ( ), un’efficacia illimitata nel tempo «perturberebbe il sistema di finanziamento dello Stato polacco».

Conclusione

90. Alla luce delle suesposte considerazioni, ritengo che la Corte debba risolvere come segue le questioni sottopostele dal Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie:

1) Un’accisa riscossa sia sulle merci importate da altri Stati membri che sulle merci equivalenti di produzione nazionale non costituisce una dazio doganale né una tassa di effetto equivalente vietati dall’art. 25 CE.

2) Un’accisa riscossa in uno Stato membro su tutte le autovetture, nuove o usate e indipendentemente dalla loro origine, è conforme all’art. 90, primo comma, CE, per la parte in cui l’aliquota è identica per le autovetture nazionali e per quelle importate da altri Stati membri. La detta accisa è invece incompatibile con tale disposizione se, e per la parte in cui, l’aliquota applicata alle autovetture d’occasione importate da altri Stati membri eccede la parte di imposta residuale incorporata nel valore delle autovetture usate equivalenti sulle quali è stato riscosso il medesimo tributo nello Stato membro in questione anteriormente alla loro prima immatricolazione in tale Stato.

3) Siffatto tributo va valutato solo alla luce del primo comma, e non del secondo, dell’art. 90 CE se non esistono altri prodotti nazionali che si trovino in un rapporto di concorrenza con le autovetture.

4) L’obbligo di dichiarare alle autorità le merci soggette all’accisa in uno Stato membro entro cinque giorni dalla loro introduzione nel territorio di tale Stato, onde consentire alle dette autorità di procedere alla riscossione del tributo, non costituisce una restrizione quantitativa alle importazioni né una misura di effetto equivalente ai sensi dell’art. 28 CE. Del pari, qualora sia previsto un obbligo equivalente in relazione a prodotti nazionali similari, l’obbligo in questione non costituisce una formalità connessa al passaggio di una frontiera ai sensi dell’art. 3, n. 3, della direttiva del Consiglio 92/12/CEE.