Conclusioni dell'avvocato generale Lenz del 16 settembre 1997. - Commissioners of Customs & Excise contro First National Bank of Chicago. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Regno Unito. - Sesta direttiva IVA - Ambito d'applicazione - Operazioni di cambio. - Causa C-172/96.



raccolta della giurisprudenza 1998 pagina I-04387



Conclusioni dell avvocato generale

A - Introduzione

1 Nel presente procedimento pregiudiziale la High Court of Justice sottopone alla Corte alcune questioni relative all'interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (in prosieguo: la sesta direttiva IVA) (1). Tali questioni riguardano la tassazione delle operazioni di cambio, ovvero la possibilità di detrazione delle imposte versate a monte da parte della filiale londinese della First National Bank di Chicago.

I - Vicende processuali

2 La controversia nel caso di specie si pone, secondo le indicazioni del giudice nella causa principale, nei seguenti termini: la Banca, registrata ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e parzialmente esentata dalla stessa, ha convenuto con i Commissioners of Customs and Excise uno speciale metodo di esenzione parziale. La quota recuperabile delle imposte versate a monte, che il metodo convenuto accorda all'ufficio della Banca nel quale opera l'ufficio che effettua le operazioni di cambio, viene determinata in base al numero di operazioni compiute da detto ufficio nel corso del periodo di cui trattasi, e corrisponde ad una frazione nella quale il numeratore è pari al numero di operazioni concluse con clienti stabiliti al di fuori dell'Unione europea, ed il denominatore al numero complessivo di operazioni.

3 Nella dichiarazione per il periodo 1_ maggio 1994 - 31 luglio 1994, che conteneva anche la sua rettifica annuale per il periodo aprile 1993 - aprile 1994, la Banca prendeva in considerazione le operazioni di cambio da essa effettuate nel periodo aprile 1993 - luglio 1994. Essa calcolava che il credito IVA cui aveva diritto per tale periodo prolungato di quindici mesi, in ragione di operazioni di cambio con clienti stabiliti al di fuori dell'Unione europea, ammontava a 251 454,90 UKL.

4 Con decisione 26 settembre 1994 dei Commissioners of Customs and Excise veniva rettificato il credito IVA fatto valere dalla Banca, poiché i Commissioners non riconoscevano le operazioni di cambio effettuate con controparti extracomunitarie. Secondo le autorità ciò diminuiva di conseguenza l'ammontare complessivo dell'IVA deducibile a monte.

5 La Banca proponeva ricorso dinanzi al Value Added Tax Tribunal, dove la discussione veniva limitata a seguito di accordo fra le parti alla questione se tali operazioni di cambio fossero cessioni di beni o prestazioni di servizi ai sensi della legislazione IVA. In seguito all'accoglimento del ricorso da parte del Value Added Tax Tribunal, i Commissioners of Customs and Excise interponevano appello davanti alla High Court of Justice, limitatamente a questioni di diritto. La High Court è dell'opinione che è importante nella fase attuale risolvere la questione se tali operazioni di cambio costituiscano una cessione di beni o una prestazione di servizi effettuate a titolo oneroso ai sensi della legislazione IVA.

II - Questioni pregiudiziali della High Court of Justice

6 La High Court ha deferito pertanto alla Corte in via pregiudiziale, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, le seguenti questioni:

«1) Se le operazioni di cambio che corrispondono alla definizione della British Bankers' Association (riprodotta al punto 1 dell'esposizione dei fatti della presente ordinanza) costituiscano o meno, ai sensi della direttiva del Consiglio 17 maggio 1997, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (sesta direttiva), cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso.

2) Qualora si tratti di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, quale sia la natura del corrispettivo».

III - Le attività della Banca in materia di operazioni di cambio

7 Il concetto di operazioni di cambio è stato definito dalla British Bankers' Association nel modo seguente:

Le operazioni di cambio sono «le operazioni inter partes aventi ad oggetto l'acquisto, da parte di una di queste, di un importo concordato in una valuta contro la vendita da parte della stessa all'altra parte di un importo concordato in un'altra valuta, ai termini delle quali i due importi sono pagabili alla stessa data di valuta, e nell'ambito delle quali le parti si sono accordate (oralmente, elettronicamente o per iscritto) sulle valute, sugli importi acquistati o venduti, sull'identità delle parti che acquistano rispettivamente le valute di cui trattasi e sulla data di valuta».

8 La filiale londinese della First National Bank of Chicago, la quale fa parte di un'associazione bancaria nazionale a responsabilità limitata, ai sensi del diritto federale degli Stati Uniti d'America svolge un'ampia gamma di operazioni bancarie, ivi comprese le operazioni di cambio. All'epoca dell'ordinanza di rinvio essa impiegava circa 440 dipendenti, dei quali quasi 40 lavoravano nell'ufficio cambi con l'assistenza di altri dipendenti dell'ufficio interno.

9 La Banca è un «market maker» (operatore di mercato). Essa è sempre disposta ad offrire e a ricevere le valute nelle quali è specializzata. Essa offre e riceve valute nell'ambito di operazioni comunemente dette di acquisto e di vendita. La Banca, come altri operatori di mercato, indica i prezzi ai quali è disposta a negoziare come prezzi di domanda o di offerta. Il prezzo di domanda della Banca è il tasso di cambio al quale la stessa è disposta ad acquistare una valuta. In un dato momento la Banca domanda di acquistare ad un prezzo espresso come tasso di cambio ed al contempo offre di vendere la stessa valuta, con la stessa denominazione e nei limiti di uno stesso importo, ad un prezzo leggermente più alto, espresso come tasso di cambio; la differenza fra i due tassi viene definita «spread».

10 I clienti che usufruiscono delle attività di cambio della Banca si dividono in tre categorie. La prima ricomprende le società che mirano a gestire i loro rischi e le loro necessità in materia di valuta estera attraverso contratti a pronti e a termine e attraverso coperture. La seconda categoria include amministratori di fondi come i fondi pensione. I clienti di questa categoria sono di solito organizzazioni che amministrano denaro altrui. Nella terza categoria figurano altri finanziari.

11 Tutte e tre le categorie di clienti svolgono essenzialmente lo stesso tipo di operazioni di cambio con documentazione confermativa contenente informazioni analoghe. Queste operazioni di cambio comprendono operazioni «a pronti» e «a termine». Il 65% delle operazioni con i clienti effettuate dalla Banca è costituito da operazioni a pronti, il restante 35% da operazioni a termine.

12 Un'operazione a pronti è l'acquisto di una valuta contro la vendita di un'altra valuta, con la consegna e la vendita di regola perfezionate il secondo giorno lavorativo successivo, noto come data di valuta. Ottenuto il consenso per un'operazione a pronti, la Banca fornisce alla controparte la conferma documentale dei termini dell'operazione e del modo in cui va portata a termine. La conferma contiene le indicazioni del:

- nome e indirizzo del cliente;

- data di esibizione della conferma, che è di regola la data in cui è stato raggiunto l'accordo;

- la data dell'accordo, che è la data in cui l'operazione è stata convenuta;

- la valuta e l'importo che la Banca è autorizzata dal cliente ad acquistare;

- la data di valuta per la chiusura dell'operazione;

- il tasso di cambio applicabile all'operazione;

- la valuta estera e l'importo che la Banca è autorizzata a vendere al cliente;

- il conto bancario sul quale il cliente trasferisce la valuta che deve consegnare alla Banca, e

- il conto bancario sul quale la Banca trasferisce la valuta che deve consegnare al cliente.

La conferma indica il tasso di cambio concordato per quell'operazione; essa non indica i prezzi di domanda e di offerta, che però di norma sono noti al cliente, poiché nella maggior parte dei casi egli si informa di questi presso la Banca.

13 Un cliente per un'operazione a pronti può essere, ad esempio, un produttore americano che ha inviato un prodotto realizzato negli Stati Uniti ad un cliente in Germania. Quale pagamento per il prodotto inviato il produttore riceve marchi tedeschi all'estero. Il produttore desidera cambiare i marchi tedeschi in dollari USA. Egli telefona dunque alla Banca e chiede un prezzo a pronti per vendere marchi tedeschi in cambio di dollari USA.

14 Un'operazione «a termine» è l'acquisto di una valuta contro la vendita di un'altra valuta, con consegna e vendita perfezionate in una data di valuta futura per gli importi fissati con riferimento al tasso di cambio concordato alla data dell'operazione. Ottenuto il consenso per un'operazione a termine la Banca fornisce alla controparte un'analoga conferma documentale contenente le stesse informazioni contenute in una conferma per un'operazione a pronti. La differenza principale rispetto ad un'operazione a pronti è rappresentata dal fatto che la data di valuta confermata sarà una data futura che va oltre i due giorni lavorativi successivi alla data dell'operazione.

15 Nelle operazioni di cambio effettuate dalla Banca non viene consegnato materialmente denaro sotto forma di moneta, di banconote o di altri valori mobiliari. Ciò che viene «fornito» è la possibilità di prelevare da un credito aperto presso una banca la valuta «consegnata».

16 Le operazioni a pronti e a termine possono essere effettuate in numerosi modi. In parte viene utilizzato un sistema operativo computerizzato, con il quale i prezzi per gli importi di valuta che devono essere scambiati vengono concordati dagli operatori delle due parti telefonicamente e poi confermati per iscritto. La conferma assume la forma di una scheda stampata a mezzo computer, i cui particolari vengono introdotti nel computer quando l'operazione viene autorizzata. La conferma viene data premendo sulla tastiera un determinato tasto. Per operazioni con società su scala mondiale si utilizza un sistema per mezzo del quale gli operatori ricevono o trasmettono le proprie istruzioni e conferme via telex. La Banca fornisce altresì valuta a clienti privati, la quale viene acquistata da una banca utilizzando il sistema telex. Segue poi la conferma tramite posta.

17 Non viene addebitata o fatturata dalla Banca alcuna provvigione o commissione per le operazioni di cambio. La Banca, come ogni altro operatore di mercato, mira a ricavare un profitto dalle sue operazioni di cambio, quanto meno parzialmente quale risultato del margine fra i suoi prezzi di domanda e di offerta. In genere, maggiore è il numero delle operazioni che la Banca può effettuare per l'acquisto e la vendita di valuta ai suoi prezzi di domanda e di offerta, maggiore sarà la possibilità di profitto nelle sue operazioni di cambio. Ciascuno dei suoi operatori ha il proprio registro di determinate valute e dovrebbe realizzare un profitto in determinati periodi. Questo profitto è il risultato di tutte le operazioni da essa effettuate in detti periodi. Ogni operazione è compiuta con la convinzione che procuri vantaggio alla Banca, ma quest'ultima di solito non valuta ogni singola operazione.

18 In ogni operazione di cambio e, in particolare, in ogni contratto a termine, la Banca corre quanto meno due rischi. Il primo rischio è quello di un'inadempienza della controparte. Il rischio più notevole è che i tassi di mercato oscillino a sfavore del prezzo fissato dalla Banca. I prezzi di domanda e di offerta indicati dalla Banca possono modificarsi velocemente nel corso di una giornata borsistica. Così, ad esempio, se la Banca si è impegnata ad acquistare marchi tedeschi in un contratto di cambio a termine contro il pagamento in dollari da parte della stessa ed il marco tedesco si svaluta rispetto al dollaro, la Banca corre il rischio di una perdita in dollari. Essa mira dunque a limitare il suo rischio potenziale cercando controparti disposte ad accettare determinati tassi, date di valuta ed importi. Una parte notevole di tali operazioni della Banca viene effettuata da altri enti finanziari, che perseguono per loro stessi la medesima tutela.

19 Per mantenere ed aumentare i suoi rapporti della Banca nel mercato dei cambi, la Banca distribuisce gratuitamente circolari e fogli informativi ai clienti che essa accetta. Per ragioni analoghe essa offre consulenza gratuita ai suoi clienti, costituiti da società e da amministratori di fondi.

IV - Le disposizioni della sesta direttiva IVA

20 L'art. 13 della sesta direttiva IVA, parte B, «Altre esenzioni», prevede quanto segue per le operazioni di cambio:

«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

(...)

d) le operazioni seguenti:

(...)

4. le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione; (...)

(...)».

21 Nella parte C, «Opzioni», si prevede però che gli Stati membri possano accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione nel caso di operazioni di cui al punto B, lett. d) (2). Gli Stati membri possono restringere la portata del diritto di opzione e ne stabiliscono le modalità di esercizio.

22 Tuttavia ai sensi dell'art. 17, n. 1, della sesta direttiva IVA non è possibile alcuna detrazione nell'ambito degli scambi di valuta poiché questa norma prevede che il diritto a detrazione nasca «quando l'imposta deducibile diventa esigibile». Una delle deroghe previste dall'art. 17, n. 3, accorda la deduzione «nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini:

(...)

c) di sue operazioni esenti ai sensi dell'articolo 13 B, lettera a) e lettera d), punti da 1 a 5, quando il cliente risieda fuori della Comunità (...)».

23 Ai sensi dell'art. 6, n. 1, si considera prestazione di servizio «ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell'articolo 5». Ai sensi dell'art. 5, n. 1, della sesta direttiva IVA si considera cessione di un bene «il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».

B - Il mio punto di vista

I - Sulla prima questione

24 La formulazione di tale questione fa riferimento all'art. 2 della sesta direttiva IVA, che stabilisce quali operazioni siano soggette all'imposta sul valore aggiunto. Ai sensi dell'art. 2, n. 1, lo sono le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. Con la prima questione il giudice nella causa principale chiede se le citate operazioni di cambio della Banca ricadono nell'ambito di applicazione della direttiva.

1. Esenzioni ai sensi della sesta direttiva IVA

25 Come già accennato, simili operazioni di cambio sono normalmente prive di effetti per il regime fiscale in quanto sono esonerate dall'IVA ai sensi dell'art. 13, punto B, lett. d), n. 4), della sesta direttiva IVA. Tuttavia, ai sensi dell'art. 17, n. 3, lett. c), si deve accordare una deduzione anche nell'ambito di simili operazioni di cambio quando il cliente risieda fuori della Comunità. Nel caso di specie la First National Bank chiede tale deduzione. Una prima condizione perché la deduzione venga accordata è naturalmente che le operazioni di cambio della Banca ricadano nel campo di applicazione dell'IVA e quindi della sesta direttiva IVA.

26 A mio avviso, tale situazione risulta già dal fatto che gli scambi relativi a divise sono espressamente esentati dall'IVA ai sensi dell'art. 13, punto B, lett. d), n. 4). Una simile esenzione è necessaria e significativa solo se è possibile una tassazione di queste cifre d'affari, cioè se esse ricadono nel campo di applicazione dell'IVA. In favore di questa interpretazione interviene anche l'art. 13, punto C, lett. b), ai sensi del quale gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione nel caso di queste operazioni. Ne risulta che simili operazioni di cambio, in realtà, sono soggette, a determinate condizioni, all'IVA. In definitiva sarebbe anche del tutto incomprensibile che ai sensi dell'art. 17, n. 3, lett. c), si accordi la deduzione d'imposta per operazioni che non ricadono affatto nel campo di applicazione dell'IVA. Infatti anche la First National Bank e la Commissione osservano che la suddetta normativa sarebbe del tutto inutile ed insensata se le operazioni di cambio - come invece afferma il Regno Unito - fossero completamente al di fuori dell'ambito di applicazione della sesta direttiva IVA.

2. Concetto di corrispettivo

27 Secondo il Regno Unito le norme contenute negli artt. 13 e 17 della direttiva non valgono per le operazioni nel caso di specie, poiché dette operazioni non prevedono il pagamento di alcun corrispettivo per le prestazioni della Banca. Come ho già esposto, per il cambio di valuta la Banca non applica alcuna provvigione ma ricava un profitto, perlomeno parziale, attraverso la fissazione di diversi prezzi di domanda e di offerta. La differenza tra i due prezzi, cioè il margine, per il Regno Unito non rappresenta alcun corrispettivo ai sensi della direttiva IVA. Di altra opinione sono invece la Banca, il governo francese e la Commissione.

2.1. Confronto tra provvigione e margine

28 Secondo il Regno Unito la Banca lavora a titolo oneroso solo se applica una provvigione sul cambio di divise. Questo significa che, nel caso in cui una banca applichi ad esempio una provvigione del 2% per il cambio di denaro, secondo il Regno Unito essa eroga senza dubbio una prestazione di servizi a titolo oneroso ai sensi della direttiva. All'udienza il Regno Unito ha portato come esempio un ufficio cambi, sostenendo che non sussiste alcuna differenza sostanziale tra la Banca ed un simile ufficio cambi, essendo solamente più vaste e complesse le operazioni di cambio.

29 Ora, se tale ufficio cambi o la Banca non applicano alcuna provvigione, ma cercano di ricavare un profitto con l'acquisto e la vendita di valuta a prezzi diversi, essi non percepiscono, secondo il Regno Unito, alcun corrispettivo ai sensi della direttiva. Il profitto ricavato dalla Banca in un determinato periodo da operazioni di cambio di segno opposto non consentirebbe di dedurre che essa fornisca una prestazione di servizi a titolo oneroso con ciascuna singola operazione di cambio.

30 In merito all'esempio dell'ufficio cambi, il Regno Unito all'udienza ha inoltre esposto che anche nel caso in cui l'ufficio cambi applichi una provvigione per il cambio di denaro esso può eseguire tale cambio solo se offre divise in acquisto e in vendita a determinati prezzi diversi, al fine di procurarsi le divise corrispondenti. Poiché il prezzo di vendita è sempre più alto del prezzo di acquisto, ne deriva il ricavo di un profitto in un determinato periodo. L'ufficio gestisce attività; esegue operazioni di cambio nel normale corso delle proprie attività economiche. Ciò corrisponde, in piccolo, all'attività della Banca.

31 Il Regno Unito ha proseguito affermando che, se tale ufficio cambi decidesse di non applicare più alcuna provvigione, non otterrebbe altresì alcun corrispettivo per il cambio e quindi non fornirebbe più alcuna prestazione di servizi ai sensi della direttiva.

32 Ciò significa, ad avviso del Regno Unito, che in un caso simile l'ufficio cambi - e quindi, nel caso di specie, la Banca - lavorerebbe gratuitamente, il che - a giudizio della Commissione - è molto inverosimile. Lo stesso Regno Unito rileva che la Banca o l'ufficio cambi cercano di ricavare un profitto anche da tali comuni operazioni di cambio.

33 Se si considerano ora entrambi i casi descritti dal Regno Unito - da una parte le comuni operazioni di cambio della Banca o dell'ufficio cambi e dall'altra l'imposizione addizionale di una provvigione come corrispettivo per il cambio di divise - si osserva che questi casi non si differenziano l'uno dall'altro in modo così rilevante come sostiene il Regno Unito. Nel caso da esso portato ad esempio di un ufficio cambi che applica una provvigione del 2% per il cambio di divise, il Regno Unito ha già confermato che il cambio di una somma di denaro in un'altra valuta configura una prestazione di servizi ai sensi della sesta direttiva IVA e non una cessione di beni.

34 Tale situazione non cambia se ad un certo punto non si applica più alcuna provvigione per tale attività. Essa rimane la stessa se il cliente si rivolge alla Banca o all'ufficio cambi con la richiesta di mettergli a disposizione un mezzo di pagamento in una determinata valuta dietro presentazione di un mezzo di pagamento in una valuta diversa. La Banca esercita un'attività anche nel caso in cui non applichi alcuna provvigione per il cliente e gli «fornisce» il mezzo di pagamento dandogli la possibilità di prelevare da un credito aperto presso una banca nella valuta «consegnata». La Banca in tal modo continua a fornire una prestazione di servizi. Anche se - come asserisce il Regno Unito - cessa il corrispettivo per questo servizio, ciononostante resta una prestazione di servizi che tuttavia non rientra più nell'ambito di applicazione della direttiva IVA. In ogni caso la Banca cerca di vendere il mezzo di pagamento ad un tasso di cambio o prezzo un po' più alto rispetto a quello di acquisto.

35 Come il Regno Unito stesso riconosce, la Banca paga meno di quanto spera di ricavare dalla successiva vendita. Questo però significa in altri termini che essa «fornisce» conseguentemente meno denaro nella valuta estera e così ricava un profitto. Quindi anche in questo caso il cliente paga per la prestazione di servizi della Banca. Nell'ambito di tali operazioni di cambio, che come appena mostrato sono per di più un servizio per il cliente, la Banca cerca di ricavare un profitto; questo significa che cerca di coprire i costi per tale prestazione di servizi e di ricavare una somma di denaro aggiuntiva. A questo proposito i costi sostenuti dalla Banca per operazioni di cambio su larga scala sono ben superiori rispetto a quelli di un piccolo ufficio cambi. Come ho rilevato, è necessario l'uso di computer e di una complessa tecnologia.

36 In ogni caso va rammentato che la Banca deve fissare i suoi tassi di cambio in modo da ottenere un compenso per la propria prestazione di servizi. Questo significa che, anche nel caso in cui la Banca cerchi di ricavare un profitto unicamente dall'acquisto e dalla vendita di divise - contrariamente a quanto sostiene il Regno Unito -, la Banca non lavora gratuitamente, ma si fa pagare il proprio servizio dai clienti mediante un corrispettivo più basso per la valuta acquistata o uno più alto per quella venduta.

2.2. Giurisprudenza della Corte di Giustizia

37 Il fatto che in un'attività vi sia effettivamente una produzione di redditi non è sufficiente per concludere che questa attività abbia sempre carattere oneroso ai sensi della sesta direttiva IVA (3). Dalla giurisprudenza della Corte, che già si è espressa più volte sulla questione, risulta quando questo requisito è soddisfatto. Nella sentenza Tolsma (4), con riferimento alle sentenze Coöperative Aardappelenbewaarplaats (5) e Naturally Yours Cosmetics (6), la Corte ha precisato che una prestazione di servizi è imponibile solo quando esista un nesso diretto fra il servizio prestato e il controvalore ricevuto (7).

38 Da quanto sopra la Corte deduce «che una prestazione di servizi viene effettuata `a titolo oneroso' ai sensi dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva, e configura pertanto un'operazione imponibile, soltanto quando tra il prestatore e l'utente intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all'utente» (8).

39 La Commissione e la First National Bank a ragione osservano che tutti questi criteri sono soddisfatti anche nel caso di specie.

40 Tra il prestatore di servizi e l'utente intercorre un rapporto giuridico nell'ambito del quale avviene uno scambio di reciproche prestazioni. Dalle dichiarazioni del giudice a quo appare che il cliente e la Banca nel corso delle trattative si accordano sul rispettivo cambio; dalle stesse si evince inoltre che il cliente deposita una determinata somma di denaro in una determinata valuta su un conto esattamente indicato, mentre la Banca si obbliga a depositare una determinata somma di denaro in un'altra valuta su un conto indicato dal cliente. Il cliente e la Banca si obbligano pertanto a reciproche prestazioni.

41 La questione che si prende in esame è se il compenso ricevuto dal prestatore, nella fattispecie dalla Banca, costituisca o no il controvalore effettivo del servizio prestato all'utente.

42 Nella causa Tolsma la risposta fu negativa. La questione era se le entrate di un musicista che si esibisce sulla pubblica via potessero considerarsi come corrispettivo di un servizio da questi reso. Secondo l'opinione della Corte non intercorre tra le parti in tal caso alcuna pattuizione, giacché i passanti versano spontaneamente un obolo del quale stabiliscono l'ammontare a loro arbitrio. Per di più la Corte non vede alcuna correlazione necessaria tra la prestazione musicale e le oblazioni ad essa conseguenti, poiché i passanti non chiedono che il musicista suoni per loro. Inoltre - così continua la Corte - essi versano delle somme non già in funzione della prestazione musicale, bensì in funzione di motivazioni soggettive, tra le quali possono intervenire considerazioni di simpatia (9).

43 Nel caso di specie la situazione è diversa. E' il cliente che si rivolge alla Banca e chiede una prestazione di servizi, vale a dire il cambio di una valuta. Secondo le affermazioni della Banca il cliente è consapevole che il servizio non è prestato gratuitamente. Del resto questo punto viene confutato solo dal Regno Unito, che non vede alcun corrispettivo per la prestazione di servizi nello scarto tra prezzi di acquisto e di vendita. D'altra parte, tuttavia, il Regno Unito riferisce anche che i clienti di solito s'informano circa entrambi i tassi di cambio, quindi anche sul margine. Dunque essi conoscono di quanto superiore è il prezzo di vendita delle divise rispetto a quello di acquisto. Così sono anche consapevoli di pagare per la prestazione di servizi e sanno quanto.

44 Anche per la Banca stessa, che costituisce l'altra parte del rapporto relativo alle obbligazioni in questione, è del tutto chiaro che il pagamento per la prestazione del servizio di cambio risulta dal margine. Questo significa che tra prestatore di servizi e utente della prestazione non sussiste alcun dubbio sul carattere oneroso del servizio prestato e che il corrispettivo si riferisce all'operazione corrispondente.

45 In merito ai tassi di cambio cui la Banca è disposta ad acquistare e vendere divise da clienti ed a clienti, si deve dunque constatare che lo scarto risultante dalla differenza dei tassi di cambio costituisce il pagamento per la prestazione di servizi della Banca. Essa fissa i tassi con questo obiettivo. Lo stesso Regno Unito all'udienza ha confermato che nel caso in cui una provvigione sia «nascosta» nella differenza tra prezzo di domanda e di offerta, ma possa essere individuata, si è in presenza di una prestazione di servizi a titolo oneroso. In tal caso la provvigione è «nascosta» nello scarto, essendo questo il pagamento per la prestazione di servizio e purché corrisponda ad una provvigione. Dunque essa è anche individuabile.

46 Per questo motivo è possibile, come propone la Commissione, suddividere ciò che paga il cliente alla Banca in una determinata divisa in:

- somma di denaro corrispondente al controvalore della somma pagata dalla Banca in un'altra valuta; e

- corrispettivo per la prestazione di servizi, vale a dire il margine.

47 Secondo il Regno Unito non è possibile determinare un controvalore per la somma di denaro pagata dalla Banca giacché non esiste alcun tasso di mercato corrispondente sulla scorta del quale è possibile una simile determinazione. Si hanno unicamente i prezzi di offerta e di domanda fissati dalla Banca.

48 La Commissione è di diversa opinione sull'argomento. Essa ammette l'esistenza di un tasso di mercato, il cui valore si deve collocare tra i prezzi di domanda e di offerta.

49 A mio avviso è senz'altro pensabile che esistano, accanto ai prezzi di domanda e di offerta fissati dalla Banca per i clienti, anche altre possibilità di esprimere il valore di una determinata somma di denaro per mezzo di un controvalore in un'altra valuta. A tale riguardo ricordo solo che le singole valute sono negoziate anche in borsa, dove vengono fissati i relativi tassi di cambio. E' di competenza del giudice nazionale valutare fino a che punto sia possibile determinare effettivamente un controvalore in un'altra valuta.

50 Tuttavia, anche se non fosse possibile determinare un esatto controvalore sulla scorta di un tasso di mercato, tale situazione non inciderebbe sul pagamento della prestazione di servizio della Banca per mezzo del margine. Come già in precedenza chiarito, la Banca calcola il proprio tasso in modo tale da farsi pagare anche la prestazione di servizio, e ciò accade per ogni operazione. Quindi il margine viene addebitato ad ogni operazione; ciò significa che per ogni operazione il cliente riceve dalla Banca meno di quanto paga. Anche la First National Bank all'udienza si è espressa nel senso che il cliente acquista una valuta estera ad un prezzo più alto rispetto a quello che otterrebbe se rivendesse immediatamente tale valuta.

51 Si deve quindi rilevare che il cliente paga per ogni singolo cambio la prestazione di servizio della Banca mediante lo scarto fissato tra i prezzi di domanda e di offerta, per cui ad ogni operazione di cambio egli riceve dalla Banca meno di quanto ha corrisposto alla Banca stessa. A tal fine non ha importanza se egli possa alla fine conseguire un utile da una operazione grazie all'oscillazione dei cambi nel frattempo verificatasi. Svilupperò meglio questo punto in seguito (10).

2.3. Necessità di una seconda operazione per realizzare il corrispettivo

52 Il Regno Unito indica altri motivi a causa dei quali le entrate della Banca basate sul margine non possono essere considerate corrispettivo per un singolo cambio. Tra questi riporta che l'utile basato sulla differenza tra i prezzi di acquisto e di vendita si realizza sempre solo con l'operazione successiva, cioè quando la Banca rivende il denaro acquistato dal cliente ad un altro cliente.

53 Come però spiegato già in precedenza, è anche vero che la Banca vende ad ogni operazione una determinata valuta e che in questa occasione «consegna» al cliente meno di quanto essa abbia ricevuto da questi. Anche secondo le opinioni della Banca e della Commissione, il cliente ad ogni operazione, a causa del margine, non riceve il pieno controvalore della somma cambiata. La Commissione cita in questo contesto anche il Value Added Tax Tribunal, che parimenti rileva che il prezzo a cui la Banca vende ai clienti la valuta include i costi per il cambio, quindi per la prestazione di servizi.

2.4. Nesso diretto tra servizio prestato e controvalore (valutazione di ogni singola operazione)

54 Come argomentazione ulteriore addotta per giustificare l'affermazione secondo cui il margine non può costituire il corrispettivo per il servizio di cambio, il Regno Unito fa presente che un corrispettivo ai sensi della direttiva IVA deve essere individuabile ad ogni singola operazione. Sul punto il Regno Unito fa riferimento alla giurisprudenza della Corte che ha stabilito che affinché una prestazione di servizi sia imponibile vi deve essere un nesso diretto tra il servizio prestato e il controvalore ricevuto (11).

55 Come risulta da quanto indicato dalle parti e dall'ordinanza di rinvio, ogni operazione della Banca viene conclusa nella convinzione che procuri alla stessa un guadagno. Peraltro, viene però osservato che la Banca di solito non valuta ogni singola operazione. Questo significa che la Banca calcola il proprio profitto su un determinato periodo. Quanto sopra è, secondo l'opinione del Regno Unito, troppo impreciso per poterne far derivare che la Banca presta il servizio a titolo oneroso per ogni singola operazione. Si riferiscono a questo nesso anche le conclusioni nella causa Glawe (12), in cui l'avvocato generale ha sostenuto che le operazioni di gioco d'azzardo mal si prestano ad essere gravate dall'imposta sul valore aggiunto (13). In un altro brano egli ammette che può essere difficile, sul piano teorico, considerare, ad esempio, le vincite nette di un allibratore come corrispettivo di servizi (14). Secondo il Regno Unito queste difficoltà e l'inadeguatezza all'imposizione dell'IVA esistono a maggior ragione nel caso di specie relativo alle operazioni di cambio, poiché in questo caso non solo è difficile determinare un corrispettivo, ma esso non esiste proprio.

56 Come si è già esposto, non si può sostenere l'inesistenza nel caso di specie di un corrispettivo per la prestazione di servizi della Banca nell'ambito delle operazioni di cambio. Tuttavia non si può negare che la sua determinazione non sia del tutto priva di problemi. Come sostiene a ragione il Regno Unito, le entrate della Banca risultano dalla partecipazione ad una serie di operazioni, tutte realizzate a tassi di cambio e in condizioni di mercato diversi. Le operazioni di cambio mal si prestano ad essere gravate dall'IVA, il che forse è anche il motivo per il quale esse sono esenti dall'imposta ai sensi della sesta direttiva IVA. Tuttavia tali difficoltà nella determinazione del corrispettivo non portano, neanche nelle conclusioni nella causa Glawe, a supporre l'inesistenza di un corrispettivo ai sensi della direttiva e l'esclusione delle operazioni di cambio dal campo di applicazione della direttiva IVA. Si deve nuovamente rilevare che la Banca stabilisce per ogni cambio un margine che risulta dalla differenza tra il tasso di cambio pattuito per l'operazione ed il prezzo di offerta (o, se esiste, il tasso di mercato). Tuttavia la Banca non valuta ogni operazione singolarmente e quindi neanche ciascun margine. Ad avviso del Regno Unito, tale procedimento è troppo impreciso perché il margine non viene fatturato al cliente. Del resto esso ritiene che l'utile della Banca non possa essere considerato come corrispettivo ai sensi della direttiva IVA.

57 Innanzi tutto occorre sottolineare che non si può desumere l'impossibilità di una simile valutazione individuale solo dalla circostanza che la Banca non valuti ogni singola operazione. In certe condizioni la Banca rinuncia ad una valutazione delle singole operazioni perché - senza dubbio - essa è molto complicata e non necessaria per la Banca stessa. Questa è così complicata perché per verificare quanto profitto ha alla fine realizzato la Banca non è sufficiente determinare quando, quali somme di denaro ed a quale tasso sono state cambiate, ma è anche necessario prendere in considerazione la situazione del mercato in quel momento e - per le operazioni a termine - seguire gli sviluppi successivi del mercato. Per questo motivo una valutazione delle singole operazioni sarebbe possibile, semmai, solo successivamente. La Corte non dispone di sufficienti informazioni per poter giudicare se per la Banca sia possibile effettuare una simile valutazione individuale. Per tale decisione ci si deve eventualmente rimettere al giudice nazionale.

2.5. Necessità della valutazione di ogni singola operazione (sentenza Glawe e causa Fischer)

58 Alla luce della sentenza della Corte di Giustizia nella causa Glawe (15) si deve tuttavia verificare se una simile valutazione di ogni singola operazione sia necessaria per l'imposizione dell'IVA.

59 Nella causa Glawe si trattava dell'imposizione dell'IVA sulle macchine automatiche per giochi d'azzardo installate e gestite in pubblici esercizi. Il funzionamento di tali macchine è imperativamente disciplinato dalla legge. Tra l'altro, esse contengono un caricatore che raccoglie le monete da cui si attinge per il pagamento delle vincite ed una cassa. Qualora, in seguito al pagamento delle vincite, il caricatore non sia più del tutto pieno, le monete inserite dai giocatori non cadono nella cassa, ma sono avviate verso il caricatore. Inoltre è prescritto che le macchine siano regolate in modo tale che almeno il 60% delle monete inserite dai giocatori (le giocate) sia pagato come vincite, mentre il residuo, circa il 40%, rimane nella cassa.

60 La Corte ha seguito la proposta dell'avvocato generale ed ha ritenuto che le poste constino di due parti: da un lato, una parte diretta a ricostituire il contenuto del caricatore e, pertanto, il pagamento delle vincite e, dall'altro, la parte residua che viene avviata verso la cassa dell'apparecchio (16).

61 L'avvocato generale ha definito in modo un po' più preciso, nelle sue conclusioni, questa seconda parte restante. Secondo lui è il prezzo pagato per i servizi forniti dal gestore. Egli ha inoltre esposto che, per un dato periodo, entrambi i componenti corrispondono agli importi introitati rispettivamente dalla cassa e dalla riserva della macchina (17).

62 La Corte ha deciso che, poiché la quota parte delle poste dei giocatori che sono ridistribuite come vincite è fissata obbligatoriamente in anticipo, essa non può considerarsi nel senso che rientra nel corrispettivo della messa a disposizione dei giocatori degli apparecchi a monete, né costituisce la rimunerazione di un altro servizio fornito ai giocatori (18). La base imponibile è così costituita dalle entrate del gestore delle macchine, vale a dire il contenuto della cassa. Anche in quel caso non è stata valutata ogni singola giocata, a seconda che avesse vinto la macchina o il giocatore, ma come base imponibile si sono considerate le entrate del gestore calcolate in un dato periodo.

63 Tali questioni sono anche oggetto di un procedimento attualmente pendente, riguardante la tassazione di un gioco simile al gioco della roulette (19). Anche in questo caso i giocatori acquistano i gettoni che vengono collocati su un campo di gioco simile a quello del gioco della roulette. Anche in tal caso si ha la possibilità di vincere per un valore corrispondente ad un multiplo della propria giocata e le vincite sono corrisposte dopo ogni gioco in gettoni. I giocatori che non vogliono continuare a giocare possono cambiare i propri restanti gettoni in denaro.

64 Nelle sue conclusioni, anche in tal caso l'avvocato generale rileva che, in base ad un'analisi giuridica, ciascuno dei gettoni posti sul tavolo di gioco si può distinguere in due componenti: da una parte, la scommessa e, dall'altra, il corrispettivo per il servizio fornito dall'organizzatore e cioè il prezzo pagato dai giocatori per partecipare al gioco e ottenere possibilità di vincita. Si può calcolare esattamente tale prezzo, consistente nel vantaggio che l'organizzatore si accorda con la ripartizione delle probabilità a proprio favore, che corrisponde ad una consueta percentuale che varia a seconda del tipo di gioco della roulette del momento. Tale percentuale viene pagata ogni volta da ciascun giocatore che ponga sul tavolo di gioco un gettone. L'organizzatore potrebbe separare tali componenti annullando il vantaggio per la casa di gioco e sostituendolo con una tassa separata che copra i suoi costi e generi profitto (20).

65 L'avvocato generale giunge infine alla conclusione che in pratica sono inutili i singoli conteggi sulla base di ogni gettone posto sul tavolo di gioco. L'importo totale incassato come corrispettivo delle singole operazioni corrisponde, a suo avviso, alle entrate nette dell'organizzatore (dopo il pagamento delle vincite) in un dato periodo di tempo. Per un certo periodo le entrate nette dell'organizzatore sarebbero necessariamente pari al vantaggio che lo stesso si è riservato. Inoltre, l'avvocato generale fa nuovamente notare che dal fatto che esista un metodo più facile per determinare la base imponibile non deriva che il calcolo dell'imposta non avvenga in base a operazioni concrete (21).

66 Qual è allora la situazione nel caso di specie? Anche qui si può ripartire quanto il cliente paga alla Banca in due componenti. Come, già descritto, una componente è il controvalore della somma di denaro consegnata dalla Banca, mentre la seconda componente è il corrispettivo, cioè il prezzo per il servizio di cambio. Nelle cause Glawe e Fischer tale componente era determinata dalla percentuale, fissata per legge, della ripartizione delle vincite o dalle possibilità di vincita riservatesi dall'organizzatore. Nel caso di specie tale componente corrisponde al margine. Analogamente alla situazione oggetto della causa Fischer, il margine potrebbe essere riscosso anche sotto forma di provvigione. Per tale motivo si può osservare che, similmente alle cause Glawe e Fischer, anche nella specie una parte di quanto il cliente paga ad ogni singola operazione deve essere considerata come corrispettivo di una prestazione di servizi e tale parte può essere determinata esattamente.

67 Tuttavia si deve verificare se tale componente del prezzo nel caso di specie sia determinata così esattamente come nelle cause Glawe e Fischer. Per esempio, nella causa Glawe era certo fin dall'inizio che il gestore delle macchine trattiene come entrate nette una determinata percentuale delle giocate inserite nelle macchine. In tale situazione non si poteva stabilire, dopo un determinato periodo, quanto denaro fosse stato inserito nelle macchine. In ogni caso era certo che la somma che si trovava nella cassa, dopo un certo tempo in cui si erano verificate vincite e perdite dei giocatori, corrispondeva ad una determinata percentuale delle giocate. Vale a dire che la percentuale era certa fin dall'inizio, mentre la somma esatta solo dopo un determinato lasso di tempo.

68 Nel caso di specie il corrispettivo viene determinato dal margine. Esso è certo al momento dell'operazione, poiché è identificato dalla differenza per i singoli prezzi. Tuttavia in alcuni casi è possibile determinarne con esattezza anche l'ammontare solo in seguito, ad esempio per le operazioni a termine. Secondo me non importa che lo scarto vari eventualmente da un'operazione all'altra, finché può essere determinato in modo chiaro per ogni operazione. Nelle conclusioni nella causa Glawe, l'avvocato generale ha anche osservato che, ad esempio, per un allibratore il «prezzo» che egli riceve per il suo servizio varia e dipende in parte dalla sua abilità nel valutare le possibilità di vincita (22). Ciò sopra non ha comportato però l'esclusione di tale servizio dall'ambito di applicazione della direttiva.

69 Si deve pertanto rilevare che nel caso di specie la componente del prezzo in ogni caso non è determinata in modo meno esatto rispetto alle cause Glawe e Fischer. Questo significa che, come in tali cause, si può anche dedurre che nel caso in esame vengono tassate cifre d'affari concrete. Al tempo stesso non è evidente per quale motivo non dovrebbe essere possibile un calcolo per un dato periodo come era necessario nelle cause Glawe e Fischer e come lo effettua la Banca nel caso di specie. Perciò occorre rilevare che nel caso di specie vengono tassate cifre d'affari concrete e per l'imposizione è sufficiente il calcolo della Banca. Di conseguenza è certo che la Banca presti un servizio a titolo oneroso ai sensi della sesta direttiva IVA.

2.6. Confronto con casi tipici di imposizione sul valore aggiunto

70 È' altrettanto certo che nel caso di specie - contrariamente all'opinione del Regno Unito - il profitto della Banca può essere considerato un corrispettivo per una prestazione di servizi. Come ha chiarito l'avvocato generale nella causa Fischer, con tale impostazione si giunge ad effetti il più vicino possibile a quelli ottenuti nel caso tipico dell'imposizione sul valore aggiunto (23). Se per esempio un produttore vende una merce ad un determinato prezzo, IVA inclusa, la somma restante dopo la deduzione dell'IVA è quella che copre il suo margine di profitto, i costi del materiale e tutte le altre spese da questi sostenute. Se ne deduce che l'imposta è esattamente proporzionale al prezzo, poiché il rapporto tra il prezzo, cioè l'incasso totale, e l'IVA corrisponde all'aliquota IVA fissata per legge. Nel caso di specie il profitto della Banca, quindi le entrate, è la somma a copertura del margine di profitto, dei costi per l'esecuzione delle operazioni e dei costi di gestione della Banca e dell'ufficio cambi. A questo proposito occorre notare che non si deve prendere in considerazione il profitto netto della Banca, ma tutto quanto essa riceve sulla base del margine.

71 Per ragioni di completezza, vorrei anche osservare che, anche nei casi tipici di prestazione di servizi, viene tassato ciò che il prestatore riceve come corrispettivo per il suo servizio. Il che trova conferma anche nel fatto che - come espone la Commissione - non si devono pagare imposte nel caso, piuttosto inverosimile nella pratica, in cui la Banca, in un dato periodo, registri una perdita.

72 Nel caso in cui una banca applichi una provvigione e proponga inoltre l'acquisto e la vendita di divise a tassi di cambio diversi, si dovrebbe considerare come corrispettivo per il servizio della Banca, come a ragione espone la Commissione, non solo la provvigione, ma anche il margine.

2.7. Distinzione rispetto allo scambio di mezzi di pagamento

73 Anche l'affermazione del Regno Unito, secondo la quale un'operazione di cambio al tasso di cambio convenuto non è nulla di diverso rispetto allo scambio di un mezzo di pagamento con un altro, non può affatto modificare il fatto che il margine sia da considerare per la Banca come il corrispettivo. Lo scambio di dollari contro marchi è per esempio qualcosa di più del cambio di una banconota in monete della stessa valuta. Per il cambio di valute differenti deve essere infatti fissato il tasso di cambio. Anche se, al tasso di cambio fissato, lo scambio delle valute non si differenziasse più dal cambio appena descritto di una banconota con monete, si deve osservare che, per le operazioni di cambio della Banca, il tasso di cambio deve essere prima negoziato, prendendo in considerazione la situazione dei mercati delle divise, per essere poi confermato elettronicamente. In tal senso si esprime anche il Regno Unito proprio nel contesto delle operazioni di cambio di acquisto e vendita, il che mostra che con queste ultime viene effettuato qualcosa di più rispetto al mero scambio di mezzi di pagamento.

2.8. Corrispettivo in caso di perdite della Banca

74 Neanche il fatto che la Banca subisca eventualmente perdite in una singola operazione può cambiare il risultato cui si è giunti. Anche nel gioco d'azzardo l'organizzatore può registrare perdite molto elevate. Questa considerazione però non cambia nulla al fatto che in ogni singola giocata - come sopra descritto - una componente rappresenti la rimunerazione per l'organizzatore. Ciò risulta evidente nel caso di specie, in quanto persino nelle operazioni in perdita della Banca la perdita sarebbe ancora maggiore se la Banca non calcolasse un margine, ma al suo posto avesse pagato l'intero controvalore. Se la Banca ha messo in conto tale margine, per la determinazione delle sue perdite essa non deve basarsi sull'intero controvalore.

2.9. Distinzione rispetto alla forma semplice del gioco d'azzardo

75 Vorrei infine esaminare anche un'argomentazione del Regno Unito che si riferisce nuovamente alle conclusioni nella causa Glawe. In quell'occasione l'avvocato generale ha osservato che il gioco d'azzardo finalizzato a vincere una somma di denaro, mentre implica spese da parte dei giocatori, non dà luogo nella sua forma più semplice ad un consumo di beni o di servizi. Si riferiva al caso di una scommessa privata, in cui entrambi i giocatori depositano le loro rispettive poste sul tavolo. La puntata, benché comporti l'esborso di denaro, non costituisce, secondo l'avvocato generale, un consumo di beni o di servizi che è l'evento imponibile in forza del sistema dell'IVA (24). Basandosi su tale osservazione, il Regno Unito sostiene che, anche nel caso di specie, si verifica solo un movimento di denaro dalla Banca al cliente e viceversa. Non se ne potrebbe tuttavia concludere che si tratti di un consumo di servizi in forza del sistema dell'IVA.

76 L'avvocato generale prosegue tuttavia spiegando che il gioco d'azzardo su scala commerciale è diverso per il fatto che colui che lo organizza fa sì che in media le sue vincite siano sufficienti a far fronte alle spese di organizzazione ed a procurargli un equo profitto. Come esempio cita un allibratore che calcola le quotazioni per le scommesse sui cavalli ad un livello inteso a garantirgli un profitto complessivo sulle scommesse. In tale misura colui che organizza il gioco d'azzardo può forse essere considerato non soltanto come partecipante al gioco stesso, ma anche come fornitore di un servizio agli altri giocatori, consistente nell'organizzare il gioco (25). Nella specie la situazione non è diversa. La Banca fisserà il tasso per le sue operazioni di cambio ad un livello tale da essere sicura di realizzare un profitto dalle operazioni concluse, considerate nel loro insieme. Questo non è contestato neanche dal Regno Unito. Per questa ragione si deve rilevare che l'attività della Banca nell'ambito delle operazioni di cambio non può essere confrontata con la semplice forma del gioco d'azzardo che non costituisce un consumo di servizi ai sensi del sistema dell'IVA. La First National Bank si esprime del resto allo stesso modo.

77 Su questa base si deve constatare che la Banca nell'ambito delle sue operazioni di cambio fornisce servizi a titolo oneroso ai sensi della sesta direttiva IVA. Dette operazioni ricadono quindi nell'ambito di applicazione della direttiva e possono - anche se sono esentate dall'IVA - offrire la possibilità di una detrazione ai sensi dell'art. 17, n. 3, lett. c), per operazioni con clienti che risiedono fuori della Comunità. Il corrispettivo a tal fine è precisamente determinabile e si deve attribuire alle singole operazioni, anche se non viene calcolato per ognuna di esse.

II - Sulla seconda questione

1. Necessità della soluzione

78 Poiché nell'ambito della risposta alla prima questione era già necessaria una precisa determinazione del corrispettivo, è già stata data una risposta alla seconda questione. Una risposta non è tuttavia superflua - come lascia intendere la First National Bank -, poiché secondo me non si può dimostrare che vi sia un corrispettivo ai sensi della sesta direttiva IVA senza una definizione esatta di tale corrispettivo.

2. Esame degli argomenti in senso contrario

79 Poiché la risposta alla seconda questione non corrisponde all'impostazione auspicata dalla First National Bank, desidero a questo punto esaminare brevemente le argomentazioni addotte dalla Banca. Secondo la sua opinione l'ammontare totale delle divise pagate dai clienti deve essere tassato come corrispettivo. A fondamento di questa affermazione essa precisa che l'IVA costituisce una tassazione sulla cifra di affari e non sul profitto. La Banca fa riferimento all'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva IVA, secondo il quale la base imponibile per le prestazioni di servizi è tutto ciò che costituisce il valore del corrispettivo che il prestatore riceve dall'acquirente per tali operazioni. La Banca ne deduce che la base imponibile è tutto ciò che essa riceve dai clienti.

2.1. Testo dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. b)

80 Come a ragione espongono la Commissione ed il Regno Unito, l'art. 11 però non corrobora una simile tesi. Esso dispone soltanto che è base imponibile tutto ciò che viene versato come corrispettivo. Questo non si può equiparare a «tutto ciò che il prestatore riceve». Resta quindi da determinare l'importo del corrispettivo.

2.2. IVA come imposta sulla cifra di affari

81 Per quanto riguarda l'affermazione secondo cui l'IVA come imposta sulla cifra d'affari non può essere applicata su una base imponibile costituita dal profitto della Banca, la stessa First National Bank rinvia alla sentenza nella causa Glawe dalla quale deduce che si può giustamente considerare corretta l'impostazione scelta in quel caso, secondo la quale le entrate del gestore delle macchine automatiche costituiscono la base imponibile. Come ho già precedentemente esposto, dalle conclusioni nella causa Fischer risulta che l'impostazione scelta nella causa Glawe è quella che si avvicina di più al caso normale dell'imposizione sul valore aggiunto (26).

2.3. Conseguenze pratiche della posizione della Banca

82 Il concetto si chiarisce se si continua a esaminare l'impostazione auspicata dalla Banca. Se essa dovesse pagare le imposte su tutto ciò che riceve dai clienti, quindi sull'importo totale delle divise, la stessa dovrebbe pagare una tassa sproporzionatamente alta in rapporto ai propri ricavi - che corrispondono solo al suo margine. Come ho già in precedenza mostrato, nell'imposizione sul valore aggiunto viene tassato il prezzo di una prestazione di servizi, quindi ciò che riceve il prestatore. L'impostazione della Banca avrebbe perciò come conseguenza una deformazione del sistema dell'imposta sul valore aggiunto, il che nel caso di specie le consentirebbe di far valere un credito d'imposta del tutto sproporzionato (27).

2.4. Esempi in senso contrario

83 Il Regno Unito nota inoltre a ragione che, nel caso in cui il servizio del cambio venga pagato per mezzo di una provvigione, è certo che viene gravata d'imposta solo la provvigione e non la somma fornita dalla provvigione e dall'importo di valute cambiato dai clienti. Analogamente si esprime la Commissione, che adduce l'esempio del cambio all'interno di una valuta - cioè da banconote in moneta - per il quale viene ugualmente applicata una provvigione. Anche in tal caso non sarebbe comprensibile perché oltre ad una provvigione dovrebbe essere gravata d'imposta la somma di denaro da cambiare. All'udienza la Commissione ha inoltre citato l'esempio dell'imposizione di una prestazione di servizi in generale. E' il caso del lavaggio di un cappotto ad un determinato prezzo. Anche in tal caso è chiaro che viene gravato d'imposta solo il prezzo del lavaggio, e non il valore del cappotto comprensivo del prezzo per il lavaggio dello stesso.

2.5. Proposta di diciannovesima direttiva IVA

84 La Commissione sottolinea infine che la sua proposta di diciannovesima direttiva IVA, con disposizioni relative alle operazioni di cambio, per le quali era stata scelta un'impostazione secondo la quale venivano considerati del pari come corrispettivo soltanto la provvigione e i costi sostenuti dall'acquirente come pagamento della prestazione, è fallita non a causa di tale impostazione, ma per altri motivi.

85 Si deve quindi confermare ancora una volta che il corrispettivo per il cambio delle divise è il margine.

2.6. Operazioni di cambio come baratti?

86 Non desidero esaminare più approfonditamente l'affermazione della First National Bank secondo la quale le operazioni di cambio devono essere considerate operazioni di baratto. E' vero che in tal modo si cambia una valuta contro un'altra, ma non in forma tale che la Banca consegni fisicamente al cliente denaro sotto forma di monete o banconote e contemporaneamente riceva dal cliente monete o banconote. La Banca dà al contrario la possibilità di ricorrere ad un credito aperto presso una Banca nella valuta desiderata dal cliente. L'interesse della Banca è basato soprattutto sulla misura del margine e meno sul tipo di valuta consegnata dai clienti. La stessa Banca sottolinea che si fa pagare il cambio con il margine. Ne risulta che non si tratta di un'operazione di baratto, ma di una prestazione di servizi, e precisamente del cambio di divise.

C - Conclusione

87 Propongo perciò di risolvere le questioni sottoposte in via pregiudiziale come segue:

«1) Nell'ambito delle operazioni di cambio ai sensi della definizione della British Bankers' Association (28), la Banca fornisce anche nel caso di specie una prestazione di servizi a titolo oneroso ai sensi della sesta direttiva IVA, per la quale tale servizio non viene pagato con una provvigione, bensì con il margine tra i prezzi di domanda e di offerta.

2) Il corrispettivo per la prestazione di servizi è ciò che la Banca riceve in forza del margine tra prezzi di domanda e di offerta».

(1) - GU L 145, pag. 1.

(2) - Art. 13, parte C, lett. b).

(3) - Si vedano le mie conclusioni presentate il 20 gennaio 1994, causa C-16/93, Tolsma (Racc. pag. I-743, in particolare I-745, paragrafo 13).

(4) - Sentenza 3 marzo 1994, causa C-16/93 (Racc. pag. I-743).

(5) - Sentenza 5 febbraio 1981, causa 154/80 (Racc. pag. 445, punto 12 della motivazione).

(6) - Sentenza 23 novembre 1988, causa 230/87 (Racc. pag. 6365, punto 11 della motivazione).

(7) - Sentenza nella causa C-16/93 (loc. cit. in nota 4, punto 13 della motivazione); si veda anche sentenza 8 marzo 1988, causa 102/86, Apple and Pear Development Council (Racc. pag. 1443, punti 11 e 12 della motivazione).

(8) - Sentenza nella causa C-16/93 (loc. cit. in nota 4, punto 14 della motivazione).

(9) - Sentenza nella causa C-16/93 (loc. cit. in nota 4, punto 17 della motivazione).

(10) - Si veda infra, paragrafo 74.

(11) - Sentenza 23 novembre 1988, causa 230/87 (loc. cit. in nota 6, punto 11 della motivazione) e sentenza 5 febbraio 1981, causa 154/80 (loc. cit. in nota 5, punto 12 della motivazione).

(12) - Conclusioni 3 marzo 1994, causa C-38/93, Glawe (Racc. pag. I-1679, in particolare I-1681).

(13) - Conclusioni nella causa C-38/93 (loc. cit. in nota 12, paragrafo 16).

(14) - Conclusioni nella causa C-38/93 (loc. cit. in nota 12, paragrafo 22).

(15) - Sentenza 5 maggio 1994, causa C-38/93, Glawe (Racc. pag. I-1679).

(16) - Sentenza nella causa C-38/93, (loc. cit. in nota 15, punto 11 della motivazione).

(17) - Conclusioni nella causa C-38/93 (loc. cit. in nota 12, paragrafo 29).

(18) - Sentenza nella causa C-38/93, (loc. cit. in nota 15, punto 12 della motivazione).

(19) - Conclusioni presentate il 20 marzo 1997, causa C-283/95, Fischer (Racc. pag. I-3369, in particolare pag. I-3371).

(20) - Conclusioni nella causa C-283/95 (loc. cit. in nota 19, paragrafo 47).

(21) - Conclusioni nella causa C-283/95 (loc. cit. in nota 19, paragrafo 49).

(22) - Conclusioni nella causa C-38/93 (loc. cit. in nota 12, paragrafo 22).

(23) - Conclusioni nella causa C-283/95 (loc. cit. in nota 19, paragrafo 45).

(24) - Conclusioni nella causa C-38/93 (loc. cit. in nota 12, paragrafo 20).

(25) - Conclusioni nella causa C-38/93 (loc. cit. in nota 12, paragrafo 21).

(26) - Conclusioni nella causa C-283/95 (loc. cit. in nota 19, paragrafo 45).

(27) - C'è da chiedersi se nel caso di specie questa sia realmente la conseguenza, poiché - come espone la First National Bank -, secondo lo speciale metodo di esenzione parziale convenuto con i Commissioners of Customs and Excise, nel calcolo dell'IVA e della detrazione non rilevano le cifre di affari, ma solo il numero delle operazioni con l'estero.

(28) - Si veda supra, paragrafo 7.