SENTENZA DELLA CORTE (SESTA SEZIONE) DEL 26 OTTOBRE 1995. - COMMISSIONE DELLE COMUNITA EUROPEE CONTRO GRANDUCATO DI LUSSEMBURGO. - ART. 48 DEL TRATTATO CE - PARITA DI TRATTAMENTO - IMPOSTA SUL REDDITO DEI RESIDENTI TEMPORANEI - RIMBORSO DELL'IMPOSTA VERSATA IN ECCESSO. - CAUSA C-151/94.



raccolta della giurisprudenza 1995 pagina I-03685



Massima

Parti

Motivazione della sentenza

Decisione relativa alle spese

Dispositivo



Parole chiave

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1. Libera circolazione delle persone ° Lavoratori ° Parità di trattamento ° Retribuzione ° Imposte sul reddito ° Rimborso dell' imposta versata in eccesso nell' ambito di un sistema di ritenute alla fonte ° Rimborso dell' imposta versata in eccesso subordinato ad una condizione di residenza per tutto l' anno fiscale o di esercizio di un' attività subordinata durante un periodo minimo sul territorio nazionale ° Inammissibilità

[Trattato CE, art. 48, n. 2; regolamento (CEE) del Consiglio n. 1612/68, art. 7, n. 2]

2. Stati membri ° Obblighi ° Inadempimento ° Mantenimento di una disposizione nazionale incompatibile con il diritto comunitario ° Giustificazione sulla base dell' esistenza di prassi amministrative che assicurano l' applicazione del Trattato ° Inammissibilità

Massima

1. Viene meno agli obblighi impostigli dall' art. 48, n. 2, del Trattato CE e dall' art. 7, n. 2, del regolamento (CEE) del Consiglio n. 1612/68, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità, lo Stato membro che mantiene in vigore disposizioni in forza delle quali le ritenute fiscali versate in eccesso sulle retribuzioni di un cittadino di un altro Stato membro che abbia risieduto nel territorio del primo Stato e/o vi abbia svolto un' attività lavorativa subordinata durante una parte soltanto dell' anno fiscale rimangono acquisite al Tesoro e non sono rimborsabili.

Infatti, anche se la particolare situazione dei residenti temporanei può obiettivamente giustificare l' adozione di specifiche modalità procedurali per consentire alle competenti autorità tributarie di determinare l' aliquota d' imposta applicabile ai redditi nazionali, essa non può comunque giustificare l' esclusione della detta categoria di contribuenti dal beneficio del rimborso d' imposta, salvo che non venga proposto ricorso amministrativo, mentre le ritenute fiscali in eccesso vengono rimborsate, d' ufficio, ai residenti permanenti.

2. L' incompatibilità di norme nazionali con le disposizioni del Trattato, anche direttamente applicabili, può essere eliminata definitivamente soltanto mediante norme interne vincolanti che abbiano lo stesso valore giuridico delle norme da modificare.

Semplici prassi amministrative, per loro natura modificabili a volontà dell' amministrazione e prive di adeguata pubblicità, non possono essere considerate come una valida esecuzione degli obblighi derivanti dal Trattato, quando mantengono per gli interessati uno stato di incertezza in merito alla portata dei diritti garantiti loro dal Trattato.

Parti

Nella causa C-151/94,

Commissione delle Comunità europee, rappresentata dalla signora Hélène Michard e dal signor Enrico Traversa, membri del servizio giuridico, in qualità di agenti, con domicilio eletto in Lussemburgo presso il signor Carlos Gómez de la Cruz, membro dello stesso servizio, Centre Wagner, Kirchberg,

ricorrente,

contro

Granducato di Lussemburgo, rappresentato dal signor Nicolas Schmit, consigliere di legazione di 1a classe, in qualità di agente, con domicilio eletto in Lussemburgo presso il ministero degli Affari esteri, 5, rue Notre-Dame,

convenuto,

avente ad oggetto la domanda diretta a far dichiarare che, mantenendo in vigore talune disposizioni in forza delle quali le ritenute d' acconto versate in eccesso sulle retribuzioni di un cittadino di uno Stato membro che abbia risieduto nel territorio lussemburghese e/o vi abbia svolto un' attività lavorativa subordinata durante una parte soltanto dell' anno fiscale rimangono acquisite al Tesoro e non sono soggette né a rimborso né a conguaglio, il Granducato di Lussemburgo è venuto meno agli obblighi impostigli dall' art. 48, n. 2, del Trattato CE e dall' art. 7, n. 2, del regolamento (CEE) del Consiglio 15 ottobre 1968, n. 1612, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità (GU L 257, pag. 2),

LA CORTE (Sesta Sezione),

composta dai signori C.N. Kakouris, presidente di sezione, G. Hirsch, G.F. Mancini (relatore), F.A. Schockweiler e H. Ragnemalm, giudici,

avvocato generale: F.G. Jacobs

cancelliere: H. von Holstein, vicecancelliere

vista la relazione d' udienza,

sentite le difese orali svolte dalle parti all' udienza del 22 giugno 1995, in cui il Granducato di Lussemburgo era rappresentato dall' avv. Elvinger, del foro di Lussemburgo, e la Commissione dal signor Gérard Berscheid, membro del servizio giuridico, in qualità di agente,

sentite le conclusioni dell' avvocato generale, presentate all' udienza del 19 settembre 1995,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

Motivazione della sentenza

1 Con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 3 giugno 1994, la Commissione delle Comunità europee ha proposto, in forza dell' art. 169 del Trattato CE, un ricorso diretto a far dichiarare che, mantenendo in vigore talune disposizioni in forza delle quali le ritenute d' acconto versate in eccesso sulle retribuzioni di un cittadino di uno Stato membro che abbia risieduto nel territorio lussemburghese e/o vi abbia svolto un' attività lavorativa subordinata durante una parte soltanto dell' anno fiscale rimangono acquisite al Tesoro e non sono soggette né a rimborso né a conguaglio, il Granducato di Lussemburgo è venuto meno agli obblighi impostigli dall' art. 48, n. 2, del Trattato CE e dall' art. 7, n. 2, del regolamento (CEE) del Consiglio 15 ottobre 1968, n. 1612, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità (GU L 257, pag. 2).

2 La normativa fiscale lussemburghese prevede che il rimborso dell' imposta sui redditi versata in eccesso avvenga secondo modalità diverse, a seconda che si tratti o meno di un contribuente autorizzato ad assolvere l' imposta col sistema della determinazione dell' imponibile.

3 Il primo caso riguarda il contribuente che ha percepito retribuzioni superiori ad un importo determinato o dispone di redditi di una certa entità non assoggettati a ritenuta alla fonte e che, per questo motivo, ha dovuto inviare una dichiarazione annuale dei redditi all' amministrazione competente, che, su questa base, lo ha iscritto a ruolo. Conformemente all' art. 154, n. 5, della legge relativa all' imposta sui redditi (Memorial A n. 79 del 6 dicembre 1967, in prosieguo: la "LIR"), l' imposta versata in eccesso viene detratta da eventuali altri crediti di imposta oppure, se non ve ne sono, viene rimborsata d' ufficio al contribuente.

4 Nel secondo caso si tratta del contribuente che ha percepito, sostanzialmente, redditi assoggettati a ritenuta alla fonte inferiori ad un importo determinato. Ai sensi dell' art. 145, n. 1, della LIR, tale soggetto fruisce di una procedura di conguaglio delle ritenute sulla base di un conteggio annuo.

5 Tuttavia, per fruire del rimborso dell' imposta versata in eccesso, ai sensi dell' art. 154, n. 4, della LIR, o della procedura di conguaglio su base annua, ai sensi dell' art. 145, n. 1, della LIR, il contribuente deve, nell' anno fiscale di riferimento, aver risieduto o, secondo i casi, aver esercitato un lavoro subordinato per almeno nove mesi nel territorio lussemburghese.

6 Infatti, l' art. 154, n. 6, della LIR dispone quanto segue:

"La ritenuta d' acconto sulle retribuzioni non è rimborsabile allorché è stata operata a carico di lavoratori dipendenti che sono contribuenti residenti solo per una parte dell' anno in quanto si stabiliscono nel paese o lo lasciano nel corso dell' anno".

7 Analogamente, l' art. 145, n. 1, della LIR prevede che:

"Può fruire della procedura di conguaglio solo il contribuente che, durante i dodici mesi dell' anno fiscale di riferimento, ha avuto il proprio domicilio fiscale o la propria dimora abituale nel Granducato, nonché il contribuente che, pur non soddisfacendo questa condizione, vi ha svolto attività lavorativa subordinata per almeno nove mesi dell' anno fiscale, svolgendo tale attività in maniera continuativa".

8 Affinché i contribuenti che non soddisfano le condizioni testé illustrate possano comunque fruire di un rimborso secondo equità dell' imposta versata in eccesso, essi debbono proporre ricorso amministrativo al direttore delle imposte, conformemente all' art. 131, n. 1, dell' Abgabenordnung (legge generale delle imposte, in prosieguo: la "AO"), adducendo l' esistenza di un onere sproporzionato rispetto ai redditi percepiti nell' anno di cui trattasi.

9 La Commissione, facendo leva sulla sentenza 8 maggio 1990, causa C-175/88, Biehl (Racc. pag. I-1779), sostiene che gli artt. 145 e 154, n. 6, della LIR hanno l' effetto di privare i lavoratori che lasciano il paese o vi si stabiliscono nell' anno fiscale di riferimento del diritto al rimborso dell' imposta versata in eccesso, di cui invece godono i residenti permanenti. La Commissione sostiene pertanto che le dette disposizioni istituiscono, nei confronti dei contribuenti che si sono avvalsi del loro diritto alla libera circolazione, una discriminazione in contrasto con gli artt. 48, n. 2, del Trattato e 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68.

10 Inoltre, secondo la Commissione, il fatto che sia previsto un rimedio amministrativo che consente il riesame della situazione del contribuente non costituisce una garanzia sufficiente della tutela dei diritti conferiti direttamente dal Trattato, in assenza di una modifica esplicita delle disposizioni nazionali rilevanti.

11 Il governo lussemburghese ribatte a questo argomento che gli artt. 145 e 154, n. 6, non hanno lo scopo di privare i contribuenti residenti temporanei del rimborso cui invece hanno diritto i contribuenti residenti permanenti, bensí quello di garantire l' applicazione del principio della progressività dell' imposta, evitando che la procedura ordinaria seguita dagli uffici tributari procuri ai residenti temporanei rimborsi arbitrari, derivanti dalla mancanza d' informazioni in merito al reddito annuo di tali contribuenti. Le disposizioni in esame, inoltre, andrebbero lette in combinazione con l' art. 131, n. 1, dell' AO, in forza del quale il direttore delle imposte può accordare, in casi particolari, lo sgravio totale o parziale dalle imposte che sarebbe iniquo riscuotere, ovvero disporre, in simili casi, il rimborso delle imposte già versate. I contribuenti sarebbero peraltro specificamente informati della procedura da seguire per presentare con successo la domanda di rimborso secondo equità.

12 Va detto anzitutto che, ai sensi dell' art. 48, n. 2, del Trattato, la libera circolazione dei lavoratori implica in primo luogo l' abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla cittadinanza, tra i lavoratori degli Stati membri, segnatamente per quanto riguarda la retribuzione.

13 La Corte ha dichiarato in proposito, al punto 12 della sentenza Biehl, già citata, che il principio della parità di trattamento in materia di retribuzioni sarebbe privato di effetto se potesse essere violato da norme nazionali discriminatorie in materia di imposta sul reddito. Per questo motivo il Consiglio ha prescritto, nell' art. 7, n. 2, del suo regolamento n. 1612/68, che i lavoratori cittadini di uno Stato membro devono fruire, nel territorio di un altro Stato membro, degli stessi vantaggi fiscali dei lavoratori nazionali.

14 Si deve rilevare inoltre che, secondo la giurisprudenza della Corte, le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga di fatto al medesimo risultato (sentenza 12 febbraio 1974, causa 152/73, Sotgiu, Racc. pag. 153, punto 11).

15 Nella sentenza Biehl, citata, la Corte ha fatto discendere dalle considerazioni che precedono che l' art. 48, n. 2, del Trattato osta a che la normativa fiscale di uno Stato membro stabilisca, come fa l' art. 154, n. 6, della LIR, che le ritenute fiscali sulle retribuzioni effettuate a carico di un lavoratore subordinato cittadino di uno Stato membro che sia contribuente residente durante una parte dell' anno soltanto, in quanto si stabilisce nel paese o lo lascia durante l' anno fiscale, rimangano acquisite al Tesoro e non siano restituibili. Infatti, benché si applichi indipendentemente dalla cittadinanza del contribuente interessato, il criterio della residenza permanente sul territorio nazionale per ottenere un eventuale rimborso dell' imposta versata in eccesso rischia di operare, in particolare, a danno dei contribuenti cittadini di altri Stati membri, dal momento che sono spesso questi ultimi a lasciare il paese o a stabilirvisi nel corso dell' anno.

16 Analoga conclusione vale, per gli stessi motivi, per la normativa secondo cui il contribuente autorizzato ad assolvere l' imposta col sistema della determinazione dell' imponibile deve, per fruire in forza dell' art. 145 della LIR del rimborso su base annua, aver svolto un' attività lavorativa sul territorio nazionale per almeno nove mesi nell' anno fiscale di riferimento.

17 La circostanza che, in diritto lussemburghese, i contribuenti residenti temporanei dispongono di un procedimento amministrativo che consente di ottenere il rimborso dell' imposta versata in eccesso, purché dimostrino che l' applicazione dell' art. 154, n. 6, o dell' art. 145 della LIR produce effetti iniqui nei loro confronti, non è idonea, come ha già dichiarato la Corte ai punti 17 e 18 della sentenza Biehl, citata, a porre rimedio in ogni caso agli effetti discriminatori che risultino dall' applicazione delle disposizioni nazionali contestate (v. anche sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker, Racc. pag. I-225, punti 56 e 57).

18 Per giurisprudenza consolidata, infatti, l' incompatibilità di norme nazionali con le disposizioni del Trattato, anche direttamente applicabili, può essere eliminata definitivamente soltanto mediante norme interne vincolanti che abbiano lo stesso valore giuridico delle norme da modificare. Semplici prassi amministrative, per loro natura modificabili a volontà dell' amministrazione e prive di adeguata pubblicità, non possono essere considerate come una valida esecuzione degli obblighi derivanti dal Trattato, quando mantengono per gli interessati uno stato di incertezza in merito alla portata dei diritti garantiti loro dal Trattato (v., in particolare, sentenze 24 marzo 1994, causa C-80/92, Commissione/Belgio, Racc. pag. I-1019, punto 20, e 11 giugno 1991, C-307/89, Commissione/Francia, Racc. pag. I-2903, punto 13).

19 Nel caso di specie, il governo lussemburghese non ha modificato il disposto degli artt. 145, n. 1, e 154, n. 6, della LIR per porre fine alla loro incompatibilità col diritto comunitario, come poteva essere desunta dalla sentenza Biehl, né ha provato l' esistenza di una norma nazionale chiara e specifica che conferisca ai residenti temporanei, analogamente a quanto prevede la normativa nazionale in esame a favore dei residenti permanenti, il diritto al rimborso delle imposte pagate in eccesso.

20 Il governo lussemburghese ha fatto valere che il calcolo dei rimborsi d' imposta a favore di un residente temporaneo esige che l' amministrazione tributaria sia al corrente dei redditi esteri percepiti dal detto contribuente prima del suo stabilimento nel Granducato o dopo che egli abbia lasciato il territorio nazionale, al fine di determinare l' aliquota d' imposta appropriata da applicare ai redditi lussemburghesi, nell' ambito del sistema progressivo vigente.

21 Va osservato in proposito che, anche se la particolare situazione dei residenti temporanei può obiettivamente giustificare l' adozione di specifiche modalità procedurali per consentire alle competenti autorità tributarie di determinare l' aliquota d' imposta applicabile ai redditi nazionali, essa non può comunque giustificare l' esclusione della detta categoria di contribuenti dal beneficio del rimborso d' imposta, salvo che non venga proposto ricorso amministrativo, mentre le ritenute fiscali in eccesso vengono rimborsate, d' ufficio, ai residenti permanenti.

22 Dalle considerazioni fin qui svolte discende che, mantenendo in vigore talune disposizioni in forza delle quali le ritenute fiscali versate in eccesso sulle retribuzioni di un cittadino di uno Stato membro che abbia risieduto nel territorio lussemburghese e/o vi abbia svolto un' attività lavorativa subordinata durante una parte soltanto dell' anno fiscale rimangono acquisite al Tesoro e non sono rimborsabili, il Granducato di Lussemburgo è venuto meno agli obblighi impostigli dall' art. 48, n. 2, del Trattato CE e dall' art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68.

Decisione relativa alle spese

Sulle spese

Ai sensi dell' art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese. Poiché il Granducato di Lussemburgo è rimasto soccombente in tutti i capi, va condannato alle spese.

Dispositivo

Per questi motivi,

LA CORTE (Sesta Sezione)

dichiara e statuisce:

1) Il Granducato di Lussemburgo, mantenendo in vigore talune disposizioni in forza delle quali le ritenute fiscali versate in eccesso sulle retribuzioni di un cittadino di uno Stato membro che abbia risieduto nel territorio lussemburghese e/o vi abbia svolto un' attività lavorativa subordinata durante una parte soltanto dell' anno fiscale rimangono acquisite al Tesoro e non sono rimborsabili, è venuto meno agli obblighi impostigli dall' art. 48, n. 2, del Trattato CE e dall' art. 7, n. 2, del regolamento (CEE) del Consiglio n. 1612/68, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità.

2) Il Granducato di Lussemburgo è condannato alle spese.