Sentenza della Corte (Sesta Sezione) del 27 ottobre 1998. - Abruzzi Gas SpA (Agas) contro Amministrazione Tributaria di Milano. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Commissione tributaria provinciale di Milano - Italia. - Direttiva 69/335/CEE - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Fusione di società - Incorporazione ad opera di una società che già detiene l'intero capitale sociale delle società incorporate. - Causa C-152/97.



raccolta della giurisprudenza 1998 pagina I-06553



Massima

Parti

Motivazione della sentenza

Decisione relativa alle spese

Dispositivo



Parole chiave

Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Imposta sui conferimenti riscossa sulle società di capitali - Inapplicabilità alle fusioni per incorporazione di una società in un'altra che era già proprietaria dell'intero capitale della società incorporata

[Direttiva del Consiglio 69/335/CEE, artt. 4, n. 1, lett. c) e d), 2, lett. b), e 10, lett. a), b) e c)]

Massima

La direttiva 69/335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva 85/303, non osta alla riscossione di un'imposta di registro in caso di incorporazione di società ad opera di un'altra società che già detiene la totalità delle azioni e delle quote delle società incorporate.

L'operazione considerata non può ricollegarsi a una delle fattispecie previste all'art. 4 cui fa riferimento l'art. 10, lett. a) e b), della direttiva. Questa operazione, che non comporta un aumento del capitale sociale della stessa società e che non ha trovato una contropartita in diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto e la partecipazione agli utili o all'attivo risultante dalla liquidazione, non rientra nella previsione dell'art. 4, n. 1, rispettivamente lett. c) e d), della direttiva. Essa non rientra nemmeno nell'ambito di applicazione dell'art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva, poiché l'aumento del patrimonio sociale non è consistito in prestazioni effettuate da un socio. Peraltro, il divieto previsto dall'art. 10, lett. c), della direttiva di imporre l'immatricolazione o qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività cui la società può essere assoggettata in ragione della sua forma giuridica, non vige nei confronti dell'imposta di registro controversa.

Parti

Nel procedimento C-152/97,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale sottoposta alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE, dalla Commissione tributaria provinciale di Milano nella causa dinanzi ad essa pendente tra

Abruzzi Gas SpA (Agas)

e

Amministrazione tributaria di Milano,

domanda vertente sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23),

LA CORTE

(Sesta Sezione),

composta dai signori G. Hirsch, presidente della Seconda Sezione, facente funzione di presidente della Sesta Sezione, G.F. Mancini, J.L. Murray, H. Ragnemalm (relatore) e K.M. Ioannou, giudici,

avvocato generale: G. Cosmas

cancelliere: signora D. Louterman-Hubeau, amministratore principale

viste le osservazioni scritte presentate:

- per il governo italiano, dal professor Umberto Leanza, capo del servizio del contenzioso diplomatico del Ministero degli Affari esteri, in qualità di agente, assistito dal signor Gianni de Bellis, avvocato dello Stato;

- per la Commissione delle Comunità europee, dal signor Enrico Traversa e dalla signora Hélène Michard, membri del servizio giuridico, in qualità di agenti,

vista la relazione d'udienza,

sentite le osservazioni orali del governo italiano e della Commissione all'udienza del 30 aprile 1998,

sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 25 giugno 1998,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

Motivazione della sentenza

1 Con ordinanza 24 marzo 1997, pervenuta alla Corte il 21 aprile successivo, la Commissione tributaria provinciale di Milano ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, una questione pregiudiziale vertente sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva»).

2 Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una controversia tra la Abruzzi Gas SpA (in prosieguo: la «Agas»), società di diritto italiano, e l'Amministrazione tributaria di Milano (in prosieguo: l'«amministrazione fiscale») in merito a un'imposta riscossa per la registrazione di una fusione per incorporazione da parte della Agas delle società Briangas SpA (in prosieguo: la «Briangas») e Italgasdotti Serio Srl (in prosieguo: la «Italgasdotti»).

La direttiva

3 Come risulta dal suo preambolo, la direttiva ha inteso promuovere la libertà di circolazione dei capitali, considerata essenziale alla creazione di un'unione economica che abbia caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno. Il perseguimento di tale obiettivo presuppone, per quanto riguarda la tassazione della raccolta di capitali, la soppressione delle imposte fino ad allora in vigore negli Stati membri e l'applicazione, in luogo di esse, di un'imposta riscossa una sola volta nel mercato comune e di pari livello in tutti gli Stati membri.

4 L'art. 4 della direttiva determina l'elenco delle operazioni che danno luogo alla riscossione dell'imposta sui conferimenti e di quelle che gli Stati membri hanno la facoltà di sottoporre a tale imposta. Esso dispone in particolare che:

«1. Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:

a) la costituzione di una società di capitali;

b) la trasformazione in società di capitali di una società, associazione o persona giuridica che non sia una società di capitali;

c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;

d) l'aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, remunerato non con quote rappresentative del capitale o del patrimonio stesso, bensì con diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto, la partecipazione agli utili o all'attivo risultante dalla liquidazione;

(...).

2. Le seguenti operazioni possono continuare ad essere assoggettate all'imposta sui conferimenti se, alla data del 1_ luglio 1984, l'aliquota ad esse applicabile era dell'1%:

a) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni;

b) l'aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante prestazioni effettuate da un socio che non implicano un aumento del capitale sociale, ma che trovano la loro contropartita in una modifica dei diritti sociali ovvero che possono aumentare il valore delle quote sociali;

(...)».

5 Risulta inoltre dall'art. 7 della direttiva che l'operazione mediante la quale una società di capitali conferisce la totalità del suo patrimonio a un'altra società di capitali in via di creazione o già esistente è, a determinate condizioni, totalmente esentata dall'imposta sui conferimenti.

6 L'ultimo 'considerando' afferma che il mantenimento di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli rischierebbe di rimettere in questione le finalità perseguite. Queste imposte indirette, di cui è vietata la riscossione, sono enumerate agli artt. 10 e 11 della direttiva. L'art. 10 dispone che:

«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:

a) per le operazioni previste all'articolo 4;

b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'articolo 4;

c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».

Il diritto italiano

7 All'epoca della registrazione dell'atto di fusione che ha dato origine al procedimento principale le norme nazionali applicate erano contenute nel decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (GURI n. 99 del 30 aprile 1986; in prosieguo: il «decreto n. 131»).

8 L'art. 1 del decreto n. 131 dispone che l'imposta di registro si applica agli atti soggetti a registrazione e a quelli volontariamente presentati per la registrazione.

9 A norma dell'art. 2 dello stesso decreto, sono soggetti a registrazione gli atti indicati nella tariffa allegata al decreto. Secondo l'art. 4 di tale tariffa, gli atti registrati riguardanti fusioni o scissioni di società sono soggetti all'imposta dell'1%.

10 La base imponibile è disciplinata dall'art. 50, n. 4, del decreto n. 131, che è così formulato:

«Per le fusioni di società di ogni tipo, la base imponibile è costituita dall'ammontare, risultante dalle situazioni patrimoniali di cui all'art. 2501-ter del codice civile, dei capitali e delle riserve delle società fuse o, se la fusione è eseguita mediante incorporazione, di quelle incorporate».

11 A partire dal 20 giugno 1996 il decreto legge 20 giugno 1996, n. 323 (GURI n. 143 del 20 giugno 1996), convertito in legge con legge 8 agosto 1996, n. 425 (GURI n. 191 del 16 agosto 1996), ha sostituito l'imposta proporzionale dell'1% con un'imposta fissa di 250 000 LIT.

La causa a qua

12 La Agas deteneva l'intero capitale sociale delle società Briangas SpA e Italgasdotti Srl. Il 20 dicembre 1994 le assemblee degli azionisti e dei soci di queste tre società ne deliberavano la fusione, mediante l'incorporazione della Briangas e della Italgasdotti da parte della Agas. La fusione non comportava alcun aumento del capitale sociale della Agas, bensì l'annullamento delle sue partecipazioni, corrispondenti ad azioni e a quote delle società incorporate, che erano iscritte all'attivo del bilancio.

13 La Briangas e la Italgasdotti conferivano alla Agas, a seguito dell'operazione di fusione, un patrimonio netto che ammonta rispettivamente a LIT 1 439 682 051 e a LIT 22 105 502 520.

14 Alla registrazione dell'atto di fusione, il 28 dicembre 1994, l'Ufficio del Registro Atti Pubblici di Milano riscuoteva la somma di LIT 236 052 000 a titolo di imposta di registro, applicando un'aliquota pari all'1% del valore del patrimonio netto delle società incorporate, quale risultante dalla loro situazione patrimoniale valutata ai fini dell'atto di fusione.

15 L'11 luglio 1996 la Agas domandava all'Ufficio del Registro la restituzione dell'imposta di registro corrisposta, maggiorata degli interessi, facendo valere, in sostanza, l'incompatibilità dell'art. 4 della tariffa allegata al decreto n. 131 con gli artt. 4 e 7 della direttiva.

16 In mancanza di una risposta da parte dell'amministrazione fiscale, il 13 novembre 1996 la Agas ha proposto ricorso avverso tale decisione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano.

17 Dubitando dell'interpretazione da dare alla direttiva, la Commissione tributaria provinciale di Milano ha deciso di sospendere il procedimento fino a che la Corte non si sia pronunciata a titolo pregiudiziale sulla questione seguente:

«Le disposizioni per l'uniformità della tassazione indiretta sui conferimenti a società di capitali nell'Unione si riferiscono anche all'ipotesi di fusione per incorporazione di una società in un'altra che già era proprietaria del 100% del capitale della prima?».

La questione pregiudiziale

18 Con tale questione il giudice a quo domanda in sostanza se la direttiva osti alla riscossione di un'imposta di registro in caso di fusione per incorporazione di società ad opera di un'altra società che già detiene la totalità delle azioni e delle quote delle società incorporate.

19 A questo proposito, risulta dal combinato disposto degli artt. 1 e 4 della direttiva che l'imposta riscossa sui conferimenti a società di capitali costituisce un'«imposta sui conferimenti» ai sensi della direttiva allorché si applica alle operazioni elencate da quest'ultima (sentenza 13 febbraio 1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Bautiaa e Société française maritime, Racc. pag. I-505, punto 31).

20 Infatti, le operazioni soggette o che possono essere assoggettate dagli Stati membri all'imposta armonizzata sui conferimenti sono definite all'art. 4 della direttiva in modo oggettivo e uniforme per tutti gli Stati membri, senza fare riferimento alle eventuali peculiarità dei singoli diritti nazionali o all'organizzazione dei regimi fiscali nazionali (sentenza Bautiaa e Société française maritime, citata, punto 32).

21 Ne consegue che, per rientrare nell'ambito di applicazione della direttiva, l'operazione considerata deve potersi ricollegare a una delle fattispecie previste all'art. 4 cui fa riferimento l'art. 10, lett. a) e b), della direttiva. A ciò va aggiunto il divieto, enunciato all'art. 10, lett. c), della direttiva, di assoggettare ad imposta la registrazione o qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività alla quale una società può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica. Quest'ultimo divieto è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui il loro mantenimento rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva (sentenza 11 giugno 1996, causa C-2/94, Denkavit International e a., Racc. pag. I-2827, punto 23).

22 Tenuto conto del caso di cui si tratta nella controversia a qua, si deve dichiarare, in primo luogo, che un'operazione di fusione ad opera di una società che già detiene la totalità delle azioni e delle quote delle società incorporate non comporta un aumento del capitale sociale della stessa società e non rientra, pertanto, nella previsione dell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva.

23 Una simile operazione non rientra neanche nell'ambito di applicazione dell'art. 4, n. 1, lett. d), della direttiva.

24 Certamente, il conferimento alla società incorporante dei patrimoni netti delle società incorporate può causare un aumento del patrimonio sociale della prima società. Tuttavia, per essere assoggettabile ad imposta, tale operazione deve, secondo la disposizione in esame, trovare una contropartita non in quote rappresentative del capitale o del patrimonio sociale, bensì in diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto, la partecipazione agli utili o all'attivo risultante dalla liquidazione.

25 Ora, nel caso di incorporazione ad opera di una società che detiene la totalità delle azioni o delle quote sociali della società incorporata, una remunerazione di questo tipo è semplicemente inapplicabile.

26 Si deve infine dichiarare che un'operazione come quella considerata nella causa a qua non rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva. Questa disposizione presuppone infatti che l'aumento del patrimonio sociale consista in prestazioni effettuate da un socio, il che non si verifica nell'operazione in esame.

27 Per quanto riguarda, in secondo luogo, l'applicabilità dell'art. 10, lett. c), della direttiva, si deve rilevare che, in un caso come quello in esame, non sembra che l'imposta di registro sia stata versata per l'immatricolazione di una nuova società di capitali, vale a dire per una formalità preliminare all'esercizio di un'attività. L'imposta non è stata percepita neanche per l'iscrizione di un aumento di capitale che sia condizione per l'esercizio e la prosecuzione di tale attività (v., in proposito, sentenza 2 dicembre 1997, causa C-188/95, Fantask e a., Racc. pag. I-6783, punto 22).

28 Ne consegue che il divieto previsto dall'art. 10, lett. c), della direttiva non vige nei confronti dell'imposta di registro controversa nella causa a qua.

29 Si deve concludere che, sebbene la direttiva abbia segnatamente l'obiettivo di evitare che i trasferimenti di attivi tra società incontrino ostacoli di natura fiscale in modo da favorire la riorganizzazione e il raggruppamento di imprese (v., in questo senso, sentenza 13 ottobre 1992, causa C-50/91, Commerz-Credit-Bank, Racc. pag. I-5225, punto 11), essa non trova applicazione nel caso di un'imposta di registro riscossa per l'incorporazione di società ad opera di un'altra società che già ne detiene la totalità del capitale.

30 Si deve quindi risolvere la questione sottoposta alla Corte nel senso che la direttiva non osta alla riscossione di un'imposta di registro in caso di incorporazione di società ad opera di un'altra società che già detiene la totalità delle azioni e delle quote delle società incorporate.

Decisione relativa alle spese

Sulle spese

31 Le spese sostenute dal governo italiano e dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Dispositivo

Per questi motivi,

LA CORTE

(Sesta Sezione),

pronunciandosi sulla questione sottopostale dalla Commissione tributaria provinciale di Milano con ordinanza 24 marzo 1997, dichiara:

La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, non osta alla riscossione di un'imposta di registro in caso di incorporazione di società ad opera di un'altra società che già detiene la totalità delle azioni e delle quote delle società incorporate.