Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JEAN RICHARD DE LA TOUR

presentate il 26 gennaio 2023 ( )

Causa C‑640/21

SC Zes Zollner Electronic SRL

contro

Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj Napoca

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunalul Cluj (Tribunale superiore di Cluj, Romania)]

«Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Regolamento (UE) n. 952/2013 – Dichiarazione in dogana errata – Errore qualificato dall’autorità doganale come “illecito amministrativo” – Possibilità per il dichiarante di correggere il proprio errore al fine di evitare la sanzione»





I. Introduzione

1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 173 e 174 del regolamento (UE) n. 952/2013 ( ).

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la SC Zes Zollner Electronic SRL (in prosieguo: la «ZZE»), impresa rumena, e la Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj-Napoca (direzione regionale delle dogane di Cluj – ufficio doganale di frontiera dell’aeroporto di Cluj-Napoca, Romania) in merito alla decisione di quest’ultima di infliggere alla ZZE una sanzione amministrativa pecuniaria per aver sottratto al controllo doganale 5 000 pezzi di circuiti integrati elettronici e di chiedere il pagamento di un importo pari al valore in dogana di tali merci, maggiorato dei dazi all’importazione e degli altri dazi dovuti.

3. Più precisamente, la ZZE ha effettuato due ordini, presso una società svizzera, per un totale di 10 000 circuiti integrati elettronici. A tal fine, detta società ha emesso due distinte fatture, in pari data, ciascuna di esse per un quantitativo di 5 000 pezzi e un importo di EUR 4 950.

4. Al ricevimento del collo presso i propri locali, la ZZE ha constatato che esso conteneva un quantitativo di 10 000 circuiti integrati elettronici, mentre presso l’ufficio doganale frontaliero dell’aeroporto di Cluj-Napoca erano state dichiarate soltanto le merci relative a una delle due fatture, vale a dire 5 000 circuiti integrati elettronici.

5. La ZZE ha quindi presentato, presso il suddetto ufficio, una richiesta di correzione dell’irregolarità constatata tramite l’adozione, da parte delle autorità doganali, di una decisione di regolarizzazione della situazione e di calcolo degli obblighi doganali ad essa relativi.

6. È in tale contesto che la Corte è chiamata a pronunciarsi sulla questione se una dichiarazione in dogana possa essere modificata al fine di includervi una differenza quantitativa per eccesso di merci, sebbene le autorità doganali abbiano già svincolato le merci interessate. A tal fine, sarà necessario definire la portata della nozione di «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione.

7. La Corte è inoltre invitata a pronunciarsi sulla questione se, qualora una modifica del genere non sia consentita, l’invalidamento della dichiarazione in dogana possa essere richiesto ai sensi dell’articolo 174 del codice doganale dell’Unione, sebbene le autorità doganali abbiano già svincolato le merci interessate.

8. Nelle presenti conclusioni, a seguito della mia analisi, proporrò alla Corte di dichiarare che l’articolo 173 del codice doganale dell’Unione deve essere interpretato nel senso che, da un lato, non rientra nella nozione di «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, ai sensi di tale disposizione, una differenza quantitativa per eccesso delle stesse merci, qualora possa essere dimostrato che le seconde merci sono identiche alle prime, perché sono classificate nella stessa sottovoce tariffaria e perché avrebbero potuto essere oggetto della medesima dichiarazione se non fosse stato commesso un errore materiale e che, dall’altro lato, esso non osta a che una dichiarazione in dogana possa essere modificata, una volta concesso lo svincolo delle merci, per includervi una differenza quantitativa per eccesso rispetto alle merci inizialmente dichiarate, nei limiti in cui la richiesta di modifica sia corredata di elementi che consentono di stabilire un nesso tra tale differenza quantitativa per eccesso e i documenti relativi all’importazione e purché sia escluso qualsiasi sospetto di frode.

9. Proporrò parimenti alla Corte di dichiarare che l’articolo 174 del codice doganale dell’Unione deve essere interpretato nel senso che esso osta a che, qualora nella dichiarazione in dogana iniziale non sia stata inserita una differenza quantitativa per eccesso di merci, le autorità doganali competenti invalidino tale dichiarazione successivamente allo svincolo delle merci.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

10. I considerando 15 e 23 del codice doganale dell’Unione enunciano quanto segue:

«(15) La facilitazione del commercio legale e la lotta antifrode richiedono regimi e procedure doganali semplici, rapidi e uniformi. (…)

(…)

(23) (…) Occorre garantire sanzioni adeguatamente effettive, dissuasive e proporzionate nell’intero mercato interno».

11. L’articolo 5 di tale codice, rubricato «Definizioni», ai suoi punti 16 e 26 così stabilisce:

«Ai fini [di detto] codice, si intende per:

(…)

16) “regime doganale”: uno dei regimi seguenti cui possono essere vincolate le merci conformemente al codice [medesimo]:

a) immissione in libera pratica;

b) regimi speciali;

c) esportazione;

(…)

26) “svincolo delle merci”: atto con il quale le autorità doganali mettono le merci a disposizione ai fini specificati per il regime doganale al quale sono state vincolate».

12. L’articolo 15 del codice doganale dell’Unione, rubricato «Fornitura di informazioni alle autorità doganali», al suo paragrafo 2 dispone quanto segue:

«La presentazione di una dichiarazione in dogana (…) impegna la persona interessata per quanto riguarda:

a) l’accuratezza e completezza delle informazioni riportate nella dichiarazione, notifica o domanda;

b) l’autenticità, l’accuratezza e la validità dei documenti a sostegno della dichiarazione, notifica o domanda; e

c) se del caso, l’osservanza di tutti gli obblighi relativi al vincolo delle merci in questione al regime doganale interessato o allo svolgimento delle operazioni autorizzate.

(…)

Qualora a presentare la dichiarazione, la notifica o la domanda, oppure a fornire le informazioni, sia un rappresentante doganale della persona interessata, di cui all’articolo 18, anche detto rappresentante doganale è tenuto a osservare gli obblighi di cui al primo comma del presente paragrafo».

13. L’articolo 42 di detto codice, rubricato «Applicazione di sanzioni», al suo paragrafo 1 così stabilisce:

«Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive»

14. Ai sensi l’articolo 173 del suddetto codice, rubricato «Modifica della dichiarazione in dogana»:

«1. Su sua richiesta, il dichiarante è autorizzato a modificare una o più indicazioni della dichiarazione in dogana dopo l’accettazione di quest’ultima da parte delle autorità doganali. La modifica non può far diventare oggetto della dichiarazione in dogana merci diverse da quelle che ne costituivano l’oggetto iniziale.

2. Tuttavia siffatte rettifiche non possono più essere autorizzate se la richiesta è fatta dopo che le autorità doganali:

a) hanno informato il dichiarante che intendono procedere alla visita delle merci;

b) hanno stabilito che le indicazioni della dichiarazione in dogana sono inesatte;

c) hanno svincolato le merci.

3. Su richiesta del dichiarante, entro tre anni dalla data di accettazione della dichiarazione in dogana, la modifica della stessa può essere autorizzata dopo lo svincolo delle merci per consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione».

15. L’articolo 174 del medesimo codice, rubricato «Invalidamento della dichiarazione in dogana», è così formulato:

«1. Su richiesta del dichiarante, le autorità doganali invalidano una dichiarazione in dogana già accettata quando:

a) sono certe che le merci saranno vincolate immediatamente a un altro regime doganale; o

b) sono certe che, in seguito a circostanze particolari, non è più giustificato il vincolo delle merci al regime doganale per il quale sono state dichiarate.

Tuttavia, se le autorità doganali hanno informato il dichiarante che intendono procedere alla visita delle merci, la richiesta di invalidare la dichiarazione in dogana può essere accolta solo dopo tale visita.

2. Salvo che sia altrimenti disposto, una volta concesso lo svincolo delle merci, la dichiarazione in dogana non può più essere invalidata».

16. L’articolo 175 del codice doganale dell’Unione prevede quanto segue:

«Alla Commissione [europea] è conferito il potere di adottare atti delegati conformemente all’articolo 284 al fine di stabilire i casi in cui la dichiarazione in dogana è invalidata dopo lo svincolo delle merci di cui all’articolo 174, paragrafo 2».

17. L’articolo 176 di tale codice così dispone:

«La Commissione specifica, mediante atti di esecuzione, le norme procedurali per:

(…)

c) la modifica della dichiarazione in dogana dopo lo svincolo delle merci conformemente all’articolo 173, paragrafo 3.

(…)».

18. A termini dell’articolo 194 del medesimo codice, rubricato «Svincolo delle merci»:

«1. Quando sono soddisfatte le condizioni per il vincolo delle merci al regime in questione e sempre che siano state applicate le eventuali restrizioni e le merci non formino oggetto di divieti, le autorità doganali procedono allo svincolo delle stesse non appena le indicazioni contenute nella dichiarazione in dogana sono state verificate oppure accettate senza verifica.

(…)

2. Tutte le merci oggetto della medesima dichiarazione sono svincolate in un’unica volta.

Ai fini del primo comma, quando una dichiarazione in dogana riguarda merci che rientrano in due o più articoli, si considera che le indicazioni relative alle merci che rientrano in ciascun articolo costituiscano una dichiarazione separata».

B. Diritto rumeno

1. Legge n. 86/2006 recante il codice doganale della Romania

19. Ai sensi dell’articolo 68 della Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României (legge n. 86/2006 recante il codice doganale della Romania) ( ), del 10 aprile 2006, le merci, previo accordo con l’autorità doganale, possono essere sottoposte a visita o a prelievo di campioni, su richiesta, ai fini dell’attribuzione di una destinazione doganale.

20. L’articolo 100 di tale legge dispone quanto segue:

«1. L’autorità doganale ha il diritto di modificare, d’ufficio o su richiesta del dichiarante, entro cinque anni dallo svincolo, la dichiarazione in dogana.

2. Entro il termine di cui al paragrafo 1, l’autorità doganale controlla tutti i documenti, i registri e le scritture relativi alle merci sdoganate o alle successive operazioni commerciali relative a tali merci. Il controllo può essere effettuato presso il dichiarante, presso chiunque sia direttamente o indirettamente interessato alle predette operazioni in ragione della sua attività professionale o presso chiunque possegga tali documenti o disponga di informazioni al riguardo. Può parimenti essere effettuato un controllo fisico delle merci, se ancora esistenti.

3. Qualora, a seguito di un nuovo controllo della dichiarazione o di un controllo a posteriori, si accerti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale di cui trattasi sono state applicate sulla base di informazioni inesatte o incomplete, l’autorità doganale adotta misure per regolarizzare la situazione, tenendo conto delle nuove informazioni di cui dispone.

4. L’autorità doganale redige il modello del documento necessario per regolarizzare la situazione e le istruzioni per la sua compilazione.

5. Qualora si constati che è sorta un’obbligazione doganale o che sono stati effettuati pagamenti in eccesso, l’autorità doganale adotta i provvedimenti per riscuotere l’importo ancora dovuto o rimborsare i pagamenti in eccesso conformemente alle disposizioni di legge.

6. Nell’ambito del controllo a posteriori delle dichiarazioni, l’autorità doganale determina, conformemente al paragrafo 3, i pagamenti in eccesso o gli ammanchi relativi ad altri oneri e imposte dovuti allo Stato in relazione alle operazioni doganali e adotta provvedimenti per riscuotere l’importo accertato ancora dovuto. I pagamenti in eccesso relativi a tali oneri e imposte sono rimborsati conformemente alle norme giuridiche che li disciplinano.

7. Se la violazione alla normativa doganale costituisce, a seconda dei casi, un illecito amministrativo o penale, l’autorità doganale è tenuta ad applicare le sanzioni relative agli illeciti amministrativi o ad adire le autorità competenti per l’azione penale.

8. La dichiarazione in dogana accettata e registrata e il documento di cui al paragrafo 4 costituiscono un titolo di debito».

2. Regolamento di applicazione del codice doganale rumeno

21. Ai sensi dell’articolo 653, lettera a), del Regulamentul de aplicare a Codului vamal al României (regolamento di applicazione del codice doganale della Romania), approvato mediante Hotărârea Guvernului nr. 707/2006 (decreto del governo n. 707/2006) ( ), del 7 giugno 2006, la sottrazione al controllo doganale di qualsiasi bene o merce che dovrebbe essere vincolata a un regime doganale costituisce un illecito amministrativo punibile con sanzione amministrativa pecuniaria da 3 000 a 8 000 lei rumeni (RON) (da circa EUR 635 a circa EUR 1 693) ( ). In tal caso, le merci sono peraltro confiscate.

22. L’articolo 654 di tale regolamento dispone che, nel caso dell’illecito amministrativo di cui all’articolo 653, lettera a), qualora le merci non possano più essere identificate, l’autore dell’illecito amministrativo paghi la somma corrispondente al valore in dogana delle merci, maggiorata dei dazi all’importazione e degli altri dazi dovuti per legge, che rappresentano le imposte e gli oneri determinati al momento dell’immissione in libera pratica delle merci. Tale misura produce, per quanto riguarda l’estinzione dell’obbligazione doganale, gli stessi effetti giuridici della confisca delle merci.

III. Fatti del procedimento principale e questioni pregiudiziali

23. La ZZE ha effettuato due ordini, per un quantitativo totale di 10 000 circuiti integrati elettronici, presso il suo partner svizzero, la società EM Microelectronic Marin SA. A tal fine, quest’ultima ha emesso due fatture distinte, ossia, da un lato, la fattura n. VFE19‑03168, del 2 luglio 2019, per un quantitativo di 5 000 pezzi e un importo di EUR 4 950 e, dall’altro, la fattura n. VFE19‑03169, del 2 luglio 2019, anch’essa per un quantitativo di 5 000 pezzi e un importo di EUR 4 950.

24. Il 4 luglio 2019 la ZZE ha ricevuto l’avviso di importazione relativo alla lettera di vettura aerea n. 1Z3022056899895681, per un collo del peso di 2,7 kg e un importo di EUR 4 950. Sulla base di tale documento, solo le merci relative alla fattura n. VFE19‑03169, comprensiva delle spese di trasporto, sono state dichiarate presso l’ufficio doganale di frontiera dell’aeroporto di Cluj-Napoca.

25. Al ricevimento di tale collo, la ZZE ha constatato che esso conteneva un quantitativo doppio rispetto a quello indicato nella fattura n. VFE19‑03169 e che il fornitore aveva emesso, in pari data, la fattura n. VFE19‑03168, che non era stata inclusa nella dichiarazione resa alle autorità doganali.

26. Pertanto, il 9 luglio 2019 la ZZE ha presentato, presso l’ufficio doganale di frontiera dell’aeroporto di Cluj-Napoca, una richiesta di correzione dell’irregolarità constatata tramite l’adozione, da parte delle autorità doganali, di una decisione di regolarizzazione della situazione e di calcolo dei relativi obblighi doganali.

27. Il 2 settembre 2019 le autorità doganali competenti hanno emesso a carico della ZZE un processo verbale di constatazione di sottrazione intenzionale al controllo doganale delle merci relative alla fattura n. VFE19‑03168. Esse hanno quindi inflitto a quest’ultima una sanzione amministrativa pecuniaria dell’importo di RON 3 000 (circa EUR 635) ( ) e una sanzione complementare dell’importo di RON 27 839 (circa EUR 5 893)( ) in forza dell’articolo 654 del regolamento di applicazione del codice doganale della Romania per aver commesso l’illecito amministrativo di cui all’articolo 653, lettera a), di detto regolamento.

28. La ZZE ha impugnato tale processo verbale dinanzi ai giudici rumeni.

29. In primo grado, la Judecătoria Cluj-Napoca (Tribunale di primo grado di Cluj-Napoca, Romania) ha respinto il ricorso della ZZE. Detto giudice ha ritenuto che il processo verbale contestato fosse stato emesso nel rispetto delle disposizioni formalmente applicabili e che, nel merito, la ZZE non avesse saputo contestare i fatti accertati da tale atto, il quale gode di una presunzione di validità e di fondatezza. Secondo detto giudice, l’illecito di cui all’articolo 653, lettera a), del regolamento di applicazione del codice doganale della Romania può essere posto in essere sia intenzionalmente che per negligenza, in quanto l’applicazione di tale disposizione non è limitata alla sola commissione intenzionale degli atti ivi contemplati. Nella sua qualità di titolare delle merci di cui trattasi nel procedimento principale, la ZZE aveva l’obbligo di verificare le merci vincolate a un regime doganale e di effettuare una dichiarazione in dogana conforme, essendole ascrivibile la mancata verifica al riguardo. La circostanza che, pochi giorni dopo lo svincolo delle merci ricevute, la ZZE si sia rivolta alle autorità doganali competenti al fine di regolarizzare la sua situazione non costituisce, secondo il giudice, una scriminante dei fatti che le sono stati addebitati dall’autorità competente.

30. Peraltro, detto giudice ha considerato che l’articolo 173 del codice doganale dell’Unione non era applicabile nel caso di specie, dato che tale disposizione non consente di modificare una dichiarazione in dogana quando tale modifica può far diventare oggetto della dichiarazione in parola merci diverse da quelle che ne costituivano l’oggetto iniziale.

31. Per quanto riguarda la sanzione amministrativa pecuniaria inflitta alla ZZE, il giudice di primo grado ha ritenuto che essa costituisse la sanzione amministrativa pecuniaria minima prevista dalla legge e che fosse proporzionata all’effettivo grado di pericolosità sociale dei fatti. Secondo tale giudice, era stato necessario sanzionare il comportamento della ZZE con una sanzione amministrativa pecuniaria, in quanto la sanzione dell’ammonimento, prevista per i fatti di minore gravità anche laddove il contesto normativo pertinente non lo preveda espressamente, non era sufficiente affinché la ZZE «si convincesse della necessità di rispettare la legge».

32. Il giudice di primo grado ha inoltre ritenuto che la sanzione complementare, inflitta alla ZZE ai sensi dell’articolo 654 del regolamento di applicazione del codice doganale della Romania, fosse adeguata. Più precisamente, alla luce del lasso di tempo trascorso tra la data in cui le merci di cui trattasi erano state sottratte al controllo doganale e la data in cui le autorità doganali erano state investite della questione, nonché del fatto che la ZZE aveva effettuato, nel corso del 2019, altre otto importazioni di merci dello stesso tipo dal medesimo fornitore, la direzione regionale delle dogane di Cluj non era in grado di identificare le merci sottratte al controllo doganale. Inoltre, la ZZE avrebbe potuto presentare le merci di cui trattasi una volta investite della questione le autorità doganali, cosa che non avrebbe fatto.

33. Il giudice di primo grado ha pertanto respinto il ricorso proposto in quanto infondato.

34. La ZZE ha interposto appello avverso tale decisione dinanzi al Tribunalul Cluj (Tribunale superiore di Cluj, Romania), facendo segnatamente valere, in primo luogo, di aver portato essa stessa a conoscenza delle autorità doganali l’asserito illecito amministrativo; in secondo luogo, che in realtà non si era trattato di una sottrazione al controllo doganale, bensì di un semplice errore materiale e, in terzo luogo, che in passato, in casi analoghi, non le era stato imputato alcun illecito amministrativo, dato che le competenti autorità doganali avevano applicato la procedura prevista all’articolo 173 del codice doganale dell’Unione.

35. Il giudice del rinvio constata che le autorità doganali e i giudici hanno adottato approcci diversi per quanto riguarda l’interpretazione dell’articolo 173 del codice doganale dell’Unione e, in particolare, del paragrafo 3, di quest’ultimo, il che violerebbe il principio della certezza del diritto. Esso ritiene che, qualora l’articolo 173 di tale codice non fosse applicabile in un caso come quello di specie, dovrebbe tuttavia esistere un altro strumento giuridico per correggere un errore come quello che la ZZE sostiene di aver commesso, vale a dire o la procedura di cui all’articolo 174 di detto codice o un altro rimedio procedurale «che non comporti sanzioni gravi che potrebbero dissuadere la [ZZE] dal rispettare la normativa vigente».

36. Il giudice del rinvio precisa, in proposito, che la ZZE «non ha agito in malafede» e che essa ha commesso soltanto un «errore materiale».

37. In tale contesto, il Tribunalul Cluj (Tribunale superiore di Cluj) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se sia applicabile l’articolo 173 o l’articolo 174 del [codice doganale dell’Unione] nel caso in cui il [destinatario delle merci] constati una differenza quantitativa per eccesso rispetto a quella indicata nella dichiarazione in dogana iniziale.

2) Se l’espressione «merci diverse da quelle che (…) costituivano l’oggetto iniziale [della dichiarazione in dogana]», ai sensi dell’articolo 173 [del codice doganale dell’Unione], sia riferita a merci diverse dal punto di vista quantitativo o qualitativo o da entrambi i punti di vista.

3) Nel caso in cui si individui una differenza quantitativa per eccesso rispetto alle merci indicate nella dichiarazione in dogana, se il [destinatario delle merci] disponga di un rimedio procedurale ai sensi del [codice doganale dell’Unione] che gli consenta di correggere gli errori senza incorrere in misure sanzionatorie amministrative o penali».

38. Hanno presentato osservazioni scritte i governi rumeno ed estone nonché la Commissione.

IV. Analisi

A. Osservazioni preliminari

39. Si deve rammentare, in limine, che il codice doganale dell’Unione è fondato su un sistema dichiarativo controllato ( ), che mira a limitare, per quanto possibile, le formalità e i controlli doganali e a prevenire, nel contempo, le frodi e le irregolarità che possono recare pregiudizio al bilancio dell’Unione. È in ragione dell’importanza che rivestono tali dichiarazioni preliminari per il buon funzionamento dell’Unione doganale che il codice doganale dell’Unione, al suo articolo 15, impone ai dichiaranti di fornire informazioni accurate e complete ( ).

40. In tale contesto, il principio dell’irrevocabilità della dichiarazione doganale costituisce un principio fondamentale del diritto doganale, corollario dell’obbligo di dichiarazione conforme che grava su qualsiasi dichiarante ( ).

41. Tale principio di irrevocabilità subisce tuttavia alcune attenuazioni( ). Pertanto, senza rimettere in discussione quest’ultimo, gli articoli 173 e 174 del codice doganale dell’Unione consentono che una dichiarazione in dogana possa essere modificata o invalidata, sebbene sia già stato concesso lo svincolo delle merci.

42. È in tale contesto, e tenendo conto del loro carattere eccezionale, che interpreterò le suddette disposizioni.

43. Con la sua prima questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 173 o l’articolo 174 del codice doganale dell’Unione consentano, rispettivamente, di ottenere la modifica o l’invalidamento di una dichiarazione in dogana al fine di includervi una differenza quantitativa per eccesso di merci, sebbene le autorità doganali abbiano già concesso lo svincolo delle merci interessate.

44. Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede se l’espressione «merci diverse da quelle che (…) costituivano l’oggetto iniziale [della dichiarazione in dogana]», ai sensi dell’articolo 173 del codice doganale dell’Unione, sia riferita a merci diverse dal punto di vista quantitativo o qualitativo o da entrambi i punti di vista.

45. In altri termini, il giudice del rinvio si chiede se una differenza quantitativa per eccesso di merci costituente l’oggetto di una fattura distinta rispetto alle merci già dichiarate debba considerarsi rientrare nella nozione di «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana.

46. Tale seconda questione è, a mio avviso, centrale per la soluzione della prima questione pregiudiziale relativa all’applicabilità dell’articolo 173 del codice doganale dell’Unione a una situazione come quella oggetto del procedimento principale.

47. Dal combinato disposto dell’articolo 173, paragrafo 3, e dell’articolo 173, paragrafo 1, di tale codice risulta infatti che la modifica di una dichiarazione in dogana non può, in nessun caso, prima o dopo la concessione dello svincolo delle merci, essere autorizzata se la modifica richiesta può far diventare oggetto della dichiarazione in dogana «merci diverse» da quelle che ne costituivano l’oggetto iniziale, il che significa, a contrario, che la modifica è possibile se riguarda merci identiche.

48. Per tale motivo propongo di rispondere congiuntamente alle questioni pregiudiziali prima e seconda, stabilendo, anzitutto, cosa rientri nella nozione di «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana e analizzando poi se e in quale misura sia possibile modificare una dichiarazione in dogana una volta che le autorità doganali abbiano concesso lo svincolo delle merci interessate.

49. Esaminerò in seguito se l’articolo 174 del codice doganale dell’Unione preveda una procedura che possa applicarsi a una situazione come quella oggetto del procedimento principale, prima di rispondere alla terza questione pregiudiziale.

B. Sulla nozione di «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana

50. Il giudice del rinvio si chiede se la nozione di «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, sia riferita a merci diverse dal punto di vista quantitativo o qualitativo o da entrambi i punti di vista.

51. In primo luogo, osservo che né il codice doganale dell’Unione né il regolamento delegato (UE) 2015/2446 ( ) né il regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 ( ) specificano la nozione di «merci diverse».

52. In secondo luogo, l’aggettivo «autre» [utilizzato nella versione francese del testo dell’articolo 173, paragrafo 1], dal latino «alter», è definito come [«]ce qui est distinct, différent des êtres ou des choses de même catégorie[»] ( ) [(ciò che è diverso, differente da esseri o cose della stessa categoria)]. Se è vero che tale definizione suggerisce che le «merci diverse» sono quelle che possiedono una natura o caratteristiche diverse dalle merci che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, una siffatta formulazione rimane tuttavia particolarmente ampia. Non si può quindi escludere che un quantitativo supplementare di merci identiche possa considerarsi rientrare nella nozione di «merci diverse» ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione.

53. In terzo luogo, le differenti versioni linguistiche di tale disposizione non consentono di precisare la nozione in parola. Le versioni spagnola («mercancías distintas»), tedesca («andere Waren»), inglese («goods other»), italiana («merci diverse») e rumena («altor mărfuri») rimandano tutte, letteralmente, alla nozione di «merci diverse».

54. Se ci si attiene al tenore letterale del codice doganale dell’Unione, tale nozione può riguardare sia merci di natura e caratteristiche diverse (differenza qualitativa) sia merci della stessa natura, ma in quantità diverse (differenza quantitativa) rispetto a quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana.

55. Tuttavia, se si fa riferimento alla logica del testo, è possibile valutare in modo diverso ciò che rientra nella nozione di «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana.

56. A tale riguardo, ricordo che il codice doganale dell’Unione è fondato su un sistema dichiarativo che mira a limitare le formalità e i controlli doganali, prevenendo al contempo le frodi e le irregolarità che possono recare pregiudizio al bilancio dell’Unione ( ).

57. Da tale sistema discende che, da un lato, le dichiarazioni in dogana possono essere accettate immediatamente, come previsto dall’articolo 172 del codice doganale dell’Unione. Dall’altro lato, la Corte riconosce che, al fine di garantire procedure rapide ed efficaci di immissione in libera pratica, l’autorità doganale non effettua necessariamente una visita approfondita di tutte le merci oggetto di una dichiarazione doganale, obbligo che non corrisponderebbe né all’interesse degli operatori economici né all’interesse di tale autorità ( ).

58. Pertanto, mi sembra che vi siano due criteri decisivi per affermare che differenze quantitative per eccesso di merci non costituiscono «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione.

59. In primo luogo, le merci oggetto della modifica avrebbero potuto essere comprese nella stessa dichiarazione doganale iniziale se non fosse stato commesso un errore materiale, essendo diversa soltanto la quantità di merci dichiarata.

60. Depone a favore di tale argomento l’articolo 222 del regolamento di esecuzione n. 2015/2447, il quale dispone che, quando una dichiarazione doganale riguarda due o più articoli di merci, le informazioni indicate in tale dichiarazione relative a ciascun articolo sono considerate una dichiarazione separata. Orbene, salvo nei casi in cui merci specifiche contenute in una spedizione siano oggetto di misure diverse, le merci contenute in una spedizione sono considerate un solo articolo, in particolare, se sono classificate sotto un’unica sottovoce tariffaria.

61. Pertanto, contrariamente a quanto sostiene la Commissione, poiché la richiesta di modifica della dichiarazione in dogana riguarda una differenza quantitativa per eccesso di merci identiche a quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, vale a dire classificate nella stessa sottovoce tariffaria di queste ultime, tale modifica potrebbe essere accettata, dato che tutte le merci avrebbero potuto essere oggetto di un’unica dichiarazione in dogana.

62. In secondo luogo, poiché le merci oggetto della dichiarazione doganale rettificata sono identiche a quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, non è indispensabile effettuare nuovamente un controllo fisico delle merci. Ciò vale, a maggior ragione, nel caso in cui le merci che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana non siano state sottoposte a un controllo fisico prima dell’accettazione di tale dichiarazione e della concessione dello svincolo.

63. La Corte ha infatti dichiarato che l’articolo 78 del regolamento (CEE) n. 2913/92 ( ) consentiva all’autorità doganale di estendere i risultati della visita parziale delle merci comprese in una dichiarazione in dogana a merci comprese in dichiarazioni in dogana precedenti effettuate dal medesimo dichiarante, che non erano state, e non potevano più essere, oggetto di tale visita essendo già stato concesso lo svincolo, qualora tali merci fossero state identiche ( ).

64. Si può altresì rilevare che le merci in eccesso possono essere qualificate come identiche a quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, tenendo conto in particolare delle indicazioni fornite dalle quali risulti che le merci provengono dallo stesso produttore e hanno denominazione, aspetto e composizione identici ( ). Pertanto, ritengo che la differenza quantitativa per eccesso di merci non debba rientrare nella nozione di «merci diverse» ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, al fine di vietare la modifica della dichiarazione in dogana.

65. Di conseguenza, propongo alla Corte di dichiarare che non rientra nella nozione di «merci diverse» da quelle che costituiscono l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, una differenza quantitativa per eccesso delle medesime merci, qualora possa essere dimostrato che le seconde merci sono identiche alle prime, perché sono classificate nella stessa sottovoce tariffaria e perché avrebbero potuto essere oggetto di un’unica dichiarazione se non fosse stato commesso un errore materiale.

C. Sulla possibilità di modificare la dichiarazione in dogana dopo lo svincolo delle merci

66. Nei limiti in cui una differenza quantitativa per eccesso di merci non rientra nella nozione di «merci diverse», ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, la dichiarazione in dogana può essere modificata fintantoché non è stato concesso lo svincolo delle merci. Occorre pertanto esaminare se la richiesta di modifica di una dichiarazione in dogana volta ad aggiungervi detta differenza quantitativa per eccesso possa essere autorizzata dopo lo svincolo delle merci, ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 3, di tale codice.

67. Si rammenta che l’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione stabilisce che la rettifica di una dichiarazione in dogana non può più essere autorizzata se la richiesta è fatta dopo che le autorità doganali hanno svincolato le merci.

68. In via eccezionale, l’articolo 173, paragrafo 3, di detto codice dispone che la modifica della dichiarazione in dogana può essere autorizzata dopo lo svincolo delle merci per consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione.

69. Per quanto riguarda siffatta possibilità, mi sembra significativa l’evoluzione delle disposizioni che disciplinano la procedura di modifica di una dichiarazione in dogana nei vari testi che si sono succeduti in materia.

70. Il codice doganale comunitario prevedeva due regimi diversi applicabili, rispettivamente, prima o dopo la concessione dello svincolo delle merci, alle modifiche che potevano essere apportate agli elementi presi in considerazione per la determinazione del valore in dogana e, di conseguenza, dei dazi all’importazione ( ).

71. L’articolo 65 di tale codice prevedeva la possibilità per il dichiarante di rettificare una o più indicazioni della dichiarazione in dogana dopo l’accettazione di quest’ultima e prima che l’autorità doganale avesse autorizzato lo svincolo delle merci. Tale diritto si spiegava con il fatto che, fino allo svincolo, l’esattezza delle correzioni poteva, se necessario, essere facilmente verificata dalle autorità doganali mediante un controllo fisico delle merci ( ).

72. L’articolo 78 di detto codice istituiva un regime più restrittivo, affidando alle autorità doganali la possibilità di procedere alla revisione della dichiarazione in dogana, d’ufficio o su richiesta del dichiarante, dopo la concessione dello svincolo delle merci, in un momento in cui la presentazione delle merci poteva rivelarsi impossibile e in cui i dazi all’importazione erano già stati determinati. Una siffatta revisione era soggetta alla valutazione delle autorità doganali per quanto riguarda tanto il principio quanto l’esito ( ).

73. La logica specifica di detto articolo 78, che consisteva nel far coincidere la procedura doganale con la situazione reale, in particolare correggendo gli errori o le omissioni materiali, era contraria a un’interpretazione del suddetto articolo che permettesse di escludere, in via generale, che l’autorità doganale procedesse a revisioni o ad altri controlli a posteriori delle dichiarazioni doganali per regolarizzare eventualmente la situazione ( ).

74. Il regolamento (CE) n. 450/2008 ( ) ha abrogato il codice doganale comunitario e ha introdotto un articolo 113, i cui paragrafi 1 e 2 avevano una formulazione identica a quella dell’articolo 173, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione. Il paragrafo 3 di tale articolo 113 prevedeva la possibilità, per la Commissione, di adottare misure per definire i casi in cui la modifica poteva essere autorizzata dopo lo svincolo delle merci. Tuttavia, la Commissione non si è mai avvalsa di siffatta possibilità.

75. L’articolo 173, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione prevede ora la possibilità per le autorità doganali di autorizzare la modifica di una dichiarazione in dogana dopo lo svincolo delle merci, ma solo per consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione.

76. Dall’evoluzione delle menzionate disposizioni risulta, da un lato, che le autorità doganali possono adottare i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione tenendo conto dei nuovi elementi di cui dispongono e, dall’altro, che tali autorità possono controllare i documenti e i dati relativi alle operazioni di importazione e procedere alla visita delle merci, quando queste possano essere ancora presentate.

77. A tal riguardo, la Corte ha precisato che, qualora il dichiarante solleciti una modifica della dichiarazione in dogana, nell’ambito di una prima valutazione, le autorità doganali prendono in considerazione, in particolare, la possibilità di controllare le indicazioni contenute in tale dichiarazione e nella domanda di modifica ( ).

78. Inoltre, una modifica delle informazioni che possono essere verificate mediante un semplice controllo documentale non è paragonabile a una modifica delle informazioni relative alla natura o alle caratteristiche delle merci, poiché le autorità doganali possono rifiutarsi di procedere a una modifica quando gli elementi da verificare necessitano di un controllo fisico e, in seguito alla concessione dello svincolo delle merci, queste ultime non possono più essere loro presentate ( ).

79. Orbene, poiché, nel procedimento principale, le informazioni da verificare riguardano la quantità di merci da dichiarare, e non la loro natura o le loro caratteristiche, essendo tali merci identiche a quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, si potrebbe immaginare che nulla osti a che la dichiarazione in dogana sia modificabile ai sensi dell’articolo 173 del codice doganale dell’Unione, e che ciò sia possibile quandanche lo svincolo sia già stato concesso alle prime merci.

80. La Corte, interpretando l’articolo 78 del codice doganale comunitario, ha riconosciuto che, anche se, nel momento in cui la domanda relativa alla revisione della dichiarazione in dogana viene presentata, un controllo fisico delle merci è divenuto impossibile, tale rettifica è sempre possibile, sempre che l’assenza di siffatto controllo in un caso concreto non impedisca necessariamente che, tenuto conto delle circostanze particolari della fattispecie, gli obiettivi della normativa di cui trattasi possano essere conseguiti ( ).

81. L’essenziale, infatti, è garantire che la revisione richiesta non sia atta a compromettere gli altri obiettivi della normativa doganale, tra i quali figura l’obiettivo della lotta contro le frodi( ). Occorre inoltre tenere presente che l’articolo 42, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione stabilisce che le sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale devono essere effettive, proporzionate e dissuasive. Ne consegue, a mio avviso, che l’irregolarità di una dichiarazione in dogana senza intento fraudolento non deve essere sanzionata severamente.

82. Pertanto, nonostante la difficoltà di effettuare controlli fisici affidabili, la richiesta di modifica della dichiarazione in dogana una volta concesso lo svincolo delle merci dovrebbe essere accompagnata da elementi idonei a escludere che l’obiettivo della lotta contro la frode sia compromesso e a consentire di stabilire un nesso tra la differenza quantitativa per eccesso di merci oggetto di tale richiesta di modifica e i documenti relativi all’importazione ( ).

83. Nell’effettuare siffatta valutazione, le autorità doganali devono tenere conto di elementi quali il fatto che le merci in eccesso e le merci già dichiarate sono classificate nella stessa sottovoce tariffaria, che tutte le merci ricevute dal dichiarante sono state trasportate contemporaneamente e nello stesso collo, o che il fornitore del dichiarante ha emesso, per le merci in questione, due fatture in successione. Allo stesso modo, le autorità doganali devono tener conto del fatto che la richiesta di modifica della dichiarazione in dogana è stata spontanea, che essa è stata presentata entro un breve termine da detta dichiarazione e che può essere escluso qualsiasi sospetto di frode.

84. Inoltre, per quanto riguarda la condizione di cui all’articolo 173, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, secondo cui la modifica della dichiarazione in dogana dopo lo svincolo delle merci deve consentire unicamente al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione, occorre rammentare che l’articolo 158, paragrafo 1, di tale codice stabilisce che tutte le merci destinate a essere vincolate a un regime doganale sono oggetto di una dichiarazione in dogana appropriata al regime in questione.

85. Pertanto, si potrebbe affermare che, nei limiti in cui una differenza quantitativa per eccesso di merci non ha costituito l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana e non è stata ancora vincolata a un regime doganale specifico, la modifica di tale dichiarazione per includervi le merci eccedenti non consentirebbe al dichiarante di adempiere a siffatti obblighi.

86. Non sono d’accordo.

87. Infatti, ritengo, in primo luogo, che, per adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione, il dichiarante debba poter correggere gli errori materiali commessi all’atto della dichiarazione in dogana iniziale, in contrapposizione ai casi in cui una dichiarazione del genere deve essere invalidata perché le merci non sono state vincolate al regime doganale corretto.

88. A tal riguardo, rilevo che l’articolo 174, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione consente di invalidare una dichiarazione in dogana che è già stata accettata, prima dello svincolo delle merci, se tali merci saranno vincolate immediatamente a un altro regime doganale o se, a causa di circostanze particolari, il regime doganale al quale le merci sono state vincolate non è più appropriato.

89. Parimenti, dopo lo svincolo delle merci, l’articolo 148 del regolamento delegato (UE) 2015/2446 consente un siffatto invalidamento in casi molto specifici, come, in particolare, quando le merci sono state erroneamente dichiarate invece di altre merci o in più dichiarazioni doganali, o quando le merci sono state vincolate a un regime doganale diverso da quello al quale avrebbero dovuto essere vincolate, o sono state vincolate al regime di deposito doganale e non possono più essere vincolate a tale regime.

90. Consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione, ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, significa pertanto correggere un errore materiale commesso all’atto della dichiarazione in dogana iniziale e non ritirare le merci da un regime doganale specifico o vincolarle a un regime doganale diverso, a contrario rispetto a quanto previsto dall’articolo 174 del codice medesimo.

91. In secondo luogo, nei limiti in cui le merci di cui trattasi sono già entrate nel territorio dell’Unione, sono state presentate alle autorità doganali nel medesimo collo di altre merci identiche che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana e per le quali è già stato concesso lo svincolo, e nei limiti in cui tutte le merci avrebbero potuto essere oggetto della stessa dichiarazione, stabilire che tali prime merci non sono state vincolate a un regime doganale specifico è, a mio avviso, irrilevante.

92. Infatti, contrariamente a un caso in cui le merci siano state sottratte al controllo doganale o perché, identiche a quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, sono state importate in un collo diverso, o perché, importate nel medesimo collo, sono di natura diversa dalle merci inizialmente dichiarate, la situazione di cui trattasi nel procedimento principale riguarda la correzione di un semplice errore materiale, vale a dire un valore statistico relativo all’indicazione del quantitativo di merci.

93. Pertanto, ritengo che, poiché le merci eccedenti sono già state importate nel territorio dell’Unione nel medesimo collo di altre merci identiche, che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana e per le quali lo svincolo è già stato concesso, modificare la dichiarazione in dogana per aggiungervi tale quantitativo di merci consenta precisamente al dichiarante di adempiere agli obblighi riguardanti il vincolo di tutte le merci al regime doganale in questione.

94. Alla luce di tali elementi, propongo alla Corte di dichiarare che l’articolo 173, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione deve essere interpretato nel senso che non osta a che una dichiarazione in dogana sia modificata, dopo lo svincolo delle merci, per includervi una differenza quantitativa per eccesso rispetto alle merci indicate nella dichiarazione in dogana iniziale, nei limiti in cui la richiesta di modifica sia corredata di elementi che consentono di stabilire un nesso tra tale differenza quantitativa per eccesso e i documenti relativi all’importazione e purché sia escluso qualsiasi sospetto di frode, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

D. Sull’articolo 174 del codice doganale dell’Unione

95. Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se sia applicabile l’articolo 174 del codice doganale dell’Unione, nel caso in cui il destinatario delle merci constati una differenza quantitativa per eccesso rispetto a quella indicata nella dichiarazione in dogana iniziale, in particolare dopo che è stato concesso lo svincolo delle merci.

96. Più precisamente, il giudice del rinvio chiede se, nell’ipotesi in cui l’articolo 173 di tale codice non trovasse applicazione in una situazione come quella oggetto del procedimento principale, l’articolo 174 di detto codice costituisca un altro strumento giuridico per correggere l’errore commesso, senza comportare sanzioni gravi che potrebbero dissuadere la ZZE dal rispettare la normativa vigente.

97. Come specificato dall’articolo 174, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione, salvo disposizione contraria, una volta concesso lo svincolo delle merci, l’invalidamento di una dichiarazione in dogana non è più possibile.

98. Tuttavia, l’articolo 175 di tale codice aggiunge che alla Commissione è conferito il potere di adottare atti delegati al fine di stabilire i casi in cui la dichiarazione in dogana è invalidata dopo lo svincolo delle merci di cui all’articolo 174, paragrafo 2, di detto codice.

99. In applicazione dell’articolo 175, la Commissione ha adottato il regolamento delegato (UE) 2015/2446, il cui articolo 148 stabilisce le condizioni alle quali l’invalidamento della dichiarazione in dogana può essere autorizzato anche dopo lo svincolo delle merci.

100. Conformemente all’articolo 148, paragrafi da 1 a 3, di tale regolamento delegato, si tratta di casi in cui, i) è accertato che le merci sono state erroneamente dichiarate per un regime doganale che comporta un’obbligazione doganale all’importazione invece di essere dichiarate per un altro regime doganale; ii) è accertato che le merci sono state erroneamente dichiarate invece di altre merci per un regime doganale che comporta un’obbligazione doganale all’importazione e iii) le merci che sono state vendute nell’ambito di un contratto a distanza sono state immesse in libera circolazione e sono reintrodotte.

101. Inoltre, l’articolo 148, paragrafo 4, di detto regolamento delegato prevede che la dichiarazione in dogana sia invalidata dopo lo svincolo delle merci nei casi in cui i) le merci sono state svincolate per l’esportazione, la riesportazione o il perfezionamento passivo e non hanno lasciato il territorio doganale dell’Unione; ii) le merci unionali sono state erroneamente dichiarate per un regime doganale applicabile a merci non unionali e la loro posizione doganale di merci unionali è stata successivamente dimostrata; (iii) le merci sono state erroneamente dichiarate in più dichiarazioni doganali; iv) è concessa un’autorizzazione con effetto retroattivo e v) merci unionali sono state vincolate al regime di deposito doganale e non possono più essere vincolate a tale regime.

102. Orbene, rilevo che la situazione oggetto del procedimento principale non rientra in nessuna di tali ipotesi.

103. Inoltre, nulla lascia intendere che l’articolo 174 del codice doganale dell’Unione costituisca uno strumento giuridico alternativo all’articolo 173 di tale codice che consenta di evitare sanzioni gravi atte a dissuadere il dichiarante dal rispettare la normativa vigente.

104. Ne concludo che l’articolo 174 del codice doganale dell’Unione europea non consente di invalidare una dichiarazione in dogana al fine di includervi una differenza quantitativa per eccesso di merci anche se le autorità doganali hanno già svincolato le merci interessate.

105. Di conseguenza, propongo alla Corte di dichiarare che l’articolo 174 del codice doganale dell’Unione deve essere interpretato nel senso che esso osta a che le autorità doganali invalidino, successivamente allo svincolo delle merci, una dichiarazione in dogana che è già stata accettata qualora in tale dichiarazione non sia stata indicata una differenza quantitativa per eccesso di merci.

E. Sulla terza questione pregiudiziale

106. Con la sua terza questione, il giudice del rinvio chiede se, nel caso in cui si individui una differenza quantitativa per eccesso rispetto alle merci indicate nella dichiarazione in dogana iniziale, il destinatario delle merci disponga di un rimedio procedurale che gli consenta di correggere gli errori senza incorrere in misure sanzionatorie amministrative o penali.

107. A tal riguardo, occorre ricordare che una domanda di pronuncia pregiudiziale si giustifica non con la formulazione di pareri a carattere consultivo su questioni generali o teoriche, bensì con la necessità di dirimere concretamente una controversia vertente sul diritto dell’Unione ( ) e per la quale l’interpretazione del diritto dell’Unione è utile.

108. Orbene, dalla decisione di rinvio non risulta chiaramente che la risposta alla terza questione pregiudiziale consentirebbe effettivamente di risolvere la controversia principale, dato che il giudice del rinvio non chiede alla Corte di interpretare una norma del diritto dell’Unione, bensì di trovare una soluzione alla controversia. Sotto questo profilo, tale questione mi sembra irricevibile. In ogni caso, qualora la Corte dovesse ritenere, come propongo, che la dichiarazione in dogana possa essere modificata ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, la suddetta questione diverrebbe priva di oggetto.

109. Per quanto riguarda, tuttavia, gli interrogativi del giudice del rinvio sulla severità delle sanzioni irrogate, ricordo che, secondo la giurisprudenza della Corte, le sanzioni previste dall’articolo 42 del codice doganale dell’Unione sono intese non a sanzionare eventuali attività fraudolente o illecite, bensì qualsiasi violazione della normativa doganale ( ).

110. Nondimeno, conformemente a tale articolo, le sanzioni previste dagli Stati membri devono essere non solo effettive e dissuasive, ma anche proporzionate.

111. Al riguardo, si deve rammentare che, in assenza di armonizzazione della normativa dell’Unione nel settore delle sanzioni applicabili in caso di inosservanza delle condizioni previste da un regime istituito da tale normativa, gli Stati membri sono competenti a scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate. Essi sono tuttavia tenuti ad esercitare la loro competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità ( ).

112. In particolare, le misure amministrative o repressive consentite da una normativa nazionale non devono eccedere i limiti di ciò che è necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti da tale normativa né essere sproporzionate rispetto ai medesimi scopi ( ).

113. Inoltre, la severità di una sanzione deve corrispondere alla gravità della violazione di cui trattasi, obbligo che deriva dal principio di proporzionalità delle pene sancito all’articolo 49, paragrafo 3, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea ( ).

114. Orbene, nel caso di specie, una sanzione consistente in una sanzione amministrativa pecuniaria e nell’obbligo di pagare una somma corrispondente al valore delle merci eccedenti mi sembra sproporzionata.

115. Una sanzione di importo siffatto eccede infatti i limiti di quanto necessario per garantire, in particolare, che le merci di cui trattasi non siano sottratte al controllo doganale, nei limiti in cui, da un lato, la ZZE ha presentato spontaneamente ed entro un termine ragionevole presso l’ufficio doganale competente, una richiesta di correzione dell’irregolarità constatata e in cui, dall’altro, il rischio di frode è notevolmente limitato.

116. Viceversa, sanzionare i dichiaranti in un caso come quello in esame li dissuaderebbe dal chiedere la regolarizzazione della loro situazione e li incoraggerebbe a occultare ogni differenza quantitativa per eccesso di merci che non sia stata erroneamente dichiarata.

117. Una siffatta sanzione sarebbe quindi controproducente, in quanto incoraggerebbe i dichiaranti a sottrarsi al loro obbligo di pagare l’importo dei dazi all’importazione e, allo stesso tempo, recherebbe pregiudizio all’obiettivo della lotta contro le frodi e della protezione del bilancio dell’Unione.

118. Ne concludo che, in una situazione come quella oggetto del procedimento principale e in assenza di rischio di frode alla legislazione doganale applicabile, le sanzioni previste dalla normativa rumena non rispettano il principio di proporzionalità quale enunciato all’articolo 42 del codice doganale dell’Unione e all’articolo 49, paragrafo 3, della Carta dei diritti fondamentali.

V. Conclusione

119. Sulla base di tutte le suesposte considerazioni, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Tribunalul Cluj (Tribunale superiore di Cluj, Romania) nel seguente modo:

1) L’articolo 173, paragrafo 1, del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione,

deve essere interpretato nel senso che:

non rientra nella nozione di «merci diverse» da quelle che costituivano l’oggetto iniziale della dichiarazione in dogana, ai sensi di tale disposizione, una differenza quantitativa per eccesso delle medesime merci, qualora possa essere dimostrato che le seconde merci sono identiche alle prime, perché sono classificate nella stessa sottovoce tariffaria e perché avrebbero potuto essere oggetto della stessa dichiarazione se non fosse stato commesso un errore materiale.

2) L’articolo 173, paragrafo 3, del regolamento n. 952/2013

deve essere interpretato nel senso che:

esso non osta a che una dichiarazione in dogana sia modificata, dopo lo svincolo delle merci, per includervi una differenza quantitativa per eccesso rispetto alle merci inizialmente dichiarate, nei limiti in cui la richiesta di modifica sia corredata di elementi che consentono di stabilire un nesso tra tale differenza quantitativa per eccesso e i documenti relativi all’importazione e purché sia escluso qualsiasi sospetto di frode.

3) L’articolo 174 del regolamento n. 952/2013

deve essere interpretato nel senso che:

esso osta a che, qualora nella dichiarazione in dogana iniziale non sia stata inserita una differenza quantitativa per eccesso di merci, le autorità doganali competenti invalidino tale dichiarazione successivamente allo svincolo delle merci.