CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

MELCHIOR WATHELET

presentate il 27 settembre 2018 ( 1 )

Causa C‑581/17

Martin Wächtler

contro

Finanzamt Konstanz

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunale tributario del Baden-Württemberg, Germania)]

«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Accordo tra la Comunità europea e i suoi Stati membri, da una parte, e la Confederazione Svizzera, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone – Trasferimento della residenza fiscale in Svizzera – Normativa di uno Stato membro che prevede, in tal caso, la tassazione delle plusvalenze latenti relative a quote societarie»

I. Introduzione

1. La domanda di decisione pregiudiziale in esame verte sull’interpretazione dell’Accordo tra la Comunità europea ed i suoi Stati membri, da una parte, e la Confederazione svizzera, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone, firmato a Lussemburgo il 21 giugno 1999 ( 2 ) (in prosieguo: l’«ALCP») ed entrato in vigore il 1o giugno 2002.

2. La domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il sig. Martin Wächtler e il Finanzamt Konstanz (amministrazione finanziaria di Costanza, Germania; in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») in relazione alla decisione di quest’ultimo di tassare, al momento del trasferimento del domicilio del sig. Wächtler dalla Germania alla Svizzera, la plusvalenza relativa ai diritti societari latenti dal medesimo detenuti in una società di diritto svizzero di cui è inoltre l’amministratore.

II. Contesto normativo

A. L’ALCP

3. Ai sensi del preambolo dell’ALCP, le parti contraenti sono «decis[e] ad attuare la libera circolazione delle persone tra loro basandosi sulle disposizioni applicate nel[l’Unione]».

4. L’articolo 1 dell’ALCP così recita: «Il presente Accordo a favore dei cittadini degli Stati membri [dell’Unione] europea e della Svizzera si prefigge di: a) conferire un diritto di ingresso, di soggiorno e di accesso a un’attività economica dipendente, un diritto di stabilimento quale lavoratore autonomo e il diritto di rimanere sul territorio delle parti contraenti; (…)».

5. Il successivo articolo 4, intitolato «Diritto di soggiorno e di accesso a un’attività economica», precisa che il diritto di soggiorno e di accesso a un’attività economica è garantito (…) conformemente alle disposizioni dell’allegato I.

6. L’articolo 16 dell’accordo medesimo, intitolato «Riferimento al diritto [dell’Unione]», così dispone: «1. Per conseguire gli obiettivi definiti dal presente Accordo, le parti contraenti prendono tutte le misure necessarie affinché nelle loro relazioni siano applicati diritti e obblighi equivalenti a quelli contenuti negli atti giuridici [dell’Unione] ai quali viene fatto riferimento. 2. Nella misura in cui l’applicazione del presente Accordo implica nozioni di diritto [dell’Unione], si terrà conto della giurisprudenza pertinente della Corte di giustizia [dell’Unione europea] precedente alla data della sua firma. La giurisprudenza della Corte successiva alla firma del presente Accordo verrà comunicata alla Svizzera. Per garantire il corretto funzionamento dell’accordo, il Comitato misto determinerà, su richiesta di una delle parti contraenti, le implicazioni di tale giurisprudenza».

7. Il successivo articolo 21, dal titolo «Relazione con gli accordi bilaterali in materia di doppia imposizione», prevede ai paragrafi 2 e 3 quanto segue: «2. Nessuna disposizione del presente titolo vieta agli Stati membri o alla Croazia di operare distinzioni, nell’applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria, fra contribuenti la cui situazione non è identica, segnatamente per quanto riguarda il luogo di residenza. 3. Nessun elemento del presente Accordo vieta alle parti contraenti di adottare o di applicare misure volte a garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero effettivo delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale conformemente alle disposizioni della normativa tributaria nazionale di una parte contraente o agli accordi tra la Svizzera, da un lato, e uno o più Stati membri [dell’Unione europea], dall’altro, volti ad evitare la doppia imposizione, oppure di altre intese fiscali».

8. L’allegato I dell’ALCP è dedicato alla libera circolazione delle persone.

9. L’articolo 2 di tale allegato, dal titolo «Soggiorno e attività economica», dispone quanto segue: «1. Fatte salve le disposizioni del periodo transitorio di cui all’articolo 10 del presente Accordo e al capo VII del presente allegato, i cittadini di una parte contraente hanno diritto di soggiornare e di esercitare un’attività economica nel territorio dell’altra parte contraente conformemente alle disposizioni previste nei capi da II a IV».

10. Il successivo articolo 9, dal titolo «Parità di trattamento», prevede, al paragrafo 2, quanto segue: «Il lavoratore dipendente e i membri della sua famiglia (…) godono degli stessi vantaggi fiscali e sociali dei lavoratori dipendenti nazionali e dei membri delle loro famiglie».

11. Il capo III dello stesso allegato I, contenente gli articoli da 12 a 16, è dedicato ai lavoratori autonomi. L’articolo 12, rubricato «Disciplina del soggiorno», cosi recita: «1. Il cittadino di una parte contraente che desideri stabilirsi nel territorio di un’altra parte contraente per esercitarvi un’attività indipendente (in appresso denominato “autonomo”) riceve una carta di soggiorno della durata di almeno cinque anni a decorrere dalla data di rilascio, purché dimostri alle autorità nazionali competenti di essersi stabilito o di volersi stabilire a tal fine. (…)».

12. Il successivo articolo 15, dal titolo «Parità di trattamento», così dispone: «1. Il lavoratore autonomo riceve nel paese ospitante, per quanto riguarda l’accesso a un’attività indipendente e al suo esercizio, lo stesso trattamento riservato ai cittadini nazionali. 2. Le disposizioni dell’articolo 9 del presente allegato si applicano, mutatis mutandis, ai lavoratori autonomi di cui al presente capo».

B. La convenzione fra la Confederazione svizzera e la Repubblica federale di Germania per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio.

13. L’11 agosto 1971 la Confederazione svizzera e la Repubblica federale di Germania hanno concluso una convenzione per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (in prosieguo: la «CDI Germania/Svizzera») ( 3 ).

14. L’articolo 4 della CDI Germania/Svizzera così dispone: «1. Ai fini della presente convenzione l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, vi è assoggettata illimitatamente alle imposte. (…)».

15. Il successivo articolo 13 così dispone: «1. I guadagni derivanti dall’alienazione di beni immobili, come definiti al paragrafo 2 dell’articolo 6, sono imponibili nello Stato contraente dove detti beni sono situati. 2. I guadagni derivanti dall’alienazione di beni mobili facenti parte dell’attivo di una stabile organizzazione che un’impresa di uno Stato contraente ha nell’altro Stato contraente, o di beni mobili facenti parte di una sede fissa della quale un residente di uno Stato contraente dispone nell’altro Stato contraente per l’esercizio di una libera professione, compresi i guadagni analoghi derivanti dall’alienazione totale di detta stabile organizzazione (unitamente [o no] alla relativa impresa) o di detta sede fissa, sono imponibili in questo altro Stato. (…) 3. I guadagni derivanti dall’alienazione di ogni altro bene non menzionato nei paragrafi 1 e 2 sono imponibili soltanto nello Stato contraente del quale l’alienante è residente. 4. Nonostante le disposizioni del paragrafo 3, i guadagni provenienti dall’alienazione totale o parziale di una partecipazione essenziale ad una società sono imponibili nello Stato contraente di cui la società è residente, se l’alienante è una persona fisica residente dell’altro Stato contraente, a. che nel corso dei cinque anni precedenti l’alienazione è stata residente del primo Stato contraente ai termini dell’articolo 4, e b. che non è assoggettata nell’altro Stato ad alcuna imposta sui guadagni in capitale. Si è in presenza di partecipazione essenziale quando l’alienante ha disposto, direttamente o indirettamente, di più di un quarto del capitale della società. 5. Se, alla partenza di una persona fisica in esso domiciliata, uno Stato contraente assoggetta ad imposta le plusvalenze provenienti da una partecipazione essenziale ad una società residente in questo Stato, l’altro Stato, quando assoggetta ad imposta il guadagno proveniente dall’alienazione successiva della partecipazione, conformemente alle disposizioni del paragrafo 3, accerterà il guadagno in capitale conseguito con l’alienazione prendendo per base, a titolo di spese di acquisto, l’ammontare che il primo Stato ha ammesso come ricavato al momento della partenza».

16. A norma dell’articolo 27 della convenzione medesima: «1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per l’attuazione delle disposizioni della presente Convenzione oppure per la gestione o attuazione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione, percepite per conto degli Stati contraenti o dei loro “Länder”, cantoni, distretti, circoli, comuni o consorzi di comuni, nei limiti in cui l’imposizione prevista non è contraria alla Convenzione. Lo scambio di informazioni non è soggetto a limitazioni ai sensi degli articoli 1 e 2. (…) 3. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 non possono in nessun caso essere interpretate nel senso che impongono ad uno Stato contraente l’obbligo: a. di adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione o alla propria prassi amministrativa o a quelle dell’altro Stato contraente; b. fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in virtù della sua legislazione o nell’ambito della prassi amministrativa normale oppure di quelle dell’altro Stato contraente; c. fornire informazioni che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale oppure metodi commerciali o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’ordine pubblico. 4. Qualora, ai sensi del presente articolo, uno Stato contraente chieda informazioni, l’altro Stato contraente usa i poteri a sua disposizione al fine di ottenere le informazioni richieste, anche qualora queste informazioni non gli siano utili a fini fiscali propri. L’obbligo di cui al periodo precedente è soggetto alle limitazioni previste nel paragrafo 3; esse non sono tuttavia da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato contraente unicamente poggiandosi sul fatto che queste ultime non presentano per lui alcun interesse di rilevanza nazionale. 5. In nessun caso le disposizioni del paragrafo 3 devono essere interpretate nel senso che permettono a uno Stato contraente di rifiutare di comunicare informazioni unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, un mandatario o una persona operante come agente o fiduciario oppure perché dette informazioni si rifanno ai diritti di proprietà di una persona. Ai fini dell’ottenimento delle informazioni menzionate nel presente paragrafo, nonostante le disposizioni del paragrafo 3 o qualsivoglia disposizione contraria del diritto interno, le autorità fiscali dello Stato contraente richiesto dispongono, nei limiti di quanto necessario al fine di ottemperare agli obblighi di cui al presente paragrafo, di poteri procedurali che consentono loro di ottenere le informazioni di cui al presente paragrafo».

C. Diritto tedesco

17. Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, dell’Einkommensteuergesetz, [legge relativa alle imposte sui redditi, (BGBl. 2009 I S., pagg. 3366 e 3862); in prosieguo: l’«EStG»], le persone fisiche aventi domicilio o residenza abituale sul territorio nazionale sono ivi imponibili per la totalità dei loro redditi.

18. L’articolo 17, paragrafi 1 e 2, dell’EStG così dispone: «1. Rientra tra i redditi di impresa anche la plusvalenza ottenuta dalla cessione di quote di una società di capitali, qualora il cedente, nei cinque anni precedenti, abbia avuto partecipazioni – dirette o indirette – nel capitale della società pari almeno all’1%. (…) 2. Ai sensi del paragrafo 1 si considera come plusvalenza la differenza, al netto delle spese di cessione, tra il prezzo di vendita e il costo di acquisto. (…)».

19. L’Außensteuergesetz (legge sull’imposizione fiscale in caso di rapporti con l’estero; in prosieguo: l’«AStG»), prevede, all’articolo 6, quanto segue: «1. Nel caso di una persona fisica che, per un periodo pari ad almeno dieci anni complessivi, sia stata illimitatamente imponibile ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, dell’[EStG] e la cui imponibilità illimitata venga meno per effetto del trasferimento del domicilio o della residenza abituale, le quote societarie di cui all’articolo 17, paragrafo 1, primo periodo, dell’[EStG], sono soggette a tassazione ai sensi dell’articolo 17 dell’[EStG] al momento della cessazione dell’imponibilità illimitata, anche in assenza di cessione, qualora a tale data ricorrano le condizioni relative alle partecipazioni societarie previste da tale disposizione. (…) 4. Fatto salvo [l’articolo 6], paragrafo 5, dell’[AStG], l’imposta sui redditi dovuta ai sensi del[l’articolo 6], paragrafo 1, dell’[AStG] dev’essere differita e scaglionata, su richiesta dell’interessato, in distinti versamenti a intervalli regolari per un periodo massimo di cinque anni a decorrere dalla prima scadenza, tramite la costituzione di una garanzia, laddove la riscossione immediata produrrebbe conseguenze difficilmente sopportabili per il contribuente. Il differimento dev’essere annullato qualora, nel corso del periodo differito, le quote societarie vengano cedute o siano oggetto di un conferimento dissimulato in una società ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 1, dell’[EStG], ovvero laddove si realizzi una delle ipotesi di cui all’articolo 17, paragrafo 4, dell’[EStG]. (…) 5. Qualora il contribuente che si trova nella situazione di cui [all’articolo 6] paragrafo 1, primo periodo, del[l’AStG] sia cittadino di uno Stato membro dell’Unione europea o di un altro Stato al quale si applica l’accordo sullo Spazio economico europeo (…) e sia soggetto, in seguito al venire meno dell’imponibilità illimitata, in uno di tali Stati (Stato ospitante) ad imposizione analoga all’assoggettamento all’imposta sui redditi tedesca, l’imposta dovuta in forza del[l’articolo 6], paragrafo 1, del[l’AStG] dev’essere differita senza interessi e senza costituzione di garanzia. Tale misura è subordinata alla condizione che l’assistenza amministrativa e la reciproca assistenza in materia di riscossione fiscale fra la Repubblica federale di Germania e tale Stato siano garantite. (…) Il differimento dev’essere annullato nei seguenti casi: 1) qualora il contribuente o il suo avente causa ai sensi del terzo periodo, punto 1, ceda le quote o ne faccia un conferimento dissimulato in una società ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 1, primo periodo, dell’[EStG], o al verificarsi di una delle ipotesi di cui all’articolo 17, paragrafo 4, dell’[EStG]; 2) qualora siano trasmesse quote ad una persona non illimitatamente imponibile, non soggetta ad imposizione analoga all’imponibilità illimitata all’imposta sui redditi tedesca in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato aderente all’Accordo SEE; 3) qualora le quote siano oggetto di un prelievo o di un’altra operazione in cui, in virtù del diritto nazionale, debba essere assunto il loro valore parziale o il loro valore corrente; 4) qualora il contribuente o il suo avente causa ai sensi del terzo periodo, punto 1, cessi di essere fiscalmente imponibile ai sensi del primo periodo a seguito di trasferimento del proprio domicilio o della propria residenza abituale».

III. Procedimento principale e questione pregiudiziale

20. Il sig. Wächtler è un cittadino tedesco che lavora, unitamente ad un socio, nel settore della consulenza informatica. Dal 1o febbraio 2008 è amministratore della società di diritto svizzero MWK-Consulting GmbH la cui sede si trova in Svizzera e della quale egli detiene, sin dalla sua costituzione nel luglio 2007, il 50% delle quote.

21. Il sig. Wächtler risiedeva a Costanza (Germania), città frontaliera, ma il 1o marzo 2011 trasferiva il proprio domicilio in Svizzera al fine di potersi recare quotidianamente sul proprio posto di lavoro senza necessità di attraversare la frontiera. Ai sensi dell’articolo 6 dell’AStG e dell’articolo 17 dell’EStG, il trasferimento del domicilio in Svizzera comportato l’assoggettamento all’imposta sui redditi della plusvalenza latente relativa alla sua partecipazione nella MWK-Consulting attraverso, nonostante non avesse avuto luogo alcuna cessione di tali attivi.

22. Nell’ambito del procedimento precontenzioso svoltosi dinanzi all’amministrazione finanziaria, il sig. Wächtler sosteneva l’incompatibilità di tale tassazione con l’ALCP, che garantisce, fra l’Unione e la Svizzera, la libertà di stabilimento per le persone fisiche. A parere del sig. Wächtler, la tassazione della plusvalenza latente e, quindi, non realizzata, sarebbe di natura tale da dissuadere una persona fisica dal trasferire il proprio domicilio in Svizzera, tanto più che, in assenza di entrate derivanti da un’effettiva cessione della propria partecipazione nella MWK-Consulting, mancherebbe la liquidità necessaria per l’assolvimento dell’imposta. Deduceva, inoltre, che la tassazione delle plusvalenze secondo tali modalità e senza diritto al regime di differimento di cui all’articolo 6, paragrafo 5, dell’AStG andasse oltre quanto necessario per evitare l’evasione fiscale.

23. Secondo l’amministrazione finanziaria, l’assoggettamento ad imposta delle plusvalenze dovrebbe essere identico a prescindere dal fatto che il contribuente tedesco trasferisca il proprio domicilio in uno Stato membro dell’Unione oppure in uno Stato al quale si applica l’accordo SEE. Al riguardo, l’articolo 6, paragrafo 5, dell’AStG prevede un differimento del pagamento dell’imposta sulle plusvalenze, senza interessi né costituzione di garanzia, fino alla cessione effettiva delle attività, a condizione che il nuovo Stato di residenza presti assistenza e sostegno in materia di riscossione delle imposte. Orbene, secondo l’amministrazione finanziaria, non vi sarebbe, con la Svizzera, alcun accordo di sostegno, circostanza che giustificherebbe il trattamento sfavorevole dei contribuenti che trasferiscano il loro domicilio fiscale in tale Stato. Infine, l’amministrazione finanziaria riteneva che non vi fosse alcuna doppia imposizione economica, considerato che la Svizzera non assoggetterebbe ad imposta le plusvalenze.

24. Il sig. Wächtler proponeva quindi ricorso dinanzi al Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunale tributario del Baden-Württemberg, Germania), il quale dubita della conformità della normativa nazionale in questione con l’articolo 21, paragrafo 1, l’articolo 45 e l’articolo 49 TFUE nonché con il Preambolo, gli articoli 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21, e l’articolo 9 dell’allegato I dell’ALCP.

25. Il Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunale tributario del Baden-Württemberg) ha quindi deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se le disposizioni dell’[ALCP], in particolare il suo Preambolo, nonché gli articoli 1, 2, 4, 6, 7, 16 e 21, e l’articolo 9 dell’allegato I, debbano essere interpretate nel senso che ostino alla normativa di uno Stato membro, per effetto della quale, al fine di escludere che taluni redditi possano sfuggire alla base imponibile, le plusvalenze relative a diritti societari latenti e non ancora realizzate vengano assoggettate a imposta (senza differimento del relativo versamento), nell’ipotesi in cui un cittadino di tale Stato membro ivi residente ed ivi illimitatamente imponibile trasferisca il proprio domicilio in Svizzera e non in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato cui si applichi l’accordo sullo Spazio economico europeo».

IV. Procedimento dinanzi alla Corte

26. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla Corte il 4 ottobre 2017. Il sig. Wächtler, i governi tedesco, spagnolo e austriaco nonché la Commissione europea hanno depositato osservazioni scritte.

27. Il 31 maggio 2018, la Corte ha chiesto alla Commissione di produrre, prima del 15 giugno 2018, tutti i documenti dei lavori preparatori dell’ALCP nonché qualsiasi altro elemento relativo alla sua negoziazione idoneo a mostrare il senso che le parti di tale accordo avessero inteso dare alla nozione di stabilimento utilizzata all’articolo 1, lettera a), soprattutto dopo la scadenza del periodo transitorio previsto all’articolo 10. La Commissione ha ottemperato a tale richiesta entro il termine impartito dalla Corte.

28. All’udienza svoltasi il 2 luglio 2018 il sig. Wächtler, i governi tedesco e spagnolo nonché la Commissione hanno presentato le proprie osservazioni orali.

V. Analisi

29. Con la questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede se gli articoli 1, 2, 4, 6, 7, 16 e 21, nonché l’articolo 9 dell’allegato I, dell’ALCP debbano essere interpretati nel senso che ostino a una normativa di uno Stato membro che preveda la tassazione (senza differimento del relativo versamento) delle plusvalenze relative a quote societari latenti e non ancora liquidate, nell’ipotesi in cui un cittadino di tale Stato membro, ivi residente ed ivi illimitatamente imponibile fiscalmente, trasferisca il proprio domicilio in Svizzera, laddove, nell’ipotesi di un trasferimento di domicilio in un altro Stato membro dell’Unione o in uno Stato membro cui si applichi l’accordo SEE, il versamento dell’imposta relativo a tali plusvalenze viene differito senza interessi e senza costituzione di garanzia, a condizione che siano garantiti l’assistenza e il sostegno reciproci in materia di riscossione delle imposte fra la Germania e lo Stato medesimo.

A. Sintesi delle osservazioni delle parti

30. Il sig. Wächtler ritiene che l’ALCP faccia sorgere a suo favore un diritto di stabilimento analogo a quello garantito all’interno dell’Unione dall’articolo 49 TFUE. Su tale fondamento, contesta la compatibilità della tassazione delle plusvalenze latenti non liquidate, senza possibilità di differimento, con la giurisprudenza della Corte in materia.

31. Allineandosi a tale tesi, la Commissione ritiene che il sig. Wächtler sia un lavoratore autonomo ai sensi dell’articolo 12 dell’allegato I dell’ALCP e che, quindi, la tassazione applicata nei suoi confronti costituisca un ostacolo sproporzionato al diritto di stabilimento che tale disposizione gli conferisce.

32. Per contro, il governo tedesco, sostenuto dai governi spagnolo e austriaco, ritiene che l’ALCP estenda la libertà di stabilimento istituita dal Trattato FUE alle relazioni fra l’Unione e la Confederazione svizzera solo in modo parziale e limitatamente a quanto specificatamente previsto dall’ALCP.

33. Al riguardo, il governo medesimo ritiene che la creazione e l’amministrazione da parte del sig. Wächtler di un’impresa svizzera non ricadano nell’ambito di applicazione dell’ALCP, non costituendo tale attività un’attività di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 12 dell’allegato I dell’ALCP.

34. Inoltre, secondo il governo tedesco, la tassazione oggetto della causa principale non avrebbe pregiudicato neppure i diritti che l’ALCP conferisce al sig. Wächtler nella sua qualità di lavoratore dipendente.

B. L’ambito di applicazione ratione personae dell’ALCP: la questione se il sig. Wächtler sia un lavoratore dipendente o autonomo

35. L’articolo 1, lettera a), dell’ALCP concede ai cittadini dell’Unione e della Svizzera il diritto d’ingresso, di soggiorno e di accesso a un’attività economica dipendente, il diritto di stabilimento quale lavoratore autonomo e il diritto di rimanere sul territorio delle parti contraenti.

36. Occorre pertanto verificare se il sig. Wächtler rientri nella sfera d’applicazione ratione personae dell’ALCP in quanto lavoratore dipendente o autonomo ( 4 ).

37. Secondo il giudice del rinvio, la sua attività professionale dovrebbe essere qualificata come attività di lavoro dipendente, considerato che il sig. Wächtler percepisce una retribuzione in quanto amministratore della sua società.

38. Non condivido questa premessa. Al contrario, ritengo, al pari del governo austriaco e della Commissione, che, nonostante la corresponsione di una retribuzione per i suoi servizi di gestione, il sig. Wächtler non si trovi in un rapporto di subordinazione, circostanza che caratterizza le relazioni del lavoro dipendente ( 5 ).

39. Come emerge, infatti, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, il sig. Wächtler è un imprenditore autonomo nell’ambito della consulenza informatica. Il fatto che egli abbia deciso di strutturare la propria attività economica con la costituzione di una società e di percepire una retribuzione per le proprie prestazioni relative all’amministrazione di tale società non incide sul fatto che egli detenga il 50% delle azioni di tale società e che, rispetto a quest’ultima, non si trovi in un rapporto di subordinazione ( 6 ).

40. Inoltre, la normativa tedesca in esame nella causa principale sulla base della quale l’amministrazione finanziaria tedesca ha assoggettato ad imposta le plusvalenze latenti relative alla sua partecipazione nella sua società non lo riguarda in quanto lavoratore dipendente, bensì in quanto azionario della società medesima.

41. Tuttavia, secondo il governo tedesco, sostenuto dai governi spagnolo e austriaco, la gestione di partecipazioni detenute in un’impresa non rientrerebbe nella nozione di «attività indipendente» ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 1, dell’allegato I dell’ALCP.

42. Tale governo si richiama al riguardo ai paragrafi da 67 a 71 delle conclusioni presentate dall’avvocato generale Mengozzi nella causa Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), secondo il quale, come emergerebbe dall’articolo 49, secondo comma, TFUE, distinguendosi la costituzione e la gestione di imprese dalle attività di lavoro autonomo, nessun elemento risultante dal contesto e dalla finalità dell’ALCP consentirebbe di concludere che le parti contraenti di tale accordo abbiano inteso dare alla nozione di «autonomo» un significato diverso dal suo significato ordinario, ossia lo svolgimento un’attività economica mediante lavoro autonomo ( 7 ).

43. A mio parere, tale argomento è inoperante, giacché l’attività che il sig. Wächtler svolge in Svizzera non è un’attività di gestione di partecipazioni come quella del sig. Christian Picart. Diversamente da quest’ultimo, il sig. Wächtler non è un investitore o un semplice azionista passivo, bensì un imprenditore autonomo la cui attività economica consiste nella prestazione, tramite una società, di consulenza informatica.

44. Tale valutazione risulta avvalorata da un’interpretazione dell’ALCP conforme alla norma di diritto internazionale consuetudinario, riflessa dall’articolo 31 della convenzione di Vienna sul diritto dei trattati ( 8 ), che vincola le istituzioni dell’Unione e fa parte del suo ordinamento giuridico ( 9 ). Secondo tale norma, un accordo internazionale dev’essere interpretato in buona fede seguendo il senso ordinario da attribuire ai suoi termini nel loro contesto e alla luce del suo oggetto e del suo scopo ( 10 ). Inoltre, secondo tale disposizione, un termine dev’essere inteso in un senso specifico se risulta che tale era l’intenzione delle parti ( 11 ).

45. Se è pur vero che l’articolo 12, paragrafo 1, dell’allegato I dell’ALCP considera come lavoratore autonomo «[i]l cittadino di una parte contraente che desideri stabilirsi nel territorio di un’altra parte contraente per esercitarvi un’attività indipendente», dal preambolo e dall’articolo 1, lettera a, e dall’articolo 16, paragrafo 2, dell’ALCP risulta peraltro che quest’ultimo «mira a realizzare, a favore dei cittadini dell’Unione e di quelli della Confederazione svizzera, la libera circolazione delle persone nei territori delle parti contraenti basandosi sulle disposizioni applicate nell’Unione, le cui nozioni devono essere interpretate conformemente alla giurisprudenza della Corte» ( 12 ).

46. Con riguardo all’articolo 49 TFUE e anteriormente alla conclusione dell’ALCP, la Corte ha dichiarato che i termini «attività autonoma» dovevano essere intesi nel senso che includono le attività di una persona fisica agente come amministratore di una società di cui sia l’unico azionista o che diriga una società senza possederne alcuna azione ( 13 ). Non vedo alcuna ragione per discostarsi da tale concezione nel caso dell’attività del sig. Wächtler che è amministratore della MWK-Consulting di cui detiene il 50% delle azioni.

47. Peraltro, un’interpretazione contraria che escludesse il sig. Wächtler dalla nozione di «autonomo» e, pertanto, dalla sfera di applicazione dell’ALCP non sarebbe né compatibile con l’oggetto e lo scopo dell’Accordo medesimo, né sarebbe di buona fede, in quanto lo priverebbe del suo effetto utile.

48. Infatti, da un lato, nell’operare una distinzione fra i lavoratori dipendenti ( 14 ), i lavoratori autonomi ( 15 ), i prestatori di servizi ( 16 ) e le persone che non svolgono un’attività economica ( 17 ) e, dall’altro, nel procedere ad una classificazione delle persone all’interno di ognuna di tali grandi categorie ( 18 ), l’ALCP intende ricomprendere tutte le categorie di persone fisiche che, nel diritto dell’Unione, sono interessate dalla libera circolazione delle persone e dalla libertà di stabilimento. Negare al sig. Wächtler la qualità di lavoratore autonomo lo escluderebbe dalle quattro categorie di persone contemplate dall’ALCP.

49. I documenti relativi alla negoziazione dell’ALCP prodotti dalla Commissione su richiesta della Corte avvalorano tale interpretazione.

50. Infatti, dal lato della Confederazione svizzera, dal suo progetto di accordo del 21 aprile 1995 emerge che quest’ultimo avrebbe dovuto trovare applicazione a tutte le attività lucrative e concedendo ai cittadini di tutte le parti contraenti il diritto di esercitare le attività stesse sul territorio dell’altra parte contraente. Fra tali attività lucrative veniva fatta distinzione solo fra quelle dipendenti e quelle autonome, sebbene all’inizio della negoziazione l’approccio svizzero fosse ancora più dettagliato, in quanto si faceva distinzione fra lavoratori stagionali, lavoratori frontalieri, altri lavorati dipendenti, autonomi, prestatori di servizi e inattivi, una distinzione che l’Unione ha accettato solo come «punto di riflessione» ( 19 ).

51. Dal lato dell’Unione e dei suoi Stati membri, il Consiglio ha adottato il 31 ottobre 1994 un mandato di negoziazione di un accordo bilaterale con la Svizzera in materia di libera circolazione delle persone, in cui viene affermato che l’Accordo deve prevedere l’applicazione dell’intero acquis comunitario nel settore in questione, fra cui, in particolare, la libera circolazione dei lavoratori e il diritto di stabilimento.

52. È ben vero che, nel corso delle negoziazioni, i termini «activité lucrative» (attività lucrativa) sono stati progressivamente sostituiti con i termini «activité économique salariée et non salariée» ( 20 ) (attività economica dipendente e indipendente) prima di giungere alla scelta dei termini «activité économique salariée» (attività economica dipendente) e «droit d’établissement en tant qu’indépendant» (diritto di stabilimento quale lavoratore autonomo) contenuti nell’articolo 1, lettera a), dell’ALCP.

53. Inoltre, la definizione iniziale di lavoratore autonomo nel senso del «ressortissant d’une partie contractante désirant s’établir sur le territoire d’une autre partie contractante en vue d’exercer une activité indépendante» ( 21 ) (cittadino di una parte contraente che desideri stabilirsi sul territorio di un’altra parte contraente per esercitare un’attività autonoma) è stata sostituita da «le ressortissant d’une partie contractante désirant s’établir sur le territoire d’une autre partie contractante en vue d’exercer une activité non salariée» ( 22 ) (il cittadino di una parte contraente che desideri stabilirsi nel territorio di un’altra parte contraente che desideri stabilirsi nel territorio di un’altra parte contraente per esercitarvi un’attività indipendente), definizione che, infine, è stata utilizzata all’articolo 12, paragrafo 1, dell’allegato I dell’ALCP.

54. A mio parere, tali elementi mostrano che, pur definendo l’attività dei lavoratori autonomi come un’attività non dipendente, l’intenzione comune delle parti era quella di includere, ad eccezione della prestazione di servizi, qualsiasi attività economica o a scopo di lucro di una persona fisica che non rientrasse nella nozione di «salarié» (dipendente), ragione per cui i termini «activité indépendante» (attività autonoma) sono stati sostituiti dai termini «activité non salariée» (attività indipendente). In questo senso, anche un investitore rientrerebbe nel campo di applicazione dell’ALCP in qualità di persona esercente un’attività indipendente.

55. Pertanto, non sorprende affatto che, nel sottoporre l’ALCP all’Assemblea federale svizzera, il Consiglio federale abbia descritto il contenuto di tale accordo nella parte relativa ai lavoratori autonomi tramite il rinvio al diritto dell’Unione nei seguenti termini: «Le norme della libera circolazione delle persone – già in vigore all’interno dell’[Unione] – sono applicabili di principio anche per la Svizzera dopo la scadenza del termine di transizione (…). La libera circolazione delle persone, già definita negli articoli [48 e seguenti] [del trattato CEE] – comprende la libera circolazione dei lavoratori salariati e delle persone che esercitano un’attività indipendente, ossia tutti i cittadini dell’UE possono scegliere liberamente il loro posto di lavoro e il luogo di dimora entro i confini del mercato interno e beneficiano degli stessi diritti della popolazione indigena, La condizione per rivendicare il diritto di soggiorno è quella di svolgere un’attività lavorativa dipendente o indipendente (…). (…) Secondo il patrimonio normativo comunitario, anche i lavoratori autonomi che si stabiliscono in uno Stato membro o che forniscono prestazioni transfrontaliere beneficiano della libera circolazione. La libertà di stabilimento comporta il diritto di intraprendere e esercitare attività lavorative indipendenti nonché di fondare e dirigere imprese conformemente alle disposizioni legislative del Paese ospitante, così come sono applicati ai cittadini di quest’ultimo. Anche i lavoratori indipendenti hanno diritto al ricongiungimento familiare. (…)» ( 23 ).

56. Infine, se le parti contraenti avessero voluto escludere taluni lavoratori autonomi dal campo di applicazione dell’ALCP in funzione delle loro attività o della loro organizzazione, ritengo che, vista la loro posizione molto estesa all’inizio delle negoziazioni, i documenti prodotti dalla Commissione avrebbero fatto emergere l’esistenza, da un certo momento in poi, di un approccio più restrittivo. Orbene, nei documenti prodotti non vi è alcuna traccia in tal senso.

57. Di conseguenza, ritengo che il sig. Wächtler rientri nel campo di applicazione dell’ALCP in quanto lavoratore autonomo.

C. Sull’esistenza di una restrizione al diritto di stabilimento conferito agli autonomi dall’ALCP

58. Ai sensi dell’articolo 1, lettera a), dell’ALCP, uno degli obiettivi consiste nel concedere il diritto di stabilimento quale lavoratore autonomo ai cittadini degli Stati membri dell’Unione e della Svizzera. L’articolo 4 dell’ALCP prevede che le modalità del suo esercizio sono fissate nell’allegato I di tale accordo.

59. L’articolo 2, paragrafo 1, primo comma, dell’allegato I dell’ALCP conferisce ai cittadini di una parte contraente il diritto di soggiornare e di esercitare un’attività economica nel territorio dell’altra parte contraente conformemente alle disposizioni previste nel capo III relativo ai lavoratori autonomi.

60. L’articolo 15 dell’allegato I dell’ALCP prevede che il lavoratore autonomo riceva un trattamento pari a quello nazionale nel paese ospitante per quanto riguarda l’accesso a un’attività indipendente e al suo esercizio e che le disposizioni dell’articolo 9 del detto allegato relative ai lavoratori dipendenti si applicano, mutatis mutandis, ai lavoratori autonomi. Ai sensi del paragrafo 2 di detto articolo, il lavoratore autonomo gode, nel paese ospitante, degli stessi vantaggi fiscali dei lavoratori autonomi che esercitano la loro attività in tale paese e ivi risiedono ( 24 ).

61. La questione è dunque se l’ALCP vieti, in via di principio, qualsiasi restrizione alla libertà di stabilimento dei lavorati autonomi, incluse le restrizioni istituite dal paese d’origine, sebbene le sue disposizioni, fra cui, in particolare, l’articolo 9, paragrafo 2, e l’articolo 15, paragrafo 1, dell’allegato I riguardino espressamente solo il paese ospitante.

62. Occorre anzitutto rilevare che, come ricordato dalla Corte, dal preambolo, dall’articolo 1, lettera a), e dall’articolo 16, paragrafo 2, dell’ALCP risulta che «quest’ultimo mira a realizzare, a favore dei cittadini dell’Unione e di quelli della Confederazione svizzera, la libera circolazione delle persone nei territori delle parti contraenti di tale accordo basandosi sulle disposizioni applicate nell’Unione, le cui nozioni devono essere interpretate conformemente alla giurisprudenza della Corte» ( 25 ).

63. Se è vero, quindi, che l’interpretazione data alle disposizioni del diritto dell’Unione relative al mercato interno dell’Unione non può essere automaticamente trasposta all’interpretazione dell’ALCP, è però altresì vero che tale interpretazione dev’essere svolta fatte salve le espresse disposizioni a tal fine previste dall’Accordo stesso ( 26 ), come avviene nel caso dell’articolo 16, paragrafo 2, che impone di interpretare la nozione di «diritto di stabilimento», alla quale fa riferimento l’ALCP all’articolo 1, lettera a), conformemente alla giurisprudenza della Corte esistente al momento della firma dell’Accordo stesso.

64. Orbene, già nel 1988, in relazione alle disposizioni del Trattato CEE che garantiscono la libertà di stabilimento, la Corte aveva dichiarato che «[s]ebbene queste norme, così come formulate, mirino in special modo ad assicurare il beneficio della disciplina nazionale dello Stato membro ospitante, esse ostano parimenti a che lo Stato d’origine ostacoli lo stabilimento in altro Stato membro di un proprio cittadino (…)» ( 27 ).

65. Nell’attribuire all’ALCP l’obiettivo, inter alia, di assicurare il diritto di stabilimento in quanto lavoratore autonomo, le parti contraenti ben sapevano che tale diritto conferiva diritti nei confronti sia del paese ospitante sia del paese d’origine e, appositamente, non hanno limitato i diritti conferiti da tale accordo al solo paese ospitante.

66. Al riguardo, un’interpretazione dell’ALCP conforme all’articolo 31 della convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, vale a dire un’interpretazione in buona fede, che tenga conto non soltanto del senso ordinario da attribuire ai suoi termini nel loro contesto, ma anche alla luce del suo oggetto e del suo scopo, porta alla conclusione che il paese d’origine non può adottare misure restrittive che producano l’effetto di dissuadere l’esercizio del diritto di stabilimento. Misure di tal genere sarebbero infatti manifestamente contrarie all’«esprit même» ( 28 ) dell’ALCP.

67. Infatti, «[la libera circolazione delle persone, istituita dall’ALCP,] sarebbe ostacolata se un cittadino di una parte contraente subisse uno svantaggio nel suo paese di origine per il solo motivo di aver esercitato il suo diritto di circolazione» ( 29 ). Se ciò vale per la persona che faccia ritorno nel proprio paese d’origine dopo aver esercitato tale diritto, ciò vale, a fortiori, per colui che intenda esercitare tale diritto per stabilirsi in un altro Stato, ma venga ostacolato dal proprio paese d’origine.

68. Di conseguenza, il principio della parità di trattamento, previsto da diverse disposizioni dell’ALCP, fra cui in particolare l’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I al quale rinvia il successivo articolo 15, paragrafo 2, può essere invocato anche da un lavoratore autonomo cittadino di una parte contraente nei confronti del suo Stato d’origine ( 30 ).

69. Occorre pertanto verificare se, nell’esercizio del proprio diritto a stabilirsi in Svizzera in quanto lavoratore autonomo, il sig. Wächtler abbia subito uno svantaggio fiscale rispetto ad altri cittadini residenti tedeschi lavoratori autonomi e detentori di partecipazioni azionarie in società svizzere, ma che, diversamente dal medesimo, non abbiano trasferito il proprio domicilio al di fuori del territorio tedesco ovvero l’abbiano trasferito in un altro Stato membro dell’Unione o in uno Stato cui si applica l’accordo SEE.

70. La giurisprudenza della Corte relativa all’imposizione delle plusvalenze latenti nell’ipotesi in cui il contribuente trasferisca il proprio domicilio fuori dal paese in cui risiede è successiva alla data della firma dell’ALCP ( 31 ).

71. Con riferimento a tale giurisprudenza successiva della Corte, l’articolo 16, paragrafo 2, dell’ALCP prevede che essa verrà comunicata alla Svizzera e che il Comitato misto ne determinerà le implicazioni. Orbene, quest’ultimo non ha preso alcuna iniziativa rispetto a tale giurisprudenza.

72. Al pari della Commissione, ritengo che, laddove l’ALCP fa riferimento a nozioni del diritto dell’Unione, occorra tenere conto di tale giurisprudenza rilevante della Corte successiva alla conclusione dell’Accordo, se essa non si discosta dai principi già elaborati nella giurisprudenza esistente alla data della firma dell’ALCP.

73. A mio parere, la sentenza dell’11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) soddisfa tale condizione.

74. Da tale sentenza non si evince, infatti, alcun ripensamento nella giurisprudenza della Corte, bensì, al contrario, come sostenuto dalla Commissione al punto 40 delle proprie osservazioni scritte, detta sentenza si basa su principi sviluppati nella giurisprudenza della Corte prima del 1999. Peraltro, la Repubblica francese, convenuta nel procedimento principale, non aveva contestato né l’applicabilità della libertà di stabilimento nei confronti del paese d’origine né l’esistenza di una restrizione, concentrando peraltro le proprie tesi sulle possibili giustificazioni di un ostacolo a tale libertà ( 32 ). Inoltre, la causa è stata affidata ad una sezione di tre giudici, circostanza che indica che essa non poneva alcuna questione di rilievo tale da meritare l’attenzione di un collegio più ampio. Infine, l’avvocato generale Mischo era giunto, nelle proprie conclusioni ( 33 ), al medesimo risultato della Corte, circostanza che lascia anch’essa intendere che la soluzione scelta dalla Corte non destava sorpresa.

75. Se è pur vero che la giurisprudenza successiva della Corte relativa all’imposizione delle plusvalenze latenti ( 34 ) è stata più aperta in termini di giustificazione, è peraltro anche vero che essa è rimasta immutata quanto al rilievo dell’esistenza di una restrizione ad una libertà fondamentale di circolazione.

76. Nel caso in esame, vi sono due differenze di trattamento nei confronti dei contribuenti tedeschi detentori di azioni in società svizzere che trasferiscano il loro domicilio in Svizzera, una rispetto ai contribuenti tedeschi detentori di analoghe partecipazioni ma che mantengano il loro domicilio in Germania e la seconda rispetto ai contribuenti tedeschi che parimenti detengano partecipazioni analoghe, ma che trasferiscono il loro domicilio in un altro Stato membro o in uno Stato cui si applichi l’accordo SEE.

77. Nel primo caso, le plusvalenze diventano imponibili solo al momento della loro realizzazione, vale a dire al momento della cessione delle attività ( 35 ). Tuttavia, tale differenza di trattamento non rientra nella questione pregiudiziale posta dal giudice del rinvio, il quale, al contrario, fa riferimento alla seconda ipotesi, in cui il versamento dell’imposta sulle plusvalenze è differito sino al momento della cessione degli attivi medesimi, senza interessi né costituzione di garanzia, a condizione che, nello Stato ospitante, il contribuente sia soggetto ad un’imposizione comparabile all’assoggettamento all’imposta sui redditi tedesca e che siano garantite l’assistenza amministrativa e la reciproca assistenza in materia di riscossione fiscale tra la Repubblica federale di Germania e tale Stato ( 36 ), laddove il differimento non è previsto nell’ipotesi di trasferimento di domicilio in uno Stato diverso da quelli contemplati all’articolo 6, paragrafo 5, dell’AStG, circostanza che determina, quanto meno, uno svantaggio in termini di liquidità ( 37 ).

78. In tale contesto, una normativa nazionale, quale la normativa tedesca oggetto del procedimento principale, che prevede l’assoggettamento ad imposta immediato delle plusvalenze non ancora realizzate al momento del trasferimento del domicilio del contribuente, ha un effetto dissuasivo nei confronti dei contribuenti che intendano trasferirsi in Svizzera e costituisce, quindi, una restrizione al diritto di stabilimento che l’ALCP conferisce loro ( 38 ).

D. Sulla giustificazione della restrizione al diritto di stabilimento conferita dall’ALCP ai lavoratori autonomi

1. Sulla comparabilità delle situazioni obiettive dei contribuenti in funzione del loro luogo di residenza

79. L’articolo 21, paragrafo 2, dell’ALCP prevede che nessun’altra disposizione di tale accordo può essere interpretata nel senso di vietare alle parti contraenti di operare distinzioni, nell’applicare le disposizioni pertinenti della loro normativa tributaria, tra contribuenti la cui situazione non è comparabile, segnatamente per quanto riguarda il luogo di residenza ( 39 ).

80. Con riferimento alla tassazione delle plusvalenze latenti, la Corte ha, ad oggi, esaminato unicamente la questione della comparabilità fra la situazione di un contribuente che trasferisca il proprio domicilio da uno Stato membro in un altro con quella di un contribuente che lo mantenga nel primo Stato membro e con riferimento a plusvalenze realizzate nel territorio di quest’ultimo anteriormente al trasferimento del domicilio.

81. Secondo la Corte, infatti, «rispetto ad una normativa di uno Stato membro diretta a tassare le plusvalenze realizzate sul proprio territorio, la situazione di [un contribuente] che trasferisce [il proprio domicilio] in un altro Stato membro è simile, per quanto riguarda la tassazione delle plusvalenze relative agli attivi che sono state realizzate nel primo Stato membro prima del trasferimento di [domicilio], a quella di [un contribuente] che in tale Stato mantenga la propria sede» ( 40 ).

82. Occorre quindi verificare se lo stesso ragionamento valga rispetto a contribuenti che trasferiscano il loro domicilio da uno Stato membro in Svizzera, ma con riguardo a plusvalenze realizzate nel territorio svizzero anteriormente al trasferimento del domicilio ( 41 ), tenendo conto che il raffronto non viene operato con un contribuente che mantiene il proprio domicilio nello Stato membro d’imposizione, bensì con un contribuente che trasferisce il proprio domicilio in un altro Stato membro dell’Unione o in uno Stato soggetto all’accordo SEE.

83. A mio parere, il problema sollevato dalla normativa nazionale oggetto del procedimento principale non è connesso al luogo, bensì al momento di realizzazione delle plusvalenze.

84. L’assoggettamento ad imposta delle plusvalenze latenti di cui trattasi non è, infatti, connesso al fatto che esse siano state realizzate nel territorio della Repubblica federale di Germania (quod non), bensì al momento in cui esse sono state realizzate, quando il sig. Wächtler, nella sua qualità di residente in Germania era ivi illimitatamente imponibile, vale a dire con riguardo a tutti i suoi redditi, indipendentemente dalla loro origine.

85. Tale conclusione emerge dal combinato disposto dell’articolo 13, paragrafo 3, della CDI Germania/Svizzera ( 42 ) e della lettera dell’articolo 6, paragrafo 1, primo periodo, dell’AStG.

86. L’articolo 13, paragrafo 3, della CDI Germania/Svizzera conferisce, infatti, allo Stato di cui il cedente è residente, nella specie la Germania, il potere di assoggettare ad imposta le plusvalenze relative a partecipazioni societarie, giacché il momento che, ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, primo periodo, dell’AStG ( 43 ), è determinante ai fini della tassazione delle plusvalenze è quello dell’abbandono del domicilio tedesco. È in tale momento che cessa l’imponibilità illimitata in Germania.

87. Di conseguenza, nelle due ipotesi, vale a dire quella di un contribuente tedesco detentore di azioni svizzere che trasferisca il proprio domicilio dalla Germania alla Svizzera e quello di un contribuente tedesco detentore di analoga partecipazione, ma che trasferisca il proprio domicilio dalla Germania in un altro Stato membro dell’Unione o in uno Stato cui si applichi l’accordo SEE, la Repubblica federale di Germania esercita la propria potestà impositiva sul medesimo fondamento normativo, vale a dire l’articolo 6, paragrafo 1, primo periodo, dell’AStG e assoggetta le stesse plusvalenze alla stessa imposta calcolata nello stesso modo.

88. Ciò detto, ritengo quindi che le due fattispecie fiscali siano oggettivamente comparabili, indipendentemente dal luogo in cui le plusvalenze si siano realizzate ( 44 ).

2. Sui motivi imperativi di interesse generale

89. L’articolo 21, paragrafo 3, dell’ALCP prevede che nessuna disposizione in esso contenuta vieta di adottare o di applicare misure volte a garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero effettivo delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale, conformemente alla normativa tributaria nazionale di una parte contraente o agli accordi tra la Confederazione svizzera e gli Stati membri che mirano ad evitare la doppia imposizione, oppure di altre intese fiscali.

90. Tale disposizione autorizza le parti contraenti ad introdurre restrizioni al diritto di stabilimento volte a garantire l’imposizione, il pagamento e il recupero effettivo delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale. Tuttavia, una restrizione di tal genere può essere ammessa soltanto se è idonea a garantire la realizzazione dello scopo con essa perseguito e non eccede quanto necessario al raggiungimento di questo scopo ( 45 ).

91. In tale contesto, i governi spagnolo e austriaco sostengono che la restrizione de qua possa essere giustificata dalla necessità di preservare una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati. Da parte sua, il governo tedesco ritiene che tale restrizione possa essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficacia del recupero dell’imposta.

a) La necessità di preservare una ripartizione equilibrata della potestà impositiva

92. Riguardo a tale motivo di giustificazione e indipendentemente dalla questione se la sua invocazione sia conforme all’articolo 16, paragrafo 2, dell’ALCP ( 46 ), nulla vieta alla Repubblica federale di Germania di esercitare la propria potestà impositiva sulle plusvalenze latenti relative ad azioni di una società di diritto svizzero realizzate in un periodo in cui il beneficiario di tali plusvalenze era residente in Germania e ivi era illimitatamente imponibile.

93. Peraltro, la ripartizione equilibrata della potestà impositiva è idonea a giustificare una disparità di trattamento fiscale delle plusvalenze solo tra contribuenti che trasferiscano il loro domicilio in un altro Stato e contribuenti che lo mantengano nello Stato di imposizione.

94. In effetti, la Corte ha dichiarato che la tassazione delle plusvalenze al momento del trasferimento della residenza è idonea a garantire la ripartizione equilibrata della potestà impositiva in quanto è volta ad assoggettare all’imposta dello Stato membro di provenienza le plusvalenze non realizzate, originate nell’ambito della giurisdizione fiscale di tale Stato membro anteriormente al trasferimento della residenza, mentre le plusvalenze realizzate successivamente al trasferimento stesso sono tassate esclusivamente nello Stato ospitante ove esse sono originate ( 47 ).

95. Orbene, nella specie, la disparità di trattamento nella tassazione delle plusvalenze avviene fra contribuenti che trasferiscono il loro domicilio dalla Germania all’estero in funzione della natura dello Stato di destinazione nel senso, da un lato, Stato membro o Stato soggetto all’accordo SEE o, dall’altro, paese terzo.

b) La necessità di garantire l’efficacia del recupero dell’imposta

96. Tale motivo di giustificazione previsto dall’articolo 21, paragrafo 3, dell’ALCP è il solo motivo di giustificazione invocato dal governo tedesco.

97. Al riguardo, la Corte ha dichiarato che, poiché l’imposta sulle plusvalenze è determinata in via definitiva al momento del trasferimento del domicilio del contribuente all’estero, l’assistenza di cui lo Stato di imposizione necessiterà da parte dello Stato ospitante non riguarderà la corretta determinazione dell’imposta, bensì unicamente la sua riscossione ( 48 ).

98. Fra Stati membri, tale assistenza era garantita, all’epoca dei fatti oggetto del procedimento principale, dalla direttiva 2008/55/CE del Consiglio, del 26 maggio 2008, sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure ( 49 ), che, in seguito, è stata abrogata e sostituita dalla direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010, sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre misure ( 50 ).

99. In considerazione dell’esistenza di tale assistenza fra Stati membri rispetto alla riscossione dell’imposta sulle plusvalenze, la Corte ha concluso che «[il rischio di mancata riscossione di tale imposta] può essere preso in considerazione dallo Stato membro di cui trattasi, nell’ambito della propria normativa nazionale applicabile al pagamento differito dei debiti d’imposta, con misure quali la costituzione di una garanzia bancaria» ( 51 ).

100. Nella specie, il governo tedesco rileva correttamente l’assenza, fra la Germania e la Svizzera, di un meccanismo di assistenza reciproca in merito alla riscossione delle imposte.

101. Infatti, da un lato, le direttive 2008/55 e 2010/24 non sono applicabili alle relazioni fra la Germania e la Svizzera e, dall’altro, l’articolo 27 della CDI Germania/Svizzera prevede un’assistenza reciproca soltanto in materia di scambio di informazioni, il che esclude la riscossione delle imposte.

102. Peraltro, sebbene in seguito ai fatti controversi la Germania e la Svizzera abbiano ratificato la convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale, firmata a Strasburgo il 25 gennaio 1988 ( 52 ), tali Stati, con riserva inserita nel relativo strumento di ratifica, hanno escluso l’applicazione degli articoli da 11 a 16 della convenzione stessa relativi all’assistenza in materia di riscossione delle imposte.

103. Tuttavia, se è pur vero che la normativa nazionale oggetto del procedimento principale è idonea a conseguire l’obiettivo di garantire l’efficacia della riscossione dell’imposta, mi sembra peraltro che essa vada oltre quanto necessario per conseguire tale obiettivo.

104. La disparità di trattamento dedotta nel procedimento principale risulta infatti dal diniego di differire il pagamento dell’imposta sulle plusvalenze fino al momento della cessione delle relative attività, beneficio che è concesso ai contribuenti tedeschi che trasferiscano il loro domicilio dalla Germania in un altro Stato membro o verso uno Stato soggetto all’accordo SEE.

105. Qualora sia necessario garantire l’efficacia della riscossione dell’imposta, nulla vieterebbe alla Germania, in assenza di un meccanismo di assistenza reciproca in materia con il paese ospitante, di esigere dal contribuente la costituzione di una garanzia bancaria, misura che, secondo la Corte, può diminuire il rischio di mancata riscossione dell’imposta ( 53 ).

106. Il versamento immediato dell’imposta sulle plusvalenze potrebbe infatti comportare gravi difficoltà per il contribuente in termini di liquidità e obbligarlo a cedere gli attivi in questione, sebbene nel lasciare il territorio dello Stato di imposizione non avesse alcuna intenzione in tal senso e nessun’altra considerazione di ordine economico lo richiedesse.

107. Rilevo peraltro che l’articolo 6, paragrafo 4, dell’AStG prevede che, qualora la riscossione immediate dell’imposta sulle plusvalenze abbia conseguenze difficilmente sopportabili per il contribuente, il pagamento dev’essere scaglionato in più versamenti a intervalli regolari per un periodo massimo di cinque anni a decorrere dalla prima scadenza. Tale possibilità è subordinata alla costituzione di una garanzia da parte del contribuente.

108. Tuttavia, tale disposizione non equivale ad un vero e proprio differimento automatico (senza interessi né garanzia) come quello di cui all’articolo 6, paragrafo 5, dell’AStG, per le seguenti ragioni. In primo luogo, essa è applicabile solo nel caso in cui il pagamento dell’imposta abbia conseguenze difficilmente sopportabili per il contribuente, mentre il differimento previsto dall’articolo 6, paragrafo 5, dell’AStG è automatico e non tiene conto della situazione economica del contribuente. In secondo luogo, il contribuente è tenuto alla costituzione di una garanzia, mentre nell’ipotesi prevista dall’articolo 6, paragrafo 5, dell’AStG ciò non è richiesto. In terzo e ultimo luogo, l’assolvimento dell’imposta sotto forma di versamenti regolari ( 54 ) avrà inizio immediatamente e l’imposta dev’essere versata entro un periodo massimo di cinque anni indipendentemente dal fatto che, nel corso di tale periodo, la cessione abbia luogo o meno, mentre l’articolo 6, paragrafo 5, dell’AStG prevede il differimento fino alla cessione.

109. In tale contesto, la questione se la normativa tedesca oggetto del procedimento principale rispetti il principio di proporzionalità dipende, essenzialmente, da una valutazione attinente ai fatti consistente nell’esaminare se, tenuto conto dell’importo dell’imposta sulle plusvalenze a carico del sig. Wächtler, la costituzione di un’appropriata garanzia possa garantire l’assolvimento dell’imposta al momento della cessione delle attività detenuta nella MWK-Consulting.

110. A mio parere, tale valutazione compete al giudice del rinvio.

VI. Conclusione

111. Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale sollevata dal Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunale tributario del Baden-Württemberg, Germania) nei seguenti termini: L’articolo 1, lettera a), dell’accordo tra la Comunità europea e i suoi Stati membri, da una parte, e la Confederazione svizzera, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone nonché gli articoli 12 e 15 del suo allegato I devono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa di uno Stato membro per effetto della quale le plusvalenze relative a diritti societari latenti e non ancora realizzate vengano assoggettate ad imposta, senza differimento, nell’ipotesi in cui un cittadino di tale Stato membri ivi residente ed ivi illimitatamente imponibile trasferisca il proprio domicilio in Svizzera.

( 1 ) Lingua originale: il francese.

( 2 ) GU 2002, L 114, pag. 6.

( 3 ) Convenzione tra la Confederazione svizzera e la Repubblica federale di Germania per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, dell’11 agosto 1971 (BGBl. 1972 II, pag. 1022), nella versione del protocollo del 27 ottobre 2010 (BGBl. 2011 I, pag. 1092).

( 4 ) Manifestamente, il sig. Wächtler non è una persona che non svolge un’attività economica né un prestatore di servizi ai sensi dell’articolo 5 dell’ALCP. La prestazione di consulenza informatica che egli effettua tramite la MWK-Consulting supera infatti il limite dei 90 giorni di lavoro effettivo per anno civile previsto all’articolo 5, paragrafo 1, dell’ALCP.V. sentenza del 12 novembre 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, punto 44).

( 5 ) V. sentenze del 27 giugno 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punto 25); del 20 novembre 2001, Jany e a. (C‑268/99, EU:C:2001:616, punti 34, 37 e 38), nonché del 28 febbraio 2013, Petersen e Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punto 32).

( 6 ) V., in tal senso, sentenza del 27 giugno 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punti 10, 11, 26 e 27), in cui la Corte ha dichiarato che l’amministratore di una società non è un lavoratore dipendente, ma una persona che esercita un’attività autonoma ai sensi dell’articolo 49 TFUE e che ciò vale anche nell’ipotesi in cui egli non detenga alcuna azione nella società di cui trattasi, come nel caso del sig. Asscher rispetto alla società di diritto belga Vereudia.

( 7 ) Nella sua sentenza, la Corte non ha ritenuto necessario pronunciarsi sulla questione se la gestione di partecipazioni fosse un’attività di lavoro autonomo. V. sentenza del 15 marzo 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, punto 21).

( 8 ) La convenzione di Vienna sul dritto dei trattati è stata conclusa a Vienna il 23 maggio 1969 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, pag. 331).

( 9 ) V. sentenza del 27 febbraio 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, punto 58).

( 10 ) V. sentenza del 15 luglio 2010, Hengartner e Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, punto 36 e giurisprudenza citata).

( 11 ) V. sentenza del 27 febbraio 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, punto 70).

( 12 ) Sentenza del 19 novembre 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punto 40). V., inoltre, in tal senso, sentenze del 15 luglio 2010, Hengartner e Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, punto 37); del 27 febbraio 2014, Regno Unito/Consiglio (C‑656/11, EU:C:2014:97, punto 55), nonché del 21 settembre 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punto 36).

( 13 ) V. sentenza del 27 giugno 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punti 10, 11, 26 e 27).

( 14 ) V. articoli da 6 a 11, dell’allegato I dell’ALCP.

( 15 ) V. articoli da 12 a 16, dell’allegato I dell’ALCP.

( 16 ) V. articoli da 17 a 23, dell’allegato I dell’ALCP.

( 17 ) V. articolo 24, dell’allegato I dell’ALCP.

( 18 ) V. sentenza del 12 novembre 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, punto 34).

( 19 ) V. sintesi della riunione UE-Svizzera sulla libera circolazione delle persone che ha avuto luogo il 15 febbraio 1995.

( 20 ) V. articolo 1 della versione francese del progetto di accordo dell’11 aprile 1997 (che integra le modifiche proposte dall’Unione).

( 21 ) V. articolo 13, paragrafo 1, dell’allegato I della versione francese del progetto di accordo dell’ALCP sulla libera circolazione delle persone come rivisto dalla delegazione svizzera l’11 luglio 1996 e dalla delegazione dell’Unione il 7 ottobre 1996. Il corsivo è mio.

( 22 ) V. articolo 12, paragrafo 1, della versione francese del progetto di allegato I dell’ALCP dell’11 aprile 1997. Il corsivo è mio.

( 23 ) Messaggio del Consiglio federale, del 23 giugno 1999, concernente l’approvazione degli accordi settoriali tra la Svizzera e la Comunità europea (FF 1999 5440), pagg. 5617 e 5618. Il corsivo è mio.

( 24 ) V. sentenza del 28 febbraio 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punto 43).

( 25 ) Sentenza del 19 novembre 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punto 40; il corsivo è mio). V., inoltre, in tal senso, sentenza del 21 settembre 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punto 36).

( 26 ) V. sentenza del 15 marzo 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, punto 29 e giurisprudenza citata).

( 27 ) V. sentenza del 27 settembre 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punto 16). V. inoltre, in tal senso, sentenza del 16 luglio 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punto 21).

( 28 ) Riprendo qui l’espressione (“spirito stesso”) utilizzata dalla Corte internazionale di giustizia nella valutazione delle attività degli Stati Uniti d’America in Nicaragua rispetto al Trattato di amicizia, commercio e navigazione fra gli Stati Uniti d’America e la Repubblica del Nicaragua, firmato a Managua il 21 gennaio 1956 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 367, pag. 3), nella sua sentenza del 27 giugno 1986 nella causa delle Attività militari e paramilitari in Nicaragua e contro quest’ultimo (Nicaragua c. Stati Uniti d’America) (Raccolta CIG 1986, pag. 14). Senza riferirsi ad una disposizione specifica di tale Trattato che risulterebbe infranta dal comportamento degli Stati Uniti d’America, la Corte internazionale di giustizia ha dichiarato che «certaines activités des États-Unis sont telles qu’elles contredisent l’esprit même d’un accord bilatéral visant à favoriser l’amitié entre les deux États qui y sont parties» (talune attività degli Stati Uniti sono atte a negare lo spirito stesso di un accordo bilaterale diretto a favorire l’amicizia fra i due Stati contraenti) (punto 275; il corsivo è mio). Dopo aver elencato le relative attività, la Corte ha aggiunto che sarebbe difficile immaginare un comportamento meno idoneo a realizzare l’oggetto di detto Trattato come descritto nel suo preambolo (v. punto 275).

( 29 ) V. sentenza del 15 dicembre 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, punto 28).

( 30 ) V. sentenze del 19 novembre 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punto 36), e del 21 settembre 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punto 40).

( 31 ) L’ALCP è stato firmato il 21 giugno 1999. La prima sentenza della Corte in tale materia è stata adottata cinque anni più tardi (V. sentenza dell’11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138).

( 32 ) V. sentenza dell’11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punto 24).

( 33 ) V. conclusioni dell’avvocato generale Mischo nella causa de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2003:159).

( 34 ) V. in particolare, sentenze del 7 settembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punti da 35 a 39); del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); del 23 gennaio 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); del 21 dicembre 2016, Commissione/Portogallo (C‑503/14, EU:C:2016:979, punti da 43 a 47), nonché del 14 settembre 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).

( 35 ) V. articolo 17 dell’EStG.

( 36 ) V. articolo 6, paragrafo 5 dell’AStG.

( 37 ) Lo svantaggio in termini di liquidità può determinare conseguenze ben più gravi. V. infra, paragrafo 106.

( 38 ) V., con riferimento alle persone fisiche, sentenza dell’11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punti da 45 a 48); del 7 settembre 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punti da 35 a 39), nonché del 21 dicembre 2016, Commissione/Portogallo (C‑503/14, EU:C:2016:979, punti da 43 a 47).

( 39 ) V., in tal senso, sentenza del 28 febbraio 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punto 45).

( 40 ) Sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 38). Il corsivo è mio. V., inoltre, in tal senso, sentenza del 14 settembre 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punto 49).

( 41 ) Le plusvalenze realizzare nel territorio svizzero successivamente al trasferimento di domicilio in Svizzera non sono atte ad impedire lo stabilimento di una persona in Svizzera, giacché l’assoggettamento ad imposta interviene solo dopo il trasferimento del domicilio in tale Stato e a prescindere dal trasferimento stesso.

( 42 ) A mio parere, il governo tedesco ha erroneamente identificato, all’udienza, l’articolo 13, paragrafo 5, della CDI Germania/Svizzera come fondamento normativo per la tassazione delle plusvalenze oggetto del procedimento principale, giacché tale disposizione consente alla Repubblica federale di Germania di assoggettare ad imposta le plusvalenze derivanti da una partecipazione sostanziale in una società, al momento della partenza di un residente tedesco, solo qualora la società di cui trattasi sia anch’essa residente in Germania. Orbene, nella specie, la società de qua ha sede in Svizzera. V., parimenti, in tal senso, il punto 2 dello scambio di lettere dell’11 agosto 1971 che è parte integrante della CDI Germania/Svizzera, secondo il quale «la soluzione prevista nel paragrafo 5 dell’articolo 13 della Convenzione procede dal principio secondo cui l’imposizione degli aumenti di valore è limitata alle partecipazioni sostanziali [in] società domiciliate nello Stato che impone» (il corsivo è mio).

( 43 ) «Nel caso di una persona fisica che sia stata per almeno dieci anni complessivi assoggettata in modo illimitato all’imposta in applicazione dell’articolo 1, paragrafo 1, dell’[EStG] e la cui tassazione per la totalità dei suoi redditi venga meno per effetto del trasferimento del domicilio o della residenza abituale, si deve applicare alle quote di cui all’articolo 17, paragrafo 1, primo periodo, dell’[EStG], l’articolo 17 dell’[EStG] al momento della cessazione dell’assoggettamento illimitato, anche in assenza di cessione, qualora in tale momento ricorrano le condizioni relative alle quote previste da tale disposizione». Il corsivo è mio.

( 44 ) V., per analogia, sentenze del 12 dicembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punto 68); del 14 dicembre 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punto 35); dell’8 novembre 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, punto 38), nonché del 20 maggio 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punti 78 e 79).

( 45 ) V. sentenza del 14 febbraio 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punto 26 e giurisprudenza citata).

( 46 ) Esso è stato riconosciuto dalla Corte per la prima volta solo dopo la data della firma dell’ALCP, nella sentenza del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punto 45). Inoltre, non mi pare che tale sentenza sia stata comunicata alla Svizzera e che il Comitato misto dell’ALCP ne abbia determinato le implicazioni.

( 47 ) V. sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punti 47 e 48), e del 21 dicembre 2016, Commissione/Portogallo (C‑503/14, EU:C:2016:979, punto 57).

( 48 ) V. sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 78).

( 49 ) GU 2008, L 150, pag. 28. V., inoltre, in tal senso, sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 78).

( 50 ) GU 2010, L 84, pag. 1.

( 51 ) Sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 74).

( 52 ) Serie dei trattati europei, n. 127.

( 53 ) V. sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 74), e del 21 dicembre 2016, Commissione/Portogallo (C‑503/14, EU:C:2016:979, punto 59). Constato che, nonostante una riluttanza iniziale, la Corte ha infine approvato, almeno in via di principio, l’idea secondo cui l’assolvimento differito dell’imposta sulle plusvalenze sia subordinato alla condizione della costituzione di una garanzia. Cfr. la sentenza dell’11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punto 47) con la sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 74).

( 54 ) Non è chiaro se tali versamenti comportino degli interessi. La lettera dell’articolo 6, paragrafo 4, dell’AStG non esclude una siffatta possibilità.