Causa C‑93/10

Finanzamt Essen-NordOst

contro

GFKL Financial Services AG

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof)

«Sesta direttiva IVA — Artt. 2, punto 1, e 4 — Ambito di applicazione — Nozioni di “prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso” e di “attività economica” — Cessione di crediti in sofferenza — Prezzo della cessione inferiore al valore nominale dei crediti — Accollo da parte del cessionario delle azioni di recupero dei crediti e del rischio di insolvenza dei debitori»

Massime della sentenza

Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Prestazioni di servizi a titolo oneroso — Nozione

(Direttiva del Consiglio 77/388, artt. 2, punto 1, e 4)

Gli artt. 2, punto 1, e 4 della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, devono essere interpretati nel senso che un operatore che acquisti, a proprio rischio, crediti in sofferenza ad un prezzo inferiore al loro valore nominale non effettua una prestazione di servizi a titolo oneroso, ai sensi di detto art. 2, punto 1, e non compie un’attività economica che ricade nella sfera di applicazione di tale direttiva qualora la differenza tra il valore nominale dei crediti ed il loro prezzo di acquisto rifletta il valore economico effettivo dei crediti medesimi al momento della loro cessione.

Infatti, in simili circostanze, il cessionario dei crediti non riceve alcun corrispettivo da parte del cedente, dato che la differenza tra il valore nominale dei crediti ceduti ed il prezzo di acquisto dei medesimi riflette il valore economico effettivo di tali crediti al momento della loro cessione, su cui incide lo stato di sofferenza dei crediti stessi e l’accresciuto rischio di insolvenza dei debitori.

(v. punti 22, 25-26 e dispositivo)

SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)

27 ottobre 2011 ( )

«Sesta direttiva IVA – Artt. 2, punto 1, e 4 – Ambito di applicazione – Nozioni di “prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso” e di “attività economica” – Cessione di crediti in sofferenza – Prezzo della cessione inferiore al valore nominale dei crediti – Accollo da parte del cessionario delle azioni di recupero dei crediti e del rischio di insolvenza dei debitori»

Nel procedimento C‑93/10,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Germania), con decisione 10 dicembre 2009, pervenuta in cancelleria il 17 febbraio 2010, nella causa

Finanzamt Essen-NordOst

contro

GFKL Financial Services AG,

LA CORTE (Terza Sezione),

composta dal sig. K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig. J. Malenovský, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta (relatore), dai sigg. G. Arestis e D. Šváby, giudici,

avvocato generale: sig. N. Jääskinen

cancelliere: sig. K. Malacek, amministratore

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 12 maggio 2011,

considerate le osservazioni presentate:

– per la GFKL Financial Services AG, dagli avv.ti A. Bartsch e B. Keller, Rechtsanwälte;

– per il governo tedesco, dai sigg. T. Henze e C. Blaschke, in qualità di agenti;

– per l’Irlanda, dal sig. D. O’Hagan e sig.ra G. Clohessy, in qualità di agenti;

– per la Commissione europea, dal sig. D. Triantafyllou, in qualità di agente,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 14 luglio 2011,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 2, punto 1, 4, 11, parte A, n. 1, lett. a), nonché 13, parte B, lett. d), punti 2 e 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

2 Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia tra il Finanzamt Essen-NordOst (in prosieguo: il «Finanzamt») e la GFKL Financial Services AG (in prosieguo: la «GFKL») in merito all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») dell’acquisto, da parte di una delle controllate della GFKL stessa, di crediti risultanti da 70 contratti di mutuo disdetti e dichiarati risolti.

Contesto normativo

3 L’art. 2, punto 1, della sesta direttiva così recita:

«Sono soggette all’[IVA]:

1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

4 Il successivo art. 4, nn. 1 e 2, dispone quanto segue:

«1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

2. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità».

Causa principale e questioni pregiudiziali

5 La GFKL è socio unico e società madre di una società di diritto tedesco la quale, in data 26 ottobre 2004, acquistava da una banca diritti di ipoteca e crediti relativi a 70 contratti di mutuo disdetti e risolti.

6 Alla data di riferimento del 29 aprile 2004, il valore nominale di tali crediti ammontava a EUR 15 500 915,16.

7 Il contratto di cessione dei crediti prevedeva, in particolare, che, a decorrere da tale data di riferimento, detti diritti e crediti si consideravano gestiti ovvero detenuti per conto ed a rischio del cessionario, che i pagamenti ad essi inerenti sarebbero spettati a quest’ultimo e che restava esclusa la responsabilità del cedente quanto al recupero dei crediti medesimi.

8 Tuttavia, a seguito della comunicazione del Ministero federale delle Finanze 3 giugno 2004, relativa all’attuazione della sentenza della Corte 26 giugno 2003, causa C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (Racc. pag. I‑6729), le parti del contratto di cessione ritenevano che, alla luce dell’entità della sofferenza di tali crediti, la parte recuperabile dei medesimi fosse ben inferiore al loro valore nominale e ne fissavano il valore economico in EUR 8 956 101.

9 Considerato, peraltro, che il recupero di detti crediti si sarebbe esteso su un periodo di circa tre anni, le parti convenivano che con l’operazione di cui trattasi veniva realizzata un’anticipazione da parte del cessionario a favore del cedente comprensiva, sulla base di un tasso di interesse fissato di comune accordo al 5,97%, dell’importo di EUR 556 293 a titolo di interessi, ragion per cui il valore economico di detti crediti, al netto degli interessi stessi, ammontava a EUR 8 399 808.

10 Il prezzo di acquisto definitivo dei crediti in questione veniva infine fissato a EUR 8 034 883 ed il contratto di cessione non prevedeva la possibilità di ulteriore revisione di tale prezzo.

11 Le parti ritenevano inoltre che, con l’acquisto dei crediti, il cessionario non fornisse al cedente una prestazione imponibile, convenendo tuttavia, nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria non avesse condiviso tale impostazione, che il corrispettivo di tale prestazione sarebbe stato costituito dalla differenza, pari a EUR 364 925, tra il valore economico al netto degli interessi ed il prezzo di acquisto definitivo dei crediti.

12 Dopo aver presentato una dichiarazione IVA provvisoria in cui era indicato che tale differenza costituiva il corrispettivo della prestazione imponibile fornita al cedente dei crediti in questione, la GFKL proponeva reclamo contro la propria dichiarazione provvisoria che il Finanzamt respingeva in quanto infondato.

13 La GFKL proponeva quindi ricorso dinanzi al Finanzgericht il quale accoglieva la domanda sulla base del rilievo che, diversamente dal factoring vero e proprio, il trasferimento di crediti in sofferenza non configurava una prestazione di servizi al cedente, imponibile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

14 Avverso la decisione del Finanzgericht il Finanzamt proponeva ricorso dinanzi al giudice del rinvio.

15 Ciò premesso, il Bundesfinanzhof decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Sull’interpretazione dell’art. 2, punto 1, e dell’art. 4 della sesta direttiva (...):

se si configuri una prestazione a titolo oneroso ed un’attività di tipo economico del cessionario del credito nella vendita (acquisto) di crediti in sofferenza sulla base dell’assunzione dell’attività di recupero crediti e del rischio di insolvenza anche qualora il prezzo di acquisto

– non sia calcolato secondo il valore nominale dei crediti con previa riduzione forfettaria, convenuta contestualmente per l’assunzione del recupero credito e del rischio di insolvenza, bensì

– sia determinato in base al rischio di inadempimento stimato per ciascun credito e si attribuisca all’attività di recupero dei crediti solo un rilievo secondario rispetto alla riduzione relativa al rischio di insolvenza.

2) In caso di soluzione positiva della prima questione, sull’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punti 2 e 3, della sesta direttiva (...):

a) se l’assunzione del rischio di insolvenza da parte del cessionario del credito nell’acquisto di crediti in sofferenza ad un prezzo significativamente al di sotto del valore nominale dei crediti sia esente da imposta, in quanto altra garanzia o fideiussione;

b) qualora si configuri un’assunzione di rischio fiscalmente esente, se il ricupero crediti sia esente da imposta in quanto parte di una prestazione unitaria o come prestazione accessoria, ovvero se sia imponibile in quanto prestazione autonoma.

3) In caso di soluzione positiva della prima questione e qualora non si configuri alcuna prestazione esente da imposta, sull’interpretazione dell’art. 11, parte A, [n. 1], lett. a), della sesta direttiva (...):

se il corrispettivo per la prestazione imponibile debba essere determinato in base ai costi della riscossione presunti dalle parti ovvero in base a quelli effettivi».

Sulle questioni pregiudiziali

Sulla prima questione

16 Con la prima questione il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se gli artt. 2, punto 1, e 4 della sesta direttiva debbano esser interpretati nel senso che un operatore che acquisti, a proprio rischio, crediti in sofferenza ad un prezzo inferiore al loro valore nominale, effettui una prestazione di servizi a titolo oneroso e compia un’attività economica.

17 Si deve ricordare, in limine, che, nell’ambito del sistema dell’IVA, le operazioni imponibili presuppongono l’esistenza di un negozio giuridico tra le parti implicante la stipulazione di un prezzo o di un controvalore. Conseguentemente, qualora l’attività di un prestatore consista nel fornire esclusivamente prestazioni senza corrispettivo diretto, non vi è base imponibile e tali prestazioni non sono, quindi, soggette all’IVA (v. sentenza 29 ottobre 2009, causa C‑246/08, Commissione/Finlandia, Racc. pag. I‑10605, punto 43).

18 Ciò premesso, una prestazione di servizi viene effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell’art. 2, n. 1, della sesta direttiva, e configura, pertanto, un’operazione imponibile soltanto quando tra il prestatore e l’utente intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all’utente (sentenza MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, cit., punto 47).

19 A tal riguardo, secondo costante giurisprudenza, la nozione di «prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso», ai sensi del menzionato art. 2, punto 1, presuppone la sussistenza di un nesso diretto tra il servizio prestato ed il controvalore ricevuto (sentenza 29 luglio 2010, causa C‑40/09, Astra Zeneca UK, Racc. pag. I‑7505, punto 27, e giurisprudenza ivi richiamata).

20 Nella citata sentenza MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, la Corte ha affermato che il fatto che il factor garantisca al cliente il pagamento dei crediti assumendo il rischio di insolvenza dei debitori deve considerarsi come sfruttamento del bene in questione per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, ai sensi dell’art. 4, n. 2, della sesta direttiva, dato che detta operazione è effettuata, tramite remunerazione, per un periodo determinato (v. sentenza MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, cit., punto 50).

21 A tal riguardo, si deve ricordare che, nell’ambito dell’operazione di cessione dei crediti oggetto della causa da cui è scaturita detta sentenza, il cessionario dei crediti si impegnava a fornire al cedente servizi di factoring, in contropartita dei quali riceveva una remunerazione, vale a dire una commissione di factoring ed un premio di star del credere.

22 Orbene, per quanto attiene alla causa principale, si deve rilevare che, diversamente dalla fattispecie oggetto della causa da cui è scaturita la citata sentenza MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, il cessionario dei crediti non riceve alcun corrispettivo da parte del cedente, ragion per cui non compie un’attività economica ai sensi dell’art. 4 della sesta direttiva, né fornisce una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 2, punto 1, della direttiva stessa.

23 Esiste certamente una differenza tra il valore nominale dei crediti ceduti ed il loro prezzo di acquisto.

24 Tuttavia, diversamente dalla commissione di factoring e dal premio di star del credere che, nell’ambito della causa da cui è scaturita la citata sentenza MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, venivano versati al factor, nella causa principale detta differenza non costituisce un compenso diretto a retribuire direttamente un servizio fornito dall’acquirente dei crediti ceduti.

25 Infatti, la differenza tra il valore nominale dei crediti ceduti ed il prezzo di acquisto dei medesimi non costituisce il corrispettivo di tale servizio, bensì riflette il valore economico effettivo di tali crediti al momento della loro cessione, su cui incide lo stato di sofferenza dei crediti stessi e l’accresciuto rischio di insolvenza dei debitori.

26 Ciò premesso, la prima questione dev’essere risolta dichiarando che gli artt. 2, punto 1, e 4 della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che un operatore che acquisti, a proprio rischio, crediti in sofferenza ad un prezzo inferiore al loro valore nominale non effettua una prestazione di servizi a titolo oneroso, ai sensi di detto art. 2, punto 1, e non compie un’attività economica che ricade nella sfera di applicazione di tale direttiva qualora la differenza tra il valore nominale dei crediti ed il loro prezzo di acquisto rifletta il valore economico effettivo dei crediti medesimi al momento della loro cessione.

Sulle questioni seconda e terza

27 Alla luce della soluzione fornita alla prima questione, non occorre procedere alla soluzione della seconda e della terza questione.

Sulle spese

28 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

Gli artt. 2, punto 1, e 4 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretati nel senso che un operatore che acquisti, a proprio rischio, crediti in sofferenza ad un prezzo inferiore al loro valore nominale non effettua una prestazione di servizi a titolo oneroso, ai sensi di detto art. 2, punto 1, e non compie un’attività economica che ricade nella sfera di applicazione di tale direttiva qualora la differenza tra il valore nominale dei crediti ed il loro prezzo di acquisto rifletta il valore economico effettivo dei crediti medesimi al momento della loro cessione.

Firme