Conclusioni dell'avvocato generale Mischo del 22 febbraio 1990. - COMMISSIONE DELLE COMUNITA EUROPEE CONTRO REPUBBLICA ELLENICA. - INADEMPIMENTO - DISPOSIZIONI FISCALI - ARTICOLO 95 - IMPOSTE SULLE AUTOVETTURE. - CAUSA 132/88.



raccolta della giurisprudenza 1990 pagina I-01567



Conclusioni dell avvocato generale

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Signor Presidente,

Signori Giudici,

1 . La Commissione chiede alla Corte di dichiarare

"che, istituendo e mantenendo, attraverso un' imposta speciale di consumo e un' imposta speciale addizionale unica, un trattamento fiscale discriminatorio per le autovetture di cilindrata superiore a 1 800 cm3 importate dagli altri Stati membri, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi che ad essa incombono in forza dell' art . 95, primo comma, del trattato ".

2 . Dato che le caratteristiche della disciplina di cui trattasi sono descritte in dettaglio nella relazione d' udienza, le richiamerò in questo contesto solo in quanto necessario alla comprensione del mio ragionamento .

3 . A sostegno del suo ricorso la Commissione fa valere principalmente la sentenza 9 maggio 1985 ( causa 112/84, Humblot, Racc . 1985, pag . 1367 ), vertente su un' imposta speciale francese con cui le autovetture di potenza fiscale superiore ad un certo limite erano gravate annualmente da un importo quasi cinque volte superiore dell' importo più elevato della tassa progressiva gravante sulle autovetture di potenza fiscale inferiore a tale limite .

4 . In tale sentenza, la Corte ha innanzitutto sottolineato

"che, nello stato attuale del diritto comunitario, gli Stati membri rimangono liberi di sottoporre prodotti come le autovetture ad un sistema di tasse di circolazione il cui importo aumenta progressivamente in base ad un criterio obiettivo, quale la potenza fiscale che può essere determinata in vario modo . Tuttavia, un siffatto sistema di tributi interni è compatibile con l' art . 95 solo in quanto sia privo di qualsiasi effetto discriminatorio o protezionistico"

( punti 12 e 13 della motivazione ).

La Corte ha poi dichiarato quanto segue :

"Se non intervenissero considerazioni relative all' importo della tassa speciale, i consumatori alla ricerca di autovetture comparabili, in particolare sul piano delle dimensioni, della comodità, della potenza effettiva, del costo di manutenzione, della longevità, del consumo e del prezzo, sarebbero naturalmente indotti a scegliere tra autovetture che si pongono al di sotto del limite critico di potenza fiscale stabilito dalla legge francese e autovetture che si pongono al di sopra di tale limite . Tuttavia, l' assoggettamento alla tassa speciale comporta un aumento dell' onere fiscale molto più rilevante di quello che deriva dal passaggio da una categoria di vetture ad un' altra in un sistema di tassazione progressiva con scarti equilibrati come quello proprio della tassa differenziale" ( punto 15 della motivazione ).

5 . La Corte ne ha concluso che l' art . 95 vietava di applicare un' imposta del genere ove, come nel caso di specie, le sole autovetture colpite dalla stessa fossero autovetture importate, in particolare da altri Stati membri .

6 . Nella sentenza 17 settembre 1987 ( causa 433/85, Feldain, Racc . pag . 3521 ), codesta Corte ha dichiarato che una disciplina che attraverso l' azione degli scaglioni fiscali sottraesse le autovetture della fascia superiore di fabbricazione nazionale alla progressione normale della tassa aveva un effetto discriminatorio o protezionistico ai sensi dell' art . 95 del trattato a favore di tali autovetture .

7 . In queste cause, i giudici nazionali avevano interpellato la Corte in ordine alla compatibilità dei sistemi impositivi di cui trattasi con l' art . 95 nel suo insieme e la Corte ha risposto su questa base . Nella presente causa, tuttavia, la Commissione chiede alla Corte di accertare un' infrazione all' art . 95, primo comma . Essa sostiene in particolare che

"le autovetture private, indipendentemente dalla loro cilindrata, sono prodotti similari" ( lettera di intimazione citata al punto 1.2 del ricorso ).

8 . Non posso condividere quest' ultima tesi . Secondo la giurisprudenza della Corte, sono similari i prodotti che

"abbiano, agli occhi del consumatore, proprietà analoghe e rispondono alle medesime esigenze" ( 1 ).

Orbene, non si può affermare, a mio parere, che ciò si verifichi per le autovetture molto piccole ( ad esempio, quelle di lunghezza inferiore a 3,7 m . munite di un motore di meno di 1 litro ) da una parte, e le autovetture della fascia superiore ( lunghezza superiore a 4,7 m ., motore di cilindrata pari o superiore a 2 500 cm3 ) dall' altra .

9 . Invece, possono ben esistere, al di sotto e al di sopra di un determinato limite di cilindrata, ad esempio, nella fattispecie, 1 800 cm3, autovetture sufficientemente vicine, malgrado una differenza di cilindrata abbastanza notevole, "in particolare sul piano delle dimensioni, della comodità, della potenza effettiva", ecc . ( cfr . sentenza Humblot ) per poter essere considerate rispondenti al criterio soprammenzionato . E in particolare possibile che, malgrado la differenza di cilindrata, il prezzo al netto delle imposte di tali autovetture sia quasi identico . La Commissione ha pertanto legittimamente potuto basare il proprio ricorso sull' art . 95, primo comma, nei limiti in cui la censura verte sulla tassazione delle autovetture la cui cilindrata si colloca intorno ai 1 800 cm3 .

10 . Passiamo ora ad esaminare la differenziazione operata dal sistema impositivo ellenico al limite dei 1 800 cm3 . Il governo ellenico fa valere che quest' ultima è giustificata dato che le autovetture che superano tale cilindrata costituiscono "autovetture di lusso ".

11 . Al riguardo esso può basarsi sulla sentenza della Corte 16 dicembre 1986 ( causa 200/85, Commissione / Italia, Racc . 1986, pag . 3953 ), da cui risulta che non appare né arbitrario né irragionevole considerare come prodotti di lusso autovetture di potenza superiore ad una determinata cilindrata e assoggettarle all' aliquota IVA maggiorata contemplata dal sistema fiscale di uno Stato membro per quanto riguarda tale categoria di prodotti . Sono quindi stupito che la Commissione sostenga ancora, in sede di replica ( punto II.7 ), che

"qualificare un' autovettura di 1 800 cm3 come autovettura di lusso rispetto ad un' autovettura di 1 799 cm3 - che non è considerata tale - è (...) arbitrario ".

In tal modo, infatti, essa mette in discussione non solo il limite adottato dalla Repubblica ellenica ma, in generale, il principio stesso di una differenziazione della tassazione in base ad un determinato limite legato alla cilindrata . Lo stesso ragionamento potrebbe infatti applicarsi a qualsiasi limite, ad esempio 2.000 o 2.500 cm3 .

12 . Ora, la Corte aveva dichiarato, nella sentenza 200/85,

"che il riferimento a una determinata cilindrata come confine tra due aliquote di tassazione è un criterio obiettivo che prescinde dalla provenienza dei prodotti" ( punto 10 della motivazione ).

Dato il carattere molto generale di tale affermazione, mi sembra scarsamente rilevante il fatto che le autovetture che superino un certo limite siano qualificate o meno prodotti di lusso .

13 . Osservo altresì che non sembra assolutamente necessario limitare la portata della sentenza nella causa 200/85 al caso di specie, e in particolare alla materia dell' IVA, come intende fare la Commissione ( cfr . punto 16 del ricorso ), tanto più in quanto, in valore relativo, l' aumento, rispettivamente ai limiti di 2 000 e 2 500 cm3, dell' aliquota IVA nella causa italiana era molto più elevato di quello verificatosi, per le due tasse greche, al limite di 1 800 cm3 .

14 . Se l' Italia ha potuto quindi scegliere di collocare ad una cilindrata di 2 000 cm3 ( o di 2 500 cm3 per le autovetture a motore diesel ) il passaggio alla categoria fiscale superiore, non si vede perché la Grecia non possa validamente adottare a questo fine la cilindrata di 1 800 cm3 . Tale limite non si colloca immediatamente al punto in cui cessa la fabbricazione nazionale dato che nessuna autovettura di cilindrata compresa tra i 1 600 e i 1 800 cm3 è prodotta in Grecia . Beneficiano ancora della tassazione meno elevata, nei limiti in cui sono esportate in Grecia, autovetture confortevoli come l' Audi 100, munita di un motore di 1 781 cm3, la BMW 518 i ( 1 795 cm3 ), l' Opel Omega 1.8 i ( 1 796 cm3 ), la Peugeot 505 SX 1.8 ( 1 796 cm3 ), la Renault 21 GTS ( 1 721 cm3 ) o la Volkswagen Passat ( 1 781 cm3 ).

15 . La scelta del secondo limite mi sembra tanto meno arbitraria e irragionevole in quanto è coerente con il complesso del sistema impositivo greco di cui trattasi, che opera già una prima differenziazione dell' aliquota fiscale al limite di 1 200 cm3 . Il governo greco ha precisato che si ritiene che questi due limiti riflettano la

"realtà sociale greca e, in una certa misura, europea : le autovetture di cilindrata inferiore o pari a 1 200 cm3 sono destinate alle persone a reddito modesto ; quelle di cilindrata compresa tra i 1 201 e 1 800 cm3 sono acquistate da persone aventi redditi medi ; le autovetture di cilindrata superiore a 1 800 cm3 sono riservate, soprattutto in Grecia, alle persone a reddito molto elevato" ( cfr . pag . 1574 della relazione d' udienza ).

16 . Orbene, dato che la Commissione non ha contestato che il limite di 1 200 cm3 consenta di separare le autovetture destinate alle persone a reddito modesto da quelle destinate alle persone a reddito medio, non si vede perché essa contesti quello di 1 800 cm3 in quanto linea di separazione tra queste ultime e le autovetture corrispondenti ai redditi più elevati .

17 . Anche se, contrariamente a quanto avviene nella categoria delle autovetture di oltre i 1 800 cm3, in Grecia vengono prodotte autovetture di oltre 1 200 cm3, tale elemento, da solo, non può tuttavia essere determinante . In base ad una giurisprudenza costante ( 2 ), infatti,

"il diritto comunitario non limita, nello stadio attuale della sua evoluzione, la libertà di ciascuno Stato membro di istituire sistemi impositivi differenziati per taluni prodotti, anche similari ai sensi dell' art . 95, primo comma, in funzione di criteri obiettivi, quali la natura delle materie prime utilizzate o i processi di fabbricazione applicati . Siffatte differenziazioni sono compatibili col diritto comunitario purché perseguano scopi di politica economica compatibili, anch' essi, con gli imperativi del trattato e del diritto derivato e le loro modalità siano tali da evitare qualsiasi forma di discriminazione, diretta o indiretta, nei confronti dei prodotti importati dagli altri Stati membri, o di protezione a favore di prodotti nazionali concorrenti ".

18 . Risulta dalla giurisprudenza della Corte che tali differenziazioni sono pure ammissibili se i vantaggi fiscali concessi, sotto forma di esoneri o di riduzione di diritti, servono a fini sociali legittimi ( 3 ).

19 . Si negherebbe tale libertà degli Stati membri ammettendo che tale differenziazione obiettiva divenga incompatibile con l' art . 95 per il solo fatto che l' imposizione più elevata grava di fatto solo su prodotti importati .

20 . Al riguardo, è significativo constatare che, nella stragrande maggioranza dei casi in cui la Corte ha ritenuto una tassazione differenziata contraria all' art . 95, essa aveva accertato che il criterio di differenziazione era tale da provocare l' esclusione "in anticipo" vuoi dei prodotti importati a beneficio dell' aliquota favorevole, vuoi dei prodotti nazionali dal trattamento fiscale più gravoso ( 4 ).

21 . Ritengo pertanto che una differenziazione fiscale istituita in relazione ad un criterio riconosciuto come obiettivo non perda - improvvisamente - il suo carattere obiettivo e diventi incompatibile con l' art . 95 per il solo motivo che, di fatto, non esistono prodotti nazionali per i quali ricorrano le condizioni di un' imposizione superiore, purché i prodotti importati non siano, per "definizione", "ipotesi" o "natura", i soli a poter soddisfare tali condizioni .

22 . La Corte ha operato un' applicazione espressa di quanto precede nelle sentenze 14 gennaio 1981, "trattamento fiscale dell' alcool denaturato" ( causa 140/79, Chemial Farmaceutici / DAF, Racc . 1981, pag . 1 ), e Vinal / Orbat ( causa 46/80, Racc . 1981, pag . 77 ), in cui essa ha dichiarato che :

"l' applicazione di un siffatto sistema impositivo non può essere considerata come una protezione indiretta della produzione nazionale di alcool di fermentazione, ai sensi dell' art . 95, secondo comma, per il solo fatto che essa ha come conseguenza che il prodotto tassato in misura maggiore è, in pratica, un prodotto esclusivamente importato degli altri Stati membri della Comunità qualora, a causa della tassazione dell' alcool sintetico, non abbia potuto svilupparsi sul territorio nazionale una produzione redditizia di questo tipo di alcool ".

23 . In questo stesso contesto, si può ancora segnalare, con il prof . Everling ( 5 ), che risulta altresì dalla sentenza 3 marzo 1988 ( causa 252/86, Bergandi, Racc . 1988, pag . 1343 ), che un sistema di tassazione differenziata in relazione alle varie categorie di apparecchi da gioco automatici, che persegue obiettivi sociali legittimi, non è discriminatorio o protezionistico per il solo fatto che la quasi totalità dei prodotti tassati in misura maggiore siano prodotti importati .

24 . Se così fosse stato, infatti, la Corte, risolvendo una questione pregiudiziale diretta a stabilire se il fatto che uno Stato membro gravi apparecchi da gioco automatici di origine prevalentemente straniera con un tributo tre volte più elevato rispetto ad analoghi apparecchi di produzione prevalentemente nazionale sia vietato ai sensi dell' art . 95 del trattato, avrebbe potuto limitarsi a richiamare la sua sentenza 27 febbraio 1980, "regime fiscale delle acquaviti" ( causa 171/78, Commissione / Danimarca, Racc . 1980, pag . 447 ) in particolare punto 36 della motivazione, secondo cui un siffatto sistema fiscale comporta innegabili caratteristiche discriminatorie o protezionistiche anche se una minima parte dei prodotti importati fruisce dell' aliquota fiscale più favorevole e una certa quota della produzione nazionale rientra nella stessa categoria d' imposta in cui sono collocati i prodotti importati . Orbene, essa non ha soltanto richiamato tale sentenza ( punto 28 della motivazione ), ma ha espressamente opposto ad essa la sua giurisprudenza "tassazione differenziata" osservando che

"la Corte ha tuttavia del pari ammesso che, nello stato attuale del suo sviluppo, ed in mancanza di unificazione od armonizzazione delle relative disposizioni, il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di porre in essere un regime fiscale differenziato a seconda delle varie categorie di merci, se le agevolazioni fiscali accordate perseguono legittimi fini economici o sociali" ( punto 29 della motivazione ).

La Corte ha aggiunto poi ( punto 31 della motivazione ) che,

"per quanto riguarda la progressività dell' imposta per le varie categorie di prodotti così stabilite",

ossia stabilite in relazione a tali fini,

"gli Stati membri rimangono, in linea di principio, liberi di sottoporre determinate merci ad un sistema di imposta la cui entità aumenti gradualmente secondo un criterio obiettivo, purché sia privo di qualsiasi effetto discriminatorio o protezionistico ".

25 . In questa fase, possiamo quindi concludere nel senso che il sistema greco di tassazione delle autovetture, in quanto è basato sulla cilindrata come elemento differenziatore delle aliquote fiscali e ha fissato a 1 800 cm3 il limite oltre il quale si applica l' aliquota più elevata, non è in linea di massima incompatibile con l' art . 95, primo comma, del trattato, anche se, di fatto, solo autovetture importate rientrano nella categoria di autovetture tassate in misura maggiore .

26 . Tuttavia, perché un siffatto sistema fiscale sia effettivamente legittimo alla luce dell' art . 95, bisogna che "sia privo di qualsiasi effetto discriminatorio o protezionistico" ( 6 ). Dalle citate sentenze Humblot e Feldain risulta che ciò non si verifica nel caso di una "tassa speciale" che

"comporta un aumento dell' onere fiscale molto più rilevante di quello che deriva dal passaggio da una categoria di vetture ad un' altra in un sistema di tassazione progressiva con scarti equilibrati" ( 7 ).

In altri termini, come ho rilevato nelle mie conclusioni nella causa 200/85, un sistema di tassazione differenziata, nell' ambito del quale il tributo più elevato grava esclusivamente sui prodotti importati provenienti dagli altri Stati membri, è discriminatorio ( o protezionistico ) solo se la sua aliquota sia nettamente più elevata e

"segni una frattura o una discontinuità rispetto al sistema generale d' imposizione cui è soggetta la categoria dei prodotti di cui trattasi" ( 8 ).

27 . Per verificare se ciò avvenga nel sistema greco contestato, vanno esaminate separatamente le due imposte di cui trattasi .

A - L' imposta speciale di consumo

28 . L' imposta speciale di consumo si compone di due elementi . Il primo è unicamente in relazione alla cilindrata della vettura . Esso si calcola nel modo seguente : 20 DR per cm3 per le autovetture con cilindrata da 600 a 1 200 cm3 ; 26 DR per cm3 per le autovetture con cilindrata da 1 201 a 1 800 cm3 ; 38 DR per cm3 per le autovetture con più di 1 800 cm3 . Questo primo elemento è soggetto al limite massimo di 100 000 DR .

29 . Il secondo elemento dell' imposta si ottiene effettuando il seguente calcolo :

primo elmento x 4 x V,

100 000

in cui V è il prezzo di vendita al netto delle imposte dell' autovettura meno 25 000 DR .

30 . Dalla somma di questi due elementi risultano importi corrispondenti ad una determinata percentuale del prezzo di vendita al netto delle imposte dell' autovettura . A causa dell' incidenza del primo elemento dell' imposta, tale percentuale varia da cm3 a cm3 . Il minimo fiscale è del 48 % per un' autovettura di 600 cm3, il massimo è del 400 % per le autovetture di 2 632 cm3 e oltre .

31 . Per semplificare l' esposizione del problema, la Commissione raffronta ogni volta scaglioni di 100 cm3 . A suo parere, la progressione dell' aliquota dell' imposta speciale non è equilibrata . Fino a 1 800 cm3, essa aumenta in media solo di 11,6 punti percentuali per scaglione di 100 cm3; alla cilindrata di 1 801 cm3, essa subisce in un primo momento una brusca impennata di 86,5 punti, per poi continuare a crescere in media di 15,2 punti per scaglione di 100 cm3 .

32 . Questa presentazione della progressione dell' imposta non mi sembra tuttavia accettabile così com' è, in quanto trascura il fatto che il sistema greco contiene anche un limite differenziatore alla cilindrata di 1 2O0 cm3 . Se si tiene conto delle tre categorie di autovetture così stabilite, la progressione dell' aliquota è la seguente :

- a partire dal 48 % per un' autovettura di 600 cm3, essa aumenta di 8 punti per scaglione di 100 cm3, per raggiungere il 96 % alla cilindrata di 1 200 cm3;

- giunta a questo primo limite differenziatore, essa subisce una brusca impennata di 28,9 punti alla cilindrata di 1 201 cm3, per passare poi al 135,2 % alla cilindrata di 1 300 cm3, prima di crescere di nuovo regolarmente di 10,4 punti per scaglione di 100 cm3, per raggiungere il 187,2 % alla cilindrata di 1 800 cm3;

- giunta a questo secondo limite differenziatore, essa subisce la brusca impennata segnalata dalla Commissione ( 86,5 punti ); essa raggiunge il 288,8 % alla cilindrata di 1 900 cm3, prima di progredire poi di 15,2 punti per scaglione di 100 cm3, per raggiungere infine un' aliquota massima del 400 % alla cilindrata di 2 632 cm3 .

33 . La spiegazione di questo notevole aumento alle cilindrate di 1 200 e 1 800 cm3 risiede nel fatto ( rivelato per la prima volta dalla Commissione solo in sede di replica - punto II.3 ) che i coefficienti rispettivamente di 26 e di 38 si applicano all' insieme della cilindrata della vettura, ossia anche alla parte di cilindrata corrispondente ad una o a due categorie inferiori . Ciò costituisce, agli occhi della Commissione "una frattura della progressività" che non esisterebbe in un sistema in cui i coefficienti elevati si applicassero solo alla parte della cilindrata superiore ai limiti differenziatori di cui trattasi ed in cui gli scaglioni inferiori a tali limiti continuassero ad essere gravati dalle aliquote più basse ad essi normalmente applicabili .

34 . Il seguente prospetto illustra quanto in precedenza esposto opponendo le aliquote calcolate secondo tale diverso metodo più "equilibrato" caldeggiato dalla Commissione a quelle da applicare nel sistema attuale .

TAB

/

Cilindrata Sistema attuale * Altro sistema *

( in cm3 )

1 100 88 % 88 %

+ 8 + 8

1 200 96 % 96 %

+ 39,2 +10,4

1 300 135,2 % 106,4 %

+ 10,4 +10,4

1 400 145,6 % 116,8 %

+ 10,4 +10,4

1 500 156 % 127,2 %

+ 10,4 +10,4

1 600 166,4 % 137,6 %

+ 10,4 +10,4

1 700 176,8 % 148 %

+ 10,4 +10,4

1 800 187,2 % 158,4 %

+101,6 +15,2

1 900 288,8 % 173,6 %

+ 15,2 +15,2

2 000 304 % 188,8 %

+ 15,2 +15,2

2 100 319,2 % 204 %

+ 15,2 +15,2

2 200 334,4 % 219,2 %

+ 15,2 +15,2

2 300 349,6 % 234,4 %

+ 15,2 +15,2

2 400 364,8 % 249,6 %

+ 15,2 +15,2

2 500 380 % 264,8 %

+ 15,2 +15,2

2 600 395,2 % 280 %

/ /

2 632 400 % 284,8 %

35 . Come risulta dal raffronto tra le due colonne segnate da un asterisco, che rispecchiano l' aumento dell' aliquota per scaglione di 100 cm3, quest' ultima è identica in entrambi i sistemi, salvo nel passaggio da 1 200 a 1 300 cm3 e da 1 800 a 1 900 cm3 : nel sistema caldeggiato dalla Commissione essa sarebbe, a tali limiti, di un ordine di grandezza esattamente identico a quello valido per gli altri scaglioni di 100 cm3 nella categoria di cui trattasi . Appare evidente che la progressione, nel suo insieme, sarebbe così più equilibrata .

36 . Forse quindi un sistema comportante un aumento brusco dell' onere fiscale a due diversi livelli dev' essere necessariamente considerato di per sé incompatibile con l' art . 95, primo comma, del trattato ?

37 . Osservo innanzitutto che la causa Humblot verteva su una "tassa speciale" e proprio l' assoggettamento a tale tassa speciale comportava una "frattura" rispetto al sistema di tassazione altrimenti applicabile . Come ho rilevato nelle mie conclusioni nella causa 200/85,

"la tassa speciale francese era, per così dire,

estranea al sistema normale d' imposizione delle autovetture, consistente in un' imposta che aumentava progressivamente con la potenza fiscale delle autovetture" ( Racc . 1986, pag . 3966, ultimo capoverso ).

Nella fattispecie, l' aumento dell' imposta greca al limite di 1 800 cm3, oltre il quale essa colpisce solo autovetture importate, si inserisce nella logica del sistema greco in cui già al limite di 1 200 cm3 si verifica un aumento analogo che colpisce anche autovetture greche .

38 . E altresì vero, come ha sottolineato il governo ellenico, che il rapporto tra le medie della terza ( 337 %) e della seconda categoria ( 156 %), ossia 2,16, è identico a quello esistente tra le medie della seconda e della prima categoria ( 72 %).

39 . Infine, mi si permetta di ricordare ancora una volta che la diversità di tassazione al limite di 1 800 cm3 non si verifica unicamente a beneficio delle autovetture greche di cilindrata minore, ma anche a beneficio delle autovetture importate, ed in particolare di quelle di cilindrata superiore a 1 600 cm3 e inferiore a 1 801 cm3, nessuna delle quali è attualmente prodotta in Grecia .

40 . Ritengo quindi che l' esistenza stessa dei due limiti di tassazione non possa essere contestata . Per giunta, contrariamente alla fattispecie in esame nella causa Feldain, il modo in cui questi limiti sono collocati non consente di concludere che essi siano stati scelti in maniera tale da favorire le autovetture di produzione nazionale .

41 . Resta da stabilire se lo stesso valga a proposito delle percentuali di tassazione che colpiscono le tre categorie di autovetture . Su questo punto, il sistema oggetto della causa Feldain non aveva dato luogo a censure . Nella fattispecie si deve però constatare quanto segue . L' imposta che grava sulle autovetture di 1 200 cm3 è del 96 % e quella che colpisce le autovetture di 1 201 cm3 è del 124,9 %, con un rapporto di 1 a 1,30 . L' imposta che grava sulle autovetture di 1 800 cm3 è del 187,2 % e quella che grava sulle autovetture di 1 801 cm3 è del 273,7 %. In quest' ultimo caso, il rapporto è di 1 a 1,46 . Questa differenza deriva dalla progressione degli importi, espressi in DR per cm3, che si applicano alle tre categorie di autovetture ( primo elemento della tassa ). Ricordo che, per le autovetture di cilindrata fino a 1 200 cm3 bisogna contare 20 DR per cm3 . Per le autovetture fino a 1 800 cm3, l' importo è di 38 DR per cm3 . I rapporti tra questi importi sono gli stessi constatati per quanto riguarda la tassa nel suo insieme, e cioè, rispettivamente, 1-1,46 ( 38/26 ) e 1-1,30 ( 26/20 ). Se si applicasse anche tra la seconda e la terza categoria un rapporto di 1 a 1,30, l' importo per la terza categoria dovrebbe ammontare a 33,8 DR in luogo di 38 DR . In questo caso, l' "impennata" al limite di 1 800 cm3 non sarebbe più di 86,5 punti, ma solo di 56,2 punti e l' imposta aumenterebbe poi di 13,52 punti per ogni ulteriore scaglione di 100 cm3 invece di 15,2 punti .

42 . Orbene, ritengo che un sistema comportante due limiti in corrispondenza dei quali la tassazione aumenta bruscamente sia accettabile solo se, al secondo limite, che riguarda esclusivamente le autovetture importate, non vi sia una progressione superiore a quella che riguarda nel contempo prodotti importati e prodotti nazionali . Infatti, ove un rapporto 1-1,46 potesse essere tollerato, perché non lo sarebbe un rapporto 1-2, 1-3 o 1-5, come quello in esame nella causa Humblot?

43 . Un sistema di questo tipo dev' essere coerente da cima a fondo, vale a dire che dev' essere caratterizzato da una logica interna tale da non risultare difettosa a nessuno stadio di tassazione .

44 . Dato che, nella fattispecie, l' aliquota o la percentuale di aumento della tassa da applicare al limite di 1 800 cm3 non è identica a quella da applicare al limite di 1 200 cm3, propongo a codesta Corte di dichiarare che l' imposa speciale di consumo è incompatibile con l' art . 95, primo comma, del trattato .

B - L' imposta speciale addizionale unica

45 . Vediamo ora quale sia la situazione per quanto riguarda l' imposta speciale addizionale unica da versare in occasione della prima immatricolazione dell' autovettura .

46 . Per le autovetture di cilindrata inferiore o pari a 1 200 cm3, questa tassa ammonta a 100 DR per cm3, così che essa aumenta di 10.000 DR per scaglione di 100 cm3 e raggiunge le 120 000 DR al limite di 1 200 cm3 . Per le autovetture di cilindrata da 1 201 a 1 800 cm3, essa ammonta a 100 DR per cm3 per la prima fascia di 1 200 cm3 e di 200 DR per cm3 per la fascia compresa tra i 1 201 e i 1 800 cm3; essa è così di 140 000 DR a 1 300 cm3 e aumenta di 20 000 DR per scaglione di 100 cm3 per raggiungere le 240 000 DR al limite di 1 800 cm3 . Prima e dopo del limite di 1 200 cm3, l' imposta speciale addizionale unica aumenta quindi in maniera regolare, rispettivamente di 100 e di 200 DR per cm3 . Inoltre, risulta dalle considerazioni che precedono che tale differenziazione delle aliquote, in quanto stabilita in funzione di un criterio obiettivo, la cilindrata, sarebbe perfettamente legittima alla luce dell' art . 95, primo comma, del trattato, anche se la Grecia non producesse autovetture tassate all' aliquota più elevata .

47 . Tuttavia, come per l' imposta speciale di consumo, la Repubblica ellenica opera una seconda differenziazione dell' imposta speciale addizionale unica al limite di 1 800 cm3 : per le autovetture di cilindrata superiore a 1 800 cm3 infatti, quest' ultima ammonta a 150 DR per cm3 per la prima fascia di 1 200 cm3 e a 300 DR per cm3 oltre i 1 200 cm3 . Da 240 000 DR a 1 800 cm3, essa passa così a 360 300 DR a 1 801 cm3 per aumentare poi di 300 DR per cm3 .

48 . Da un lato quindi, come avviene prima e dopo del limite di 1 200 cm3, la progressione oltre i 1 800 cm3 è perfettamente regolare . Inoltre, il fatto che essa sia di 300 DR per cm3 e, quindi, più forte di quella in essere per le fasce inferiori a 1 800 cm3 costituisce una differenziazione disposta in funzione di un criterio obiettivo di per sé non condannabile, tanto più in quanto l' aumento dell' aliquota per cm3 oltre il limite di 1 800 cm3, a partire dal quale vi sono solo autovetture importate, è esattamente identico a quello operato al limite di 1 200 cm3, oltre il quale vi sono anche autovetture greche, ed in quanto la progressione dell' aliquota per cm3 al limite di 1 800 cm3 è addirittura inferiore ( 1-1,5 ) a quella che si verifica al limite di 1 200 cm3 ( 1-2 ).

49 . D' altro canto, tuttavia, è giocoforza constatare che, per autovetture di cilindrata superiore a 1 800 cm3, le modalità di calcolo dell' imposta non sono più le stesse vigenti oltre il limite di 1 200 cm3 . Mentre, per un' autovettura di cilindrata superiore a 1 200 cm3 ( ma inferiore o pari a 1 800 cm3 ), l' aliquota più elevata dell' imposta, ossia 200 DR per cm3, si applica solo alla parte della cilindrata superiore a detto limite, per un' autovettura di cilindrata superiore a 1 800 cm3, l' aliquota di 300 DR per cm3 non si applica soltanto alla parte della cilindrata superiore ai 1 800 cm3 ma anche alla parte della cilindrata compresa tra i 1 200 e i 1 800 cm3 . Per giunta, per la parte della cilindrata inferiore a 1 200 cm3, l' aliquota non è di 100 DR per cm3, come per le autovetture di cilindrata inferiore a 1 800 cm3 ( sia la loro cilindrata totale inferiore o superiore a 1 200 cm3 ), ma di 150 DR per cm3 .

50 . La conseguenza di queste diversità tra le modalità di calcolo è la seguente : mentre, per un' autovettura di cilindrata inferiore o pari a 1 800 cm3, l' imposta aumenta di 200 DR per cm3 a partire dal limite di 1 200 cm3, per una autovettura superiore a 1 800 cm3 essa aumenta di 300 DR per cm3 solo dopo aver fatto un brusco balzo da 240 000 DR a 360 000 DR proprio al limite di 1 800 cm3 . In altri termini, mentre un' autovettura di 1 201 cm3 è soggetta ad una tassa di 120 200 DR che è superiore di sole 200 DR a quella gravante su un' autovettura di 1 200 cm3, un' autovettura di 1 801 cm3 è soggetta ad una tassa di 360 000 DR che, a sua volta, è superiore di 120 000 + 300 DR rispetto a quella gravante su un' autovettura di 1 800 cm3 .

51 . L' imposta speciale addizionale unica subisce quindi anch' essa, al limite di 1 800 cm3, una "frattura della progressività" nel senso che le modalità di calcolo applicabili a partire da tale limite sono tali da comportare un aumento della tassazione che è molto maggiore di quella che risulterebbe dall' applicazione a detto limite, a partire dal quale vi sono soltanto autovetture importate, delle modalità di calcolo applicabili al limite di 1 200 cm3, oltre il quale vi sono anche autovetture greche . Infatti, se fosse applicato lo stesso metodo di calcolo, ossia 100 DR per i primi 1 200 cm3, 200 DR per la fascia compresa tra 1 201 e 1 800 cm3, e 300 DR oltre, un' autovettura di 1 801 cm3 sarebbe assoggettata soltanto ad una tassa di 240 300 DR, in luogo di 360 300 DR . Tale brusco "balzo" dell' onere fiscale, che non esiste al limite di 1 200 cm3, segna così una frattura o una soluzione di continuità rispetto al sistema impositivo normale di cui trattasi . Dato che l' imposizione più elevata colpisce esclusivamente autovetture importate in provenienza dagli altri Stati membri, detto sistema impositivo non può essere considerato "privo di effetti discriminatori o protezionistici" ai sensi delle sentenze Humblot e Feldain e non è quindi legittimo alla luce dell' art . 95 del trattato .

C - La questione della tassazione delle autovetture d' occasione

52 . Nelle conclusioni del proprio ricorso, la Commissione chiede alla Corte di dichiarare il carattere discriminatorio del sistema fiscale ellenico per quanto riguarda sia le autovetture nuove che le autovetture d' occasione . Ciò significa che contro la tassazione delle autovetture d' occasione la Commissione fa valere le stesse censure e gli argomenti esaminati in precedenza per quanto riguarda le autovetture nuove?

53 . Il meno che si possa dire è che le pretese della Commissione al riguardo sono lungi dall' essere chiare .

54 . Al punto 22 del ricorso, la Commissione afferma in maniera molto lapidaria che

"le considerazioni che precedono valgono anche, mutatis mutandis, per le autovetture d' occasione ".

Avremmo voluto sapere se, agli occhi della Commissione, sono le autovetture nuove di fabbricazione nazionale, o le stesse autovetture allo stadio dell' usato, o le autovetture di entrambe le categorie ad essere avvantaggiate rispetto alle autovetture d' occasione importate . E però giocoforza ritenere che, dato che i due sistemi di tassazione comportano un difetto intrinseco, ossia l' aumento eccessivo dell' onere fiscale a partire da 1 800 cm3, tale difetto produca i suoi effetti nei confronti di tutte le autovetture importate .

55 . Va poi constatato che, durante la fase precontenziosa, la Commissione aveva altresì contestato le modalità con cui è determinato il valore imponibile che sta alla base del calcolo dell' imposta speciale di consumo a cui sono assoggettate le autovetture d' occasione al momento della loro importazione . Esso è determinato diminuendo il prezzo delle autovetture nuove corrispondenti del 5 % per anno di età dell' autoveicolo interessato, senza alcun abbattimento al di là del quarto anno, così che l' abbattimento totale non può superare il 20 %. La Commissione ha ritenuto che da tali disposizioni risulti che il valore imponibile delle autovetture d' occasione importate

"è sempre superiore al valore netto dell' autoveicolo nazionale corrispondente che è stato assoggettato alla tassa di consumo allo stato nuovo" (( parere motivato, punto 2.3 )).

Ne risulta una tassazione più elevata dei prodotti importati .

56 . La Commissione non ha richiamato espressamente questa censura, né nel ricorso né nella replica . Essa si è limitata, al punto 22 del ricorso, a fare l' affermazione testé citata . All' udienza, l' agente della Commissione si è riferito a questa frase per dichiarare che la sua istituzione manteneva tale censura .

57 . Tuttavia "le considerazioni che precedono" non riguardano per nulla la questione della determinazione della base imponibile delle autovetture, ma unicamente le modalità di calcolo delle due imposte . Così, a mio parere, la Repubblica ellenica, che nel corso della fase precontenziosa aveva ancora contestato la fondatezza della censura relativa alla base imponibile, ha legittimamente potuto pensare che la Commissione l' avesse abbandonata il che spiega del resto il fatto che nel controricorso e nella controreplica essa non abbia più preso posizione al riguardo . Tale censura va quindi considerata irricevibile in quanto fatta valere solo nella fase precontenziosa .

Conclusione

58 . Per tutti i motivi in precedenza esposti, propongo a codesta Corte di dichiarare che, applicando, attraverso l' imposta speciale di consumo e l' imposta speciale addizionale unica, un trattamento discriminatorio per le autovetture di cilindrata superiore a 1 800 cm3 importate dagli altri Stati membri, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi che ad essa incombono in forza dell' art . 95, primo comma, del trattato CEE .

59 . Anche se la Commissione ha sostenuto, a torto, durante la trattazione orale, che il ricorso verteva anche sul modo di valutazione del valore imponibile degli autoveicoli d' occasione importati, ritengo che ciò non debba avere conseguenze per quanto riguarda le spese . Vi propongo di porle a carico della Repubblica ellenica .

(*) Lingua originale : il francese .

( 1 ) Vedi, in primo luogo, sentenza 17 febbraio 1976, punto 12 della motivazione ( causa 45/75, Rewe/HZA Landau, Racc . 1976, pag . 181 ).

( 2 ) Vedi, in particolare, sentenza 4 marzo 1986, punto 20 della motivazione ( causa 106/84, Commissione / Danimarca, Racc . 1986, pag . 833 ) e 7 aprile 1987, punto 6 della motivazione ( causa 196/85, Commissione / Francia, Racc . 1987, pag . 1597 ).

( 3 ) Vedi, oltre alla citata sentenza Commissione / Francia, punto 7 della motivazione, in particolare la sentenza 10 ottobre 1978, punto 16 della motivazione ( causa 148/77, Hansen & Balle / HZA Flensburg, Racc . 1978, pag . 1787 ).

( 4 ) Vedi sentenza 7 maggio 1981 ( causa 153/80, Rumhaus Hansen / HZA Flensburg, Racc . 1981, pag . 1165 ); sentenza 27 maggio 1981 ( cause 142/80 e 143/80 ), Amministrazione delle finanze dello Stato / Essevi e Salengo, Racc . 1981, pag . 1413 ); sentenza 15 marzo 1983, "imposizione fiscale sulle acquaviti" ( causa 319/81, Commissione / Italia, Racc . 1983, pag . 601 ); sentenza 11 luglio 1985, "IVA : imposizione fiscale dei vini spumanti" ( causa 278/83, Commissione / Italia, Racc . 1985, pag . 2503 ); sentenza 4 marzo 1986 ( causa 106/84, Commissione / Danimarca, Racc . 1986, pag . 833 ); sentenza 7 aprile 1987 ( causa 196/85, Commissione / Francia, Racc . 1987, pag . 1597 ).

( 5 ) Prof . Dr . Ulrich Everling : "Aktuelle Fragen der europaeischen Steuergerichtsbarkeit", in Die Steuerberatung, Bonn, settembre 1988, pag . 281, in particolare pag . 286 .

( 6 ) Vedi sentenza Humblot, punto 13 della motivazione ( Racc . 1985, pag . 1378 ), sentenza Feldain, punto 11 della motivazione ( Racc . 1987, pag . 3540 ) e sentenza Bergandi, punto 31 della motivazione ( Racc . 1988, pag . 1375 ).

( 7 ) Vedi sentenza Humblot, punto 15 della motivazione ( Racc . 1985, pag . 1379 ) e sentenza Feldain, punto 11 della motivazione ( Racc . 1987, pag . 3540 ).

( 8 ) Racc . 1986, pag . 3966 ( colonna di destra ).