Viene meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi degli articoli 21, 45 e 49 TFUE nonché degli articoli 28 e 31 dell’accordo sullo Spazio economico europeo uno Stato membro che adotta e mantiene in vigore una normativa nazionale ai sensi della quale, qualora un contribuente perda la qualità di residente nel territorio nazionale, ai fini dell’imposizione per l’anno in cui viene meno tale qualità di residente si deve ricomprendere nella categoria delle plusvalenze l’importo che, ai sensi di detta normativa, non è stato assoggettato a imposta al momento di uno scambio di quote sociali. Infatti, l’obbligo, per tale contribuente, di versare immediatamente l’imposta sulle plusvalenze risultanti da tale scambio di quote sociali crea una disparità di trattamento rispetto ai contribuenti che continuano a risiedere nel territorio nazionale e che beneficiano, quindi, di un differimento d’imposizione di dette plusvalenze risultanti dallo scambio di quote sociali fino alla cessione successiva delle quote sociali ricevute con lo scambio. Tale disparità di trattamento quanto al momento dell’imposizione delle plusvalenze di cui trattasi costituisce uno svantaggio in termini di liquidità per il contribuente che intende trasferire la propria residenza al di fuori del territorio nazionale, rispetto al contribuente che mantiene la propria residenza in tale territorio.

A tale proposito, l’esclusione di un vantaggio in termini di liquidità in un contesto transfrontaliero, allorché esso è concesso in una situazione equivalente nel territorio nazionale, costituisce una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori e alla libertà di stabilimento.

Tale restrizione non può essere giustificata dalla necessità di garantire una ripartizione equilibrata del potere impositivo.

Vero è che la legislazione di cui trattasi è idonea a garantire la preservazione della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri interessati. L’imposizione della liquidazione finale al momento del trasferimento della residenza mira, infatti, ad assoggettare all’imposta sugli utili dello Stato membro di origine le plusvalenze non realizzate, originate nell’ambito della competenza fiscale di tale Stato membro prima di detto trasferimento di residenza. Le plusvalenze realizzate dopo tale trasferimento sono esclusivamente tassate nello Stato membro ospitante dove esse sono originate, il che consente di evitare una doppia imposizione delle stesse.

Tuttavia, tale normativa eccede quanto necessario per raggiungere detto obiettivo, in quanto essa non lascia al contribuente che trasferisce la propria residenza dal territorio nazionale in un altro Stato membro la scelta tra, da un lato, il pagamento immediato dell’importo dell’imposta sulle plusvalenze risultanti da uno scambio di quote sociali e, dall’altro, il pagamento differito di tale importo, che necessariamente comporta un onere amministrativo per il contribuente, legato all’individuazione degli attivi trasferiti, e accompagnato da una garanzia bancaria.

Per quanto riguarda la giustificazione relativa all’esigenza di garantire la coerenza del sistema fiscale nazionale, vero è che essa costituisce motivo imperativo di interesse generale. Tuttavia, affinché un argomento fondato su tale giustificazione possa essere accolto che deve sussistere una connessione diretta tra il beneficio fiscale di cui trattasi e la compensazione di tale beneficio tramite un prelievo fiscale determinato.

Orbene, se, in una situazione transfrontaliera, il vantaggio fiscale concesso è compensato con un prelievo fiscale, poiché l’importo dell’imposta dovuta è necessariamente prelevato al momento del trasferimento della residenza del contribuente al di fuori del territorio nazionale, mentre, in una situazione puramente interna, la riscossione dell’imposta sulle plusvalenze risultanti da uno scambio di quote sociali avviene solo nell’ipotesi eventuale di una cessione definitiva delle quote sociali ricevute al momento di tale scambio, detto legame resta incerto e la normativa nazionale non può essere oggettivamente giustificata dall’esigenza di preservare la coerenza del regime fiscale nazionale.

(v. punti 43‑45, 56, 57, 60, 62, 64, 65, 94, dispositivo 1)