Peraltro, detta restrizione non può essere considerata giustificata da un motivo imperativo di interesse generale attinente alla preservazione della coerenza del sistema fiscale. Anche se l’esigenza di salvaguardare la coerenza di un sistema fiscale può giustificare una restrizione all’esercizio di libertà fondamentali garantite dal Trattato, non è possibile stabilire alcun nesso diretto tra la concessione del beneficio fiscale collegato alla costituzione di un’entità fiscale e la compensazione di tale beneficio mediante un prelievo fiscale determinato.

Riguardo alla comparabilità, occorre osservare che la normativa nazionale è diretta ad assimilare nella misura maggiore possibile ad un’impresa che ha diversi stabilimenti il gruppo costituito da una società controllante con le sue controllate e le sue controllate di secondo livello, permettendo di consolidare fiscalmente i risultati di tutte queste società. Del pari, detenere controllate di secondo livello residenti tramite una società controllata residente o detenerle tramite una società controllata non residente sono situazioni oggettivamente paragonabili nei limiti in cui il beneficio dei vantaggi del regime dell’entità fiscale sia ricercato nei due casi di specie per il complesso costituito dalla società controllante e dalle controllate di secondo livello.

Al riguardo, perché siffatta disparità di trattamento sia compatibile con tali disposizioni, occorre che essa riguardi situazioni che non sono obiettivamente paragonabili, tenuto conto che la possibilità di paragonare una situazione transfrontaliera con una situazione interna deve allora essere esaminata in considerazione dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni nazionali di cui trattasi, oppure che essa sia giustificata da un motivo imperativo di interesse generale.

Pertanto, dal momento che le disposizioni di tale normativa pongono in una situazione di svantaggio sul piano fiscale le situazioni transfrontaliere rispetto alle situazioni interne, esse costituiscono dunque una restrizione in linea di principio vietata dalle disposizioni del trattato FUE relative alla libertà di stabilimento.

Ora, la normativa di cui trattasi determina quindi una differenza di trattamento riguardo alla facoltà di optare per il regime dell’entità fiscale, a seconda che la società controllante detenga le sue partecipazioni indirette per il tramite di una controllata stabilita in tale Stato oppure in un altro Stato membro.

Infatti, la possibilità concessa da tale diritto alle società residenti determina un vantaggio per le società interessate. Tale regime permette, in particolare, di consolidare in capo alla società controllante gli utili e le perdite delle società comprese nell’entità fiscale e di attribuire carattere fiscalmente neutro alle operazioni intragruppo.

Gli articoli 49 TFUE e 54 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano alla normativa di uno Stato membro in forza della quale una società controllante residente può costituire un’entità fiscale unica con una controllata di secondo livello residente qualora la detenga tramite una o più società residenti, ma non può costituire tale entità qualora detenga detta controllata tramite società non residenti che non dispongono di una sede stabile in detto Stato membro.

Gli articoli 49 TFUE e 54 TFUE devono essere interpretati nel senso che essi ostano alla normativa di uno Stato membro in forza della quale un regime di entità fiscale unica viene concesso a una società controllante residente che detiene controllate residenti, ma viene escluso per società sorelle residenti la cui società controllante comune non abbia la sua sede in tale Stato membro e non disponga ivi di una sede stabile.

Infatti, la normativa di cui trattasi determina una disparità di trattamento tra, da una parte, le società controllanti aventi la loro sede in tale Stato membro, le quali, grazie al regime dell’entità fiscale unica, possono segnatamente, ai fini dell’accertamento del loro utile imponibile, imputare immediatamente le perdite delle loro controllate in passivo agli utili delle loro controllate in attivo e, dall’altra, le società controllanti che detengono del pari controllate in tale Stato membro, ma che hanno la loro sede in un altro Stato membro e non dispongono di una sede stabile nel primo dei due Stati, le quali sono escluse dal beneficio dell’entità fiscale e, pertanto, dal vantaggio in termini di tesoreria al quale esso attribuisce diritto.

Pertanto, nei limiti in cui svantaggiano, sul piano tributario, le situazioni comunitarie rispetto alle situazioni puramente interne, le disposizioni di detta normativa costituiscono, pertanto, una restrizione in linea di principio vietata dalle disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento.

Riguardo alla possibilità di paragonare una situazione transfrontaliera con una situazione interna, l’obiettivo del regime dell’entità fiscale, il quale consiste nel consentire alle società di uno stesso gruppo di essere considerate fiscalmente come se formassero un unico contribuente, può essere raggiunto tanto da gruppi la cui società controllante è residente quanto da gruppi la cui società controllante non lo è, quanto meno con riferimento all’imposizione delle sole società sorelle soggetto d’imposta in tale Stato. Ne consegue che la disparità di trattamento, con riferimento alla possibilità di integrare fiscalmente società sorelle, non è pertanto giustificata da una differenza di situazione oggettiva.

Essa non è nemmeno giustificata dal motivo imperativo di interesse generale vertente sulla coerenza del sistema fiscale in collegamento con la prevenzione della doppia considerazione delle perdite, in assenza di un qualsiasi nesso diretto tra detto vantaggio fiscale e un determinato prelievo fiscale.

(v. punti 47, 48, 50‑54, 56, dispositivo 2)