CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

MAZÁK

presentate l’11 settembre 2012 ( 1 )

Causa C-299/11

Staatssecretaris van Financiën

contro

Gemeente Vlaardingen

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi)]

«IVA — Operazioni imponibili — Impiego da parte di un soggetto passivo, per i bisogni della sua impresa, di beni prodotti nel quadro di detta impresa»

1. «Non esiste una cosa come una buona imposta». Questa concisa citazione è ampiamente attribuita a Sir Winston Churchill. La presente causa solleva quindi la questione se, nel contesto di ciò che viene definito come «prestazione fittizia», la tassazione delle autorità olandesi del terreno in quanto tale costituiva sia stata – vista dalla prospettiva del soggetto passivo – se non una «buona imposta», almeno una «imposta legittima» ai sensi della sesta direttiva IVA ( 2 ).

2. Sembra esserci grande incertezza nei Paesi Bassi circa l’interpretazione e l’applicabilità dei regolamenti olandesi che attuano (in parte) le disposizioni in materia di prestazioni che possono essere assimilate a cessioni a titolo oneroso. Infatti l’esito della presente domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi) potrebbe significare che le imprese hanno pagato un’imposta sul valore aggiunto troppo elevata in passato in quanto il valore del proprio terreno è stato incluso nella base imponibile per la prestazione fittizia ( 3 ). Lo Hoge Raad ha quindi deciso di chiedere un parere circa l’interpretazione della disposizione pertinente della sesta direttiva: articolo 5, paragrafo 7, lettera a). La questione pregiudiziale è sorta nell’ambito di una controversia tra lo Staatssecretaris van Financien (Segretario di Stato alle Finanze) e il Geemente Vlaardingen (il Comune di Vlaardingen; in prosieguo: l’«interessato»).

3. In particolare si pone la questione se la sesta direttiva consenta alle autorità fiscali di trattare determinate operazioni come cessione a titolo oneroso (prestazione fittizia), assimilando alla «cessione di un bene» la produzione da parte di un terzo di un immobile consistente in un lavoro (di costruzione) realizzato sul terreno di un soggetto passivo (l’interessato) e di includere nel calcolo dell’IVA il valore del terreno anche se detto terreno veniva in precedenza utilizzato dal soggetto passivo per scopi commerciali esenti da IVA (affitto di campi ad associazioni sportive) e il soggetto passivo per detto terreno proprio non ha in precedenza goduto di detrazione dell’IVA ( 4 ).

I – Base legale

A – Diritto dell’Unione europea

4. L’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva dispone: «Gli Stati membri possono assimilare ad una cessione a titolo oneroso: a) l’impiego da parte di un soggetto passivo, per i bisogni della sua impresa, di un bene prodotto, costruito, estratto, lavorato, acquistato o importato nel quadro di detta impresa, qualora l’acquisto del bene in questione presso un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla detrazione completa dell’IVA».

5. L’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva stabilisce, con riguardo alla base imponibile: «All’interno del paese La base imponibile è costituita: b) per le operazioni di cui all’articolo 5, paragrafi 6 e 7, dal prezzo di acquisto dei beni o di beni similari, o, in mancanza del prezzo di acquisto, dal costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni».

6. Con effetto dal 1o gennaio 2007 la sesta direttiva è stata sostituita dalla direttiva del Consiglio 2006/112/CE ( 5 ). L’articolo 18 della direttiva 2006/112 corrisponde, in sostanza, all’articolo 5, paragrafo 7, della sesta direttiva.

B – Diritto nazionale

7. L’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet omzetbelasting 1968 (legge del 1968 sull’imposta sulla cifra d’affari, in prosieguo: il «Wet OB») inizialmente recitava come segue quando il Wet OB entrò in vigore nel 1o gennaio 1969: «1. Cessioni di beni sono: (…) h. l’utilizzo a fini aziendali di beni prodotti in proprio in casi in cui, se i beni fossero stati acquistati da un’impresa, l’imposta su essi prelevata non avrebbe dato diritto a detrazione, o non completamente; ai beni prodotti in proprio sono assimilati i beni prodotti su commissione mettendo a disposizione i materiali».

8. L’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB, da quando è stato completato successivamente e per il periodo che rileva, recita ( 6 ): «1. Cessioni di beni sono: h) l’utilizzo a fini aziendali di beni prodotti in proprio in casi in cui, se i beni fossero stati acquistati da un’impresa, l’imposta su essi prelevata non avrebbe dato diritto a detrazione, o non completamente; ai beni prodotti in proprio sono assimilati i beni prodotti su commissione mettendo a disposizione i materiali, tra i quali è compreso il terreno; dall’applicazione di questa parte sono esclusi terreni dove non si è edificato diversi dai terreni edificabili di cui all’articolo 11, paragrafo 4».

9. Nei Paesi Bassi questa imposta viene chiamata «tassa di integrazione».

10. A termini dell’articolo 8, paragrafo 3, del Wet OB: «Con riguardo a cessioni ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, lettere g) e h), e dell’articolo 3 a, paragrafo 1, la retribuzione è fissata, esclusa l’imposta sulla cifra d’affari, nell’importo che dovrebbe essere pagato per i beni, se questi al momento della cessione fossero acquistati o prodotti nello stato in cui si trovano in quel momento».

II – Fatti e questione pregiudiziale

11. L’interessato è imprenditore ai sensi del Wet OB ed è proprietario di alcuni complessi sportivi, di cui fanno parte anche campi sportivi (d’erba). Da anni l’interessato affitta detti campi ad associazioni sportive, con esenzione dall’IVA.

12. Nel 2003 l’interessato ha incaricato alcune imprese di sostituire i campi d’erba con campi da pallacanestro e da calcio con erba artificiale, e con campi da pallamano con asfalto (in prosieguo: i «campi»).

13. Anche dopo la consegna dei campi nel 2004, detti campi sono stati affittati dall’interessato, con esenzione dall’IVA, alle stesse associazioni sportive che in precedenza affittavano i campi di erba.

14. L’importo addebitato dalle imprese all’interessato per i lavori da esse effettuati ammontava in totale a EUR 1547440, compreso un importo di EUR 293993 a titolo di IVA. L’interessato non ha detratto immediatamente detto importo di IVA nella sua dichiarazione relativa a detta imposta.

15. L’Ispettore ha considerato l’affitto dei campi ad opera dell’interessato – una prestazione esente ai sensi dell’articolo 11, paragrafo 1, parte iniziale, e lettera b), del Wet OB – come un’utilizzazione per i bisogni dell’azienda di beni realizzati su commissione, previa «messa a disposizione» di materiali, segnatamente del terreno, ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB. Secondo l’Ispettore, ciò comportava che si presume che l’interessato abbia effettuato una cessione dei campi per i quali è divenuta esigibile l’IVA, previa detrazione dell’IVA addebitata all’interessato dalle imprese. L’Ispettore ha quindi notificato all’interessato l’avviso di rettifica relativo al periodo dal 1o gennaio 2004 al 31 dicembre 2004. L’interessato ha presentato un reclamo contro tale rettifica, ma essa è stata confermata dalla decisione dell’ispettore.

16. Il Rechtbank te ’s -Gravenhage (Tribunale dell’Aia) ha dichiarato infondato il ricorso presentato dall’interessato avverso detta decisione. L’interessato ha impugnato la sentenza del Tribunale dinanzi al Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Corte d’appello dell’Aia) contro la decisione del Rechtbank.

17. Dinanzi al Gerechtshof l’Ispettore ha sostenuto che nell’avviso di rettifica in questione figura un importo troppo elevato. In cassazione ci si può pertanto attenere ad un avviso di rettifica per l’imposta sulla cifra d’affari per un importo di EUR 116099, calcolato come segue: costi di realizzazione dei campi EUR 1 547 440 valore terreno EUR 610 940 + base imponibile EUR 2 158 380 19% IVA su EUR 2 158 380 EUR 410 092 detrazione per la realizzazione EUR 293 993 – IVA esigibile EUR 116 099

18. Il 26 giugno 2009 il Gerechtshof ha annullato la sentenza del Tribunale, ha dichiarato fondato il ricorso avverso la decisione dell’Ispettore e ha annullato detta decisione e l’avviso di rettifica. La Corte d’appello ha dichiarato in particolare che l’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB è contrario all’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva, nella misura in cui questa disposizione, ai fini dell’imposizione dell’IVA, considera una cessione anche l’utilizzo di beni che l’impresa ha fatto realizzare da terzi mettendo a disposizione i materiali, tra cui si include il terreno. Lo Staatssecretaris ha presentato ricorso per cassazione avverso tale sentenza dinanzi allo Hoge Raad.

19. Nelle circostanze sopra esposte, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «Se l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva, in combinato disposto con l’articolo 5, paragrafo 5, e con l’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera b), [della medesima direttiva] debba essere interpretato nel senso che uno Stato membro, in caso di impiego ad opera di un soggetto passivo di un bene immobile per scopi esenti da imposta, può imporre l’IVA in un caso in cui: — detto bene immobile consiste in un lavoro (edificio) realizzato su terreno proprio del soggetto passivo e su suo incarico da un terzo, a fronte di corrispettivo, e — detto terreno veniva in precedenza utilizzato dal soggetto passivo per (gli stessi) scopi esenti da IVA e il soggetto passivo per detto terreno proprio non ha in precedenza goduto di detrazione dell’IVA, con la conseguenza che il (valore del) terreno proprio viene compreso nell’imposizione dell’IVA».

III – Valutazione

A – Principali argomenti delle parti

20. L’interessato ritiene che la questione sollevata debba essere risolta in senso negativo. Sostiene che, qualora un soggetto passivo – come l’impresa in questo caso – produca un bene con materiali forniti dal suo cliente (l’interessato), la produzione del bene va considerata come avvenuta «nel quadro dell’impresa [del soggetto passivo]» e non nel quadro dell’impresa del cliente. Nella misura in cui la produzione del bene è soggetta a IVA ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, della sesta direttiva – attuata dall’articolo 3, paragrafo 1, lettera c), del Wet OB – lo stesso bene non può, allo stesso tempo, essere trattato ( 7 ) come se fosse prodotto nel quadro dell’impresa del cliente.

21. L’interessato asserisce anche che l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva mira a garantire la parità di trattamento fiscale tra soggetti passivi che acquistano beni da un altro soggetto passivo («beni acquistati») e soggetti passivi che producono beni nel quadro delle loro imprese («beni prodotti»). Per garantire parità di trattamento, è sufficiente rispristinare l’IVA detratta. Non è necessario, comunque, che il carico fiscale venga equamente distribuito tra i beni acquistati e quelli prodotti. A sostegno della propria posizione, l’interessato deduce anche documenti legislativi che hanno comportato l’adozione della seconda direttiva del Consiglio 67/228/CEE ( 8 ), così come della sesta direttiva.

22. In ogni caso, l’imposizione dell’IVA nel modo in cui è stata attuata nel procedimento principale – dove è stata imposta sul valore del terreno dei campi appartenenti al soggetto passivo e dove questi campi sono utilizzati da quest’ultimo per scopi esenti da IVA – accrescerebbe in modo considerevole il carico fiscale su tale soggetto passivo e costituirebbe una violazione della neutralità fiscale, un principio inerente al sistema dell’IVA.

23. Il governo dei Paesi Bassi sostiene che, utilizzando termini come «prodotto, costruito, estratto, lavorato, acquistato o importato» nell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva, il legislatore dell’UE ha scelto di utilizzare una formulazione molto ampia. Inoltre, l’espressione «nel quadro dell’impresa» indica che è possibile mettere sullo stesso piano (i) «la cessione di un bene» e (ii) «la produzione di un bene» da parte di un terzo con materiali propri messi a sua disposizione, non appena diventa chiaro che quel bene è stato ordinato dal soggetto passivo nel quadro della sua impresa.

24. Il governo dei Paesi Bassi sostiene che l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva è seguito all’articolo 5, paragrafo 3, lettera b), della seconda direttiva, il quale prevedeva che «quanto segue è trattato come cessione a titolo oneroso: (...) l’uso per i bisogni della sua impresa, da parte di un soggetto passivo, di beni prodotti o estratti da lui o da un terzo per suo conto». I termini «prodotto estratto da lui o da un terzo per suo conto» sono stati sostituiti nella sesta direttiva da termini più ampi. Non può esserci alcun dubbio, tuttavia, sul fatto che la sesta direttiva permetta che determinate operazioni siano trattate come cessioni a titolo oneroso, come è avvenuto nella fattispecie.

25. Inoltre, nonostante il fatto che – a differenza dell’articolo 5, paragrafo 3, lettera b), della seconda direttiva – l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a) della sesta direttiva non contenga i termini «da lui o da un terzo per suo conto», è chiaro che l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a) comprende tutte le situazioni in cui un soggetto passivo acquista beni, il che significa che include anche la situazione in cui il lavoro, svolto per conto del soggetto passivo, è stato effettuato sui campi di proprietà di detta persona. Tuttavia, ciò che tale disposizione non disciplina è la situazione in cui il soggetto passivo ha ricevuto un bene prodotto da un terzo con materiale già in possesso del terzo stesso.

26. Il governo dei Paesi Bassi dichiara poi che, in un caso come quello si specie, il trattamento dell’operazione in questione come cessione a titolo oneroso è coerente con il principio di neutralità dell’IVA: quando un terzo produce beni per conto di un soggetto passivo con materiali appartenenti a quest’ultimo, tale «assimilazione» assicura che il valore dei beni ( 9 ) venga preso in considerazione al momento del calcolo dell’IVA. Alla luce del principio della neutralità fiscale, questo è necessario al fine di assicurare che il carico fiscale sia lo stesso quando il soggetto passivo produce i beni con il proprio materiale o quando un terzo produce i beni con il suo materiale e poi li vende al soggetto passivo.

27. Infine, il governo dei Paesi Bassi sostiene che il trattamento dell’operazione in questione come cessione a titolo oneroso è valido anche se il terreno del soggetto passivo messo a disposizione di un terzo allo scopo di svolgere il lavoro per conto del soggetto passivo era in precedenza utilizzato per scopi esenti da IVA del soggetto passivo.

28. Di conseguenza, il governo dei Paesi Bassi sostiene che la questione sollevata va risolta nel senso che l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che è consentito ad uno Stato membro di classificare come operazione paragonabile alla cessione di un bene il completamento e la cessione da parte di un terzo per conto del soggetto passivo e sul suo terreno di un immobile costituito da un lavoro (edificio) e, come conseguenza, di tenerne conto ai fini dell’IVA. Non rileva in proposito il fatto che il soggetto passivo abbia utilizzato in precedenza il terreno per scopi esenti da IVA e che per detto terreno proprio non abbia goduto in precedenza di una detrazione dell’IVA.

29. Ad avviso della Commissione, in sostanza, la Corte dovrebbe rispondere alla questione sollevata che l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva non consente agli Stati membri di trattare come cessioni a titolo oneroso l’impiego da parte di un soggetto passivo, ai fini di operazioni esenti, di un bene prodotto nel quadro dell’impresa di detta persona da parte di un terzo con materiali forniti, se i materiali sono già stati precedentemente impiegati per detti bisogni non imponibili del soggetto passivo.

B – Analisi

30. Con la sua questione, lo Hoge Raad chiede se l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a) della sesta direttiva, in combinato disposto con gli articoli 5, paragrafo 5, e 1, parte A, paragrafo 1, lettera b), di essa, vada interpretato nel senso che, al momento dell’occupazione di beni immobili (campi sportivi) da parte di un soggetto passivo (l’interessato) per scopi esenti da IVA – vale a dire l’affitto di quei campi ad associazioni sportive – le autorità fiscali olandesi possono applicare l’IVA qualora detti campi sportivi consistono in un lavoro effettuato sul terreno dell’interessato e su suo incarico da un terzo a fronte di corrispettivo, anche se quel terreno è stato utilizzato in precedenza dall’interessato per gli stessi scopi esenti da IVA e l’interessato per detto terreno proprio non ha goduto in precedenza di una detrazione dell’IVA, con il risultato che il valore del terreno viene incluso nell’addebito dell’IVA ( 10 ).

31. Prima di tutto vorrei introdurre le mie osservazioni ricordando che, secondo la logica del regime istituito dalla sesta direttiva, sono deducibili le imposte che hanno gravato a monte sui beni o servizi usati da un soggetto passivo ai fini delle sue operazioni imponibili. La detrazione delle tasse a monte è legata alla riscossione delle tasse a valle ( 11 ). Quando i beni o i servizi acquistati da un soggetto passivo sono usati ai fini di operazioni esenti o non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA, non può esservi né riscossione dell’imposta a valle né detrazione dell’imposta a monte ( 12 ).

32. In tale situazione, è chiaro che il soggetto passivo non può recuperare l’IVA versata nel quadro dell’acquisto di beni di cui fa uso.

33. D’altra parte, alcuni soggetti passivi non acquistano da altri soggetti passivi beni che utilizzano nel quadro delle loro imprese (opzione 1); preferiscono invece produrre i beni stessi (opzione 2); o scelgono di avere un terzo che li produce presso le loro sedi (opzione 3, cioè quella rilevante nel caso di specie).

34. I beni acquistati in conformità con l’opzione 3 vengono utilizzati alcune volte per fini commerciali esenti. Questa era esattamente la presente fattispecie.

35. Quando consideriamo la normativa nazionale in materia, si può dedurre dalla genesi dell’articolo 31, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB che, attraverso l’introduzione della disposizione del 1969, il legislatore olandese stava cercando di attuare, nel Wet OB, le disposizioni di cui all’articolo 5, paragrafo 3, lettera b), della seconda direttiva.

36. L’articolo 5, paragrafo 3, lettera b), ha stabilito che «le seguenti sono assimilate a cessioni a titolo oneroso: (...) b) l’utilizzo per i bisogni della sua impresa, da parte di un soggetto passivo, di beni prodotti o estratti da lui o da un terzo per suo conto».

37. L’articolo 5, paragrafo 3, lettera b), della seconda direttiva è stato ripreso dalla sesta direttiva. Comunque, occorre rilevare che i termini in cui sono inquadrate le due disposizioni non corrispondono del tutto.

38. L’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva ( 13 ) stabilisce che «gli Stati membri possono assimilare a cessioni a titolo oneroso: a) l’impiego da parte di un soggetto passivo, per i bisogni della sua impresa, di un bene prodotto, costruito, estratto, lavorato, acquistato o importato nel quadro di detta impresa, qualora l’acquisto del bene in questione presso un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla detrazione completa dell’IVA». In altre parole, l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), disciplina solo operazioni realizzate «a fini commerciali del soggetto passivo», e la disposizione dell’articolo 5, paragrafo 3, lettera b), della seconda direttiva, secondo cui i beni possono essere prodotti o estratti «da un terzo per suo conto», è stata rimossa. Posso aggiungere che l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), è applicabile anche ai beni che sono stati «costruiti, lavorati, acquistati o importati» per l’esercizio dell’attività del soggetto passivo.

39. Basti dire che, a dispetto di tale leggera differenza testuale, non riesco a capire perché e come l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva debba cercare di avere uno scopo o un effetto diverso rispetto all’articolo 5, paragrafo 3, lettera b), della seconda direttiva. Infatti nella sesta direttiva non vi è nulla che suggerisca ciò.

40. Risulta dagli atti di causa che, nel presente caso, l’ispettore fiscale ha considerato la prima occupazione dei campi – vale a dire l’affitto di tali campi – da parte dell’interessato come cessione di beni ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB, poiché concerne l’uso, a fini d’impresa, dei campi, che è stato attuato da terzi su incarico dell’interessato, con quest’ultimo che ha fornito i propri campi in erba naturale. Nella nozione di «beni prodotti», di cui all’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB, sono compresi anche i lavori immobiliari (collegati al terreno).

41. Inoltre, l’applicazione dell’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB richiede che un’opera di costruzione debba essere considerata, insieme al terreno, come un singolo elemento di proprietà (immobile). Su tale base, l’ispettore fiscale ha incluso il valore del terreno nella base imponibile per detti campi con il risultato che alla fine l’IVA viene applicata al valore dei vecchi campi in erba naturale dell’interessato.

42. Si pone quindi la questione se l’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB, applicato alla presente situazione, sia compatibile con i poteri concessi agli Stati membri ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva.

43. In particolare, come chiarisce il giudice del rinvio, alcune questioni sorgono in merito al significato e allo scopo preciso dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva nelle circostanze del caso di specie.

44. A prima vista, sembrerebbe che finora alla Corte di giustizia sia stato chiesto solo una volta una pronuncia in merito alla regola che disciplina il trattamento, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a) della sesta direttiva, di alcune operazioni come cessioni a titolo oneroso: nella causa Gemeente Leusden and Holin Groep ( 14 ) . Nella sentenza, tuttavia, la Corte si è chiaramente soffermata su altre regole previste nella sesta direttiva. Per quanto riguarda la disposizione che ci interessa, la Corte si è limitata ad affermare che l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), al pari dell’art 20, paragrafo 2, della sesta direttiva, ha «effetto economico» di obbligare un soggetto passivo a pagare somme corrispondenti alle detrazioni alle quali non aveva diritto (punto 90).

45. Per quanto riguarda lo scopo dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva, relativo alla cessione di «beni», vorrei affermare che tale scopo – al pari di quello della disposizione analoga riguardante l’autofornitura di «servizi»: articolo 6, paragrafo 3 ( 15 ) – è di evitare distorsioni della concorrenza ( 16 ). Il soggetto passivo che effettua attività esenti può sia acquistare i beni utilizzati per tali attività da terzi, e pagare per quell’acquisto l’IVA che non è detraibile, o può produrre quei beni da sé, nel qual caso, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva, deve pagare l’IVA, altrettanto non detraibile, sul valore di tali beni. Come il governo dei Paesi Bassi e la Commissione hanno correttamente sottolineato, un soggetto passivo che svolge un’attività esente da IVA e che non può quindi detrarre l’imposta pagata nella fase precedente sui beni acquistati ai fini di tale attività, producendo tali beni nel quadro della sua impresa, godrebbe di un vantaggio economico rispetto a un commerciante che svolge la stessa attività non imponibile ma che non può – o non vuole – produrre i beni necessari per quello stesso scopo. La disposizione è stata quindi creata affinché anche il soggetto passivo che produce i beni nel quadro della sua impresa sia soggetto ad IVA.

46. Il paragrafo 7 dell’allegato A della seconda direttiva chiarisce che l’articolo 5, paragrafo 3, lettera b), di tale direttiva (e quindi anche l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva) mira a garantire l’uguaglianza contributiva tra, da un lato, beni acquistati e destinati ai bisogni dell’impresa, e nei cui confronti non vi è alcun diritto alla detrazione immediata o completa e, dall’altro lato, beni prodotti o estratti dal soggetto passivo o per suo conto da parte di un terzo, utilizzati anche per gli stessi bisogni – che è la situazione nella causa principale.

47. Infatti, quanto sopra costituisce chiaramente un’applicazione del principio di neutralità fiscale, inerente al regime dell’IVA ( 17 ), e costituisce niente di meno che un principio fondamentale di questo regime ( 18 ). Lo scopo primario di siffatto principio è di garantire la parità di trattamento dei soggetti passivi ( 19 ).

48. Il prossimo punto che vorrei trattare consiste nel fatto che la presente causa solleva la questione se i campi sportivi in questione, dopo essere stati rivestiti con erba artificiale o asfalto, possano essere considerati come beni «prodotti» nuovamente, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva – che sembra essere la posizione delle autorità fiscali olandesi e del governo dei Paesi Bassi, così come del giudice del rinvio – o se debbano essere considerati come gli stessi beni, semplicemente migliorati o sviluppati.

49. Direi che non è affatto ovvio che i campi sportivi costituiscano beni «prodotti» nuovamente. In realtà, non sono affatto convinto che lo siano.

50. A tal proposito, l’ordinanza nella causa V.O.F. Dressuurstal Jespers ( 20 ) ricorda che, nella causa Van Dijk’s Boekhuis ( 21 ) – dopo aver osservato che «nell’uso comune il concetto di fabbricazione di un bene implica la creazione di un bene non ancora esistente» – la Corte ha dichiarato che la produzione di beni con materiali dei clienti avviene solo quando un’impresa ottiene un nuovo bene con materiali affidatigli dal suo cliente.

51. Vorrei aggiungere che la Corte ha anche chiarito nella causa Van Dijk’s Boekhuis ( 22 ) che viene prodotto un nuovo bene quando il lavoro dell’impresa risulta in un bene «la cui funzione, secondo le opinioni generalmente accettate, è differente da quella dei materiali forniti. Spetta al giudice nazionale, relativamente all’uso che può essere fatto del bene, decidere se è stato prodotto un nuovo bene».

52. A prima vista sembrerebbe che questo non era il caso di specie, in quanto è difficile osservare come i campi sportivi – in virtù della copertura in erba artificiale o asfalto – siano divenuti beni non esistenti in precedenza.

53. In realtà va aggiunto che, nella causa Van Dijk’s Boekhuis ( 23 ), la Corte ha precisato che le riparazioni (di cui si trattava in detto caso), per quanto radicali, che semplicemente restituiscono al bene affidato all’impresa la funzione che aveva in precedenza, senza risultare nella creazione di un nuovo bene, non costituiscono produzione di beni con i materiali dei clienti.

54. Nonostante il fatto che il lavoro eseguito sui campi sportivi in questione abbia un maggiore impatto rispetto a una semplice riparazione o miglioramento, a mio avviso resta il fatto che questi restano ancora campi sportivi affittati alle stesse associazioni – e così conservano la stessa funzione ai sensi della giurisprudenza sopracitata ( 24 ).

55. In ogni caso, non competerà alla Corte di giustizia, ma al giudice del rinvio valutare tale particolare questione nei dettagli, tra l’altro, avendo riguardo all’uso che viene fatto dei nuovi campi, ed effettuare un accertamento dei fatti. Di conseguenza, le presenti conclusioni devono essere basate e limitarsi ai fatti come accertati dal giudice del rinvio ed esposti nell’ordinanza di rinvio.

56. Dall’ordinanza di rinvio sembrerebbe che lo Hoge Raad abbia accertato che questi erano beni prodotti di nuovo.

57. Direi che il giudice del rinvio potrebbe essere giunto a tale conclusione a causa della portata del lavoro svolto sui campi sportivi. A tale proposito è opportuno menzionare che i costi relativi alla posa del manto erboso artificiale e del manto d’asfalto sembrerebbero ammontare a quasi due volte e mezzo il valore del terreno.

58. La Commissione ha ragione quando al riguardo osserva che il giudice del rinvio dovrebbe forse rivedere tale particolare questione, non da ultimo perché, se i campi sportivi oggetto della causa principale erano, nonostante tutto, da valutarsi definitivamente da parte del giudice del rinvio non come beni nuovi, sarebbe in ogni caso impossibile ricorrere all’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva.

59. Di conseguenza, le seguenti considerazioni hanno rilevanza solo se il giudice del rinvio conferma che i nuovi campi sportivi sono da considerarsi dunque come beni nuovi prodotti, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva.

60. Come la Commissione ha giustamente suggerito, la prossima questione riguarda il fatto se l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva sia anche applicabile a beni disciplinati dalla seconda parte dell’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB: «beni prodotti su incarico, con i materiali, inclusi terreni (...) ( 25 )».

61. A mio avviso, la risposta è, in linea di principio, in senso affermativo. L’espressione «nel quadro di tale impresa» contenuta nell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a) della sesta direttiva non riguarda necessariamente solo beni prodotti dalla stessa impresa. Senza dubbio, l’espressione può anche riguardare beni prodotti da un terzo con materiali forniti dal soggetto passivo.

62. Tuttavia, per evitare la doppia imposizione, è necessario tener conto – nel contesto del calcolo dell’importo dovuto – il fatto che il soggetto passivo avrà già pagato l’IVA nella fattura emessa dal terzo per la produzione dei suoi beni. Ciò, a quanto pare, è quello che le autorità fiscali olandesi hanno fatto nella causa davanti al giudice del rinvio. Hanno tenuto conto di una fattura già pagata con l’IVA.

63. Infatti, per quanto riguarda il trattamento, ai sensi dell’articolo 5, paragrafi 6 e 7, della sesta direttiva, di talune operazioni a titolo oneroso, esso ha luogo nel momento in cui il bene (o servizio) prodotto nel quadro di un’impresa è applicato dal soggetto passivo ai fini delle sue attività esenti.

64. È mia convinzione che, contrariamente alla tesi sostenuta dal governo dei Paesi Bassi, in un caso come questo – dove, prima della loro trasformazione o integrazione in un nuovo bene, i materiali siano già stati utilizzati dal soggetto passivo (l’interessato) ai fini delle sue attività esenti – le autorità fiscali devono tenere conto di tale fatto nell’applicazione dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva. In altre parole, il valore di tali materiali (il terreno in quanto tale) non può più essere incluso nella base imponibile ai fini del calcolo dell’IVA.

65. All’udienza, la Commissione ha fornito un buon esempio in tal senso. Supponiamo che l’interessato non possieda campi sportivi, ma vorrebbe possederli al fine di affittarli. In tali circostanze, si possono considerare due situazioni: o a) acquista campi sportivi pronti all’uso e quindi paga l’IVA sul prezzo d’acquisto, che comprenderebbe il valore del terreno e il prezzo di costo dei lavori necessari a ristrutturare tali campi; o b) l’interessato possiede un terreno disponibile per l’uso. Supponiamo che, nella situazione (b), l’interessato possieda un terreno in un bosco. Così potrebbe preparare e migliorare tale terreno al fine di convertirlo in campi sportivi. Una volta affittati tali campi sportivi, da parte del soggetto passivo ai fini della sua impresa, con l’applicazione dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a) della sesta direttiva, l’IVA sarebbe esigibile anche per intero, incluso il valore del terreno.

66. A mio avviso, ciò corrisponde a un trattamento fiscale identico di due situazioni: acquisto di campi sportivi pronti per l’uso, da un lato, e ristrutturazione di essi sul terreno di qualcuno, dall’altro.

67. Comunque, nel procedimento principale, il terreno in questione non è solo attualmente in uso per campi sportivi, ma era utilizzato per tali scopi anche in passato. Il fatto che i campi sportivi in questione siano stati affittati per anni alle (stesse) associazioni sportive risulta dagli atti di causa.

68. Ne consegue che detti campi sono già stati utilizzati dall’interessato ai fini della sua impresa. L’importante è che l’impiego del terreno da parte del soggetto passivo per i bisogni della sua impresa non possa essere considerato più di una volta come una cessione a titolo oneroso.

69. In caso contrario, vi sarebbe il rischio di una doppia imposizione e il rischio di mettere in pericolo il principio di neutralità fiscale. Come la Commissione ha giustamente sottolineato in udienza, se l’interessato avesse eliminato gli alberi dal suo bosco e, in primo luogo, avesse sistemato il terreno corrispondente rivestendolo di un semplice manto di erba naturale al fine di convertirlo in campi sportivi, e successivamente, in secondo luogo, avesse deciso dopo alcuni anni di rivestirlo con erba artificiale, secondo l’interpretazione del governo dei Paesi Bassi entrambi tali operazioni dovrebbero essere soggette a IVA.. Ne consegue che, secondo tale governo, l’IVA dovrebbe essere applicata due volte sul valore del terreno.

70. A mio avviso, dunque, agli Stati membri non dovrebbe essere consentito, ai fini dell’applicazione dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva, tener conto del valore dei materiali quando questi sono già stati utilizzati dal soggetto passivo in passato ai fini della sua impresa.

71. All’udienza, il governo dei Paesi Bassi ha sostenuto che il regime IVA non era, in ogni caso, ideale ( 26 ). Tuttavia, ritengo (come fa la Commissione) che, in caso di dubbio, dove siano possibili diverse interpretazioni, è necessario difendere l’interpretazione che meglio consente di evitare la doppia imposizione.

72. Allo stesso modo il governo dei Paesi Bassi ha sostenuto in udienza che, in ogni caso, l’approccio da me sostenuto nelle presenti conclusioni non è qui pertinente in quanto non vi era alcuna doppia imposizione nel procedimento principale, in quanto l’IVA sui campi sportivi in oggetto non è stata mai pagata.

73. L’interessato ha cercato di confutare ciò che il governo dei Paesi Bassi aveva sostenuto a proposito dell’IVA non pagata sul terreno. Ha sostenuto che – a dispetto del fatto che i campi sportivi fossero già stati ristrutturati molto tempo fa – resta il fatto che, secondo il regime applicabile in quel momento, l’interessato aveva anche pagato l’imposta di integrazione. Sebbene l’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB, nella versione attualmente in vigore, preveda una deroga per il terreno non edificabile, tale deroga non era possibile all’epoca dei fatti. L’interessato è stato irremovibile, quindi, sul fatto che aveva pagato l’IVA sul terreno così come sul costo di ristrutturazione di quel terreno e sulla sua conversione nei campi sportivi originali.

74. Basti dire che, a mio avviso, il criterio rilevante è un altro. La questione fondamentale non riguarda il fatto se l’IVA fosse stata già pagata o meno su tali campi, ma se i campi (i materiali) fossero già stati utilizzati dal soggetto passivo in passato ai fini della sua impresa.

75. Poiché i campi sportivi in questione erano già stati affittati «per anni» prima delle loro migliorie, la situazione nel procedimento principale è completamente differente, da un punto di vista economico, dalla situazione che sarebbe venuta a crearsi se l’interessato avesse acquistato oggi nuovi campi da un terzo. È mia convinzione, quindi, che la situazione nella causa principale non dovrebbe essere trattata come cessione a titolo oneroso. Come la Commissione ha giustamente sottolineato, tale conclusione è del tutto coerente con il regime IVA.

76. Infatti, l’unica attività economica svolta è stata la posa del manto in erba artificiale e del manto in asfalto per conto dell’interessato. Su tale attività è stata riscossa l’IVA, un’imposta che l’interessato non ha potuto detrarre nella misura in cui la propria impresa – affitto dei campi ad associazioni sportive – è esente. Quindi, non è stato prodotto o ceduto nessun altro bene o servizio soggetto a IVA.

77. Prima di concludere, desidero innanzitutto osservare che tale constatazione non è rimessa in discussione dall’articolo 5, paragrafo 5, della sesta direttiva a cui si riferisce anche la questione pregiudiziale. In base a tale disposizione, «gli Stati membri possono considerare cessione, ai sensi del paragrafo 1, la consegna di taluni lavori immobiliari».

78. A mio parere, tuttavia, la Commissione sottolinea giustamente che l’articolo 5, paragrafo 5, della sesta direttiva non incide sulle questioni sollevate nel presente caso. Vorrei aggiungere che, in ogni caso, il giudice del rinvio non ha spiegato perché ha deciso di riferirsi ad esso.

79. Né, in secondo luogo, la mia valutazione è messa in discussione dall’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva, parimenti sottoposto nella questione preliminare. Quest’ultima disposizione si limita a definire quello che «la base imponibile» sta a significare ai sensi della sesta direttiva. Infatti essa afferma che, per quanto riguarda le cessioni di cui all’articolo 5, paragrafi 6 e 7, la base imponibile deve corrispondere al prezzo d’acquisto dei beni o di beni similari o, in mancanza del prezzo d’acquisto, dal costo, determinati nel momento della cessione.

80. Basti sottolineare che l’applicazione dell’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva si basa sull’esistenza della situazione di cui all’articolo 5, paragrafo 7, lettera a).

81. Da tutte le considerazioni che precedono risulta che l’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva dev’essere interpretato nel senso che, dopo l’occupazione di un bene immobile da parte del soggetto passivo per scopi esenti da IVA, uno Stato membro può applicare l’IVA qualora tale immobile consiste in un’opera (edificio) compiuta sul terreno del soggetto passivo e per suo incarico da un terzo a fronte di corrispettivo, con il risultato che (il valore di) quel terreno è incluso nella quota IVA, a meno che il terreno in oggetto non fosse già stato utilizzato in passato per gli stessi scopi della sua impresa esenti da IVA.

IV – Conclusione

82. Per i motivi sopra indicati sono del parere che la questione sollevata andrebbe risolta come segue dallo Hoge Raad der Nederlanden: L’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che, al momento dell’occupazione di un bene immobile da parte di un soggetto passivo per scopi esenti da IVA, uno Stato membro può applicare l’IVA nel caso in cui: — detto bene immobile consiste in un lavoro realizzato sul terreno di proprietà del soggetto passivo e su suo incarico da un terzo, a fronte di corrispettivo; — con la conseguenza che il (valore del) terreno proprio viene compreso nell’imposizione dell’IVA, — a meno che il terreno in oggetto sia già stato utilizzato in passato per gli stessi scopi d’impresa esenti da IVA.

( 1 ) Lingua originale: l’inglese.

( 2 ) Sesta direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), come modificata.

( 3 ) Si veda PricewaterhouseCoopers, Should own land be included in the taxable amount?, 20 ottobre 2011.

( 4 ) Per maggiori dettagli, si veda il contesto fattuale del caso e il testo integrale della questione ai punti 11 e segg.

( 5 ) Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag.1), che sostituisce, dal 1o gennaio 2007, il diritto dell’Unione europea sull’IVA, compresa la sesta direttiva.

( 6 ) Modifiche in corsivo.

( 7 ) Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), della sesta direttiva, attuata dall’articolo 3, paragrafo 1, lettera h), del Wet OB.

( 8 ) Direttiva del Consiglio dell’11 aprile 1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 71, pag. 1301).

( 9 ) Ivi inteso: il valore fondiario di terreni/campi sportivi.

( 10 ) Dei casi nazionali relativi all’articolo 5, paragrafo 7, lettera a), il più vicino che la mia ricerca mi ha permesso di trovare è il caso UK House of Lords in: Robert Gordon’s College v Customs and Excise Commissioners [1996] 1 W.L.R. 201 (HL) [IVA – Cessione di beni o servizi – Soggetto passivo che fornisce servizi educativi esenti – Ristrutturazione di terreni per utilizzo come campi da gioco scolastici – Imposte delle imprese per la ristrutturazione – Soggetto passivo che loca a una società interamente controllata – Concessione di licenza non esclusiva per uso di campi da gioco da parte del soggetto passivo Cessione a sé stesso del soggetto passivo – Detraibilità delle imposte relative alla ristrutturazione in forza dell’imposta versata a monte – Sesta direttiva, articoli 5, paragrafo 7, lettera a), e 6, paragrafo 3 ]. A tale proposito, si veda anche McKay, H., ‘Back to College’, British Tax Review B.T.R. 321, 1996, disponibile tramite Westlaw UK: come affermato da Lord Hoffmann, gli articoli 5, paragrafo 7, lettera a), e 6, paragrafo 3, consentono di trattare l’autofornitura di beni e servizi come operazione imponibile nel caso in cui, qualora i beni e servizi fossero acquistati da un terzo, l’IVA su di essi non sarebbe interamente detraibile. L’ipotesi in corsivo può applicarsi solo se i beni o servizi non fossero stati ricevuti da un terzo, ma, in realtà, fossero stati creati (come l’edificio costruito sul suo terreno) da parte del soggetto passivo. Se i beni o servizi vengono acquistati da un terzo, la questione relativa alla detraibilità del pagamento dell’imposta a monte su detta acquisizione va determinata secondo i criteri abituali, vale a dire determinando se può essere assimilata ad una cessione imponibile. Non si deve determinare ipoteticamente quale sarebbe stata la situazione se i beni o servizi fossero stati acquistati da un terzo. Lo scopo degli articoli 5, paragrafo 7, lettera a), e 6, paragrafo 3, è quello di permettere alla legislazione degli Stati membri di prevenire distorsioni che si verificherebbero nel mercato se un soggetto passivo potesse ottenere un vantaggio fiscale con l’acquisizione di beni o servizi in un modo piuttosto che in un altro: vale a dire fornendoli a sé stesso piuttosto che acquistandoli da un terzo. Nel caso del Robert Gordon’s College, l’uso che il College aveva fatto dei nuovi terreni sportivi aveva avuto luogo in base ai servizi (la licenza) forniti da un terzo (Countesswells). Secondo Lord Hoffmann, quindi, era esclusa una tassazione di una cessione a sé stesso ai sensi della sesta direttiva. Di conseguenza, l’ipotesi in corsivo non poteva essere applicata.

( 11 ) In breve, l’imposta a valle è esigibile sui beni o servizi forniti dalla persona che esercita un'attività e l’imposta a monte è esigibile sui beni o servizi forniti alla persona per quell’attività.

( 12 ) V. sentenze del 30 marzo 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Racc. pag. I-3039, paragrafo 24, e del 14 settembre 2009, Wollny (C-72/05, Racc. pag. I-8297, paragrafo 20). V. anche sentenza dell’8 febbraio 2007, Investrand (C-435/05, Racc. pag. I-1315).

( 13 ) Ora articolo 18, lettera a), della direttiva 2006/112.

( 14 ) Sentenza del 29 aprile 2004, Gemeente Leusden e Holin Groep (C-478/01 e C-7/02, Racc. pag. I-5337). Si veda anche sentenze del 17 maggio 2001, Fischer and Brandenstein (C-322/99 e C-323/99, Racc. pag. I-4049, punto 56 e la giurisprudenza ivi citata (per quanto riguarda l’articolo 5, paragrafo 6, della sesta direttiva), e Uudenkaupungin kaupunki, citata nella nota 12, punto 30 (per quanto riguarda l’articolo 20 e gli articoli 5 e 6 della sesta direttiva).

( 15 ) Ai sensi delle disposizioni della sesta direttiva, «per prevenire distorsioni di concorrenza e salva la consultazione di cui all’articolo 29, gli Stati membri possono assimilare a una prestazione di servizi a titolo oneroso l’esecuzione, da parte di un soggetto passivo, di un servizio, per i bisogni della sua impresa, qualora l’esecuzione di detto servizio da parte di un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla detrazione totale dell’imposta sul valore aggiunto».

( 16 ) Per quanto riguarda la prevenzione della distorsione della concorrenza, si veda, inter alia, la sentenza del 16 settembre 2008, Isle of Wight Council e a. (C-288/07, Racc. pag. I-7203).

( 17 ) V., inter alia, sentenze dell’11 giugno 1998, Fischer (C-283/95, Racc. pag. I-3369, punto 27, e del 7 settembre 1999, Gregg (C-216/97, Racc. pag. I-4947, punto 19).

( 18 ) Si veda la sentenza del 29 ottobre 2009, SKF (C-29/08, Racc. pag. I-10413, punto 67 e la giurisprudenza ivi citata).

( 19 ) V., inter alia, sentenze del 29 ottobre 2009, C-174/08 NCC Construction Danmark (C-174/08, Racc. pag. I-10567, punto 41); del 10 giugno 2010, C-262/08, CopyGene (C-262/08, Racc. pag. I-5053, punto 64, e del 10 novembre 2011, C-259/10 e C-260/10, Rank Group (C-259/10 e C-260/10, Racc. pag. I-10947, punto 61). Si veda anche la sentenza del 7 dicembre 2006, C-240/05, Eurodental (C-240/05, Racc. pag. I-11479, punto 55).

( 20 ) Ordinanza del 1o giugno 2006 (causa C-233/05, Racc. pag. I-72, punto 27).

( 21 ) Sentenza del 14 maggio 1985 (139/84, Racc. pag. 1405, punti 20 e 21).

( 22 ) Citata nella nota 21, punto 22.

( 23 ) Citata nella nota 21, punto 23.

( 24 ) V. note 20 e 21.

( 25 ) Il corsivo è mio.

( 26 ) Il governo dei Paesi Bassi aggiunge che è soprattutto a causa delle esenzioni che il sistema non è ideale e talvolta si traduce in una doppia imposizione su alcuni elementi del prezzo di costo.