CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE SIMONE ROZÈS

DEL 6 MAGGIO 1982 ( 1 )

Signor Presidente,

signori Giudici,

il Finanzgericht di Monaco vi ha sottoposto una questione pregiudiziale vertente sull'interpretazione della nozione di «controvalore» di cui all'art. 8, 1o comma, lett. a), della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967.

1 —

I fatti sono i seguenti:

Nel giugno 1971 la Bausystem AG di Zurigo aveva ricevuto l'incarico, da parte di un consorzio di quattro imprese tedesche, di costruire un parcheggio a Berlino Ovest. Non avendo una sede nella Repubblica federale di Germania, la Bausystem subappaltava i lavori.

Avendo riscontrato gravi difetti di costruzione, il consorzio revocava, in data 2 luglio 1973, l'incarico alla Bausystem di eseguire il progetto. Dopo aver ottenuto un primo rimborso delle spese effettuate, la Bausystem faceva valere, I'11 gennaio 1974, un credito residuo nei confronti del consorzio. Poiché questo si rifiutava di adempiere, la Bausystem adiva il Landgericht di Monaco il quale, in data 24 febbraio 1977, liquidava in DM 665586, oltre agli interessi al tasso del 5 % a partire dal 15 gennaio 1974, tale credito residuo. In sede di appello previa detrazione delle spese non sostenute dalla Bausystem, nonché degli acconti che le erano stati versati dal consorzio e dopo aver effettuato varie compensazioni, l'Oberlandesgericht di Monaco, il 24 novembre 1978, riduceva a DM 584249,63, oltre agli interessi al tasso del 5 % dal 15 gennaio 1974, la somma dovuta alla società.

L'amministrazione tedesca delle finanze riteneva che, a seguito della risoluzione del contratto da parte del consorzio, la prestazione di servizi fosse stata effettuata e che la cifra d'affari così realizzata dalla Bausystem fosse assoggettabile ad imposta per il 1973.

Dopo vari controli, la suddetta amministrazione fissava in DM 191050,85 l'importo dell'imposta sul valore aggiunto per il 1973, dopo aver incluso nell'imponibile la somma di DM 143628 corrispondente agli interessi versati in forza della sentenza della Corte d'appello.

La Bausystem, debitrice, rifiuta il pagamento della somma di DM 15799 pretesa dal fisco. Questa somma, ridotta in corso di causa a DM 14233,40, corrisponde all'IVA dovuta sul corrispettivo lordo costituito dagli interessi pagati dal consorzio in forza della sentenza della Corte d'appello (11/111 di DM 143628).

Il Finanzgericht di Monaco, adito dalla Bausystem, vi domanda se il «controvalore» costituente la base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'art. 8, 1o comma, lett. a), della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari, includa il sovrappiù che l'imprenditore percepisce oltre al corrispettivo convenuto per la prestazione di servizi, in quanto tale corrispettivo non sia stato versato alla scadenza, quando l'importo di questo sovrappiù corrisponde agli interessi moratori destinati a risarcire il creditore del danno dovuto al ritardato pagamento da parte del debitore.

Prima di esaminare più a fondo tale questione, vorrei osservare che il giudice a quo ritiene che la somma di DM 584249,63, corrispondente alla stima del prezzo residuo dovuto per la prestazione di servizi, rientri nella nozione di «controvalore», mentre nutre dubbi soltanto sul carattere «supplementare» del versamento degli interessi.

Il testo di cui vi è richiesta l'interpretazione è stato modificato dalla sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977. Bisognerà quindi esaminare se questa modifica incida sull'interpretazione da attribuire alla relativa disposizione della seconda direttiva. Non mi sembra che sia questo il caso: la disposizione attualmente in vigore conferma piuttosto l'interpretazione che vi propongo.

II —

L'art. 8, 1o comma, disponeva quanto segue:

«La base imponibile è costituita:

a) per le cessioni e prestazioni di servizi, da tutto ciò che compone il controvalore della cessione del bene o della prestazione di servizi, comprese tutte le spese ed imposte, ad eccezione della stessa imposta sul valore aggiunto;

...».

L'allegato A, che costituisce parte integrante della direttiva (art. 20), precisava al punto 13:

«per “controvalore” si intende tutto ciò che è ricevuto quale corrispettivo della cessione del bene o della prestazione di servizi, comprese le spese accessorie (imballagio, trasporto, assicurazione, ecc.), vale a dire non solo l'importo delie somme riscosse ma anche, ad esempio, il valore dei beni ricevuti in cambio o, in caso di espropriazione effettuata dalla pubblica amministrazione o in suo nome, l'importo dell'indennità riscossa ...

Tuttavia, le spese pagate in nome e per conto del cliente, contabilizzate dal fornitore in partite di giro, non costituiscono un elemento della base imponibile ...».

Qualora si tratti d'interessi moratori convenzionali dovuti per ritardo nel pagamento, oggetto di preventivo accordo fra le parti, ci si potrebbe chiedere se essi non costituiscano una prestazione supplementare, oltre a quella principale. Bisognerebbe ancora stabilire se il pagamento d'interessi, in un caso del genere, non corrisponda alla concessione di un credito, per la quale gli Stati membri avevano facoltà di concedere l'esenzione a norma dell'art. 10, n. 3, della seconda direttiva, e per la quale, attualmente, tale esenzione è prevista dall'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, della sesta direttiva.

Ma, nella fattispecie, l'imprenditore è stato, per così dire, costretto a concedere la mora al destinatario dei propri servizi. Gli interessi che costituiscono il corrispettivo di tale mora sono stati fissati da un giudice che ha applicato tanto le disposizioni del codice civile quanto quelle del codice commerciale: si può dire che la sentenza della Corte d'appello di Monaco si è sostituita alla fattura.

La concessione di un credito in tali condizioni è soltanto lontanamente connessa ed in modo alquanto forzato con la prestazione principale; gli interessi relativi a tale credito costituiscono soltanto un indennizzo che esclude qualsiasi utile e non possono considerarsi prestazione «complementare».

D'altra parte, gli interessi che il consorzio è stato condannato a pagare non possono paragonarsi a oneri finanziari normalmente detraibili dalla base imponibile per via dell'imposta che ha colpito l'operazione precedente: se questi interessi fossero assoggettabili ad imposta per la Bausystem senza possibilità di detrazione per il consorzio, si giungerebbe ad una situazione in contrasto col sistema di detrazione «imposta per imposta».

Di conseguenza, gli interessi attribuiti con sentenza non rappresentano un'operazione imponibile, bensì un mero rimborso spese che esclude qualsiasi eventualità di perdita o di guadagno. Essi non costituiscono il corrispettivo («Entgelt») di un'operazione commerciale.

III —

Le modifiche introdotte dalla sesta direttiva non contrastano con questo punto di vista.

La base imponibile all'interno del paese è attualmente stabilita dall'art. 11, parte A), della direttiva, come segue:

«1o La base imponibile è costituita: a) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), e) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del distinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni; ...».

Questa nuova versione è dovuta alle modifiche intervenute in materia di fatto generatore e di esigibilità dell'imposta. A norma della sesta direttiva, gli Stati membri possono stabilire che l'imposta diventi esigibile, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, non oltre la data di emissione della fattura o del documento che ne fa le veci, oppure al più tardi al momento dell'incasso del prezzo, ovvero, in caso di mancata o tardiva emissione della fattura o del documento che ne fa le veci, entro un periodo determinato a decorrere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore dell'imposta (art. 10, n. 2, 3o comma).

Se uno Stato membro si avvale di questa facoltà, l'imposta diventa esigibile solo quando si è verificato il fatto generatore; anche in tal caso, la base imponibile viene determinata alla suddetta data.

La proposta per la sesta direttiva, presentata della Commissione al Consiglio il 29 giugno 1973 e modificata il 12 agosto 1974, contemplava, in materia di base imponibile (art. 12, parte A, n. 3, lett. c), quanto segue:

«Vanno esclusi dalla base imponibile:

e) gli interessi dovuti sui pagamenti dilazionati o tardivi.

...».

Su questo punto, il Consiglio non ha accolto la proposta della Commissione, ma la motivazione fornita da quest'ultima rimane in ogni caso valida per gli interessi liquidati con sentenza: la loro caratteristica di costituire una penale, priva di qualsiasi nesso con un'operazione commerciale normale, ne giustifica l'esclusione.

D'altra pane, il nuovo art. 11 contiene una disposizione che potrebbe disciplinare una situazione analoga a quella che ci è sottoposta. Il n. 3 di questo articolo esclude dalla base imponibile:

«e) le somme ricevute da un soggetto passivo da parte dell'acquirente o del destinatario, in rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di questi ultimi e che figurano nella sua contabilità tra i conti provvisori. Questo soggetto passivo deve giustificare l'importo effettivo di tali spese e non può procedere alla deduzione dell'imposta che avesse eventualmente gravato su di esse».

Si potrebbe pertanto sostenere che la Corte d'appello ha in qualche modo fissato interessi di conto corrente, a norma delle disposizioni del codice commerciale. Orbene, gli interessi che si sommano al saldo passivo di un conto corrente possono separarsi dal credito relativo alla cessione di beni od alla prestazioni di servizi; essi non fanno parte del «controvalore» del credito.

Ma la lettera dell'art. 8, 1o comma, leu. a), della seconda direttiva consente di per sé stessa di giungere a tale risultato e vi propongo quindi di dichiarare che:

La base imponibile di cui all'art. 8, 1o comma, leu. a), della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari non comprende gli interessi attribuiti all'imprenditore con provvedimento giurisdizionale, qualora questi interessi vengano concessi in quanto il saldo del corrispettivo della prestazione di servizi non è stato versato alla scadenza.

( 1 ) Traduzione dal francese.