CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

presentate il 30 marzo 2017 ( 1 )

Causa C‑661/15

X BV

contro

Staatssecretaris van Financiën

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi)]

«Rinvio pregiudiziale – Codice doganale comunitario – Importazione di automobili – Articolo 29 – Determinazione del valore in dogana – Articolo 78 – Revisione della dichiarazione – Articolo 236, paragrafo 2 – Rimborso dei dazi all’importazione – Termine di tre anni – Regolamento (CEE) n. 2454/93 – Articolo 145, paragrafi 2 e 3 – Considerazione, per la determinazione del valore in dogana, dei pagamenti effettuati dal venditore a favore dell’acquirente a titolo di obbligo contrattuale di garanzia – Merci difettose – Termine di dodici mesi – Validità»

I. Introduzione

1. Lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) è stato investito di una controversia tra la società X BV e lo Staatssecretaris van Financiën (sottosegretariato di Stato alle Finanze, Paesi Bassi), avente ad oggetto il rigetto, da parte di quest’ultimo, delle domande di rimborso dei dazi doganali pagati da tale società al momento dell’importazione di automobili nel territorio doganale dell’Unione europea.

2. In tale contesto, detto giudice interroga la Corte, da una parte, in ordine all’interpretazione degli articoli 29 e 78 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario ( 2 ) (in prosieguo: il «codice doganale»), nonché dell’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 ( 3 ) (in prosieguo: il «regolamento d’applicazione»). Dall’altra, il giudice del rinvio chiede alla Corte di pronunciarsi in ordine alla validità dell’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione.

II. Contesto normativo

3. L’articolo 29 del codice doganale prevede: «1. Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33 (…) a) Il prezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale effettuato o da effettuare da parte del compratore al venditore, o a beneficio di quest’ultimo, per le merci importate e comprende la totalità dei pagamenti eseguiti o da eseguire, come condizione della vendita delle merci importate, dal compratore al venditore, o dal compratore a una terza persona, per soddisfare un obbligo del venditore (…)».

4. L’articolo 78 di tale codice così recita: «1. Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante. (…) 3. Quando dalla revisione della dichiarazione o dai controlli a posteriori risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti, l’autorità doganale, nel rispetto delle norme in vigore e tenendo conto dei nuovi elementi di cui essa dispone, adotta i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione».

5. L’articolo 236 di detto codice recita come segue: «1. Si procede al rimborso dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione quando si constati che al momento del pagamento il loro importo non era legalmente dovuto (…) Si procede allo sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione quando si constati che al momento della contabilizzazione il loro importo non era legalmente dovuto (…) 2. Il rimborso o lo sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione viene concesso, su richiesta presentata all’ufficio doganale interessato, entro tre anni dalla data della notifica al debitore dei dazi stessi. (…)».

6. L’articolo 145, paragrafi 2 e 3, del regolamento d’applicazione prevede quanto segue: «2. Dopo l’immissione in libera pratica, la modifica del prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci di cui trattasi, effettuata dal venditore in favore dell’acquirente, può essere presa in considerazione per la determinazione del valore in dogana a norma dell’articolo 29 del codice qualora sia dimostrato alle autorità doganali: a) che le merci erano difettose alla data di cui all’articolo 67 del codice; b) che il venditore ha effettuato la modifica in adempimento di un obbligo contrattuale di garanzia previsto dal contratto di vendita concluso prima dell’immissione in libera pratica delle merci; e c) che la natura difettosa delle merci non è già stata presa in considerazione nel contratto di vendita. 3. La modificazione del prezzo pagato o da pagare per le merci, effettuata a norma del paragrafo 2, può essere presa in considerazione soltanto qualora abbia avuto luogo entro dodici mesi dalla data di accettazione della dichiarazione di immissione in libera pratica delle merci».

III. Procedimento principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte

7. La società X ha acquistato tre diversi tipi di automobili – designate, nella decisione di rinvio e in prosieguo, con le lettere A, C e D – da un produttore stabilito in Giappone e le ha immesse in libera pratica sul territorio doganale dell’Unione. A tal fine, la società X ha corrisposto i dazi all’importazione imposti dall’ispettore van de Belastingdienst (ispettore delle imposte, Paesi Bassi; in prosieguo: l’«ispettore»). Ai fini del calcolo dell’importo di tali dazi, il valore in dogana di dette automobili è stato stabilito, ai sensi dell’articolo 29 del codice doganale, sulla base del prezzo d’acquisto pagato dalla società X al venditore‑produttore. In seguito, la società X ha venduto dette automobili ad alcuni concessionari, che le hanno rivendute ad utenti finali.

8. Il venditore‑produttore ha successivamente chiesto alla società X di invitare tutti i proprietari delle automobili di tipo A a fissare un appuntamento con un concessionario per la sostituzione gratuita dello snodo sterzo delle stesse. Tale invito era motivato dall’eventualità che i bulloni dello snodo sterzo non fossero stati serrati correttamente. In tali circostanze, il venditore‑produttore ha ritenuto che vi fosse un rischio che l’assemblaggio dello snodo sterzo si distaccasse dalla colonna dello sterzo, il che avrebbe reso l’automobile ingovernabile.

9. La società X ha rimborsato ai concessionari i costi di tale sostituzione. Il venditore‑produttore ha pertanto rimborsato tali costi alla società X, in adempimento dell’obbligo di garanzia di cui al contratto di vendita stipulato con la società X. Quest’ultimo rimborso ha avuto luogo entro un termine di 12 mesi a decorrere dalla data di accettazione della dichiarazione di immissione in libera pratica di tali automobili.

10. Le automobili di tipo C e D hanno a loro volta presentato difetti, rispettivamente, alla guarnizione della scanalatura e alla cerniera della portiera. I concessionari interessati hanno riparato tali difetti, sulla base della garanzia che essi forniscono agli utenti finali. La società X ha rimborsato i costi di tali riparazioni ai concessionari. Il venditore‑produttore ha nuovamente rimborsato tali costi alla società X in adempimento del proprio obbligo contrattuale di garanzia. Quest’ultimo rimborso è avvenuto oltre 12 mesi dalla data di accettazione della dichiarazione di immissione in libera pratica delle automobili interessate.

11. In tali circostanze, la società X ha chiesto, ai sensi dell’articolo 236 del codice doganale, un rimborso parziale dei dazi doganali pagati, giacché il valore in dogana delle automobili di tipo A, C e D era risultato, in seguito, inferiore al loro valore in dogana originariamente stabilito, e ciò fino all’importo dei rimborsi versati dal venditore‑produttore.

12. L’ispettore ha ritenuto che tale domanda riguardasse una modifica del prezzo effettivamente pagato per tali automobili, effettuata dal venditore‑produttore a favore della la società X, ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione. Egli l’ha tuttavia respinta, con riferimento alle automobili di tipo A, giacché esse non presentavano difetti ai sensi di tale disposizione e, con riferimento alle automobili di tipo C e D, giacché il pagamento da parte del venditore‑produttore alla società X non aveva avuto luogo entro il termine di 12 mesi di cui all’articolo 145, paragrafo 3, di tale regolamento.

13. La società X ha presentato ricorso avverso la decisione dell’ispettore dinanzi al Rechtbank Noord‑Holland (tribunale della provincia dell’Olanda settentrionale, Paesi Bassi). A seguito del rigetto di tale ricorso, detta società ha presentato un ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio.

14. Tale giudice si interroga, in primo luogo, dal momento che la richiesta di rimborso riguardava le automobili di tipo A, sulla portata dell’articolo 145, paragrafo 2, di detto regolamento. Esso rileva che la modifica del prezzo di acquisto di tali automobili, risultante dal rimborso delle spese di riparazione sostenute dalla società X, fa seguito alla constatazione secondo cui la loro fabbricazione non garantiva adeguatamente che lo snodo sterzo non presentasse alcun difetto durante l’uso. Il venditore‑produttore ha dunque inteso sostituirlo per precauzione.

15. In tale contesto, detto giudice intende sapere se tale disposizione riguardi solamente i casi in cui si constata che, alla data di accettazione della dichiarazione di immissione in libera pratica, la merce importata era effettivamente difettosa, o altresì i casi in cui si constata che, a tale data, detta merce correva il rischio, connesso alla sua fabbricazione, di divenire difettosa con l’uso. Esso menziona, a tale riguardo, un commento del comitato del codice doganale ( 4 ), nel quale tale comitato ritiene, in sostanza, che l’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione vada ad esclusivo vantaggio delle merci effettivamente difettose al momento dell’accettazione della dichiarazione doganale. Secondo detto comitato, tale disposizione non si applica dunque se un’automobile è riportata al rivenditore affinché sia esaminata ed eventualmente riparata a titolo precauzionale.

16. Nell’ipotesi in cui detta disposizione non si applichi al caso di specie, il giudice del rinvio si chiede se, tenuto conto della sentenza Mitsui & Co. Deutschland ( 5 ), l’articolo 29, paragrafi 1 e 3, del codice doganale imponga già, di per sé, di accertare una riduzione del valore in dogana delle automobili di tipo A. Infatti, la sussistenza, al momento della loro importazione, di un rischio che si manifesti un difetto prima della scadenza della garanzia e renda tali automobili inutilizzabili ne ridurrebbe il valore economico.

17. In secondo luogo, con riguardo alla richiesta di rimborso relativa alle automobili di tipo C e D, il giudice del rinvio nutre dubbi sulla compatibilità del termine di 12 mesi di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione con talune disposizioni del codice doganale. Esso osserva, in particolare, che tale termine differisce da quello di tre anni fissato all’articolo 236, paragrafo 2, di tale codice per il deposito delle domande di rimborso dei dazi doganali. Tale giudice evidenzia, inoltre, che l’articolo 29 di detto codice, in combinato disposto con l’articolo 78 dello stesso codice, non impone alcun limite temporale per le modifiche del valore in dogana.

18. In tali circostanze, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte di cassazione dei Paesi Bassi) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) a) Se l’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione del codice doganale comunitario (CDC), in combinato disposto con l’articolo 29, paragrafi 1 e 3, CDC, debba essere interpretato nel senso che il regime ivi previsto riguarda anche il caso in cui si accerta che al momento dell’accettazione della dichiarazione per una determinata merce esisteva il rischio, legato alla fabbricazione, che una parte della merce si deteriorasse con l’uso, e per questo motivo il venditore, in adempimento di un obbligo contrattuale di garanzia nei confronti dell’acquirente, concede a quest’ultimo una riduzione del prezzo in forma di un rimborso delle spese da questo sostenute per modificare la merce in modo tale da escludere il rischio in parola. b) Per l’eventualità in cui il regime previsto all’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione non valga nel caso sopra menzionato, se sia sufficiente il disposto dell’articolo 29, paragrafi 1 e 3, CDC, in combinato disposto con l’articolo 78 CDC, per ridurre il valore in dogana dichiarato dopo la concessione della riduzione del prezzo sopra menzionata. 2) Se la condizione posta all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione per la modifica del valore in dogana ivi prevista, ai sensi della quale la modifica del prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci deve essere avvenuta entro dodici mesi dalla data dell’accettazione della dichiarazione di immissione in libera pratica, sia contraria al disposto degli articoli 78 e 236 CDC, in combinato disposto con l’articolo 29 CDC».

19. La società X, il governo dei Paesi Bassi e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte e sono comparsi all’udienza del 30 novembre 2016.

IV. Analisi

A. Considerazioni preliminari

20. Le questioni sollevate dal giudice del rinvio riguardano la determinazione del valore in dogana di automobili importate, il quale serve da base di calcolo dei dazi all’importazione che gravano su tali automobili al momento della loro immissione in libera pratica sul territorio doganale dell’Unione ( 6 ).

21. Ai sensi dell’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale, il valore in dogana di una merce equivale, in linea di principio, al suo valore di transazione ( 7 ). Quest’ultimo utilizza come base di calcolo il prezzo effettivamente pagato o da pagare per tale merce, quale definito dal paragrafo 3 di tale articolo, quando essa viene venduta per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione.

22. Come evidenziato dalla giurisprudenza ( 8 ), il valore di transazione rappresenta tuttavia solo un sostituto del valore economico reale della merce al momento della sua importazione – poiché la data di riferimento a tale riguardo è quella dell’accettazione della dichiarazione in dogana di quest’ultima ( 9 ). L’articolo 29 del codice doganale mira, infatti, a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana deve dunque riflettere tutti gli elementi della merce che presentano un valore economico ( 10 ). Pertanto, il prezzo effettivamente pagato o da pagare per quest’ultima, quale indicato nella dichiarazione in dogana, costituisce un dato che deve essere eventualmente rettificato qualora tale operazione sia necessaria per evitare che sia stabilito un valore in dogana arbitrario o fittizio ( 11 ).

23. È in quest’ottica che l’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione, che costituisce l’oggetto della prima questione pregiudiziale, permette alle autorità doganali di tener conto di una riduzione di tale prezzo allorquando il valore commerciale della merce si riveli, dopo l’immissione della stessa in libera pratica, inferiore a detto prezzo ( 12 ). Una siffatta riduzione ha luogo solamente a condizione che la diminuzione del valore commerciale della merce risulti da un difetto che esisteva prima della sua immissione in libera pratica ma non era stato preso in considerazione nel contratto di vendita e che ha originato successivi rimborsi da parte del venditore all’acquirente in forza di un obbligo contrattuale di garanzia. Il prezzo effettivamente pagato o da pagare viene allora ridotto, al fine di determinare il valore in dogana della merce, di un importo corrispondente a tali rimborsi, che si ritiene rifletta la diminuzione del valore commerciale della stessa.

24. Come emerge dal punto 28 della sentenza Mitsui & Co. Deutschland ( 13 ), l’articolo 145, paragrafo 2, di tale regolamento si applica, in particolare, quando, come nel procedimento principale, il venditore indennizza l’acquirente, in forza di un obbligo contrattuale di garanzia, per i costi di riparazione fatturati a quest’ultimo dai suoi propri compratori. Nel punto 27 di tale sentenza, la Corte ha ritenuto che tale disposizione abbia «precisato una soluzione già indicata dall’art. 29 dello stesso codice doganale» ( 14 ).

25. L’articolo 145, paragrafo 3, di detto regolamento, sul quale verte la seconda questione, subordina l’applicazione del paragrafo 2 di tale articolo alla condizione ulteriore secondo la quale la modifica del prezzo deve aver luogo entro un termine di 12 mesi a decorrere dalla data d’accettazione della dichiarazione in dogana.

B. Sulla nozione di merce difettosa ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione (prima questione)

26. Con la prima parte della sua prima questione, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte di cassazione dei Paesi Bassi) interroga la Corte in ordine al significato della nozione di merce difettosa ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione, letto alla luce dell’articolo 29, paragrafi 1 e 3, del codice doganale. Il giudice del rinvio domanda, in sostanza, se tale nozione riguardi una merce che presenta un rischio, connesso alla sua fabbricazione, di divenire non funzionale all’uso.

27. È pacifico il fatto che l’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione si applichi unicamente a condizione che esista un difetto nella merce alla data di accettazione della dichiarazione in dogana. Tuttavia, ci si chiede se la nozione di difetto sia limitata ai difetti di fabbricazione che si manifestano con un malfunzionamento effettivo a decorrere da tale data, come sostiene il governo dei Paesi Bassi. Oppure se essa comprenda la sussistenza di un rischio, connesso alla fabbricazione di una merce (e non alla sua normale usura), che la stessa diventi non funzionale al proprio uso anche se tale rischio non si è (ancora) concretizzato, come sostengono la società X e la Commissione.

28. Preciso innanzitutto che dalla decisione di rinvio emerge che le automobili di tipo A presentavano, a causa di un difetto di fabbricazione delle stesse, un rischio di guasto del loro snodo sterzo ( 15 ). È dunque pacifico che tale rischio traeva origine non dalla normale usura, bensì dal processo di fabbricazione stesso di tali automobili.

29. Come ha sottolineato la Commissione, il regolamento d’applicazione non definisce la nozione di merce difettosa. Tale regolamento non rinvia neppure ai diritti nazionali degli Stati membri per la determinazione del suo significato e della sua portata. In tali circostanze, al fine di assicurare il rispetto del principio di parità di trattamento nonché l’applicazione uniforme del diritto dell’Unione, occorre attribuire a tale nozione un significato autonomo e uniforme in tutta l’Unione ( 16 ). Tale significato deve tenere conto del senso comune di detta nozione nel linguaggio comune, nonché del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte ( 17 ).

30. Secondo il suo senso comune, la nozione di merce difettosa designa, come ha osservato la Commissione, ogni merce che non presenta le qualità che ci si può legittimamente attendere, tenuto conto della sua natura e di tutte le circostanze pertinenti. Pertanto, l’aggettivo «difettoso» si ricollega ad un oggetto «che è privo delle qualità richieste» ( 18 ).

31. Tale definizione tratta dal linguaggio comune corrisponde a quella del prodotto difettoso di cui all’articolo 6, paragrafo 1, della direttiva 85/374/CEE del Consiglio, del 25 luglio 1985, relativa al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri in materia di responsabilità per danno da prodotti difettosi ( 19 ). Ai sensi di tale disposizione, un prodotto è difettoso «quando non offre la sicurezza che ci si può legittimamente attendere tenuto conto di tutte le circostanze», tra cui «la presentazione del prodotto», «l’uso al quale il prodotto può essere ragionevolmente destinato», nonché «il momento della messa in circolazione del prodotto».

32. Nel caso di specie, alla luce della natura della merce (automobili in funzione) e dei pezzi di ricambio (lo snodo sterzo) interessati, è legittimo e ragionevole esigere un elevato grado di sicurezza rispetto ai rischi importanti per l’integrità fisica e la vita dei conducenti, dei passeggeri e dei terzi che sono coinvolti nel loro utilizzo. Tale esigenza di sicurezza non è certamente soddisfatta quando sussiste un rischio, connesso alla fabbricazione, di guasto dello snodo sterzo. La sussistenza di tale rischio comporta dunque che dette merci non presentano le qualità che ci si può legittimamente attendere dalle stesse.

33. In altri termini, il rischio di malfunzionamento costituisce, in un siffatto scenario, esso stesso ( 20 ) un difetto. Poiché tale difetto deriva dal processo di produzione delle merci, queste devono essere considerate difettose ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione dal momento della loro fabbricazione e, quindi, a maggior ragione, al momento della loro importazione.

34. Tale interpretazione è corroborata dagli scopi perseguiti da tale disposizione. Ricordo, a tale riguardo, che quest’ultima precisa la portata dell’articolo 29 del codice doganale ( 21 ), il quale mira ad assicurare che il valore in dogana di una merce corrisponda al suo reale valore economico ( 22 ). Orbene, la presenza di un rischio, connesso alla fabbricazione, che una merce non sia funzionale all’uso riduce, di per sé e indipendentemente dal verificarsi di tale rischio, il valore di detta merce. È indubbio, infatti, che un’automobile che non risponde ai requisiti di sicurezza che ci si può legittimamente attendere dalla stessa stenterà a trovare un acquirente, quantomeno allo stesso prezzo di un’automobile che soddisfi tali requisiti.

35. Il commento del comitato del codice doganale, al quale il giudice del rinvio e il governo dei Paesi Bassi hanno fatto riferimento, non può mettere in discussione una siffatta interpretazione ( 23 ). È sufficiente constatare, a tale riguardo, che i commenti di detto comitato, mentre possono fornire un contributo all’interpretazione del diritto doganale dell’Unione ( 24 ), non sono giuridicamente vincolanti. Essi mirano unicamente ad agevolare la definizione da parte degli Stati membri di un approccio comune nei casi simili, al fine di assicurare l’applicazione corretta e uniforme delle norme relative alla valutazione in dogana ( 25 ).

36. Alla luce di quanto precede, ritengo che l’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione si applichi quando, come nel procedimento principale, il venditore di un’automobile concede all’acquirente, in adempimento di un obbligo contrattuale di garanzia previsto nel contratto di vendita, una riduzione di prezzo sotto forma di rimborso dei costi sostenuti dall’acquirente per porre rimedio a un rischio, connesso alla fabbricazione, che tale automobile diventi non funzionale all’uso, cosicché essa non presenta il grado di sicurezza che ci si poteva ragionevolmente attendere dalla stessa.

37. Pertanto, non occorre rispondere alla seconda parte di tale questione, sottoposta alla Corte in subordine, con la quale il giudice del rinvio domanda se, supponendo che tale disposizione non si applichi in un caso siffatto, l’articolo 29 del codice doganale, in combinato disposto con l’articolo 78 di tale codice, sia di per sé sufficiente a ridurre il valore doganale al fine di tenere conto di una siffatta riduzione di prezzo. Ciò premesso, aggiungo, per completezza, che, alla luce del punto 27 della sentenza Mitsui & Co. Deutschland ( 26 ), la seconda parte della prima questione richiederebbe, a mio avviso, una risposta positiva.

C. Sulla validità del termine di 12 mesi di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione (seconda questione)

38. La seconda questione pregiudiziale verte sulla compatibilità dell’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione, nella parte in cui prevede un termine di 12 mesi a decorrere dall’accettazione della dichiarazione in dogana, entro il quale deve aver luogo la modifica del prezzo per giustificare una rettifica del valore in dogana nell’ipotesi di cui al paragrafo 2 di tale articolo, con l’articolo 29, l’articolo 78 e l’articolo 236, paragrafo 2, del codice doganale. Tale questione riveste un’importanza pratica in tutti i casi in cui il contratto di vendita relativo a una merce destinata all’esportazione nel territorio doganale dell’Unione preveda un termine di garanzia superiore a 12 mesi ( 27 ).

39. Sottolineo, in via preliminare, che il fondamento giuridico del regolamento d’applicazione è una precedente versione dell’articolo 249 del codice doganale ( 28 ), la quale delegava alla Commissione l’adozione di tutte le disposizioni necessarie all’applicazione di tale codice ( 29 ). Risulta altresì dalla giurisprudenza che la Commissione è autorizzata ad adottare tutti i provvedimenti necessari o utili per l’attuazione di detto codice, purché essi non siano contrastanti con tale codice ( 30 ).

40. Inoltre, secondo la giurisprudenza, la nozione di attuazione va interpretata in senso lato ( 31 ). La Corte, del resto, ha già avuto occasione di sottolineare il margine discrezionale di cui dispone la Commissione per l’attuazione delle disposizioni del codice doganale ( 32 ).

41. Alla luce di tali principi, occorre verificare, da una parte, se il termine di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione sia necessario o utile ai fini dell’attuazione di tale codice e, dall’altra, se tale termine sia conforme alle disposizioni di detto codice. Per le ragioni esposte in prosieguo, ritengo che tali condizioni non siano soddisfatte.

1. Sul carattere necessario o utile dell’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione

42. Secondo la Commissione, il termine di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione è utile, o addirittura necessario, per l’attuazione dell’articolo 29 del codice doganale poiché permette di ridurre al minimo i rischi di errori o di frodi nell’ambito dell’applicazione dell’articolo 145, paragrafo 2, di tale regolamento. Questi ultimi determinerebbero, infatti, la fissazione di valori in dogana arbitrari o fittizi in violazione dell’articolo 29 di tale codice. La Commissione sottolinea, a tale riguardo, la difficoltà di determinare nella pratica se il difetto di una merce fosse già presente al momento della sua importazione o se sia sopravvenuto successivamente in ragione della sua normale usura. Dal momento che tale difficoltà e, conseguentemente, il rischio di errori o di frodi aumentano con il trascorrere del tempo, la contabilizzazione delle modifiche di prezzo successive alla immissione in libera pratica ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 2, di detto regolamento andrebbe eseguita in un termine ragionevole ( 33 ).

43. Il governo dei Paesi Bassi e la Commissione rilevano, inoltre, che un siffatto termine è necessario al fine di assicurare la certezza del diritto e l’applicazione uniforme di tale disposizione. Essi sottolineano, peraltro, la coerenza del termine di dodici mesi di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione rispetto al termine equiparabile di cui all’articolo 238, paragrafo 4, del codice doganale.

44. Dubito che l’articolo 145, paragrafo 3, di tale regolamento sia utile o necessario alla realizzazione di tali scopi e, pertanto, all’attuazione dell’articolo 29 di tale codice.

45. Per quanto concerne, in primo luogo, lo scopo di evitare la fissazione di valori in dogana arbitrari o fittizi che risulterebbero da errori o frodi nell’ambito dell’applicazione dell’articolo 145, paragrafo 2, di detto regolamento, tenuto conto della difficoltà di determinare il momento in cui si è manifestato il difetto, osservo che le condizioni materiali enunciate in tale disposizione prevedono già che debba essere dimostrato alle autorità doganali che il difetto era presente al momento dell’importazione delle merci interessate ( 34 ). L’onere della prova grava, a tale riguardo, sull’importatore ( 35 ). In tali circostanze, non è più necessario né tanto meno utile, per raggiungere tale scopo, subordinare la rettifica del valore in dogana al requisito supplementare secondo cui la modifica del prezzo deve avvenire entro un termine di dodici mesi a decorrere dalla data di accettazione della dichiarazione in dogana.

46. Nel caso di specie, la decisione di rinvio precisa che il difetto presente nelle automobili di tipo A era connesso alla loro fabbricazione ed era quindi già presente al momento della loro importazione. Come ha rilevato la società X in udienza, tale requisito è dunque inutile in una situazione siffatta.

47. Il governo dei Paesi Bassi afferma, inoltre, che il termine di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione si fonda sulla finzione secondo cui, se un difetto coperto dall’obbligo di garanzia si manifesta entro dodici mesi a decorrere dalla data di accettazione della dichiarazione in dogana, le autorità doganali possono presumere che tale difetto esistesse già in tale data. Tale argomento si risolve, in sostanza, nel sostenere che tale termine corrisponde al periodo durante il quale può presumersi che il difetto esistesse in tale data.

48. Tuttavia, tale termine non deriva in alcun modo da una siffatta presunzione. Questa implicherebbe la possibilità di rettificare il valore in dogana per ogni modifica di prezzo sopravvenuta prima della scadenza dello stesso termine in relazione a un obbligo contrattuale di garanzia, senza che sia necessario provare che il difetto esistesse già al momento dell’importazione. Orbene, l’articolo 145, paragrafo 3, di tale regolamento esclude, al contrario, una siffatta rettifica per ogni modifica di prezzo successiva alla scadenza del termine che esso stabilisce – anche se il debitore dimostra, peraltro, che il difetto esisteva già in tale momento.

49. Con riferimento, in secondo luogo, alla necessità di garantire la certezza del diritto e l’applicazione uniforme dell’articolo 145, paragrafo 2, di detto regolamento, ritengo, al pari della società X, che il termine di cui all’articolo 236, paragrafo 2, del codice doganale tuteli già adeguatamente detti interessi.

50. Tale disposizione esige, in linea di principio, che qualsiasi richiesta di rimborso o di sgravio dei dazi all’importazione, per qualsiasi motivo, sia presentata entro tre anni dalla data della notifica al debitore dei dazi stessi. Pertanto, quando quest’ultimo ha diritto a un rimborso a seguito di una rettifica del valore in dogana di una merce ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione, tale rimborso avrà luogo unicamente se la relativa richiesta sia stata presentata nel termine di tre anni stabilito dall’articolo 236, paragrafo 2, del codice doganale.

51. Non vedo alcuna ragione per la quale tale termine non assicurerebbe, in tale specifica situazione rispetto agli altri casi nei quali il debitore ha diritto al rimborso dei dazi doganali, un livello adeguato di certezza del diritto e di uniformità per l’amministrazione doganale e il bilancio dell’Unione ( 36 ).

52. Non può condividersi, in terzo luogo, l’argomento relativo al fatto che il termine di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione coincide con quello di uguale durata previsto dall’articolo 238, paragrafo 4, del codice doganale.

53. Ne consegue pertanto che tale disposizione riguarda una situazione distinta rispetto a quella prevista dall’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione. L’articolo 238, paragrafo 4, del codice doganale riguarda l’ipotesi in cui, in ragione non già di un vizio occulto, bensì di un difetto constatato al momento dell’importazione, l’acquirente rifiuti la merce o reclami una riduzione di prezzo. Orbene, a differenza di un siffatto acquirente, l’acquirente di cui all’articolo 145, paragrafo 3, di tale regolamento ignora, per ipotesi, l’esistenza del difetto al momento dell’importazione. Egli non è dunque sempre in grado, a differenza dell’acquirente di cui all’articolo 238, paragrafo 4, di tale codice, di chiedere il rimborso o lo sgravio dei dazi all’importazione entro un termine di dodici mesi a decorrere dall’accettazione della dichiarazione in dogana o dalla notifica dei dazi all’importazione ( 37 ).

54. Pertanto, ritengo che il termine di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione non sia necessario, né utile, all’attuazione del codice doganale. Sebbene tale considerazione sia sufficiente a determinare l’invalidità di tale disposizione, espongo in prosieguo, ai fini di esaustività, i motivi per cui essa è, inoltre, contraria all’articolo 29 di tale codice, letto alla luce dell’articolo 78 e dell’articolo 236, paragrafo 2, di detto codice.

2. Sulla conformità dell’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione alle disposizioni del codice doganale

55. Il giudice del rinvio nutre dubbi sulla compatibilità del termine di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione con l’articolo 29 del codice doganale, in combinato disposto con l’articolo 78 di tale codice, dal momento che queste ultime due disposizioni non impongono alcun limite temporale per le rettifiche del valore in dogana. Tale giudice mette altresì in discussione la conformità di tale termine all’articolo 236, paragrafo 2, di detto codice, il quale fissa un termine diverso per la presentazione delle domande di rimborso dei dazi doganali.

56. La sentenza Mitsui & Co. Deutschland ( 38 ) fornisce già, a mio avviso, alcuni chiarimenti che consentono di rispondere a tali quesiti.

57. Tale sentenza concerneva una situazione nella quale la dichiarazione in dogana era stata accettata prima dell’entrata in vigore del regolamento che ha istituito, nell’articolo 145 del regolamento d’applicazione, la possibilità per le autorità doganali di rettificare il valore in dogana di una merce difettosa in ragione di una modifica del prezzo successiva alla sua immissione in libera pratica ( 39 ).

58. La Corte ha ritenuto che, sebbene l’articolo 145, paragrafi 2 e 3, del regolamento d’applicazione non fosse applicabile a una situazione siffatta ( 40 ), le autorità doganali potevano procedere a una siffatta rettifica fondandosi direttamente sull’articolo 29 del codice doganale, rispettando le tre condizioni enunciate all’articolo 145, paragrafo 2, di tale regolamento. Secondo la Corte, tale disposizione ha «precisato una soluzione già indicata dall’art. 29 dello stesso codice doganale» ( 41 ).

59. Invece, la Corte non ha ritenuto che tale possibilità di rettifica fosse altresì limitata da una condizione temporale come quella di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione ( 42 ). A mio avviso, quest’ultima, a differenza delle condizioni indicate al paragrafo 2 di tale articolo, non deriva direttamente dall’articolo 29 del codice doganale.

60. In assenza del termine fissato dall’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione, le autorità doganali di uno Stato membro potrebbero dunque, sulla base dell’articolo 29 del codice doganale stesso, rettificare il valore in dogana di una merce quando siano soddisfatte le condizioni indicate all’articolo 145, paragrafo 2, di tale regolamento, anche qualora siano trascorsi oltre dodici mesi dall’accettazione della dichiarazione doganale. Alla scadenza di un termine siffatto, l’applicazione del paragrafo 3 di tale articolo esclude, invece, una siffatta rettifica. Pertanto essa comporta, in violazione dell’articolo 29 di tale codice, la determinazione di un valore in dogana che non corrisponde al valore di transazione della merce modificato dopo la sua importazione.

61. Aggiungo che la riduzione del valore in dogana alle condizioni di cui all’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione può essere attuata mediante una revisione della dichiarazione doganale ai sensi dell’articolo 78, paragrafo 1, del codice doganale ( 43 ). Dal momento che i dazi all’importazione versati eccedono, in proporzione a tale riduzione del valore in dogana, quelli dovuti per legge, le autorità doganali devono, ai sensi del paragrafo 3 di tale articolo, rimborsare al debitore l’eccedenza riscossa. Tale rimborso è effettuato in applicazione dell’articolo 236 di tale codice, purché siano soddisfatte le condizioni ivi previste. Tra esse figura il rispetto del termine di tre anni, a decorrere dalla notifica dei dazi all’importazione al debitore, previsto per la presentazione della domanda di rimborso ( 44 ).

62. Pertanto, ai sensi dell’articolo 29 del codice doganale, in combinato disposto con l’articolo 78 e l’articolo 236, paragrafo 2, di tale codice, il debitore potrebbe ottenere il rimborso dei dazi all’importazione, in proporzione alla rettifica del valore in dogana effettuata alle condizioni di cui all’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione, fino alla scadenza di un termine di tre anni a decorrere dalla notifica di tali dazi ( 45 ). L’articolo 145, paragrafo 3, di tale regolamento limita, in pratica, tale possibilità a un periodo di dodici mesi a decorrere dall’accettazione della dichiarazione doganale. Tale disposizione modifica dunque, a svantaggio del debitore, il regime giuridico applicabile allo stesso ai sensi del codice doganale.

63. Ne consegue che l’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione è contrario all’articolo 29 del codice doganale, letto alla luce dell’articolo 78 e dell’articolo 236, paragrafo 2, di tale codice.

64. Tenuto conto di tutte le suesposte considerazioni, la Commissione, malgrado il margine discrezionale di cui dispone ai fini dell’applicazione del codice doganale ( 46 ), non era legittimata ad adottare l’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione, sicché tale disposizione deve essere dichiarata invalida.

V. Conclusione

65. Tenuto conto di tutte le suesposte considerazioni, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni sollevate dal Hoge Raad der Nederlanden (Corte di cassazione dei Paesi Bassi) nel seguente modo: 1) L’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce un codice doganale comunitario, letto alla luce dell’articolo 29 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, deve essere interpretato nel senso che esso si applica, in particolare, quando il venditore di un’automobile concede all’acquirente, in adempimento di un obbligo contrattuale di garanzia previsto nel contratto di vendita, una riduzione del prezzo in forma di rimborso delle spese sostenute dall’acquirente per porre rimedio a un rischio, connesso alla fabbricazione, che tale automobile diventi non funzionale all’uso, cosicché essa non presenti il grado di sicurezza che ci si poteva ragionevolmente attendere dalla stessa. 2) L’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento n. 2454/93 è invalido.

( 1 ) Lingua originale: il francese.

( 2 ) GU 1992, L 302, pag. 1. Tale regolamento è stato abrogato dal regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (rifusione) (GU 2013, L 269, pag. 1; in prosieguo: il «nuovo codice doganale») a decorrere dal 1o giugno 2016. I fatti di cui al procedimento principale continuano, tuttavia, ad essere disciplinati dal regolamento n. 2913/92.

( 3 ) GU 1993, L 253, pag. 1.

( 4 ) Commentary n. 2 of the customs code committee (customs valuation section) on the application of Article 145, paragraph 2, of the customs code implementing provisions [Compendium of customs valuation texts (TAXUD/800/2002‑NL), versione aggiornata al mese di settembre 2008, pag. 18].

( 5 ) Sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167). Tale giudice intende verosimilmente riferirsi al punto 27 di tale sentenza.

( 6 ) V. articolo 79, secondo comma, del codice doganale.

( 7 ) Gli articoli 30 e 31 del codice doganale enunciano alcuni criteri sussidiari applicabili quando il valore in dogana di una merce non può essere determinato sulla base del suo valore di transazione.

( 8 ) V. note a piè di pagina 10 e 11 delle presenti conclusioni.

( 9 ) Articolo 67 del codice doganale.

( 10 ) Sentenze del 16 novembre 2006, Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716, punto 30), e del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punto 20).

( 11 ) Sentenze del 12 giugno 1986, Repenning (183/85, EU:C:1986:247, punto 16); del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punto 24), nonché del 12 dicembre 2013, Christodoulou e a. (C‑116/12, EU:C:2013:825, punto 39). In particolare, l’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale precisa che il prezzo pagato o da pagare per una merce deve eventualmente essere rettificato conformemente agli articoli 32 e 33 di tale codice, i quali enumerano diversi elementi che devono essere aggiunti o detratti da tale prezzo.

( 12 ) V. sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punto 26).

( 13 ) Sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167).

( 14 ) Tale giurisprudenza consente di respingere a prima vista l’argomento sollevato dalla società X secondo il quale l’articolo 145, paragrafo 2, di detto regolamento viola l’articolo 29 di tale codice.

( 15 ) V. paragrafo 14 delle presenti conclusioni.

( 16 ) V., in tal senso, sentenza del 28 luglio 2016, JZ (C‑294/16 PPU, EU:C:2016:610, punto 35).

( 17 ) V., in particolare, sentenza del 25 gennaio 2017, Vilkas (C‑640/15, EU:C:2017:39, punto 30 e la giurisprudenza ivi citata).

( 18 ) V. la definizione del dizionario Larousse (www.larousse.fr).

( 19 ) GU 1985, L 210, pag. 29.

( 20 ) La nozione di difetto («gebrek» in lingua neerlandese) ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione ha dunque una portata più ampia della nozione di malfunzionamento o di guasto («defect» in lingua neerlandese). Mentre la prima include ogni mancanza di qualità che ci si attende ragionevolmente dalla merce interessata, la seconda designa unicamente i malfunzionamenti effettivi di una merce.

( 21 ) V. sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punto 27).

( 22 ) V. paragrafo 22 delle presenti conclusioni.

( 23 ) V. paragrafo 15 delle presenti conclusioni.

( 24 ) V., in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Mazák nella causa Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2008:580, paragrafo 38).

( 25 ) Sulla valutazione delle conseguenze dell’assenza di carattere vincolante delle decisioni relative alla valutazione del valore in dogana, v. relazione speciale n. 23/2000 della Corte dei conti sulla valutazione delle merci d’importazione a fini doganali (valore in dogana), corredata delle risposte della Commissione (GU 2001, C 84, pag. 8).

( 26 ) Sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167). V. paragrafo 24 delle presenti conclusioni.

( 27 ) Il giudice del rinvio sottolinea, a tale riguardo, che non è insolito che il venditore di un’automobile nuova sia soggetto ad obblighi di garanzia per un periodo (talvolta considerevolmente) superiore a 12 mesi.

( 28 ) L’articolo 1, punto 19, del regolamento (CE) n. 2700/2000 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 novembre 2000, che modifica il regolamento n. 2913/92 (GU 2000, L 311, pag. 17), ha sostituito l’articolo 249 del codice doganale con una disposizione, sostanzialmente equivalente, contenuta, a seguito di tale modifica, nell’articolo 247 di tale codice. L’articolo 76 del nuovo codice doganale conferisce ormai specificamente alla Commissione la competenza di precisare, mediante atti di esecuzione, le norme procedurali relative alla determinazione del valore in dogana.

( 29 ) V., a tale riguardo, sentenze dell’11 novembre 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98, EU:C:1999:548, punto 35), e del 13 dicembre 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, punto 33).

( 30 ) Sentenze dell’11 novembre 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98, EU:C:1999:548, punto 36); dell’8 marzo 2007, Thomson e Vestel France (C‑447/05 e C‑448/05, EU:C:2007:151, punto 24), nonché del 13 dicembre 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, punto 34).

( 31 ) V., in particolare, sentenze del 30 ottobre 1975, Rey Soda e a. (23/75, EU:C:1975:142, punto 10), nonché del 30 giugno 2005, Alessandrini e a./Commissione (C‑295/03 P, EU:C:2005:413, punto 74).

( 32 ) Sentenze del 23 marzo 1983, Cousin e a. (162/82, EU:C:1983:93, punto 17); dell’8 marzo 2007, Thomson e Vestel France (C‑447/05 e C‑448/05, EU:C:2007:151, punti 25 e 36), nonché del 13 dicembre 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, punto 35).

( 33 ) V. considerando 5 e 6 del regolamento (CE) n. 444/2002 della Commissione, dell’11 marzo 2002, recante modifica del regolamento (CEE) n. 2454/93, nonché modifica dei regolamenti (CE) n. 2787/2000 e (CE) n. 993/2001 (GU 2002, L 68, pag. 11).

( 34 ) Articolo 145, paragrafo 2, lettera a), del regolamento d’applicazione.

( 35 ) V., in tal senso, commentary n. 2 of the customs code committee (customs valuation section) on the application of Article 145, paragraph 2, of the customs code implementing provisions [Compendium of customs valuation texts (TAXUD/800/2002‑NL), versione aggiornata al mese di settembre 2008, pag. 13].

( 36 ) Dalla sentenza del 10 dicembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punti 25, 32 e 33) emerge che, sebbene l’articolo 78 del codice doganale non stabilisca alcun limite temporale alla possibilità per le autorità doganali di procedere a revisioni o a controlli a posteriori delle dichiarazioni in dogana e di adottare le misure di regolarizzazione necessarie, gli Stati membri, alla luce del principio della certezza del diritto, sono legittimati a disciplinare tale possibilità mediante un termine di prescrizione ragionevole. Ne consegue pertanto che un siffatto termine, che derivi vuoi dal diritto nazionale vuoi dal diritto dell’Unione, è posto a tutela sia del singolo che dell’amministrazione interessata. Tale giurisprudenza riguarda, a mio avviso, unicamente i termini che limitano la possibilità di revisione o di controllo a posteriori. Essa non può essere estesa al termine di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione, il quale limita la possibilità stessa di rettificare il valore in dogana di cui al paragrafo 2 di detto articolo. In particolare, quando tale possibilità giova a favore dei singoli, tale termine non può tutelarli.

( 37 ) Inoltre, i termini previsti in tali disposizioni differiscono sia per il loro oggetto sia per il loro dies a quo. Il termine fissato dall’articolo 238, paragrafo 4, del codice doganale verte sulla presentazione della richiesta di rimborso dei dazi all’importazione e decorre dalla comunicazione del debito doganale – analogamente al termine di cui all’articolo 236, paragrafo 2, di tale codice, cui deroga. Il termine di cui all’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione riguarda, invece, l’insorgenza stessa del diritto al rimborso – ossia la sussistenza di un motivo che giustifica la rettifica del valore in dogana e il conseguente rimborso dei dazi all’importazione. Tale termine decorre dal momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana.

( 38 ) Sentenza del 19 marzo 2009 (C‑256/07, EU:C:2009:167).

( 39 ) Si tratta del regolamento n. 444/2002.

( 40 ) Sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punto 37). Alla luce di tale considerazione, la Corte, pur essendo stata investita della questione della validità dell’articolo 145, paragrafi 2 e 3, del regolamento d’applicazione, non ha risposto alla stessa, come emerge dal punto 39 di tale sentenza.

( 41 ) Sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punto 27).

( 42 ) Sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punto 36). La Corte ha ivi giudicato che l’articolo 145, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione, come introdotto in tale regolamento dal regolamento n. 444/2002, non si applicava alle situazioni sorte prima dell’entrata in vigore di quest’ultimo regolamento, giacché la sua applicazione avrebbe rimesso in discussione il legittimo affidamento degli operatori economici interessati. Ne conseguiva pertanto che le autorità doganali competenti, prima dell’entrata in vigore del regolamento d’applicazione, applicavano il termine generale di tre anni previsto dall’articolo 236, paragrafo 2, del codice doganale in caso di modifica, dopo l’importazione, del valore di transazione delle merci a causa della loro difettosità.

( 43 ) Come emerge dalla sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punto 64), l’articolo 78, paragrafo 1, del codice doganale permette che si tenga conto di tutte le «modifiche che possono essere apportate agli elementi presi in considerazione per la determinazione del valore in dogana e, di conseguenza, dei dazi all’importazione».

( 44 ) V. sentenza del 20 ottobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punti da 52 a 54).

( 45 ) V., a tale riguardo, sentenza del 19 marzo 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, punto 36) e nota a piè di pagina 41 delle presenti conclusioni.

( 46 ) V. paragrafo 40 delle presenti conclusioni.