Conclusioni dell'avvocato generale Cosmas del 20 febbraio 1997. - Locamion SA contro Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Tribunal de grande instance de Tours - Francia. - Direttiva 69/335/CEE - Imposta regionale sul certificato di immatricolazione degli autoveicoli. - Causa C-8/96.



raccolta della giurisprudenza 1997 pagina I-07055



Conclusioni dell avvocato generale

I - Introduzione

1 Nella presente causa, il Tribunal de grande instance di Tours ha sottoposto alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE, due questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione degli artt. 4, 7, 10 e 12 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte dirette sulla raccolta di capitali (1) (in prosieguo: la «direttiva 69/335»).

2 Dette questioni sono sorte nell'ambito di una controversia tra la SA Locamion e il direttore dei servizi fiscali d'Indre-et-Loire, circa la conciliabilità con la direttiva 69/335 di talune disposizioni del code général des impôts francese (in prosieguo: il «CGI») vertenti sulla riscossione di imposte per i certificati di immatricolazione degli autoveicoli nel caso in cui gli autoveicoli stessi abbiano costituito oggetto di conferimento nell'ambito della fusione per incorporazione di una società di capitali da parte un'altra società di capitali.

II - Lo sfondo normativo

A - La normativa nazionale

3 Il provvedimento di rinvio non riporta per esteso le norme nazionali contestate.

Come riferisce la Commissione nelle sue osservazioni scritte, conformemente agli artt. da R-110 a R-119 1 del Code de la route francese, il proprietario di ogni autoveicolo deve presentare una dichiarazione di prima immissione in circolazione alla prefettura del dipartimento in cui risiede. L'amministrazione rilascia un certificato di immatricolazione dell'autoveicolo, detto «carta grigia», nel quale è riportato il numero di matricola dell'autoveicolo. In caso di alienazione dell'autoveicolo il nuovo proprietario, se intende continuare a far circolare l'automezzo, deve richiedere, entro quindici giorni dalla data di acquisto del veicolo, l'emissione di un nuovo certificato di immatricolazione del veicolo stesso a suo nome (art. R-113 del Code de la route).

4 Il rilascio della «carta grigia» è subordinato al versamento, da un lato, dell'«imposta di immatricolazione», disciplinata dagli artt. 1599 quindecies -1599 novodecies del CGI, dall'altro, del «contributo parafiscale», disciplinato dagli artt. 339-341 dell'allegato II al CGI.

5 Come si desume dalle osservazioni scritte delle parti nel procedimento principale e della Commissione, il CGI, nella sezione III, intitolata «Imposte di bollo», al n. I, intitolato «Imposta sul certificato di immatricolazione dell'autoveicolo», stabilisce quanto segue:

«Articolo 1599 quindecies

Le autorità dipartimentali riscuotono l'imposta sui certificati d'immatricolazione rilasciati agli autoveicoli nel territorio di ciascun dipartimento: detta imposta può essere proporzionale o forfettaria, in base alle distinzioni di cui agli artt. 1599 sexdecies - 1599 novodecies.

L'imposta di cui sopra si calcola e si riscuote come imposta di bollo.

Articolo 1599 sexdecies

1. Per i certificati d'immatricolazione degli autoveicoli e di tutti gli altri veicoli a motore viene riscossa un'imposta proporzionale, il cui importo unitario per cavallo vapore viene determinato ogni anno dall'amministrazione locale, con decisione del consiglio dipartimentale.

2. L'importo unitario di cui al n. 1 viene ridotto del 50% allorché si applica:

a) ai veicoli utilitari di peso autorizzato, col carico, superiore alle 3,5 tonnellate;

b) ai trattori non agricoli;

c) alle motociclette.

3. Gli importi unitari contemplati ai nn. 1 e 2 sono ridotti del 50% per gli autoveicoli in circolazione da oltre dieci anni.

(...)

Articolo 1599 octodecies

1. Per il rilascio:

a) di qualsiasi copia del certificato;

b) del certificato originale in caso di variazione dei dati anagrafici o di semplice cambiamento della ragione sociale dell'impresa, senza costituzione di nuova persona giuridica, per quanto concerne la persona fisica o la persona giuridica proprietaria del veicolo, è riscossa un'imposta fissa.

2. L'imposta forfettaria di cui al n. 1 corrisponde:

a) a un quarto dell'importo unitario fissato al n. 1 della sezione I dell'art. 1599 sexdecies, per i ciclomotori e le motociclette di cilindrata fino a 125 cm3;

b) all'importo unitario applicato per gli altri veicoli.

3. Per i certificati di immatricolazione rilasciati in seguito ad un cambiamento dei dati anagrafici per matrimonio e per cambio di residenza non sono riscosse imposte».

6 D'altro canto, per quanto riguarda il «contributo parafiscale», il ricordato art. 339 dell'allegato II del CGI risulta stabilire che, oltre l'imposta di cui all'art. 1599 quindecies dello stesso Codice, al rilascio del certificato d'immatricolazione degli autoveicoli destinati al trasporto merci, dei trattori che possono circolare sulla rete stradale e di autoveicoli per il trasporto collettivo passeggeri, si applica un'imposta a favore di terzi, vale a dire a favore dell'«associazione per lo sviluppo della formazione professionale nei trasporti».

E' esentato da tale imposta, tra l'altro, il rilascio dei certificati di cui all'art. 1599 octodecies del CGI.

Infine, conformemente all'art. 341 dello stesso allegato del CGI l'imposta di cui sopra («contributo parafiscale») viene riscossa in base alle stesse norme e alle stesse condizioni vigenti per l'imposta di cui all'art. 1599 quindecies del CGI.

B - Le disposizioni comunitarie

7 Dalle disposizioni della direttiva 69/335, com'è stata interpretata specie nelle sentenze 20 aprile 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (2), 13 febbraio 1996, Bautiaa e Société maritime française (3), e 11 giugno 1996, Denkavit e a. (4), si desume quanto segue.

8 Come emerge dal preambolo, la finalità della direttiva 69/335 consiste nella promozione della libera circolazione dei capitali, che si considera come condizione fondamentale per la creazione di un'unione economica con particolari caratteristiche, simili a quelle di un mercato interno. Il perseguimento di questa finalità presuppone, per quanto riguarda la tassazione della raccolta di capitali, l'abolizione degli oneri fiscali indiretti riscossi fino a quel momento all'interno degli Stati membri e l'applicazione, in loro vece, di un'imposta riscossa una sola volta nell'ambito del mercato comune e della stessa entità in tutti gli Stati membri.

9 La direttiva 69/335 prevede, di conseguenza, la riscossione di una imposta di conferimento sulla raccolta di capitali la quale, conformemente al sesto e settimo `considerando' della direttiva, deve, per non alterare il movimento dei capitali, essere armonizzata all'interno della Comunità sotto il profilo tanto dei suoi elementi quanto della sua configurazione. Detta imposta sul conferimento è disciplinata dalle disposizioni degli artt. da 2 a 9 della direttiva.

10 L'art. 3 determina le società di capitali alle quali si applicano le disposizioni della direttiva 69/335, fra cui rientra, tra l'altro, anche la società anonima di diritto francese.

11 L'art. 4, l'art. 8, nella versione modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335 (5), e l'art. 9 elencano, fatte salve le disposizioni dell'art. 7, gli atti soggetti all'imposta sui conferimenti e taluni atti che gli Stati membri hanno facoltà di esentare dall'onere.

12 In particolare, l'art. 4 stabilisce quanto segue:

«1. Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:

(...)

c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;

d) l'aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, la cui contropartita non è costituita da quote rappresentative del capitale o del patrimonio stesso, bensì da diritti della stessa natura di quelli dei soci, come il diritto di voto, la partecipazione agli utili o all'attivo risultante dalla liquidazione;

(...).

2. Possono essere sottoposte all'imposta sui conferimenti le seguenti operazioni (6):

(...)

b) l'aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante prestazioni effettuate da un socio che non implicano un aumento del capitale sociale, ma che trovano la loro contropartita in una modifica dei diritti sociali ovvero che possono aumentare il valore delle quote sociali;

(...)».

13 L'art. 5, com'è stato modificato con la direttiva del Consiglio 7 novembre 1974, 74/553/CEE (7), determina le modalità della liquidazione dell'imposta, che si opera, in linea generale, in base al valore reale o nominale, a seconda dei casi, dei beni conferiti.

14 Del resto, inizialmente, l'art. 7 della direttiva 69/335 fissava il massimo e il minimo entro i quali gli Stati membri potevano determinare liberamente le aliquote applicate nel loro territorio e prevedeva l'applicazione, obbligatoria o facoltativa, di aliquote ridotte a seconda della natura dell'atto imponibile.

15 Questa disposizione è stata modificata con le direttive del Consiglio 73/79/CEE (GU L 103, pag. 13) e 73/80/CEE (GU L 103, pag. 15), nonché con la direttiva del Consiglio 85/303/CEE, già ricordata.

16 Come ha affermato la Corte, interpretando le disposizioni dell'art. 7 in relazione all'imposta di registro dell'1,20% sugli immobili conferiti nell'ambito della fusione di società (artt. 810-1 e 816 del CGI francese):

«L'imposta di registro controversa, applicandosi ad operazioni di conferimento in capitale che rientrano nell'ambito di applicazione della direttiva 69/335, costituisce un'imposta sui conferimenti ai sensi di quest'ultima direttiva (...)

Considerando che tale norma è stata oggetto di successive modifiche, risulta che, dal 1_ gennaio 1976 al 31 dicembre 1985, il mantenimento in uno Stato membro di un'imposta sui conferimenti quale quella controversa era in contrasto con l'art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva 69/335, come modificato dalla direttiva 73/80, ai sensi della quale le aliquote ridotte di cui all'art. 7, n. 1, lett. b), non potevano essere superiori allo 0,50%» (8).

17 La direttiva 69/335 prevede inoltre, conformemente all'ultimo `considerando', l'abolizione delle rimanenti imposte indirette che hanno le stesse caratteristiche dell'imposta sul conferimento o dell'imposta di bollo sui titoli, la cui conservazione implicherebbe il pericolo di mettere nuovamente a repentaglio le finalità perseguite. Dette imposte indirette, che non possono venire riscosse, sono elencate agli artt. 10 e 11 della direttiva.

18 L'art. 10, che ci interessa nella fattispecie, stabilisce quanto segue:

«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun'altra imposizione, sotto qualsiasi forma:

a) per le operazioni previste all'articolo 4;

b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'articolo 4;

c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».

19 Le disposizioni dell'art. 12, n. 1, della direttiva 69/335 elencano tassativamente le imposte e le tasse, oltre l'imposta sui conferimenti, che possono, in deroga alle disposizioni degli artt. 10 e 11, venir applicate alle società di capitali per l'esecuzione degli atti elencati nelle disposizioni di detti articoli. L'art. 12 della direttiva menziona, tra l'altro, al n. 1, determinate imposte di trasferimento [lett. a) e b)] nonché diritti di carattere remunerativo [lett. e)]. L'art. 12, n. 2, vieta taluni tipi di distinzioni per quel che riguarda le imposte e i diritti di cui al n. 1 dello stesso articolo.

III - Gli antefatti

20 Come emerge dal provvedimento di rinvio, il 22 aprile 1994 la società Locamion, con atto notificato tramite ufficiale giudiziario, ha convenuto il direttore dei servizi fiscali d'Indre-et-Loire dinanzi al Tribunal de grande instance di Tours esponendo i fatti seguenti:

- con decisione dell'assemblea generale straordinaria in data 30 giugno 1992, la società Locamion procedeva ad un'operazione di fusione per incorporazione della società France Location;

- quest'operazione comportava il trasferimento alla Locamion di tutto l'attivo e di tutto il passivo della società France Location, ed in particolare del parco autoveicoli, che comprendeva complessivamente 1 698 automezzi;

- in quanto acquirente di detti autoveicoli, la società Locamion indirizzava, in data 28 agosto 1992, al prefetto del dipartimento di Tours, dipartimento in cui essa ha sede, una domanda d'immatricolazione a suo nome degli autoveicoli di cui essa aveva appena effettuato l'acquisizione mediante l'operazione di cui sopra.

Per i certificati di immatricolazione a nome del nuovo proprietario, che sono stati rilasciati tra il settembre e il dicembre 1992, venivano riscossi su ogni autoveicolo trasferito l'imposta di immatricolazione degli autoveicoli contemplata dall'art. 1599 octodecies (più precisamente sexdecies) del Codice fiscale (CGI) e il contributo parafiscale istituito dall'art. 339 dell'allegato II allo stesso Codice.

In complesso, sono stati rilasciati 1 698 certificati d'immatricolazione, operazione che implicava una spesa totale di 2 391 761 FF per la sostituzione delle carte di circolazione.

21 Con ricorso amministrativo del 15 giugno 1993 la società Locamion ha chiesto la restituzione di questo importo, osservando che la riscossione di tasse d'immatricolazione e di contributi parafiscali in caso di fusione per incorporazione di società è incompatibile con la direttiva 69/335.

22 Con decisione del 26 gennaio 1994, il direttore dei servizi fiscali d'Indre-et-Loire ha respinto il ricorso amministrativo.

23 Adito il Tribunal de grande instance, la società Locamion ha richiesto al giudice di dichiarare infondata la decisione 26 gennaio 1994 del direttore dei servizi fiscali di Tours, in quanto la riscossione, nel caso di fusione, di tasse di immatricolazione e di contributi parafiscali non è conforme alla direttiva 69/335.

A sostegno della domanda, la società Locamion ha osservato, da un lato, che l'atto di fusione per incorporazione rientra nella sfera di applicazione della direttiva 69/335, e, dall'altro, che, poiché le tasse che vengono riscosse sui certificati d'immatricolazione rientrano nella categoria delle imposte indirette, la loro riscossione, nel caso di fusione per incorporazione stride con l'art. 10 della direttiva, che vieta la riscossione di imposte di qualunque tipo oltre l'imposta sui conferimenti.

24 Quanto alla natura dell'imposta per il certificato d'immatricolazione e del contributo parafiscale, la società Locamion ha osservato che, secondo il diritto francese, l'imposta per il certificato d'immatricolazione si ricollega all'imposta di bollo a motivo della collocazione delle disposizioni che la disciplinano nell'ambito del CGI e delle disposizioni dell'art. 1599 quindecies, secondo comma, a norma del quale «detta imposta si calcola e si riscuote come un'imposta di bollo».

D'altro canto, ha osservato che il regime del contributo parafiscale è strutturato sul modello di quello vigente per i certificati d'immatricolazione, conformemente all'art. 339 dell'allegato II al CGI.

Di conseguenza - ha concluso la società - tenuto conto dei principi generali che regolano l'applicazione del diritto comunitario, l'imposta che non colpisce l'entrata, bensì un determinato atto, rientra nella vastissima categoria delle imposte indirette, nella quale si annoverano l'imposta sui conferimenti e l'imposta di bollo.

25 Il direttore dei servizi fiscali d'Indre-et-Loire ha sostenuto dinanzi al Tribunale nazionale, per chiedere la reiezione del ricorso, che l'imposta sul certificato d'immatricolazione degli autoveicoli viene applicata, salve le deroghe espressamente previste dalla legge, in tutti i casi nei quali si rilascia una carta grigia da parte delle autorità amministrative competenti, indipendentemente dalla natura dell'atto che costituisce il motivo del rilascio del documento (alienazione a titolo oneroso, alienazione a titolo gratuito, divisione, fusione di società) e indipendentemente dalla figura del proprietario (persona fisica o giuridica) e che, di conseguenza, questa imposta non ha assolutamente alcuna relazione con la nozione di imposta sui conferimenti, così come non rientra nella sfera di applicazione della direttiva comunitaria di cui trattasi.

26 La società Locamion ha ribattuto che in taluni casi, come nel cambio di ragione sociale, l'esattoria riscuote solo un'imposta forfettaria, che ha carattere remunerativo, com'è previsto dall'art. 12 della direttiva, e che, di conseguenza, l'imposta proporzionale è esigibile non a motivo del rilascio della «carta grigia», ma a motivo del trasferimento di proprietà che consegue alla fusione.

27 In base a questi dati il giudice del merito ha ritenuto che, se si considera che la fusione per incorporazione rientra nella sfera di applicazione della direttiva 17 luglio 1969, sorge il problema se la direttiva in questione vieti le imposte che vengono riscosse su determinati beni, non a motivo della fusione per incorporazione, ma a motivo del trasferimento di proprietà, dato che la fusione per incorporazione è semplicemente la causa del trasferimento di proprietà.

Questo problema, secondo il giudice a quo, rende necessaria l'interpretazione non solo dell'art. 10 della direttiva 17 luglio 1969, che vieta l'applicazione di qualsiasi imposta oltre quella sui conferimenti, ma anche dell'art. 12, che prevede deroghe al divieto, specie nel caso di imposte di trasferimento.

IV - Le questioni pregiudiziali

28 Tenuto conto di quanto precede, il giudice nazionale ha ritenuto necessaria la consultazione della Corte di giustizia su due punti:

«1) Se gli artt. 4 e 7 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, debbano essere interpretati nel senso che la detta direttiva si applica alle operazioni di fusione per incorporazione definite dagli artt. da 371 a 372-2 della legge 24 luglio 1966, n. 66 537, sulle società commerciali.

2) Se la riscossione da parte dello Stato francese di un'imposta proporzionale per il rilascio di certificati d'immatricolazione in seguito ad un'operazione di fusione per incorporazione sia compatibile con il divieto sancito dall'art. 10 della direttiva e, in caso negativo, se rientri in quanto disposto dall'art. 12».

V - Sulle questioni

A - Sulla prima questione

29 Con la prima questione il giudice a quo chiede se una fusione per incorporazione di società disciplinata dagli artt. da 371 a 372-2 della legge francese sulle società anonime, come quella in quella sulla quale verte la causa principale, rientri nella sfera di applicazione degli artt. 4 e 7 della direttiva 69/335.

30 La ricorrente nella causa principale, nelle sue osservazioni scritte, richiamandosi alla ricordata sentenza della Corte nella causa Bautiaa e Société maritime française (9), sostiene che la fusione per incorporazione di cui trattasi rientra nella sfera dell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva. Lo stesso orientamento è condiviso dalla Commissione, che aggiunge che gli atti come quelli di cui sopra sono esenti dall'imposta sui conferimenti in forza dell'art. 7, n. 1, della direttiva, nella versione modificata. Infine, il governo francese ritiene che gli atti in questione rientrino indubbiamente nella sfera d'applicazione della direttiva.

31 Dubito molto che gli elementi che possono trarsi dalla sentenza di rinvio e in generale dal fascicolo della causa consentano di trovare una soluzione alla prima questione, e non so nemmeno se questa soluzione potrebbe essere utile per dirimere la vertenza pendente dinanzi al giudice a quo.

32 In primo luogo, sarà necessario ricordare al giudice proponente che la necessità di ottenere un'interpretazione del diritto comunitario che torni utile al giudice nazionale richiede che questi definisca la cornice di fatto e di diritto nella quale si inseriscono le questioni che sottopone o quantomeno spieghi gli elementi di fatto che hanno originato dette questioni. D'altro canto, le notizie che vengono fornite e le questioni che vengono sottoposte con le sentenze di rinvio, non solo devono consentire alla Corte di fornire soluzioni utili, ma devono anche offrire ai governi degli Stati membri nonché alle altre parti interessate al procedimento, la possibilità di presentare osservazioni a norma dell'art. 20 del regolamento di procedura della Corte (10).

33 Nel caso in esame, il giudice proponente, limitandosi ad esporre gli argomenti svolti dalle rispettive parti processuali nella causa principale, non fornisce alcun elemento di fatto circa la fusione per incorporazione della France Location da parte della Locamion. D'altro canto, non descrive nemmeno il contenuto degli articoli della legge francese sulle società anonime, citati nella prima questione pregiudiziale (11), affinché la Corte possa desumere, eventualmente anche in modo indiretto, di che fusione per incorporazione si tratta nella fattispecie, cioè quali erano le condizioni e le conseguenze dell'atto.

34 Alle osservazioni scritte della Locamion dinanzi alla Corte, tuttavia, è allegato il verbale, datato 30 giugno 1992, dell'assemblea generale straordinaria di questa società, che è stato ricordato nel ricorso amministrativo deciso con l'atto impugnato dinanzi al giudice proponente (12).

Dal verbale in questione si può desumere che l'assemblea generale ha adottato decisioni tra l'altro sulla fusione per incorporazione, da un lato, della società France Location che, come risulta, è una società anonima, e, dall'altro, di due società affiliate, vale a dire la Sleco e il Garage Michel SA. Quanto alla prima fusione, che ci interessa nella fattispecie, si riferisce più precisamente che la società Locamion deteneva fin dal 1991, in forza di conferimento, il complesso delle azioni della società France Location. Tenuto conto di ciò, come si dirà in seguito, il conferimento dunque di tutti i beni, diritti e obbligazioni della France Location con il quale si è «completata» la fusione per incorporazione di questa società, non comporta un aumento del capitale sociale della Locamion. La fusione, secondo lo stesso verbale, risale al 1_ gennaio 1992, mentre non viene riferito nulla quanto ad un eventuale corrispettivo per il conferimento di beni, diritti e obbligazioni della France Location (13).

35 Tenuto conto di questi elementi frammentari, rimane problematico l'inquadramento del conferimento-fusione litigioso della France Location in una delle ipotesi di cui all'art. 4 della direttiva sopra ricordata.

36 In sostanza, se il trasferimento dei beni della France Location (tra i quali anche un complesso di 1 698 autoveicoli, a quanto risulta dal provvedimento di rinvio) non ha comportato un aumento del capitale sociale della Locamion, come espressamente si dichiara nel citato verbale dell'assemblea generale, non vedo come questo atto possa farsi rientrare nella sfera dell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva, ove si parla di un aumento del capitale sociale di una società di capitali tramite conferimenti di qualsiasi tipo. Inoltre, come emerge chiaramente dall'interpretazione congiunta dell'ipotesi di cui alla lett. c) con la successiva ipotesi di cui alla lett. d), i conferimenti che implicano l'aumento del capitale sociale devono venir compensati con quote rappresentative del capitale sociale, cosa che non risulta chiaramente nella fattispecie (14).

37 D'altro canto, se si considera che il conferimento dei beni della France Location e in particolare del parco autoveicoli in questione ha aumentato il patrimonio sociale (15) della Locamion, l'inclusione dell'ipotesi controversa nella sfera dell'art. 4, n. 1, lett. d), della direttiva, è del pari problematica, poiché questa disposizione prescrive espressamente che, come contropartita del conferimento, vengano conferiti diritti di natura analoga a quelli dei soci (salvo parti del capitale sociale o del patrimonio sociale), che però non risulta chiaramente se siano stati attribuiti.

38 Ancor più dubbia sarebbe l'inclusione nella sfera dell'art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva, poiché l'aumento del patrimonio sociale ivi contemplato, non soggetto in linea di massima all'imposta sui conferimenti, potrebbe venir assoggettato a questa imposta se fosse gravato fiscalmente dal 1_ luglio 1984 con l'aliquota dell'1% (16), mentre d'altro canto presuppone, da un lato, un conferimento da parte di una persona che è già socia della società e, dall'altro, una controprestazione per detto conferimento.

39 La Locamion, richiamandosi ai punti 34 e 36 della summenzionata sentenza della Corte Bautiaa e Société maritime française, sostiene, com'è stato riferito, che il problema dell'inclusione dell'atto di fusione di società di capitali nella sfera dell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva è risolto, e su questo punto concordano pure il governo francese e la Commissione.

40 Dobbiamo osservare che in quelle cause si discuteva se fosse compatibile col diritto comunitario un'imposta di conferimento per la fusione di società contemplata dalle disposizioni del CGI francese. Tanto il quadro giuridico quanto gli elementi di fatto delle controversie nelle cause principali erano sufficientemente chiari, sicché la Corte ha potuto pronunciarsi nel senso che gli atti come quelli in questione nelle controversie allora pendenti dinanzi ai giudici nazionali rientravano nella sfera d'applicazione della direttiva 69/335 e dovevano venir esaminati sotto l'aspetto dell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva (aumento del capitale tramite conferimenti di qualunque specie) unitamente alle conseguenze che ne scaturivano per l'applicazione dell'aliquota in questione, alla luce dell'art. 7, n. 1, lett. b) (punto 38). Inoltre, la Corte, al punto 36 della stessa sentenza, ha dichiarato che «il termine "fusione" impiegato dalla norma nazionale indica chiaramente un'operazione di raccolta di capitali consistente nell'aumento del capitale di una società (...) mediante il conferimento alla stessa della totalità dell'attivo di un'altra società (...); d'altra parte, la ratio dell'operazione di raccolta di capitali consiste nel rafforzamento di un'altra società già esistente, la società assorbente, il cui capitale risulta maggiorato dal conferimento effettuato dagli azionisti della società assorbita (...)».

41 Da quanto precede non mi pare possa desumersi che, conformemente alla sentenza Bautiaa e Société maritime française, qualsiasi fusione o qualsiasi conferimento di beni dell'attivo di una società in un'altra, nell'ambito di una fusione, rientrino automaticamente nella sfera dell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva. Affinché sussista fusione rientrante nella sfera di quest'ultima disposizione, è necessario tra l'altro che, come contropartita per il conferimento di capitali, vengano trasmessi titoli rappresentativi del capitale sociale.

42 Non intendo certo sostenere che la fusione alla quale si riferisce la prima questione pregiudiziale non rientra nell'art. 4 della direttiva. Osservo soltanto che non vi sono sufficienti elementi di diritto e di fatto per affermare che questa fusione possa ricondursi con certezza ad una delle ipotesi contemplate dall'art. 4 della direttiva.

43 Si potrebbe forse pensare che il conferimento, al quale si riferisce la decisione dell'assemblea generale della ricorrente nella causa principale, costituisce un «dettaglio» (17) nell'intero procedimento di fusione per incorporazione della France Location da parte della Locamion, che è iniziato con il «conferimento» dei titoli della prima alla seconda nell'anno precedente (1991), e che questa fusione per incorporazione mirava all'aumento del capitale della Locamion, o ad una raccolta di capitali e al rafforzamento del potenziale economico della società assorbente ai sensi della direttiva. Secondo questa concezione si potrebbe, per la prima questione, dichiarare che una fusione del genere può rientrare nell'art. 4, n. 1, lett. c), della direttiva con le relative conseguenze, quanto all'aliquota da applicare, conformemente all'art. 7, n. 1, lett. b), della stessa.

44 Ritengo tuttavia che una soluzione in questo senso non sia necessaria per dirimere la controversia pendente dinanzi al giudice del merito, la quale non è sorta a seguito dell'applicazione dell'imposta di conferimento su un atto di conferimento o su un atto di fusione per incorporazione, cosicché non si deve accertare se la fusione rientra nell'art. 4 della direttiva o, ancor meno, qual è l'aliquota da applicarsi per l'imposta di conferimento, conformemente all'art. 7 della direttiva (18). La controversia riguarda l'applicazione di un'altra imposta, sul rilascio di certificati di immatricolazione di autoveicoli i quali, per ipotesi, appartenevano al patrimonio della società che è stata assorbita dalla ricorrente, e ciò che si chiede è se l'imposta corrispondente a questo atto ricada sotto la direttiva. Come dirò in seguito, l'imposta sull'immatricolazione degli autoveicoli della quale si discute, non è soggetta alla direttiva perché è completamente estranea all'imposta sui conferimenti, e non ricade quindi sotto l'art. 10 della direttiva stessa, indipendentemente dal fatto che la fusione, nel cui ambito sono stati conferiti i veicoli, rientri nell'art. 4 della direttiva o meno.

45 Dato però che l'inclusione della fusione per incorporazione di cui trattasi nell'art. 4 della direttiva costituisce un'ipotesi verosimile, partirò da questo presupposto nell'esame della seconda questione, al quale mi accingo ora.

B - Sulla seconda questione

46 Nella prima parte della questione, il giudice a quo chiede in sostanza che si chiarisca se un'imposta sull'immatricolazione degli autoveicoli come quella in questione nella fattispecie, sia conciliabile con l'art. 10 della direttiva, nel caso in cui gli autoveicoli siano stati conferiti nell'ambito di una fusione per incorporazione di imprese disciplinata dall'art. 4 della direttiva.

Con la seconda parte si chiede se, nel caso di soluzione negativa alla prima parte, l'imposizione di un'imposta di questo tipo sia consentita in virtù dell'art. 12 della direttiva.

47 Anzitutto, si deve osservare che, nell'esposizione dei fatti della causa contenuta nel provvedimento di rinvio, si ricorda, a titolo puramente incidentale, che è stato riscosso nella fattispecie anche il contributo parafiscale. La seconda questione pregiudiziale, tuttavia, si limita espressamente alla conciliabilità con la direttiva dell'imposta proporzionale. Di conseguenza, le osservazioni scritte della Locamion e della Commissione non possono essere prese in considerazione quando esaminano la compatibilità del contributo parafiscale con il diritto comunitario, perché ampliano illecitamente la materia del contendere (19). Ciò vale certo a maggior ragione allorché, come nella fattispecie, una delle parti nel procedimento principale chiede alla Corte di esaminare un punto sollevato dinanzi al giudice nazionale, sul quale questi ha rifiutato, anche se tacitamente, di formulare una domanda pregiudiziale (20).

Sulla prima parte della seconda questione

48 Per risolvere la prima parte della seconda questione, si dovrà esaminare se l'imposta controversa rientri nella sfera di applicazione dell'art. 10 della direttiva. A questo scopo si deve anzitutto interpretare detto articolo e in seguito si dovrà definire l'imposta litigiosa alla luce della direttiva.

49 Si deve ricordare in primo luogo che, come ha stabilito la Corte, «l'art. 10 della direttiva 69/335, visto alla luce del suo ultimo `considerando', vieta in ispecie le imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti» (21).

In questo genere di tributi rientrano anzitutto le imposte che, indipendentemente dalla loro forma, sono dovute per gli atti ai quali si fa richiamo nell'art. 4 della direttiva [art. 10, lett. a)], cioè, fra l'altro, «per la costituzione di una società di capitali e l'aumento del suo capitale» (22).

In secondo luogo, rientrano in questa categoria le imposte che vengono riscosse sui conferimenti, prestazioni e atti che si effettuano nell'ambito delle operazioni di cui all'art. 4 della direttiva [art. 10, lett. b)], cioè, come si deve ammettere, sugli atti che mirano alla costituzione di società di capitali o all'aumento del loro capitale ecc. o che sono necessari per il compimento o il perfezionamento degli atti di cui all'art. 4.

In terzo luogo, vi rientra l'imposta di registro o per qualsiasi altro documento che costituisca presupposto per lo svolgimento di un'attività, alla quale può essere soggetta una società a motivo della sua struttura giuridica [art. 10, lett. c)]. Come ha riconosciuto la Corte, con la stessa sentenza Denkavit e a., richiamandosi al paragrafo 44 delle conclusioni dell'avvocato generale F. Jacobs nella stessa causa, «(...) quest'ultimo divieto è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui il loro mantenimento rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva» (23).

50 Da quanto precede si può desumere che l'ultimo divieto non colpisce qualsiasi registrazione o formalità necessaria per l'esercizio dell'attività societaria. La direttiva e il suo art. 10, in particolare, non avevano lo scopo di esentare da ogni imposta indiretta in genere le società per il fatto che queste effettuavano una concentrazione di capitali. L'ipotesi di cui alla lett. c) dell'art. 10 richiede per di più espressamente che a questa registrazione o a questa formalità specifica sia soggetta la società a motivo della sua struttura giuridica, vale a dire in quanto società di capitali.

51 Come registrazioni e formalità di questo genere devono intendersi le forme di pubblicità imposte dalla legge e in particolare le registrazioni obbligatorie nei registri tenuti dalle società, nei quali vengono iscritte (e, grazie ai quali, vengono seguite dalle pubbliche autorità) le modifiche essenziali della società, come la sua costituzione, l'aumento o la diminuzione del capitale sociale, gli emendamenti dello statuto, ecc., formalità imposte nel pubblico interesse, nell'interesse dei terzi che hanno rapporti con le società ma anche degli stessi soci. D'altro canto, la tenuta di questi registri e l'osservanza delle formalità d'ordine pubblicitario sono prescritte dal diritto comunitario e in particolare dalla direttiva del Consiglio 9 marzo 1968, 68/151/CEE (24) (v. artt. 1 e 2 della direttiva).

52 Per stabilire inoltre se l'imposta sui certificati di immatricolazione degli autoveicoli contemplata dagli artt. 1599 quindecies e ss. del CGI francese rientra nella sfera dell'art. 10 della direttiva, si deve, come ho detto, accertare se il suo fatto generatore, vale a dire l'immatricolazione dell'autoveicolo, tanto la prima quanto una successiva, rientra in una delle ipotesi elencate all'art. 10 della direttiva.

53 Si deve ricordare che nella sentenza Ponente Carni e Cispadana Costruzioni la Corte, richiamandosi al divieto di imposizione di altri tributi indiretti al di fuori dell'imposta sul conferimento, gravanti sulla concentrazione di capitali (ultimo `considerando' della direttiva 69/335), ha osservato che «tali imposte indirette, la cui riscossione è vietata, sono elencate negli artt. 10 e 11 della direttiva» (25). In questi articoli ed in particolare nell'art. 10, che qui ci interessa, sono determinate le caratteristiche fondamentali delle imposte vietate, vale a dire gli atti tassabili e l'oggetto delle imposte vietate. Questo elenco, quindi, va considerato come tassativo e non indicativo: in altre parole, gli artt. 10 e 11 concretizzano l'ultimo `considerando' della direttiva. Conseguenza di ciò è che, se un'imposta non presenta le caratteristiche delle imposte di cui agli artt. 10 e 11, non ricade sotto la direttiva (e di conseguenza ne è consentita l'applicazione), senza bisogno di accertare se per caso presenti altre caratteristiche analoghe a quelle dell'imposta sui conferimenti, cioè se eventualmente rientri nella sfera d'applicazione della direttiva in virtù dell'ultimo `considerando' della stessa testé ricordato.

54 Sfortunatamente né nel provvedimento di rinvio né nelle osservazioni scritte presentate dinanzi alla Corte risultano menzionati altri elementi relativi agli artt. da R-110 a R-119-1 del Code de la route francese, i quali, secondo la Commissione, disciplinano la registrazione degli autoveicoli di cui trattasi. Dagli elementi di cui disponiamo possiamo desumere quanto segue: tutti gli autoveicoli devono venire iscritti in un apposito registro amministrativo all'atto della loro prima messa in circolazione, o se vengono reimmessi in circolazione da un nuovo proprietario. A questo scopo, il primo o il nuovo proprietario devono presentare una dichiarazione all'amministrazione, che rilascia un certificato d'immatricolazione dell'autoveicolo, per la cui emissione viene riscossa l'imposta proporzionale in questione, come imposta di bollo. Alla memoria depositata dalla direzione generale delle imposte nell'ambito del procedimento principale è allegato uno dei certificati d'immatricolazione rilasciati alla Locamion. In questo documento sono annotati il nome del nuovo proprietario, il numero e la data della prima messa in circolazione dell'autoveicolo, nonché i dati tecnici che riguardano il veicolo, come il tipo, la marca e il modello di autoveicolo, il numero del motore e del telaio, il peso, la potenza, ecc. Esso contiene inoltre alcune caselle per la registrazione dei controlli tecnici dell'autoveicolo, nonché per l'indicazione della data del successivo controllo tecnico.

55 Da questi dati si desume chiaramente che la registrazione amministrativa degli autoveicoli non mira soltanto a consentire il controllo dei passaggi di proprietà, ma anche a permettere una regolare sorveglianza sulla base dei controlli tecnici, dello stato di conservazione dell'autoveicolo per evidenti ragioni di pubblico interesse, come la sicurezza degli utenti della strada e del pubblico. Inoltre si può logicamente supporre che, con la registrazione e il controllo periodico dei dati d'identificazione dell'autoveicolo, si intendono accertare eventuali alterazioni di detti dati nel corso della vita dell'autoveicolo o al momento del passaggio di proprietà.

56 Tenuto conto di quanto precede, mi pare evidente che la registrazione degli autoveicoli in questione, in occasione della quale si percepisce l'imposta proporzionale contestata, non rientra né nella prima né nella seconda, ma nemmeno nella terza ipotesi di cui all'art. 10 della direttiva. In realtà non sussiste, nel caso in esame, alcuno dei presupposti dell'ultima disposizione. Più precisamente la registrazione o le altre formalità prescritte dalla disposizione in esame sono in funzione delle finalità già citate (in precedenza al paragrafo 45), che sono in definitiva estranee alle finalità della registrazione litigiosa (immatricolazione). Quelle sono formalità che devono essere compiute esclusivamente dalle persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, mentre, nel caso in esame, deve ritirare la «carta grigia», come giustamente osserva il governo francese nelle sue osservazioni, qualunque proprietario di autoveicolo, sia esso persona fisica o persona giuridica, e ciò indipendentemente dal fatto che persegua scopi di lucro o meno. Alla registrazione e alle altre formalità di cui all'art. 10, lett. c), della direttiva sono soggetti i trasferimenti per conferimento di qualsiasi elemento patrimoniale, mentre nel nostro caso vengono registrati solo gli autoveicoli. Infine, in quel caso, alla registrazione e all'espletamento delle formalità è soggetta solo la persona giuridica a motivo della propria struttura giuridica, mentre questo criterio non vale per la registrazione dell'autoveicolo.

57 Da quanto precede emerge che, con riferimento a due delle caratteristiche fondamentali dell'onere fiscale in genere, cioè l'oggetto e il fatto generatore, l'imposizione litigiosa differisce dalle imposte vietate in virtù dell'art. 10 della direttiva. Già solo questo è sufficiente per escluderla dalla sfera d'applicazione del suddetto articolo, come giustamente sottolinea il governo francese.

58 Va aggiunto, anche se ad abundantiam, che, secondo le norme nazionali, l'imposta proporzionale si calcola in base alla potenza dell'autoveicolo in cavalli fiscali, mentre le imposte sui conferimenti (e naturalmente quelle ad esse equiparate in virtù dell'art. 10) si calcolano in base al valore reale o nominale degli elementi conferiti a seconda dei casi (v. art. 5 della direttiva, supra, n. 13).

Inoltre, secondo le disposizioni già ricordate del CGI vi è una serie di riduzioni e di sconti (in particolare a motivo dell'età dell'autoveicolo, della sua natura e del suo peso, ecc.) che si confanno unicamente agli autoveicoli e non si ricollegano necessariamente agli elementi conferiti in caso di fusione o più generalmente di concentrazione di capitali. Di conseguenza, in considerazione della sua forma e del settore in cui si applica, l'imposta contestata sui certificati di registrazione è estranea agli oneri fiscali menzionati dalla direttiva.

59 Gli argomenti svolti dalla Locamion e dalla Commissione per controbattere questi punti non convincono. Ne esaminerò rapidamente qualcuno.

60 L'argomento secondo cui l'imposta litigiosa rientra nella sfera dell'art. 10 della direttiva che vieta tutte le imposizioni indirette, salvo l'imposta sui conferimenti, si basa su presupposti erronei, in quanto l'articolo in questione vieta, come si è detto, solo le imposte indirette che hanno le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e che riguardano gli atti elencati alle lett. a)-c) di detto articolo, presupposti che non sussistono nella fattispecie.

61 Per la stessa ragione l'argomento della Commissione, secondo il quale l'imposta litigiosa costituisce un «onere economico» per l'impresa, giacché viene ad aggiungersi all'imposta sui conferimenti e quindi scoraggia la concentrazione di capitali, non è pertinente, dato che la direttiva riguarda solo l'abolizione degli oneri fiscali ed economici in genere che presentano le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e non mira a istituire genericamente un'esenzione fiscale per gli elementi patrimoniali che costituiscono oggetto di conferimento.

62 E' stato infine osservato che, conformemente all'art. 1599 octodecies del CGI, in caso di modifica dello stato familiare o civile (per le persone fisiche) o di semplice modifica della ragione sociale (per le persone giuridiche), per il rilascio della carta grigia non è dovuta un'imposta proporzionale, bensì un'imposta forfettaria. Se ne può dedurre - si argomenta - che l'imposta proporzionale è dovuta per il trasferimento di un bene patrimoniale (cioè dell'autoveicolo) e di conseguenza rientra nella sfera della direttiva.

Questa tesi non può essere accolta. Anzitutto, l'imposta litigiosa è applicata a motivo dell'immissione o della reimmissione in circolazione dell'autoveicolo da parte del primo o del nuovo proprietario e non solo nel caso di trasferimento di proprietà dell'autoveicolo. In ogni caso, tuttavia, il fatto del trasferimento patrimoniale di per sé non è sufficiente per riportare l'imposta contestata nella sfera della direttiva. Certo, ogni conferimento presuppone un trasferimento patrimoniale. La direttiva tuttavia non si applica a qualunque trasferimento patrimoniale, non mira cioè ad armonizzare le imposte di trasferimento, bensì intende colpire una precisa forma di trasferimento patrimoniale, vale a dire, il conferimento di capitali e di altri elementi patrimoniali per favorire il concentramento di capitali da parte di società di capitali. Questo scopo è diverso dalle finalità per le quali si opera un trasferimento di autoveicoli (vendita, dono, eredità, ecc.).

Di conseguenza, l'imposta sui conferimenti (e quelle ad essa equiparate) ai sensi della direttiva, da un lato, e l'imposta di immatricolazione degli autoveicoli, dall'altro, valutate in base alle loro caratteristiche oggettive e non in base a circostanze casuali (26), sono di natura diversa e non hanno nessun aspetto comune.

D'altro canto, nei limiti in cui l'imposta litigiosa di immatricolazione degli autoveicoli, in base alle sue caratteristiche oggettive, non rientra nella sfera della direttiva, ma nella competenza del legislatore nazionale, il fatto che quest'ultimo a determinati casi speciali di immatricolazione di autoveicoli (come il cambio di stato civile o familiare di persone fisiche o il semplice cambio di ragione sociale di persone giuridiche) abbia riservato un trattamento fiscale più favorevole non è sufficiente di per sé a trasformare la natura dell'imposta in questione e a farla rientrare nella sfera della direttiva.

Sulla seconda parte della seconda questione

63 Com'è stato detto, «l'art. 12, n. 1, della direttiva 69/335 contiene un elenco esauriente dei tributi diversi dall'imposta sui conferimenti che, in deroga agli artt. 10 e 11, possono essere imposti alle società di capitali all'atto delle operazioni previste dalla stessa norma» (27). Quanto a questo punto, l'art. 12 consente la percezione di imposte che in linea di massima sono vietate, vale a dire in linea di massima rientrano nella sfera d'applicazione degli artt. 10 e 11.

64 Se l'imposta contestata si colloca fuori dalla sfera di applicazione dell'art. 10, non ha relazione con l'oggetto dell'art. 11 (28) e la sua percezione non è incompatibile con la direttiva. Di conseguenza, è inutile accertare se essa rientri o meno nella sfera d'applicazione dell'art. 12, come pure dare soluzione alla seconda parte della seconda questione.

VI - Conclusione

Tenuto conto di quanto precede, propongo che si risolva la prima parte della seconda questione nel seguente modo:

«L'art. 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, va inteso nel senso che non vieta la percezione, a carico di una società di capitali, di un'imposta proporzionale di immatricolazione degli autoveicoli come quella su cui verte la causa principale, anche se gli autoveicoli in questione appartenevano in precedenza all'attivo di un'altra società di capitali che è stata assorbita dalla prima tramite conferimento di tutto l'attivo e dell'intero passivo».

(1) - GU L 249, pag. 25.

(2) - Cause riunite C-71/91 e C-178/91 (Racc. pag. I-1915, punto 19 e ss.).

(3) - Cause riunite C-197/94 e C-252/94 (Racc. pag. I-1505, punto 6 e ss.).

(4) - Causa C-2/94 (Racc. pag. I-2827, punto 16 e ss.).

(5) - GU L 156, pag. 23.

(6) - La frase introduttiva del n. 2 è stata sostituita nella già ricordata direttiva 85/303/CEE con il testo seguente: «2. Le seguenti operazioni possono continuare ad essere assoggettate all'imposta sui conferimenti se, alla data del 1_ luglio 1984, l'aliquota ad essa applicabile era dell'1%».

(7) - GU L 303, pag. 9.

(8) - V. sentenza Bautiaa e Société maritime française, già ricordata (punti 40 e 41).

(9) - V., supra, nota 3.

(10) - V., tra l'altro, le ordinanze 2 febbraio 1996, causa C-257/95, Bresle (Racc. pag. I-233, punti 16 e 19, rispettivamente), e 21 dicembre 1995, causa C-307/95, Max Mara (Racc. pag. I-5083, punti 6 e 7, rispettivamente).

(11) - La Commissione, nelle osservazioni scritte, cita questo brano dell'art. 371 del Codice commerciale francese (Code de commerce, art. 371, loi n. 88.17 del 5 gennaio 1988): «Une ou plusieurs sociétés peuvent par voie de fusion transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent». Penso si tratti di una disposizione della legge del 24 luglio 1966, la quale, modificata nel 1988, è inserita nel codice commerciale. Nemmeno da questa citazione però è possibile farsi un'idea del contesto giuridico della prima questione, poiché fanno difetto quantomeno gli altri tre articoli citati nella questione.

(12) - Sottolineo che nel fascicolo processuale trasmesso alla Corte non compare detto verbale e quindi non sappiamo se il giudice a quo abbia avuto conoscenza di questo elemento.

(13) - Si fa invece espresso richiamo nello stesso verbale al fatto che la fusione delle società affiliate Sleco e Garage Michel SA (che, per effetto della prima fusione, risultavano affiliate alla Locamion) aveva per effetto un aumento del capitale sociale della Locamion e l'emissione di nuove azioni, destinate a venir distribuite, come contropartita del conferimento, agli altri azionisti delle due società affiliate.

(14) - V., anche, n. 22 e nota 16 delle mie conclusioni nella ricordata causa Bautiaa e Société maritime française.

(15) - Il patrimonio sociale, come entità economica diversa dal capitale sociale, comporta variazioni che possono eventualmente, ma non necessariamente, risolversi in aumento del capitale sociale.

(16) - V, supra, paragrafo 6.

(17) - V. sentenza Bautiaa e Société maritime française, già citata (punto 37).

(18) - Osservo che da nessun elemento emerge se la fusione è soggetta all'imposta di conferimento o se ne va esente.

(19) - V. sentenze 9 dicembre 1965, causa 44/65, Hessische Knappschaft (Racc. pag. 1190); 15 giugno 1972, causa 5/72, Grassi (Racc. pag. 443, punto 4); 15 luglio 1982, causa 270/81, Felicitas Riekmers-Linie (Racc. pag. 2771, punto 9); 3 ottobre 1985, causa 311/84, CBEM (Racc. pag. 3261, punto 10); 14 novembre 1985, causa 299/84, Neumann (Racc. pag. 3663, punti 11 e 12); 5 ottobre 1988, causa 247/86, Alsatel (Racc. pag. 5987, punti 7 e 8); 9 gennaio 1990, C-337/88, SAFA (Racc. pag. I-1, punto 20); 11 ottobre 1990, causa C-196/89, Nespoli e Crippa (Racc. pag. I-3647, punto 23); 24 marzo 1992, causa C-381/89, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias e a. (Racc. pag. I-2111, punti 18 e 19); 12 novembre 1992, cause riunite C-134/91 e C-135/91, Kerafina-Keramische-und Finanz Holding e Vioktimatiki (Racc. pag. I-5699, punto 16), e 2 giugno 1994, causa C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs (Racc. pag. I-2305, punti 18 e 19). V., inoltre, sentenza 21 maggio 1987, causa 97/85, Deutsche Lebensmittelwerke e a./Commissione (Racc. pag. 2265, punto 12).

(20) - V. sentenze Alsatel (punto 8) e AC-ATEL Electronics Vertriebs (punto 19), citate nella nota precedente.

(21) - V. sentenza Denkavit e a. (citata alla nota 4), punto 23.

(22) - Sentenza già citata, medesimo punto.

(23) - Ibidem.

(24) - GU L 65, pag. 8. V., in particolare, in questo senso le conclusioni dell'avvocato generale Jacobs nella causa già ricordata Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, paragrafo 10 e ss.

(25) - Punto 23 della sentenza.

(26) - V. la già ricordata sentenza Bautiaa e Société maritime française (punto 39).

(27) - V. la già ricordata (in nota 3) sentenza Denkavit e a. (punto 21). V., inoltre, sentenza 2 febbraio 1988, causa 36/86, Dansk Sparinvest (Racc. pag. 409, punto 9).

(28) - Il divieto di tassazione di azioni, partecipazioni, prestiti o altre operazioni inerenti ai titoli della stessa natura.