SENTENZA DELLA CORTE DEL 20 APRILE 1993. - PONENTE CARNI SPA E CISPADANA COSTRUZIONI SPA CONTRO AMMINISTRAZIONE DELLE FINANZE DELLO STATO. - DOMANDA DI PRONUNCIA PREGIUDIZIALE: TRIBUNALE DI GENOVA E TRIBUNALE DI MILANO - ITALIA. - DIRETTIVA 69/335/CEE - REGISTRO DELLE SOCIETA - ISCRIZIONE DEGLI ATTI COSTITUTIVI DELLE SOCIETA - TASSA ANNUALE. - CAUSE RIUNITE C-71/91 E C-178/91.



raccolta della giurisprudenza 1993 pagina I-01915



Massima

Parti

Motivazione della sentenza

Decisione relativa alle spese

Dispositivo



Parole chiave

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Disposizioni fiscali ° Armonizzazione delle legislazioni ° Imposte indirette gravanti sulla raccolta di capitali ° Iscrizione delle società di capitali ° Riscossione di tributi al di fuori delle deroghe previste dalla direttiva 69/335/CEE ° Inammissibilità ° Deroga ° Diritti di carattere remunerativo ° Nozione

[Direttiva del Consiglio 69/335/CEE, artt. 10 e 12, n. 1, lett. e)]

Massima

L' art. 10 della direttiva 69/335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, che elenca le imposizioni che presentano le stesse caratteristiche dell' imposta sui conferimenti, e la cui riscossione è pertanto vietata, dev' essere interpretato nel senso che, fatte salve le disposizioni derogatorie dell' art. 12, esso vieta un tributo annuale dovuto in ragione dell' iscrizione delle società di capitali anche qualora il gettito di tale tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro in cui sono iscritte le società.

Il citato art. 12 dev' essere interpretato nel senso che i diritti di carattere remunerativo di cui al n. 1, lett. e), di tale disposizione possono essere remunerazioni riscosse come corrispettivo di operazioni imposte dalla legge per uno scopo di interesse generale, come l' iscrizione delle società di capitali. L' entità di tali diritti, che può variare a seconda della forma giuridica della società, dev' essere calcolata in base al costo dell' operazione, che può essere determinato forfettariamente, ma non può essere fissato in relazione all' insieme dei costi di funzionamento e di investimento del servizio incaricato dell' operazione di iscrizione.

Parti

Nei procedimenti riuniti C-71/91 e C-178/91,

aventi ad oggetto due domande di pronuncia pregiudiziale proposte alla Corte, a norma dell' art. 177 del Trattato CEE, dal presidente del Tribunale di Genova (nella causa C-71/91) e dal presidente del Tribunale di Milano (nella causa C-178/91) nelle cause dinanzi ad essi pendenti tra,

Ponente Carni SpA

e

Amministrazione delle Finanze dello Stato,

e tra

Cispadana Costruzioni SpA

e

Amministrazione delle Finanze dello Stato,

domande vertenti sull' interpretazione degli artt. 10 e 12 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25),

LA CORTE,

composta dai signori G.C. Rodríguez Iglesias, presidente di sezione, facente funzione di presidente, M. Zuleeg, J.L. Murray, presidenti di sezione, G.F. Mancini, R. Joliet, F.A. Schockweiler, J.C. Moitinho de Almeida, F. Grévisse e D.A.O. Edward, giudici,

avvocato generale: F.G. Jacobs

cancelliere: signora L. Hewlett, amministratore

viste le osservazioni scritte presentate:

° per la Ponente Carni, dagli avv.ti Giuseppe Conte e Giuseppe Michele Giacomini, del foro di Genova;

° per la Cispadana Costruzioni, dagli avv.ti Ernesto Beretta e Aldo Bozzi, del foro di Milano;

° per la Repubblica italiana, dal prof. Luigi Ferrari Bravo, capo del servizio del contenzioso diplomatico del ministero degli Affari esteri, in qualità di agente, assistito dal signor Ivo M. Braguglia, avvocato dello Stato;

° per il Regno Unito, dal signor John E. Collins, del Treasury Solicitor' s Department, in qualità di agente;

° per il Regno dei Paesi Bassi, dal signor B.R. Bot, segretario generale presso il ministero degli Affari esteri, in qualità di agente;

° per la Commissione delle Comunità europee, dal signor Enrico Traversa, membro del servizio giuridico, in qualità di agente;

vista la relazione d' udienza,

sentite le osservazioni orali della Ponente Carni SpA, della Cispadana Costruzioni SpA, del governo italiano, del governo olandese e della Commissione all' udienza dell' 8 luglio 1992,

sentite le conclusioni dell' avvocato generale, presentate all' udienza del 30 settembre 1992,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

Motivazione della sentenza

1 Con ordinanza 14 gennaio 1991, pervenuta in cancelleria il 21 febbraio seguente, il presidente del Tribunale di Genova ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell' art. 177 del Trattato CEE, quattro questioni pregiudiziali vertenti sull' interpretazione degli artt. 10 e 12 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25, in prosieguo: la "direttiva").

2 Con ordinanza 27 giugno 1991, pervenuta in cancelleria l' 8 luglio seguente, il presidente del Tribunale di Milano ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell' art. 177 del Trattato CEE, tre questioni pregiudiziali vertenti sull' interpretazione delle medesime norme.

3 Con ordinanza del presidente della Corte 11 maggio 1992 i due procedimenti sono stati riuniti.

4 Le questioni di cui all' ordinanza 14 gennaio 1991, nel procedimento C-71/91, sono state sollevate nell' ambito di una controversia tra la Ponente Carni SpA (in prosieguo: la "Ponente Carni") e l' amministrazione delle Finanze in merito alla tassa di concessione governativa per l' iscrizione delle società nel registro delle imprese (in prosieguo: la "tassa di concessione").

5 Questa tassa, istituita con decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641 (Gazzetta ufficiale della repubblica italiana, in prosieguo: "GURI", n. 292 dell' 11 novembre 1972, Supplemento n. 3), si applica alle iscrizioni nel registro delle società dei principali atti della vita societaria. Il detto registro è tenuto dalle cancellerie dei tribunali in attesa dell' istituzione del registro delle imprese previsto dall' art. 2188 del Codice civile.

6 La tassa di concessione, in quanto si applica all' iscrizione dell' atto costitutivo delle società nel registro, è stata oggetto di successive modifiche sia quanto all' importo sia quanto alla periodicità.

7 L' importo della tassa, per la detta iscrizione, è stato portato da 81 000 LIT a 5 milioni di LIT per le società per azioni e in accomandita per azioni, a 1 milione di LIT per le società a responsabilità limitata e a 100 000 LIT per le altre società, in forza dell' art. 3, n. 18, del decreto legge 19 dicembre 1984, n. 853 (GURI n. 347 del 19 dicembre 1984), convertito nella legge 17 febbraio 1985, n. 17 (GURI n. 41 bis del 17 febbraio 1985).

8 Il decreto legge 30 maggio 1988, n. 173 (GURI n. 125 del 30 maggio 1988), ha aumentato tali importi. La legge 26 luglio 1988, n. 291 (GURI n. 175 del 27 luglio 1988), nella quale è stato convertito il detto decreto, ha portato, nell' art. 1, l' importo della tassa a 2,5 milioni di LIT per le società a responsabilità limitata e a 500 000 LIT per le altre società. Per le società per azioni e in accomandita per azioni la legge ha fissato, a seconda dell' entità del capitale sociale, cinque importi diversi da 9 a 120 milioni di LIT.

9 Il decreto legge 2 marzo 1989, n. 69 (GURI n. 51 del 2 marzo 1989), convertito nella legge 27 aprile 1989, n. 154 (GURI n. 99 del 29 aprile 1989), ha fissato, nell' art. 36, n. 8, l' importo della tassa a 12 milioni di LIT per le società per azioni e in accomandita per azioni, a 3,5 milioni di LIT per le società a responsabilità limitata e a 500 000 LIT per le altre società.

10 La citata legge 27 aprile 1989, n. 154, ha aggiunto all' art. 36 del decreto legge del 2 marzo 1989 un n. 8 bis da cui risulta che l' importo della tassa per l' anno 1988 è di 15 milioni di LIT per le società per azioni e in accomandita per azioni, di 3,5 milioni di LIT per le società a responsabilità limitata e di 500 000 LIT per le altre società. Queste norme si sono sostituite alle citate disposizioni della legge 26 luglio 1988, n. 291.

11 Quanto alla periodicità, il citato decreto legge 19 dicembre 1984, n. 853, ha prescritto che la tassa sia versata non soltanto al momento dell' iscrizione dell' atto costitutivo della società nel registro, ma anche il 30 giugno di ogni successivo anno solare.

12 Ritenendo che la detta tassa sia in contrasto con gli artt. 10 e 12 della direttiva, la Ponente Carni ha proposto dinanzi al presidente del Tribunale di Genova un ricorso volto ad ottenere nei confronti dell' amministrazione delle Finanze un decreto ingiuntivo per la restituzione della tassa di concessione versata dalla ricorrente per gli anni 1988, 1989 e 1990.

13 In questo contesto il presidente del Tribunale di Genova ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte di Giustizia le quattro seguenti questioni pregiudiziali:

"1) Se i 'diritti di carattere remunerativo' di cui all' art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, siano individuabili unicamente nei corrispettivi di servizi facoltativi resi individualmente dalla pubblica amministrazione nell' interesse particolare del richiedente, ovvero se detti diritti siano anche individuabili in una più ampia nozione di tributi generalmente imposti per servizi resi nell' interesse generale.

2) Se l' attività amministrativa svolta dallo Stato per 'mantenere l' apparato idoneo a dare pubblicità a tutti gli atti relativi alla vita delle società' abbia, per il diritto comunitario, la natura di un servizio reso individualmente dal quale si possa pretendere la corresponsione di un onere pecuniario conformemente al disposto dell' art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE e, in caso affermativo, se le disposizioni dell' art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, siano compatibili con una normativa nazionale che ponga a carico della società di cui all' art. 3 della direttiva tributi la cui entità non sia quantificabile in base al costo del servizio.

3) Se le disposizioni dell' art. 12, ultimo comma, della direttiva citata siano compatibili con disposizioni dell' ordinamento nazionale (art. 36, n. 8 e n. 8 bis legge 27 aprile 1989, n. 154) che impongono con periodicità annuale a carico delle società per azioni previste dall' art. 3 della stessa direttiva tributi non quantificabili in base al costo del servizio e di entità superiore rispetto a quelli applicabili nel territorio dello Stato alle società di capitali a responsabilità limitata per le operazioni similari.

4) Se la tassa annuale di concessione governativa di iscrizione delle società nel registro delle imprese, imposta dall' art. 36, n. 8, della legge 27 aprile 1989, n. 154, sia configurabile come imposizione vietata ai sensi dell' art. 10 della direttiva 69/335/CEE".

14 La questione pregiudiziale di cui all' ordinanza 27 giugno 1991, nel procedimento C-178/91, è stata sollevata nell' ambito di una controversia tra la Cispadana Costruzioni e l' amministrazione delle Finanze in merito alla menzionata tassa di concessione, dovuta per l' iscrizione dell' atto costitutivo della società nel registro.

15 Con un ricorso per provvedimento d' urgenza proposto dinanzi al presidente del Tribunale di Milano la Cispadana Costruzioni, che contestava peraltro la validità della detta tassa nell' ambito di un giudizio di merito, ha chiesto la sospensione del termine per il pagamento della tassa.

16 In tale contesto il presidente del Tribunale di Milano ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le tre seguenti questioni pregiudiziali:

"1) Se i 'diritti di carattere remunerativo' di cui all' art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 17 luglio 1969, 69/335/CEE, siano individuabili unicamente in corrispettivi di servizi (facoltativi ovvero obbligatori) resi dalla pubblica amministrazione nell' interesse particolare del richiedente, ovvero se detti 'diritti di carattere remunerativo' siano individuabili anche in tasse applicate per servizi resi nell' interesse generale;

2) Se l' onere pecuniario consentito dalla lett. e) del n. 1 dell' art. 12 della direttiva 17 luglio 1969, 69/335/CEE ° a titolo di 'diritti di carattere remunerativo' ° debba rappresentare un corrispettivo proporzionato rispetto all' effettivo costo del servizio reso (come più volte statuito dalla Corte di giustizia, sebbene in casi concernenti altro settore, quello doganale, a proposito dei costi di un servizio non facoltativo, ma imposto: v., ad esempio, sentenza 12 luglio 1977, causa 89/76, Commissione/Regno dei Paesi Bassi, Racc. pag. 1355, punto 16 della motivazione; ed altre sentenze successive, da ultimo sentenza 21 marzo 1991, causa C-206/89, Commissione/Repubblica italiana), ovvero possa completamente prescindere dal detto effettivo costo del servizio.

3) Se le disposizioni degli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE debbano essere interpretate nel senso che ostano all' introduzione e/o al mantenimento di una normativa nazionale ° del tipo di quella introdotta dal legislatore italiano con il comma 19 dell' art. 3 del decreto legge 19 dicembre 1984, n. 853 (convertito in legge 17 febbraio 1985, n. 17), e modificata con l' art. 36, paragrafo 8, del decreto legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito in legge 27 aprile 1989, n. 154 ° che imponga annualmente il versamento di una tassa non quantificata né quantificabile in base al costo del servizio reso e di importo, inoltre, notevolmente superiore a quello applicato nei confronti di altre società di capitale e non di capitale, per il medesimo servizio (ad esempio, per le società a responsabilità limitata la tassa è stabilita in 3,5 milioni di LIT; per gli altri tipi di società è stabilita in 500 000 LIT)".

17 Per una più ampia illustrazione degli antefatti delle due cause principali, dello svolgimento del procedimento nonché delle osservazioni scritte presentate alla Corte, si fa rinvio alla relazione d' udienza. Questi elementi del fascicolo sono richiamati solo nella misura necessaria alla comprensione del ragionamento della Corte.

18 Occorre preliminarmente precisare le finalità e il contenuto della direttiva.

19 Come si evince dal preambolo, la direttiva intende promuovere la libera circolazione dei capitali, considerata essenziale per la creazione di un' unione economica avente caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno. Il perseguimento di questa finalità presupponeva, per quanto riguarda l' onere tributario gravante sui conferimenti di capitali, la soppressione delle imposte indirette fino ad allora vigenti negli Stati membri e l' applicazione, in loro luogo, di un' imposta riscossa una sola volta nel mercato comune e di pari livello in tutti gli Stati membri.

20 A tal fine la direttiva prevede la riscossione di un' imposta sui conferimenti di capitali che, ai sensi del settimo 'considerando' , per non perturbare la circolazione dei capitali, deve essere armonizzata all' interno della Comunità per quanto riguarda non soltanto le sue aliquote ma anche la sua "struttura" (sentenza 27 giugno 1979, causa 161/78, Conradsen, Racc. pag. 2221, punto 11 della motivazione). Questa imposta sui conferimenti è disciplinata dagli artt. 2-9 della direttiva.

21 L' art. 3 determina le società di capitali cui si applicano le disposizioni della direttiva, tra le quali in particolare la società per azioni, la società in accomandita per azioni e la società a responsabilità limitata.

22 L' art. 4, l' art. 8, nella versione risultante dalla direttiva modificativa del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23), e l' art. 9 elencano, fatte salve le disposizioni dell' art. 7, le operazioni soggette all' imposta sui conferimenti nonché talune operazioni che gli Stati membri possono esonerare. Il n. 1, lett. a), dell' art. 4, annovera tra le operazioni imponibili la costituzione di una società di capitali.

23 La direttiva prevede inoltre, a tenore del suo ultimo considerando, la soppressione di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell' imposta sui conferimenti e dell' imposta di bollo sui titoli il cui mantenimento rischierebbe di rimettere in questione gli scopi perseguiti. Tali imposte indirette, la cui riscossione è vietata, sono elencate negli artt. 10 e 11 della direttiva. L' art. 10 dispone:

"Oltre all' imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:

a) per le operazioni previste all' articolo 4;

b) (...)

c) per l' immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all' esercizio di un' attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica".

24 L' art. 12, n. 1, della direttiva, contiene un elenco esauriente dei tributi diversi dall' imposta sui conferimenti che, in deroga ai citati artt. 10 e 11, possono essere imposti alle società di capitali all' atto delle operazioni previste dalla stessa norma (v. in tal senso sentenza 2 febbraio 1988, causa 36/86, Dansk Sparinvest, Racc. pag. 409, punto 9 della motivazione). L' art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva fa riferimento, in particolare, ai "diritti di carattere remunerativo". Il n. 2 dell' art. 12 vieta talune forme di discriminazione relative ai tributi menzionati nel n. 1 dello stesso articolo.

Sulle disposizioni dell' art. 10 della direttiva

25 Le questioni sollevate sono anzitutto dirette, in sostanza, a far accertare se un tributo annuale dovuto per l' iscrizione delle società di capitali rientri nell' ambito di applicazione dell' art. 10 della direttiva.

26 Occorre in primo luogo sottolineare che, nel caso di specie, la tassa annuale va distinta dall' imposta sui conferimenti di cui agli artt. 2-9 della direttiva, e che l' iscrizione nel registro, a fronte della quale viene riscossa la tassa, è quella prevista dall' art. 3 della prima direttiva del Consiglio 9 marzo 1968, 68/151/CEE, intesa a coordinare, per renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società a mente dell' art. 58, secondo comma, del Trattato per proteggere gli interessi dei soci e dei terzi (GU L 65, pag. 8).

27 I governi italiano, olandese e britannico sostengono che una tassa annuale, volta a provvedere al finanziamento del servizio pubblico incaricato della tenuta del registro in cui sono iscritte le società, non è annoverabile tra i tributi vietati dall' art. 10 della direttiva. Quest' ultimo riguarderebbe esclusivamente i tributi aventi le stesse caratteristiche dell' imposta sui conferimenti, mentre la tassa cui si riferiscono i giudici nazionali non avrebbe tale natura.

28 La Commissione, la Ponente Carni e la Cispadana Costruzioni ritengono invece che una tassa del genere, avente come presupposto l' iscrizione della società nel registro e il permanere di tale iscrizione, ricada sotto il divieto di cui all' art. 10 della direttiva.

29 Le imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell' imposta sui conferimenti rientrano nell' ambito di applicazione dell' art. 10 della direttiva. Si tratta dei tributi che, sotto qualsiasi forma, sono dovuti per la costituzione di una società di capitali [lett. a)], ovvero per l' immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all' esercizio di un' attività alla quale una società può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica [lett. c)].

30 Ne consegue che i vari tributi dovuti in ragione dell' iscrizione di una società di capitali rientrano nella sfera di applicazione del detto articolo e sono in via di principio vietati, fatte salve le disposizioni derogatorie dell' art. 12. Contrariamente a quanto sostengono i governi italiano, olandese e britannico, non v' è alcuna ragione attinente alla lettera o agli scopi della norma che consenta di escludere ipso iure l' applicazione dell' art. 10 nel caso in cui il gettito del tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro delle società. Anzi, proprio l' interpretazione difesa dai predetti governi, consentendo agli Stati membri di istituire un tributo ° diverso dall' imposta sui conferimenti ° che colpisca le società di capitali all' atto del compimento di una delle formalità essenziali per la loro costituzione e il cui importo non sia, per di più, limitato dalle disposizioni del diritto comunitario, è in contrasto con gli scopi della direttiva.

31 Il fatto che il tributo sia dovuto non soltanto all' atto dell' iscrizione della società, ma anche ogni anno successivo non può di per sé sottrarlo al divieto di cui all' art. 10. Come sottolineano la Commissione e le società parti delle cause principali, ogni diversa interpretazione priverebbe di efficacia pratica le disposizioni dell' art. 10, in quanto consentirebbe agli Stati membri di imporre alle società di capitali un onere fiscale annuale il cui unico presupposto è il mantenimento dell' iscrizione della società.

32 La questione sollevata va quindi così risolta: l' art. 10 della direttiva dev' essere interpretato nel senso che, fatte salve le disposizioni derogatorie dell' art. 12, esso vieta un tributo annuale dovuto in ragione dell' iscrizione delle società di capitali anche qualora il gettito di tale tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro in cui sono iscritte le società.

Sulle disposizioni derogatorie dell' art. 12 della direttiva e sulla nozione di diritti di carattere remunerativo

33 Le questioni pregiudiziali mirano inoltre, in sostanza, a far accertare se dei tributi riscossi come corrispettivo di servizi resi nell' interesse generale, quali ad esempio quelli attinenti all' iscrizione delle società, possano essere qualificati diritti di carattere remunerativo, se questa qualificazione sia necessariamente subordinata all' esistenza di un nesso tra l' entità dei detti tributi e il costo del servizio reso e, infine, se l' entità dei tributi stessi possa, senza contravvenire alle disposizioni della direttiva ed in particolare all' art. 12, n. 2, della stessa, variare a seconda che la società tenuta al loro versamento abbia la forma della società per azioni ovvero quella della società a responsabilità limitata.

Quanto ai diritti remunerativi di servizi resi nell' interesse generale

34 La Commissione, i governi italiano e britannico e la Cispadana Costruzioni sostengono che i principi elaborati dalla giurisprudenza della Corte per distinguere le tasse d' effetto equivalente a dazi doganali, vietate dagli artt. 9 e 16 del Trattato, dalla remunerazione di servizi effettivamente resi, non possono essere integralmente trasposti per definire i diritti di carattere remunerativo ai sensi della direttiva. Diversamente dalla remunerazione di servizi resi, i diritti di carattere remunerativo potrebbero costituire il corrispettivo di operazioni imposte dalla legge e compiute per uno scopo di interesse generale.

35 La Ponente Carni sostiene, al contrario, che i tributi riscossi hanno carattere remunerativo, ai sensi della direttiva, soltanto qualora siano connessi ad un servizio facoltativo e ben determinato reso dallo Stato nell' interesse del singolo.

36 I principi elaborati dalla Corte per definire la remunerazione di servizi resi mirano ad attribuire piena efficacia alle disposizioni del Trattato che vietano le tasse di effetto equivalente, le quali, per loro natura, gravano soltanto sui prodotti importati, e ad ammettere quindi la riscossione di tasse e oneri diversi al momento del passaggio della frontiera solo qualora gli importi così riscossi costituiscano il corrispettivo di un vantaggio specificamente o individualmente procurato all' operatore economico (v. in tal senso sentenza 30 maggio 1989, causa 340/87, Commissione/Italia, Racc. pag. 1483, punto 15 della motivazione).

37 Lo scopo della direttiva è estraneo a quello delle disposizioni del Trattato relative alle tasse d' effetto equivalente. Nel contesto dell' applicazione dell' art. 12 della direttiva, se il carattere remunerativo del diritto esige che questo sia, a differenza dei tributi di carattere generale, il corrispettivo di un servizio reso individualmente, nessuna disposizione dell' art. 12 può, in mancanza di espresse prescrizioni in tal senso, essere interpretata come escludente dalla nozione di diritto di carattere remunerativo un tributo costituente il corrispettivo di un' operazione imposta dalla legge per uno scopo di interesse generale.

38 Tale può essere appunto il caso di un tributo dovuto come corrispettivo di un' operazione come l' iscrizione di una società di capitali, che è imposta dalla legge nazionale, conformemente al diritto comunitario, tanto nell' interesse dei terzi quanto nell' interesse delle società medesime.

Quanto al nesso tra l' entità dei diritti di carattere remunerativo e il costo del servizio reso

39 La Commissione, la Cispadana Costruzioni e la Ponente Carni, richiamandosi alla giurisprudenza relativa alla remunerazione di servizi resi, sostengono che un diritto di carattere remunerativo dev' essere proporzionato al costo del servizio reso. Sarebbe tuttavia ammissibile una valutazione forfettaria di detto costo, purché sussista un nesso tra lo stesso e l' entità del diritto.

40 Il governo italiano sostiene, dal canto suo, che la riscossione di diritti di carattere remunerativo alle condizioni previste dalla direttiva dev' essere ammessa anche ove non sia possibile calcolare il costo del servizio reso, come nel caso della tenuta del registro delle società.

41 La distinzione tra i tributi vietati ai sensi dell' art. 10 della direttiva e i diritti di carattere remunerativo implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni, riscosse all' atto della registrazione o annualmente, la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio reso.

42 Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente reso ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell' operazione di cui essa costituisce il corrispettivo, bensì dell' insieme dei costi di gestione e d' investimento del servizio incaricato della detta operazione dev' essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all' art. 10 della direttiva.

43 In taluni casi, come ad esempio quello dell' iscrizione di una società, può essere difficile determinare il costo dell' operazione. La determinazione del costo non può, in un caso del genere, che essere forfettaria e dev' essere compiuta con criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione segnatamente il numero e la qualifica delle persone addette, il tempo da queste impiegato nonché i diversi costi materiali necessari per il compimento dell' operazione.

Quanto all' esistenza di tributi di entità diversa a seconda della forma giuridica della società

44 Nessuna disposizione della direttiva ° e ciò vale in particolare per l' art. 12, n. 2, il quale si limita a vietare talune forme di discriminazione relative a tutte le società di capitali ° vieta agli Stati membri di fissare importi diversi per l' iscrizione delle società per azioni e, rispettivamente, delle società a responsabilità limitata; occorre però, come osservano la Commissione, la Cispadana e la Ponente Carni, che nessuno degli importi richiesti per ciascuna di tali società superi il costo dell' operazione di iscrizione.

45 La questione sollevata va quindi risolta nel modo seguente: l' art. 12 della direttiva dev' essere interpretato nel senso che i diritti di carattere remunerativo di cui al n. 1, lett. e), dello stesso articolo possono essere remunerazioni riscosse come corrispettivo di operazioni imposte dalla legge per uno scopo di interesse generale, come ad esempio l' iscrizione delle società di capitali. L' entità di tali diritti, che può variare a seconda della forma giuridica della società, dev' essere calcolata in base al costo dell' operazione, che può essere determinato forfettariamente.

Decisione relativa alle spese

Sulle spese

46 Le spese sostenute dai governi italiano, olandese e britannico e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Dispositivo

Per questi motivi,

LA CORTE,

pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal presidente del Tribunale di Genova con ordinanza 14 gennaio 1991 e dal presidente del Tribunale di Milano con ordinanza 27 giugno 1991, dichiara:

1) L' art. 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, dev' essere interpretato nel senso che, fatte salve le disposizioni derogatorie dell' art. 12, esso vieta un tributo annuale dovuto in ragione dell' iscrizione delle società di capitali anche qualora il gettito di tale tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro in cui sono iscritte le società.

2) L' art. 12 della direttiva dev' essere interpretato nel senso che i diritti di carattere remunerativo di cui al n. 1, lett. e), dello stesso articolo possono essere remunerazioni riscosse come corrispettivo di operazioni imposte dalla legge per uno scopo di interesse generale, come ad esempio l' iscrizione delle società di capitali. L' entità di tali diritti, che può variare a seconda della forma giuridica della società, dev' essere calcolata in base al costo dell' operazione, che può essere determinato forfettariamente.