Conclusioni dell'avvocato generale Cosmas del 30 marzo 2000. - Modelo Continente SGPS SA contro Fazenda Pública. - Domanda di pronuncia pregiudiziale: Supremo Tribunal Administrativo - Portogallo. - Direttiva 69/335/CEE - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Onorari richiesti per la redazione di un atto notarile che attesta un aumento di capitale nonché una modifica dello statuto di una società di capitali. - Causa C-19/99.



raccolta della giurisprudenza 2000 pagina I-07213



Conclusioni dell avvocato generale

I - Introduzione

1. Nella presente causa, il Supremo Tribunal Administrativo (Portogallo), sezione del contenzioso tributario, chiede alla Corte di interpretare le disposizioni della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (in prosieguo: la «direttiva»).

2. Le questioni sollevate nella fattispecie dal giudice a quo sono in larga parte identiche a quelle sollevate dallo stesso giudice nella causa C-56/98, Modelo SGPS, che ha dato luogo alla sentenza 29 settembre 1999 . Innanzi tutto, il giudice a quo chiede, come nella causa C-56/98, se la remunerazione dovuta al notaio per la redazione - imposta dalla legge in forma di atto pubblico - di atti relativi alla modifica dello statuto e all'aumento di capitale rientri nell'ambito di applicazione della direttiva e, nel caso affermativo, se gli onorari notarili possano tuttavia essere considerati come autorizzati in forza della disposizione derogatoria dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva, secondo la quale gli Stati membri possono applicare «diritti di carattere remunerativo».

3. Nella presente causa, il giudice a quo solleva inoltre talune questioni specifiche relative alla determinazione dell'importo degli onorari notarili nell'ipotesi in cui dovessero essere considerati come diritti a carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva.

II - Contesto comunitario

4. La direttiva 69/335 ha l'obiettivo di promuovere la libera circolazione dei capitali per «creare un'unione economica con caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno» .

5. Ai sensi dell'art. 1 della direttiva, «gli Stati membri applicano un'imposta sui conferimenti alle società di capitali, armonizzata in conformità delle disposizioni degli articoli da 2 a 9, in appresso denominata imposta sui conferimenti».

6. L'art. 4, l'art. 8 come modificato dalla direttiva del Consiglio 85/303/CEE e l'art. 9 elencano, fatte salve le disposizioni dell'art. 7, gli atti soggetti all'imposta sui conferimenti e determinati atti che gli Stati membri possono esentare .

7. Ai sensi dell'art. 4, n. 1, della direttiva, sono sottoposte all'imposta sui conferimenti, tra l'altro, a) la costituzione di una società di capitali e c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura.

8. Peraltro, l'art. 7 , come modificato dall'art. 1, punto 2, della direttiva 85/303, prevede quanto segue: 1) gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni di raccolta di capitali diverse da quelle di cui all'art. 9 e che, alla data del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,5% e 2) gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al n. 1.

9. L'art. 10 della direttiva stabilisce che, oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma, in particolare a) per le operazioni previste all'art. 4, b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'art. 4, e c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica.

10. L'art. 12, n. 1, della direttiva contiene un elenco esauriente dei tributi diversi dall'imposta sui conferimenti che, in deroga agli artt. 10 e 11, possono essere imposti alle società di capitali all'atto delle operazioni previste da tali articoli . L'art. 12 dispone in particolare, al suo n. 1, che, in deroga alle disposizioni degli artt. 10 e 11, gli Stati membri possono applicare diritti di carattere remunerativo.

III - Contesto giuridico nazionale

11. Il codice portoghese del notariato, adottato con decreto legge 31 marzo 1967, n. 47619, prevede che determinati atti devono essere redatti in forma di atto pubblico. Ai sensi dell'art. 89, lett. e), di tale codice, tali atti includono «gli atti di costituzione, di modifica, di scioglimento e di semplice liquidazione delle società commerciali (...) nonché gli atti di modifica dei contratti societari».

12. L'importo degli onorari dovuti per la redazione di atti notarili è fissato dalla «Tariffa degli onorari notarili» (in prosieguo: la «Tariffa»), come risulta dall'allegato al decreto legge 2 novembre 1983, n. 397/83. L'art. 1 della Tariffa determina il valore degli atti notarili. Ai sensi dell'art. 1, n. 2, lett. e), della Tariffa, il valore legale degli atti notarili relativi alla modifica dell'atto costitutivo corrisponde all'integralità del capitale sociale. Analogamente, ai sensi dell'art. 1, n. 2, lett. f), se l'atto notarile riguarda un aumento di capitale, il valore legale di tale atto corrisponde all'importo dell'aumento. Infine, ai sensi dell'art. 1, n. 2, lett. g), il valore degli atti relativi ad un aumento di capitale accompagnato da diverse modifiche dell'atto costitutivo corrisponde o all'importo di tale aumento, oppure all'importo del capitale sociale come risulta dalla modifica. Fra queste due modalità di calcolo, si deve scegliere quella che consente di ottenere gli onorari più elevati.

13. L'art. 4 della Tariffa prevede che gli onorari notarili dipendono dalla natura dell'atto notarile, mentre, ai sensi dell'art. 5, tali onorari dipendono da una percentuale del valore legale dell'atto notarile. Tali articoli sono applicabili cumulativamente.

14. Ai sensi dell'art. 5 della Tariffa, se l'atto ha un valore determinato, gli onorari comprendono, da un lato, un importo fisso e, dall'altro, un importo variabile determinato dalla Tariffa seguendo un tasso progressivo. In pratica, tale articolo prevede che, quando l'oggetto dell'atto è di valore determinato, gli onorari (fissi) di cui all'articolo precedente sono maggiorati, con riguardo al valore totale, per ogni scaglione di PTE 1 000 o frazione di esso, in ragione dei seguenti importi: a) sino a PTE 200 000: PTE 10, b) da PTE 200 000 a 1 000 000: PTE 5, c) da PTE 1 000 000 a 10 000 000: PTE 4, d) oltre PTE 10 000 000: PTE 3 .

IV - I fatti

15. Il 31 ottobre 1992, la società Modelo SGPS, SA (in prosieguo: la «Modelo») faceva redigere in forma di atto pubblico, dal primo Cartório Notarial (ufficio notarile) di Porto, la modifica parziale del suo atto costitutivo nonché al trasferimento dell'azienda. Tale atto ha comportato onorari di un importo pari a PTE 16 842 000 posti a carico della società Modelo da parte del Cartório Notarial.

16. La società Modelo impugnava dinanzi al Tribunal Tributario di 2a Instancia di Porto l'atto di liquidazione degli onorari notarili, ma il suo ricorso veniva respinto in quanto privo di fondamento. Essa si rivolgeva quindi al Supremo Tribunal Administrativo per chiedere l'annullamento della decisione e, di conseguenza, l'annullamento dell'atto di liquidazione e il rimborso dell'importo versato, con gli interessi. Affermava che gli onorari di cui trattasi erano in realtà imposizioni il cui importo doveva essere fissato non dal governo, ma dal Parlamento, che l'importo ingiunto era sproporzionato in relazione ai servizi resi e che la riscossione degli onorari era in contrasto con le disposizioni della direttiva.

V - Le questioni pregiudiziali

17. Per risolvere la controversia pendente dinanzi ad esso, il Supremo Tribunal Administrativo ha chiesto alla Corte di statuire sulle seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se gli artt. 10 e 12 della direttiva del Consiglio 69/335/CEE possano essere invocati da un singolo nei confronti dello Stato, malgrado quest'ultimo non abbia proceduto alla trasposizione della direttiva medesima nell'ordinamento nazionale.

2) Se le operazioni di cui all'art. 4, n. 3, della direttiva 69/335/CEE debbano considerarsi ricomprese nel divieto sancito dall'art. 10 della direttiva medesima, nel senso che deve intendersi non consentita la riscossione non solo di tributi sui conferimenti di capitale bensì anche di qualsiasi altra imposizione, di qualsivoglia genere, segnatamente a titolo di tassa e non di imposta.

3) Se le disposizioni degli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva debbano essere interpretate nel senso che non consentono che gli onorari dovuti al notaio per la redazione di un atto pubblico (obbligatorio per legge) relativo alla deliberazione di un aumento di capitale o alla modifica dello statuto societario variino in funzione, rispettivamente, dell'importo dell'aumento e del capitale.

4) Se tali onorari - di cui all'art. 5 della tariffa degli onorari notarili - possano considerarsi in funzione del costo del servizio prestato.

5) Quali siano i criteri in base ai quali determinare tale costo. Se debbano essere ricompresi gli emolumenti spettanti al notaio e ai dipendenti dei rispettivi studi, i costi di gestione ed elementi analoghi.

6) Se sia consentito e, di conseguenza, legittimo, alla luce degli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva, imporre onorari eccedenti tale costo. E, in caso di risposta affermativa, in qual misura».

VI - Soluzione delle questioni

A - Le prime tre questioni

18. Poiché le prime tre questioni sono formulate allo stesso modo di quelle rivolte dal medesimo giudice alla Corte nella causa C-56/98, Modelo, credo che occorra dare loro le stesse soluzioni fornite dalla Corte in tale causa (punti 1-4 del dispositivo).

19. In tale sentenza, la Corte ha dichiarato che la direttiva 69/335, nella sua versione modificata dalla direttiva 85/303, deve essere interpretata nel senso che gli onorari riscossi per la redazione di un atto notarile che attesta un'operazione prevista dalla direttiva, in una situazione caratterizzata dal fatto che i notai sono dipendenti statali e che gli onorari sono in parte versati allo Stato per finanziare talune funzioni di quest'ultimo, costituiscono un'imposta ai sensi della direttiva.

20. In altri termini, in tale ipotesi, la Corte ha dichiarato che gli onorari notarili costituivano un'imposta, tenuto conto delle specificità del notariato portoghese.

21. Peraltro, la Corte ha dichiarato che gli onorari dovuti per la redazione di un atto notarile che attesta l'aumento del capitale sociale nonché la modifica della denominazione sociale e della sede di una società di capitali sono, qualora costituiscano un'imposta ai sensi della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303, vietati in linea di principio dall'art. 10, lett. c), della stessa direttiva.

22. La Corte ha inoltre statuito che un diritto riscosso per la redazione di un atto notarile che attesta l'aumento del capitale sociale nonché la modifica della denominazione sociale e della sede di una società di capitali, come gli onorari di cui alla causa principale, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale sociale sottoscritto, non ha carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303 .

23. Infine, la Corte ha ricordato la sua costante giurisprudenza secondo la quale l'art. 10 della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303, attribuisce ai singoli diritti di cui possono avvalersi dinanzi ai giudici nazionali.

24. In altri termini, in tale sentenza 29 settembre 1999, pronunciata nella causa C-56/98, Modelo, la Corte ha dichiarato che gli onorari notarili liquidati in tale causa, conformemente al diritto nazionale, rientravano nell'ambito di applicazione della direttiva, che erano vietati dall'art. 10 e che tale tipo di remunerazione/imposta, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale sociale sottoscritto, non ha carattere remunerativo. Ritengo che le stesse soluzioni debbano essere date alle prime tre questioni nella presente causa.

B - La quarta, quinta e sesta questione

25. Per motivi di metodo, le ultime tre questioni, alle quali occorre dare una soluzione comune, saranno esaminate congiuntamente; con tali questioni, il giudice a quo ci interroga in sostanza circa il carattere remunerativo degli onorari controversi. In particolare, egli chiede se il loro importo dipenda dal costo del servizio prestato e che cosa tale costo comprenda. In altri termini, esso vuol sapere se tali onorari debbano essere calcolati soltanto in base al costo dei servizi prestati o se possano essere determinati in modo da coprire in tutto o in parte le spese dell'ufficio incaricato di redigere tali atti.

26. Gli elementi necessari per risolvere le ultime tre questioni del giudice a quo possono essere desunti tanto dalla sentenza pronunciata nelle cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, quanto dalla sentenza pronunciata nella causa C-188/95, Fantask .

27. La Corte ha già dichiarato che «la distinzione tra i tributi vietati ai sensi dell'art. 10 della direttiva e i diritti di carattere remunerativo implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni, riscosse all'atto della registrazione o annualmente, la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio stesso. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente reso ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui essa costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio incaricato della detta operazione dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva».

28. Essa ha concluso che «un diritto riscosso per l'iscrizione delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata e in occasione degli aumenti di capitale da queste ultime effettuati non può avere un carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva qualora il suo importo venga calcolato in modo da coprire spese (...) che non hanno nessuna correlazione con le operazioni di registrazione di cui le imposte controverse costituiscono il corrispettivo».

29. La Corte ha inoltre dichiarato che uno Stato membro può riscuotere diritti soltanto per le operazioni di registrazione più importanti e imputare ad essi i costi di operazioni meno rilevanti effettuate gratuitamente. I motivi per i quali ciò è possibile sono stati analizzati dall'avvocato generale F. Jacobs ai paragrafi 37 e 45 delle sue conclusioni nella sentenza Fantask. Al paragrafo 37, egli sottolinea che: «D'altra parte, è chiaro che i servizi prestati dall'amministrazione del registro alle singole società comprendono un certo numero di attività per le quali non viene riscosso alcuno specifico tributo. L'amministrazione riscuote un diritto soltanto per le prime iscrizioni e per l'iscrizione degli aumenti di capitale. (...) l'amministrazione del registro deve assicurare l'osservanza delle numerose altre prescrizioni in materia di trascrizioni nel registro e di pubblicità. (...) ritengo che uno Stato membro possa limitarsi a gravare soltanto le operazioni più importanti e tenere conto, nella determinazione delle remunerazioni per tali operazioni, dei costi delle attività meno importanti relative alla tenuta del registro». Al paragrafo 45, lo stesso avvocato generale propone che, nell'interesse della semplificazione dell'attività amministrativa, l'amministrazione del registro debba poter limitare l'imposizione di diritti alle operazioni più importanti e trasferire i costi dei servizi relativamente meno importanti (ad esempio la trascrizione delle modificazioni riguardanti la sede sociale o gli amministratori) sui diritti per le operazioni di iscrizione da esso effettuate. Egli sottolinea, d'altra parte, che un diverso intendimento implicherebbe che l'amministrazione del registro dovrebbe riscuotere singoli diritti per ciascun servizio svolto, indipendentemente dall'importanza dello stesso. Nella sua sentenza, la Corte ha fatto sue le conclusioni dell'avvocato generale tenendo conto della funzione di ridistribuzione inerente ai tributi riscossi.

30. Nella fattispecie, data la specificità del regime applicabile al notariato nell'ordinamento giuridico portoghese, tale funzione (di ridistribuzione) significherebbe, per gli onorari notarili, che tale Stato potrebbe limitarsi a riscuotere onorari notarili più elevati per le operazioni di registrazione più importanti e trasferire su di essi i costi di operazioni meno importanti, che potrebbero anche essere effettuate gratuitamente. I cittadini otterrebbero un accesso più esteso ai servizi dei notai, senza distinzione a seconda dei loro redditi.

31. La Corte ha ancora dichiarato che «per calcolare gli importi dei diritti a carattere remunerativo, uno Stato membro ha facoltà di prendere in considerazione non solo i costi, materiali e retributivi, che sono direttamente connessi al compimento delle operazioni di registrazione di cui essi costituiscono il corrispettivo, ma anche, (...), la parte di spese generali dell'amministrazione competente imputabili a tali operazioni. Solo entro detti limiti le spese elencate dal giudice a quo (...) possono essere incluse nella base di calcolo dei diritti».

32. Al paragrafo 43 delle sue conclusioni nella causa Fantask, l'avvocato generale ha fornito criteri più dettagliati per la determinazione dei costi sostenuti dall'amministrazione competente alla tenuta del registro. Egli ha ritenuto che sarebbe opportuno «basare il calcolo dei costi di cui trattasi sui comuni principi in materia di contabilità dei costi o di gestione. In altre parole, i diritti possono essere commisurati ai costi diretti ed ai costi generali sostenuti dall'amministrazione ed ascrivibili ai servizi in questione. Tali costi potrebbero quindi comprendere, in aggiunta ai costi materiali diretti, agli stipendi e ai contributi previdenziali del personale addetto, una parte dei costi generali sostenuti dall'amministrazione, quali le spese relative a elettricità e riscaldamento, gestione del personale, gestione e sviluppo delle strutture informatiche, affitto e ammortamento dei locali, ammortamento di altri beni patrimoniali quali mobili ed attrezzature, ecc. La quota di tali costi imputabile ai servizi di trascrizione dovrebbe, ove possibile, essere determinata mediante attribuzione diretta, ad esempio quantificando il canone dovuto per gli uffici specificamente adibiti all'espletamento dei servizi di cui trattasi. Laddove i costi riguardino sia i servizi di trascrizione sia altre attività, come i lavori di preparazione legislativa, occorrerà effettuare una ripartizione sulla base di criteri appropriati, quali il numero di addetti ai vari tipi di attività, le dimensioni dei locali occupati, il tempo di utilizzo delle strutture informatiche, ecc.»

33. Nella fattispecie, direi che tale costo include la remunerazione dei notai e dei loro agenti, e si può tenere conto al riguardo del tempo che essi dedicano all'effettuazione di ogni operazione (ad esempio, la registrazione di un aumento di capitale sociale), delle spese sostenute per la loro formazione professionale e del costo di funzionamento degli studi. Per determinare il costo del servizio, è anche possibile prendere in conto la copertura assicurativa della responsabilità personale dei notai per gli atti che redigono e, più in generale, il costo per l'insediamento ed il mantenimento di tale servizio .

34. Tuttavia, la Corte ha sottolineato che l'importo di un diritto a carattere remunerativo non deve necessariamente variare a seconda delle spese effettivamente sostenute dall'amministrazione in occasione di ogni operazione di registrazione e che uno Stato membro ha diritto di stabilire ex ante, in base ai costi medi di registrazione prevedibili, diritti forfettari per l'adempimento delle formalità d'iscrizione delle società di capitali.

35. Alla luce delle considerazioni che precedono, ritengo che spetti al giudice a quo valutare fino a che punto i controversi onorari abbiano carattere remunerativo e procedere, all'occorrenza, su tale base, ad un eventuale rimborso . Resta inteso che tali importi possono altresì coprire le spese derivanti da operazioni minori che siano effettuate gratuitamente. Peraltro, come la Corte ha sottolineato , lo Stato membro ha la facoltà di prevedere diritti forfettari e di stabilire i relativi importi per una durata indeterminata, purché verifichi, ad intervalli regolari, che tali importi continuano a non superare il costo medio delle operazioni di cui trattasi.

36. Di conseguenza, occorre risolvere la quarta, quinta e sesta questione dichiarando che l'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva va interpretato nel senso che, per avere carattere remunerativo, gli onorari notarili riscossi per aumenti di capitale o modifiche dell'atto costitutivo di società di capitali, devono essere calcolati soltanto in base costo delle formalità di cui trattasi, restando inteso che tali importi possono altresì coprire le spese derivanti da operazioni minori, eventualmente effettuate gratuitamente. Per calcolare tali importi, lo Stato membro può prendere in considerazione tutti i costi connessi alle operazioni di registrazione, compresa la parte delle spese generali ad esse imputabili. Lo Stato membro ha la facoltà di prevedere onorari forfettari e di stabilire il relativo importo per una durata indeterminata, purché verifichi, ad intervalli regolari, che tale importi continuano a non superare il costo medio delle operazioni di cui trattasi.

VII - Conclusione

37. Per tali motivi, propongo alla Corte di risolvere le questioni sollevate dal Supremo Tribunal Administrativo, sezione del contenzioso tributario, nel seguente modo:

«1) La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, deve essere interpretata nel senso che gli onorari riscossi per la redazione di un atto notarile che attesta un'operazione prevista dalla direttiva, in una situazione caratterizzata dal fatto che i notai sono dipendenti statali e che gli onorari sono in parte versati allo Stato per finanziare talune funzioni di quest'ultimo, costituiscono un'imposta ai sensi della direttiva.

2) Gli onorari dovuti per la redazione di un atto notarile che attesta l'aumento del capitale sociale nonché la modifica della denominazione sociale e della sede di una società di capitali sono, qualora costituiscano un'imposta ai sensi della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303, vietati in linea di principio in forza dell'art. 10, lett. c), della stessa direttiva.

3) Un diritto riscosso per la redazione di un atto notarile che attesta l'aumento del capitale sociale nonché la modifica della denominazione sociale e della sede di una società di capitali, come gli onorari di cui alla causa principale, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale sociale sottoscritto, non ha carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303.

4) L'art. 10 della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303, attribuisce ai singoli diritti di cui possono avvalersi dinanzi ai giudici nazionali.

5) L'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva deve essere interpretato nel senso che, per avere carattere remunerativo, gli importi degli onorari notarili riscossi per aumenti di capitale o modifiche dell'atto costitutivo di società di capitali devono essere calcolati soltanto in base al costo delle formalità di cui trattasi, restando inteso che tali importi possono altresì coprire le spese derivanti da operazioni minori, eventualmente effettuate gratuitamente. Per calcolare tali importi, lo Stato membro può prendere in considerazione tutti i costi connessi alle operazioni di registrazione, compresa la parte delle spese generali ad esse imputabili. Uno Stato membro ha la facoltà di prevedere onorari notarili forfettari e di stabilire il relativo importo per una durata indeterminata, purché verifichi, ad intervalli regolari, che tali importi continuano a non superare il costo medio delle operazioni di cui trattasi».