CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

PIETER VERLOREN VAN THEMAAT

DEL 24 GENNAIO 1984 ( 1 )

Signor presidente,

signori giudici,

1. Oggetto del procedimento

La causa 324/82, di cui mi occupo oggi, è un procedimento ai sensi dell'art. 169 del trattato CEE. La Commissione chiede che la Corte voglia dichiarare che il Regno del Belgio ha violato, riguardo al calcolo della base imponibile per le autovetture nuove e per le cosiddette vetture «di direzione», l'art. 11 della sesta direttiva in materia d'imposta sul valore aggiunto (n. 77/388/CEE del 17. 5. 1977, GU L 145, 1977, pag. 1).

La disciplina belga relativa alla base imponibile per la riscossione dell'imposta sul valore aggiunto sulle autovetture nuove è contenuta nel regio decreto 20 luglio 1970, n. 17, secondo cui — chiaramente in deroga a quanto disposto dall'art. 11 della direttiva — per dette vetture non si prende in considerazione, come minimo imponibile, l'effettivo prezzo di vendita, bensì il prezzo di listino. Anche per il calcolo dell'imponibile relativo all'uso personale ed alla successiva vendita delle vetture «di direzione», l'amministrazione fiscale belga si basa su norme ben precise, contenute nelle circolari n. 4 del 12 gennaio 1971 e n. 74 dell'11 luglio 1972. Anche queste norme derogano all'art. 11 della direttiva. Il regime fiscale da applicare varia a seconda della durata dell'uso di queste autovetture come vetture «di direzione». In caso di vendita entro sei mesi, il commerciante che abbia utilizzato la vettura per uso personale non paga alcuna imposta, ma l'TVA che dovrà essere pagata dall'acquirente viene calcolata, anche in questo caso, in base al prezzo di listino, il che costituisce un'altra deroga all'art. 11 della direttiva. Ulteriori deroghe riguardano il calcolo della base imponibile nel caso di messa a disposizione della vettura per uso personale per un periodo superiore a sei mesi, nonché gli elementi fittizi che intervengono in tal caso nella determinazione del prezzo di vendita. Per ulteriori dettagli in merito al regime belga, rimando alla relazione d'udienza. Ai fini della mia argomentazione è importante unicamente il fatto che gli elementi fittizi sui quali si basano il legislatore belga e l'amministrazione belga si risolvono in molti casi, se non nella maggior parte, in una base imponibile più elevata di quella corrispondente ai criteri stabiliti dall'art. 11 della direttiva. Come ho già detto, questo articolo assume come parametro, nel caso di vendita, il prezzo effettivo di vendita. Per il caso di uso personale della vettura da parte del commerciante, la Commissione ritiene che debba applicarsi l'art. 11, punto A, lettere b) e e).

2. Le disposizioni eccezionali della direttiva

Il governo belga ammette il carattere derogatorio delle norme nazionali, ma fa valere, a propria difesa, l'art. 27, n. 5, della direttiva. Questa norma ha il seguente tenore:

«Gli stati membri che il 1o gennaio 1977 applicano misure particolari del tipo di quelle di cui al paragrafo 1 possono mantenerle purché le notifichino alla Commissione anteriormente al 1o gennaio 1978 e purché tali misure siano conformi, se si tratta di misure destinate a semplificare la riscossione dell'imposta, al criterio definito al paragrafo 1».

Le misure particolari di cui all'art. 27, n. 1, sono quelle intese «allo scopo di semplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali». Soltanto per le «misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell'imposta» la seconda frase dello stesso n. 1 stabilisce che esse«non devono influire, se non in misura trascurabile, sull'importo dell'imposta da versare allo stadio del consumo finale». Il governo belga notificava alla Commissione, in conformità all'art. 27, n. 5, i provvedimenti particolari di cui sopra in data 23 dicembre 1977. Non è contestato che tali provvedimenti erano già in vigore il 1o gennàio 1977. È perciò accertata l'applicabilità dell'art. 27, n. 5.

3. Differenze rispetto alla causa 95/82 (Commissione contro Francia, «cavalli da corsa»)

Durante la fase orale del procedimento la Commissione ha sostenuto che le questioni di interpretazione che si pongono nel presente procedimento sono in sostanza identiche a quelle esaminate nella nota causa dei «cavalli da corsa» contro la Francia. Ciò mi sembra tuttavia inesatto, in quanto la Francia, in quella causa, ha fatto valere lo scopo di «semplificazione della riscossione dell'imposta». Rimando in proposito alle conclusioni presentate il 29 giugno 1983, nella causa 95/82, dall'avvocato generale Mancini. Il Belgio fa invece valere la deroga, ammessa dall'art. 27, n. 5, per i provvedimenti aventi lo scopo di «evitare talune frodi o evasioni fiscali». La Commissione ammette anche che il regime belga della base imponibile minima corrispondente al prezzo di listino costituisce un mezzo efficace per prevenire la frode fiscale.

La suddetta differenza rispetto alla causa contro la Francia mi sembra essenziale in quanto, come ho già osservato, la seconda frase dell'art. 27, n. 1 (alla quale rinvia l'art. 27, n. 5) subordina soltanto le misure di semplificazione alla condizione ch'esse non influiscano, se non in misura trascurabile, sull'importo dell'imposta da versare allo stadio del consumo finale. Né, a mio avviso, nella fattispecie si può parlare di contrasto con la lettera dell'art. 27, n. 5. Resta quindi da risolvere soltanto la questione del se il sistema e la finalità della direttiva ostino ad una interpretazione dell'art. 27, n. 5, secondo cui sarebbe ammissibile che l'art. 11 venga reso inoperante per un intero, importante settore economico. È questa, in definitiva, la tesi principale della Commissione, che mi propongo di esaminare separatamente.

4. L'asserito contrasto con l'art. 11 della direttiva

La Commissione ritiene che in effetti, contrariamente a quanto sostenuto dal governo belga, nella fattispecie debba applicarsi esclusivamente l'art. 11 della direttiva. A suo avviso, l'art. 27 non si applica a regimi d'imposizione generali e sistematici, validi per un intero settore, che deroghino alla disciplina fondamentale dell'art. 11 in quanto fissano una base imponibile minima per il calcolo dell'IVA. L'art. 11 stabilisce per tutti gli stati membri un criterio uniforme per la riscossione dell'IVA. Secondo la Commissione, l'art. 27, n. 5, della direttiva è tacitamente limitato, in quanto provvedimenti ai sensi di questa norma devono rispettare il sistema della sesta direttiva e in particolare il principio essenziale dell'art. 11. In ogni caso, conformemente al principio di proporzionalità, i provvedimenti particolari adottati per la prevenzione delle frodi non possono discostarsi dall'art. 11 più di quanto sia strettamente necessario per raggiungere lo scopo perseguito. È essenziale, secondo la Commissione, in primo luogo che l'IVA venga calcolata in base al prezzo effettivo, e non in base ad un imponibile fittizio; in secondo luogo, che il necessario controllo fiscale possa essere effettuato in modo più conforme alla direttiva.

Il regime vigente nel Belgio per le autovetture nuove e per quelle importate è incompatibile, secondo la Commissione, con l'art. 11, punto A, n. 1, lett. a), e punto B, nn. 1 e 2, della sesta direttiva. Quanto alle vetture «di direzione», il regime belga è in contrasto con l'art. 11, punto A, n. 1, lettere b) e e). Per maggiori dettagli in proposito, rimando alla relazione d'udienza. Benché questi dettagli possano certamente chiarire la natura e la portata delle deroghe all'art. 11 previste dal regime belga, essi sono tuttavia di secondaria importanza per la valutazione della suddetta tesi principale della Commissione. Né, a tal fine, ha rilevanza l'argomento della Commissione secondo cui, nella fattispecie, non si potrebbe parlare di misure di semplificazione. Il governo belga, nel controricorso, non si richiama infatti all'eccezione relativa alle misure di semplificazione, bensì a quella riguardante le misure di prevenzione della frode e dell'evasione fiscali. E la Commissione non ha seriamente contestato che questo sia lo scopo principale dei provvedimenti belgi.

Sui motivi di irricevibilità dedotti dal governo belga mi soffermerò brevemente nell'ultima parte delle mie conclusioni.

Per quanto riguarda il merito, il governo belga fa valere essenzialmente la norma eccezionale, da me già presa in considerazione, di cui all'art. 27, n. 5. Riguardo alla prevenzione delle frodi, anche il governo belga constata che il testo di questa norma non implica — a differenza di quanto si riscontra per le misure di semplificazione — alcuna limitazione sostanziale per i relativi provvedimenti, purché sia accertato — come nella fattispecie — che la lotta contro le frodi è il loro scopo esclusivo. Neppure il principio di proporzionalità, richiamato dalla Commissione, trova alcuna base nel testo dell'art. 27, n. 5. A sostegno di questo punto di vista, il governo belga fa riferimento, fra l'altro, ad una frase inserita nel verbale della riunione del Consiglio in cui è stata adottata la direttiva. Tenuto conto della vostra giurisprudenza su siffatte dichiarazioni iscritte a verbale, si può prescindere da tale riferimento. Presenta invece una certa importanza il fatto che il governo belga si riferisce alla prassi seguita dalla Commissione e dal Consiglio nell'applicazione dell'art. 27, n. 1. Dall'allegato IV della replica della Commissione risulta infatti che il Consiglio e la Commissione hanno accettato, almeno in un caso, la fissazione di un imponibile minimo per prevenire le frodi (§ 10, 5o comma, della legge tedesca relativa all'imposta sull'entrata). Anche in altri casi, in cui provvedimenti analoghi non si presentavano in modo autonomo, ma facevano parte di un sistema di misure di prevenzione delle frodi in vari settori (ivi compresi quelli delle imposte dirette e dei contributi di previdenza sociale), i provvedimenti stessi venivano considerati leciti. Per contro, nel 1980 la Commissione si è opposta, con argomenti analoghi a quelli che essa deduce attualmente, all'introduzione di una nuova disciplina belga relativa alle vetture d'occasione. Tuttavia, come si desume dal suddetto allegato, il Consiglio non condivideva senz'altro la conclusione negativa della Commissione. Perciò, il relativo procedimento è ancora pendente. A torto, la Commissione considera nel suddetto allegato che gli argomenti da essa dedotti nella presente causa trovano sostegno decisivo nel nuovo procedimento. Da questo tenuto conto del parere — a quanto pare divergente — del Consiglio, anche il governo belga può trarre spunti, come la Commissione, a sostegno della propria tesi. A mio avviso, anche considerati nel loro complesso, i precedenti offrono in definitiva pressappoco altrettanti argomenti a sostegno del punto di vista della Commissione quanti a sostegno della tesi difesa dal governo belga nel presente procedimento. Risultano perciò necessariamente determinati gli argomenti svolti nella causa attuale.

Passando ora alla valutazione di questi argomenti, premetto che il testo dell'art. 27, n. 5, della direttiva non pone alcun ostacolo, come già osservato, ai provvedimenti belgi. In tale contesto, attribuisco importanza decisiva alla seconda frase dell'art. 27, n. 1, cui il n. 5 rinvia espressamente. Tale seconda frase, infatti, prevede limitazioni sostanziali soltanto per quanto riguarda le «misure di semplificazione».

Tuttavia, in linea di principio, condivido il parere della Commissione secondo cui le misure particolari eccezionalmente ammesse dall'art. 27 non possono discostarsi dal sistema normale della direttiva, data la natura di una siffatta disposizione eccezionale, più di quanto sia giustificato dagli scopi indicati nel suddetto articolo. Le «misure particolari di deroga alla presente direttiva» possono essere mantenute in vigore, secondo il n. 1, cui fa rinvio il n. 5, soltanto allo scopo «di semplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali». Una ragionevole interpretazione di questa norma esige in effetti che le deroghe alle disposizioni della direttiva non vadano oltre quanto è giustificato dagli scopi indicati. In altri termini, nella fattispecie deve esistere un rapporto di stretta necessità tra il fine e i mezzi dei provvedimenti per la prevenzione della frode; inoltre, anche a mio avviso, le principali finalità della direttiva non devono essere compromesse in misura rilevante da provvedimenti derogatori.

La Commissione non ha dimostrato che i casi di frode, che si verificano nel settore automobilistico e contro i quali sono diretti i provvedimenti di cui trattasi, siano soltanto sporadici.

Né, a mio avviso, essa ha concretamente dimostrato che si potrebbero raggiungere risultati altrettanto soddisfacenti con deroghe di minore entità al regime normale, senza imporre oneri sproporzionati all'amministrazione fiscale ed ai suoi funzionari. La Commissione si limita, in proposito, a vaghe ed astratte affermazioni. Essa non fa cenno, ad esempio, a normative altrettanto efficaci che siano in vigore in altri stati membri e che si discostino meno dall'art. 11. La tesi della Commissione, secondo cui i provvedimenti potrebbero riguardare soltanto la riscossione delle imposte, non già la base imponibile, non trova a mio avviso alcuna conferma nella lettera dell'art. 27. Questo testo ammette, in via di principio, deroghe «alla presente direttiva», e quindi a tutte le disposizioni della stessa.

Infine, la Commissione non ha dimostrato che il raggiungimento degli scopi essenziali della direttiva sia stato compromesso in misura rilevante dai provvedimenti belgi di cui trattasi.

Il primo di questi scopi è, secondo (la motivazione della direttiva, quello di procurare risorse proprie alla Comunità «mediante applicazione di un'aliquota comune ad una base imponibile determinata in modo uniforme e secondo regole comunitarie». Questo scopo non viene, a mio avviso, compromesso; i provvedimenti di lotta contro la frode su cui verte la presente causa contribuiscono invece al suo raggiungimento, in quanto garantiscono che l'imposizione fiscale delle autovetture fornisca almeno il gettito cui mira la direttiva.

Quanto alle altre finalità indicate, come la liberalizzazione (fra l'altro) degli scambi di beni e servizi, nonché la neutralità, nei confronti della concorrenza, del sistema di imposte sull'entrata neppur esse vengono pregiudicate, a mio avviso, dai provvedimenti belgi. Le autovetture importate non sono colpite da un onere fiscale superiore a quello gravante sulle vetture fabbricate o montate nel Belgio. Né si fa alcuna distinzione fra imprese integrate e non integrate, o fra importazioni ufficiali e «importazioni parallele». Su nessuno di questi punti la Commissione ha formulato critiche. Nella presente causa, a differenza di quella dei «cavalli da corsa» contro la Francia, non si presenta nemmeno il problema delle deviazioni di traffico che possano alterare la concorrenza. Infine, i provvedimenti belgi non rendono più difficile il raggiungimento dello scopo finale della soppressione delle imposizioni all'importazione e della detassazione all'esportazione.

Nel nono punto della motivazione della direttiva, che si riferisce in particolare all'art. 11, è detto unicamente che «la base imponibile deve essere armonizzata affinché l'applicazione alle operazioni imponibili dell'aliquota comunitaria conduca a risultati comparabili in tutti gli stati membri». Questo scopo non può essere seriamente compromesso da provvedimenti che, al massimo, possono implicare una certa sovraimposizione delle autovetture da parte del Belgio. Le eventuali obiezioni che i consumatori belgi possano sollevare contro tale sistema sono una questione puramente nazionale. La direttiva non protegge i consumatori neppure contro le molto più ampie differenze di prezzi, derivanti dalle notevoli differenze fra le aliquote vigenti nei vari stati membri.

Sono quindi del parere che a torto la Commissione ha sostenuto che i provvedimenti di cui trattasi sono in contrasto con l'art. 11 della direttiva. Essa non è riuscita infatti a dimostrare che si potrebbe lottare efficacemente contro la frode fiscale con provvedimenti che si discostino meno dall'art. 11, né che gli scopi dell'art. 11 siano sostanzialmente compromessi dai provvedimenti belgi.

5. Osservazioni finali e conclusione

Poiché a mio avviso il ricorso della Commissione dev'essere respinto per motivi attinenti al merito, ritengo che non sia necessario esaminare in modo approfondito i tre motivi di irricevibilità dedotti dal governo belga.

La Commissione ha giustamente respinto la critica rivoltale perché la sua reazione è intervenuta circa due anni dopo la notifica dei provvedimenti derogatori belgi, facendo riferimento al carattere permanente della funzione di controllo attribuitale dall'art. 155 del trattato CEE, nonché al fatto che, prima di intervenire contro eventuali infrazioni, era opportuno attendere di avere un quadro d'insieme dell'attuazione della direttiva in tutti gli stati membri.

Il secondo motivo d'irricevibilità è basato sul fatto che la Commissione non ha contestato al Belgio alcuna infrazione dell'art. 27, bensì esclusivamente un'infrazione dell'art. 11. Pur non potendo condividere l'argomento difensivo della Commissione secondo cui l'art. 27 sarebbe soltanto una norma di procedura (il che è inesatto se si segue l'interpretazione da me data), nelle mie precedenti considerazioni sono tuttavia pervenuto, per altri motivi, alla conclusione che in effetti la Commissione non poteva basare il ricorso esclusivamente sull'art. 27. Qualora si sostenga che una norma eccezionale non è applicabile, ci si deve in genere richiamare alla norma generale di cui si allega l'infrazione.

Infine, non risulta fondato neppure il motivo d'irricevibilità relativo al fatto che la Commissione non poteva richiamarsi al principio di proporzionalità; il richiamo a tale principio è infatti, manifestamente, uno sviluppo degli argomenti già dedotti dalla Commissione nel corso del procedimento amministrativo. Rimando in proposito al parere motivato del 25 marzo 1981, che figura nell'allegato II del ricorso.

Tuttavia, in base alla valutazione degli argomenti dedotti nel merito, concludo nel senso che:

1) il ricorso della Commissione contro il Regno del Belgio dovrebbe essere respinto,

2) le spese del procedimento dovrebbero essere poste a carico della Commissione.

( 1 ) Traduzione dall'olandese.