Causa C‑102/05

Skatteverket

contro

A e B

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Regeringsrätten)

«Art. 104, n. 3, primo comma, del regolamento di procedura — Libera circolazione dei capitali — Libertà di stabilimento — Fiscalità — Dividendi di azioni distribuite da una “società ad azionariato ristretto” — “Norma sulle retribuzioni” — Tassazione di tali dividendi come redditi da capitale — Calcolo di un rendimento forfettario — Percentuale sul capitale investito e su una quota delle retribuzioni — Succursale con sede in un Paese terzo — Mancata considerazione delle retribuzioni dei lavoratori di tale succursale»

Massime dell’ordinanza

Libera circolazione delle persone — Libertà di stabilimento — Disposizioni del Trattato — Ambito di applicazione

(Art. 43 CE e 56 CE)

Un provvedimento nazionale il quale, nel contesto della tassazione di dividendi di azioni come redditi da capitale entro il limite di un rendimento forfettario calcolato applicando una percentuale determinata ad una base imponibile inclusiva, oltre che del capitale investito dall’azionista, di una quota delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti della società distributrice, non consenta di tener conto delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti di una succursale della detta società o di una sua controllata in un Paese terzo, incide in modo decisivo sull’esercizio della libertà di stabilimento ai sensi degli artt. 43 CE e segg.

Ammesso che tale provvedimento abbia effetti restrittivi sulla libera circolazione dei capitali, tali effetti andrebbero considerati come l’inevitabile conseguenza dell’ostacolo alla libertà di stabilimento e non giustificano un esame del detto provvedimento sulla base degli artt. 56 CE‑58 CE.

Gli artt. 43 CE e segg. non possono essere fatti valere in una situazione relativa allo stabilimento di una società di uno Stato membro in un paese terzo. Infatti, il capitolo del Trattato relativo alla libertà di stabilimento non prevede alcuna disposizione che estenda la sfera di applicazione delle proprie disposizioni a una situazione del genere.

(v. punti 27, 29‑30 e dispositivo)

ORDINANZA DELLA CORTE (Quarta Sezione)

10 maggio 2007 ( )

«Art. 104, n. 3, primo comma, del regolamento di procedura – Libera circolazione dei capitali – Libertà di stabilimento – Fiscalità – Dividendi di azioni distribuite da una “società ad azionariato ristretto” – “Norma sulle retribuzioni” – Tassazione di tali dividendi come redditi da capitale – Calcolo di un rendimento forfettario – Percentuale sul capitale investito e su una quota delle retribuzioni – Succursale con sede in un Paese terzo – Mancata considerazione delle retribuzioni dei lavoratori di tale succursale»

Nel procedimento C-102/05,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dal Regeringsrätten (Svezia), con decisione 13 ottobre 2004, pervenuta in cancelleria il 28 febbraio 2005, nella causa tra

Skatteverket

e

A e B,

LA CORTE (Quarta Sezione),

composta dal sig. K. Lenaerts (relatore), presidente di sezione, dal sig. E. Juhász, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai sigg. G. Arestis e T. von Danwitz, giudici,

avvocato generale: sig. Y. Bot

cancelliere: sig. R. Grass

intendendo statuire con ordinanza motivata in conformità dell’art. 104, n. 3, primo comma, del suo regolamento di procedura,

sentito l’avvocato generale,

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 56 CE - 58 CE.

2 Tale domanda è stata sottoposta alla Corte nell’ambito di una controversia tra, da un canto, lo Skatteverket (amministrazione fiscale svedese), e, dall’altro, A e B (nel prosieguo, congiuntamente: i «ricorrenti»), azionisti e lavoratori dipendenti di X, società di diritto svedese, in ordine alla questione se, nell’ambito della tassazione dei dividendi di azioni distribuite da tale società, le retribuzioni dei dipendenti della succursale russa di Y, controllata svedese di X, possano o meno essere comprese nella base di calcolo ai fini dell’applicazione delle disposizioni svedesi relative alla «norma sulle retribuzioni» «löneregeln».

Normativa nazionale

3 La presente controversia riguarda il regime fiscale svedese dei dividendi di azioni distribuite dalle società svedesi ad azionariato ristretto («fåmansföretag»).

4 Tali società sono piccole società per azioni, di cui più del 50% delle quote sociali o delle azioni sono detenute da meno di cinque persone fisiche, che esercitano, perciò, un’influenza determinante sulla loro gestione. Quando più azionisti di una società svolgono un lavoro dipendente nella società medesima, ai sensi dell’art. 3 del capitolo 57 della legge svedese relativa all’imposta sui redditi (inkomstskattelagen, SFS 1999, n. 1229, in prosieguo: la «legge»), si presume che costituiscano una persona unica, il che consente a tale società di essere considerata come una società ad azionariato ristretto malgrado il numero elevato dei suoi azionisti.

5 In Svezia, l’onere fiscale che grava sui redditi da lavoro è superiore rispetto a quello relativo ai redditi da capitale. Al fine di dissuadere gli azionisti di una società ad azionariato ristretto, che siano al contempo lavoratori dipendenti della società medesima, dal convertire redditi da lavoro in redditi da capitale, la legge prevede che i dividendi di azioni distribuiti da tale società siano tassati come redditi da capitale sulla base di un rendimento forfettario, comunemente denominato «importo limite», che si ritiene corrispondente al rendimento normale del capitale investito nella stessa società. L’eccedenza dell’importo di tali dividendi rispetto all’importo limite, dal canto suo, è tassata come i redditi da lavoro.

6 Tale rendimento forfettario si calcola mediante l’applicazione di una percentuale ad una base che comprende, essenzialmente, il capitale investito dall’azionista nella società ad azionariato ristretto.

7 La base di calcolo può parimenti comprendere, ai sensi della norma sulle retribuzioni prevista dall’art. 12 del capitolo 43 della legge, un importo corrispondente ad una quota delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti di tale società, ivi incluse le retribuzioni corrisposte ai dipendenti delle sue controllate e delle sue succursali. Conformemente a tale disposizione, le dette retribuzioni possono essere prese in considerazione, tuttavia, solo se rientrano nella base di calcolo dei contributi previdenziali o dell’imposta sui redditi da lavoro dipendente in forza della normativa svedese.

8 In seguito all’adesione del Regno di Svezia all’Unione europea, l’applicazione della norma sulle retribuzioni è stata tuttavia estesa, secondo le informazioni fornite dal governo svedese, ai redditi corrisposti ai dipendenti delle società ad azionariato ristretto che lavorano in un altro Stato membro.

Causa principale e questioni pregiudiziali

9 X, società per azioni svedese, è una società di consulenza detenuta da più azionisti che vi prestano lavoro dipendente, tra cui i ricorrenti. Nonostante il numero dei suoi azionisti fosse, nel periodo in esame, relativamente elevato (complessivamente 78), X è stata costantemente qualificata come «società ad azionariato ristretto» ai sensi dell’art. 3 del capitolo 57 della legge.

10 Qaundo, nel 1991, è divenuta operativa, X ha rilevato un’attività precedentemente esercitata sotto altra forma in Svezia, nonché da una succursale russa. Nel 1997 tale attività è stata assunta da Y, società per azioni svedese controllata di X. Al contempo, Y ha aperto un’altra succursale in Russia. La prima succursale è stata liquidata nel 2000.

11 I ricorrenti detengono, ciascuno, l’1,7% delle azioni di X. A è divenuto azionista di X nel 1991 e B nel 1996.

12 A e B hanno richiesto una decisione preliminare allo Skatterättsnämnden (commissione tributaria) chiedendo se, nel calcolo dell’imposta sui dividendi delle azioni distribuite da X, potessero tener conto, ai fini dell’applicazione della norma sulle retribuzioni, delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti della succursale russa di Y, nonostante tali retribuzioni non siano comprese nella base di calcolo delle prestazioni previdenziali dovute in Svezia o dell’imposta svedese sui redditi da lavoro dipendente.

13 Con parere notificato agli interessati in data 19 febbraio 2003, lo Skatterättsnämnden ha risolto tale questione in senso affermativo. Sostenendo che l’art. 43 CE non potesse essere fatto valere nella specie, dal momento che esso non riguarda gli stabilimenti situati in un Paese terzo, ha affermato che la normativa nazionale controversa doveva essere esaminata alla luce dell’art. 56, n. 1, CE.

14 Al riguardo, ha ritenuto che le disposizioni del Trattato CE relative alla libera circolazione dei capitali ostino a che, in una situazione come quella dei ricorrenti, i dividendi che essi hanno percepito da parte di X siano assoggettati ad una tassazione meno favorevole argomentando che la controllata di X esercita un’attività in Russia e non in Svezia.

15 La norma sulle retribuzioni, infatti, sarebbe del 1994, sicché essa non potrebbe essere ritenuta una restrizione già vigente il 31 dicembre 1993, ai sensi dell’art. 57, n. 1, CE. Inoltre, la differenza di trattamento operata da tale norma non sarebbe giustificata dall’obiettivo di garantire l’efficacia dei controlli fiscali, in considerazione della sussistenza, nella convenzione fiscale conclusa tra il Regno di Svezia e la Federazione russa, di una disposizione relativa allo scambio di informazioni tra le autorità fiscali competenti.

16 Tuttavia, uno dei membri dello Skatterättsnämnden ha ritenuto che la norma sulle retribuzioni dovesse essere esaminata alla luce dell’art. 43 CE, e non delle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali. La detta norma, infatti, sarebbe tale da limitare l’esercizio di un’attività economica e non la circolazione dei capitali. Ciononostante, dal momento che l’art. 43 CE non è applicabile alle situazioni che coinvolgono Paesi terzi, essa non costituirebbe una restrizione vietata dal detto articolo.

17 Il Riksskatteverket (amministrazione finanziaria) ha contestato il parere dello Skatterättsnämnden dinanzi al Regeringsrätten (Corte amministrativa suprema).

18 Alla luce di tali circostanze, il Regeringsrätten decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti due questioni pregiudiziali:

«1) Se le disposizioni [del Trattato] sulla libera circolazione di capitali tra Stati membri e Paesi terzi ostino a che, in una situazione come quella in esame, i dividendi che [i ricorrenti] percepiscono dalla società X siano tassati in modo meno favorevole in quanto la società Y, controllata di X, svolge un’attività in Russia e non in Svezia.

2) Se rilevi, al riguardo, la circostanza che [i ricorrenti] abbiano acquistato azioni nella società X prima o dopo l’avvio o il cambiamento dell’attività in Russia».

Sulle questioni pregiudiziali

19 Ai sensi dell’art. 104, n. 3, primo comma, del regolamento di procedura, qualora la soluzione di una questione pregiudiziale possa essere chiaramente desunta dalla giurisprudenza, la Corte può statuire con ordinanza motivata.

20 Con tali questioni il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se un provvedimento nazionale che, nel contesto dell’imposizione dei dividendi di azioni come redditi da capitale entro il limite di un rendimento forfettario calcolato applicando una percentuale determinata ad una base imponibile inclusiva, oltre che del capitale investito dall’azionista, di una quota delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti della società distributrice, non consente di tener conto delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti di una succursale della detta società o di una sua controllata, in un Paese terzo, sia compatibile con le disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali.

21 Al pari di uno dei membri dello Skatterättsnämnden (v. il precedente punto 16), il governo olandese e la Commissione delle Comunità europee sostengono che la disposizione nazionale in oggetto nella causa principale deve necessariamente essere esaminata alla luce della libertà di stabilimento, e non della libera circolazione dei capitali. Essi deducono, sostanzialmente, che tale disposizione incide sullo stabilimento di una succursale in un Paese terzo e che, di conseguenza, essa rientra esclusivamente nella sfera di applicazione materiale della libertà di stabilimento.

22 Dal momento che l’esame della situazione oggetto della causa principale sotto il profilo delle disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento potrebbe rendere superfluo un esame autonomo della situazione stessa alla luce di quelle relative alla libera circolazione dei capitali, occorre verificare, anzitutto, se tale situazione si colloca nell’ambito della libertà di stabilimento.

23 A tal riguardo occorre ricordare che, secondo costante giurisprudenza, la libertà di stabilimento, che l’art. 43 CE attribuisce ai cittadini comunitari, comprende, ai sensi dell’art. 48 CE, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o la sede principale nel territorio della Comunità, il diritto di svolgere la loro attività in un altro Stato membro mediante una controllata, una succursale o un’agenzia (v., in particolare, sentenze 21 settembre 1999, causa C‑307/97, Saint‑Gobain ZN, Racc. pag. I‑6161, punto 35; 13 dicembre 2005, causa C‑446/03, Marks & Spencer, Racc. pag. I‑10837, punto 29, e 12 settembre 2006, causa C‑196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, Racc. pag. I‑7995, punto 41).

24 Sempre secondo consolidata giurisprudenza, anche se, alla lettera, intendono assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato di stabilimento, le disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento vietano parimenti che lo Stato membro d’origine intralci lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria normativa (v., in particolare, sentenze 16 luglio 1998, causa C‑264/96, ICI, Racc. pag. I‑4695, punto 21; Marks & Spencer, cit., punto 31, nonché Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, cit., punto 42).

25 Come rilevato dal governo olandese e dalla Commissione, un provvedimento nazionale come quello oggetto della causa principale che vieta di tener conto, ai fini dell’applicazione della norma sulle retribuzioni, delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti di una succursale con sede in un Paese terzo, ha l’effetto principale di rendere meno interessante lo stabilimento, da parte di una società svedese, di una succursale in un Paese terzo, dal momento che un siffatto stabilimento è tale da porre gli azionisti della detta società in una posizione fiscalmente sfavorevole rispetto a quella in cui verrebbero a trovarsi se la succursale avesse sede in Svezia o in un altro Stato membro.

26 Nel dissuadere dalla creazione di succursali al di fuori dell’Unione, il provvedimento oggetto della causa principale incide in modo decisivo sulla libertà di stabilimento e rientra esclusivamente, di conseguenza, nella sfera di applicazione materiale delle disposizioni del Trattato relative alla libertà medesima.

27 Ammesso che, come sostengono le ricorrenti nella causa principale, tale provvedimento abbia effetti restrittivi sulla libera circolazione dei capitali, tali effetti andrebbero considerati come l’inevitabile conseguenza di un eventuale ostacolo alla libertà di stabilimento e non giustificano un esame del detto provvedimento sulla base degli artt. 56 CE - 58 CE (v., in tal senso, sentenze Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, cit., punto 33; 3 ottobre 2006, causa C‑452/04, Fidium Finanz, Racc. pag. I‑9521, punti 48 e 49, nonché 13 marzo 2007, causa C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Racc. pag. I‑0000, punto 34).

28 Di conseguenza, non occorre esaminare il provvedimento nazionale oggetto della causa principale alla luce delle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali.

29 Quanto al capitolo del Trattato relativo alla libertà di stabilimento, esso non prevede alcuna disposizione che estenda la sfera di applicazione delle proprie disposizioni alle situazioni relative allo stabilimento della società di uno Stato membro in un Paese terzo. Pertanto, gli artt. 43 CE e segg. non possono essere fatti valere in una fattispecie come quella oggetto della causa principale.

30 Alla luce delle suesposte considerazioni, le questioni sollevate devono essere risolte nel senso che un provvedimento nazionale il quale, nel contesto della tassazione di dividendi di azioni come redditi da capitale entro il limite di un rendimento forfettario calcolato applicando una percentuale determinata ad una base imponibile inclusiva, oltre che del capitale investito dall’azionista, di una quota delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti della società distributrice, non consenta di tener conto delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti di una succursale della detta società o di una sua controllata in un Paese terzo, incide in modo decisivo sull’esercizio della libertà di stabilimento ai sensi degli artt. 43 CE e segg. Tali ultime disposizioni non possono essere invocate in una situazione relativa allo stabilimento della società di uno Stato membro in un Paese terzo.

Sulle spese

31 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:

Un provvedimento nazionale il quale, nel contesto della tassazione di dividendi di azioni come redditi da capitale entro il limite di un rendimento forfettario calcolato applicando una percentuale determinata ad una base imponibile inclusiva, oltre che del capitale investito dall’azionista, di una quota delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti della società distributrice, non consente di tener conto delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti di una succursale della detta società o di una sua controllata in un Paese terzo, incide in modo decisivo sull’esercizio della libertà di stabilimento ai sensi degli artt. 43 CE e segg. Tali ultime disposizioni non possono essere invocate in una situazione relativa allo stabilimento della società di uno Stato membro in un Paese terzo.

Firme