CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

YVES BOT

presentate l’11 marzo 2010 1( )

Causa C‑58/09

Leo-Libera GmbH

contro

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Bundesfinanzhof (Germania)]

«Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto – Esenzione dei giochi d’azzardo con poste di denaro – Normativa nazionale che esenta dall’IVA soltanto le lotterie e le scommesse – Tassazione della gestione delle macchine automatiche per giochi d’azzardo – Margine di discrezionalità degli Stati membri»

1. La normativa dell’Unione in materia di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») prevede che i giochi d’azzardo con poste di denaro siano esentati da tale imposta alle condizioni e nei limiti determinati da ciascuno Stato membro.

2. La presente questione pregiudiziale verte nuovamente sull’interpretazione del margine di discrezionalità conferito in tal modo agli Stati membri per quanto riguarda l’esenzione dei giochi d’azzardo.

3. Si tratta di sapere se uno Stato membro può limitare siffatta esenzione a un numero limitato di giochi, ossia alle lotterie e alle scommesse, benché queste rappresentino soltanto una quota minoritaria del totale delle operazioni di gioco effettuate sul territorio di detto Stato e del volume d’affari prodotto da tale attività.

4. La causa principale trae nuovamente origine dalla contestazione, da parte di un operatore economico, dell’assoggettamento all’IVA della gestione delle macchine automatiche per giochi d’azzardo.

5. Nelle presenti conclusioni esporrò i motivi per cui, a mio parere, il potere discrezionale degli Stati membri di fissare condizioni e limiti per l’esenzione dei giochi d’azzardo non è delimitato da un criterio quantitativo. Proporrò alla Corte di interpretare la normativa dell’Unione pertinente nel senso che essa conferisce a uno Stato membro il diritto di esentare dall’IVA soltanto una piccola parte dei giochi d’azzardo gestiti sul proprio territorio, quali le scommesse e le lotterie, e di assoggettare a tale imposta tutti gli altri giochi.

I – Ambito normativo

A – Il diritto dell’Unione

1. La direttiva 2006/112/CE

6. Le disposizioni pertinenti sono contenute nella direttiva del Consiglio 2006/112/CE ( ), entrata in vigore il 1° gennaio 2007, che costituisce una rifusione senza sostanziali modifiche della sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE ( ).

7. L’IVA tende ad avere la sfera di applicazione più ampia possibile e, segnatamente, a coprire tutti i servizi. Pertanto, in virtù dell’art. 2, n. 1, lett. c), della direttiva 2006/112, sono soggette a IVA le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

8. La normativa dell’Unione prevede tuttavia che talune attività possono o devono essere esentate dall’IVA. Siffatte esenzioni sono soggette alle disposizioni generali contenute nell’art. 131 della direttiva 2006/112, che dispone:

«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».

9. La direttiva 2006/112 elenca in seguito le attività esenti. L’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva così recita:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

i) le scommesse, le lotterie e altri giochi d'azzardo con poste di denaro, salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro».

10. L’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 riprende, in sostanza, l’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva.

11. Infine, l’art. 401 della direttiva 2006/112 afferma che le disposizioni di quest’ultima non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e, più in generale, qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d'affari, sempreché tale imposta, diritto o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.

2. La giurisprudenza pertinente

12. La Corte ha fornito le seguenti precisazioni sul margine di discrezionalità concesso agli Stati membri dall’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva.

13. Nella sentenza 5 maggio 1994, Glawe ( ), essa si è pronunciata sulla base imponibile applicabile alle macchine automatiche per giochi d’azzardo quando, in forza di obblighi imposti dalla legge, una determinata aliquota delle puntate dei giocatori viene loro ridistribuita sotto forma di vincita. La Corte ha stabilito che la base imponibile dell’IVA è data soltanto dall’aliquota delle puntate di cui il gestore può effettivamente disporre per suo conto, vale a dire che essa non comprende l’aliquota del totale delle puntate corrispondente alle vincite versate ai giocatori.

14. Parimenti, alla Corte è stato chiesto di fornire chiarimenti sulla portata del principio di neutralità fiscale, inerente al sistema dell’IVA, quando gli Stati membri si avvalgono della loro facoltà di determinare i limiti e le condizioni dell’esenzione dei giochi d’azzardo sul proprio territorio.

15. Nella sentenza 11 giugno 1998, Fischer ( ), la Corte ha dichiarato che tale principio osta a che l’esercizio illecito di un gioco d’azzardo, nella fattispecie la roulette, sia assoggettato all’IVA quando l’esercizio dello stesso gioco in una pubblica casa da gioco autorizzata ne è esentato.

16. Nella sentenza 17 febbraio 2005, Linneweber e Akritidis ( ), la Corte ha ricordato che il detto principio osta in particolare a che prestazioni di servizi di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza le une con le altre, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’IVA.

17. Ha da ciò dedotto che siffatto principio osta a una normativa nazionale che prevede che la gestione di tutti i giochi e apparecchi per giochi d’azzardo sia esentata dalla detta imposta quando è effettuata in case da gioco pubbliche autorizzate, mentre l’esercizio di questa stessa attività da parte di operatori diversi dai gestori di tali case da gioco non beneficia dell’esenzione in parola. Gli Stati membri, nel fissare i limiti e le condizioni in cui la gestione dei giochi d’azzardo può essere esentata dall’IVA, non possono far dipendere il beneficio di detta esenzione dall’identità del gestore di tali giochi e apparecchi ( ).

B – Il diritto interno

18. A seguito della citata sentenza Linneweber e Akritidis, la Repubblica federale di Germania ha modificato la propria normativa in materia di esenzione dei giochi d’azzardo in forza della quale l’esenzione dipendeva dall’identità del prestatario. Ai sensi dell’art. 4, n. 9, lett. b), della legge tedesca sull’imposta sulla cifra d’affari (Umsatzsteuergesetz), 21 febbraio 2005 ( ), sono ormai esenti da imposta:

«le operazioni di cui [alla legge sulle lotterie e scommesse sulle corse (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. Non beneficiano di tale esenzione le operazioni di cui alla [suddetta legge] e che sono esenti dall’imposta sulle lotterie e sulle scommesse ippiche o sulle quali tale imposta non viene di regola applicata».

19. Conformemente al combinato disposto dell’UStG e della legge sulle lotterie e scommesse sulle corse, i giochi d’azzardo esenti dall’IVA nel diritto tedesco sono le scommesse sulle corse pubbliche, le scommesse sportive e le lotterie.

II – Fatti e ordinanza di rinvio pregiudiziale

20. La Leo-Libera GmbH (in prosieguo: la «Leo-Libera») gestisce una sala giochi con macchine automatiche per giochi d’azzardo. Nella sua pre-dichiarazione dell’imposta sulla cifra di affari relativa al mese di gennaio 2007, dichiarava i ricavi conseguiti con tali apparecchi. Avverso la determinazione dell’acconto di imposta sulla cifra di affari ad opera del Finanzamt Bucholz in der Nordheide (in prosieguo: il «Finanzamt»), proponeva opposizione sostenendo che tali operazioni erano esenti dall’IVA. La Leo-Libera ritiene, infatti, che la nuova versione dell’art. 4, n. 9, lett. b), dell’UStG sarebbe in contrasto con il diritto comunitario.

21. In seguito al rigetto dell’opposizione da parte del Finanzamt, la Leo-Libera presentava ricorso dinanzi al Finanzgericht (tribunale tributario tedesco). Anch’esso respingeva l’impugnazione in base al rilievo che le macchine automatiche per giochi d’azzardo non figuravano tra i giochi d’azzardo la cui gestione era esente dall’IVA. Detto giudice ha ritenuto che l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 consente agli Stati membri di prevedere una deroga all’esenzione tributaria quale quella di cui alla causa principale.

22. A sostegno del proprio ricorso, la Leo-Libera affermava che, conformemente all’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112, uno Stato membro non può esentare unicamente le scommesse e le lotterie ma deve altresì esentare dall’IVA gli altri giochi d’azzardo. Se è vero che il legislatore nazionale potrebbe subordinare tale esenzione a condizioni e limiti, non sarebbe invece autorizzato a tassare in maniera generale gli «altri giochi d’azzardo con poste di denaro». La normativa nazionale controversa sarebbe contraria al diritto comunitario in quanto assoggetterebbe all’IVA circa il 63% delle operazioni di gioco d’azzardo che si svolgono sul territorio tedesco e soltanto una ridotta parte di tali operazioni beneficerebbe quindi dell'esenzione prevista dalla direttiva 2006/112.

23. Il Bundesfinanzhof (Corte federale delle finanze) (Germania), adito con la presente controversia, ha espresso dubbi in ordine alla compatibilità con il diritto comunitario dell’art. 4, n. 9, lett. b), dell’UStG. Detto giudice ritiene che, in virtù dell’art. 13, parte B, lett. f), della sesta direttiva e dell’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112, la gestione dei giochi e delle macchine per i giochi d’azzardo dev’essere, in linea di principio, esente dall’IVA. Orbene, l’art. 4, n. 9, lett. b), dell’UStG limiterebbe così tanto tale esenzione che le operazioni imponibili sarebbero preponderanti.

24. Alla luce delle suddette osservazioni, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva (CE) del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112 (…) debba essere interpretato nel senso che gli Stati membri possono adottare una normativa in forza della quale sono esenti dall’imposta solo determinate scommesse (sulle corse ippiche) e lotterie, con esclusione dall’esenzione di tutti gli “altri giochi d’azzardo con poste di denaro”».

III – Valutazione

25. Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che uno Stato membro può limitare l’esenzione dell’IVA, nell’ambito dei giochi d’azzardo, a un numero limitato di giochi, quali le scommesse e le lotterie, e assoggettare all’imposta tutti gli altri giochi d’azzardo, comprese le macchine automatiche ideate a tal fine.

26. Il giudice del rinvio sottopone alla Corte tale questione poiché la legislazione nazionale produce l’effetto di assoggettare all’IVA la maggior parte delle tipologie di gioco d’azzardo gestite sul territorio nazionale e poiché i giochi in tal modo tassati rappresentano circa il 63% del volume d’affari prodotto da questa attività nel suo insieme. Detto giudice vuole dunque sapere se, assoggettando all’IVA una parte preponderante dei giochi d'azzardo, il governo tedesco ha ecceduto il margine di discrezionalità ad esso conferito dall'art. 135, n. 4, lett. i), della direttiva 2006/112.

27. Analogamente agli Stati membri intervenuti nell’ambito del procedimento ( ) e alla Commissione europea, sono dell’avviso che la disposizione controversa conferisce agli Stati membri tale margine di discrezionalità. Fonderò questa valutazione sulla formulazione della disposizione stessa, nonché sul sistema in cui la norma s’inserisce e sugli obiettivi da essa perseguiti, così come precisati dalla giurisprudenza.

28. Per quanto riguarda il testo dell’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112, è giocoforza constatare che non fissa alcuna restrizione in termini quantitativi riguardo al numero di giochi d’azzardo assoggettabili all’IVA ovvero alla percentuale di volume d’affari che detti giochi possono rappresentare rispetto al volume d’affari complessivo prodotto da questa attività.

29. Disponendo che i giochi d’azzardo sono esenti dall’IVA «salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro», senza alcun’altra indicazione, il legislatore comunitario ha manifestamente voluto lasciare a ciascuno Stato membro il compito di stabilire, se del caso, quali giochi d’azzardo assoggettare all’IVA, senza circoscrivere siffatto margine di discrezionalità con condizioni riguardanti la categoria a cui essi appartengono (scommesse, lotterie o altro), la loro quantità rispetto al numero di giochi d’azzardo autorizzati e la quota di volume d’affari che essi rappresentano.

30. L’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112, così come è redatto, non osta a che uno Stato membro esenti dall'IVA soltanto un numero esiguo di giochi d’azzardo, per esempio le scommesse e le lotterie.

31. Questa valutazione è, a mio avviso, suffragata dal regime della normativa comunitaria in materia di IVA, in cui s’inserisce l’esenzione prevista all'art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112.

32. Dalla giurisprudenza può dedursi che, quando uno Stato membro esercita la propria facoltà di assoggettare o meno determinate operazioni all’IVA nell’ambito del margine di discrezionalità che la normativa dell’Unione gli attribuisce, esso deve rispettare gli obiettivi e i principi generali della sesta direttiva, in particolare il principio della neutralità fiscale e il requisito di applicazione corretta, semplice e uniforme delle esenzioni previste ( ).

33. Per quanto riguarda la portata del principio di neutralità fiscale, come ho già precedentemente osservato, detto principio osta a che prestazioni di servizi di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza le une con le altre, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’IVA. In materia di giochi d’azzardo, dalle citate sentenze Fischer e Linneweber e Akritidis si può dedurre che le diverse categorie di giochi d’azzardo che possono essere autorizzate in uno Stato membro, quali le lotterie, le scommesse, i giochi per case da gioco, le macchine automatiche per giochi d'azzardo, ecc. non devono essere considerate come tra loro concorrenti.

34. Ammettere il contrario equivarrebbe in gran parte a privare di efficacia l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112, in quanto porterebbe a costringere gli Stati membri ad adottare la politica del tutto o niente, vale a dire a non esentare alcun gioco d’azzardo o a esentarli tutti.

35. Alla luce della giurisprudenza, il principio di neutralità fiscale osta dunque a che uno stesso gioco d’azzardo costituisca oggetto di un trattamento diverso a seconda che sia esercitato in maniera lecita o illecita, oppure in funzione dell’identità e della forma giuridica della persona che lo gestisce. Per contro, tale principio non osta al fatto che sussistano categorie di giochi d’azzardo esenti e categorie di giochi d’azzardo non esenti.

36. La circostanza che, nel caso di specie, i giochi d’azzardo esenti rappresentino solo una parte minoritaria dei giochi autorizzati in Germania e del volume d'affari totale prodotto da tale attività non si pone quindi in contrasto con il principio di neutralità fiscale, in quanto i giochi esenti e quelli non esenti possono essere considerati come giochi diversi e non si trovano dunque in concorrenza gli uni con gli altri.

37. Si può pensare che la normativa in parola rispetti tale condizione, in quanto i giochi esenti e quelli non esenti sono definiti per categoria. Inoltre, tale normativa è stata adottata a seguito della citata sentenza Linneweber e Akritidis e, in base alle osservazioni scritte del governo tedesco, con l’avallo dei servizi della Commissione. In ogni caso, il giudice del rinvio non ha espresso alcun dubbio sulla questione se la suddetta normativa sia effettivamente conforme al principio della neutralità fiscale.

38. Per quanto riguarda, poi, il requisito di un’applicazione corretta, semplice e uniforme delle esenzioni previste, ritengo sia anch’esso rispettato dalla normativa controversa. Definire la sfera di applicazione dell'esenzione in funzione delle categorie di giochi significa far ricorso a un criterio che, a priori, mi sembra chiaro e preciso per gli operatori economici.

39. Per contro, far dipendere tale esenzione da criteri quantitativi, come vorrebbe la ricorrente nella causa principale, non offrirebbe affatto le stesse garanzie. Per quanto riguarda, in particolare, la pertinenza del criterio attinente alla percentuale del volume d’affari dei giochi esenti, siffatto criterio porrebbe gli stessi operatori in una situazione d’incertezza, in quanto lo si potrebbe verificare solo a posteriori, e il volume d’affari generato da uno o più giochi in particolare può variare in maniera significativa da un anno all’altro.

40. La normativa tedesca in parola è dunque conforme, a mio avviso, al sistema in cui si inserisce l’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112; ritengo che tale normativa sia altresì in linea con gli obiettivi di tale disposizione.

41. Invero, l’esenzione dei giochi d’azzardo non risponde a un motivo d’interesse generale. Essa non mira ad assicurare a tale specifica attività economica un trattamento più favorevole in materia di IVA, a differenza delle attività di cui all’art. 132 della direttiva 2006/112, relative ai servizi pubblici postali, all’ospedalizzazione e alle cure mediche, all’insegnamento, ai servizi culturali, e così via.

42. L’esenzione di cui essi possono godere è motivata da considerazioni di ordine puramente pratico, in quanto le operazioni di gioco d’azzardo mal si prestano all’applicazione dell’IVA ( ). L’IVA è, infatti, un’imposta sui consumi la cui base imponibile è la contropartita ricevuta per la fornitura di un bene o la prestazione di un servizio. Questo sistema non è facilmente applicabile ai giochi d'azzardo, in cui i consumatori versano giocate per la probabilità di ricavarne una vincita che, se del caso, potrà essere di importo superiore.

43. Riguardo alla possibilità riconosciuta agli Stati membri dall’art. 401 della direttiva 2006/112 di mantenere o introdurre un’imposta speciale sui giochi che non abbia la natura di imposta sul valore aggiunto, si può altresì pensare che l’obiettivo dell’esenzione dall'IVA di cui all’art. 135, n. 1, lett. i), della suddetta direttiva sia anche di evitare che i giochi d’azzardo si trovino assoggettati a una doppia imposizione.

44. Mi pare che il senso di tali disposizioni sia che gli Stati membri possono assoggettare qualsiasi gioco d’azzardo a un tributo speciale o all’IVA.

45. A mio avviso, da tali obiettivi non può dunque dedursi che gli Stati membri sarebbero tenuti ad esentare dall’IVA una parte preponderante o una quota determinata dei giochi d’azzardo autorizzati sul loro territorio, in quanto la questione se i giochi gestiti in uno Stato si prestino bene o male all'applicazione dell’IVA dipende rigorosamente dai giochi autorizzati in tale Stato e dal fatto che la gamma di giochi offerti in seno all’Unione europea può essere assai variegata a seconda dello Stato membro.

46. È infatti pacifico che il numero di giochi autorizzati in uno Stato membro e le condizioni in base alle quali possono essere gestiti, in assenza di un’armonizzazione nel diritto comunitario, continuano a rientrare nel potere normativo di detto Stato. È altresì pacifico che gli Stati membri, per motivi culturali e, in particolare, in ragione dei rischi che tale specifica attività economica comporta sotto il profilo dell’ordine pubblico e per i consumatori, possono limitarne l'esercizio e vietare del tutto un gioco o una forma di gioco d'azzardo sul proprio territorio ( ).

47. Si potrebbe quindi senz’altro pensare che tutti i giochi autorizzati in uno Stato membro, con riferimento alle condizioni definite da tale Stato per il relativo esercizio, si prestano all’applicazione dell’IVA, come le macchine automatiche per giochi d’azzardo di cui alla citata sentenza Glawe, così che nessuno di essi sarebbe esente.

48. È evidente che l’obiettivo alla base dell’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva 2006/112 non giustifica la limitazione del potere di esenzione – conferito agli Stati membri ai sensi di tale disposizione – con un criterio quantitativo o proporzionale che avrebbe valore obbligatorio in tutta l’Unione.

49. Alla luce degli elementi che precedono, suggerisco alla Corte di dichiarare che uno Stato membro può limitare l’esenzione dell’IVA, in materia di giochi d’azzardo, a un numero limitato di essi, quali le scommesse e le lotterie, e assoggettare all’imposta tutti gli altri giochi, comprese le macchine automatiche per giochi d’azzardo.

IV – Conclusione

50. Alla luce delle osservazioni che precedono, propongo alla Corte di risolvere come segue la questione pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof:

«L’art. 135, n. 1, lett. i), della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che uno Stato può limitare l’esenzione dell’IVA, in materia di giochi d’azzardo, a un numero limitato di essi, quali le scommesse e le lotterie, e assoggettare all’imposta tutti gli altri giochi, comprese le macchine automatiche per giochi d’azzardo».