CONCLUSIONI RIUNITE DELL'AVVOCATO GENERALE JACOBS DEL 28 FEBBRAIO 1991. - COMMISSIONE DELLE COMUNITA EUROPEE CONTRO GRANDUCATO DI LUSSEMBURGO. - CAUSA C-152/89. - COMMISSIONE DELLE COMUNITA EUROPEE CONTRO REGNO DEL BELGIO. - CAUSA C-153/89. - ACCISA SULLA BIRRA - RIMBORSO ALL'ESPORTAZIONE - COMPENSO ALL'IMPORTAZIONE.



raccolta della giurisprudenza 1991 pagina I-03141

edizione speciale svedese pagina I-00237

edizione speciale finlandese pagina I-00249



Conclusioni dell avvocato generale

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Signor Presidente,

Signori Giudici,

1. In queste cause, cioè nelle cause C-152/89 e C-153/89, la Commissione ha proposto ricorsi ai sensi dell' art. 169 del Trattato CEE, intesi a far dichiarare che il Lussemburgo e il Belgio sono, rispettivamente, venuti meno agli obblighi che loro incombono in forza degli artt. 95 e 96 del Trattato in ragione di talune caratteristiche del sistema secondo il quale si applicano le accise sulla birra in tali paesi. Descriverò in breve il sistema contestato.

2. Nel Belgio e nel Lussemburgo, in conformità alle norme dell' Unione economica belgo-lussemburghese, l' accisa sulla birra viene riscossa in base ad una normativa emanata in Belgio e recepita dal Lussemburgo, di guisa che essa si applica pure nel territorio lussemburghese. L' accisa viene calcolata sulla base non del prodotto finito, ma di un prodotto intermedio, cioè il mosto caldo. Nel corso del processo di fabbricazione con cui il mosto viene trasformato in birra, un certo quantitativo di liquido va inevitabilmente perso. Le parti sembrano concordare su questo punto: 100 litri di mosto caldo, di una certa densità, renderanno meno di 100 litri di birra della stessa densità. Il quantitativo perso può essere denominato tasso di perdita. La percentuale esatta è controversa. La Commissione ha fornito cifre che non superano il 2%, mentre gli Stati membri convenuti sostengono che la percentuale può superare il 10%.

3. In un sistema del genere l' importo dell' accisa che grava su ciascun litro di birra dipenderà dall' efficienza della birreria. Una birreria che ricava 98 litri di birra da 100 litri di mosto caldo pagherà come accisa per ogni litro di birra un importo inferiore rispetto ad una birreria che ricava soltanto 90 litri di birra da 100 litri di mosto caldo.

4. Nel contesto di un mercato puramente nazionale un siffatto sistema, che risulta essere stato adottato sotto una forma o sotto un' altra in molti paesi e le cui origini sono di antica data, può essere del tutto soddisfacente. Anzi gli si può anche riconoscere il merito di incoraggiare l' uso efficace delle risorse. Ma nel contesto di un mercato comune, nel quale è assiomatico che gli scambi non possono essere alterati dalle peculiarità dei vari sistemi fiscali, un siffatto metodo di calcolo dell' accisa solleva gravi difficoltà.

5. Una parte della birra prodotta in Belgio e in Lussemburgo viene esportata negli altri Stati membri. In tal caso l' esportatore ha il diritto di chiedere il rimborso dell' accisa corrisposta sulla birra in questione. L' importo dell' accisa effettivamente pagata su ciascun litro di birra esportato dipenderà indubbiamente dal tasso di perdita. Dato che questo tasso è di difficile valutazione, la normativa vigente in Belgio e in Lussemburgo si avvale di un metodo di calcolo forfettario, basato sul presupposto che occorrano 100 litri di mosto caldo per produrre 90 litri di birra della stessa densità. In altri termini, si tiene conto di un tasso di perdita del 10%. Se vengono esportati 90 litri di birra, l' importo dell' accisa rimborsata è pari all' importo che sarebbe stato riscosso su 100 litri di mosto caldo. Ciò implica naturalmente che, nel caso di una birreria particolarmente efficiente, avente un coefficiente di perdita inferiore al 10%, l' importo dell' accisa rimborsato può eccedere l' importo che è stato riscosso. La Commissione sostiene che ciò è in contrasto con l' art. 96 del Trattato, il quale dispone:

"I prodotti esportati nel territorio di uno degli Stati membri non possono beneficiare di alcun ristorno d' imposizioni interne che sia superiore alle imposizioni ad essi applicate direttamente o indirettamente".

6. Problemi analoghi si pongono quando la birra viene importata in Belgio e in Lussemburgo da altri Stati membri. Per tassare la birra importata allo stesso modo della birra nazionale, occorrerebbe determinare il quantitativo di mosto caldo a partire dal quale è stata prodotta la birra importata. Date le evidenti difficoltà che ciò comporterebbe, la normativa nazionale pertinente si avvale nuovamente di un metodo di calcolo forfettario. In tal caso, però, invece del 10%, viene preso in considerazione un tasso di perdita diverso. Si presuppone che 100 litri di birra importati siano stati ottenuti da 105 litri di mosto caldo, e l' accisa viene riscossa sulla base di tale presupposto. Quindi il volume del prodotto finale viene aumentato del 5%. Ne risulta un tasso di perdita di 5/105, ossia del 4,7619%. Un tasso inferiore è notevolmente più favorevole per il prodotto importato. Tuttavia il risultato è che, se in Belgio e in Lussemburgo esistono birrerie il cui tasso di perdita è inferiore al 4,7619%, l' importo dell' accisa riscossa su ciascun litro di birra da essi prodotto sarà inferiore all' importo riscosso su ciascun litro di birra importata. La Commissione sostiene che ciò è in contrasto con l' art. 95, primo comma, del Trattato, che dispone:

"Nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari".

7. Quindi, le cause sollevano due questioni distinte relative rispettivamente alla compatibilità della normativa belga e lussemburghese con gli artt. 95 e 96. Ritengo che occorra prendere in esame separatamente queste due questioni, giacché i problemi che esse sollevano non sono identici, anche se sono manifestamente connessi. Trattarli insieme, come talvolta è stato fatto nell' ambito dei presenti procedimenti, è fonte di confusione e rende più difficile identificare i punti pertinenti ed i criteri adeguati d' applicazione degli artt. 95 e 96. Tratterò, quindi, separatamente questi due aspetti delle cause. Prima di farlo devo esaminare un problema di ricevibilità.

Ricevibilità

8. Il Lussemburgo sostiene che il ricorso è irricevibile a causa di talune divergenze tra il parere motivato e l' atto introduttivo. Nel parere motivato si faceva carico al Lussemburgo di violare l' art. 96 applicando, per il rimborso dell' accisa, un tasso di perdita che superava il tasso di perdita medio esistente nell' industria della birra lussemburghese e di infrangere l' art. 95 tassando la birra importata sulla base di un tasso di perdita superiore al tasso di perdita medio vigente nel Lussemburgo e nei paesi che esportano nel Lussemburgo. Nell' atto introduttivo si chiede la declaratoria che il Lussemburgo ha violato gli artt. 96 e 95 rimborsando l' accisa sulla birra esportata e riscuotendola sulla birra importata in base ad un tasso di perdita che supera il tasso di perdita medio nel Lussemburgo e che supera, comunque, il tasso di perdita di talune birrerie lussemburghesi.

9. L' atto introduttivo si differenzia quindi dal parere motivato sotto due aspetti. In primo luogo, esso abbandona il punto di vista secondo il quale il tasso di perdita nel paese esportatore può assumere rilevanza con riguardo all' art. 95. In secondo luogo, esso mitiga l' idea secondo la quale il sistema forfettario deve tener conto solo dei tassi di perdita medi e si richiama in subordine alle aliquote di perdita di "talune" birrerie lussemburghesi (presumibilmente le più efficienti). Va osservato che la prima questione si pone solo con riguardo all' art. 95; la seconda questione sorge in relazione tanto all' art. 95 quanto all' art. 96.

10. Giustamente il Lussemburgo richiama l' attenzione della Corte sulle divergenze soprammenzionate ed è innegabile che la Commissione ha provocato notevole confusione con la sua incongruenza per quanto riguarda i criteri pertinenti. A mio parere, la questione se ciò renda il ricorso irricevibile si deve affrontare nel modo seguente.

11. Nei procedimenti ai sensi dell' art. 169 del Trattato il parere motivato della Commissione serve a definire i punti che saranno sottoposti alla Corte e la Commissione non può dedurre, nell' ambito del procedimento davanti alla Corte, asserite violazioni di cui non ha fatto menzione nel parere. Tuttavia, non ritengo che l' eccezione di irricevibilità del Lussemburgo possa essere ammessa per quanto riguarda la prima divergenza soprammenzionata, cioè il riferimento, nel dispositivo del parere motivato, ma non nell' atto introduttivo, al tasso di perdita nel paese d' origine per la birra importata nel Lussemburgo. Rilevo che tale riferimento figura solo nel parere motivato rivolto al Lussemburgo e non nel parere motivato rivolto al Belgio. La spiegazione di questa curiosa incongruenza sembra risiedere nel fatto che, nel carteggio preliminare scambiato con la Commissione, il Lussemburgo, ma non il Belgio, si è richiamato al tasso di perdita nel paese d' origine come criterio adeguato. Esaminerò l' adeguatezza di tale criterio quando esaminerò il merito dell' asserita infrazione. Tuttavia, per quanto riguarda la ricevibilità, è sufficiente rilevare che, benché il dispositivo del parere motivato si riferisca al tasso di perdita nel paese d' origine, la motivazione del parere non prende in considerazione tale percentuale. Anzi, la Commissione asserisce espressamente che il tasso di perdita della birra esportata nel Lussemburgo non va preso in considerazione. Il riferimento a questo tasso nel dispositivo è manifestamente un errore, che non avrebbe dovuto provocare alcun malinteso su questo punto.

12. La situazione è meno chiara per quanto riguarda la seconda divergenza soprammenzionata, cioè il riferimento, nell' atto introduttivo, al tasso di perdita di talune birrerie lussemburghesi, che non figura nel parere motivato. La Commissione sembra avere adottato, in proposito, un criterio più restrittivo nell' atto introduttivo che nel parere motivato, il quale si richiamava unicamente al tasso di perdita media nel Lussemburgo. Benché la Commissione sostenga il contrario, ritengo che non si possa leggere nel parere motivato un riferimento ad altro se non ai tassi medi.

13. Se fosse accolto il criterio più restrittivo, si potrebbe constatare che l' imposta è con esso incompatibile, anche se basata su un tasso di perdita che non supera il tasso di perdita medio nel Lussemburgo. Si potrebbe dire che, in tal caso, sarebbe accertata un' infrazione che non era stata contestata nel parere motivato, contrariamente alle esigenze del procedimento di cui all' art. 169, che impone alla Commissione di indicare in modo preciso nel parere motivato l' infrazione che dev' essere accertata dalla Corte.

14. Si deve osservare che questa seconda divergenza, contrariamente alla prima, sussiste pure nel procedimento nei confronti del Belgio, cosicché, se venisse riconosciuta la fondatezza dell' eccezione sollevata dal Lussemburgo, la Corte dovrebbe considerare l' opportunità di esaminare d' ufficio lo stesso punto nella causa belga, benché esso non sia stato sollevato dal Belgio.

15. Anche se sussistono dubbi, sono del parere che l' eccezione non debba essere accolta. Lo dico per due motivi.

16. In primo luogo, l' asserita infrazione risiede, in sostanza, nel fatto che il Lussemburgo tiene conto di un tasso di perdita troppo elevato quando rimborsa l' accisa sulla birra esportata e quando riscuote l' accisa sulla birra importata. Com' è dimostrato dalle osservazioni delle parti nel merito, il criterio adeguato da seguire per determinare la percentuale di perdita è tutt' altro che pacifico, ma ciò non influisce sulla questione essenziale, vale a dire se il tasso di perdita preso in considerazione sia troppo elevato.

17. Ciò può essere dimostrato dalla considerazione che, qualora l' infrazione venga accertata, sarà sufficiente che la Corte dichiari che il Lussemburgo ha violato gli artt. 95 e 96 con riferimento al modo di determinazione dell' importo dell' accisa e dell' importo del rimborso dell' accisa, senza specificare come tali importi debbano essere determinati. Nella motivazione verrà naturalmente precisato quale sia il criterio adeguato: si può trattare del tasso di perdita medio nell' industria nazionale, o del tasso di perdita di talune birrerie nazionali, o anche di un altro criterio: questo punto rientra nel merito. Secondo me, alla sua determinazione non ostano i termini in cui la Commissione ha espresso il suo punto di vista nel parere motivato, dato che nel parere si fa effettivamente menzione dell' assunto essenziale secondo il quale il sistema di imposizione viola gli artt. 95 e 96 perché il tasso di perdita usato è troppo alto.

18. In secondo luogo, non ritengo che siano state lese le garanzie processuali spettanti al Lussemburgo. Nel corso del lunghissimo procedimento precontenzioso - la prima lettera della Commissione alle autorità lussemburghesi è stata inviata il 9 febbraio 1982 -, le parti hanno avuto modo di trattare esaurientemente tutte le questioni. Il riferimento al tasso medio è dovuto al fatto che è in base ad esso che il Lussemburgo ha difeso il tasso da esso usato, come pure ha fatto il Belgio. Benché si sia concentrata sul tasso medio, la discussione ha riguardato anche il tasso minimo: così, nelle risposte del 23 gennaio 1984 alla lettera della Commissione che li invitava formalmente a presentare le loro osservazioni, i due governi hanno escluso che il tasso di perdita possa scendere fino al 2%. Nel corso del procedimento che si è svolto davanti alla Corte, il governo lussemburghese ha avuto la possibilità di pronunciarsi su entrambi i punti sollevati dalla Commissione, cioè il tasso medio e il tasso minimo, e di produrre prove su entrambi. In realtà, però, anche se ha presentato taluni argomenti di natura generale, esso non ha prodotto alcun elemento di prova, né per quanto riguarda il tasso medio né per qualsiasi altro tasso. Il Belgio, certo, lo ha fatto per quanto riguarda il tasso medio, ma esaminerò congiuntamente al merito la questione se siano state violate le garanzie processuali spettanti al Belgio, anche se il Belgio non ha sollevato eccezioni d' irricevibilità.

19. Ritengo, comunque, per i motivi sopraesposti, che l' eccezione d' irricevibilità sollevata dal Lussemburgo debba essere respinta. Giungo di conseguenza al merito, e anzitutto all' art. 95.

Compatibilità del sistema fiscale belga e lussemburghese con l' art. 95

20. Le disparità tra i sistemi nazionali di riscossione delle accise sulla birra e sulle altre bevande alcoliche preoccupano da tempo la Commissione. Già nel 1972 essa propose al Consiglio una direttiva concernente l' armonizzazione delle accise sulla birra (GU 1972, C 43, pag. 37). In forza di detta direttiva, l' accisa sarebbe stata calcolata in base al prodotto finito. Nel 'quinto considerando' si dichiarava che "la neutralità della concorrenza, tanto sul piano nazionale quanto sul piano comunitario, può essere assicurata nel miglior modo da un sistema d' imposizione basato sul prodotto finito". Analoghe considerazioni figurano nell' ultima proposta della Commissione in materia (GU 1990, C 322, pag. 11). Secondo un memorandum interno allegato ai ricorsi nelle cause presenti, la Commissione considera l' accettazione delle sue proposte di armonizzazione delle accise sulle bevande alcoliche come la "prima priorità nell' ambito dell' eliminazione delle frontiere fiscali in materia di accise". Tuttavia, nel corso dei presenti procedimenti la Commissione ha dichiarato di non contestare il principio della riscossione dell' imposta sulla base di un prodotto intermedio; essa sostiene unicamente che i tassi di perdita applicati dal Belgio e dal Lussemburgo sono troppo alti.

21. E' vero che l' art. 95 lascia gli Stati membri liberi di optare per il sistema impositivo che ritengono più adeguato. Tuttavia, questa libertà va soggetta a taluni limiti. In particolare, il sistema fiscale usato in ciascuno Stato membro dev' essere trasparente, almeno nella misura necessaria per consentire di determinare obiettivamente se l' onere fiscale che colpisce i prodotti importati ecceda quello che colpisce i prodotti nazionali analoghi. Inoltre, il sistema deve poter essere applicato equamente ai prodotti interni e a quelli importati. Non è certo che il sistema usato in Belgio e in Lussemburgo soddisfi tali criteri.

22. Anche se è ineccepibile in via di principio, la caratteristica del sistema impugnato che pone problemi, dal punto di vista dell' art. 95, è che l' imponibile usato nel caso dei prodotti importati è diverso da quello usato per i prodotti nazionali analoghi. La birra nazionale viene tassata in base al quantitativo di mosto caldo usato, senza prendere in considerazione il quantitativo perduto nella trasformazione del mosto caldo in birra. Più birra si ricava da un dato quantitativo di mosto caldo, meno accise si pagano su ciascun litro di birra. Quindi, il produttore nazionale efficiente fruisce di un vantaggio fiscale. Il produttore efficiente di un altro Stato membro non gode di un siffatto vantaggio, giacché - a differenza del suo omologo in Belgio e in Lussemburgo - viene assoggettato all' onere fiscale non in base al quantitativo di mosto caldo usato, ma in base al quantitativo di prodotto finito. Certo, questo quantitativo viene rettificato per tener conto del quantitativo fittizio di mosto caldo che dovrebbe essere stato usato per la produzione della birra. Tuttavia la rettifica viene effettuata in modo forfettario, senza prendere in considerazione l' effettivo rendimento del birraio straniero.

23. Si pone quindi la questione se la situazione sopra descritta sia compatibile con la giurisprudenza della Corte sull' art. 95. Nella causa Rewe / Hauptzollamt Landau (causa 45/75, Racc. 1976, pag. 181), la Corte ha affermato:

"(...) si ha una violazione dell' art. 95, n. 1, quando i due tributi sono calcolati secondo criteri e modalità differenti, con la conseguenza che il prodotto importato viene assoggettato - almeno in determinati casi - ad un onere più gravoso;

né è lecito giustificare la disparità di trattamento fra il prodotto importato, assoggettato ad un onere avente carattere forfettario, e la merce di produzione nazionale, soggetta ad un tributo suscettibile di riduzione o maggiorazione, con l' impossibilità di procedere, per quanto concerne la merce d' importazione, ai necessari controlli;

anche qualora, infatti, risultasse realmente impossibile applicare analoghi tributi degressivi o progressivi sia alla merce importata, sia al prodotto nazionale, nulla vieterebbe - per far salvo il divieto di discriminazione sancito dall' art. 95 - di gravare entrambi i prodotti con lo stesso onere, fisso o forfettario".

24. Nella causa Bobie Getraenke / Hauptzollamt Aachen-Nord (causa 127/75, Racc. 1976, pag. 1079), la Corte ha dichiarato:

"Il fatto che uno Stato membro colpisca il prodotto importato da un altro Stato membro secondo un sistema di calcolo o modalità diverse, quali un importo a forfait in un caso e progressivo nell' altro - da quelle usate per il tributo gravante sul prodotto nazionale similare è incompatibile con l' art. 95, primo comma, del Trattato CEE, ove quest' ultimo prodotto sia soggetto - sia pure solo in determinati casi - a causa dell' imposizione progressiva, ad un onere inferiore a quello che colpisce il prodotto importato".

25. Queste due cause assomigliano alle cause presenti in quanto i prodotti nazionali venivano tassati secondo un sistema progressivo, mentre i prodotti importati venivano tassati secondo un sistema forfettario. La causa Bobie riguardava le accise sulla birra. In forza della normativa allora in vigore in Germania, un sistema progressivo si applicava ai prodotti interni nazionali e l' aliquota dell' imposta aumentava in proporzione alla produzione annua della birreria. Dopo aver osservato che l' art. 95 non limitava la libertà di ciascuno Stato membro di istituire il sistema fiscale da esso ritenuto più adeguato, la Corte ha rilevato che:

"(...) il sistema fiscale scelto da ciascuno Stato per un determinato prodotto nazionale costituisce il punto di riferimento per stabilire se il tributo gravante sul prodotto similare di un altro Stato membro sia o meno conforme a quanto stabilisce l' art. 95, primo comma;

se quindi uno Stato membro ha deciso di applicare alla birra nazionale un' imposta progressiva in funzione della produzione annua di ciascuna birreria, l' art. 95, primo comma, è pienamente osservato se la birra straniera è sottoposta ad un tributo pari o inferiore, del pari riferito alla produzione annua di birra di ciascuna birreria".

26. I seguenti principi sono stati stabiliti nelle succitate sentenze. In primo luogo, gli Stati membri sono, come ho già rilevato, liberi in via di principio di optare per il sistema fiscale che ritengono più adeguato. In secondo luogo, il sistema applicato ai prodotti nazionali costituisce il punto di riferimento per determinare se i prodotti importati siano tassati in misura maggiore dei prodotti nazionali similari. In terzo luogo, l' art. 95 viene violato anche se soltanto in casi isolati il prodotto importato viene tassato in misura maggiore del prodotto nazionale; uno Stato membro non può obiettare che il maggiore tributo che colpisce i prodotti importati in taluni casi è compensato dall' onere inferiore da cui essi sono gravati in altri casi. In quarto luogo, il diritto comunitario considera con diffidenza le normative nazionali che tassano i prodotti nazionali secondo un sistema graduale ed i prodotti importati secondo un sistema forfettario; se, per motivi politici, uno Stato membro decide che la produzione nazionale sarà soggetta ad un sistema fiscale graduale (cioè un sistema secondo cui l' importo dell' imposta per unità varia in funzione di un dato specifico del produttore interessato, come la sua produzione totale o il suo tasso di perdita), esistono solo due modi per evitare di violare l' art. 95: lo Stato deve applicare lo stesso sistema graduale ai prodotti importati oppure applicare alle importazioni l' aliquota più bassa tra quelle previste nell' ambito del sistema graduale vigente per i prodotti nazionali. Diversamente, lo Stato membro interessato si troverà nell' impossibilità di evitare di tassare, in taluni casi, i prodotti importati più gravosamente dei prodotti nazionali.

27. La questione che si pone poi è quella del come applicare tali principi alle presenti fattispecie. Secondo la Commissione, il criterio da prendere in considerazione è il tasso di perdita raggiunto dalle birrerie belghe e lussemburghesi. Se esistono in tali paesi birrerie con un tasso di perdita inferiore al 4,7619%, l' importo dell' accisa riscossa su ciascun litro di birra prodotto da tali aziende sarà inferiore all' importo riscosso su ciascun litro di birra importato, birra per la quale si presuppone che il coefficiente di perdita sia del 4,7619%. La Commissione sostiene che vi sono in Belgio e in Lussemburgo birrerie il cui tasso di perdita è inferiore al 4,7619% e che di conseguenza l' art. 95 viene violato.

28. Il Belgio ammette che il criterio pertinente è il tasso di perdita che vale nello Stato d' importazione, senza ammettere, tuttavia, che la cifra del 4,7619% sia eccessiva, in considerazione delle peculiari caratteristiche dell' industria belga della birra. Il Lussemburgo, da parte sua, sostiene che il criterio pertinente è il tasso di perdita che prevale nel paese d' esportazione. Esso rileva che la normativa del Belgio e del Lussemburgo si basa sullo stesso presupposto, in quanto tiene conto di un tasso di perdita del 4,7619% al momento della tassazione della birra importata, contro il 10% preso in considerazione al momento del rimborso dell' imposta interna sulla birra esportata. Secondo il Lussemburgo, la differenza tra i due tassi è destinata a tener conto della maggiore efficienza di talune birrerie stabilite in altri Stati membri. Come ho già rilevato, benché la Commissione sostenga ora che il tasso di perdita nello Stato d' esportazione non è pertinente, essa ha fatto credere il contrario nel dispositivo del parere motivato rivolto al Lussemburgo (anche se non lo ha fatto nel parere motivato rivolto al Belgio).

29. L' argomentazione del Lussemburgo non è priva di logica. Certo, un mezzo con il quale gli Stati convenuti potrebbero, almeno in teoria, rispettare l' art. 95 sarebbe estendere alla birra importata il sistema graduale vigente per la produzione nazionale. Se fosse tecnicamente possibile calcolare il quantitativo di mosto a partire dal quale ciascuna partita di birra importata è stata prodotta, la birra nazionale e la birra importata potrebbero essere tassate esattamente allo stesso modo. Il vantaggio fiscale di cui fruiscono i birrai nazionali efficienti e la penalizzazione fiscale che colpisce i birrai nazionali inefficienti potrebbero quindi essere estesi ai birrai stranieri. Il fatto che ciascun litro di birra prodotto da un birraio straniero avente un tasso di perdita del 7% sarebbe tassato più gravosamente di ciascun litro di birra prodotto da un birraio nazionale con un tasso di perdita del 3% non sarebbe incompatibile con l' art. 95. L' argomentazione lussemburghese è pure suffragata dalla succitata sentenza Bobie, nella quale la Corte ha affermato che "il punto di riferimento" per stabilire se sussista una discriminazione vietata dall' art. 95 è "il sistema fiscale scelto da ciascuno Stato per un determinato prodotto nazionale".

30. Per quanto seducente possa essere, in teoria, la soluzione sopra descritta, non è manifestamente possibile applicarla in pratica, giacché non esistono mezzi affidabili che consentano di stabilire il tasso di perdita da prendere in considerazione per ciascuna partita di birra importata in Belgio o in Lussemburgo. Inoltre - e questa è certamente la considerazione decisiva -, il modo di tassazione effettivamente usato non è orientato verso la determinazione del tasso di perdita effettivo della birra importata; al contrario, essa si avvale di una cifra fittizia, che viene applicata a tutte le importazioni.

31. Di conseguenza, il criterio proposto dalla Commissione (e accettato dal Belgio, con riserva della discussione sulle percentuali precise) è manifestamente corretto. Tale criterio consiste nel considerare il prodotto importato, cioè la birra, per determinare quale sia l' onere fiscale che colpisce tale prodotto ed accertare se un onere fiscale inferiore colpisca il prodotto nazionale.

32. Raffrontando tra loro, in tale contesto, gli oneri fiscali imposti rispettivamente sul prodotto importato e sul prodotto nazionale, è necessario prendere in considerazione l' aliquota minima sopportata da una parte qualsiasi della produzione nazionale: nel caso di specie, dalla birra che ha il tasso di perdita minimo. Né il Belgio né il Lussemburgo ammettono tale criterio; essi continuano a basarsi sul tasso medio. Ma il criterio che io adotto deriva, a mio parere, dalla giurisprudenza della Corte che è stata sopra illustrata. Rilevo, incidentalmente, che le aliquote medie sono state espressamente autorizzate dall' art. 97 del Trattato per quanto riguarda le imposte sulla cifra d' affari che venivano ampiamente applicate negli Stati membri prima dell' entrata in vigore delle disposizioni comunitarie relative all' imposta sul valore aggiunto. Tuttavia, l' art. 97, autorizzando l' uso di aliquote medie per prodotto o gruppo di prodotti, tanto nel caso delle imposizioni interne che colpiscono i prodotti importati quanto nei casi dei ristorni sui prodotti esportati, esige espressamente che non siano trasgrediti i principi enunciati dagli artt. 95 e 96.

33. Quindi, la questione essenziale che si pone nell' ambito dell' art. 95 è se l' importo dell' imposta che colpisce il prodotto importato sia superiore all' importo dell' imposta che colpisce una parte qualsiasi della produzione nazionale. Come accertarlo?

34. A mio parere, non è necessario che la Commissione provi che il sistema fiscale vigente in Belgio e in Lussemburgo abbia effettivamente avuto la conseguenza che talune birre nazionali siano state tassate ad un' aliquota inferiore a quella applicata alla birra importata da altri Stati membri. Le basta provare che il sistema può avere tale risultato. Se la Commissione riesce a provarlo, toccherà agli Stati membri convenuti dimostrare che in nessun caso il sistema ha avuto effettivamente tale risultato. Tale trasferimento dell' onere della prova è necessario, a mio parere, in considerazione della mancanza di trasparenza del sistema fiscale usato in Belgio e in Lussemburgo. Qualora uno Stato membro si avvalga di un sistema fiscale che rende impossibile paragonare con precisione l' onere fiscale che colpisce rispettivamente i prodotti nazionali ed i prodotti importati, tocca a tale Stato membro dimostrare che il sistema non può concretarsi in una violazione dell' art. 95. Questo punto di vista è suffragato dalla sentenza pronunciata nella causa Commissione / Repubblica italiana (causa 45/64, Racc. 1965, pag. 885), nella quale la Corte ha affermato che, quando uno Stato membro sceglie un sistema a forfait per determinare l' importo del tributo interno che può essere rimborsato all' esportazione in un altro Stato membro, tocca allo Stato membro dimostrare che esso non va mai oltre i limiti tassativamente fissati dall' art. 96. Anche se quella causa riguardava l' art. 96, lo stesso principio si applica pure nel contesto dell' art. 95.

35. Il Belgio e il Lussemburgo hanno obiettato che non si può pretendere che essi provino un fatto negativo, prova definita "preuve diabolique". Non ritengo che questa obiezione sia fondata. Vi sono vari modi in cui essi possono fornire la prova necessaria. Uno consisterebbe nel determinare i tassi di perdita di ciascuna delle loro birrerie; tali cifre potrebbero dimostrare che in nessun caso la birra importata è stata tassata più gravosamente della produzione nazionale. Un altro modo sarebbe quello di determinare, in base a rapporti tecnici, il tasso di perdita minimo che la birreria più efficiente potrebbe raggiungere; ciò potrebbe dimostrare che nessuna birreria può avere un tasso di perdita inferiore a quello che è assunto come presupposto per la tassazione della birra importata e, pertanto, che nessuna birreria nazionale può avvantaggiarsene. Nessuno di tali metodi implica realmente di provare un fatto negativo poiché, anche se il risultato finale può essere formulato in termini negativi, la prova consentirebbe conclusioni positive. Nessuno di questi metodi impone poi un onere intollerabile ai governi convenuti.

36. Veniamo alle prove. Si tratta di quattro relazioni peritali, di cui due sono state prodotte dalla Commissione (redatte dal dott. C.E. Dalgliesch e dal prof. L. Narziss) e due dal Belgio ((redatte dal Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes (CBM) e dal dott. Wittmann della Versuchs- und Lehranstalt fuer Brauereiwesen di Berlino)). Inoltre, relazioni supplementari sono state prodotte dal prof. Narziss e dal dott. Wittmann. Tutte le relazioni trattano della questione del tasso di perdita normale e quindi esaminerò le prove anzitutto sotto questo aspetto. Forse una sola cosa è chiaramente provata dalle relazioni, cioè che è estremamente difficile dire categoricamente che cosa può considerarsi tasso di perdita normale. Ci sono troppe variabili e non vi sono sufficienti informazioni chiare di dominio pubblico. Anzi, il Belgio ha più volte sottolineato, all' udienza, la difficoltà di stabilire un tasso medio. Inoltre, sussistono notevoli difficoltà nella determinazione del quantitativo di mosto caldo utilizzato, anche per un quantitativo specifico di birra. Per quanto riguarda la determinazione del tasso di perdita medio, le prove indicano che vi sono variazioni notevoli che dipendono da fattori come il tipo di birra, l' età e lo stato degli impianti, l' efficienza dell' azienda e della gestione, le dimensioni della birreria e la gamma delle birre prodotte.

37. In tale contesto, è pure possibile chiedersi se il sistema fiscale vigente in Belgio e in Lussemburgo non sia in contrasto con l' art. 95 per il semplice fatto di essere privo di un' adeguata trasparenza che consenta di raffrontare i rispettivi oneri fiscali che gravano sui prodotti nazionali e sui prodotti importati. Decidendo di tassare il prodotto nazionale in base al mosto caldo ed i prodotti importati in base al prodotto finito, il Belgio e il Lussemburgo hanno reso il raffronto dell' incidenza dell' imposizione così difficile che nemmeno copiose relazioni peritali sono riuscite a risolvere il problema. Si può ritenere che già questo basti per costituire una trasgressione dell' art. 95. Tuttavia, penso che sia preferibile tentare di farsi un' opinione sugli elementi di prova prodotti davanti alla Corte e di farlo, per i motivi che vi ho esposto, in base al tasso minimo che può essere raggiunto in Belgio e in Lussemburgo.

38. Ritengo che risulti chiaramente dalle relazioni peritali che la cifra del 4,7619%, forse non illogica come cifra media, ammesso che parlare di media abbia un senso, non costituisce il limite delle possibilità tecniche dell' industria della birra e può essere migliorata da talune birrerie che producono taluni tipi di birra. Così il dott. Dalgliesh afferma che, "se è necessario, per motivi di opportunità amministrativa, un valore unico rappresentativo di un buon metodo di fabbricazione in una birreria moderna ragionevolmente ben attrezzata, la cifra del 5% sarebbe generosa e quella del 4% non sarebbe troppo bassa". Il prof. Narziss, in una relazione più dettagliata che fornisce cifre distinte per ciascuno stadio del processo produttivo, conclude che una birreria media può raggiungere una cifra del 5% per la birra ordinaria. Egli asserisce che i valori da lui indicati "potrebbero ancora essere leggermente ridotti, anche se ciò esigerebbe notevoli perfezionamenti tecnici". Risulta chiaramente da queste due relazioni che la cifra del 4,7619% può essere migliorata dai birrai più efficienti. Si deve supporre, salva la prova del contrario, che almeno una parte della birra prodotta in Belgio e in Lussemburgo viene fabbricata in birrerie del genere.

39. A mio parere, le due relazioni peritali prodotte dal governo belga non provano il contrario. La relazione stesa dal Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes è concentrata sull' industria della birra belga e pone in evidenza le caratteristiche particolari che tendono a tradursi in un tasso di perdita più alto. Non è sorprendente che in essa si concluda che una cifra minima del 10% sarebbe "più che ragionevole". Tuttavia, l' obiettività di tale relazione è dubbia, dato l' evidente interesse degli autori a dimostrare che il rimborso del 10% all' esportazione concesso ai birrai belgi è giustificato. Inoltre, la relazione considera essenzialmente la situazione generale dell' industria belga della birra: essa non tratta la questione dei livelli di perdita minimi che possono essere raggiunti da una birreria particolarmente efficiente in Belgio o altrove. Quest' ultima considerazione vale pure per la relazione del dott. Wittmann, in cui si conclude che un tasso di perdita del 10,25% può essere considerato adeguato per l' industria della birra del Benelux. Tale relazione si basa su ricerche personali dell' autore e su dati pubblicati in un periodico tedesco nel 1977. La relazione supplementare del dott. Wittmann esamina il rendimento di quattro birrerie belghe che rappresentano il 70% della produzione belga. Potrebbe, quindi, essere utile per la determinazione di una cifra media, benché non sia precisato come il campione sia stato scelto; inoltre non è chiaro se i dati di base siano stati stabiliti in modo indipendente o no. Non vedo come sia possibile ritenere che le relazioni prodotte dal Belgio abbiano provato che nessuna birra nazionale venga prodotta con un tasso di perdita inferiore al 4,7619%.

40. Concludo, dopo aver soppesato le probabilità, che l' importo dell' imposta che colpisce la birra importata può essere superiore all' importo dell' imposta che colpisce una qualsiasi parte della produzione nazionale e che occorre ritenere, quindi, che il sistema fiscale considerato violi l' art. 95.

41. La disamina delle prove consente pure di concludere che in realtà la difesa dei governi convenuti non è stata pregiudicata dall' importanza attribuita in precedenza dalla Commissione al tasso di perdita medio. Poiché risulta che la cifra media è vicina alla cifra forfettaria e poiché si ammette che esistono grandi differenze a seconda delle birrerie e a seconda dei vari tipi di birra, è del tutto manifesto che i governi convenuti non sarebbero stati in grado di provare che l' importo dell' accisa che grava sulla birra importata non è superiore all' importo che grava su una parte qualsiasi della produzione nazionale. Lo stesso vale, mutatis mutandis, per l' art. 96.

Compatibilità del sistema fiscale del Belgio e del Lussemburgo con l' art. 96

42. L' art. 96 dispone che i prodotti esportati in un altro Stato membro non devono fruire di alcun ristorno di imposte interne superiore alle imposte ad essi applicate direttamente o indirettamente. E' necessario, di conseguenza, raffrontare l' importo dell' imposta interna che grava sulla birra prodotta in Belgio e in Lussemburgo con l' importo che viene rimborsato all' esportazione. Se quest' ultimo importo è superiore al primo, sussiste violazione dell' art. 96. Lo stesso deve dirsi se il rimborso è superiore all' iposta soltanto in un numero limitato di casi. Ciò risulta chiaramente dalla citata sentenza pronunciata nella causa 45/64, nella quale la Corte ha affermato che uno Stato membro che istituisce un sistema forfettario deve "dimostrare che esso non va mai oltre i limiti tassativamente fissati dall' art. 96" (la sottolineatura è mia). Ciò trova conferma nelle sentenze Rewe e Bobie, già citate.

43. Inoltre, a mio parere, anche qui è sufficiente che la Commissione dimostri che il sistema può avere la conseguenza che il rimborso è, in taluni casi, superiore all' imposta; non è necessario che la Commissione dimostri che il rimborso sia effettivamente superiore all' imposta riscossa in un caso specifico. Benché l' onere della prova incomba alla Commissione, tutto quello che essa deve provare è che il sistema vigente può avere, come conseguenza, un eccessivo ristorno fiscale. Se la Commissione fornisce questa prova, dimostrando, ad esempio, che è tecnicamente possibile raggiungere un tasso di perdita inferiore al 10%, tocca allo Stato membro provare che nel suo territorio nessun birraio raggiunge effettivamente un siffatto rendimento e che, di conseguenza, il ristorno fiscale non è in realtà mai superiore all' importo riscosso. Ancora una volta, l' adozione di questo criterio è giustificata dalla mancanza di trasparenza del sistema fiscale usato in Belgio e in Lussemburgo; valgono le stesse considerazioni che ho applicato per l' art. 95. (Su un punto i problemi che si pongono nell' ambito dell' art. 96 possono differire da quelli che sorgono con riguardo all' art. 95: i tassi di perdita sono, come ho rilevato, differenti a seconda dei tipi di birra, e non tutti i tipi di birra vengono esportati. Quindi è possibile che i tassi di perdita siano più elevati per le birre esportate. Tuttavia, poiché gli Stati membri convenuti non hanno provato questo punto, ritengo che se ne possa prescindere).

44. Risulta chiaramente da ciò che ho detto a proposito dell' art. 95 che la cifra del 10% è ampiamente superiore al tasso di perdita minimo che può essere raggiunto da una birreria particolarmente efficiente. Né l' uno né l' altro degli Stati membri convenuti è riuscito a provare che nel suo territorio nessuna birreria raggiunge un tasso di perdita inferiore al 10%.

45. Al contrario, risulta chiaramente dalle relazioni peritali che, anche se la cifra del 10% non è irragionevole in quanto cifra media per l' industria della birra del Belgio e del Lussemburgo nel suo complesso, devono esistere, in tali paesi, birrerie che raggiungono una cifra inferiore per quanto riguarda almeno una parte della produzione.

46. Così, la cifra del 10,25% indicata dal dott. Wittmann, che figura nella relazione prodotta dal Belgio, concentrata specificamente sull' industria della birra dei paesi del Benelux, è manifestamente una cifra media che indica il livello che può essere raggiunto in una birreria tipo nel Benelux. Per ciascuna fase del processo di produzione della birra, il dott. Wittmann fornisce cifre minime e massime e poi una cifra rappresentativa che si colloca tra i due estremi. La somma delle cifre rappresentative ammonta al 10,25%. Tuttavia, se si addizionano le cifre minime, ne risulta un totale del 6,5%. Ho già rilevato che le cifre indicate in tale relazione possono essere troppo alte; tuttavia, anche se non lo sono, è manifesto, anche in base alle prove prodotte dal Belgio, che una birreria belga o lussemburghese che porti al massimo la sua efficienza otterrà un tasso di perdita inferiore al 10%. Le relazioni redatte dal dott. Dalghiesh e dal prof. Narziss confermano ancora più chiaramente che una birreria efficiente può raggiungere un tasso di perdita di molto inferiore al 10%.

47. Alla luce di quanto sopra rilevato, sembra più che verosimile che una parte della birra esportata dal Belgio e dal Lussemburgo fruirà di un ristorno fiscale superiore all' importo dell' imposta. Quindi è, a mio avviso, manifesto che il Belgio e il Lussemburgo sono venuti meno agli obblighi che loro incombono ai sensi dell' art. 96.

Conclusione

48. In conclusione, sono del parere che la Corte debba:

"1) dichiarare che, assumendo come base imponibile dell' accisa sulla birra prodotta nel loro territorio il quantitativo di mosto caldo e assumendo come base imponibile dell' accisa sulla birra importata a partire da altri Stati membri il volume del prodotto finito, maggiorato di una cifra forfettaria del 5% per ottenere il quantitativo fittizio di mosto caldo usato per produrre la birra importata, il Belgio e il Lussemburgo sono venuti meno agli obblighi che loro incombono ai sensi dell' art. 95 del Trattato;

2) dichiarare che, calcolando l' importo dell' accisa da rimborsare quando la birra prodotta nel loro territorio viene esportata in altri Stati membri in base al presupposto di una perdita del 10% nella trasformazione del mosto caldo in birra, il Belgio e il Lussemburgo sono venuti meno agli obblighi che loro incombono ai sensi dell' art. 96 del Trattato;

3) condannare i convenuti alle spese".

(*) Lingua originale: l' inglese.