L’art. 28, n. 2, della sesta direttiva, nella parte in cui autorizza gli Stati membri ad applicare esenzioni con rimborso dell’imposta pagata, prevede una deroga alle norme che disciplinano l’aliquota normale dell’imposta sul valore aggiunto. È quindi esatto indicare che le esenzioni in parola, cosiddette «tassazioni ad aliquota zero», sono autorizzate proprio a norma del diritto comunitario. Tuttavia il diritto comunitario non impone agli Stati membri di mantenere tali esenzioni. Infatti, come risulta dal tenore stesso di tale disposizione, nella sua versione iniziale, le ipotesi di esenzione in essere al 31 dicembre 1975«possono essere mantenute», il che significa che dipende unicamente dalla valutazione dello Stato membro interessato conservare o meno tale o tal altra normativa conforme, segnatamente, ai criteri di cui all’art. 17, ultimo trattino, della seconda direttiva 67/228, abrogata, secondo i quali le esenzioni con rimborso dell’imposta pagata potevano essere istituite soltanto per ragioni di interesse sociale ben definite e a favore dei consumatori finali.

Qualora uno Stato membro abbia mantenuto nella sua normativa nazionale, sul fondamento dell’art. 28, n. 2, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, sia anteriormente che successivamente all’introduzione delle modifiche apportate a tale disposizione dalla direttiva 92/77, un’esenzione con rimborso delle imposte pagate a monte riguardo a talune specifiche forniture o prestazioni, un operatore economico che effettui siffatte forniture o prestazioni non può avvalersi di alcun diritto, derivato dal diritto comunitario e direttamente rivendicabile, a che tali forniture o tali prestazioni siano soggette ad un’imposta sul valore aggiunto con applicazione dell’aliquota zero.

Infatti, il mantenimento di esenzioni o di aliquote ridotte dell’imposta sul valore aggiunto inferiori all’aliquota minima fissata dalla sesta direttiva è ammissibile solo se non viola, segnatamente, il principio della neutralità fiscale inerente al suddetto sistema. I principi che governano il sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto, tra cui quello della neutralità fiscale, trovano applicazione anche nel caso previsto all’art. 28, n. 2, della sesta direttiva e possono, all’occorrenza, essere invocati da un soggetto passivo contro una disposizione nazionale o contro l’applicazione della medesima che dovesse contrastare con tali principi. A tal riguardo, il diritto di ottenere il rimborso dei tributi riscossi in uno Stato membro in violazione di norme del diritto comunitario costituisce la conseguenza e il complemento di diritti attribuiti direttamente ai singoli dal diritto comunitario. Tale principio è applicabile anche alle imposte percepite in violazione di una normativa nazionale autorizzata ai sensi dell’art. 28, n. 2, della sesta direttiva.

Qualora uno Stato membro abbia mantenuto nella sua normativa nazionale, ai sensi dell’art. 28, n. 2, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, sia anteriormente sia successivamente all’introduzione delle modifiche apportate a tale disposizione dalla direttiva 92/77, un’esenzione con rimborso delle imposte pagate a monte rispetto a talune specifiche forniture o prestazioni, ma abbia interpretato in modo errato la propria normativa nazionale con la conseguenza che talune forniture o prestazioni, che avrebbero dovuto beneficiare dell’esenzione con rimborso delle imposte pagate a monte ai sensi della sua normativa nazionale, sono state assoggettate all’imposta con applicazione dell’aliquota normale, i principi generali del diritto comunitario, ivi compreso quello della neutralità fiscale, si applicano in modo tale da attribuire all’operatore economico, che ha effettuato tali forniture o prestazioni, un diritto a ripetere gli importi che gli sono stati erroneamente reclamati con riferimento a tali stesse forniture o prestazioni.

Benché i principi della parità di trattamento e della neutralità fiscale si applichino in linea di principio in una situazione in cui uno Stato membro abbia erroneamente tassato talune forniture o prestazioni che avrebbero dovuto beneficiare di un’esenzione che detto Stato membro ha mantenuto nella sua normativa nazionale ai sensi dell’art. 28, n. 2, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, e in cui l’operatore economico interessato chieda la ripetizione degli importi indebitamente versati, la violazione di detti principi non è costituita dal semplice fatto che un diniego di rimborso sarebbe stato fondato sull’arricchimento senza causa del soggetto passivo interessato.

Viceversa, il principio della neutralità fiscale osta a che il divieto di arricchimento senza causa sia opposto solo a soggetti passivi quali i «payment traders» (soggetti passivi per i quali, per un determinato periodo contabile, l’imposta riscossa a valle eccede l’imposta pagata a monte) e non a soggetti passivi quali i «repayment traders» (soggetti passivi la cui situazione è il contrario della precedente), nella misura in cui tali soggetti passivi hanno commercializzato merci analoghe, cosa che spetta al giudice nazionale verificare.

Inoltre, il principio generale della parità di trattamento, la cui violazione può essere contraddistinta, in materia tributaria, da discriminazioni che toccano operatori economici che non sono necessariamente concorrenti, ma versano nondimeno in una situazione comparabile per altri rapporti, osta ad una discriminazione tra i «payment traders» ed i «repayment traders», che non è obiettivamente giustificata.

Tale constatazione non è influenzata dalla prova dell’assenza di perdita o di svantaggio finanziari subiti dall’operatore economico cui è stato rifiutato il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto indebitamente percepita.

Infine, spetta al giudice nazionale trarre esso stesso le eventuali conseguenze, per il passato, della violazione del principio di parità sopra menzionata, secondo le regole relative agli effetti nel tempo del diritto nazionale applicabile, nell’osservanza del diritto comunitario e, segnatamente, del principio della parità di trattamento nonché del principio ai sensi del quale esso deve provvedere affinché le misure di risarcimento che accorda non siano contrarie al diritto comunitario.

(v. punti 54, 57, 64, dispositivo 3-5)