COMMISSIONE DELLE COMUNITÀ EUROPEE 
C0M(93) 563 def. 
Bruxelles, 11 novembre 1993 
DOMANDA DEL GOVERNO OLANDESE DIRETTA AD INTRODURRE, NEL CAMPO 
DELLE LOCAZIONI IMMOBILIARI, UN PROVVEDIMENTO DI DEROGA ALLA 
SESTA DIRETTIVA IVA (77/388/CEE) BASATA SULL'APPLICAZIONE 
DELL'ARTICOLO 27 PARAGRAFI 1 E 2 DELLA MEDESIMA 
(Comunicazione della Commissione al Consiglio) 
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DOMANDA DEL GOVERNO OLANDESE DIRETTA AD INTRODURRE, NEL CAMPO 
DELLE LOCAZIONI IMMOBILIARI, UN PROVVEDIMENTO DI DEROGA ALLA 
SESTA DIRETTIVA IVA (77/388/CEE) BASATA SULL'APPLICAZIONE 
DELL'ARTICOLO 27 PARAGRAFI 1 E 2 DELLA MEDESIMA 
(Communicazione della Commissione al Consiglio) 
i. jQ&tfyzifiOfi 
a) Ai sensi della direttiva del Consiglio (77/388/CEE), gli Stati membri sono tenuti ad 
applicare il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto. A norma dell'articolo 27, 
paragrafo 1 di tale direttiva, il Consiglio può autorizzare ogni Stato membro ad introdurre 
provvedimenti particolari di deroga a tale direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione 
dell'imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali. 
b) Con lettera della Rappresentanza permanente del Regno dei Paesi Bassi, protocollata al 
Segretariato generale della Commissione in data 13 agosto 1993, è stato notificato alla 
Commissione un provvedimento diretto ad evitare talune frodi nel settore delle locazioni 
immobiliari soggette ad IVA. La lettera nonché la descrizione del provvedimento figurano 
nell'allegato I alla presente. 
e) Con lettera del Segretariato generale della Commissione del 13 settembre 1993 gli altri 
Stati membri sono stati informati, conformemente all'articolo 27, paragrafo 3 della 
direttiva, del provvedimento previsto dal governo olandese. Ai sensi del paragrafo 4 dello 
stesso articolo la Commissione o gli Stati membri possono chiedere che il caso sia 
esaminato dal Consiglio. 
2. Descrizione del provvedimento 
Il governo olandese prevede di introdurre nella propria normativa le disposizioni seguenti: 
a) portare a 20 anni il periodo per il calcolo della rettifica della deduzione dell'IVA sui beni 
immobili fissato a 10 anni dall'articolo 20, paragrafo 2 della Sesta direttiva; 
b) stabilire una base imponibile minima per le locazioni immobiliari soggette ad IVA; 
e) stabilire una base imponibile minima per le costituzioni di diritti reali su beni immobili. 
Le autorità olandesi giustificano le predette misure con la necessità di combattere l'uso illecito 
del regime opzionale previsto per le locazioni immobiliari soggette ad IVA. 
3 
3. Parere della Commissione 
La Commissione ritiene che un provvedimento particolare possa formare oggetto 
d'autorizzazione, ai sensi dell'articolo 27 della Sesta direttiva, soltanto se, pur derogando alle 
modalità di applicazione del sistema comune IVA, ne rispetta i principi fondamentali e le 
disposizioni essenziali. Secondo la Commissione, il provvedimento previsto dal governo 
olandese non rispetta tali condizioni. 
Di fatto, le disposizioni di cui ai punti 2.b) e e) che intendono stabilire una base imponibile 
minima, derogano in modo troppo deciso all'articolo 11 della direttiva che costituisce una 
disposizione essenziale del sistema comune IVA. La disposizione di cui al punto 2.a), a sua 
volta, impone ai soggetti passivi obblighi più onerosi in materia di conservazione dei 
documenti commerciali e costituisce una misura sproporzionata in quanto, per evitare possibili 
casi di evasione nel settore delle locazioni immobiliari, colpisce tutti gli immobili 
indipendentemente dalla loro destinazione. Per di più la Commissione ritiene che la finalità 
perseguita, ossia la lotta all'evasione fiscale, è già stata presa in considerazione 
dall'articolo 20, paragrafo 2 della direttiva il quale consente agli Stati membri di optare, per 
quanto riguarda i beni immobili, per un periodo di rettifica di 10 anni anziché di 5. 
4. Conclusione 
Poiché i provvedimenti in causa suscitano obiezioni fondamentali, la Commissione chiede che 
il caso venga esaminato dal Consiglio conformemente al disposto dell'articolo 27, paragrafo 4 
della direttiva precitata. 
Allegato 
ALLEGATO I H 
RAPPRESENTANZA PERMANENTE DEL REGNO DEI PAESI BASSI 
PRESSO LE COMUNITÀ EUROPEE 
Bruxelles, 6 agosto 1993 
Kunstlaan 46 
1040 Bruxelles Commissione delle 
Comunità europee 
Segretariato generale 
Rue de la Loi 200 
1049 Bruxelles 
Oggetto: Notifica delle misure previste dai Paesi Bassi in deroga alla sesta 
direttiva IVA 
In conformità dell'articolo 27, paragrafo 2 della sesta direttiva 
(77/388/CEE) del Consiglio del 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione 
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra 
d'affari (GU L 145 del 13.6.1977), il governo dei Paesi Bassi informa con la 
presente la Commissione delle CE della sua intenzione di adottare tre misure 
in deroga alle disposizioni di detta direttiva, al fine di ottenere 
l'autorizzazione necessaria dal Consiglio. Scopo di tali misure è quello di 
impedire l'uso abusivo della facoltà di optare per la tassazione della 
locazione di beni immobili. 
Le misure previste sono esposte nei particolari nell'allegato alla presente. 
Per il Rappresentante permanente 
E.A. Bosch 
Consigliere finanziario 
ce. Ministero delle Finanze 
Ministero degli Affari esteri 
J" 
Allegato 
Nota esplicativa sulle misure che i Paesi Bassi intendono adottare ai sensi 
dell'articolo 27 della sesta direttiva IVA 
Nei Paesi Bassi la locazione di beni immobili è in linea di massima esente 
dall'imposta sulla cifra d'affari. Tuttavia il locatore e il locatario hanno 
la facoltà di rinunciare all'esenzione optando per l'imposizione (regime 
opzionale di tassazione della locazione). L'introduzione del diritto 
d'opzione nei Paesi Bassi è basata sulle disposizioni di cui 
all'articolo 13, parte C, lettera a) della sesta direttiva. 
L'introduzione del diritto d'opzione nel 1968 aveva due scopi: evitare il 
cumulo di imposte in una serie di transazioni tra imprese e prevenire 
eventuali distorsioni di concorrenza tra gli imprenditori che acquistano un 
bene immobile e gli imprenditori che lo affittano. Per tale motivo il regime 
opzionale era riservato ai locatari considerati come imprenditori ai fini 
dell'imposta sulla cifra d'affari. Gli enti di diritto pubblico, non 
classificati come imprenditori, non potevano avvalersi di detto regime 
mentre gli imprenditori esenti vi erano autorizzati. 
In pratica si è ritenuto comunque necessario estendere la possibilità di 
optare per l'imposizione anche nel caso della locazione di beni immobili a 
persone diverse dagli imprenditori, in particolare per la locazione di 
immobili per uffici e locali analoghi a enti pubblici e parapubblici nonché 
ad altri enti non classificati come imprenditori ai fini dell'imposta sulla 
cifra d'affari. Soprattutto nel caso in cui un edificio era affittato per 
pochi anni in regime di esenzione dall'imposta il locatore era svantaggiato, 
in quanto perdeva il diritto di dedurre l'imposta a monte nel corso del 
periodo di rettifica delle deduzioni anche se successivamente affittava 
l'edificio applicando il regime di tassazione. Di conseguenza il locatore 
tendeva a includere l'importo complessivo delle imposte a monte nel canone 
applicabile alla locazione di breve durata. In tale contesto nel 1978 i 
Paesi Bassi, in sede di adeguamento della legislazione in materia di imposta 
sulla cifra d'affari alla sesta direttiva, hanno esteso il diritto di optare 
per l'imposizione a tutte le locazioni di beni immobili. 
Fanno eccezione le abitazioni in quanto rientrano nel settore privato. Di 
conseguenza non esiste diritto di opzione nel caso delle abitazioni. 
Quando la legislazione è stata modificata nel 1978 il periodo di rettifica 
delle deduzioni dell'imposta a monte è stato anch'onoo portato a dieci anni. 
In numerosi casi il diritto di opzione ha dato origine ad abusi. I non 
imprenditori, in particolare gli organismi di diritto pubblico e gli 
imprenditori esenti, esercitano talvolta tale diritto al fine di evitare 
l'imposizione in relazione agli investimenti in beni immobili. Invece di 
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dando quindi origine alla corresponsione di un'imposta non deducibile* 
sull'investimento, si posticipa l'acquisto di dieci anni, ossia per tutta la 
durata del periodo di rettifica delle deduzioni. Nel frattempo l'edificio 
viene affittato optando per la tassazione della locazione. Durante il 
periodo di locazione il locatore beneficia di una deduzione diretta e totale 
dell'imposta sull'investimento ed è soggetto all'imposta solo per i canoni 
di locazione via via pagati. Dopo dieci anni il rapporto di locazione si 
conclude con il trasferimento al locatario del bene immobile. Tale 
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dell'imposta sull'investimento dedotto in passato dal locatore. È infatti 
scaduto il periodo di rettifica. 
Rispetto all'acquisto diretto, l'acquisto differito dopo un periodo di 
locazione consente un risparmio del 50% circa dell'imposta gravante sulle 
spese d'investimento. Tale risparmio è calcolato ipotizzando un canone di 
locazione in grado di coprire il costo dell'investimento. Si ha un risparmio 
maggiore se il canone di locazione è troppo basso in relazione al costo 
dell'investimento. 
In pratica il sistema di locazione descritto in precedenza è utilizzato nel 
caso di parti contraenti collegate e non collegate. 
Il governo olandese è del parere che il ricorso al regime opzionale al solo 
scopo di evitare le imposte non sia auspicabile. Ritiene pertanto che 
debbano essere adottate misure per ostacolare tale pratica. Poiché risulta 
che ciò non è possibile nel quadro della legislazione esistente esso intende 
adottare le seguenti misure legislative: 
1. il periodo di rettifica delle deduzioni dell'imposta a monte nel caso di 
beni di investimento immobili viene portato da 10 a 20 anni; 
2. per la locazione imponibile di beni immobili la base imponibile deve 
raggiungere almeno un valore correlato al costo del bene immobile; e 
3. in caso di costituzione imponibile di un diritto limitato su un bene 
immobile diverso da una abitazione la base imponibile deve raggiungere 
almeno un valore correlato al costo del bene immobile. 
Vengono forniti qui di seguito ulteriori chiarimenti su tali misure: 
Misura 1; si tratta della misura più importante. È chiaramente necessaria in 
quanto il vantaggio in termini di IVA conseguito con il sistema sopra 
descritto è consentito essenzialmente dalla relativa brevità del periodo di 
rettifica per i beni di investimento immobili rispetto alla vita economica 
di tali beni. Un periodo di rettifica di vent'anni riflette meglio la vita 
economica di un bene di investimento immobile. Inoltre, un più lungo periodo 
di rettifica soddisfa uno dei principi fondamentali dell'imposta sulla cifra 
d'affari, vale a dire un collegamento il più stretto possibile tra la 
deduzione dell'imposta a monte e l'impiego effettivo del bene. 
L'estensione del periodo di rettifica ha lo scopo di imporre alle parti di 
affittare beni immobili in regime di tassazione per un periodo più lungo 
prima che il locatario possa acquisire il bene in esenzione senza obbligare 
il locatore ad una rettifica delle deduzioni. Inoltre quando il bene è 
ceduto prima della scadenza del periodo di rettifica, l'importo che il 
locatore deve corrispondere al fisco a titolo di rettifica delle proprie 
deduzioni sarà tanto maggiore quanto più è lungo il periodo di rettifica. 
L'estensione del periodo di rettifica non è limitata ai casi in cui un bene 
di investimento immobile è affittato in regime di locazione imponibile a 
seguito dell'esercizio del diritto di opzione. La misura vale per tutti i 
beni di investimento immobili indipendentemente dal loro impiego. Ciò 
consente di evitare che le parti concludano sui beni di investimento 
immobili nuovi tipi di contratto che possano avere gli stessi effetti, sotto 
il profilo pratico, del regime opzionale di locazione imponibile ma che, 
sotto il profilo giuridico, non possono essere considerati come locazione di 
tali beni. Tali nuovi strumenti contrattuali possono essere, per esempio, la 
costituzione di diritti limitati (di breve durata) come l'usufrutto, 
l'enfitensi o il diritto di superficie sui beni di investimento immobili; 
detta costituzione è seguita, alla scadenza del periodo di rettifica, da un 
trasferimento esente da imposta della nuda proprietà del bene, che non dà 
origine ad una rettifica delle deduzioni dell'imposta a monte. 
Misura 2: per quanto riguarda la locazione imponibile di beni immobili, 
questa misura fissa la base imponibile con riferimento ad un valore che, 
dato il costo del bene, è da considerare normale anche nel caso in cui le 
parti, per un motivo qualsiasi, stabiliscano un canone di locazione 
inferiore. In tali casi la base imponibile non è il canone di locazione 
(soggettivo) concordato dalle parti. Questa misura consente di evitare che 
l'effetto della misura 1 sia compromesso da manipolazioni sul canone di 
locazione. Infatti è sempre possibile che le parti stabiliscano un canone di 
locazione inferiore: la riduzione dell'importo del canone di locazione 
corrisposto durante il periodo di locazione viene allora controbilanciata da 
un prezzo di acquisto più elevato, ma comunque esente da imposta, al termine 
di tale periodo. In questo contesto le parti sono libere anche di stabilire 
un canone di locazione che non copre i costi. Infatti, come stabilito dalla 
sentenza della Corte di giustizia del 21 settembre 1988 nella causa 50/87, 
Raccolta 1988, pagina 4797, la fissazione di un canone di locazione che non 
copra i costi non pregiudica l'applicazione del diritto di deduzione 
dell'imposta a monte che è inerente all'esercizio del diritto d'opzione. 
Questa misura non è limitata ai locatari che non hanno il diritto di dedurre 
l'imposta o che non possono dedurla integralmente. Tale restrizione darebbe 
3 
origine a seri problemi di natura pratica. È difficile applicare 
un'imposizione in funzione dell'uso fatto dal locatario del bene in quanto 
il locatore, quale soggetto passivo, spesso non può verificare la 
destinazione del bene decisa dal locatario. Ovviamente l'imposta è 
deducibile purché il bene immobile sia utilizzato per prestazioni 
imponibili. 
Misura 3: per quanto riguarda la costituzione imponibile di un diritto 
limitato su un bene immobile questa misura fissa la base imponibile con 
riferimento ad un valore che, dato il costo del bene, è da considerare 
normale anche nel caso in cui le parti, per un motivo qualsiasi, concordino 
un corrispettivo inferiore. In tali casi la base imponibile non è l'importo 
(soggettivo) del corrispettivo concordato dalle parti. Questa misura è 
analoga alla misura 2 e si applica alle parti che potrebbero essere tentate 
di aggirare il nuovo regime opzionale di locazione imponibile ricorrendo 
alla costituzione di un diritto limitato sul bene immobile. Le abitazioni 
possono essere escluse da tale misura in quanto il regime opzionale di 
locazione imponibile non è applicabile a detta categoria di beni immobili. 
Le misure previste dal governo olandese rappresentano deroghe all'ultimo 
comma dell'articolo 20, paragrafo 2 della sesta direttiva che prevede un 
periodo di rettifica non superiore a dieci anni per i beni d'investimento 
immobili e all'articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera a) di detta 
direttiva che prevede che la base imponibile è costituita dall'importo del 
corrispettivo da versare per l'operazione imponibile. Di conseguenza il 
governo olandese chiede che venga concessa per dette misure l'autorizzazione 
di cui all'articolo 27, paragrafo 1 della sesta direttiva. 
Il governo olandese ha ovviamente considerato altre alternative alle 
suddette misure. Qui di seguito ne vengono ilmlustrate due: la prima 
consisteva nel limitare o differire il diritto del locatore a dedurre 
l'imposta a monte. È stata scartata in quanto rappresentava un'infrazione 
troppo grave ai principi fondamentali del sistema di riscossione 
dell'imposta sulla cifra d'affari che è basato sulla deduzione diretta e 
completa dell'imposta. L'altra alternativa consisteva nel limitare il 
diritto di opzione ai locatari che utilizzano il bene immobile affittato per 
prestazioni imponibili. Gli imprenditori esenti e i non imprenditori 
sarebbero quindi stati esclusi dal regime. Tuttavia detta alternativa si 
scosta dalle motivazioni - valide secondo il parere del governo olandese -
che giustificano la portata attuale del regime opzionale e creerebbe seri 
problemi di natura pratica nel caso dei locatari che utilizzano il bene 
immobile sia per prestazioni che danno diritto alla deduzione dell'imposta a 
monte che per prestazioni per le quali non esiste detto diritto. In linea 
più generale le due alternative hanno l'inconveniente di cercare di 
risolvere il problema dell'uso abusivo del regime opzionale di locazione 
imponibile senza affrontare l'effettiva causa del problema, vale a dire la 
durata relativamente breve del periodo di rettifica delle deduzioni in 
relazione alla vita economica del bene immobile. 
Infine il governo olandese intende sottolineare che il proprio regime di 
opzione funziona in genere in maniera soddisfacente. Si presentano tuttavia 
problemi nei casi in cui il diritto d'opzione è usato come mezzo di elusione 
finale. Le misure che il governo olandese intende adottare risolveranno 
numerosi problemi connessi con il regime di opzione senza pregiudicare le 
caratteristiche positive e i principi di base di detto regime. 
/in 
ISSN 0254-1505 
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IT 09 
N. di catalogo : CB-CO-93-599-IT-C 
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