•Sussidiarietà (per la competenza non esclusiva)

Il testo stabilisce norme basate su principi, lasciando agli Stati membri un margine per modalità di attuazione, in quanto nella migliore posizione per definire gli elementi precisi delle norme nel modo più adatto ai rispettivi regimi di imposta sulle società. La presente direttiva ha il medesimo ambito di applicazione della direttiva contro le pratiche di elusione fiscale ed è quindi rivolta a tutti i contribuenti assoggettati all'imposta sulle società in un dato Stato membro.

La presente direttiva è parte di un pacchetto che include anche il rilancio della proposta per una base imponibile consolidata comune per l'imposta sulle società (CCCTB) e una proposta relativa a una base imponibile comune per l'imposta sulle società (CCTB). Le norme sui disallineamenti da ibridi in questi due ambiti sono coerenti con quanto disposto dalla presente direttiva.

La presente direttiva attinge alle raccomandazioni della relazione dell'OCSE sull'erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS) con riferimento all'azione 2 (“Neutralizzare gli effetti delle regolazioni ibride da disallineamento fiscale”). La maggior parte degli Stati membri si è impegnata ad attuare tali raccomandazioni. La relazione BEPS dell'OCSE costituisce un quadro di riferimento più ampio sui disallineamenti da ibridi e concerne i disallineamenti da stabili organizzazioni ibride, i trasferimenti di natura ibrida, i disallineamenti importati e i disallineamenti da doppia residenza. Il 22 agosto 2016 l'OCSE ha inoltre pubblicato un documento dal titolo “Public Discussion Draft on Branch Mismatch Structures” sui disallineamenti da stabili organizzazioni ibride. Una modalità coerente e coordinata di recepimento delle raccomandazioni dell'OCSE a livello dell'UE dovrebbe evitare eventuali distorsioni, ostacoli di natura fiscale per le imprese, nuove scappatoie o disallineamenti nel mercato interno.

Il Consiglio ECOFIN ha rilasciato una dichiarazione concernente i disallineamenti da ibridi in seguito al compromesso finale raggiunto il 20 giugno 2016 sulla proposta di direttiva contro le pratiche di elusione fiscale. In tale dichiarazione il Consiglio ECOFIN "chiede alla Commissione di avanzare, entro ottobre 2016, una proposta sui disallineamenti da ibridi che coinvolgono paesi terzi per stabilire norme che siano coerenti con e non meno efficaci delle norme raccomandate dalla relazione dell'OCSE sulla BEPS relativa all'azione 2, al fine di giungere a un accordo entro la fine del 2016.”

Tuttavia anche i contribuenti dell'UE impegnati in strutture transfrontaliere che coinvolgono paesi terzi beneficiano dei disallineamenti da ibridi per ridurre le imposte complessive dovute nell'UE. È pertanto ampiamente riconosciuto che si dovrebbe lottare anche contro i disallineamenti da ibridi che coinvolgono paesi terzi.

Le norme in materia di disallineamento da ibridi della direttiva recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (in appresso “la direttiva contro le pratiche di elusione fiscale”) affrontano le forme più diffuse di disallineamento da ibridi, tuttavia nella sola UE. L'articolo 9 della direttiva contro le pratiche di elusione fiscale riguarda i disallineamenti da ibridi derivati dalla caratterizzazione giuridica di un'entità o di uno strumento finanziario tra un contribuente in uno Stato membro e un'impresa associata in un altro Stato membro o da una modalità strutturata fra le parti negli Stati membri.

Le regolazioni ibride da disallineamento fiscale sfruttano le differenze di trattamento fiscale di un'entità o di uno strumento a norma delle leggi di due o più giurisdizioni fiscali per ottenere una doppia non imposizione. Questi tipi di regolazione sono diffusi e si traducono in una considerevole erosione della base imponibile dei contribuenti assoggettati all'imposta sulle società nell'UE. Ne consegue che è necessario stabilire norme contro questo tipo di erosione della base imponibile.

Di conseguenza, per i motivi in appresso non è stata effettuata la valutazione d'impatto per questa proposta: vi è un legame stretto con le attività dell'OCSE sul progetto BEPS; il documento di lavoro offre un'analisi pertinente delle risultanze; e le parti interessate sono state coinvolte in consultazioni vertenti sugli aspetti tecnici delle norme proposte in una fase precedente. In questo contesto si osservi che non è stata svolta alcuna valutazione d'impatto sulla direttiva contro le pratiche di elusione fiscale di cui la presente direttiva costituisce una modifica. Attualmente vi è inoltre una domanda urgente formulata dal Consiglio nella dichiarazione che accompagna la direttiva contro le pratiche di elusione fiscale nella quale si chiede la presentazione di una direttiva in materia entro il mese di ottobre 2016.

Onde disporre di un'analisi qualitativa, un distinto documento di lavoro dei servizi della Commissione (SWD), che correda la presente direttiva, offre una panoramica di quanto osservato in relazione alle regolazioni ibride da disallineamento fiscale, in base a studi recenti dell'OCSE e della Commissione europea. Il documento di lavoro evidenzia i meccanismi osservati più frequentemente in relazione alle regolazioni ibride da disallineamento fiscale. Il documento presenta inoltre gli obiettivi e le caratteristiche della presente direttiva.

Nel novembre 2015 con il pacchetto BEPS l'OCSE ha pubblicato la relazione sull'azione 2. I membri dell'OCSE/G20 si sono impegnati a tradurre in pratica le conclusioni del progetto BEPS e garantire la relativa coerenza nell'attuazione. Molti Stati membri, in qualità di membri dell'OCSE, hanno intrapreso il recepimento dei risultati del progetto BEPS nei rispettivi ordinamenti nazionali, anche in urgenza. Per quanto riguarda gli altri risultati del progetto BEPS, è fondamentale progredire rapidamente nel coordinamento e nell'attuazione nell'UE delle norme sui disallineamenti da ibridi che coinvolgono paesi terzi. È necessario evitare che il funzionamento del mercato interno sia compromesso da misure unilaterali adottate da alcuni Stati membri, anche non membri dell'OCSE, che agiscono individualmente oppure dall'assenza di azione comune da parte di altri Stati membri.

Gli elementi della presente proposta di direttiva sono stati discussi con le delegazioni degli Stati membri in occasione della IV riunione del gruppo di lavoro tenutasi il 26 luglio 2016. Inoltre gli elementi della presente proposta di direttiva sono stati presentati a grandi linee e discussi con i rappresentanti delle organizzazioni imprenditoriali e non governative in occasione della riunione della piattaforma per la buona governance fiscale il 16 settembre 2016.

Le misure previste si limitano ad assicurare il livello di protezione necessario per il mercato interno. In ottemperanza al principio di proporzionalità, le norme proposte non vanno oltre quanto è necessario per conseguire il loro obiettivo. La presente direttiva non prescrive pertanto la piena armonizzazione bensì unicamente la protezione necessaria a tutelare i regimi di imposta sulle società degli Stati membri. Le misure si limitano a correggere le istanze di doppia deduzione, di deduzione dei redditi in uno Stato senza che tali redditi siano inclusi nella base imponibile dell'altro Stato o di non tassazione dei redditi in uno stato senza inclusione di tali redditi nell'altro Stato. La direttiva garantisce quindi il livello essenziale di coordinamento nell'Unione ai fini della realizzazione degli obiettivi. Le norme non interferiscono con i quadri di riferimento nazionali che qualificano le entità o i pagamenti da un punto di vista legale. La direttiva mira unicamente a conseguire quanto essenziale per attenuare gli effetti fiscali dannosi dei disallineamenti da ibridi nel mercato interno. Alla luce di quanto precede, la proposta non va oltre quanto necessario per il conseguimento dei suoi obiettivi ed è pertanto conforme al principio di proporzionalità.

Inoltre, un quadro organico di riferimento giuridico per contrastare le regolazioni ibride da disallineamento fiscale al livello dell'UE rappresenterebbe un valore aggiunto rispetto a quanto possa conseguire una molteplicità di norme nazionali. Un'iniziativa dell'UE minimizza il rischio di lacune persistenti o di doppia imposizione, che è invece quanto si otterrebbe da un insieme di norme nazionali in materia di disallineamenti da ibridi.

Considerato che uno degli obiettivi principali della presente direttiva è migliorare la capacità di adattamento del mercato interno ai rischi di elusione fiscale derivati dalla manipolazione di disallineamenti da ibridi, è palese che tale risultato non può essere ottenuto efficacemente da Stati membri che agiscono su base individuale in modo non concertato. Un disallineamento fiscale è la conseguenza dell'interazione di almeno due regimi fiscali, il che presume l'esistenza di una dimensione transfrontaliera intrinseca a tale disallineamento. Considerato che i regimi nazionali di imposta sulle società sono eterogenei, l'azione indipendente degli Stati membri si limiterebbe a riprodurre l'attuale frammentazione del mercato interno nel campo della fiscalità diretta. Gli effetti dei disallineamenti possono essere affrontati solo attraverso misure correttive a livello dell'Unione. Considerato inoltre che i disallineamenti da ibridi distorcono il funzionamento del mercato interno, l'applicazione di principi comuni per risolverli ne rafforzerebbe la coerenza.

5.ALTRI ELEMENTI

•Illustrazione dettagliata delle singole disposizioni della proposta

Le raccomandazioni contenute nella relazione dell'OCSE sulla neutralizzazione degli effetti delle regolazioni ibride da disallineamento fiscale (in appresso “la relazione dell'OCSE”) assumono la forma di norme intese a neutralizzare l'effetto di un disallineamento da ibridi garantendo che un pagamento sia assoggettato a imposizione almeno una volta. Le norme sui disallineamenti da ibridi nella direttiva contro le pratiche di elusione fiscale si fondano sull'approccio seguito dall'OCSE nel senso che neutralizzano l'effetto di un disallineamento da ibrido. La presente proposta è basata sul medesimo approccio. Analogamente alla direttiva contro le pratiche di elusione fiscale, la presente proposta è applicabile a tutti i contribuenti assoggettati all'imposta sulle società in uno Stato membro. Finalità è individuare tutte le regolazioni ibride da disallineamento fiscale in cui almeno una delle parti coinvolte sia una persona giuridica assoggettata all'imposta sulle società in uno Stato membro.

La presente direttiva non mira a incidere sulle caratteristiche generali del regime fiscale di una giurisdizione bensì unicamente sui disallineamenti generati dal conflitto fra norme fiscali di due o più giurisdizioni. La presente direttiva quindi non è incentrata su situazioni in cui sono state pagate tasse di importo irrisorio o nullo grazie a un basso tasso di imposizione né sul regime fiscale di una giurisdizione.

Le norme in materia di disallineamenti da ibridi sono applicabili solo in caso di disallineamento fra un contribuente e un'impresa associata o in caso di modalità strutturate fra le parti coinvolte. La definizione di impresa associata ai fini delle norme sui disallineamenti da ibridi è basata sulla definizione del cosiddetto “gruppo di controllo” cui si applicano le raccomandazioni contenute nella relazione dell'OCSE.

Per motivi di certezza del diritto è opportuno sottolineare che la presente direttiva fa riferimento a una deduzione dalla base imponibile o a un'inclusione nella base imponibile di un'impresa.

•Disallineamenti da entità ibride

Il termine “entità” fa riferimento a qualsiasi tipo di organizzazione giuridica in cui si possano svolgere attività. Ai fini fiscali un'entità può essere trasparente o non trasparente. Se un'entità è trasparente a fini fiscali, per esempio nel caso di un partenariato, l'entità stessa non è assoggettata a imposizione, ma la quota proporzionale degli elementi di reddito, plusvalenza e spesa derivati e sostenuti dal partenariato è assegnata ai partner come reddito imponibile. Un'entità non trasparente, per esempio una società, è invece assoggettata all'imposizione sul reddito. Una stabile organizzazione può far parte di un'entità ma non è considerata un'entità a sé stante.

Si verifica un disallineamento da entità ibrida se un'entità è trattata come trasparente a fini fiscali da una giurisdizione e come non trasparente da un'altra giurisdizione, il che può comportare una doppia deduzione degli stessi pagamenti, spese o perdite o una deduzione di un pagamento senza la corrispondente inclusione dello stesso.

Disallineamento da entità ibrida che si traduce in una doppia deduzione

Una doppia deduzione significa che lo stesso pagamento è deducibile dalla base imponibile in più di una giurisdizione. Se un'entità è trattata come non trasparente a fini fiscali nella giurisdizione in cui si è originariamente costituita o creata, i pagamenti, le spese o le perdite dell'entità possono essere deducibili dalla sua base imponibile. Se la stessa entità è trattata come trasparente nella giurisdizione del detentore dell'interessenza nell'entità, tali pagamenti, spese o perdite possono essere deducibili dalla base imponibile del detentore dell'interessenza anche in detta giurisdizione, determinando una doppia deduzione ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 9, lettera a).

Tuttavia i redditi dell'entità ibrida possono essere inclusi come reddito imponibile anche in più di una giurisdizione. Onde tenere conto di questa cosiddetta doppia inclusione dei redditi, la proposta mira a neutralizzare una doppia deduzione solo nella misura in cui gli stessi pagamenti, spese o perdite dedotti in due giurisdizioni superino l'importo dei redditi che possono essere attribuiti alla medesima entità ibrida e che sono inclusi in entrambe le giurisdizioni.

In base alla direttiva contro le pratiche di elusione fiscale, nel caso di un disallineamento da entità ibrida fra due Stati membri, che si traduce in una doppia deduzione, una deduzione può essere concessa solo nello Stato membro in cui ha origine tale pagamento.

In caso di disallineamento da entità ibrida fra uno Stato membro e un paese terzo, in base all'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, lo Stato membro interessato dovrebbe negare la deduzione dei pagamenti, delle spese o delle perdite indipendentemente dall'origine del pagamento, ossia lo Stato membro o il paese terzo, salvo nel caso in cui il paese terzo abbia già agito in tal senso.

Disallineamento da entità ibrida che si traduce in una deduzione senza inclusione

Una deduzione senza inclusione significa una deduzione di un pagamento dalla base imponibile in una giurisdizione senza una corrispondente inclusione di detto pagamento nella base imponibile di un contribuente in un'altra giurisdizione.

A titolo di esempio: se un'entità è trattata come non trasparente nella giurisdizione nella quale si è costituita o creata, può dedurre dalla propria base imponibile i pagamenti effettuati al detentore dell'interessenza in tale entità. Se tuttavia un'entità è trattata come trasparente dalla giurisdizione nella quale risiede il detentore dell'interessenza, i pagamenti non saranno riconosciuti e quindi non inclusi nel reddito imponibile del detentore dell'interessenza, determinando una deduzione senza inclusione ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 9, lettera b).

Nella neutralizzazione di una deduzione senza inclusione si dovrebbe inoltre tener conto altresì del risultato della doppia inclusione.