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SEC(92) 1006 def. 
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! Relazione della commissione al consiqlio 
11 
sulle disposizioni transitorie derivanti 
-dall'articolo 28, paragrafo 3 della 
sesta direttiva 77/388/CEE 
-dall'articolo 1, punto 1 della 
diciottesima direttiva 89/465/CEE 
presentata conformemente all'articolo 3 
della diciottesima direttiva del Con~iglio 
del 18 luglio l9a9 l 
l 
'-----------------·--·-·---~-------·-..J 
Il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto deve comportare, in linea 
di principio, una base imponibile uniforme; questo obiettivo non è stato 
completamente raggiunto con la sesta direttiva 77/388/CEE in materia di 
armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte 
sulla cifra di affari, che autorizza gli stessi Stati membri ad applicare, 
per un periodo transitorio, talune deroghe al regime normale dell'IVA. 
Tali deroghe sono state previste affinché gli Stati membri ed i settori 
economici che ne beneficiano potessero disporre di un certo periodo di 
tempo per effettuare i necessari adeguamenti. 
l) Agli articoli 13 e 15 della sesta direttiva del 17 maggio 1977 sono 
elencate alcune operazioni che sono definitivamente esonerate 
dall'imposta sul valore aggiunto. 
L'articolo 28, paragrafo 3, lettera a) della direttiva consente agli 
Stati membri di derogare, per un periodo transitorio, alla regola 
generale continuando ad assoggettare all'imposta le operazioni che ne 
sono esenti il cui elenco figura nell'allegato E della direttiva. 
Inversamente, l'articolo 28, paragrafo 3, lettera b) autorizza gli 
Stati membri a continuare ad esentare, alle condizioni esistenti nello 
Stato membro interessato, le operazioni elencate nell'allegato F, 
sebbene tali operazioni siano normalmente assoggettate all'IVA in 
applicazione degli articoli 5 e 6 della sesta direttiva. 
2) Quest'ultima prevede inoltre che il Consiglio riesamini, in base ad una 
relazione della Commissione, la situazione per quanto concerne le 
deroghe di cui all'articolo 28, paragrafo 3 e deliberi sull'eventuale 
soppressione di alcune o di tutte queste deroghe. 
3) La soppressione di tali deroghe è necessaria in base alle seguenti 
considerazioni: 
a) Le deroghe debbono essere eliminate per garantire un miglior 
funzionamento del sistema dell'IVA; esse rappresentano infatti 
altrettante misure in grado di compromettere la completa 
armonizzazione dell'IVA a livello comunitario e, quindi, di 
provocare distorsioni di concorrenza tra gli stati membri. 2 
b) Il regolamento (CEE, EURATOM) n. 1553/89 del Consiglio, del 29 
maggio 1989, concernente il regime uniforme definitivo di 
riscossione delle risorse proprie provenienti dall'imposta sul 
valore aggiunto prevede inoltre, all'articolo 2, che per la 
determinazione della base delle risorse IVA siano prese in 
considerazione, in particolare: 
le operazioni che gli Stati membri continuano a sottoporre ad 
imposta in virtù dell'articolo 28, paragrafo 3, lettera a) della 
direttiva 77/388/CEE; 
le operazioni che gli Stati membri continuano ad esonerare a 
norma dell'articolo 28, paragrafo 3, lettera b) della direttiva 
77/388/CEE. 
Queste deroghe comportano pertanto conseguenze non trascurabili per 
il sistema di calcolo delle risorse proprie e rendono più difficile 
il loro controllo. 
c) Si è preso infine atto della dichiarazione iscritta ne~ verbale del 
Consiglio al momento dell'adozione della diciottesima direttiva 
(Fisc 105 7716/89), secondo la quale le eventuali modifiche 
dell'elenco delle operazioni esenti e delle operazioni imponibili 
quale risulta dall'articolo 28, paragrafo 3 debbono servire a 
garantire la parità di trattamento fiscale tra gli Stati membri, 
conformemente ai principi del trattato CEE. 
4) E in quest'ottica che il Consiglio delle Comunità europee su proposta 
della Commissione ha deciso, con la direttiva del 18 luglio 1989, di 
sopprimere alcune deroghe. 
Le deroghe dell'allegato E si sono cosi ridotte da 13 a 4 (due non 
erano state utilizzate) e quelle dell'allegato F da 27 a 14. 
5) Il Consiglio ha inoltre previsto, all'articolo 3 della diciottesima 
x direttiva, il riesame delle rimanenti deroghe previste 
dall'articolo 28, paragrafo 3 della sesta direttiva del 17 maggio 
1977 
dall'articolo l, punto l, secondo comma della diciottesima 
direttiva del 18 luglio 1989, 
tenendo conto delle distorsioni di concorrenza che sono risultate dalla 
loro applicazione o che potrebbero prodursi nella prospettiva del 
completamento del mercato interno. 
x x 3 
La presente relazione si propone di esaminare la situazione per quanto 
concerne le deroghe che non sono state soppresse dalla diciottesima 
direttiva, tenendo conto delle condizioni economiche e della realizzazione 
del mercato interno. 
Essa presenta, in successione: 
le deroghe per le quali la Commissione si è impegnata a presentare 
proposte specifiche al Consiglio; 
le conseguenze che derivano dall'applicazione delle altre deroghe o che 
potrebbero prodursi nella prospettiva del completamento del mercato 
interno. 4 
I. DEROGHE PER LE QUALI DEBBONO ESSERE PRESENTATE PROPOSTE SPECIFICHE 
1. Alcune delle deroghe previste dall'articolo 28, paragrafo 3, 
lettere a) e b) <allegati E ed Fl debbono essere oggetto di 
disnosizioni specifiche e non saranno più riesaminate nella 
presente relazione. Si tratta dei punti seguenti: 
ElS Prestazioni di servizi delle agenzie di viaggi -viaggi effettuati 
fuori della Comunità (cfr. punto F27 ed art. 28, par. 3, lettera 
g)) 
Viste le difficoltà pratiche riscontrate nella tassazione del 
margine delle agenzie di viaggio e già indicate in seno al comitato 
dell'IVA e conformemente all'impegno assunto durante la procedura 
di adozione della diciottesima direttiva, la Commissione presenterà 
al Consiglio una proposta di direttiva specifica. 
FlO Operazioni effettuate dagli istituti ospedalieri (cliniche private) 
La proposta di diciannovesima diretti va (COM ( 84) 648) prevede di 
estendere l'esenzione agli istituti ospedalieri diversi da quelli 
di cui all'articolo 13 A, paragrafo l, lettera b) della sesta 
direttiva, che sono già esonerati. L'ampliamento del campo 
d'applicazione dell'esenzione prevista dal suddetto articolo 
renderebbe dunque priva di oggetto la deroga di cui al punto 10 
dell'allegato F. 
Fl7 Trasporti di persone e trasporti di beni connessi con i trasporti 
di persone 
Per l'attuazione dell'articolo 28, 
proposta separata conformemente 
Commissione per il 1992. paragrafo 5 sarà presentata una 
al programma di lavoro della 
Di conseguenza, una 
dell'IVA applicabile 
presto al Consiglio. proposta di direttiva relativa al regime 
ai trasporti di persone verrà trasmessa al più 5 
F26 Operazioni relative all'oro diverso dall'oro ad uso industriale 
Conformemente all'impegno assunto durante le discussioni sulla 
diciottesima direttiva IVA, la Commissione presenterà al Consiglio 
una proposta di direttiva specifica per quanto concerne il regime 
IVA applicabile a tali operazioni. Si è già dato il via a 
concertazioni tecniche per la redazione di un documento di lavoro. 
F27 Prestazioni di servizi delle agenzie di viaggi (viaggi effettuati 
all'interno della CEE) 
(cfr. ElS). 
2. Deroga prevista dall'articolo 28. oaraarafo 3. lettera g) della 
sesta direttiva (possibilità di esentare, senza diritto a deduzione 
delle imposte pagate a monte. le prestazioni di servizi delle 
agenzie di viaggi> 
Anche questa deroga verrà esaminata nell'ambito delle nuove 
proposte relative alle operazioni effettuate dalle agenzie di 
viaggi (cfr. E 15). 6 
II • ESAME DELLE DEROGHE ANCORA IN VIGORE 
A. Aspetti generali 
L'applicazione, da parte degli Stati membri, delle deroghe ancora 
in vigore si riflette necessariamente sul livello delle loro 
entrate di bilancio; il mantenimento di queste deroghe può inoltre 
dar luogo a distorsioni di concorrenza tra gli operatori economici 
dei vari Stati membri. In base a queste considerazioni, la 
Commissione intende completare il processo di armonizzazione 
adottando un'impostazione pragmatica. 
l.Il mantenimento delle deroghe che, in pratica, 
restringono il campo d'applicazione dell'imposta 
aggiunto nello Stato membro che ne beneficia si 
livello del gettito IVA di questo stesso stato. 
Le deroghe ancora in vigore hanno per effetto: 
di continuare ad assoggettare all'imposta o ampliano o 
sul valore 
riflette sul 
debbono essere esonerate in regime definitivo (art. 28, par. 
3, lettera a) ed allegato E della sesta direttiva) oppure 
di mantenere l'esenzione di operazioni normalmente imponibili 
(art. 28, par. 3, lettera b) ed allegato F della sesta 
direttiva). 
La soppressione delle deroghe vigenti dovrebbe pertanto, in 
linea di principio, comportare una perdita di introiti nel primo 
caso ed un aumento di risorse nel secondo caso per ciascuno 
degli Stati membri interessati dalla loro soppressione. 
A questo proposito va sottolineato che rimangono più deroghe 
all'allegato F ( 14) che all'allegato E ( 4). A prescindere da 
qualsiasi altra considerazione, gli Stati membri dovrebbero 
quindi auspicare, per motivi di bilancio, la soppressione delle 
deroghe dell'allegato F che ancora utilizzano. 
Il mantenimento delle deroghe attuali costringe inoltre i 
servizi della Commissione a correggere i calcoli delle risorse 
proprie in base alle informazioni fornite dagli stati membri. 
2. Il Consiglio ha ino).tre chiesto esplicitamente alla 
Commissione (l) di preparare una relazione che gli consenta di 
deliberare sulla soppressione delle deroghe "tenendo conto delle 
distorsioni di concorrenza che sono risultate dalla loro 
applicazione o che potrebbero prodursi nella prospettiva del 
completamento del mercato interno". 
(l) Articolo 3 della diciottesima direttiva. 7 
Nel valutare 
quindi far i rischi di distorsione 
riferimento anche al 
successivamente al regime definitivo. della concorrenza occorre 
regime transitorio e 
In base a questo criterio viene brevemente analizzata, qui di 
seguito, l'applicazione di ciascuna delle deroghe che la 
diciottesima direttiva ha mantenuto. 
occorre tuttavia premettere che anche forti differenze nelle 
aliquote applicabili agli stessi beni e servizi possono 
provocare determinate distorsioni. 
Per quanto riguarda le cessioni di beni, il sistema d'IVA 
attualmente in vigore oppure quello derivante dal regime 
transitorio non comporta apparenti distorsioni di concorrenza in 
relazione all'aliquota applicata, che corrisponde 
sistematicamente all'aliquota del paese d'importazione (sistema 
attuale) o del paese di destinazione (regime transitorio). 
La situazione sarebbe diversa se, come aveva proposto la 
Commissione nell'agosto 1987, l'acquirente non assoggettato 
all'imposta o esente dovesse pagare l'imposta sul valore 
aggiunto all'aliquota del paese d'origine. 
Per quanto concerne le prestazioni di servizi, è possibile che 
si verifichino distorsioni di concorrenza, in quanto, ai sensi 
dell'articolo 9, paragrafo l della sesta direttiva, si considera 
luogo di una prestazione di serv~z~ il luogo in cui il 
prestatore ha fissato la sede della propria attività. 
Il ravvicinamento delle aliquote proposto dalla Commissione 
riveste quindi un'importanza determinante se si vogliono 
attenuare le distorsioni esistenti. 
In alcuni casi le distorsioni di concorrenza che potrebbero 
derivare esclusivamente dal mantenimento dell'una o dell'altra 
deroga sono necessariamente limitate. Alcune deroghe vengono 
infatti applicate da pochi Stati membri (cfr. allegato l) e vi 
sono inoltre vari fattori quali la distanza, la comodità, il 
servizio che influenzano direttamente la scelta dell'acquirente 
e rendono talvolta la distorsione puramente teorica. 
La sesta direttiva prevede inoltre altre deroghe oltre a quelle 
di cui all'articolo 28, paragrafo 3. 8 
3. Ai sensi della sesta direttiva le deroghe che sono state mantenute 
dopo l'adozione della diciottesima direttiva conservano pur sempre 
un carattere transitorio e debbono quindi, in linea di massima, 
venir soppresse per completare l'armonizzazione delle legislazioni 
degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari. 
Tuttavia, facendo seguito all'invito del Consiglio e conformemente 
all'articolo 28, paragrafo 4 della sesta direttiva, la Commissione 
intende proporre esclusivamente la soppressione di quelle deroghe 
il cui mantenimento potrebbe compromette~e la parità di trattamento 
fiscale tra gli Stati membri. 
4. Nella pratica gli Stati membri potrebbero tuttavia beneficiare di 
un diritto di opzione, in sostituzione di determinate deroghe delle 
quali si auspica la soppressione, sebbene la loro applicazione non 
abbia dato luogo a vere e proprie distorsioni della concorrenza. 
Il vantaggio principale di questa disposizione sarebbe quello di 
consentire a tutti gli Stati membri, e in particolare a quelli che 
non "beneficiano" attualmente di alcuna deroga, di adeguare la 
propria legislazione. 
Occorre evidentemente garantire che questa possibilità non 
comprometta i principi generali della sesta direttiva, né provochi 
altre distorsioni di concorrenza tra gli stati membri. 
5. La soppressione di una deroga, che sia compensata o meno da un 
diritto di opzione offerto a tutti gli Stati membri, deve avvenire 
entro il P gennaio 1993, data di entrata in vigore del regime 
transitorio nell'ambito dell'abolizione delle frontiere fiscali. 9 
B. Operazioni di cui all'allegato E 
E2 Prestazioni di servizi effettuate dagli odontotecnici e 
forniture di protesi dentarie effettuate dai dentisti e dagli 
odontotecnici 
Le operazioni in questione sono quelle indicate all'articolo 13A, 
paragrafo l, lettera e) della sesta direttiva, ossia le prestazioni 
effettuate nell'esercizio della loro professione dagli odontotecnici 
nonché le forniture di protesi dentarie effettuate dai dentisti e dagli 
odontotecnici. 
Questa disposizione non esonera né l'acquisto di protesi all'interno 
del paese, né la loro importazione da parte degli odontotecnici, bensi 
solamente le operazioni che si svolgono tra l'odontotecnico o il 
dentista ed i loro clienti. 
Dei due Stati membri che assoggettano ad imposta le suddette operazioni 
(Germania e Belgio) solamente la Germania ha chiesto, nel corso dei 
lavori preparatori per la diciottesima direttiva, di poter mantenere la 
deroga per motivi di bilancio. 
La sua soppressione, già prevista dalla Commissione nel 1984 nella 
proposta di diciottesima direttiva, è giustificata dal fatto che 
mantenendo l'imposizione si obbligano i dentisti a distinguere le 
operazioni imponibili da quelle non imponibili. Una deroga di questo 
tipo non potrebbe inoltre rivestire carattere permanente. lO 
E7 Attività degli enti pubblici di radiotelevisione diverse da 
quelle aventi carattere commerciale 
Le attività commerciali degli enti pubblici di radiotelevisione sono 
soggette ad imposta in applicazione dell'articolo 4, paragrafo 5, terzo 
comma e dell'allegato D della sesta direttiva IVA. 
Le attività che non rivestono carattere commerciale sono invece 
esonerate ai sensi dell'articolo 13A, paragrafo l, lettera q) della 
stessa direttiva. L'articolo 28, paragrafo 3, lettera a) autorizza 
tuttavia gli Stati membri, a titolo transitorio, a continuare ad 
assoggettare tali operazioni ad imposta. 
Sono due gli Stati membri che applicano la deroga di cui all'allegato 
E, punto 7 (Danimarca e Italia), mentre tutti gli altri Stati membri 
sembrano esonerare le attività a carattere non commerciale. 
La soppressione di tale deroga servirebbe a convalidare la distinzione 
contenuta nella sesta direttiva tra attività commerciali imponibili ed 
attività non commerciali esenti. 
La Commissione constata che le prestazioni fornite da un'emittente 
pubblica ai telespettatori non sono fondamentalmente diverse da quelle 
fornite da una rete privata. 
Le reti pubbliche tentano altresì di conquistare un pubblico sempre più 
vasto per accrescere cosi il volume delle entrate che non derivano 
dalla riscossione del canone. Rispetto al passato esiste pertanto una 
concorrenza più diretta tra reti pubbliche e reti private. 
Poiché le nuove tecniche (trasmissione via cavo, via satellite ecc •.. ) 
contribuiscono ad abolire le frontiere tra gli Stati, un'emittente 
pubblica nazionale può entrare direttamente in concorrenza con una rete 
(pubblica o privata) di un altro Stato membro. 
L'attuale evoluzione dei mezzi audiovisivi in Europa è caratterizzata 
anche da un'internazionalizzazione della produzione e del mercato. 
Una conseguenza diretta dell'esenzione è il mantenimento di distorsioni 
della concorrenza a scapito delle reti pubbliche le cui entrate sono 
costituite in gran parte dai canoni. Contrariamente alle reti 
concorrenti del settore privato, le emittenti pubbliche non possono 
infatti dedurre integralmente l'imposta gravante sui beni e sui servizi 
ottenuti per l'esercizio della loro attività. 
Di conseguenza l 'unica soluzione in grado di garantire la parità di 
trattamento fiscale tra tutti gli enti radiotelevisivi consiste 
nell'assoggettare ad imposte le attività a carattere non commerciale. 11 
D'altronde tale imposizione avrebbe ripercussioni alquanto limitate 
sull'importo dei canoni in quanto gli stati membri potrebbero applicare 
un'aliquota ridotta. Inoltre, trattandosi di un canone il cui importo viene 
fissato dall'ente pubblico, gli Stati membri avrebbero eventualmente la 
facoltà di non recuperare integralmente l'imposta attraverso il canone 
corrisposto dagli utenti del servizio pubblico. 
In considerazione di questi elementi la Commissione propone, da un lato, di 
sopprimere la deroga che autorizza alcuni Stati membri a continuare ad 
assoggettare all'imposta le attività "non commerciali" degli enti pubblici 
di radiotelevisione e, dall'altro, di modificare la sesta direttiva per 
assoggettare all'imposta tutte le operazioni effettuate dai suddetti enti. 
E' opportuno tuttavia tener conto anche delle impostazioni socio-culturali 
tipiche di ogni Stato membro in relazione al servizio pubblico di 
radiotelevisione. Gli Stati membri potrebbero scegliere di far prevalere 
tali impostazioni sulle considerazioni di ordine economico legate alla 
concorrenza tra enti pubblici e privati di radiotelevisione. 
Si prevede pertanto che gli stati membri che attualmente esonerano le 
operazioni non commerciali degli enti pubblici di radiotelevisione possano 
continuare in tal senso anche odpo il 1° gennaio 1993. 
In ogni caso la situazione di detti enti in relazione all'IVA sarà 
riesaminata dalla Commissione ed il Consiglio sarà invitato a pronunciarsi 
su tale deroga sulla base di una proposta della Commissione che sarà 
presentata entro il 31 dicembre 1996. 12 
Bll -Cessione di fabbricati già occupati da parte di soggetti passivi 
che hanno beneficiato, in occasione della prima cessione, della 
deduzione delle imposte pagate a monte per gli edifici in 
questione 
La deroga consente di tassare le cessioni di fabbricati effettuate dopo 
la prima occupazione da parte di soggetti passivi che hanno esercitato 
il loro diritto a deduzione dell'IVA pagata a monte in occasione della 
prima cessione dei fabbricati in questione. 
Sono solamente tre (Irlanda, Italia e Francia) i paesi che derogano al 
principio dell'esenzione di cui all'articolo 13B, lettera g) della 
sesta direttiva ed assoggettano tali cessioni all'imposta sul valore 
aggiunto. Nella maggior parte degli altri stati membri le cessioni 
danno luogo alla riscossione di imposte di registro sui trasferimenti 
che non sono, in linea di principio, detraibili per l'acquirente 
soggetto passivo. 
Giacché si tratta in questo caso di beni immobili, il mantenimento 
della deroga non può avere un'incidenza reale dal punto di vista della 
concorrenza. 
Questo tipo di distorsione potrebbe verificarsi solamente nei casi in 
cui gli oneri fiscali legati all'acquisto differiscano fortemente da un 
paese all'altro ed influenzino quindi la decisione delle imprese in 
merito al luogo del loro futuro insediamento. Di per sé questo fattore 
non sembra però rivestire un'importanza determinante, se si considerano 
gli incentivi che i poteri pubblici possono concedere alle imprese per 
incoraggiarle ad insediarsi in uno Stato membro piuttosto che in un 
altro, nonché la politica commerciale di ciascuna impresa. 
Nella prospettiva del grande mercato interno appare tuttavia necessario 
sopprimere tale deroga per rendere possibile la neutralità del sistema 
comune dell'imposta sul valore aggiunto nei confronti dei vari 
operatori economici. 
Trattandosi inoltre di operazioni che beneficiano di esenzioni in 
applicazione dell'articolo 138, lettera g), gli stati membri potranno 
applicare l'articolo 13C, lettera b) e concedere ai propri soggetti 
passivi il diritto di optare per l'imposizione sulle operazioni in 
oggetto. 13 
c. Operazioni di cui all'allegato F 
Fl Riscossione di diritti d'ingresso alle manifestazioni sportive 
La prima deroga dell'allegato F permette a uno Stato membro di esentare la 
riscossione dei diritti d'ingresso alle manifestazioni sportive normalmente 
imponibili. Attualmente gli Stati che esonerano queste operazioni sono tre: 
Francia, Irlanda e Lussemburgo. 
Nella sua proposta iniziale di diciottesima direttiva la Commissione aveva 
previsto la soppressione di tale deroga. 
Nel corso delle discussioni, essa era stata invitata dal Parlamento a 
stabilire una distinzione tra sport praticato da dilettanti e sport 
praticato da professionisti, in modo da tassare solo i diritti d'ingresso 
alle manifestazioni professionistiche, cioè alle riunioni sportive a cui 
partecipano atleti che percepiscono, direttamente o indirettamente, una 
remunerazione. In questo modo continuerebbero ad essere esonerati solo i 
diritti d'ingresso alle manifestazioni sportive a cui partecipano atleti 
che per la loro partecipazione alla manifestazione non percepiscono alcuna 
remunerazione, né diretta, né indiretta. 
La Commissione ha respinto questo emendamento perché l'evoluzione e la 
pratica attuale dello sport non permettono di operare una distinzione del 
genere. Inoltre, se l'emendamento fosse stato accolto, sarebbe stato 
necessario mantenere una deroga parziale a favore dello sport 
"dilettantistico", il che è contrario all'obiettivo finale della 
soppressione di tutte le deroghe. 
Alla luce dei precedenti lavori del gruppo "questioni finanziarie" e tenuto 
conto del fatto che le imposte diverse dall'imposta sul valore aggiunto 
eventualmente applicate al diritto di ingresso alle riunioni sportive sono 
riscosse a profitto degli enti locali, la Commissione propone di lasciare a 
ciascuno Stato membro la scelta del regime di imposizione che esso giudica 
più opportuno. 
Per il momento il mantenimento di un trattamento differenziato non dovrebbe 
portare a distorsioni di concorrenza in questo campo in quanto la 
localizzazione di una manifestazione sportiva non dipende dal regime 
fiscale applicato da uno Stato membro ai diritti d'ingresso. 
La Commissione intende pertanto proporre di sopprimere la deroga e di dare 
la possibilità agli Stati membri di optare per l 'esenzione dei diritti 
d'ingresso a tutte o a talune manifestazioni sportive. 14 
F2 Prestazioni di servizi degli autori, artisti, interpreti artistici, 
avvocati ed altri membri di libere professioni 
Tutte le attività esercitate da persone appartenenti alle professioni 
summenzionate sono assoggettate all'imposta sul valore aggiunto in 
applicazione degli articoli 2 e 4 della sesta direttiva. E' possibile 
derogare eventua).mente al principio dell'imposizione soltanto in virtù 
dell'articolo 13 o dell'attuale disposizione transitoria. sei Stati membri 
applicano attualmente la deroga F2 (Belgio, Danimarca, Spagna, Grecia, 
Irlanda, Paesi Bassi). 
Presta~ioni di servizi degli avvocati ed altri membri di libere professioni 
Qualora le prestazioni di servizi degli avvocati e di altri membri di 
libere professioni quali i notai e gli ufficiali giudiziari, i giornalisti 
e i contabili vengano fornite a soggetti passivi, la loro imposizione 
permette ai destinatari di dedurre l'imposta sul valore aggiunto che viene 
loro fatturata e ai prestatori di recuperare l'imposta assolta a monte. 
Inversamente l'esenzione della prestazione non autorizza a dedurre le 
imposte a monte che costituiscono un elemento del costo della prestazione. 
Se uno Stato membro continua ad applicare la deroga si possono avere 
distorsioni di concorrenza. 
Infatti, ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 2, lettera e), della sesta 
direttiva IVA il luogo di determinate operazioni è il luogo in cui il 
destinatario soggetto passivo ha stabilito la sede della sua attività. 
Pertanto la prestazione sarà sempre imponibile se l'operazione non è 
esentata nello stato membro in cui il destinatario soggetto passivo è 
stabilito, indipendentemente dal regime applicabile a tale prestazione 
nello Stato membro del prestatore. Detta prestazione non sarà mai 
assoggettata ad imposta nello Stato membro del destinatario soggetto 
passivo quando tale Stato applica la deroga. 
Stando cosl le cose, la deroga non porta a rilevanti distorsioni della 
concorrenza. 
Bisogna tuttavia considerare che un prestatore stabilito in uno Stato 
membro che applica la deroga non può esercitare alcun diritto a deduzione 
anche se la prestazione sarebbe imponibile nello stato del destinatario. Di 
conseguenza la base imponibile IVA esclusa della prestazione fatturata 
comprende necessariamente elementi gravati da un'imposta sul valore 
aggiunto non deducibile. 15 
Quando il destinatario non è soggetto passivo il luogo della prestazione è 
il luogo in cui è stabilito il prestatore. Una prestazione resa da un 
prestatore stabilito in uno Stato membro che applica la deroga non è 
pertanto mai gravata dall'imposta sul valore aggiunto indipendentemente dal 
regime in vigore nello stato del destinatario. Non è ammissibile continuare 
a mantenere questa possibilità di esenzione totale che comporta distorsioni 
di concorrenza. 
Infine, se si mantenesse la deroga, l'applicazione del regime definitivo 
avrebbe addirittura l'effetto di aggravare le distorsioni di concorrenza 
per il fatto che in tale regime il luogo della prestazione sarebbe quello 
del prestatore stabilito nella Comunità, indipendentemente dalla qualità 
del destinatario, in quanto quest'ultimo è stabilito nella Comunità. 
L'obiettivo della neutralità dell'IVA può essere dunque pienamente 
raggiunto solo se le operazioni in oggetto sono soggette a un regime di 
tassazione uniforme nella CEE. La Commissione propone pertanto la 
soppressione di tale deroga. 16 
Prestazioni di servizi degli autori, artisti e interpreti artistici 
Il punto 2 dell'allegato F contempla anche le prestazioni di servizi degli 
autori, artisti e interpreti artistici. 
Nella sua proposta iniziale di settima direttiva (l) e poi nella proposta 
di diciannovesima direttiva <2> la commissione aveva previsto l'esenzione 
della creazione artistica e delle cessioni di opere d'arte effettuate 
dall'artista stesso. 
Su richiesta del Comitato economico e sociale e del :::>arlamento (3) la 
Commissione ha soppresso dal testo della proposta di diciannovesima 
direttiva le disposizioni relative all'esenzione della produzione 
artistica <4>. 
Le prestazioni degli autori, degli artisti e degli interpreti artistici 
nonché le cessioni di opere d'arte effettuate direttamente dall'artista che 
le ha create restano pertanto soggette all'imposta sul valore aggiunto nel 
sistema comune. 
La deroga dell'allegato F è destinato a consentire solo l'esenzione delle 
prestazioni di servizi. 
Poiché sono sorti dei dubbi sulla natura di talune operazioni effettuate 
dagli artisti (cessioni o ~re stazioni di servizi) e in particolare dai 
creatori di opere d'arte ( ) , la soppressione della deroga avrebbe il 
vantaggio di unificare il regime di imposizione applicabile all'insieme 
delle operazioni effettuate da queste persone in ciascuno Stato membro. 
Si deve inoltre constatare che un'esenzione delle prestazioni suddette non 
consente ai soggetti passivi di esercitare il proprio diritto a deduzione 
delle imposte a monte. In questo modo rimane a carico dei destinatari 
soggetti passivi una parte d'imposta, in contrasto con i principi generali 
dell'imposta sul valore aggiunto. 
Senza voler rimettere in discussione il principio dell'imposizione per le 
prestazioni di servizi effettuati dagli autori, artisti e interpreti 
artistici, la Commissione rileva comunque che sarà possibile incontrare 
talune difficoltà nel porre in atto tale principio in considerazione della 
(l) GU C 26 del 1°.2.1978 e GU C 136 del 31.5.1979. 
(2) COM(84)648 del 6.12.1984. 
(3) Pareri del 3.7.1985 e del 6.4.1987. 
(4) COM(87)315 del 1°.7.1987. 
(5) Le cessioni dei creatori di opere d'arte non rientrano nel regime 
particolare presentato nella proposta di settima direttiva. 17 
natura delle attività in questione. D'altro canto la maggior parte degli 
autori e degli artisti che dovrebbero essere soggetti all'imposta nel 
sistema comune potrebbero beneficiare del regime delle piccole e medie 
imprese, tenuto conto della cifra d'affari realizzata (cfr. COM(86)444). 
La Commissione ritiene pertanto opportuno attendere l'adozione definitiva 
del regime particolare applicabile alle piccole e medie imprese prima di 
deliberare sulla soppressione della deroga; ne propone quindi il 
mantenimento per le prestazioni degli autori, artisti ed interpreti 
artistici. 18 
FS Prestazioni di servizi e cessioni di beni ad esse accessorie 
effettuate dai servizi pubblici postali nel settore delle 
telecomunicazioni 
Mentre dal 1° novembre 1987 le operazioni di cui sopra sono ormai soggette 
all'imposta sul valore aggiunto anche in Francia, cinque Stati membri 
continuano ad applicare la deroga (Germania, Irlanda, Italia, Lussemburgo, 
Paesi Bassi). 
Fra questi l'Italia applica l'esenzione solo alla telegrafia. 
La Germania, che ritiene ormai necessario assoggettare all'imposta sul 
valore aggiunto il servizio pubblico di telecomunicazioni, ha cominciato a 
tassare progressivamente le prestazioni di servizi e le cessioni di beni. 
L'imposizione generalizzata dovrebbe iniziare al più tardi il 31 dicembre 
1995. 
Anche l'Irlanda ha deciso di tassare queste operazioni a decorrere dal 1° 
gennaio 1991. 
Questa situazione non è soddisfacente in quanto i soggetti passivi 
esonerati non possono esercitare il diritto a deduzione dell'imposta a 
monte, il che può costituire un grave freno agli investimenti. Inoltre i 
clienti soggetti passivi dei prestatori o fornitori esentati non possono 
esercitare alcun diritto a deduzione, mentre le loro attività possono 
essere soggette all'imposta sul valore aggiunto. 
Sono poi possibili distorsioni di concorrenza quando il serv~z~o pubblico 
non è imponibile, mentre le imprese private concorrenti sono soggette ad 
imposte. L'esenzione delle prestazioni effettuate dai servizi pubblici 
postali in un paese membro non solo consente di rafforzare la posizione 
dell'ente pubblico rispetto ai suoi eventuali concorrenti soggetti 
all'imposta, ma finisce anche per creare una distorsione della concorrenza 
fra Stati membri. Infatti l'esenzione concessa a un ente pubblico non può 
che invogliare i soggetti pass~v~ esentati (banche, compagnie 
d'assicurazione ecc.), che sono i principali consumatori in materia di 
telecomunicazioni, a situare talune attività nei paesi in cui i beni e i 
servizi acquistati non sono gravati dall'imposta. 
Infine, nello studio sui benefici risultanti dall'esistenza di un vero 
mercato unico europeo nel settore dei servizi e delle apparecchiature 
telefoniche è stata sottolineata la necessità di una maggiore 
standardizzazione delle apparecchiature, di una liberalizzazione e di 19 
un'apertura degli appalti pubblici nazionali (l). Le distorsioni risultanti 
da un trattamento fiscale differenziato potranno essere più gravi in futuro 
quando il mercato delle telecomunicazioni non sarà più soggetto a norme 
nazionali così. restrittive come in passato e la concorrenza in questo 
settore dell'economia in forte espansione sarà più che mai accentuata. 
L'evoluzione constatata in alcuni paesi membri e i fattori di cui sopra 
militano a favore della soppressione della deroga in modo che tutte le 
prestazioni di servizi e tutte le cessioni di beni accessorie a dette 
prestazioni nel settore delle telecomunicazioni siano uniformemente tassate 
in ciascuno Stato membro, indipendentemente dalla qualità del prestatore o 
del fornitore. 
(l) Cfr. Ricerca sul "costo della non-Europa" -Conclusioni di base vol. 1 
pagg. 293 e segg.; 329 e segg. 20 
F6 Prestazioni di servizi effettuate dalle imprese di pompe funebri e 
di cremazione nonché cessioni di beni ad esse accessorie 
La soppressione di questa deroga, applicata da sei Stati membri (Danimarca, 
Irlanda, Italia, Paesi Bassi, Regno Unito e Portogallo) non era stata 
proposta dalla Commissione nel quadro della diciottesima direttiva, tenuto 
conto del carattere sociale ed eccezionale delle prestazioni in causa. 
D'altra parte è evidente che il mantenimento dell'esenzione non porta a 
distorsioni della concorrenza. 
La Commissione propone pertanto di sopprimere la deroga e di dare agli 
Stati membri la possibilità di optare per l'esenzione. 21 
F7 Operazioni effettuate dai ciechi o dai laboratori per ciechi purché 
la loro esenzione non dia origine a distorsioni di concorrenza 
rilevanti 
Gli Stati membri possono derogare al principio dell'imposizione esentando 
le operazioni effettuate dai ciechi o dai laboratori per ciechi, purché la 
loro esenzione non dia origine a distorsioni di concorrenza rilevanti. 
La deroga è applicata da tre Stati membri (Germania, Francia, Paesi Bassi). 
Tale deroga può, in teoria, portare a distorsioni di concorrenza tra i 
soggetti passivi e i privati che effettuano le stesse operazioni 
(prestazioni di servizi o cessioni di beni). 
D'altra parte, l'assistenza sociale a questa categoria di popolazione non 
può validamente fondarsi su un'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto 
che procura solo un beneficio apparente e molto relativo, dal momento che 
l'esenzione non permette la deduzione dell'imposta gravante sui beni e 
servizi acquistati per l'esercizio della propria attività. La Commissione 
ha sempre ritenuto che lo stesso obiettivo potesse essere raggiunto con 
sovvenzioni specifiche, con aiuti e con qualunque altro mezzo ritenuto 
opportuno da ciascuno Stato. 
Inoltre l'esenzione di cui può beneficiare questa categoria di popolazione 
risulta discriminatoria nei confronti di persone che soffrono di un altro 
handicap e delle strutture analoghe che le occupano. 
Ciò premesso la Commissione non contesta il carattere sociale di tale 
misura e di conseguenza pur proponendo la soppressione della deroga intende 
lasciare agli Stati membri la facoltà di optare per l'esenzione a 
condizione comunque che tale esenzione non comporti importanti distorsioni 
della concorrenza. 22 
FS Cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte a beneficio di 
organismi che si occupano della costruzione, della sistemazione e 
della manutenzione dei cimiteri ecc. delle vittime della guerra 
Questa deroga applicata da due Stati membri (Belgio e Francia) permette di 
esentare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte a beneficio 
di organismi che si occupano della costruzione, della sistemazione e della 
manutenzione dei cimiteri, dei sepolcri e dei monumenti commemorativi delle 
vittime della guerra. 
L'applicazione di questa deroga non comporta distorsioni di concorrenza tra 
paesi membri, in quanto il mercato in causa che riguarda beni immobili è un 
mercato limitato sul piano economico. 
La Commissione propone di lasciare agli Stati membri la possibilità di 
optare per l'esenzione, precisando che essa porta necessariamente ad 
escludere qualsiasi diritto a dedurre l'imposta relativa ai beni e ai 
servizi necessari alla realizzazione delle operazioni che rientrano nel 
campo di applicazione della deroga. 23 
Fl2 -Erogazione di acqua da parte di un organismo di diritto pubblico 
Quattro Stati membri esentano l'erogazione d'acqua da parte di un organismo 
di diritto pubblico (Francia, Grecia, Irlanda e Lussemburgo). 
La decisione di alcuni Stati di esentare la distribuzione dell'acqua può 
provocare distorsioni di concorrenza tra gli Stati membri. In effetti 
l'attuale evoluzione di questo settore economico, importante sotto tutti 
gli aspetti, è caratterizzata in molti Stati membri dall'apertura degli 
appalti pubblici nazionali e dalla privatizzazione dei servizi pubblici 
incaricati della distribuzione. 
D'altra parte la distribuzione dell'acqua richiede ingenti investimenti da 
parte degli organismi pubblici o privati. L'esenzione degli enti pubblici 
penalizza questi ultimi, che non possono esercitare il diritto a deduzione 
dell'IVA gravante sui beni e sui servizi acquistati per l'esercizio di tale 
attività, mentre gli organismi diversi da quelli di diritto pubblico 
possono esercitare il diritto a deduzione. La Commissione fa osservare 
altresi che l'imposizione sull'erogazione dell'acqua da parte di un ente di 
diritto pubblico avrebbe lievissime ripercussioni sul livello dei prezzi e 
inciderebbe poco o per nulla sulla domanda globale, tenuto conto 
dell'aliquota che verrebbe applicata. Trattandosi di un bene di prima 
necessità l'aliquota applicabile secondo la Commissione sarebbe infatti 
l'aliquota ridotta compresa tra il 4 e il 9% (l). 
Per questi motivi la Commissione propone la soppressione della deroga. 
(l) Cfr. proposta della Commissione COM(87)321. 24 
F16 -Cessione di fabbricati e di terreni edificabili effettuate 
anteriormente alla prima occupazione 
La cessione di fabbricati nuovi e di terreni edificabili rappresenta 
un'attività economica molto importante che concerne al tempo stesso le 
famiglie e le imprese. 
Tali operazioni non si sottraggono alla regola generale stabilita nella 
sesta direttiva che assoggetta all'imposta sul valore aggiunto le cessioni 
di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno 
del paese da un soggetto passivo che agisca a titolo professionale. 
D'altronde la sesta direttiva estende il campo di applicazione dell'imposta 
in quanto consente agli Stati membri di considerare come soggetto passivo 
chiunque effettui a titolo occasionale un'operazione analoga (art. 4, 
par. 3). 
La deroga permette agli Stati membri di esentare le cessioni di fabbricati 
effettuate anteriormente alla prima occupazione nonché le cessioni di 
terreni edificabili. 
Otto paesi e~onerano in tutto o in parte le cessioni in questione (Belgio, 
Danimarca, Francia, Germania, Lussemburgo, Regno Unito, Grecia, 
Portogallo) • 
La deroga è simmetrica a quella di cui al punto 11 dell'allegato E che 
permette di assoggettare all'imposta sul valore aggiunto le cessioni di 
fabbricati che hanno già formato oggetto di una prima cessione e che sono 
normalmente esenti. 
La deroga implica pertanto che un imprenditore esentato non potrà dedurre 
le imposte che hanno gravato sui beni e sui serv~z~ acquistati per 
l'esercizio della propria attività esentata e che l'acquirente soggetto 
passivo di un bene il cui prezzo incorpora le imposte a monte non dedotte 
non potrà esercitare alcun diritto a deduzione, mentre potrà essergli 
eventualmente richiesta anche la corresponsione di imposte diverse 
dall' IVA. 
E' opportuno rilevare che la necessità di risalire alla base imponibile di 
queste operazioni ai fini della riscossione delle risorse proprie crea 
notevoli problemi alle amministrazioni degli Stati membri ed ai servizi 
della Commissione. 
Tuttavia, in considerazione della situazione economica difficile esistente 
attualmente in tale settore in alcuni Stati membri e delle preoccupazioni 
d'ordine sociale legate al costo degli alloggi, la Commissione ritiene che 
non sia opportuno in questa fase prevedere la soppressione dell'esenzione. 
Il Consiglio sarà invitato a pronunciarsi su tale deroga sulla base di una 
nuova proposta della Commissione da presentare entro il 31 dicembre 1996. 25 
F23 -Forniture, trasformazioni, rioarazioni, manutenzioni, noleqcri e 
locazioni di aeromobili impiegati da istituzioni dello Stato ••• 
La deroga è applicata da quattro Stati membri (Danimarca, Belgio, Grecia e 
Italia). La sua applicazione non crea distorsioni di concorrenza tra gli 
Stati membri. 
Tuttavia l'imposizione delle operazioni, che non avrebbe alcuna incidenza 
sul bilancio degli Stati membri interessati, permetterebbe di evidenziare 
il costo reale delle spese sostenute. 
Essa avrebbe inoltre il vantaggio di permettere agli operatori economici 
che effettuano tali operazioni di dedurre l'imposta che ha gravato sui beni 
e sui servizi acquistati per l'esercizio di tale attività. 
L'imposizione renderebbe infine inutile i calcoli per la determinazione 
delle compensazioni (risorse proprie), calcoli che risultano molto 
difficili a causa della delicatezza delle informazioni relative a tali 
operazioni. 
Per questi motivi la Commissione propone la soppressione della deroga in 
questione. 26 
F25 -Forniture, trasformazioni. riparazioni, manutenzioni, noleggi e 
locazioni di navi da guerra 
La deroga è applicata da cinque Stati membri (Danimarca, Belgio, Grecia, 
Italia e Paesi Bassi). 
La sua applicazione non crea distorsioni dL concorrenza tra gli stati 
membri. 
Tuttavia l'imposizione delle operazioni, che non avrebbe alcuna incidenza 
sul bilancio degli Stati membri interessati, permetterebbe di evidenziare 
il costo reale delle spese sostenute. 
Essa avrebbe inoltre il vantaggio di permettere agli operatori economici 
che effettuano tali operazioni di dedurre l'imposta che ha gravato sui beni 
e sui servizi acquistati per l'esercizio di tale attività. 
L'imposizione renderebbe infine inutile i calcoli per la determinazione 
delle compensazioni (risorse proprie), calcoli che risultano molto 
difficili a causa della delicatezza delle informazioni relative a tali 
operazioni. 
Per questi motivi la Commissione propone la soppressione della deroga in 
questione. 27 
D. Altre disposizioni transitorie che risultano dall'articolo 28, 
paragrafo 3 
Articolo 28, paragrafo 3, lettera c> e allegato G della sesta direttiva 
(paragrafo 1) 
Questa disposizione ha per effetto: 
di consentire agli Stati membri che esentano le operazioni di cui 
all'allegato E, conformemente alla facoltà esercitata da un soggetto 
passivo, di mantenere il diritto di opzione; 
di consentire agli Stati membri di concedere ai soggetti passivi il 
diritto di optare per l'imposizione di operazioni di cui all'allegato F 
da essi esentate a titolo transitorio. 
Il mantenimento di questo diritto di opzione è quindi legato alle decisioni 
concernenti le deroghe di cui agli allegati E ed F. 
Fatta salva la sua eventuale applicazione da parte degli stati membri alle 
operazioni di cui ai punti ElS, F2, FlO, Fl6, Fl7, F26 ed F27, la presente 
deroga dovrebbe poter essere soppressa, in quanto la Commissione propone la 
soppressione di tutte le altre deroghe (cfr. allegato 2). 28 
Articolo 28, paragrafo 3, lettera d) 
In virtù di questo articolo gli Stati membri sono autorizzati a mantenere 
in vigore le disposizioni che derogano al principio della deduzione 
immediata prevista dagli articoli 18, paragrafo 2, primo comma e 17, 
paragrafo l della sesta direttiva, ai sensi del quale il diritto a 
deduzione nasce quando l'imposta deducibile diventa esigibile. 
Soltanto la Francia si avvale di questa deroga, applicando la cosiddetta 
regola del "mese di riporto". 
La Commissione ricorda che la regola fondamentale della deduzione immediata 
dell'imposta sul valore aggiunto pagata a monte, quale risulta 
dall'articolo 18, paragrafo 2, primo comma, è intesa a sgravare interamente 
il soggetto passivo dal l 'onere dell'imposta dovuta o versata, in 
particolare per i beni che gli sono o gli saranno forniti e per i servizi 
che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo. 
L'applicazione della deroga non comporta distorsioni di concorrenza a 
scapito delle imprese degli altri Stati membri. 
D'al t ronde la sua brusca soppressione avrebbe un'incidenza immediata di 
vasta portata sul bilancio dello Stato interessato. 
Ciò premesso, l'applicazione della deroga rappresenta un onere permanente 
per le imprese che effettuano in pratica un anticipo di fondi infruttifero. 
Tale situazione può quindi giustificare la pronta adozione da parte della 
Francia di misure volte a sopprimere gradualmente la deoga. 
In questa fase la Commissione non ne propone pertanto la soppressione. 
La deroga sarà oggetto di un riesame in rlazione all'avanzamento dei lavori 
del Consiglio relativi alla dodicesima direttiva (l) 
(l) COM(84) 84 def. del 16.2.1984. 29 
Articolo 28, paragrafo 3, lettera e) 
L Questa disposizione consente, in particolare, agli Stati membri di 
derogare 
all'articolo s, paragrafo 4, lettera c): gli Stati membri possono 
pertanto non considerare come una cessione di beni il trasferimento 
di un bene effettuato in base ad un contratto di commissione per 
l'acquisto o per la vendita (Nella fattispecie, il commissionario 
acquista e vende per conto terzi ma a proprio nome, anche se non è 
mai proprietario delle merci); 
all'articolo 6, paragrafo 4 : gli Stati membri possono considerare 
che un soggetto passivo, che funge da intermediario in una 
prestazione di servizi, non sia ritenuto destinatario o prestatore 
di tali servizi, qualora agisca a proprio nome. 
Le prime due deroghe consentono quindi di trattare l'intermediario che 
agisce a proprio nome come un semplice prestatore di servizi e non come 
un soggetto passivo che effettua in proprio operazioni di 
compravendita, qualora agisca in virtù di un contratto di commissione 
per l'acquisto o per la vendita, o che fornisce a titolo proprio le 
prestazioni di servizi al destinatario. 
Conseguentemente, l'intermediario prestatore di servizi è soggetto 
all'imposta sui compensi percepiti a titolo della propria prestazione. 
Il luogo in cui la prestazione è imponibile è definito dall'articolo 9 
della sesta direttiva e il diritto alla deduzione può essere esercitato 
soltanto sugli elementi pertinenti all'operazione di intermediazione • • 
Nelle relazioni fra gli Stati membri, l'esame delle varie situazioni 
risultanti dall'applicazione della deroga evidenzia che il mantenimento 
della medesima non ha attualmente per effetto di provocare distorsioni 
di concorrenza rispetto al regime normalmente applicabile alle 
operazioni di commissione, considerate come cessioni di beni in virtù 
dell'articolo 5, paragrafo 4, lettera c) o come prestazioni di servizi 
ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 4. 
Ciò premesso, il mantenimento della deroga potrebbe invece provocare 
distorsioni nel regime definitivo ogniqualvolta l'intervento di un 
commissionario incaricato dell'acquisto, stabilito nel paese di consumo 
finale, consentisse a un contribuente non assoggettato all'IVA di 
acquistare in uno Stato membro in cui si applica un'aliquota più bassa 
un bene che sarebbe soggetto all'aliquota più elevata del paese di 
consumo qualora il commissionario agisse in veste di acquirente per 
procedere successivamente alla rivendita. 30 
La Commissione propone quindi la soppressione della deroga. 
Per quanto riguarda i soggetti passivi che acquistano, a titolo 
professionale, beni d'occasione, oggetti d'arte, di antiquariato e da 
collezione allo scopo di rivenderli, la Commissione ha presentato al 
Consiglio una proposta di settima direttiva (cfr. doc. COM(88)846), che 
definisce il regime particolare applicabile quando i beni sono stati 
acquistati presso persone non soggette all'IVA o presso soggetti 
passivi che non hanno avuto diritto alla deduzione dell'IVA al momento 
dell'acquisto. 
Poiché tale proposta è attualmente all'esame degli organi del 
Consiglio, occorrerà tener conto della situazione che potrebbe 
risultare dalla soppressione della deroga per quanto riguarda i 
commissionari incaricati dell'acquisto o della vendita. 
2) Altra deroga risultante dall'articolo 28, paragrafo 3, lettera e) 
L'articolo 28, paragrafo 3, lettera e) consente altresi di derogare 
all'articolo 11 A, paragrafo 3, lettera c) della sesta direttiva. 
Conseguentemente, gli Stati membri hanno potuto includere nella base 
imponibile dell' IVA il rimborso delle spese sostenute da un soggetto 
passivo in nome e per conto dell'acquirente o del destinatario. 
Non essendo giustificato il mantenimento della deroga, se ne propone la 
soppressione. 31 
Articolo 28, paragrafo 3, lettera f> 
Questo articolo consente agli Stati membri di considerare come base 
imponibile dell'imposta sul valore aggiunto la differenza fra il prezzo 
d'acquisto e il prezzo di vendita di fabbricati o di terreni edificabili 
acquistati per la rivendita da parte di un soggetto passivo non avente 
diritto alla deduzione all'atto dell'acquisto. 
La deroga interessa quindi i soggetti passivi che effettuano la 
compravendita di fabbricati non di nuova costruzione o di terreni il cui 
acquisto non rientrava nel campo d'applicazione dell'imposta sul valore 
aggiunto. 
Una parte dei beni in questione viene acquistata dalle imprese nell'ambito 
delle loro attività. 
Il prezzo d'acquisto di tali beni rappresenta un elemento del costo dei 
beni prodotti o dei servizi prestati dalle imprese medesime. Ne risulta 
pertanto che l'esclusione completa dall'imposizione (cfr. deroga F16) 
oppure l'imposizione su base ridotta provoca distorsioni di concorrenza a 
scapito di talune imprese all'interno della Comunità. 
Per tali motivi la Commissione ritiene opportuno sopprimere la deroga in 
vigore. 32 
E. Deroga di cui all'articolo l, paragrafo l, secondo comma della 
diciottesima direttiva 
l) L'articolo 13 A, paragrafo 1, lettere m) e n) della sesta direttiva 
esenta 
talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica 
dello sport o dell'educazione fisica fornite da organizzazioni 
senza scopo lucrativo; 
talune prestazioni di servizi culturali e le forniture di beni loro 
strettamente connesse effettuate da organismi culturali di diritto 
pubblico o da altri organismi culturali riconosciuti dallo Stato 
membro interessato. 
A titolo transitorio, alcuni Stati membri erano stati autorizzati, in 
virtù dell'articolo 28, paragrafo 3 (allegato E, punti 4 e 5) , ad 
assoggettare all'imposta le suddette operazioni, generalmente esentate. 
Organismi di diritto pubblico o altri organismi culturali riconosciuti 
dallo Stato erano quindi assoggettati all'imposta sul valore aggiunto 
per la loro attività allo stesso titolo di un soggetto di diritto 
privato. 
La diciottesima direttiva, all'articolo l, paragrafo l, secondo comma, 
ha autorizzato gli Stati membri che al 1° gennaio 1989 hanno applicato 
la deroga assoggettando all'imposta le suddette operazioni, a 
subordinare l'esenzione di cui all'articolo 13 A, paragrafo l, 
lettere m) e n), alle condizioni di cui all'articolo 13 A, paragrafo 2, 
lettera a), ultimo trattino. Da tale disposizione uno Stato membro, il 
Regno Unito, ha potuto inferire che poteva continuare ad assoggettare 
ad imposta l'organismo pubblico in quanto l'esenzione avrebbe potuto 
causare distorsioni di concorrenza a detrimento delle imprese 
commerciali soggette all'IVA. 
2) La proroga di fatto della deroga iniziale, resa possibile dall'articolo 
l, paragrafo l, secondo comma della diciottesima direttiva, deve essere 
soppressa per i seguenti motivi: 
consentendo di tassare operazioni effettuate da organismi di 
diritto pubblico o da altri organismi culturali riconosciuti in 
quanto l'esenzione potrebbe causare distorsioni di concorrenza a 
detrimento delle imprese commerciali soggette all'imposta, La 
deroga prevista dalla diciottesima direttiva ha per effetto di 
rimettere in questione l'articolo 13 A, lettere m) ed n) della 
sesta direttiva, che prevede di non assoggettare all'imposta gli 
organismi di diritto pubblico per le attività da essi esercitate in 
quanto enti pubblici. 33 
Le esenzioni previste all'articolo 13 A si riferiscono ad attività 
d'interesse generale, "accuratamente elencate e descritte in modo 
molto particolareggiato" (l), onde redigere un elenco comune di 
esenzioni per una percezione paragonabile delle risorse proprie in 
tutti gli Stati membri <2>. 
La possibilità concessa ad uno Stato membro di assoggettare ad 
imposta un'attività esentata in virtù dell'articolo 13 A sulla base 
dell'articolo 13 A, paragrafo 2, lettera a) , ultimo trattino (o 
anche sulla base dell'art. 4, par. 5) è incompatibile con le regole 
fondamentali e con gli obiettivi della sesta direttiva e avrebbe 
per effetto di vanificare l'articolo 13 A. 
Inoltre, non risulta legittima l 'estensione a organismi pubblici 
(art. 13 A, par. 1, lettere m) ed n)) delle condizioni 
eventualmente applicabili ad enti diversi da quelli di diritto 
pubblico (art. 13 A, par. 2, lettera a)). 
Le condizioni che gli Stati membri sono autorizzati a fissare hanno 
infatti l'unico scopo di garantire la corretta applicazione delle 
esenzioni previste e di prevenire le frodi. Tali condizioni non 
possono essere usate per raggiungere un obiettivo opposto a quello 
previsto dalla sesta direttiva, ossia l'esenzione degli organismi 
pubblici. 
Inoltre, secondo la giurisprudenza della Corte, ciascuna delle 
disposizioni dell'articolo 13 deve essere oggetto di un'interpretazione 
restrittiva, in quanto costituisce una deroga al principio generale 
d'imposizione previsto dalla sesta direttiva. 
Non è quindi possibile invocare l'articolo 13 A, paragrafo 2, lettera 
a) per assoggettare ad imposta le operazioni di cui all'articolo 13 A, 
paragrafo 1, lettere m) e n). 
Un'altra interpretazione della sesta direttiva consentirebbe peraltro 
di estendere le condizioni di cui all'articolo 13 A, paragafo 2, 
lettera a) alle operazioni contemplate al paragrafo l, lettere b), g), 
h), i) ed l). 
Di conseguenza lo Stato membro interessato che attualmente assoggetta 
all'imposta sul valore aggiunto organismi generalmente esentati deve 
procedere a una corretta applicazione della sesta direttiva, esentando 
gli oraanismi di cui all'articolo 13 A, paragrafo l, lettere ml ed n>, 
pur avendo la possibilità di subordinare l'esenzione prevista di regola 
per gli enti diversi da quelli di diritto pubblico alle condizioni 
dell'articolo 13 A, paragrafo 2, lettera a). 
(l) Sentenza della Corte dell'll.7.1985 nella causa 107/84 (Commissione 
contro RF di Germania). 
(2) Cfr. considerando della sesta direttiva IVA. 34 
3) Infine, la commissione osserva, da un lato, che la diciottesima 
direttiva (art. 1, par. 1, primo comma) ha chiaramente inteso 
sopprimere le deroghe di cui all'allegato E, punti 4 e 5 e, dall'altro, 
che gli Stati membri che hanno comunque ottenuto una proroga della 
deroga hanno beneficiato di un periodo supplementare per conformare la 
loro legislazione alla sesta direttiva. 
Per i motivi suindicati la Commissione chiederà al Consiglio di sopprimere 
la deroga prevista dalla diciottesima direttiva. 35 
Allegato 1 -Stati men,bri che applicano Le deroghe di cui agli allegati E e F ~ella sesta direttiva 
Allegato E D DK B ES F GR IT IRL L NL p UK TOTALE 
E 2 x x 2 - -
E 7 x x 2 
E 11 x x x 3. 
E 15 x x x 3 
Allegato F 
F l x x x 3 
F 2 x x x x x x 6 
F 5 x x x x x 5 
F 6 x x x x x x 6 
F 7 x x x 3 
F 8 x -x 2 
; 
F 10 x l 
F 12 x x x x 4 
F 16 x x x x x x x x 8 
F 17 x x x x x x x 7 
' F 23 x x x x 4 
F 25 x x x x x 5 
F 26 x x x 3 
F 27 x x x x 4 
TOTALE 6 8 7 1 8 5 7 7 7 7 5 3 71' VI o-
Allegato 2 -Compendio delle proposte della Commissione 
<deroghe di cui all'art. 28, par. 3 e all'art. 1, 
par. 1 della diciottesima direttiva) 
Mante-Soppressione Opzione Proposta 
n i mento specifica 
Atlegato E 
E2 x 
E7 x 
El l x 
El5 x 
Allegato F 
Fl x x 
F2 <avvocati) x 
F2 (artisti) l x 
F5 x 
F6 x x 
F7 x x 
FS x x 
FlO x 
Fl2 x ··l 
Fl6 x 
Fl7 x 
F23 x 
F25 x 
F26 x 
F27 x 37 
38. 
Mante-Soppressione Opzione Proposta 
n i mento specifica 
Altre 
deroghe .. 
28, par. 3, c) x 
28, par. 3, d) x 
28, par. 3, e) x 
28, par. 3, f) x 
28, par. 3, g) x 
Deroga di cui 
all'art. 1, 
par. 1 della 
diciottesima x 
direttiva