PARERE N. 4/97 sulla proposta di regolamento (Euratom, CECA, CE) del Consiglio che modifica il regolamento finanziario del 21 dicembre 1977 applicabile al bilancio generale delle Comunità europee (98/C 57/01)

LA CORTE DEI CONTI DELLE COMUNITÀ EUROPEE,

visto il trattato che istituisce la Comunità europea dell'energia atomica, in particolare l'articolo 183,

visto il trattato che istituisce la Comunità europea del carbone e dell'acciaio, in particolare l'articolo 78 nono,

visto il trattato che istituisce la Comunità europea, in particolare l'articolo 209,

visto il regolamento finanziario del 21 dicembre 1977 applicabile al bilancio generale delle Comunità europee (1), modificato da ultimo dal regolamento (CE, Euratom, CECA) n. 2335/95 del Consiglio, del 18 settembre 1995 (2), in particolare l'articolo 140,

vista la proposta della Commissione del 26 luglio 1996 (3),

vista la richiesta di parere su questa proposta rivolta dal Consiglio alla Corte il 19 settembre 1996,

tenendo ugualmente conto del progetto di regolamento (Euratom, CECA, CE) della Commissione del 5 settembre 1996 (4), recante modifica del regolamento (Euratom, CECA, CE) n. 3418/93 della Commissione, del 9 dicembre 1993, che stabilisce le modalità di esecuzione di alcune disposizioni del regolamento finanziario del 21 dicembre 1997 (5),

HA ADOTTATO IL SEGUENTE PARERE:

1. Dalla sua istituzione nel 1977, la Corte dei conti ha emesso una ventina di pareri relativi a proposte di modifica del regolamento finanziario applicabile al bilancio generale ed in uno stesso anno (1987) ne ha formulati quattro.

2. Infatti, dai primi anni della Comunità, prima ancora della creazione della Corte, e poi a seguito dei suoi pareri, il regolamento finanziario è stato modificato numerose volte e con una frequenza molto variabile. Invece di esaminare regolarmente se vi era motivo di rivedere talune disposizioni, la Commissione, ad eccezione della revisione generale del 1990, ha agito in generale caso per caso, per risolvere problemi particolari, senza assicurare la coerenza complessiva del testo.

3. Come conseguenza, la regolamentazione finanziaria, che già prima del 1977 presentava un'incoerenza relativa, dovuta alla coesistenza di numerosi regimi differenti, che ammettono molte deroghe, è divenuta, nel corso degli anni, un insieme eteroclito al quale, ad ogni revisione, sono stati aggiunti elementi che sono sempre meno in armonia con il resto del testo.

4. È quindi sorta la necessità per la Commissione di procedere ad un riesame generale della regolamentazione finanziaria delle Comunità - invece di proporre riforme parziali di emergenza - e di ridefinire chiaramente i principi basilari su cui deve fondarsi, per costruire su queste basi l'insieme della regolamentazione finanziaria, cioè il regolamento finanziario, le modalità di esecuzione, ma anche le norme interne per l'esecuzione del bilancio ed ogni altra regolamentazione più specifica e subordinata.

5. Finora, nei suoi pareri la Corte dei conti ha cercato di rispondere punto per punto a ciascuna delle modifiche proposte dalla Commissione. Tuttavia, facendo il bilancio di queste riforme successive, la Corte constata che esse, pur rimediando apparentemente a certe lacune particolari, aggravano di fatto gradualmente l'incoerenza dell'insieme. Per il presente parere la Corte procede ad un'analisi critica alla luce del regolamento finanziario complessivo, quale risulterebbe dall'adozione senza modifiche della proposta presentata dalla Commissione, e quindi presenta alcune raccomandazioni di carattere generale. Queste ultime, solamente delineate al paragrafo 16, sono sviluppate nell'allegato al presente parere, che traccia a grandi linee ciò che potrebbe divenire la base di una regolamentazione finanziaria rinnovata.

6. Il presente parere, presentato al Consiglio, è emesso in virtù dell'articolo 209 del trattato CE e degli articoli corrispondenti degli altri trattati e, pertanto, verte solo sulla proposta relativa al regolamento finanziario. Tuttavia, nell'ambito dell'esame complessivo che ha svolto, la Corte non ha potuto, a fini di coerenza, prescindere dal progetto di regolamento recante modifica delle modalità di esecuzione. Essa ha dovuto tenerne conto, dato il rapporto evidente fra i due documenti.

7. Quando, al termine della procedura in corso, il Consiglio avrà adottato un regolamento recante modifica del regolamento finanziario, la Corte emetterà un parere sul progetto di regolamento recante modifica delle modalità di esecuzione, parere che rimetterà alla Commissione in virtù dell'articolo 139 del regolamento finanziario.

8. Le ragioni che giustificano una revisione generale del regolamento finanziario non mancano. Alcuni termini sono impiegati senza essere mai stati definiti oppure senza chiarire le responsabilità che ne derivano per i diversi agenti finanziari. Molte espressioni sono vaghe o formulate in modo da creare zone giuridicamente indeterminate. Si trovano a decine espressioni come «in particolare», «eventualmente», «se del caso», «in linea generale», «in principio», «prevedere», «in via eccezionale» ed altre espressioni dello stesso tipo. Il difetto fondamentale di queste formulazioni è che esse enunciano una norma e simultaneamente la possibilità di derogarvi senza che siano precisati i casi che autorizzano la deroga. Di conseguenza, la portata giuridica di molte disposizioni è quasi inesistente.

9. Peraltro, la terminologia è talvolta incostante. Si trova quasi una ventina di espressioni diverse per designare gli impegni nel regolamento finanziario, nelle modalità di esecuzione e nella presentazione analitica dei due documenti presentati per parere alla Corte, senza che i concetti da distinguere richiedano più di cinque o sei denominazioni (cfr. i paragrafi 2.21 e 2.22 dell'allegato). D'altra parte, per un certo numero di disposizioni del regolamento finanziario esistono nelle diverse versioni linguistiche discordanze di senso. La Corte comunicherà al Consiglio ed alla Commissione un elenco delle discordanze constatate. La terminologia deve essere accuratamente uniformata.

10. Per alcuni regimi derogatori del regolamento finanziario vi è incertezza sui limiti dell'applicabilità delle disposizioni di diritto comune. Ne sono un caso il titolo IX a causa della redazione proposta dell'articolo 112 (meno chiara al riguardo di quella attuale), il titolo XI e la parte II.

11. L'articolazione fra il regolamento finanziario e le relative modalità di esecuzione non sempre è coerente. Ad esempio, gli articoli 19 e 34 delle modalità di esecuzione ripetono inutilmente gli articoli 79 e 24 rispettivamente del regolamento finanziario. L'importanza dell'articolo 21 delle modalità di esecuzione ne giustificherebbe l'inserimento nel regolamento finanziario. Lo stesso dicasi per una buona parte degli articoli da 133 a 136, che distinguono la contabilità di bilancio dalla contabilità generale; l'essenziale di questi articoli dovrebbe essere collocato vicino all'articolo 70 nella forma presunta modificata del regolamento finanziario, che introduce una nuova distinzione fra oneri e proventi di bilancio, da un lato, ed oneri e proventi non di bilancio dall'altro.

12. Disposizioni finanziarie essenziali, riguardanti certi aspetti dell'esecuzione del bilancio generale, figurano in regolamenti che disciplinano alcune politiche od azioni particolari (fondi strutturali, nuovi meccanismi finanziari relativi agli aiuti esterni, . . .). Mentre il regolamento finanziario tace in merito ai fondi strutturali, nella regolamentazione di base in materia si trovano disposizioni di bilancio che li disciplinano, le quali sono incompatibili con il regolamento finanziario. Questo genere di disposizioni dovrebbe figurare nel regolamento finanziario, dopo averne assicurato la coerenza con tutte le disposizioni dello stesso. In questo modo sarebbe ripristinata la preminenza del regolamento finanziario nella gerarchia dei testi giuridici derivati dai trattati e le disposizioni in causa non sfuggirebbero più senza giustificazione alla procedura dell'articolo 209 del trattato CE.

13. Senza essere completamente omesse, alcune questioni sono trattate in modo del tutto insufficiente ed inadeguato. Ciò vale per la definizione e le modalità di applicazione della responsabilità disciplinare e pecuniaria di coloro che intervengono nella procedura finanziaria: ordinatori, controllori finanziari, contabili e amministratori degli anticipi.

14. Le proposte successive di revisione del regolamento finanziario hanno consentito di sistemare, o di lasciare che si sviluppassero, diverse «facilità», ritenute utili per il responsabile della gestione - il che resterebbe da dimostrare caso per caso - ma che tendono ad essere in contrasto con il rigore e complicano enormemente la gestione contabile e finanziaria, in particolare i suoi aspetti informatici. Nell'allegato al presente parere una serie di queste «facilità» viene analizzata e si formulano raccomandazioni concrete.

15. Fra queste «facilità», che secondo la Corte non sono indispensabili e talvolta sono perfino irregolari, si citano in specie:

- l'autorizzazione e l'esistenza di entrate negative, che in realtà sono spese; spese negative, che in realtà sono entrate; e riserve negative di stanziamenti, che consentono di mantenere artificialmente l'importo globale del bilancio ad un livello inferiore alla somma delle dotazioni considerate linea per linea; tutte queste procedure mancano di trasparenza e violano spesso il principio dell'universalità del bilancio (cfr. i paragrafi 1.11 1.14 dell'allegato);

- la possibilità di finanziare la stessa azione o spese della stessa natura con diverse linee del bilancio, in contrasto con il principio della specificità del bilancio (cfr. il paragrafo 1.17 dell'allegato);

- la diminuzione del numero delle linee di bilancio riservate tuttavia a settori dotati di importi di stanziamenti in rapido aumento, in particolare nel campo dei Fondi strutturali e del Fondo di coesione, a tal punto che ad alcuni articoli o voci sono iscritti stanziamenti per diversi miliardi di ECU, con la conseguenza, anche in questo caso, di diluire il principio della specificità (cfr. il paragrafo 1.20 dell'allegato);

- la molteplicità e la complessità dei casi in cui il riporto è possibile o perfino di diritto e dove, pertanto, il principio dell'annualità è ignorato malgrado il trattato stesso, in cui è formulato esplicitamente (articolo 199 del trattato CE), ed anche gli argomenti invocati per giustificare taluni di questi riporti, argomenti che tendono ad innalzare l'istituzione, che decide sul riporto, a corte di appello dell'autorità di bilancio (cfr. i paragrafi 1.25 e 1.26 dell'allegato);

- la mancanza, nel regolamento finanziario, di disposizioni sui principi contabili che presiedono alla preparazione degli stati finanziari comunitari, al punto che occorre giungere ad uno degli ultimi paragrafi delle modalità di esecuzione per trovare qualche disposizione al riguardo (cfr. i paragrafi 1.33 e 1.34 dell'allegato);

- analogamente, la mancanza di una definizione precisa degli obiettivi attinenti agli stati finanziari e del quadro contabile da utilizzare per descrivere in modo trasparente l'esecuzione del bilancio e l'evoluzione dell'attivo e del passivo che formano il bilancio comunitario (cfr. i paragrafi 1.39 e 1.40 dell'allegato);

- la mancanza di metodi contabili comuni alle istituzioni, nonostante la disposizione che prevede esplicitamente di decidere in merito (articolo 21 delle modalità di esecuzione) (cfr. il paragrafo 1.41 dell'allegato);

- il permanere, con metamorfosi diverse, dei minibilanci, cioè l'utilizzo di stanziamenti operativi per erogare spese di funzionamento che di norma sono di pertinenza della parte A del bilancio, con l'effetto di offuscare la distinzione fra le due parti del bilancio (cfr. il paragrafo 2.4 dell'allegato);

- il regime degli stanziamenti del Centro comune di ricerca (CCR), che sotto il profilo del bilancio sono definiti per oltre l'80 % del loro importo in funzione della natura della spesa, senza che la loro assegnazione agli obiettivi di ricerca, cioè ai programmi, figuri in modo trasparente; e ciò perché il principio della definizione per obiettivi degli stanziamenti della ricerca è stato accompagnato, per il CCR, da eccezioni che si sono moltiplicate da una riforma all'altra del regolamento finanziario (cfr. il paragrafo 2.5 dell'allegato);

- la confusione fra i concetti di acconto e di anticipo e l'imputazione di anticipi alle spese di bilancio, mentre, trattandosi di semplici versamenti di tesoreria aventi come contropartita il sorgere di crediti per gli stessi importi, non possono essere considerati spese di bilancio (cfr. i paragrafi 3.5 3.14 dell'allegato);

- l'esistenza di entrate originate dall'attività di erogazione e assunzione di prestiti, che, invece di essere contabilizzate su una linea del bilancio, alimentano, senza autorizzazione di bilancio, un fondo il cui utilizzo per spese sfugge ugualmente alle procedure di bilancio (cfr. il paragrafo 1.10 dell'allegato);

- la stipulazione di contratti in materia di aiuti esterni senza che siano rispettate alcune disposizioni di diritto comune, la Commissione ritenendole, a torto, inapplicabili in materia (cfr. i paragrafi 4.3 4.7 dell'allegato);

- l'abuso del subappalto, che nei casi più gravi ha l'effetto di frazionare le attribuzioni e le responsabilità dell'autorità pubblica (cfr. i paragrafi 4.8 4.17 dell'allegato);

- l'abbandono del visto preliminare del controllore finanziario, già largamente avviato, de facto, dalla pratica del controllo preventivo per sondaggio, e che, secondo la proposta della Commissione, sarebbe generalizzato nel caso degli impegni di bilancio connessi a contratti particolari (gli impegni detti «specifici») (cfr. il paragrafo 5.5 dell'allegato);

- il suggerimento di attribuire al controllore finanziario la funzione di controllore interno, un ampliamento del suo ruolo che la Corte in principio sostiene, ma le cui conseguenze organizzative ed operative non sono descritte chiaramente nella proposta della Commissione, e che pertanto, in mancanza di precisazioni e di garanzie, non costituirebbe una compensazione sicura che protegga il sistema finanziario da difetti del controllo interno suscettibili di conseguire dalla cessazione della pratica del visto preliminare proposta per altri versi (cfr. i paragrafi 5.7 e 5.8 dell'allegato).

16. La proposta di modifica del regolamento finanziario presentata dalla Commissione non è tale da risolvere i problemi sopra indicati. La regolamentazione finanziaria dovrebbe mirare in sostanza ad aiutare le Comunità a raggiungere in modo efficiente i loro obiettivi politici con un'assegnazione ottimale delle loro risorse di bilancio, a garantire il rispetto della legittimità e della regolarità delle loro azioni, a tutelare i loro interessi patrimoniali ed a garantire la pubblicità e la trasparenza delle loro operazioni finanziarie. In quest'ottica un nuovo regolamento finanziario dovrebbe comprendere, in particolare, i principi e le disposizioni seguenti:

a) in materia di bilancio

- ritornare ad un'applicazione rigorosa dei principi di bilancio, in specie abolire la distinzione fra stanziamenti dissociati e stanziamenti non dissociati ed i diversi meccanismi di riporto e di contrazione (ad esempio gli importi negativi), nonché semplificare e razionalizzare la classificazione delle spese nel bilancio;

- dare una definizione del concetto di impegno sufficientemente chiara e generale per essere applicabile a tutti i settori del bilancio;

- destinare tutti gli stanziamenti, anche di natura amministrativa, ad una politica comune determinata, soluzione che porterebbe ad un utilizzo ottimale delle risorse disponibili e ad una cognizione precisa dei costi totali di ogni azione; oppure, viceversa, tornare ad una netta distinzione fra stanziamenti di funzionamento e stanziamenti operativi e, in ogni modo, sopprimere le soluzioni ibride come i «minibilanci»;

- ricordare energicamente che la procedura di bilancio è la sola fonte delle autorizzazioni di entrata e di spesa;

- limitare rigorosamente gli anticipi al fabbisogno reale di tesoreria e vietarne l'imputazione in bilancio fino alla loro utilizzazione per coprire le spese ammissibili;

- stabilire norme comuni alle istituzioni per gli storni in materia di stanziamenti di funzionamento;

b) in materia di preparazione degli stati finanziari:

- incaricare la Commissione, come già avviene, di preparare ogni anno un conto di gestione consolidato che illustri l'esecuzione annuale del bilancio, uno stato consolidato dell'attivo e del passivo e le note allegate agli stati finanziari;

- nondimeno, il regolamento finanziario dovrebbe menzionare le note allegate sopra citate, disporre che lo stato dell'attivo e del passivo e tali note allegate siano predisposti in conformità delle disposizioni della quarta direttiva e delle norme contabili internazionali e prevedere uno stato di transizione fra il conto di gestione consolidato e lo stato dell'attivo e del passivo, mostrando l'impatto su quest'ultimo degli oneri e dei proventi (ad esempio gli ammortamenti) che non hanno origine nella gestione di bilancio;

- incaricare la Commissione di trasmettere i progetti degli stati finanziari consolidati alla Corte dei conti, affinché questa li controlli prima dell'adozione definitiva;

- prevedere l'adozione formale degli stati finanziari consolidati definitivi e incaricarne il Collegio dei Commissari;

- disporre di pubblicare ogni anno nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee gli stati finanziari consolidati controllati;

c) in materia di esercizio della funzione del controllo interno all'istituzione:

- ridefinire lo status e le attribuzioni del controllore finanziario, in una prospettiva in cui egli eserciterebbe le funzioni di controllore interno dell'istituzione;

- indicare con maggiore chiarezza il tenore delle attribuzioni degli ordinatori in materia di gestione finanziaria e di controllo finanziario. Infatti, nella prospettiva di una riduzione significativa della procedura del visto preliminare, se non addirittura, a termine, della sua abolizione, sono necessarie disposizioni supplementari per garantire la legittimità, la regolarità e la sana gestione finanziaria delle azioni comunitarie e tutelare gli interessi finanziari delle Comunità, in particolare per evitare ai funzionari ogni situazione di conflitto fra gli interessi del servizio e gli interessi di terzi;

- nella stessa prospettiva rafforzare le attribuzioni del contabile.

17. La Commissione non può condurre in porto questa impresa di rinnnovamento senza ricorrere ad un'organizzazione e ad un metodo di lavoro ben diversi da quelli di cui si è avvalsa finora. Ad esempio, essa potrebbe, senza rinunciare alle sue prerogative, costituire un gruppo di lavoro interno, integrato da esperti di alto livello provenienti dalle categorie che, in seno alle istituzioni ed agli Stati membri hanno una pratica estesa delle questioni da affrontare e possiedono una solida dottrina in materia.

18. Le proposte successive della Commissione per stabilire e quindi rivedere il regolamento finanziario (e le sue modalità di esecuzione) mirano, secondo la Commissione, a modernizzare la regolamentazione finanziaria, a razionalizzarla ed anche a renderla più rigorosa. È per questo motivo che oggi essa si appella alle esigenze dell'iniziativa di miglioramento della gestione finanziaria «SEM 2000».

19. In effetti, il regolamento finanziario, anche modificato conformemente alla proposta della Commissione, comporterebbe ancora molte deficienze ed incoerenze, il che ne giustifica un completo riordinamento.

20. Queste deficienze ed incoerenze tendono a facilitare la moltiplicazione delle frodi e delle irregolarità a detrimento del bilancio comunitario. Questa moltiplicazione, che preoccupa tutte le istituzioni, porta ad auspicare vivamente che il regolamento finanziario sia più coerente e più rigoroso.

Il presente parere è stato adottato dalla Corte dei conti nella riunione del 10 luglio 1997.

Per la Corte dei conti

Bernhard FRIEDMANN

Presidente

(1) GU L 356 del 31.12.1977, pag. 1.

(2) GU L 240 del 7.10.1995, pag. 12.

(3) Documento COM(96) 351 def. e GU C 296 dell'8.10.1996, pag. 13.

(4) Documento SEC(96) 1356 def. (non pubblicato nella Gazzetta ufficiale).

(5) GU L 315 del 16.12.1993, pag. 1.

ALLEGATO ELEMENTI DI ANALISI PER UN RINNOVAMENTO DELLA REGOLAMENTAZIONE FINANZIARIA

INDICE

Paragrafi Pagina

1. I PRINCIPI DI BILANCIO E CONTABILI 1.1 - 1.48 8

Introduzione 1.1 - 1.2 8

I principi normativi in materia di bilancio 1.3 - 1.32 8

Introduzione 1.3 - 1.4 8

I principi dell'unità e dell'universalità 1.5 - 1.14 8

Il principio della specificità del bilancio 1.15 - 1.21 9

Il principio dell'annualità 1.22 - 1.28 10

I principi della pubblicità e della chiarezza 1.29 - 1.32 11

I principi contabili 1.33 - 1.48 11

Il quadro generale 1.33 - 1.34 11

I diversi elementi del quadro 1.35 - 1.41 12

I mezzi per un riordinamento della regolamentazione finanziaria 1.42 - 1.48 12

2. IL REGIME DEGLI STANZIAMENTI 2.1 - 2.41 13

La distinzione fra stanziamenti di funzionamento e stanziamenti operativi 2.1 - 2.7 13

Il principio della distinzione 2.1 - 2.2 13

La minore chiarezza della distinzione 2.3 - 2.5 13

Gli orientamenti raccomandati 2.6 - 2.7 14

Gli stanziamenti dissociati e gli stanziamenti non dissociati 2.8 - 2.18 14

La concezione di base del sistema in vigore 2.8 - 2.10 14

Le disfunzioni del sistema 2.11 - 2.17 14

Il rimedio: la dissociazione di tutti gli stanziamenti 2.18 16

Verso due o più livelli d'impegno 2.19 - 2.41 16

Le grandi linee del sistema previsto 2.19 - 2.20 16

Le lacune delle disposizioni esistenti e di quelle proposte 2.21 - 2.41 16

3. VERSO UNA CONTABILITÀ DI COMPETENZA 3.1 - 3.20 20

La registrazione dell'attivo e l'elaborazione del bilancio finanziario 3.1 - 3.2 20

La valutazione dell'attivo 3.3 - 3.4 20

Il trattamento contabile degli anticipi e degli acconti 3.5 - 3.14 20

Il trattamento degli interessi 3.15 - 3.20 21

4. LA STIPULAZIONE DEI CONTRATTI 4.1 - 4.17 22

L'intervento della CCAC 4.1 - 4.2 22

Il caso degli aiuti esterni 4.3 - 4.7 23

L'abuso del subappalto 4.8 - 4.17 23

5. IL RINNOVAMENTO DELLE FUNZIONI DI CONTROLLO 5.1 - 5.27 24

I ruoli rispettivi dei responsabili del controllo 5.1 - 5.17 24

Introduzione 5.1 24

Le deviazioni del sistema attuale 5.2 - 5.9 25

Una nuova definizione del ruolo degli agenti finanziari 5.10 - 5.16 26

I diritti di accesso della Corte dei conti 5.17 27

Il risarcimento dei danni finanziari subìti dalla Comunità 5.18 - 5.19 27

La responsabilità disciplinare e pecuniaria degli agenti finanziari di ogni istituzione 5.20 - 5.23 27

Porre rimedio alle carenze nell'adeguamento all'informatica 5.24 - 5.27 28

Introduzione 5.24 28

L'accesso ai documenti giustificativi 5.25 - 5.27 28

1. I PRINCIPI DI BILANCIO E CONTABILI

Introduzione

1.1. Come la Corte ha ricordato al paragrafo 16 del parere, gli obiettivi fondamentali della regolamentazione finanziaria consistono nell'aiutare le Comunità a conseguire in modo efficiente i loro obiettivi politici mediante un'assegnazione ottimale delle risorse di bilancio, nel garantire il rispetto della legittimità e della regolarità delle loro azioni, nel proteggere i loro interessi patrimoniali e nell'assicurare la pubblicità e la trasparenza delle loro operazioni finanziarie.

1.2. Il perseguimento di questi obiettivi si concreta nella definizione e nella messa in atto, da un lato, dei principi normativi in materia di bilancio, che disciplinano l'acquisizione delle risorse e l'erogazione delle spese, e, dall'altro, dei principi contabili che sovrintendono alla registrazione di queste operazioni ed alla loro presentazione tramite gli stati finanziari.

I principi normativi in materia di bilancio

Introduzione

1.3. Cinque principi fondamentali sono alla base delle norme in materia di bilancio delle Comunità. Si tratta dei principi seguenti:

- l'unità;

- l'universalità;

- la specificità;

- l'annualità;

- l'equilibrio fra entrate e spese.

In un contesto democratico è essenziale aggiungere a questo elenco i principi della pubblicità e della trasparenza. D'altronde, la «trasparenza del processo decisionale» è stata inserita nel diritto comunitario dalla dichiarazione n. 17 sul diritto di accesso all'informazione, allegata al trattato di Maastricht.

1.4. La Corte tratterà insieme, qui di seguito, i principi dell'unità e dell'universalità. L'universalità è un corollario dell'unità. L'equilibrio di bilancio, che non pone problemi nel contesto comunitario, non sarà discusso. I principi della specificità e dell'annualità, invece, saranno ciascuno oggetto di una trattazione, perché, al contrario, pongono problemi gravi nella situazione attuale. Infine, alcune osservazioni saranno esposte sui principi della pubblicità e della trasparenza.

I principi dell'unità e dell'universalità

1.5. Alcune eccezioni al principio dell'unità del bilancio sono dovute a scelte politiche che superano l'ambito del regolamento finanziario, che non può che prenderne atto. È questo il caso dell'esistenza del bilancio operativo della CECA, dell'Agenzia di approvvigionamento Euratom, dei Fondi europei di sviluppo e dei diversi organismi satelliti.

1.6. Altre strutture recenti conseguono parimenti da una decisione politica rappresentata da una base giuridica, consistente in un regolamento o in una decisione del Consiglio, ed anche in tali casi il regolamento finanziario non può che prenderne atto, ma tali strutture corrispondono a situazioni diverse in conflitto, in gradi diversi, con il principio dell'unità. In particolare, si tratta del Fondo di garanzia relativo alle azioni esterne, del Fondo europeo per gli investimenti e del Fondo europeo di garanzia per promuovere la produzione cinematografica e televisiva, che sarà creato prossimamente con una decisione del Consiglio, in base ad una proposta già esistente della Commissione.

1.7. Una caratteristica peculiare di queste nuove strutture è che il bilancio generale finanzia, con stanziamenti identificabili su una o più linee di bilancio, la costituzione di un «capitale sociale» o di una specie di fondo di rotazione o «riserva». I versamenti del bilancio comunitario sono contabilizzati come «spese di bilancio», benché, nell'ottica di una contabilità commerciale, non rappresentino «oneri», in quanto comportano come contropartita la costituzione di un attivo comunitario. Dopo la loro costituzione questi Fondi producono spese ed entrate proprie, che non sono riprodotte nel conto di gestione comunitario. Costituendo in certo qual modo una riserva/cuscinetto di sicurezza fra la spesa definitiva, soggetta a variazioni erratiche, e la spesa di bilancio regolarizzata grazie a questo cuscinetto ammortizzatore, la Comunità rinuncia alla registrazione diretta delle entrate e delle spese effettuate in ultima analisi grazie ai suoi interventi di bilancio e, di conseguenza, rischia di perdere una percezione chiara e, pertanto, il controllo delle stesse.

1.8. Certamente è inevitabile venir meno all'unità del bilancio quando la Comunità è solo un partner fra altri, ma non è necessariamente così quando le finanze del Fondo restano comunitarie al 100 % (caso del Fondo di garanzia relativo alle azioni esterne).

1.9. Le istituzioni comunitarie devono divenire consapevoli del fatto che questi meccanismi finanziari, complessi e variabili, che tendono a moltiplicarsi, aprono la strada ad una frammentazione crescente delle finanze comunitarie e ad una perdita di trasparenza finanziaria. Potrebbe divenire sempre più difficile avere una visione complessiva delle attività finanziarie comunitarie. Comunque sia, il regolamento finanziario dovrebbe comprendere disposizioni appropriate in merito a questi meccanismi.

1.10. Parimenti contrario al principio dell'unità del bilancio, ma in questo caso senza una giustificazione giuridica superiore, è il fatto che le attività di assunzione e di erogazione di prestiti producono entrate che non sono registrate come tali nel bilancio generale. Il fatto di tenere queste entrate «fuori bilancio», con il pretesto che i prestiti assunti ed erogati sono pure fuori bilancio, porta alla formazione di una riserva di cassa in parte utilizzata per spese senza alcuna base giuridica ed al di fuori della procedura di bilancio. Pertanto, il regolamento finanziario deve includere una norma imperativa che incorpori le entrate e le spese in questione nel bilancio generale.

1.11. Il bilancio comprende una serie di importi negativi. In primo luogo si tratta di entrate negative, che sono in realtà spese, quindi di spese negative, che sono in realtà entrate, ed infine di riserve negative, costituenti formalmente una dotazione negativa di stanziamenti nella parte «spese» del bilancio, dotazione che non è destinata ad essere «utilizzata» per impegni e pagamenti, ma compensata ed annullata da storni di stanziamenti positivi inutilizzati.

1.12. Talvolta questi importi negativi sono autorizzati dall'attuale regolamento finanziario: è il caso della riserva negativa (articolo 19, paragrafo 5) e della liquidazione dei conti del FEAOG-garanzia (articolo 102, paragrafo 3). Tal'altra questi importi negativi sono stati creati nell'ambito della procedura di bilancio senza alcuna disposizione in merito nel regolamento finanziario: è il caso dei prelievi di corresponsabilità percepiti nell'ambito di alcune organizzazioni di mercato, od ancora delle spese sostenute dagli Stati membri per la riscossione delle risorse proprie tradizionali. Inoltre, l'articolo 19, paragrafo 5 del regolamento finanziario autorizza una sola riserva negativa. Tuttavia, per la prima volta nel bilancio 1997 figurano due riserve distinte e con una destinazione speciale.

1.13. Ogni importo negativo ha l'effetto di rendere il bilancio meno trasparente e di aumentarne la difficoltà di lettura e di comprensione. Inoltre, quando questi importi negativi hanno una destinazione speciale e servono a ridurre gli importi di rubriche positive, vi è compensazione fra talune entrate e talune spese, con conseguente violazione del principio dell'universalità del bilancio. Una critica analoga deve essere formulata quando riserve negative a destinazione speciale sono compensate, mediante storni, con dotazioni di stanziamenti positivi particolari.

1.14. L'esistenza di qualsiasi importo negativo nel bilancio deve, pertanto, essere vietata. A questo scopo, non è sufficiente abrogare le disposizioni che ne autorizzano alcuni, poiché la Commissione si è permessa di crearne altri non previsti dal regolamento finanziario, ma occorre inoltre una disposizione unica e semplice che stabilisca che nessun importo figurante in bilancio può essere negativo.

Il principio della specificità del bilancio

1.15. Specificità del bilancio significa che le risorse del bilancio sono affidate alla gestione delle istituzioni solo per gli scopi previsti e precisati dal bilancio, e ciò in modo sufficientemente dettagliato, linea per linea. Da questa definizione discende il rispetto di diverse norme, che la regolamentazione finanziaria non esplicita a sufficienza.

1.16. Solo una spesa autorizzata da una linea di bilancio può essere erogata. Ne consegue che un'azione od un programma non esplicitamente menzionati nei commenti di una linea di bilancio, in linea di massima con la relativa base giuridica, non possono essere finanziati da tale linea. Si è verificato, in specie in materia di Fondi strutturali, ad esempio per il FEAOG-orientamento, che le «misure» di competenza di una linea di bilancio fossero così numerose da non poter essere tutte indicate una per una, a tal punto che potevano sorgere dubbi sulla linea d'imputazione «corretta». Al riguardo l'articolo 20 §2bb non è abbastanza preciso e rigoroso per quanto concerne le «opportune spiegazioni sulla natura e sulla destinazione degli stanziamenti» che devono essere fornite dai commenti relativi a ciascuna linea di bilancio. Ad esempio, quando l' «atto di base» non esiste, quale documento lo sostituirà?

1.17. Una spesa può essere autorizzata unicamente da una sola linea di bilancio. Questo secondo requisito è ben lungi dall'essere rispettato in pratica e l'indeterminatezza dei commenti dà alla Commissione una pseudogiustificazione per imputare lo stesso tipo di spesa ora ad una linea, ora ad un'altra, in particolare in funzione delle disponibilità di stanziamenti rispettive. Sotto questo aspetto gli articoli 5, paragrafo 1, 19, paragrafo 2 e 26, paragrafo 1 sono al tempo stesso ridondanti e non sufficientemente rigorosi.

1.18. Occorre precisare a quali parti del bilancio possono essere imputate spese definite per natura ed a quali spese definite per destinazione. In linea di principio, ad una data linea non dovrebbe corrispondere un miscuglio di spese definite per natura e di spese definite per destinazione, come accade, ad esempio, per la ricerca a costi condivisi e, più in generale, per tutte le linee dotate di stanziamenti operativi, alle quali sono imputate spese di funzionamento.

1.19. Il grado rispettivo di specificità dei titoli, dei capitoli, degli articoli e delle voci dovrebbe essere precisato in modo uniforme. A questo proposito regna una grande confusione. Da un lato, il grado di specificità non è precisato da nessuna parte, dall'altro la gerarchia delle divisioni e suddivisioni varia da un testo all'altro. L'articolo 202 del trattato CE, gli articoli 5, paragrafo 1, 19, paragrafo 2 e 26, paragrafo 1 del regolamento finanziario presentano ciascuno un elenco di suddivisioni delle rubriche di bilancio, ma questi elenchi sono tutti diversi. Infine, la scala delle suddivisioni interessate dagli storni degli stanziamenti per la ricerca non corrisponde a quella del diritto comune. Occorre eliminare questi aspetti di confusione e di incoerenza.

1.20. È troppo facile aggirare il principio della specificità del bilancio diminuendo il numero delle linee, mentre l'importo globale del bilancio non smette di aumentare di anno in anno, e di assegnare a certe linee dotazioni di stanziamenti enormi, che da sole sono veri e propri bilanci nel bilancio. Ne sono un'illustrazione, in specie, i Fondi strutturali ed il Fondo di coesione. La linea di bilancio più importante del FESR è una semplice voce, dotata nel 1997 di 8,8 miliardi di ECU di stanziamenti di pagamento (10,7 % del totale del bilancio). Dinanzi a linee di bilancio dotate di importi di tale entità, il concetto stesso di specificità del bilancio perde ogni significato. Paradossalmente, nel bilancio esistono anche numerose linee corrispondenti ad un fabbisogno definito in termini esageratamente ristretti e, pertanto, dotate di importi minimi non superiori a qualche migliaio di ECU. Una disposizione del regolamento finanziario dovrebbe ridurre questi contrasti.

1.21. Quando uno storno può essere approvato dall'istituzione senza l'accordo dell'autorità di bilancio, si tratta di nuovo di un caso di deroga al principio della specificità del bilancio, poiché l'oggetto di taluni stanziamenti è cambiato. In senso più generale, rendere lo storno troppo facile può nuocere alla trasparenza riducendo il valore normativo del bilancio così come è stato votato. Al riguardo le disposizioni dell'articolo 26 potrebbero essere migliorate. Mentre la deroga è grave in materia di stanziamenti operativi, in quanto dà la possibilità di modificare il contenuto e l'entità relativa delle azioni decise dalle autorità legislativa e di bilancio, essa lo è molto meno nel caso degli stanziamenti di funzionamento. Si può perfino ritenere che si favorisca l'efficienza lasciando all'istituzione una maggiore libertà per rendere ottimale l'assegnazione dei mezzi di realizzazione di cui dispone. È questa, del resto, la filosofia del regime degli storni di cui usufruisce la Commissione, che può procedere a storni da capitolo a capitolo per i suoi stanziamenti di funzionamento e solo da articolo a articolo per i suoi stanziamenti operativi. Tuttavia, sotto questo aspetto, l'argomento è valido per tutte le istituzioni e non vi è motivo di limitare la libertà della Corte di giustizia, della Corte dei conti, del Comitato economico e sociale e del Comitato delle regioni agli storni da articolo ad articolo, mentre la Commissione, il Parlamento e il Consiglio possono procedere a storni da capitolo a capitolo. Per gli stanziamenti di funzionamento tutte le istituzioni dovrebbero essere soggette allo stesso regime.

Il principio dell'annualità

1.22. Il principio dell'annualità presenta una sola eccezione, che è evidentemente insopprimibile: la necessità di poter impegnare le finanze comunitarie in programmi o azioni che sono per natura di carattere pluriennale. Come sarà discusso più avanti a proposito del regime degli stanziamenti, risponde sufficientemente a questa esigenza l'istituzione degli stanziamenti dissociati ed il carattere eventualmente pluriennale non in senso stretto degli stanziamenti d'impegno, che, se inutilizzati, cadono in perenzione alla fine dell'esercizio per il quale sono stati iscritti (articolo 7, paragrafo 2), ma degli impegni contratti a fronte di questi stanziamenti.

1.23. La preoccupazione di abbreviare i termini di esecuzione degli impegni è espressa, nella proposta della Commissione, dall'obbligo di inserire in tutte le proposte d'impegno una data limite di esecuzione (articolo 1, paragrafo 7, primo comma) e, molto probabilmente per i casi in cui l'ordinatore avesse omesso di precisarla, stabilire una data limite di diritto comune, cioè la fine dell'esercizio successivo all'anno dell'impegno (articolo 36, paragrafo 2). Queste disposizioni sono ben accolte. Tuttavia, sarebbe opportuno precisare che l'articolo 36, paragrafo 2 riguarda solo gli impegni su stanziamenti dissociati, poiché diversamente la nuova disposizione, invece di ridurre il lassismo, lo aggraverebbe per quanto riguarda gli stanziamenti non dissociati, rispetto a quanto prescrive l'articolo 7, paragrafo 1, lettera b).

1.24. Opportunamente, la Commissione ha proposto di prevedere nel regolamento finanziario l'obbligo di disimpegnare gli impegni alla scadenza del loro termine di validità. È preferibile, però, che quest'obbligo essenziale figuri nel regolamento finanziario anziché nelle modalità di esecuzione, com'è attualmente il caso all'articolo 71 delle stesse. Tuttavia, questo articolo 71 prevede un altro obbligo altrettanto essenziale, tale da prevenire gli impegni inattivi e ad esortare gli ordinatori a sorvegliare questo aspetto: devono essere inoltre disimpegnati i saldi degli impegni per i quali, essendo stato eseguito il pagamento finale, tale saldo è noto. Anche questa disposizione dovrebbe essere trasferita nel regolamento finanziario.

1.25. Ammessa l'eccezione del carattere pluriennale di taluni impegni, il principio dell'annualità deve riacquistare un'applicazione integrale. La lunga e complessa serie dei riporti, di diritto o che costituiscono una semplice possibilità per la Commissione, figurante all'articolo 7 del regolamento finanziario, dovrebbe essere sostanzialmente soppressa. In particolare, è inammissibile giustificare l'utilità o la necessità del riporto riferendosi ai casi in cui «gli stanziamenti previsti sulle linee interessate del bilancio dell'esercizio successivo non permettono di coprire il fabbisogno» [articolo 7, paragrafo 1, lettera a) e paragrafo 2, lettera b)].

1.26. Certamente, alla Commissione preme garantire la continuità dell'azione comunitaria, ma:

- o l'autorità di bilancio ha previsto per l'esercizio successivo stanziamenti con la stessa destinazione di quelli che, allo stato attuale della regolamentazione, sono o possono essere riportati. In questo caso l'istituzione ha la facoltà di proseguire le azioni in corso, iniziando dal 1° gennaio di questo nuovo esercizio;

- oppure l'autorità di bilancio non ha previsto stanziamenti con la stessa destinazione per l'esercizio successivo e manifesta così chiaramente la sua volontà di chiudere le azioni in causa.

1.27. Riguardo ai casi in cui la Commissione deve affrontare situazioni di emergenza che richiedono un intervento finanziario molto rapido (aiuti umanitari e alimentari d'urgenza) e che era imprevedibile, la possibilità di fronteggiarle deve e può essere prevista ogni anno nell'ambito della procedura di bilancio. Esistono già al riguardo soluzioni alternative a quella del riporto, come la riserva per gli aiuti d'urgenza (capitolo B7-91 del bilancio).

1.28. L'ex articolo 99 del regolamento finanziario (nel frattempo divenuto l'articolo 102), prevedeva al paragrafo 3 che «Le eventuali differenze tra le spese imputate ai conti di un esercizio. . . e quelle riconosciute dalla Commissione all'atto della liquidazione . . .sono imputate come spese in più o in meno ai conti dell'esercizio durante il quale detta liquidazione ha luogo». Nel regolamento (CECA, CEE, Eratom) n. 2049/88 del 24 giugno 1988 l'ultima parte della frase (ai conti dell'esercizio durante il quale detta liquidazione ha luogo) è stata soppressa. Ne consegue che la Commissione è ormai libera di scegliere l'esercizio nel corso del quale questa differenza sarà imputata al bilancio. In questo modo la Commissione [cfr. il parere 6/95 della Corte, paragrafo 26) (1)] ha perfino potuto ripartire su quattro esercizi i recuperi a carico degli Stati membri. È per questa ragione che sarebbe opportuno riesaminare il testo dell'articolo 102 reinserendo la parte di frase soppressa nel 1988. Si potrebbe tuttavia ammettere che una disposizione consenta di derogare a questo principio se l'importo da recuperare superasse le capacità di bilancio di un dato Stato membro, ripartendo il recupero su diversi esercizi, ma questo scaglionamento dovrebbe collocarsi all'interno di condizioni precise sull'importo e la durata, condizioni che dovrebbero parimenti figurare nel regolamento finanziario.

I principi della pubblicità e della chiarezza

1.29. Attualmente la Comunità è ben lontana dal pubblicare i conti che illustrano l'esecuzione del bilancio nello stesso modo circostanziato e secondo le stesse rubriche del bilancio stesso. Sussiste dunque, al tempo stesso, una mancanza di pubblicità e di chiarezza, poiché è estremamente difficile, se non impossibile, qualsiasi raffronto fra previsioni ed esecuzione per il pubblico esterno agli organismi comunitari.

1.30. Per di più, una parte notevole dei movimenti di bilancio e contabili relativi al Centro comune di ricerca sono incomprensibili perfino alla maggior parte dei servizi comunitari stessi. Infatti, il CCR ha creato un sistema contabile fuori bilancio ad uso interno, che, certamente, forma oggetto di documenti che hanno una certa diffusione, ma la cui complessità rischia di scoraggiare qualsiasi lettore non esperto.

1.31. Prassi simili si riscontrano in molti altri settori del bilancio, ad esempio in quello dei Fondi strutturali, dove documenti essenziali sulla ripartizione delle dotazioni finanziarie sono redatti al di fuori dell'ambito di qualsiasi procedura di bilancio.

1.32. Pertanto, il regolamento finanziario dovrebbe, da un lato, disporre che procedure di carattere puramente amministrativo non possono costituire la base per l'assegnazione più o meno dettagliata di taluni stanziamenti e, dall'altro, esigere che l'esecuzione del bilancio dia luogo ad una pubblicazione sugli stessi supporti, nello stesso modo dettagliato e secondo le stesse rubriche del bilancio stesso.

I principi contabili

Il quadro generale

1.33. In virtù dell'articolo 54, paragrafo 3, lettera g) del trattato CE, la Commissione europea è responsabile della presentazione di proposte intese ad armonizzare le pratiche contabili e di controllo negli Stati membri. Su queste basi alcune disposizioni esistono nella regolamentazione finanziaria, ma solo nelle modalità di esecuzione, il cui articolo 136, paragrafo 10 dispone che «. . .salvo altrimenti disposto da un regolamento, tutti gli stati finanziari sono presentati secondo i principi contabili che comprendono in particolare i principi fissati dalle direttive del Consiglio . . .» (2).

1.34. È anormale che disposizioni applicabili ad una materia di tale rilevanza non facciano parte del testo del regolamento finanziario stesso e, per di più, siano trattate in modo così sintetico. Il regolamento finanziario deve trattare questi aspetti con precisione.

I diversi elementi del quadro

1.35. I principi contabili fanno parte di un insieme comprendente tre elementi: il quadro contabile di base, i principi contabili veri e propri e, infine, le norme ed i metodi contabili.

1.36. Il quadro contabile di base (contabilità di cassa, contabilità di competenza od un compromesso fra i due concetti) stabilisce in quale momento dell'esecuzione dell'operazione gli effetti di questa sono registrati nei libri e nei registri contabili. La base da utilizzare dev'essere scelta in funzione del settore in cui opera l'organizzazione interessata e degli obiettivi degli stati finanziari: per il settore pubblico l'INTOSAI (3) ha pubblicato norme che sono applicabili nel contesto comunitario.

1.37. I principi contabili determinano le norme secondo cui devono essere redatti gli stati finanziari. I principi contabili di base sono fissati dall'articolo 31 della quarta direttiva del Consiglio.

1.38. Infine, le norme ed i metodi contabili sono definiti in seno all'organizzazione e precisano le regole dettagliate secondo cui essa registra le operazioni contabili e finanziarie e compila gli stati finanziari, nel rispetto del quadro contabile di base e dei principi contabili.

1.39. Per quanto riguarda il sistema comunitario in materia di contabilità e di produzione degli stati finanziari, l'attuale regolamento finanziario (e le relative modalità di esecuzione) svolgono tre ruoli principali. In primo luogo, esso completa la definizione dei principi di bilancio statuiti dal trattato. In secondo luogo, esso definisce le norme ed i metodi contabili da seguire ai fini dell'applicazione dei principi di bilancio e contabili e stabilisce anche la struttura del sistema contabile da utilizzare per la produzione degli stati finanziari. Infine, introduce una serie di eccezioni aventi lo scopo di «adattare» i conti o i principi contabili su cui si basano, a talune esigenze specifiche. In altri termini, esso autorizza divergenze rispetto ai principi di bilancio e contabili e, di conseguenza, consente una certa «creatività», che in generale è criticabile in materia contabile.

1.40. Il sistema comunitario funziona in base ad una combinazione di contabilità di cassa e di contabilità di competenza. Una gran parte delle gravi incertezze che affliggono questo sistema - come il problema del trattamento degli anticipi - è originata dal fatto che i principi di bilancio e contabili della Comunità non le consentono di tener conto appropriatamente delle attività o degli eventi attinenti alla contabilità di competenza.

1.41. Come pone in rilievo la relazione speciale DAS 1995 (4):

«Nel contesto dei conti comunitari il potere di stabilire i metodi contabili e di armonizzare la presentazione degli stati finanziari è stato conferito alla Commissione a norma dell'articolo 21 delle modalità di esecuzione. In particolare, la Commissione, dopo che il suo stesso contabile ha consultato i contabili delle altre istituzioni, deve stabilire i metodi contabili comuni a tutte le istituzioni.

Ora, le informazioni incluse negli stati finanziari non sempre sono uniformi (ad esempio nel caso del Comitato economico e sociale e del Comitato delle regioni per l'iscrizione in bilancio del materiale informatico oppure nel caso del Consiglio per la conversione in ECU del valore delle immobilizzazioni materiali).»

Questa situazione è anormale e, pertanto, è necessario rafforzare il testo e la portata dell'articolo 21 delle modalità di esecuzione, nonché degli obblighi che ne derivano, se occorre in base a consultazioni interistituzionali.

I mezzi per un riordinamento della regolamentazione finanziaria

1.42. Una delle prime tappe per il riordinamento del regolamento finanziario deve consistere nel ridefinire il quadro contabile di base. Ciò equivale ad adottare una serie di principi di bilancio e contabili che riflettano la giustapposizione delle attività di pertinenza della contabilità di cassa e delle attività meglio espresse da una contabilità di competenza. In effetti, l'elemento essenziale deve consistere in uno sforzo per pervenire ad una contabilità sempre più di competenza (l'INTOSAI riconosce i pregi di questo tipo di contabilità, che ha il vantaggio di formare un quadro coerente e riconosciuto).

1.43. In seguito il regolamento finanziario preciserà le norme ed i metodi contabili derivanti direttamente da questi principi. Le eccezioni ritenute necessarie devono essere giustificate a livello sia tecnico, sia politico. Le modalità di esecuzione indicherebbero le disposizioni di applicazione di queste norme, se necessario dandone una trattazione particolareggiata in testi subalterni (ad esempio norme interne sulla gestione degli inventari).

1.44. Questa impostazione migliorerebbe la trasparenza, eliminerebbe i rischi di sbandamento verso contabilità derogatorie e prassi contestabili, e porterebbe alla soluzione corretta degli attuali problemi di contabilità e di gestione finanziaria, come il trattamento degli anticipi.

1.45. Per quanto riguarda gli stati finanziari, la Commissione, come fa attualmente, deve predisporre ogni anno un conto di gestione consolidato, che illustri l'esecuzione del bilancio, uno stato consolidato dell'attivo e del passivo e le note allegate agli stati finanziari.

1.46. Tuttavia, è necessario rafforzare le disposizioni contenute nella regolamentazione finanziaria, che dovrebbe non solo prevedere esplicitamente l'inserimento delle note allegate di cui sopra, ma anche disporre che lo stato dell'attivo e del passivo, nonché queste note esplicative, siano redatti in conformità delle disposizioni della quarta direttiva e delle norme contabili internazionali. Analogamente, come la Commissione suggerisce nella sua proposta di modifica dell'articolo 70, lettera a) del regolamento finanziario, è utile prevedere uno stato di transizione fra il conto di gestione consolidato e lo stato dell'attivo e del passivo, che mostri l'effetto, su quest'ultimo stato, degli oneri e dei proventi (ad esempio gli ammortamenti) che non hanno origine nella gestione del bilancio. La presentazione di stati finanziari secondo questi principi dovrebbe consentire alla Commissione di fornire informazioni finanziarie qualitativamente uguali a quelle di un'impresa di dimensioni simili.

1.47. Per completare queste disposizioni, la Commissione dovrebbe avere l'obbligo di trasmettere i progetti degli stati finanziari consolidati alla Corte dei conti, affinché questa li controlli prima della loro adozione definitiva. L'adozione formale degli stati finanziari consolidati definitivi dovrebbe figurare nella regolamentazione finanziaria e dovrebbe esserne responsabile il Collegio dei Commissari. Infine, dato il requisito della trasparenza della gestione pubblica, la regolamentazione finanziaria dovrebbe prescrivere, come la Corte ha già sottolineato sopra, la pubblicazione, ogni anno, degli stati finanziari consolidati controllati nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee.

1.48. L'approccio razionale sopra descritto consentirebbe di porre rimedio ad una situazione assurda, in cui l'istituzione incaricata di preparare il quadro regolamentare della professione contabile privata in Europa non si è posta in grado di seguire essa stessa i principi contabili generalmente riconosciuti.

2. IL REGIME DEGLI STANZIAMENTI

La distinzione fra stanziamenti di funzionamento e stanziamenti operativi

Il principio della distinzione

2.1. Da molto tempo la sezione di bilancio della Commissione è stata divisa in una parte A, destinata all'iscrizione degli stanziamenti di funzionamento dell'istituzione, ed una parte B destinata all'iscrizione degli «stanziamenti operativi», cioè stanziamenti specificati per politica comune e, per ciascuna, per programma ed azione.

2.2. Questa distinzione dei due tipi di stanziamenti esiste solo per la Commissione, poiché essa è la sola ad attuare le politiche comunitarie. Le sezioni di bilancio delle altre istituzioni comprendono, quindi, solo stanziamenti di funzionamento analoghi a quelli della parte A della sezione della Commissione.

La minore chiarezza della distinzione

2.3. In effetti, questa distinzione, il cui principio è chiaro, nel tempo si è offuscata. Da un lato, nella parte A della sezione della Commissione si trovano stanziamenti che, in realtà, hanno il carattere di stanziamenti operativi. È questo il caso di tutto il titolo A3 (Spese risultanti dall'esercizio di missioni specifiche da parte dell'istituzione), cui si aggiunge una parte del capitolo A-10 0 (stanziamenti accantonati). Inoltre, tutta una serie di linee di bilancio della parte A presentano una ripartizione - è vero in un numero esiguo di rubriche - fra grandi settori di carattere operativo. Questo piano di classificazione «sui generis» di alcune risorse di funzionamento non ha neppure il merito di corrispondere alle rubriche delle prospettive finanziarie, il cui numero è circa lo stesso.

2.4. In modo inverso, un numero elevato di linee di bilancio della parte B, benché teoricamente con una destinazione operativa, sono utilizzate, per una frazione del loro importo, per spese che sono, in realtà, spese di funzionamento, dello stesso tipo di quelle imputate alla parte A del bilancio. Si tratta dei «minibilanci», che per due anni - 1991 e 1992 - potevano perfino essere identificati distintamente in una sottosezione speciale (B8). Il rilievo dato alla trasparenza aveva reso la gestione del bilancio così complicata che nel 1993 la sottosezione speciale è stata abbandonata ma, contrariamente a quanto spesso si è detto allora impropriamente, non si trattava di «sopprimere» i minibilanci, ma di rifonderli nelle linee operative corrispondenti, ritorno ad una soluzione più semplice ma, occorre dirlo, meno trasparente. Per i programmi PHARE, TACIS e MEDA, un bilancio rettificativo e suppletivo del 1996 ha previsto esplicitamente di avvalersi di questa possibilità, nei limiti di percentuali stabilite. Questa soluzione, che presenta certo una maggiore trasparenza, non pone comunque rimedio agli inconvenienti della formula dei minibilanci.

2.5. Il caso particolare del Centro comune di ricerca (CCR) è ancora più grave. Nonostante il principio, tuttora esistente nel regolamento finanziario (articolo 93, paragrafo 1), in virtù del quale la nomenclatura di bilancio degli stanziamenti di ricerca è stabilita «in funzione della destinazione delle spese, quale risulta dalla realizzazione degli obiettivi di ricerca», cioè come una vera e propria nomenclatura di stanziamenti operativi, la Commissione, attraverso varie riforme del regolamento finanziario e malgrado i ripetuti pareri della Corte in materia (5), ha quasi privato di senso il principio e ha definito la maggior parte degli stanziamenti in funzione della natura dei mezzi utilizzati e non in funzione degli obiettivi di ricerca. In questo modo, nel bilancio del 1997 solo il 16,8 % degli stanziamenti di pagamento del CCR è ancora definito «per obiettivo».

Gli orientamenti raccomandati

2.6. In definitiva, il quesito essenziale da porsi per quanto riguarda la commistione di ruoli fra la parte A e la parte B del bilancio, è un quesito di filosofia del bilancio. O si ritiene che sia necessario distinguere fra gli stanziamenti operativi, destinati al perseguimento di obiettivi politici specifici, e gli stanziamenti di funzionamento, che costituiscono mezzi di azione più o meno permanenti e che in qualsiasi momento possono essere ridistribuiti fra le diverse politiche e azioni, o si ritiene che, in ultima analisi, qualsiasi mezzo deve servire al raggiungimento di obiettivi esplicitati chiaramente e, in questo caso, tutti gli stanziamenti devono essere considerati operativi.

2.7. Le Comunità, partite dalla prima concezione, hanno compiuto alcuni passi in direzione della seconda, tuttavia senza optare mai decisamente per quest'ultima. È questa la ragione per cui attualmente ci si trova nella situazione ibrida sopra descritta. A meno che le Comunità non decidano risolutamente di scegliere la seconda concezione, è opportuno ridefinire distintamente le parti A e B, escludendo qualsiasi commistione fra di esse. Chiarire nettamente questa distinzione, oggi totalmente offuscata, è il ruolo del regolamento finanziario.

Gli stanziamenti dissociati e gli stanziamenti non dissociati

La concezione di base del sistema in vigore

2.8. Pur essendo il principio dell'annualità un principio fondamentale del diritto comunitario in materia di bilancio, era impossibile ignorare gli aspetti pluriennali della gestione. L'adozione di un programma pluriennale richiede di contabilizzare subito l'importo totale delle spese che saranno generate dalla sua esecuzione, parallelamente alla contabilizzazione dei pagamenti man mano che vengono effettuati. Per questo sono stati creati gli stanziamenti dissociati, che consentono, con gli stanziamenti d'impegno, di contabilizzare immediatamente la totalità delle spese prevedibili, e, con gli stanziamenti di pagamento, di contabilizzare le spese effettive. Questa formula consente in un certo senso di salvaguardare il principio dell'annualità, anche a livello degli stanziamenti d'impegno, poiché, alla fine dell'esercizio, gli stanziamenti inutilizzati, sia d'impegno, sia di pagamento, vengono annullati, salvo casi definiti restrittivamente dal regolamento finanziario (articolo 7, paragrafo 2). Il carattere pluriennale non riguarda gli stanziamenti stessi, ma gli impegni.

2.9. Per le operazioni che possono essere impegnate e pagate nello stesso esercizio, sembra che il principio dell'annualità possa essere applicato rigorosamente, e quindi per esse è stato applicato il concetto di stanziamento non dissociato, laddove lo stesso stanziamento serve contemporaneamente ad autorizzare l'impegno, poi il od i pagamenti corrispondenti, nel corso dell'esercizio d'iscrizione dello stanziamento.

2.10. Quale che sia la formula scelta, di dissociazione o meno degli stanziamenti, la trattazione che precede mette in rilievo il meccanismo dell'impegno di bilancio. Nella sua accezione più generale, esso assolve due funzioni essenziali:

a) prevedere l'importo totale di una spesa, sia essa ripartita o meno su diversi esercizi, e lo scadenzario dei pagamenti corrispondenti;

b) procedere all'assegnazione di un certo importo di stanziamenti ad un dato impiego bloccandoli, cosicché non sono più disponibili per qualsiasi altro utilizzo.

Le disfunzioni del sistema

Gli stanziamenti non dissociati rispettano il principio dell'annualità ancor meno degli stanziamenti dissociati

2.11. Gli stanziamenti non dissociati, che in teoria rispettano il principio dell'annualità più degli stanziamenti dissociati, di fatto lo rispettano forse ancor meno, tenuto conto della serie complessa di eccezioni rappresentata dai casi di riporto, che prolungano la vita degli stanziamenti di un secondo esercizio. Gli stanziamenti d'impegno dissociati inutilizzati nel corso dell'esercizio di origine non possono essere riportati salvo in situazioni eccezionali, dove l'impegno ha potuto essere contratto solo appena prima della fine dell'esercizio [articolo 7, paragrafo 2, lettera a)]. Invece, quando uno stanziamento non dissociato non è stato impegnato nel corso dell'esercizio di origine, può essere riportato per una serie molto più ampia di motivi: quando gli stanziamenti previsti per lo stesso scopo nell'esercizio successivo «non permettono di coprire il fabbisogno» [articolo 7, paragrafo 1, lettera a)].

2.12. Per i pagamenti si constata un paradosso simile. Gli stanziamenti di pagamento dissociati possono essere riportati quando gli stanziamenti previsti per lo stesso scopo nell'esercizio successivo «non permettono di coprire il fabbisogno» [articolo 7, paragrafo 2, lettera b)]. Si tratta di un motivo già abbastanza ampio, simile al caso ultimo citato. Ma ancora più ampia è la possibilità di riporto degli stanziamenti non dissociati: a condizione che abbiano formato oggetto di un impegno nel corso dell'esercizio di origine anteriormente al 15 dicembre, gli stanziamenti diversi da quelli previsionali o relativi alle retribuzioni «sono oggetto di un riporto di diritto», dunque sistematico [articolo 7, paragrafo 1, lettera b)].

Gli stanziamenti non dissociati utilizzati come stanziamenti dissociati

2.13. Nella parte A della sezione Commissione e nelle sezioni delle altre istituzioni sono iscritti solo stanziamenti non dissociati, comportanti in linea di massima un impegno nel corso dell'esercizio di origine ed un pagamento eseguito al più tardi nell'esercizio successivo. Tuttavia, tra le operazioni finanziate dalla parte A della sezione Commissione e dalle sezioni delle altre istituzioni figurano operazioni pluriennali, talvolta di lunga durata e del tutto simili ad operazioni finanziate nella parte B con stanziamenti dissociati. Si tratta, in specie, della costruzione o dell'acquisizione di immobili. Come si può «impegnare» una tale operazione con stanziamenti annuali? Come può il controllore finanziario constatare, in virtù dell'articolo 38, paragrafo 1, la disponibilità degli stanziamenti prima dell'impegno, quando, per ipotesi, gli stanziamenti necessari (pluriennali) non esistono? In pratica, la soluzione, irregolare rispetto al regolamento finanziario, è che queste acquisizioni possono essere iniziate senza essere autorizzate dal bilancio e senza proposta d'impegno, quindi senza visto.

Gli stanziamenti dissociati utilizzati come stanziamenti non dissociati

2.14. Inversamente, benché i Fondi strutturali non siano trattati nel regolamento finanziario, esiste per questi Fondi una normativa finanziaria nei regolamenti di base in materia. In particolare, l'articolo 20, paragrafo 2 del regolamento (CEE) n. 4253/88 del Consiglio (6), modificato dal regolamento (CEE) n. 2082/93 del Consiglio, del 20 luglio 1993 (7), e che costituisce il regolamento recante disposizioni di applicazione del regolamento di base applicabile all'insieme dei Fondi strutturali (8), dispone che «gli impegni per azioni di una durata pari o superiore a due anni sono, di norma, (. . .) realizzati in quote annue». Un impegno unico è previsto solo per le azioni di durata inferiore a due anni o quando il contributo comunitario concesso non supera la cifra di 40 Mio di ECU (stesso regolamento, articolo 20, paragrafo 3).

2.15. Questo impegno per quote annuali costituisce un'anomalia e significa dimenticare che, per le azioni pluriennali dotate di stanziamenti dissociati, sono gli stanziamenti di pagamento che devono garantire il rispetto dell'annualità del bilancio e la regolarità, da un esercizio all'altro, degli importi spesi.

2.16. Questo falso principio, che consiste nel frammentare, anno per anno, perfino gli impegni nell'ambito di dotazioni di stanziamenti dissociati, deriva probabilmente dalla filosofia delle prospettive finanziarie, il cui obiettivo è di limitare e di circoscrivere ma anche di regolarizzare, su un arco di 7 anni (1993 1999), non solo il flusso delle spese (stanziamenti per pagamenti), ma anche quello degli impegni (stanziamenti per impegni). Per di più, nelle prospettive finanziarie gli importi annuali sono nettamente più vincolanti per gli impegni che per i pagamenti, poiché solo gli importi degli stanziamenti per impegni sono dettagliati per categoria di politica e di spesa. È contraddittorio stabilire in blocco, nel 1993, i testi di base e gli importi degli stanziamenti di cui saranno dotati i Fondi strutturali per tutto il periodo 1994 1999 (6 anni) e, contemporaneamente, ripartire gli impegni stessi sull'insieme del periodo, il loro importo annuale essendo perfino aumentato di anno in anno. Sarebbe più sensato che gli Stati membri presentassero piuttosto all'inizio del periodo i loro programmi, che sarebbero impegnati integralmente dal momento dell'adozione, fatto da cui conseguirebbero, al contrario, importi annuali sempre più decrescenti, solo i pagamenti essendo ripartiti regolarmente sull'insieme del periodo. Infatti, solo la regolarità dei flussi dei pagamenti esige la regolarità correlativa dei flussi delle entrate ed è solo su questa seconda regolarità che occorre vigilare, per regolarizzare l'onere imposto al contribuente europeo.

2.17. La Commissione, cofirmataria degli accordi interistituzionali successivi sulla disciplina di bilancio, dovrebbe raccomandare un'impostazione di questo tipo alle altre due istituzioni cofirmatarie. In correlazione essa dovrebbe proporre di abrogare o di modificare radicalmente l'articolo 20 del regolamento (CEE) n. 4253/88, nel senso di cessare la pratica dell'impegno per quote annuali delle azioni dei Fondi strutturali.

Il rimedio: la dissociazione di tutti gli stanziamenti

2.18. Date queste incoerenze nel regime degli stanziamenti ed anche nelle relative modalità d'impiego, la Corte raccomanda di unificare il regime degli stanziamenti, che sarebbero tutti dissociati. Questa dissociazione generale non dovrebbe portare ad una moltiplicazione delle deroghe al principio dell'annualità. Infatti, alla dotazione di ogni linea di bilancio con stanziamenti d'impegno dovrebbe corrispondere, nei commenti, uno scadenzario prevedibile degli stanziamenti di pagamento. Questa soluzione consentirebbe:

- di limitare rigorosamente la durata dello scadenzario alla durata prevedibile e ragionevole dell'esecuzione delle prestazioni e dunque dell'esecuzione dei pagamenti. In molti casi lo scadenzario dei pagamenti non supererebbe uno o due esercizi, come attualmente accade di norma nella parte A del bilancio, ma questa volta senza possibilità di riporto;

- di stabilire la durata degli impegni, poiché, dopo l'ultimo anno dello scadenzario, gli eventuali impegni «ancora da liquidare» sarebbero annullati. Le date limite di esecuzione indicate nei contratti non potrebbero mai superare le date limite del bilancio;

- di fissare facilmente, da parte dell'autorità di bilancio, ogni anno, l'importo degli stanziamenti di pagamento da prevedere;

- di unificare e rendere più chiara la contabilizzazione degli impegni, dei pagamenti e degli impegni «ancora da liquidare» e di evitare le anomalie sopra citate nell'utilizzo rispettivo degli stanziamenti non dissociati e degli stanziamenti dissociati, in contrasto con la loro definizione giuridica, e quindi molte irregolarità;

- di riaffermare, con tutto il suo rigore, il principio dell'annualità, rendendo possibile l'esecuzione di azioni pluriennali.

Verso due o più livelli d'impegno

Le grandi linee del sistema previsto

2.19. La proposta della Commissione intende instaurare un sistema di contabilizzazione degli impegni a due livelli, in modo da consentire una rigorosa sorveglianza contabile delle imputazioni degli impegni «primari» o «globali» sugli stanziamenti disponibili, degli impegni «secondari» o «specifici» sugli importi impegnati a livello «primario», e dei pagamenti a fronte degli impegni secondari. Ad ogni livello sarebbe pertanto possibile seguire l'importo degli stanziamenti utilizzati al livello inferiore e l'importo che resta disponibile. Una volta scaduti i termini di esecuzione, ad un livello od all'altro, gli importi rimasti disponibili sarebbero annullati e questo annullamento si rifletterebbe da un livello all'altro fino al più elevato, quello degli stanziamenti disponibili, che sarebbero annullati per gli importi non utilizzati entro i termini. Questo sistema risulta dall'analisi delle proposte di modifica degli articoli 1, paragrafo 7, 7, paragrafo 6, 36, paragrafi 1, 2 e 3, del regolamento finanziario e degli articoli 52 e 53, primo, quarto e quinto comma delle modalità di esecuzione, da supporsi parimenti modificate secondo gli intendimenti della Commissione.

2.20. In linea di principio la Corte è favorevole alla proposta in causa. In particolare, essa dovrebbe garantire che, una volta contratto un impegno globale, la sorveglianza individualizzata dell'esecuzione di questo impegno a livello della stipulazione dei singoli contratti e quindi a quello dell'esecuzione dei relativi pagamenti, sia efficacemente esercitata dall'ordinatore, dal controllore finanziario e dal contabile. Si può perfino auspicare che, a termine, il numero dei livelli d'impegno diventi superiore a due, per coprire tutte le fasi del procedimento con cui l'istituzione assegna in modo sempre più particolareggiato e irreversibile gli stanziamenti di cui dispone. Ad esempio, un progetto particolare finanziato nell'ambito dell'aiuto allo sviluppo richiede una decisione di principio della Commissione, quindi la firma di una convenzione di finanziamento e poi, eventualmente, la stipulazione di contratti.

Le lacune delle disposizioni esistenti e di quelle proposte

Alcuni chiarimenti preliminari

2.21. Il regolamento finanziario, anche modificato secondo il punto di vista della Commissione, è estremamente confuso in materia di impegni. Tuttavia, è possibile individuare in questi testi due distinzioni fondamentali:

- da un lato, la distinzione fra l'atto giuridico di natura tale da comportare una spesa a carico del bilancio (l'articolo 36, paragrafo 1 lo chiama «provvedimento») e l'atto di procedura di bilancio, che ad esso eventualmente corrisponde (proposta d'impegno fatta da un ordinatore e approvata dal controllore finanziario). Chiamiamo l'atto, o il provvedimento, «impegno giuridico» e l'atto di procedura di bilancio «impegno di bilancio»;

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- dall'altro, la distinzione fra impegni a livello globale, per il quale i beneficiari dei fondi comunitari non sono individuabili né nominativamente, né per un dato importo, e impegni a favore di beneficiari designati, per un importo determinato, all'interno della dotazione stabilita dall'impegno a livello globale. Chiamiamo il primo tipo «impegno globale» ed il secondo «impegno specifico».

2.22. Le due distinzioni di cui sopra si sovrappongono, in modo che si giunge in definitiva a quattro tipi di impegni:

- gli impegni giuridici globali;

- gli impegni di bilancio globali;

- gli impegni giuridici specifici;

- gli impegni di bilancio specifici.

Se il regolamento finanziario (e le relative modalità di esecuzione) ed i testi delle modifiche previsti dalla Commissione si attenessero strettamente a queste quattro denominazioni e precisassero, ogniqualvolta trattano di impegni, a quale categoria si riferiscono, si ripristinerebbe già un po' di chiarezza in materia. A questo proposito, la redazione dell'articolo 36 del regolamento finanziario, sia nella versione attuale, sia nella versione proposta dalla Commissione, è insoddisfacente in quanto pecca di ambiguità sul carattere globale o specifico, giuridico o di bilancio, degli impegni citati in detto articolo.

I quesiti di fondo

2.23. Una volta risolto questo problema terminologico, restano i quesiti di fondo. La Corte ne individua, in specie, sei:

a) sapere se una decisione interna, che non comporta alcuna promessa verso terzi identificabili, debba comportare un impegno di bilancio;

b) l'ordine di successione degli impegni giuridici e degli impegni di bilancio corrispondenti;

c) la possibilità che un progetto di decisione abbia il valore di impegno giuridico;

d) se sia o meno consigliabile prevedere diversi impegni di bilancio a cascata, corrispondenti ai diversi livelli, globale e specifico, degli impegni giuridici corrispondenti;

e) il livello più consigliabile in generale, globale o specifico, dell'impegno di bilancio e quindi, in particolare, del visto del controllore finanziario;

f) la contabilizzazione in stati distinti o meno degli impegni, secondo il loro livello, globale o specifico.

2.24. I testi attualmente in vigore, od anche modificati secondo le proposte della Commissione, non danno risposte univoche od accettabili a questi differenti quesiti, confusione mascherata ma, in realtà, aggravata dal fatto che le disposizioni riguardanti la scelta fra le diverse soluzioni prevedibili sono disperse in parti diverse del regolamento finanziario e delle modalità di esecuzione. Pertanto, è opportuno chiarire con cura le risposte da dare ai diversi quesiti in causa.

Quesito a: una decisione interna deve comportare un impegno di bilancio?

2.25. Per una certa concezione dell'impegno, valgono o comportano un «impegno» solo gli atti che fanno sorgere un debito verso terzi o suscettibili di farlo sorgere in modo irreversibile.

2.26. Questa concezione è troppo restrittiva. È molto più utile ed efficace disporre che qualsiasi atto, qualsiasi decisione che prevedano una spesa di bilancio, devono essere trattati come un impegno giuridico e quindi essere accompagnati da un impegno di bilancio. Il criterio essenziale è sapere se l'atto, anche di carattere puramente interno, implichi di riservare per la sua esecuzione un certo importo di stanziamenti, che divengono indisponibili per qualsiasi altro impiego. In quest'ottica, una decisione interna dell'istituzione deve considerarsi un impegno, allo stesso titolo della firma di una convenzione, di un contratto o ancora dell'assegnazione di una sovvenzione.

Quesito b: l'ordine di successione degli impegni giuridici e degli impegni di bilancio corrispondenti

2.27. L'articolo 36, paragrafo 1 stabilisce un principio di ordine generale, che è immediatamente smentito dal paragrafo 2. Il principio generale è che l'impegno di bilancio precede l'impegno giuridico. L'articolo 36, paragrafo 1 è infatti la disposizione di base in materia di impegni e tratta tutte le categorie d'impegno distinte al precedente paragrafo 2.22.

2.28. Ora, l'articolo 36, paragrafo 2 tratta il caso di decisioni prese dalla Commissione (decisioni di principio, quindi impegno giuridico globale) e l'articolo 53 delle modalità di esecuzione, che si riferisce alle stesse decisioni di principio, disporrebbe, seguendo il progetto della Commissione, che il «visto preliminare» della proposta d'impegno da parte del controllore finanziario sia apposto «quando l'istituzione ha approvato il progetto di decisione».

2.29. In realtà, attraverso queste disposizioni incerte e contraddittorie, la Commissione intende confermare il sistema in cui gli impegni di bilancio globali seguono molto spesso gli impegni giuridici globali, mentre gli impegni di bilancio specifici precedono sempre gli impegni giuridici specifici. Nella presentazione analitica delle modifiche proposte del regolamento finanziario la Commissione mostra infatti, con diversi esempi, che, nella maggior parte dei casi, l'impegno di bilancio globale ha luogo solo dopo la decisione di principio dell'istituzione, ma menziona il caso della ricerca, che dà luogo a progetti di decisione dell'istituzione accompagnati da una proposta d'impegno «che è, generalmente ma non sempre, vistata dal controllore finanziario».

2.30. In effetti, occorre chiarire l'articolazione dei poteri della Commissione e di quelli degli ordinatori, in specie alla luce della prassi costante della Commissione. Fondamentalmente, è la Commissione, come istituzione, che detiene i poteri di esecuzione del bilancio (articolo 205 del trattato CE), dunque le attribuzioni connesse alla funzione di ordinatore. Tuttavia, la Commissione può delegare ai propri funzionari il potere di impegnare la spesa e delega sempre il potere di ordinazione delle spese (Norme interne sull'esecuzione del bilancio, articolo 3). Nei casi in cui non ha delegato il potere d'impegnare la spesa, la Commissione, prima di prendere una decisione, deve consultare una serie di servizi. In particolare, il controllore finanziario deve esprimere il proprio parere (e non apporre ancora il visto) prima che la proposta sia presentata per decisione alla Commissione (Norme interne, articolo 8). È pertanto chiaro che, in principio, l'impegno di bilancio e il visto del controllore finanziario non precedono le decisioni di principio della Commissione, quand'anche queste avessero un'incidenza finanziaria.

2.31. L'articolo 53 delle modalità di esecuzione riassume chiaramente questo sistema, applicandolo a tutte le istituzioni. Esso afferma, infatti, che il visto preliminare del controllore finanziario è apposto «quando l'istituzione ha approvato il progetto di decisione». Quindi, il visto è posteriore alla decisione, ma rimane «preliminare» nel senso che vi è un impegno di bilancio solo quando sia stato apposto il visto.

2.32. Questo sistema è accettabile a certe condizioni, che devono essere precisate dal regolamento finanziario. Dato che, in caso di decisione di principio dell'istituzione, il controllore finanziario appone il «visto» dopo che la decisione è stata presa, ma è consultato per parere prima di questa stessa decisione, la Commissione ha introdotto, nella sua proposta, una nuova distinzione fra l'«accordo» del controllore finanziario - espresso in base ad un progetto di decisione - ed il «visto», apposto dopo che è stata presa la decisione (articolo 53 proposto delle modalità di esecuzione). Rimarrebbe da precisare la portata di questo accordo, a quali condizioni dev'essere dato e ciò che lo distingue sotto questo aspetto dal visto preliminare.

2.33. Inoltre, tenuto conto della riforma proposta, che tende ad istituire due livelli d'impegno in modo più esplicito, per maggiore chiarezza gli articoli delle modalità di esecuzione che riguardano gli impegni globali (articoli 52 e 53) dovrebbero essere trasferiti nel regolamento finanziario.

Quesito c: un progetto di decisione può avere il valore di un impegno?

2.34. Considerato quanto sopra esposto, la redazione dell'articolo 52 delle modalità di esecuzione è inesplicabile e scorretta. Infatti, questo articolo dispone che «i progetti di decisione di carattere generale con cui l'istituzione si impegna a una spesa. . .sono considerati provvedimenti implicanti una spesa» e quindi, in virtù dell'articolo 36, paragrafo 2 del regolamento finanziario, «valgono come impegni». Un progetto di decisione non è una decisione, non è pertanto un «provvedimento» e quindi non vale ancora come «impegno». Questa strana disposizione deriva dal fatto che, in certi casi, il controllore finanziario deve vistare in anticipo il progetto di decisione, in contrasto con la norma di diritto comune esposta ai paragrafi 2.30 e 2.31. È evidente che questo atto in anticipo è condizionale e subordinato all'adozione successiva di una decisione conforme al progetto che il controllore ha approvato. Questa apposizione anticipata del visto non può evidentemente avere l'effetto di rendere applicabile la decisione prima della sua adozione da parte dell'istituzione. Alla fonte di questa redazione difettosa dell'articolo 52 vi sono interferenza e confusione fra la procedura della decisione da un lato e quella dell'impegno di bilancio dall'altro.

Quesito d: un solo impegno di bilancio o diversi impegni a cascata?

2.35. Si tratta di chiedersi se mantenere l'impegno di bilancio unico, sia esso globale o specifico, o istituire un doppio livello sistematico d'impegno di bilancio, secondo una formula analoga a quella introdotta nell'ambito dell'ottavo FES. La formula scelta dalla Commissione nella sua proposta rimane quella dell'impegno di bilancio unico, ma che sarebbe applicato talvolta a livello globale, talvolta a livello specifico.

2.36. Peraltro, questa scelta non è ovvia leggendo la proposta, che al riguardo non è sufficientemente chiara. L'articolo 36, paragrafo 1, di portata generale, porterebbe a concludere che c'è sempre impegno di bilancio globale, il che non si verifica. La redazione del paragrafo 2 dello stesso articolo lascia un dubbio sul carattere di bilancio, o solamente giuridico, delle decisioni della Commissione che «valgono come impegni di spesa». Quanto ai «singoli impegni giuridici» menzionati nello stesso paragrafo, dalla lettura non risulta se siano accompagnati ciascuno da un impegno di bilancio corrispondente, il che non è il caso secondo il punto di vista della Commissione. Quanto ai casi in cui l'impegno di bilancio sarebbe contratto solo a livello specifico, le nuove disposizioni proposte non ne parlano. Pertanto, vi sono gravi lacune nel testo delle disposizioni relative agli impegni di bilancio.

2.37. Riguardo alla scelta dell'impegno di bilancio unico, sia consentito dire a suo favore che è una soluzione più semplice per la gestione. L'istituzione di un doppio livello d'impegno di bilancio porterebbe ad appesantire in una certa misura la gestione. Tuttavia, si può dare una risposta sensata a questo problema solo prendendo in considerazione anche le risposte date ai due quesiti successivi, e si vedrà che queste risposte portano chiaramente a raccomandare la formula più chiara del doppio impegno di bilancio.

Quesito e: l'impegno di bilancio, se è unico, deve collocarsi di preferenza a livello globale od a livello specifico?

2.38. È chiaro che per la Commissione il caso più frequente sarà quello dell'impegno di bilancio globale, poiché essa ha perfino dimenticato di trattare il caso opposto. In questa ipotesi, il visto del controllore finanziario sarà apposto solo a livello globale. Il fatto che sia la proposta relativa al regolamento finanziario (articolo 36), sia il progetto di modifica delle modalità di esecuzione (articolo 52 e soprattutto 53) tacciono in merito ad ogni procedura d'impegno di bilancio e ad ogni intervento del controllore finanziario a livello specifico, è un indizio, se non una prova. Ma, soprattutto, la presentazione analitica delle modifiche proposte del regolamento finanziario non lascia alcun dubbio: «poiché il controllore finanziario ha già vistato l'impegno primario, un secondo intervento nella fase dei singoli impegni giuridici non sembra indispensabile per garantire l'affidabilità dei conti. Tanto più che questi impegni gli sono sottoposti successivamente, come documenti giustificativi dei pagamenti» (paragrafo 8.3, settimo comma).

2.39. Questa soluzione, e gli argomenti con cui la Commissione la presenta, sono inaccettabili. Infatti, con una soluzione del genere non esisterebbe più alcun controllo a priori dei contratti. È proprio a questo livello che sono più forti i rischi di frodi o di irregolarità, o perfino di mancanze sotto il profilo della sana gestione finanziaria, e non, evidentemente, al livello dell'impegno di un programma, fase in cui gli aggiudicatari dei contratti o i beneficiari degli aiuti sono completamente sconosciuti. Il «rimedio retrospettivo» grazie al controllo dei pagamenti non è una soluzione soddisfacente, in primo luogo perché i pagamenti sono generalmente molto più numerosi dei contratti, in secondo luogo perché il carattere preventivo del controllo sarebbe allora perduto e, infine, perché l'impegno giuridico, anche se irregolare sul piano interno, continuerebbe comunque ad essere vincolante per la Comunità. La Corte contempla, certo, l'abolizione di qualsiasi visto preliminare (paragrafi 5.5 e 5.12), ma solo correlativamente alla messa in atto di una soluzione alternativa seria, che dovrebbe essere studiata con molta cura.

Quesito f: l'esaustività della contabilizzazione degli impegni

2.40. Nell'ipotesi di impegni di bilancio a cascata - globali, quindi specifici - diventerebbe necessario compilare stati distinti degli impegni globali e di quelli specifici, distinti quanto lo sono attualmente gli stati degli impegni e quelli dei pagamenti. Ad ogni livello i conti mostrerebbero in modo esaustivo gli importi degli stanziamenti utilizzati ed il saldo disponibile.

2.41. Nel sistema scelto dalla Commissione di un impegno di bilancio unico, ora globale, ora specifico, si pone il problema delle modalità per compilare gli stati di utilizzo degli stanziamenti ed il conto di gestione. Sotto questo aspetto la Commissione si propone di non apportare alcuna modifica al sistema attuale: gli stati degli impegni sommerebbero senza distinzione tutti gli impegni, siano essi globali o specifici. Nella misura in cui la Commissione precisa e migliora la contabilizzazione delle operazioni di bilancio, ciò avviene non orizzontalmente, per livello di utilizzo degli stanziamenti, ma verticalmente, con un sistema d'imputazione a cascata dei pagamenti ad un impegno specifico; degli impegni specifici all'impegno globale; di quest'ultimo alla dotazione di stanziamenti della linea di bilancio appropriata. Tuttavia, poiché l'imputazione degli impegni specifici all'impegno di bilancio globale sarebbe «oggetto di registrazione, da parte dell'ordinatore, nella contabilità centrale» (articolo 36, paragrafo 2, secondo comma; cfr. anche l'articolo 53 delle modalità di esecuzione, quarto comma); poiché, in certi casi, l'impegno specifico dovrebbe essere imputato direttamente alla dotazione della linea di bilancio, in mancanza di impegno di bilancio globale, non si vede come la contabilità centrale potrebbe fare a meno di creare sistematicamente i due livelli di registrazione degli impegni. Se il livello dell'impegno globale fosse, in certi casi, puramente e semplicemente «saltato», potrebbero nascerne situazioni paradossali, in cui la somma degli impegni specifici sarebbe superiore a quella degli impegni globali. Il sistema contabile da applicare dovrebbe essere dettagliato con grande precisione ed il sistema informatico adattato di conseguenza.

3. VERSO UNA CONTABILITÀ DI COMPETENZA

La registrazione dell'attivo e l'elaborazione del bilancio finanziario

3.1. Nel contesto dell'evoluzione della contabilità comunitaria verso una contabilità di competenza, la registrazione dell'attivo e del passivo riveste una notevole importanza. Questa registrazione è particolarmente difficile per gli attivi immobilizzati, poiché il loro inventario è complesso, sono in numero elevato, sono dispersi geograficamente, si applicano metodi diversi per la loro acquisizione e manca un'armonizzazione interistituzionale tale da consentire la compilazione di conti consolidati. Per contabilizzare l'attivo occorre introdurre nella regolamentazione finanziaria procedure che garantiscano l'affidabilità della registrazione di tutti i beni e di tutti i movimenti ad essi relativi. Il sistema attualmente in vigore (articoli da 65 a 68) può essere migliorato.

3.2. Le procedure per raccogliere le informazioni ed alimentare il sistema d'inventario dei beni dovrebbero essere uniformi e a tal fine disciplinate da un accordo interistituzionale, diversamente dal regime attuale. Le procedure devono instaurare una concatenazione fra i sistemi, consentendo di seguire un bene dal suo acquisto ed iscrizione nell'inventario fino all'uscita dall'inventario, garantendo al tempo stesso la trascrizione appropriata di queste transazioni negli stati finanziari e con ciò garantendo la controllabilità delle transazioni in causa. La responsabilità degli agenti che intervengono in questo iter deve essere precisata nella regolamentazione, come pure quella del contabile e dei servizi amministrativi incaricati di raccogliere e di trattare le informazioni.

La valutazione dell'attivo

3.3. Leggendo gli stati finanziari comunitari si osserva, nelle note esplicative al bilancio consolidato (9), che gli immobilizzi materiali ed altri attivi sono iscritti in bilancio al loro valore d'acquisto. La loro contropartita figura al passivo, alla voce «capitali propri», che varia da un esercizio all'altro come gli elementi dell'attivo ai quali corrisponde.

3.4. Nella misura in cui il costo di acquisizione dei beni mobili e immobili è incluso nelle spese di bilancio dell'esercizio di acquisizione e non forma oggetto di un ammortamento successivo, questo metodo di contabilizzazione può creare una certa confusione, aggravata dal fatto che le rivalutazioni dei terreni e degli immobili sono regolarmente imputate al bilancio consolidato. La Commissione ha cercato di ovviare a questi inconvenienti e di avvicinarsi agli obiettivi di una contabilità di competenza classica introducendo, all'articolo 70 bis del regolamento finanziario ed agli articoli 131 bis e ter delle modalità di esecuzione, la possibilità di imputare il deprezzamento degli elementi dell'attivo mediante ammortamenti o accantonamenti, contabilizzati unicamente nel bilancio finanziario e quindi senza incidenza sul bilancio di previsione. Questa iniziativa è utile, a condizione che siano chiaramente precisati i meccanismi che ne derivano, cioè i metodi di ammortamento o di accantonamento applicati, la loro base di calcolo e di contabilizzazione. Riguardo alla possibilità di rivalutare certi elementi dell'attivo, essa è già stata applicata in passato (10), benché il regolamento finanziario non la preveda. Questa possibilità sarebbe introdotta dalla riforma proposta (articolo 131 bis delle modalità di esecuzione), con precauzioni insufficienti, poiché le rivalutazioni di questo tipo sono generalmente contrarie al principio della prudenza contabile.

Il trattamento contabile degli anticipi e degli acconti

3.5. Esaminando gli stati finanziari comunitari e la regolamentazione finanziaria che ne disciplina l'elaborazione, la Corte ha attirato più volte l'attenzione della Commissione sulla necessità di chiarire la diversa natura giuridica dei versamenti effettuati.

3.6. Il pagamento è un versamento che presuppone, per il beneficiario, una contropartita rappresentata o da una prestazione fornita (lavori, servizi, forniture), in conformità di un contratto, o da un documento che provi l'ammissibilità della spesa, nel caso di sovvenzioni. Pertanto, i pagamenti eseguiti a fondo perduto non fanno sorgere alcun credito.

3.7. Contrariamente al pagamento, l'anticipo è un versamento eseguito o a titolo provvisorio (anticipo rimborsabile, ad esempio articolo 46, paragrafo 2), o prima che esista una contropartita, attesa successivamente. L'anticipo ha quindi l'effetto di far sorgere a favore della Comunità un credito d'importo uguale, che sparirà solo quando sarà rimborsato, quando la prestazione contrattuale richiesta sarà fornita, o quando sarà dimostrato, con documenti giustificativi a sostegno, che la spesa è divenuta ammissibile. Al contrario del pagamento, l'anticipo ha quindi l'effetto di far sorgere un credito iscritto in bilancio. Pertanto l'anticipo, che non è una spesa di bilancio, non può essere imputato come tale. È per questa ragione che l'articolo 71 del regolamento finanziario dispone che «ogni anticipo è contabilizzato su un conto provvisorio» fino alla regolarizzazione.

3.8. Rimane il concetto di acconto. Esso figura nel regolamento finanziario (articolo 46, paragrafo 1), ma questo non ne dà una definizione. Tuttavia, si ammette che l'acconto, una frazione generalmente limitata di pagamenti, la maggior parte dei quali sarà eseguita successivamente in base ai documenti giustificativi richiesti, è assimilato ad un pagamento, benché al momento del versamento dell'acconto la contropartita non esista ancora. Così, in un contratto per lavori è usuale versare alla firma del contratto un acconto, ad esempio pari al 10 % dell'importo del contratto; tale acconto è destinato a coprire il fabbisogno immediato di tesoreria dell'impresa contraente, in particolare le spese d'installazione del cantiere. Questa assimilazione, al tempo stesso contabile e di bilancio, dell'acconto ad un pagamento vero e proprio è tradizionale e giustificata dalla modesta entità dell'importo, dal suo carattere iniziale, e dal fatto che la contropartita attesa è imminente. Come qualsiasi altro pagamento, l'acconto è imputato direttamente come spesa di bilancio e quindi non fa sorgere alcun credito.

3.9. Se si accettano queste definizioni di base, le lacune o le carenze della regolamentazione finanziaria riguardo agli anticipi ed agli acconti sono numerose. Il primo compito consisterebbe nell'inserire nel regolamento finanziario una definizione chiara di questi concetti. Infatti, questi due termini sono utilizzati correntemente come sinonimi.

3.10. Il secondo compito, più difficile, consisterebbe nel precisare in quali casi è consentito il versamento di acconti ed in quali casi di anticipi. Quando si considera l'ampiezza assunta dalla prassi di versare anticipi molto rilevanti nella gestione di bilancio delle Comunità, è deplorevole che il regolamento finanziario tratti la questione sotto l'aspetto piuttosto secondario degli anticipi al personale (articolo 46, paragrafo 2). In proposito occorre formulare tre osservazioni.

3.11. In primo luogo, il fatto che una spesa sia soggetta ad una liquidazione successiva (in specie nel caso del FEAOG-garanzia) o possa formare oggetto, per sondaggio, di controlli esterni suscettibili di dar luogo a rettifiche degli importi approvati e pagati (caso dei contratti di ricerca a costi condivisi) non è un motivo sufficiente per negare il carattere di spese di bilancio vere e proprie a questi pagamenti, che rischiano in una certa misura di essere modificati. Seguendo questo ragionamento, quasi tutte le spese di bilancio dovrebbero essere trattate come anticipi da regolarizzare, un pagamento in eccesso potendo dar luogo a ripetizione dell'indebito o essere imputato come detrazione da un versamento successivo.

3.12. La seconda osservazione riguarda la denominazione ed il trattamento delle somme versate agli Stati membri nell'ambito della politica agricola comune. Gli Stati membri prefinanziano le spese, la Commissione le rimborsa in base alle dichiarazioni di spesa mensili che essi presentano. Pertanto, queste somme hanno il carattere di spese ed è opportuno eliminare il termine «anticipi» mantenuto dall'articolo 99 del regolamento finanziario, termine che era giustificato quando era la Comunità che prefinanziava le spese.

3.13. La terza osservazione riguarda le spese operative, come quelle dei fondi strutturali. Il principio contabile applicato per la preparazione e la presentazione dei conti consolidati dell'Unione europea menziona il termine «acomptes» (11), mentre i regolamenti di base di questi fondi utilizzano solo il termine «anticipi». La terminologia dovrebbe essere armonizzata impiegando il termine che meglio corrisponde alla realtà.

3.14. Questi casi illustrano validamente le ambiguità dei testi applicabili e le reciproche contraddizioni. In questo campo le modifiche proposte non apportano alcun miglioramento.

Il trattamento degli interessi

3.15. L'esecuzione di una parte notevole delle azioni comunitarie comporta il versamento di anticipi ai beneficiari. Spesso accade che i fondi anticipati non siano utilizzati immediatamente, ma restino depositati su conti bancari, dove producono interessi. Come è stato indicato in precedenza, la Corte ha attirato più volte l'attenzione della Commissione (12) sulla varietà delle modalità di trattamento degli interessi da parte dei diversi servizi e per i differenti tipi di misure. Infatti, il regolamento finanziario e le modalità di esecuzione non danno una risposta soddisfacente a questi problemi.

3.16. Le disposizioni esistenti o proposte non danno una soluzione generale, poiché trattano in modo disparato solo casi particolari:

- l'articolo 22, paragrafo 4 bis proposto tratta degli interessi prodotti solo dagli anticipi versati a favore di subappaltatori;

- l'articolo 49 tratta del versamento di interessi solo nel caso di ripetizione dell'indebito in materia di aiuti comunitari. Non solo il problema della ripetizione dell'indebito sussiste in molti altri settori oltre a quello degli aiuti comunitari, ma anche in tale settore il caso della ripetizione dell'indebito è lungi dall'essere il solo che dà luogo alla produzione di interessi;

- l'articolo 111, paragrafo 4 tratta solo degli interessi prodotti sui conti di transito degli aiuti esterni.

3.17. Di conseguenza, i problemi di fondo non sono affrontati o solo sfiorati. In sostanza i problemi di fondo sono i seguenti:

a) la proprietà degli interessi dipende dal titolare del conto?

b) dipende dalla proprietà dei fondi versati?

c) quale dev'essere la destinazione degli interessi prodotti?

Nel regolamento finanziario la questione del titolare del conto è trattata solo all'articolo 111, quella della proprietà dei fondi all'articolo 49, quella della destinazione degli interessi agli articoli 22, paragrafo 4 bis e 111. Peraltro, le soluzioni date da questi articoli non sembrano sempre opportune.

3.18. Per la Corte la questione principale non è quella del titolare del conto, ma piuttosto quella della proprietà dei fondi versati. In tal senso ha poca importanza che la Commissione trasferisca fondi destinati all'esecuzione di un programma su un conto a suo nome o versi un anticipo su un conto di cui è titolare lo Stato beneficiario, Stato membro o Stato terzo. Dal momento che i fondi versati rimangono di proprietà della Commissione, devono spettarle parimenti gli interessi prodotti. La proprietà dell'accessorio segue quella del principale.

3.19. La situazione potrebbe essere diversa solo se i fondi fossero versati direttamente al beneficiario dell'aiuto, nell'ipotesi che si tratti di un aiuto. Perfino in questo caso probabilmente sarebbe opportuno distinguere gli aiuti molto dispersi fra un numero elevato di beneficiari, ciascuno dei quali riceve un importo esiguo, dagli altri aiuti più rilevanti. Nel primo caso è comprensibile che si possa trascurare il carattere di anticipo che tali fondi conservano per un breve periodo, e che la Commissione rinunci ad interessi molto modesti e fortemente dispersi, come suggerisce del resto l'articolo 95 delle modalità di esecuzione.

3.20. Quanto alla destinazione degli interessi, quando questi, in funzione delle norme precedenti, sono considerati di proprietà di terzi, tale destinazione non riguarda la Comunità. Gli interessi prodotti da fondi di cui rimane proprietaria la Commissione, devono far parte delle entrate generali del bilancio, in virtù del principio dell'universalità del bilancio, senza destinazione. Quindi, la prassi seguita in certi programmi, come PHARE, consistente nell'assegnare ai programmi gestiti dai subappaltatori gli interessi prodotti dai fondi loro versati dalla Commissione, e l'articolo 22, paragrafo 4 bis proposto, che conferma questa prassi, sono scorretti. Lo stesso dicasi dell'articolo 111, che del resto utilizza il termine vago di «progetto», che occorrerebbe precisare: si tratta solo di progetti oppure questo termine comprende anche azioni più ampie, come i programmi? In generale, l'articolo 111 non è preciso in merito alla proprietà dei fondi depositati ed al nesso fra questa proprietà e la destinazione degli interessi prodotti.

4. LA STIPULAZIONE DEI CONTRATTI

L'intervento della CCAC

4.1. Se si esaminano le rivalutazioni successive dei limiti dell'importo da cui cambiano le procedure di stipulazione dei contratti, si constata che, complessivamente, queste rivalutazioni, confrontate con l'inflazione, sono state di un ordine di grandezza accettabile. Tuttavia, non può dirsi lo stesso per uno dei limiti più importanti, se non il più importante, cioè l'importo a partire dal quale è richiesto il parere della commissione consultiva per gli acquisti ed i contratti (CCAC). Seguendo il progetto della Commissione sulle modalità di esecuzione, questo limite sarebbe aumentato del 900 % (moltiplicazione per 10) dal 1973 al 1996 (anno del progetto), mentre nello stesso periodo l'inflazione è stata quasi del 400 % soltanto (moltiplicazione per poco meno di 5). Dalla revisione del 1993, quanto auspicato dalla Commissione rappresenterebbe una rivalutazione di + 185,7 %, per un'inflazione cumulata nel corso dello stesso periodo di + 8,8 % soltanto.

4.2. Il fatto che per la Commissione sia molto più facile modificare le modalità di esecuzione piut