COMMISSIONE DELLE COMUNITÀ EUROPEE 
Bruxelles, 03.09.1998 
COM( 1998) 490 def. 
RELAZIONE DELLA COMMISSIONE 
AL CONSIGLIO E AL PARLAMENTO EUROPEO 
Procedure di riscossione e di controllo dell'IVA 
applicate negli Stati membri 
Terza relazione della Commissione 
[articolo 12 del regolamento (CEE, Euratom) n. 1553/89] 

1. INTRODUZIONE ...1 O^ 
2. FRODE E IRREGOLARITÀ 2 
2.1. I tipi di frode 3 
2.2. I settori a rischio 5 
3. IL CONTROLLO 6 
3.1. Contesto e definizione 6 
3.2. Il controllo : un elemento dissuasivo fondamentale contro la frode 7 
3.3. La gestione del controllo 8 
3.3.1. L'analisi del rischio 8 
3.3.2. Mezzi per prevenire le frodi 11 
3.4. I metodi di controllo e di indagine 12 
3.4.1. Le tecniche di controllo 12 
3.4.2. Un approccio settoriale 14 
3.4.3. Il potere di controllo 15 
3.4.4. Le indagini nei casi delle frodi organizzate 16 
3.5. Recupero 17 
4. CONCLUSIONI 19 
1 
1. INTRODUZIONE 
L'articolo 12 paragrafo 3 del Regolamento 1553/891 prevede che "la Commissione 
compila ogni tre anni una relazione sulle procedure applicate negli Stati membri e sugli 
eventuali miglioramenti proposti". 
La presente relazione è la terza preparata dalla Commissione; la prima è stata pubblicata 
nel 1992 e la seconda nel 19952. 
Nel corso degli ultimi anni, i vari organi che si sono occupati delle procedure di gestione 
dell'IVA hanno concentrato la loro attenzione in particolare sui problemi legati alle 
attività di controllo e di lotta contro le frodi. 
Gli interessi in gioco sono estremamente rilevanti: l'IVA costituisce l'entrata principale 
del bilancio comunitario, anche se la sua incidenza è in costante diminuzione. Essa 
rappresenta inoltre una delle entrate più importanti per gli Stati membri. Inoltre, già la 
seconda relazione aveva sottolineato che un gettito inferiore di entrate e, di conseguenza, 
una perdita di risorse IVA dev'essere compensato da un maggiore ricorso alle risorse 
PNL, fatto che modifica l'incidenza relativa delle risorse IVA e PNL. L'utilizzazione 
supplementare delle risorse PNL è finanziata da tutti gli Stati membri. Di conseguenza, 
l'inefficienza di un solo Stato membro nella riscossione dell'IVA si ripercuote sugli altri 
Stati membri. 
Gli Stati membri e la Commissione devono pertanto sorvegliare attentamente 
l'evoluzione dei fenomeni di frode e promuovere delle iniziative per migliorare e 
rafforzare la prevenzione e la lotta contro la frode fiscale. 
Le informazioni disponibili non consentono di trarre delle conclusioni categoriche sulla 
frode fiscale - soprattutto in termini di quantificazione - ma consentono tuttavia di 
evidenziare alcuni indici quanto all'entità e all'importanza, nonché alcuni principi 
generali in materia di lotta contro la frode. 
Dopo aver presentato brevemente gli elementi fondamentali che contrassegnano oggi la 
frode all'IVA, la presente relazione riassume le esperienze e i principi fondamentali su 
cui si basano i sistemi di controllo e la loro evoluzione verso la ricerca di soluzioni atte a 
migliorare e a rafforzare i dispositivi di lotta contro un fenomeno che mina l'integrità 
stessa del sistema IVA a livello sia comunitario che nazionale. 
Trattandosi delle procedure di riscossione e di controllo IVA applicate negli Stati 
membri, questa relazione tiene conto di un'ampia gamma di lavori e di attività condotti a 
livello di vari organi. 
Tra tutte queste attività, le principali fonti per la stesura della presente relazione sono 
state: 
1 Regolamento (CEE, Euratom) n. 1553 del Consiglio, del 29 maggio 1989 - GU L 155/9-13 del 7 
giugno 1989. 
2 La prima relazione è stata preparata nel febbraio 1992 - doc. SEC(92)280 def.; la seconda è stata 
pubblicata nel luglio 1995 - doc. COM(95)354 def.. 
La 
1. i seminari IVA organizzati dalla Commissione in seguito alle raccomandazioni 
della seconda relazione, articolo 123, per quanto riguarda l'attuazione dei 
programmi speciali per affrontare i rischi più rilevanti; le loro conclusioni sono 
riportate in dettaglio nel documento di lavoro specifico; 
2. i lavori dei comitati previsti dal regolamento 218/924 (SCAC e SCAF); 
3. i seminari organizzati nel quadro del programma Matthaeus-Tax5. 
2. FRODE E IRREGOLARITÀ 
Per poter parlare di lotta contro la frode bisogna conoscere almeno alcuni dati 
fondamentali del fenomeno cui sono confrontati i servizi nazionali di controllo. Ma, nel 
caso della frode fiscale, bisogna in primo luogo chiarire la portata della parola "frode", 
soprattutto in considerazione delle varie definizioni usate negli Stati membri6 e delle 
difficoltà di ordine linguistico (un esempio per tutti: il termine inglese "evasion " - come 
l'italiano "evasione" - indica il sottrarsi illegalmente al pagamento dell'imposta, mentre 
in francese "évasion " corrisponde dXYelusione legale, in inglese "avoidance"). 
Ai fini della presente relazione s'intende per frode qualsiasi attività che, violando 
direttamente delle norme giuridiche o abusandone in modo illegale, porta a sottrarsi 
volontariamente ad un adempimento corretto degli obblighi fiscali e, di conseguenza, a 
una mancata imposizione di qualsiasi base imponibile e/o a un mancato pagamento 
dell'imposta. Dal momento che, in generale, i sistemi fiscali si basano su una serie di 
obblighi (registrazione del soggetto passivo, tenuta di libri contabili, fatturazione, 
dichiarazioni...) intese in particolare a prevenire dei comportamenti fraudolenti 
(potenziali o probabili), la frode fiscale assume forme e contenuti diversi e presenta un 
livello di gravità differente che può andare dalla semplice inosservanza degli obblighi 
formali ai reati di "soppressione", falso, dissimulazione, ecc. 
A parte i casi di irregolarità o errori d'importanza minore (che possono tuttavia, se 
sommati, provocare perdite fiscali importanti per il tesoro), gli sviluppi che seguono 
Seminario di Helsinki dell'8 e 9 giugno 1995: "Procedure di controllo e di audit applicabili a settori 
di attività particolari" (edilizia, commercio al dettaglio, alberghi, ristoranti, caffè) - Seminario di 
Bruxelles dell'I 1 e 12 dicembre 1995: "Problemi di controllo e di audit nel settore 
dell'automobile" - Seminario di Vienna del 13 e 14 giugno 1996: "Ricupero dell'IVA e controllo 
delle società "phénix", delle società di comodo e delle società coinvolte in fallimenti fraudolenti". 
Regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992 - GU L 24 del 1° febbraio 1992. 
L'articolo 10.1 prevede che la Commissione è assistita da un "Comitato permanente di cooperazione 
amministrativa nel settore dell'imposizione indiretta" (SCAC) nel cui ambito è stato creato un 
"Sottocomitato antifrode" (SCAF) per occuparsi più direttamente delle questioni legate alle frodi 
fiscali e alla lotta contro tali frodi. 
In particolare, i seminari Matthaeus Tax seguenti: 
- "I problemi del controllo IVA nel settore tessile", Crawley (UK) ottobre 1995; 
- "L'organizzazione di controlli informatizzati", Malmô (SV) febbraio 1996; 
- "Il controllo delle fatture e la frode risultante da procedure di fatturazione", 
Madrid (ES) dicembre 1996; 
- "La programmazione dei controlli IVA", Lussembrugo settembre 1997. 
Vedi allegato 16 della seconda relazione, articolo 12. 
pongono l'accento sulle attività intese ad ottenere un vantaggio fiscale indebito 
(sottrazione illegale di base imponibile). 
In materia di IVA, e considerato il meccanismo stesso dell'imposta, si constata che la 
frode è volta in generale a ridurre o a sopprimere l'imposta dovuta sulle vendite e/o ad 
aumentare o a creare un'imposta detraibile sugli acquisti, in modo da "falsare" il saldo 
finale dell'imposta (saldo debitore o creditore). 
2.1. I tipi di frode 
I metodi per giungere a questi risultati fraudolenti possono essere piuttosto semplici, 
come ad esempio la non fatturazione delle vendite o la detrazione di acquisti non 
detraibili, ma possono anche essere il risultato di attività più complesse (creazione di 
soggetti passivi falsi, abuso dei regimi particolari di imposizione, abuso delle regole del 
commercio internazionale...) che implicano a volte più soggetti passivi, come nei casi 
delle frodi dette "caroselli". 
Secondo le informazioni disponibili, e in particolare basandosi sullo studio7 condotto dal 
sottocomitato antifrode (SCAF), per quanto riguarda la frode alla IVA si possono 
evidenziare i seguenti elementi: 
1. Il regime transitorio, per i principi stessi su cui si fonda (in particolare la 
circolazione delle merci in esenzione da IVA negli scambi intracomunitari), ha 
agevolato o amplificato certi tipi di frode. I tre regimi particolari che prevedono la 
tassazione a destinazione (autoveicoli nuovi, vendite a distanza, acquisti di 
persone giuridiche che non sono soggetto passivo e di soggetti passivi esenti) 
sono a loro volta complessi e diffìcili da controllare, il che apre la via ad abusi o 
tipi di frode assolutamente nuovi e prima sconosciuti. 
2. I tipi di frode più frequenti sono la "soppressione" dell'imposta sulle vendite e 
l'abuso delle regole di detrazione nelle loro forme più semplici e dirette (nello 
studio dello SCAF queste rappresentano il 57% del campione interessato). Per 
quanto riguarda le vendite, questa frode è rappresentata da: mancato rilascio di 
fatture, assenza di registrazione delle vendite, omissione del pagamento dell'IVA 
fatturata; per gli acquisti, i casi più frequenti sono la detrazione non giustificata da 
una fattura (aumento dell'IVA detraibile dichiarata) e la detrazione basata su 
fatture false; quest'ultima frode è caratterizzata da un'ampia gamma di 
meccanismi in quanto i frodatori cercano continuamente nuovi sistemi a prova di 
controllo: falsificazione delle fatture di società esistenti (copie, fotomontaggi...), 
creazione di fatture di fornitori inesistenti e per merci fittizie - creazione di fatture 
di fornitori esistenti ma che ignorano la transazione - uso ripetuto delle medesime 
fatture opportunamente modificate, ecc. 
Lo SCAF ha tra l'altro condotto uno studio completo sulla frode all'IVA in Europa. Questo comprende 
479 casi di frode (scelti dagli Stati membri fra i più importanti in termini di importi frodati e di 
meccanismi di frode) che rappresentano in totale una frode di 573 milioni d'imposta. L'esame di questi 
casi è particolarmente dettagliato e si basa su vari parametri (informazioni sul soggetto passivo, tipi e 
meccanismi di frode, modo di individuazione, cooperazione...) che permettono di disporre di una 
casistica piuttosto significativa. 
3. I tipi di frode che coinvolgono gli importi di imposta frodata più elevati per 
ciascun caso sono quelli che nella presente relazione sono definiti "grandi frodi 
organizzate", vale a dire: 
a) la costituzione di società o entità fittizie (con denominazioni diverse8) 
intese unicamente a frodare le imposte dovute con vari meccanismi 
(creazione di nuove società che operano regolarmente ma che scompaiono 
prima della prima scadenza di deposito della dichiarazione e di pagamento 
dell'imposta, oppure dopo aver ottenuto dei rimborsi sulla base di attività 
fittizie o di documenti falsi - il trasferimento degli attivi prima di un 
fallimento fraudolento per sfuggire al pagamento delle imposte - la 
creazione di clienti/fornitori per simulare transazioni, ecc.); questi soggetti 
passivi falsi si ritrovano sia a livello nazionale che internazionale; 
b) i "caroselli" nei quali, per la realizzazione di operazioni commerciali, 
interviene una catena di società (reali o fittizie) in vista di ottenere, per 
ciascuna società intervenuta, una serie di vantaggi IVA indebiti 
(detrazione o rimborso indebito) e, nel contempo, far perdere la traccia 
delle merci (reali o fittizie) che sono dichiarate all'esportazione ma che, in 
realtà, vengono vendute sul mercato nero. Questi tipi di frode sono in 
particolare legati al commercio intemazionale e intracomunitario per due 
motivi principali: 
i) il sistema d'imposizione a destinazione permette ai frodatori di trar 
profitto dall'esenzione IVA per le forniture intracomunitarie o per 
le esportazioni; 
ii) la maggior difficoltà delle amministrazioni fiscali di individuare 
operazioni fraudolente "organizzate" all'estero. 
4. Altri tipi di frode fra i più frequenti sono: 
a) l'assenza di registrazione (l'attività condotta è sconosciuta 
all'amministrazione e quindi è gestita nel contesto dell'economia 
clandestina); 
b) l'applicazione di aliquote errate; 
e) l'abuso del regime degli scambi intracomunitari nonché delle 
importazioni/esportazioni; 
d) i fallimenti fraudolenti (trasferimento dell'attivo di una società prima del 
fallimento per sfuggire al pagamento dell'IVA dovuta). 
5. Limitatamente al campione studiato dallo SCAF, si possono trarre altre utili 
indicazioni, in particolare per il controllo e l'analisi del rischio (vedi capitolo 3): 
a) gli operatori totalmente sconosciuti alle amministrazioni (operatori non 
identificati all'IVA) nel momento dell'individuazione della frode sono 
assolutamente minoritari; 
Vengono utilizzate varie definizioni per qualificare questo tipo di società create a scopi fraudolenti ma 
che, nel contempo, devono comparire come società normali: "phénix", società di comodo, società 
fantasma, società taxi, società dormienti, società filtro, caselle postali, ecc. 
b) la radiazione (volontaria) dei soggetti passivi coincide spesso con l'anno 
della frode; 
e) quasi la metà dei soggetti passivi implicati nei "caroselli" o nelle società 
fittizie sono stati registrati dopo il 1992; 
d) la maggior parte dei soggetti passivi impiegava meno di 5 operai e il 20% 
era costituito da società unipersonali. 
2.2. I settori a rischio 
Poiché si tratta di un'attività che si adegua continuamente alle varie realtà nelle quali si 
svolge e che è tesa a trarre profitto dalle nuove possibilità che si presentano, la frode 
compare sotto forme molteplici e sempre nuove. I meccanismi di frode cambiano e si 
adeguano in funzione di vari fattori, quali il settore (edilizia, tessili, automobile, 
ristorazione...), il tipo di attività (produzione, commercio al dettaglio o all'ingrosso, 
servizi, grande distribuzione...), nonché lo status giuridico e la natura del soggetto 
passivo9. Si possono tuttavia individuare alcuni settori che sembrano più esposti al 
rischio di frode. 
Un settore considerato ad alto rischio è quello dell'edilizia, date le sue dimensioni e la 
mobilità degli operatori, che ne rendono difficile il controllo. Il settore dell'edilizia, 
compresa la riparazione e manutenzione degli edifici e qualsiasi altra attività 
complementare all'edilizia, è notoriamente e particolarmente caratterizzato dall'assenza di 
registrazione e dalla soppressione dell'imposta sulle forniture e le prestazioni, soprattutto 
le piccole o le microimprese individuali, la cui clientela è rappresentata da privati. Per 
poter camuffare entrate e una cifra d'affari non dichiarata sono stati sviluppati tre aspetti: 
• lavoro in nero favorito dai clienti non soggetti all'IVA per ottenere uno sconto sul 
prezzo (generalmente attraente per i clienti che dovrebbero comunque pagare l'IVA 
senza poterla detrarre); 
• manipolazione di subappaltatori da parte dell'intermediario (tra l'altro: fatture false per 
operazioni fittizie, fatture forfettarie o non trasparenti, utilizzazione di subappaltatori 
da parte di società non residenti e non registrate all'IVA); 
• manipolazione attraverso il materiale utilizzato e i prezzi chiesti (ad esempio sconti 
non contabilizzati sugli acquisti, inventari fittizi, sinistri e furti). 
La non dichiarazione delle vendite e la soppressione dell'IVA corrispondente sono tipiche 
in generale di tutto il commercio al dettaglio, caratterizzato da un numero elevato di 
operatori, una moltitudine di piccole operazioni, pagamenti in contanti, e da una clientela 
particolarmente sensibile al prezzo finale, indipendentemente dall'IVA. Inoltre, la 
situazione cambia secondo le categorie: ad esempio in funzione della struttura di vendita 
del venditore (grandi magazzini o piccoli negozi) o del genere di merci (merci per le 
quali gli acquirenti chiedono la registrazione della vendita o un giustificativo per ragioni 
diverse da quelle fiscali, come la garanzia). 
Una frode generalizzata nel commercio al dettaglio consiste nell'applicazione scorretta 
delle aliquote, tipo di frode particolarmente presente nel settore "HORECA" (HÔtels, 
9 II processo decisionale di un'impresa individuale differisce da quello di una società di capitali che 
dispone, nella sua struttura, di organismi di gestione e di controllo. 
5 
REstaurants, CAfés - alberghi, ristoranti caffè), in particolare negli Stati membri che 
applicano aliquote diverse per le forniture di beni (vendite per asporto) e le prestazioni di 
servizio (ristorazione sul posto). L'assenza di contabilizzazione riguarda in particolare il 
commercio ambulante, le attività stagionali e il commercio di auto usate. 
Il commercio all'ingrosso sembra particolarmente esposto alla "grande frode organizzata" 
(soggetti passivi falsi, caroselli...), il cui scopo è quello di rendere disponibili delle merci 
"esenti da tasse" e pertanto a prezzi più concorrenziali sul mercato. Queste frodi sono 
spesso molto rilevanti e possono generare reali distorsioni della concorrenza. Casi di 
rilievo a livello comunitario sono stati individuati nei settori delle carni e animali vivi, 
dei tessili, dei telefoni portatili, delle attrezzature audiovisive, delle automobili e in 
quello dei componenti elettronici, merci ad alto valore aggiunto e facilmente 
trasportabili. 
Il commercio delle automobili è particolarmente sensibile alla frode. Le differenze tra i 
livelli di aliquota IVA e tra i prezzi praticati sui vari mercati nazionali nonché la relativa 
importanza dell'investimento per gli acquirenti giustificano operazioni fraudolente intese 
a spostare il luogo di imposizione. Il settore è colpito anche da grosse frodi del tipo 
carosello (tre rimborsi IVA sullo stesso veicolo possono essere sufficienti per coprire il 
costo totale). 
3. IL CONTROLLO 
3.1. Contesto e definizione 
I vari sistemi di controllo degli Stati membri sono il risultato di esperienze diverse e di un 
insieme di fattori quali l'organizzazione10 e le procedure amministrative, il quadro 
legislativo11, l'attrezzatura tecnica, la struttura del tessuto economico e sociale degli Stati 
membri, ecc 
Tuttavia, le esperienze degli Stati membri in materia di controllo consentono di 
evidenziare alcuni principi generali che dovrebbero guidare gli Stati stessi nella loro 
azione intesa a migliorare l'efficacia dei dispositivi di controllo e ad adeguare le loro 
procedure ad una realtà in rapida evoluzione. 
Le attività considerate nella presente relazione non si limitano semplicemente alle 
procedure di verifica propriamente dette (controlli sul posto, indagini,...), ma riguardano 
un'ampia gamma di attività che le precedono (prevenzione, analisi del rischio, 
programmazione, fissazione di priorità e altre attività intese a migliorare il livello di 
adempimento volontario degli obblighi, ...) e che le seguono (ricupero effettivo 
dell'imposta rettificata, corollario naturale del controllo ed elemento fondamentale per 
10 Alcuni Stati membri hanno integrato o rigorosamente allineato le loro funzioni di controllo dell'IVA 
con i controlli riguardanti altre imposte, per esempio le imposte dirette, le imposte riscosse mediante 
iscrizione a ruolo, le accise, i dazi doganali. Ciò permette d'individuare le frodi all'IVA che sono 
conseguenza della frode negli altri settori. In effetti, l'amministrazione dell'IVA si trova sempre più 
integrata con quella delle imposte dirette nella maggior parte degli Stati membri, come già evidenziato 
nelle relazioni precedenti redatte in base all'articolo 12. 
1 ' Il sistema attuale è caratterizzato da grandi divergenze tra i vari Stati membri nell'applicazione delle 
norme IVA. 
garantire un effetto dissuasivo ed una valutazione dell'efficacia dell'azione 
amministrativa. 
3.2. Il controllo: un elemento dissuasivo fondamentale contro la frode 
L'obbligo fiscale si è sempre scontrato con l'interesse degli individui di poter disporre al 
massimo dei redditi e delle ricchezze prodotte dal loro lavoro, al netto delle imposte, in 
eterna opposizione tra interessi dei soggetti passivi e interessi dell'amministrazione 
fiscale. Oggi, invece, un principio largamente accettato in materia di fiscalità vuole che lo 
scopo essenziale di ogni sistema fiscale sia quello di promuovere l'adempimento 
volontario12 degli obblighi fiscali, vale a dire l'autoliquidazione, la dichiarazione e il 
pagamento corretti dell'imposta senza previo intervento di un'attività amministrativa di 
controllo. L'idea base riposa sull'esistenza di un "contratto" implicito in applicazione del 
quale i soggetti passivi pagano le imposte e gli Stati forniscono dei servizi di qualità, 
compresa l'efficienza nell'individuare i soggetti passivi che non rispettano i loro obblighi. 
La decisione di frodare può essere messa in rapporto tra l'altro, ma non esclusivamente, 
con la probabilità di essere scoperti13, nonché con la natura e l'importanza delle sanzioni. 
Il controllo fiscale, o piuttosto il rischio di un controllo fiscale resta tuttavia un mezzo 
dissuasivo fondamentale per mantenere un livello accettabile di adempimento degli 
obblighi fiscali e, di conseguenza, un livello accettabile di entrate. 
Un approccio corretto dei problemi della frode fiscale esige quindi che l'eventualità di 
essere scoperti sia trasformata in "quasi-certezza" e che le procedure di controllo siano 
attendibili ed efficaci (il tutto accompagnato da sanzioni realmente eque e dissuasive14 e 
da procedure di contenzioso efficaci e rapide). 
In considerazione dell'enorme numero di soggetti passivi e del crescente numero di 
dichiarazioni, e date le risorse limitate, le amministrazioni si trovano di fronte alla 
necessità di selezionare i soggetti da controllare. In questo processo si possono 
distinguere due fasi: 
1. in primo luogo, bisogna definire un tasso accettabile di copertura dei controlli (% di 
soggetti passivi controllati nel corso del periodo di riferimento). Infatti, bisogna 
evitare che, aumentando la periodicità dei controlli (ad esempio, controllare tutti i 
soggetti passivi ogni due anni), le verifiche si riducano di fatto a controlli rapidi e 
12 Va detto che le raccomandazioni che seguono non possono comunque permettere di ovviare a tutte le 
lacune che hanno origine nei meccanismi stessi, spesso molto complessi, del regime IVA esistente e 
che solo un nuovo regime IVA basato sui principi esposti nel programma di lavoro della Commissione 
- Programma per il mercato unico - Sistema comune dell'IVA" (COM(96) 328 def.) - potrà consentire 
di migliorare nettamente l'adempimento volontario degli obblighi e la controllabilità del sistema. 
13 Di fatto, la decisione di non ottemperare correttamente agli obblighi fiscali risulta da fattori complessi 
di natura e origine diverse. Ad esempio, dal punto di vista economico, il beneficio immediato della 
frode è accettabile in funzione dell'importo che potrebbe eventualmente essere in gioco, in futuro, in 
caso di scoperta della frode. Altri ostacoli all'adempimento volontario possono essere la pressione 
fiscale generale, la complessità e l'equità del sistema d'imposizione, le relazioni tra amministrazioni e 
soggetti passivi, l'esiguità del controllo e delle sanzioni, l'apprezzamento dell'utilizzazione delle 
imposte da parte delle autorità pubbliche, ecc. 
14 II seminario Matthaeus-Tax sulle "Sanzioni in materia di IVA" (Viterbo - IT - die. 1996) ha 
sottolineato il ruolo del sistema delle sanzioni (che dovrebbero essere flessibili, effettive e 
proporzionali) per incitare i soggetti passivi ad adempiere spontaneamente ai loro obblighi. 
limitati agli aspetti formali15. Un sistema siffatto ridurrebbe fortemente l'effetto 
dissuasivo del controllo, soprattutto per quanto riguarda le frodi la cui 
individuazione dipende da controlli più approfonditi; 
2. una volta definito il numero di soggetti passivi da controllare, bisogna stabilire 
quali sono quelli che devono essere effettivamente controllati e secondo quale 
priorità. L'azione di controllo sarà tanto più efficace se questa scelta sarà oculata: si 
tratta di dare agli operatori la "quasi-certezza" che la frode sarà scoperta. Questa 
scelta è dettata soprattutto dall'analisi del rischio che, grazie alla definizione di 
alcuni indici di "pericolosità" fiscale, permette di mirare gli sforzi 
dell'amministrazione e di definire delle priorità in materia di controllo. 
L'efficacia del controllo non si misura peraltro unicamente in funzione del numero di 
soggetti passivi effettivamente controllati, ma anche dal suo effetto moltiplicatore: gli 
operatori in regola saranno felici se il controllo ristabilisce l'equità del prelievo fiscale e 
le condizioni di una concorrenza leale, inquinata dalla frode; i frodatori (e i nuovi 
frodatori potenziali del medesimo settore, della medesima regione o della medesima città 
...) saranno più accorti, data la vigilanza dell'amministrazione, e sapranno che le frodi 
rischiano di essere scoperte. È questa la ragione per cui una valutazione corretta 
dell'efficacia del controllo dovrebbe prescindere dal semplice importo della frode 
individuata e tentare di tener conto dell'effetto dissuasivo. 
Varie amministrazioni nazionali, inoltre, danno molta pubblicità alla loro attività di 
controllo e soprattutto ai risultati ottenuti. 
In conclusione, la Commissione ritiene che l'attuale situazione esiga che tutte le 
amministrazioni degli Stati membri s'impegnino a raggiungere i due obiettivi seguenti: 
garantire il livello massimo di adempimento volontario degli obblighi fiscali; 
rafforzare l'effetto dissuasivo del controllo, il che significa aumentare la 
percezione di "quasi-certezza" di individuazione della frode; gli elementi chiave 
di questo obiettivo sono la selezione dei soggetti passivi, secondo dei parametri di 
rischio, e l'effetto moltiplicatore di un'azione realmente e visibilmente effettiva ed 
efficace. 
3.3. La gestione del controllo 
3.3.1. L'analisi del rischio 
L'analisi del rischio è volta a determinare degli indici intesi a mirare meglio i controlli e 
a dar loro un ordine di priorità. Gli Stati membri fanno sempre maggior ricorso all'analisi 
del rischio e alle altre tecniche di analisi, che permettono di stabilire preliminarmente 
dove si situi con maggior probabilità la frode e di fissare, quindi, un ordine di priorità 
delle attività di controllo. 
15 II problema è in realtà più complesso in quanto riguarda i principi generali che sono alla base del 
sistema di controllo e in particolare i metodi di controllo adottati. Infatti, a parità di risorse disponibili, 
l'associazione di vari clementi quali il controllo delle imposte dirette, il periodo di contabilizzazione 
(uno o più anni), la profondità delle verifiche, i controlli fisici delle scorte, analisi contabili, controlli 
formali, ecc., incidono sulla durata media di un controllo e quindi sul loro numero. Per questa ragione 
alcuni Stati membri hanno previsto procedure più elastiche intese ad ottimizzare l'impiego delle 
risorse, permettendo di adeguare il metodo e l'approfondimento del controllo al caso particolare. 
Ciò comporta una raccolta sistematica e organizzata di tutte le informazioni disponibili 
per poter determinare il quadro generale di riferimento e gli indici del rischio. Per quanto 
riguarda i settori, l'analisi si basa su dati macroeconomici (mercati, flussi commerciali, 
importazioni, ...) affinati ed integrati da dati concernenti gli operatori del settore 
(dimensione, organizzazione, patrimonio, cifra d'affari, situazione economica e 
finanziaria ...). La possibilità di poter disporre di una valutazione globale dei rischi ad un 
medesimo livello della frode (regionale, locale,...) permette di definire meglio quale può 
essere l'impiego più efficace delle risorse. 
L'analisi può essere completata anche da altre informazioni: registrazione, sfruttamento 
delle dichiarazioni fiscali, risultati dei controlli16, incrocio dei dati di origine fiscale con 
quelli provenienti da altre fonti (federazioni, organismi sociali), ecc. 
La diffusione dei risultati verso i livelli periferici e/o i servizi di controllo consentirà 
infine d'integrare le informazioni dettagliate disponibili a livello individuale: in linea di 
massima, qualsiasi informazione concernente direttamente o indirettamente i soggetti 
passivi dovrebbe essere accolta e conservata in un dossier individuale preparato dal 
servizio competente, a fini di controllo. 
Tra queste fonti, i risultati dei controlli sono certamente la fonte più importante in quanto, 
soprattutto nel caso dell'IVA, le irregolarità concernenti le operazioni comportano 
ovviamente degli effetti a cascata sui fornitori e i clienti (soggetti passivi). Altri elementi 
importanti a livello individuale possono essere le domande di rimborso, i dati degli 
estratti riepilogativi degli scambi intracomunitari, le licenze e le autorizzazioni 
amministrative, annunci e offerte pubblicitarie ecc. 
Inoltre, per quanto riguarda la definizione degli elementi del rischio si richiama 
l'attenzione dei controllori fiscali su alcuni punti che meritano particolare vigilanza, 
quali: 
• operazioni commerciali relative a merci ad alto valore aggiunto e facilmente 
trasportabili (componenti elettronici), o a settori che presentano un'alta probabilità di 
frode del genere carosello; 
• società che sviluppano improvvisamente un forte volume d'affari, mentre sono state 
appena create oppure avevano in precedenza un'attività ridotta o inesistente e che 
cessano altrettanto improvvisamente le medesime attività; 
• società che dichiarano un volume d'affari importante mentre non dispongono dei 
mezzi di produzione corrispondenti. In questo caso, come nel precedente, si può 
supporre che queste attività siano puramente fittizie ma che diano luogo all'emissione 
di fatture che andranno a vantaggio della società cliente per ottenere una detrazione o 
un rimborso indebito di IVA17; 
u. 
17 Lo studio sulla frode condotto dallo SCAF ha dimostrato che un buon sistema di registrazione delle 
informazioni sulla frode è uno strumento fondamentale, importante per l'analisi del funzionamento del 
sistema medesimo e per valutare le ragioni della frode. Inoltre, la struttura eterogenea dei sistemi 
nazionali di registrazione fa sì che sia molto difficile avere un'idea generale dell'evoluzione della frode 
nella Comunità. 
Nei due casi appena menzionati le attività importanti della società, benché recenti e condotte su una 
breve durata, possono essere reali ma stimolate da guadagni di competitività ottenuti dall'insieme dalla 
catena commerciale in considerazione dei vantaggi IVA indebiti (diminuzione dei prezzi di costo e dei 
prezzi di vendita). 
• società gestite da persone che fungono da prestanome (persone troppo giovani o in età 
troppo avanzata, indigenti, con precedenti penali ...); 
• origine del possesso degli attivi di una società e "storia" della società e dei suoi 
responsabili. In questo caso si tratta di verificare, ad esempio, se la struttura della 
società proviene da un'altra società "phénix" (con un semplice cambiamento di 
denominazione o di ragione sociale) o il coinvolgimento delle persone 
(amministratori, responsabili,..) in precedenti casi di frode; 
• domande di rimborsi elevati di IVA, soprattutto quando la società richiedente è una 
società esportatrice o che effettua forniture intracomunitarie. 
La disponibilità di varie forme d'informazione nonché la loro gestione informatizzata è 
fondamentale in tale contesto18 e la maggior parte delle amministrazioni nazionali 
dispongono e/o si stanno provvedendo delle attrezzature tecniche e dei programmi 
informatici necessari19. Infatti, tutti questi dati devono essere registrati in banche dati 
concepite per poterli sfruttare e confrontarle onde determinare le tendenze dei settori e gli 
indici del rischio di frode. Alcuni Stati membri hanno creato dei servizi d'informazione 
fiscale incaricati di raccogliere tutte le informazioni possibili a partire da qualsiasi fonte 
disponibile (dai dati in possesso di organismi pubblici fino alla telefonata anonima) per 
poterli centralizzare presso un solo servizio che si occupi del loro esame, della loro 
valutazione, selezione, immagazzinamento e distribuzione. 
Alcuni Stati membri hanno creato delle reti speciali d'informazioni focalizzate sul 
monitoraggio degli operatori implicati in frodi precedenti, i cui dati sono diffusi 
ampiamente nell'insieme delle amministrazioni fiscali nazionali. Uno Stato membro ha 
creato un sistema che prevede l'attribuzione di un numero d'identificazione unico alle 
persone coinvolte in certe frodi, sotto il quale registrare tutte le informazioni utili 
concernenti tra l'altro le sue attività economiche e professionali. Altre basi di dati 
riguardano le imprese che hanno rilasciato o utilizzato fatture false, nonché le società 
fittizie create espressamente a scopi fraudolenti. 
Lo sforzo di istituire dei controlli mirati secondo determinati parametri dovrebbe essere 
completato da controlli aleatori (con estrazione a sorte - random audits). Ciò, da un lato 
consentirebbe di verificare e rafforzare la validità dei criteri utilizzati e, d'altro lato, 
eviterebbe che i soggetti passivi possano sentirsi al sicuro da un controllo per la sola 
ragione che non rientrano "artificiosamente" nei parametri di rischio. 
18 Questa necessità è stata chiaramente sottolineata nella conferenza comune OCSE/HM Customs & 
Excises su "I sistemi d'informazione in materia di imposte indirette" - Gatwick (Regno Unito) 17-19 
marzo 1997. 
Lo studio SCAF conferma l'utilità di queste informazioni esterne, in quanto la cooperazione con altre 
amministrazioni o servizi (nazionali o stranieri) a fini di controllo fiscale è stata segnalata in un quarto 
dei casi. 
''' Le conclusioni del seminario Matthacus-Tax di Malmo non lasciano dubbi sul fatto che le tecniche di 
controllo informatizzate saranno sempre più importanti per la scoperta della frode. 
10 
Secondo la Commissione, gli elementi fondamentali di un sistema di analisi del rischio in 
grado di garantire l'efficacia del controllo sono i seguenti: 
lo sviluppo e l'accesso rapido a tutte le fonti d'informazione pertinenti, fiscali e 
non fiscali, che permettano la loro raccolta, sfruttamento e diffusione; 
un servizio specializzato in grado di analizzare e affinare le informazioni; 
la messa a disposizione di tutti i servizi operativi e di controllo di sistemi di 
analisi del rischio e di allarme sulla frode nota o sospettata, che consenta tra 
l'altro una sorveglianza rapida e permanente degli operatori a rischio; 
il mantenimento di una percentuale adeguata di controlli aleatori. 
3.3.2. Mezzi per prevenire le frodi 
Gli Stati membri dedicano un'attenzione sempre maggiore alla prevenzione della frode, 
soprattutto attraverso la raccolta sistematica di dati che possano servire a stabilire degli 
indici di valutazione del rischio di frode. 
La registrazione di un nuovo soggetto passivo20 è un momento essenziale per la 
prevenzione in quanto permette di stabilire un primo contatto con l'impresa, d'informarla 
dei suoi obblighi e di raccogliere delle informazioni importanti per alimentare le basi di 
dati sui soggetti passivi e integrare l'analisi del rischio. Inoltre, la gamma delle imprese 
europee è molto varia e volatile poiché composta principalmente da unità molto piccole 
soggette a frequenti cambiamenti, fatto che esige dalle amministrazioni un controllo 
attento e costante. 
A seconda degli Stati membri, la registrazione può dar luogo a controlli sistematici o a 
semplici visite d'informazione. Alcuni Stati membri procedono a "visite didattiche" per 
"ricordare" ai nuovi soggetti passivi i loro diritti e i loro obblighi, ma anche per 
raccogliere degli elementi di valutazione del rischio potenziale. 
In generale, i dati registrati sono disponibili e accessibili per tutti gli uffici nazionali e per 
via elettronica, ma le procedure di registrazione e le informazioni chieste divergono 
secondo gli Stati membri, soprattutto per quanto riguarda il numero e il tipo 
d'informazioni. 
Il ruolo preventivo della registrazione può essere fondamentale nei casi di organizzazioni 
fraudolente basate su società "phénix". In effetti, in tale contesto, la registrazione può 
contribuire a rendere più difficile la creazione e l'utilizzazione di questo tipo di società. 
Può essere chiesto ad esempio il pagamento di una cauzione al momento della 
registrazione, soprattutto nei casi in cui l'amministrazione dubita della realtà delle 
attività, o un capitale di avvio maggiorato; in caso di fallimento fraudolento i dirigenti 
che in passato hanno messo la loro impresa in liquidazione una o più volte, possono 
dover sottostare a condizioni di diritto comune più severe per la costituzione di una 
nuova società, oppure alla costituzione di una garanzia. 
Alcuni Stati membri sottopongono le società dormienti ad obblighi minimi 
d'informazione sulle loro attività, mentre altri Stati procedono alla loro radiazione. 
-" Questi argomenti sono stati sviluppati e approfonditi durante il seminario Matthaeus- Tax 
"Registrazione e radiazione" tenutosi ad Atene nel giugno 1997. 
11 
Gli Stati membri che attuano queste misure (possibilità esclusa dalla legislazione di altri 
Stati membri) sottolineano tuttavia i rischi che esse comportano per la libertà di costituire 
nuove imprese e il fatto che un sistema di registrazione troppo rigoroso non incoraggia 
gli operatori ad uscire dall'economia sotterranea. 
Un altro elemento essenziale per prevenire le frodi all'IVA consiste nel verificare 
accuratamente tutte le domande di rimborso del l'I VA, non limitandosi a quelle dei nuovi 
contribuenti. Uno Stato membro ha messo a punto una metodologia di verifica dell'intera 
catena di imprese, fino alla fase iniziale, nell'ipotesi in cui venga dichiarato un importo 
rilevante di IVA deducibile. Al soggetto passivo interessato sono richieste le fatture, per 
verificare elettronicamente se i commercianti che le hanno emesse sono registrati. Se si 
scopre un'impresa non registrata, si procede ad una visita di controllo per raccogliere 
informazióni supplementari. 
La Commissione sottolinea, quindi, quanto segue: 
per rafforzare l'efficacia del controllo, la registrazione dei soggetti passivi è 
importante per l'adempimento volontario degli obblighi dei soggetti stessi e per 
migliorare la prevenzione e costituisce un elemento essenziale dell'analisi del 
rischio; 
occorre prospettare il ricorso ad un sistema di controllo della catena delle 
imprese o delle operazioni, per individuare le domande abusive di rimborso 
delPIVA. 
3.4. I metodi di controllo e di indagine 
3.4.1. Le tecniche di controllo 
In linea di principio, obiettivo del controllo è verificare la corretta fissazione 
dell'imposta, nonché la corrispondenza fra l'attività svolta e quella dichiarata. Ciò 
implica tutta una serie di ricerche e di verifiche relative al rispetto degli obblighi legali 
(fatturazione, detrazione, registrazione, tenuta dei libri contabili, dichiarazione, 
pagamento, ecc.) e la corrispondenza fra la contabilità e la realtà economica (verifica 
delle scorte, verifica che le operazioni registrate siano state realmente effettuate, che 
riguardino effettivamente l'attività dei soggetti passivi, che ci sia corrispondenza fra 
vendita e capacità produttiva, ecc.). 
Le tecniche utilizzate possono prevedere ricerche interne (controllo dell'adempimento 
degli obblighi fiscali, verifica della conlabilità, osservazione delle condizioni di lavoro 
dell'impresa, ecc.) ed esterne, che, per verificare la corrispondenza fra l'attività reale e 
quella che emerge dalla contabilità, si basano sull'utilizzo di tutti i dati disponibili sia 
presso l'impresa che altrove. Una tecnica esterna ampiamente usata per la sua efficacia 
nell'individuazione di fatture false, dell'abuso del diritto a detrazione e della 
soppressione dell'imposta sulle vendite, per esempio, consiste nel controllo incrociato 
delle fatture conservate presso clienti/fornitori o presso organismi pubblici o privati (cfr. 
punto 3.4.4). 
La relazione fra i due tipi di ricerca, nonché il loro contenuto e orientamento, dipende 
dalla situazione accertata caso per caso, ma è legata soprattutto alla natura del soggetto 
passivo controllato, che si tratti cioè di un "vero soggetto passivo" o di un "falso soggetto 
passivo", creato esclusivamente a scopo di frode. Una dissimulazione di attività non può 
infatti essere rilevata con la semplice analisi della contabilità e delle dichiarazioni 
(eventualmente) sottoscritte, né mediante ricerche interne su una struttura che non esiste 
quasi. In un caso di questo tipo i controllori si trovano di fronte a una realtà molto più 
sfuggente e indefinita (mancanza di una sede o di una sede fissa, nessuna contabilità, 
difficoltà a reperire i veri responsabili/amministratori, ecc.), che, d'altro canto, risulta più 
difficile ricostruire e verificare a posteriori, soprattutto con l'aumentare del lasso di 
tempo trascorso. 
Il controllo in loco appare la procedura più efficace per osservare e comprendere 
effettivamente la realtà dei soggetti passivi e confrontarla con le scritture contabili. Un 
esame diretto della situazione diventa indispensabile ogni volta che il controllo esige 
verifiche delle scorte o dei flussi di merci (in particolare per stabilire la cifra d'affari dei 
commercianti al dettaglio che incassano soprattutto denaro liquido). Secondo quanto 
emerge dall'esperienza di uno Stato membro, il risultato del controllo sui documenti è di 
due volte inferiore a quello del controllo in loco, in particolare nel caso dell'IVA. 
Il controllo delle fatture è uno dei controlli prioritari: la fattura costituisce infatti uno 
degli elementi essenziali della contabilità in quanto rappresenta la prova formale 
dell'attività svolta, nonché la base della contabilità. Un'analisi approfondita di tale 
aspetto21 mostra l'opportunità di indirizzarsi verso forme di controllo di fatture 
selezionate (in base all'analisi del rischio o ad altri criteri), anziché controllarle 
sistematicamente tutte. 
Uno Stato membro ha sperimentato una nuova forma di controllo volta a verificare il 
grado di adempimento degli obblighi mediante visite in loco ("on site observation"): il 
soggetto passivo viene informato di un controllo imminente (ma non della data precisa) e, 
una volta in loco, i controllori raccolgono varie informazioni (compresi i dati relativi ai 
dipendenti) che, in seguito, vengono confrontate con i dati indicati nelle dichiarazioni 
periodiche. In tal modo è possibile una stima del rischio di frode e si può adottare 
l'azione più opportuna. In conseguenza dei risultati ottenuti con tale tecnica, le visite 
descritte costituiscono ormai il 10% del totale delle visite effettuate presso i soggetti 
passivi. 
Numerosi Stati membri hanno elaborato controlli specifici in materia di IVA, basati su 
visite rapide e immediate, mentre altri controllano immediatamente le società che 
esercitano la propria attività per un breve periodo. 
La maggior parte degli Stati membri ricorre in misura sempre maggiore alla cooperazione 
intracomunitaria22. La direttiva 77/799 sull'assistenza reciproca e il regolamento 218/92 
sulla cooperazione offrono diverse possibilità di scambi e di informazioni: assistenza su 
richiesta, spontanea o automatica, interrogazione del sistema VIES e richieste "Articolo 
5" (richieste di informazioni relative a determinate transazioni), nonché contatti diretti fra 
le autorità competenti o altri servizi da esse delegati, nel caso di interessi bilaterali. 
21 Seminario Matthaeus-Tax di Madrid sul controllo delle fatture, dicembre 1996. 
22 A questo proposito, cfr. le prime due relazioni elaborate dalla Commissione in applicazione 
dell'articolo 14 del regolamento 218/92. [documenti COM (94) 262, def. del 23.6.94 e COM (96) 681 
del. deirx. 1.971 
13 
In conclusione la Commissione suggerisce quanto segue: 
che si privilegino le procedure di controllo basate su visite in loco perché si sono 
dimostrate le più efficaci per fornire una visione completa ed esaustiva 
dell'attività effettivamente svolta dai soggetti passivi; 
che le procedure di controllo siano sufficientemente flessibili per meglio 
adeguarsi alle esigenze di controllo e consentire di trattare immediatamente e 
rapidamente problemi specifici IVA 
che si faccia uso sistematicamente e in misura maggiore delle possibilità offerte 
dall'attuale legislazione in materia di cooperazione amministrativa tra gli Stati 
membri. 
3.4.2. Un approccio settoriale 
Alcuni Stati membri hanno sviluppato programmi e metodi specifici di controllo basati 
su un approccio settoriale, che variano in funzione di numerosi fattori quali, per esempio, 
il settore controllato, le dimensioni dell'impresa e la tipologia del soggetto (industria, 
agricoltura, professione liberale). 
Le esperienze condotte dimostrano che tale approccio presenta i seguenti vantaggi: 
• consente ai controllori di conoscere a fondo i meccanismi e le specificità del settore e, 
quindi, gli ultimi sviluppi e tendenze in materia di frode; le procedure di controllo 
risultano pertanto più raffinate e adeguate; 
• facilita la raccolta di dati specifici per l'analisi di rischio e la prevenzione, verificando 
al tempo stesso la validità delle analisi precedenti e i risultati già ottenuti; 
• consente di creare relazioni più strette fra i rappresentanti del settore e 
l'amministrazione. 
Tale approccio ha consentito a uno Stato membro di aumentare del 30% il numero di 
irregolarità scoperte nel settore dell'automobile nel periodo 1994-95. 
Per facilitare tali sviluppi, alcuni Stati distribuiscono guide, manuali o monografie di 
audit che raccolgono e spiegano le pratiche correnti nel settore che possono presentare un 
interesse per i controllori: le tendenze del mercato, i margini normali, il modus operandi, 
i documenti contabili specifici, i rendimenti, il processo di lavoro, la quantità di rifiuti, 
ecc. Tali guide e manuali dovrebbero essere disponibili on-line e continuamente 
aggiornati. Alcuni Stati membri organizzano dei corsi di formazione o diffondono 
newsletter per mettere al corrente i servizi di controllo delle ultime novità. 
E estremamente importante diffondere informazioni relative alle tecniche pratiche di 
individuazione di talune frodi come per esempio le seguenti: 
• gli elementi che permettono di individuare fatture false (cattiva qualità della carta, 
indicazione approssimativa di alcuni dati quali indirizzo, numero di telefono, ecc.; 
fotocopie o scrittura a mano; cifre sempre tonde, ecc.); 
• le analisi dei flussi finanziari e delle merci per scoprire l'applicazione scorretta delle 
aliquote IVA da parte di grandi catene. 
Per svolgere operazioni di controllo si ricorre sempre più di frequente a unità 
specializzate a causa delle particolarità dei soggetti passivi che operano in questi contesti. 
14 
Compito di tali unità è controllare, in collegamento con tutti i servizi interessati, tutta la 
catena commerciale in oggetto. 
Perché il controllo di imprese molto grandi c/o di imprese multinazionali sia efficace, le 
amministrazioni devono sforzarsi di adeguare le proprie procedure alla realtà della 
situazione. La complessità delle strutture di tali imprese (che dispongono spesso di più 
siti in vari Stati) e dei loro sistemi contabili e finanziari, il loro livello di 
informatizzazione, l'importo dell'imposta in questione e le dimensioni dell'"evasione 
legale" (tax avoidance), che si aggiunge alle frodi propriamente dette, hanno indotto 
alcuni Stati membri a creare dei servizi speciali o dei programmi particolari basati su un 
controllo continuo delle imprese. 
Alcuni Stati membri hanno elaborato tecniche specifiche di individuazione delle frodi per 
settori precisi, come per esempio il "test eating" nel campo della ristorazione. 
Alla luce dei risultati delle esperienze di approccio settoriale, la Commissione invita gli 
Stati membri ad agire come segue: 
• sviluppare e rafforzare l'approccio settoriale; 
• elaborare e diffondere capillarmente guide e manuali di audit; 
• effettuare scambi delle esperienze in materia; 
• sviluppare maggiormente la specializzazione quanto all'individuazione dei casi di 
frode, soprattutto nei settori particolarmente complessi. 
3.4.3. Il potere di controllo 
Per quanto riguarda i poteri dei servizi di controllo, che sono in linea di principio 
strettamente delimitati al fine di garantire il rispetto dei diritti dei soggetti passivi, la 
situazione varia profondamente da uno Stato membro all'altro. 
Così, è spesso esclusa la possibilità di effettuare ricerche di documenti contabili diversi 
da quelli messi a disposizione dal soggetto passivo; per avere accesso al suo domicilio 
privato è necessaria di solito un'autorizzazione preventiva dell'autorità giudiziaria; di 
norma le visite improvvise sono autorizzate solo in caso di sospetto di frode motivato, 
mentre in alcuni Stati sono sempre escluse. 
Per le amministrazioni nazionali risulta importante avere la possibilità giuridica di 
mettere in atto alcune tecniche di controllo e in particolare dei controlli estesi che 
consentano di avere accesso a registrazioni secondarie (documentazione non strettamente 
fiscale o contabile) e a elementi fattuali, nonché di osservare le condizioni di lavoro: se 
possono essere ricercati e utilizzati, tali elementi forniscono spesso informazioni 
fondamentali per verificare l'esattezza della contabilità ufficiale (i contratti, un'agenda 
con le prenotazioni di ristoranti o con gli appuntamenti con clienti/fornitori; i registri di 
manutenzione di macchinari e autovetture, ecc.). 
Procedure di valutazione d'ufficio sono possibili solo quando un'impresa non ha 
presentato determinati documenti o dichiarazioni fiscali; in tal caso l'onere di dimostrare 
che la valutazione a cui si è proceduto è erronea o esagerata ricade sull'impresa in 
oggetto. 
15 
Talune amministrazioni possono anche inviare questionari, a cui i soggetti passivi devono 
rispondere, talvolta addirittura presentando copia della documentazione. Si tratta di una 
possibilità cui si ricorre spesso per effettuare controlli incrociati estesi senza dover 
impegnare e spostare risorse di controllo consistenti. 
La questione dei poteri di controllo è un argomento molto delicato perché è necessario 
mantenere un giusto equilibrio fra le esigenze dell'amministrazione e quelle dei soggetti 
passivi. 
In questo contesto la Commissione attribuisce valore prioritario ai seguenti aspetti: 
• la ricerca di un equilibrio ottimale fra le esigenze del controllo e la tutela dei 
diritti degli operatori 
• l'adeguamento dei poteri di controllo, affinché essi si rafforzino in funzione dei 
sospetti di frode o della gravità della frode presunta o accertata. 
3.4.4. Le indagini nei casi delle frodi organizzate 
Nel caso in cui il controllo non riguardi un vero soggetto passivo, come accade spesso nel 
caso di frodi "carosello" o di operazioni fraudolente di grandi dimensioni, la loro 
individuazione richiede spesso indagini complesse ed estese al fine di riuscire a 
ricostruire una realtà accuratamente dissimulata. 
La maggior parte degli Stati membri si dichiara preoccupata dei fenomeni di frode di tipo 
"carosello" e delle società fittizie poiché di solito esse sono ideate e realizzate da vere e 
proprie organizzazioni il cui unico scopo è la frode fiscale, che spesso sono implicate in 
frodi concernenti altri settori (imposte indirette) o altre forme di criminalità (riciclaggio 
di denaro sporco, contraffazione, contrabbando). 
Le difficoltà straordinarie di controllo denunciate in questo contesto sono dovute in 
particolare ai seguenti fatti: 
• le società fittizie utilizzate hanno sede spesso in un altro Stato membro o in paesi terzi; 
di conseguenza, i controlli e l'eventuale verifica della loro vera natura risultano più 
difficili e, d'altro canto, possono approfittare dell'esenzione IVA per le consegne 
intracomunitarie o per le esportazioni. Un esempio classico a questo proposito è la 
creazione di falsi soggetti passivi in un altro Stato membro o in paesi terzi a cui si 
dichiara di effettuare in esenzione consegne di beni che, in realtà, non lasciano mai lo 
Stato membro di origine: in tal modo, il venditore può dedurre 1TVA pagata a monte e 
ha a disposizione beni esentasse che può rivendere al mercato nero; 
• le società fittizie, costituite per lo più sotto forma di piccole o medie imprese o di 
uffici di collegamento fra imprese straniere, utilizzano i regimi fiscali semplificati 
creati per loro dalla maggior parte degli Stati membri. Pertanto, esse sono soggette a 
obblighi fiscali o giuridici minori23, che ne rendono più difficile il controllo da parte 
delle amministrazioni fiscali nazionali. Ciò vale anche, e in misura maggiore, quando 
le società in oggetto non si fanno registrare; 
• le operazioni effettuate sono spesso suddivise in una moltitudine di piccole operazioni 
che a priori non presentano interesse per quanto concerne l'analisi di rischio; 
23 Le PMI, per esempio, sono spesso soggette a un regime fiscale semplificato sulla cui base le 
dichiarazioni risultano meno articolate e devono essere presentate con frequenza minore. 
16 
• infine, le catene commerciali utilizzate, oltre ad effettuare le operazioni in più paesi 
successivi, sfruttano un gran numero di società o di intermediari, con durata di vita o 
periodo effettivo di attività estremamente breve. 
In questi casi, tutto è fatto in modo che la situazione appaia completamente normale e al 
tempo stesso che non restino tracce: i soggetti passivi compaiono e scompaiono 
rapidamente, cambiano spesso ragione sociale, cambiano sede entro termini brevi, non 
dispongono di una vera struttura, non hanno contabilità o ne hanno una molto limitata e 
semplificata, ecc. È essenziale bloccare in tempo e tempestivamente queste operazioni 
fraudolente, reperire il maggior numero possibile di elementi di prova e individuare i veri 
responsabili, tanto per giustificare le richieste di pagamento di imposte arretrate quanto 
per garantirne l'effettivo recupero. 
A livello intracomunitario, in più occasioni24 i servizi operativi hanno chiesto 
l'introduzione di sistemi di scambio e di comunicazione che siano al tempo stesso rapidi, 
diretti e informali e non siano intralciati da pesantezze burocratiche. 
Per scoprire una dissimulazione di attività, risulta di fondamentale importanza che le 
amministrazioni fiscali possano accedere ai dati in possesso di organismi pubblici o 
privati25, quali le informazioni raccolte presso fornitori o clienti dell'impresa in esame 
(fatture di acquisto di merci, contratti conclusi con l'impresa, ecc.). La maggior parte 
degli Stati membri ha dunque facilitato alle proprie autorità fiscali l'accesso a tali 
informazioni, che vengono in seguito confrontate con il dossier fiscale dell'impresa. 
Per alcuni Stati membri, la disponibilità di dati è garantita da collegamenti on-line con le 
altre banche dati. 
In conclusione la Commissione: 
mette in rilievo che il successo del controllo di questi tipi di frode risiede 
nell'immediata individuazione dell'operazione fraudolenta e soprattutto 
nell'attuazione rapida di misure preventive più efficaci; 
in considerazione del carattere internazionale ed intracomunitario di questo tipo 
di frode e al fine di prevenire un aggravamento del fenomeno, invita gli Stati 
membri a rafforzare la cooperazione in materia e ad adottare le misure 
necessarie. 
3.5. Recupero 
Per garantire la riscossione dell'imposta dovuta, procedure di recupero efficaci sono il 
corollario naturale alle attività di controllo. Già nella seconda relazione si sono affrontati 
24 Riunioni di Helsinki, SCAF, Conferenze dei controllori IVA europei, Seminari Matthaeus-Tax, 
Conferenza OCSE/HM C&E, ecc. 
25 In linea generale, possono risultare utili tutte le informazioni concernenti contratti telefonici, di fax, , 
per l'erogazione di elettricità, ecc., il registro automobilistico, le camere di commercio, la dogana, i 
servizi anagrafici, le associazioni professionali, ecc., nonché qualsiasi altra informazione specifica di 
ciascun settore. Per quanto riguarda il settore dell'edilizia, per esempio, può rivelarsi utile l'accesso 
alle informazioni in possesso degli organismi competenti in materia di rilascio dei permessi di 
costruzione, oppure quelle contenute nei registri fondiari o nei registri delle ipoteche. 
17 
i problemi posti dalla gestione del debito IVA e si è formulata una serie di 
raccomandazioni (cfr. capitolo 4 e 6.2. punto 6 XXX). 
Come si è già detto, in caso di frode le amministrazioni devono fare i conti, in 
particolare, con il rischio che il debitore cerchi di evitare il pagamento del debito IVA e 
di sottrarre i beni sequestrabili al recupero forzoso. Ciò richiede una particolare 
attenzione e maggiore rapidità di intervento da parte delle amministrazioni stesse. La 
presente relazione esamina in particolare gli ostacoli incontrati dagli Stati membri nel 
recupero forzoso dei debiti IVA. 
Una condizione fondamentale, necessaria per un recupero forzoso rapido ed efficace, 
consiste nel fatto che le amministrazioni dispongano di poteri giuridici adeguati, in 
particolare al fine di procedere al pignoramento. In questo contesto, gli Stati membri 
possono procedere al pignoramento di tutti i beni del debitore inadempiente. Tale 
disposizione, tuttavia, incontra talvolta ostacoli di ordine giuridico e pratico (es. difficoltà 
di individuare i beni sequestrabili, mancanza di informazioni necessarie per il recupero 
forzoso, in particolare per quanto concerne le disponibilità liquide sequestrabili del 
debitore). Se dunque alcuni Stati membri incontrano gravi difficoltà ad ottenere 
informazioni relative a eventuali conti bancari del debitore e alle somme che vi figurano, 
altri possono ottenere il pignoramento sulla base di accordi con gli organismi bancari. È 
opportuno peraltro segnalare che la mancanza di armonizzazione fra le legislazioni 
nazionali in questo settore è uno dei principali motivi per cui gli Stati membri ricorrono 
in misura limitata all'assistenza reciproca (transfrontaliera) in materia di recupero26. 
Per essere efficaci, le misure di recupero forzoso devono essere adottate rapidamente. In 
numerosi Stati membri, peraltro, la Commissione ha rilevato che intercorrono tempi 
piuttosto lunghi fra la determinazione dell'imposta e il suo recupero. Ciò è dovuto in 
particolare al fatto che di solito, in caso di mancato pagamento, alla scadenza il 
documento che notifica la tassa al soggetto passivo non è direttamente esecutivo ed è 
dunque necessario preparare un nuovo documento che consenta il recupero forzoso. Tali 
tempi si allungano ancora se il debitore presenta un ricorso contro il titolo esecutivo. 
Non sempre, in caso di sospensione delle procedure di recupero a seguito di 
contestazione, gli Stati membri applicano in modo opportuno le misure preventive contro 
il mancato pagamento (es. richiesta di garanzie o applicazione di misure cautelari) nei 
confronti di debitori fraudolenti, nonostante essi presentino un grave rischio di 
inadempienza. Analogamente, quando la contestazione non conduce a una riduzione 
dell'imposta o è palesemente infondata, non sempre vengono imposti interessi di mora a 
decorrere dalla scadenza normale dell'imposta e destinati a compensare il vantaggio 
finanziario indebito del debitore. 
Alcuni Stati membri non possono procedere a recuperi cautelari sulla base di una stima 
dell'imposta finale dovuta, neanche nel caso di una frode fiscale. 
26 Cfr. la seconda relazione della Commissione presentata conformemente all'articolo 14 del 
regolamento 218/92 - COM (96) 681 def. dell'8 gennaio 1997, p. 5. La relazione individua una serie 
di ostacoli all'attuazione dell'assistenza in materia di recupero: mancanza di armonizzazione delle 
limitazioni giuridiche o pratiche in materia di pignoramento, norme che consentano di estendere la 
responsabilità del recupero ai dirigenti delle imprese debitrici, termini di prescrizione per l'azione di 
recupero, norme relative al segreto bancario, ecc. Proposte per porre rimedio a tale situazione 
insoddisfacente sono attualmente in fase di preparazione da parte della Commissione che proporrà 
entro breve delle modifiche della direttiva del Consiglio 767308/CHU relativa all'assistenza reciproca 
in materia di recupero. 
18 
Eventualmente, si può evitare la pesante procedura di recupero forzoso mediante una 
compensazione dell'imposta dovuta dal soggetto passivo mediante crediti pubblici di cui 
egli è beneficiario. Nella pratica, tale misura, per quanto efficace, resta limitata spesso ai 
debiti e crediti gestiti dalla stessa amministrazione, poiché in relazione a questo aspetto 
non esistono scambi sistematici di informazioni fra le varie amministrazioni. 
Infine, quando viene attuata, l'assistenza reciproca per il recupero incontra una serie di 
difficoltà, in particolare per il fatto che solo alcuni Stati membri accordano ai crediti degli 
altri Stati membri gli stessi privilegi di cui godono i propri. 
In conclusione, la Commissione sottolinea l'importanza di quanto segue: 
• 
• vigilare a che le autorità competenti per il recupero dispongano dei mezzi necessari 
(informazioni, compensazione con altri debiti, cooperazione interservizi, banche di 
dati, ecc.) per recuperare rapidamente le imposte dovute; 
organizzare l'azione di recupero mediante una forte informatizzazione delle 
procedure che consenta, in particolare, di ridurre i tempi fra la determinazione del 
debito e l'attuazione delle misure di recupero forzoso. 
migliorare la prevenzione delle inadempienze nel pagamento dei debiti IVA 
rafforzando l'applicazione delle misure cautelari, compreso il recupero cautelare, 
esigendo garanzie e imponendo interessi di mora in caso di ricorso infondato che 
ritardi il pagamento del debito in questione. 
concedere ai crediti IVA degli altri Stati membri un trattamento equivalente ai crediti 
interni 
4. CONCLUSIONI 
L'articolo 12 del regolamento 1553/89 prevede che la Commissione esamini insieme agli 
Stati membri quali migliorie possono essere apportate alle rispettive procedure IVA per 
migliorarne l'efficacia. La Commissione è invitata a riferire su tali migliorie ogni tre 
anni. 
L'esame delle possibili migliorie al controllo IVA deve basarsi su un'analisi comune dei 
problemi e delle possibili soluzioni. Il capitolo 2 presenta l'analisi della Commissione 
riguardo ai problemi comuni cui devono fare fronte gli Stati membri nel controllo IVA. 
Nel capitolo 3 viene espressa l'opinione dell'Istituzione quanto alle forme più efficaci di 
lotta contro le frodi, basandosi su un'analisi dei problemi e sfruttando tutte le migliori 
pratiche in vigore negli Stati membri di cui essa sia venuta a conoscenza. 
Molte delle raccomandazioni avanzate sono già state attuate da alcuni Stati membri, ma 
molto resta ancora da fare. La Commissione ritiene che tutti gli Stati membri dovrebbero 
prendere in esame le raccomandazioni indicate, nella misura in cui ciò potrebbe 
contribuire a migliorare il controllo dell'IVA negli Stati membri. 
Tali raccomandazioni si basano sulla volontà sia di ottimizzare il rispetto dei loro 
obblighi da parte dei contribuenti che di impedire la frode con un'efficace strategia di 
controllo basata sull'applicazione dell'analisi del rischio al gruppo selezionato di 
contribuenti da controllare. Una tale strategia richiede l'accesso immediato alle 
informazioni importanti e il ricorso a controlli adeguati e flessibili, con iniziative di 
recupero atte ad impedire la frode fiscale. Una maggiore conoscenza del fenomeno della 
frode, un adeguato ricorso alla forza pubblica e una maggiore coopcrazione fra Stati 
19 
membri saranno indispensabili per stroncare la frode. La Commissione darà il suo 
contributo tramite programmi quali Fiscalis (per esempio facendo partecipare alle 
esperienze acquisite nella lotta antifrode) ed altri comitati di lavoro con gli Stati membri 
(esempio: SCAF). 
7. Nel corso dei prossimi tre anni la Commissione intende esaminare, insieme alle 
autorità competenti di ciascuno Stato membro, come migliorare l'efficacia delle 
procedure di controllo IVA. A tale scopo essa analizzerà, insieme a ciascuno Stato 
membro interessato, tutte le procedure di controllo di quest'ultimo. L'analisi e le 
raccomandazioni contenute nella presente relazione rappresenteranno il punto di 
partenza di questa valutazione congiunta del potenziale di miglioramento. I risultati 
di tale studio saranno riportati nella quarta relazione ai sensi dell'articolo 12. 
20 
ISSN 0254-1505 
COM(98) 490 def. 
DOCUMENTI 
IT 09 01 02 17 
N. di catalogo : CB-C0-98-518-IT-C 
ISBN 92-78-38894-7 
Ufficio delle pubblicazioni ufficiali delle Comunità europee 
L-2985 Lussemburgo 
2 A