COMMISSIONE DELLE COMUNITÀ EUROPEE 
C0M(94) 471 def 
Bruxelles, 03.11.1994 
COMUNICAZIONE DELLA COMMISSIONE 
AL CONSIGLIO E AL PARLAMENTO EUROPEO 
Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: 
modalità d'imposizione delle operazioni effettuate 
da soggetti passivi non residenti 
RELAZIONE DELLA COMMISSIONE 
AL CONSIGLIO E AL PARLAMENTO EUROPEO. 
SISTEMA COMUNE DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO : 
MODALITÀ D'IMPOSIZIONE DELLE OPERAZIONI EFFETTUATE 
DA SOGGETTI PASSIVI NON RESIDENTI. 
I. Introduzione 
1. Il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, in vigore dall'adozione della sesta 
direttiva,1, è stato modificato dal .1° gennaio 1993 per assicurare l'abolizione dei 
controlli alle frontiere interne della Comunità. Con l'introduzione del regime 
transitorio d'imposizione degli scambi fra Stati membri2, le operazioni 
intracomunitarie non sono più trattate alla stregua (li importazioni/esportazioni. 
Questo cambiamento fondamentale delle modalità d'imposizione degli scambi 
intracomunitari è intervenuto nel quadro dei principi generali stabiliti dalla sesta 
direttiva in materia di luogo d'imposizione delle operazioni. 
2 I criteri che permettono di determinare il luogo delle operazioni imponibili e quindi 
il luogo dove devono essere assolti gli obblighi di dichiarazione e il pagamento 
dell'imposta, prendono raramente in considerazione il luogo di stabilimento del 
fornitore. È quindi possibile che gli operatori debbano assolvere tali obblighi in 
Stati membri nei quali non sono stabiliti: essi devono in particolare iscriversi 
all'IVA e presentarvi le dichiarazioni periodiche. Spesso questi obblighi devono 
essere assolti tramite un rappresentante fiscale, e gli operatori considerano questa 
procedura una difficoltà seria ed eccessivamente onerosa. 
3. La diversità delle modalità d'imposizione adottate dagli Stati membri per le 
operazioni effettuate da soggetti passivi non residenti è stata denunciata come 
fonte di grande complessità per gli operatori soltanto alla vigilia dell'instaurazione 
del regime transitorio dell'IVA; tali difficoltà non sono tuttavia nuove né derivano 
dai principi stabiliti per l'imposizione degli acquisti intracomunitari di beni. 
Direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, GU L 145, del 13.6.1977, pag. 1, 
modificata da ultimo dalla direttiva 94/5/CE del 14 febbraio 1994, GU L 60 del 
3.3.1994, pag. 16. 
Direttiva91/680/CEEdel 16dicembre 1991, GUL376del 31.12.1991, pag. 1. 
1* 
4. Per apportare soluzioni adeguate, al momento dell'adozione della 
direttiva 92/111/CEE3 la Commissione si è impegnata a presentare al Consiglio, sulla 
base delle informazioni comunicatele dagli Stati membri, una relazione sulle modalità 
di attuazione, della nozione di rappresentante fiscale e, se necessario, proposte per 
armonizzare le normative in materia. Gli Stati membri da parte loro erano tenuti, fino 
alla presentazione della relazione e delle eventuali proposte, a prendere tutti i 
provvedimenti necessari per garantire un'applicazione semplice e corretta delle 
disposizioni relative alla designazione di un rappresentante fiscale. 
5. I lavori preparatori all'elaborazione della relazione hanno presto confermato che la 
rappresentanza fiscale non era che un aspetto del problema più generale della 
determinazione del debitore dell'imposta, e che soltanto uno studio particolareggiato 
di questa nozione avrebbe permesso di trovare soluzioni veramente rispondenti alle 
preoccupazioni degli operatori. 
6. Alla luce delle disposizioni comunitarie in vigore (sesta direttiva IVA: articoli 21 e 22 
sul debitore dell'imposta e i suoi obblighi), sono state quindi esaminate le modalità 
d'imposizione previste dalle legislazioni degli Stati membri per circoscrivere meglio 
l'origine e la portata delle difficoltà lamentate dagli operatori e trovare così gli 
strumenti di risposta più adeguati. 
7. L'esito di questi lavori figura in dettaglio nella relazione allegata alla presente 
comunicazione. Inoltre la sintesi dell'analisi delle legislazioni nazionali, premessa 
v necessaria all'elaborazione della relazione, è disponibile sotto forma di documentò di 
lavoro dei servizi della Commissione (XXV1803/94). 
3 Direttiva 92/111/CEE del 14 dicembre 1992, GU L 384 del 30,12.1992, pag. 47. 
st-
II. Le difficoltà degli operatori non residenti 
8. Le principali difficoltà riscontrate dai soggetti passivi nell'effettuare operazioni in 
uno Stato membro nel quale non sono residenti, riguardano: 
la determinazione del debitore dell'imposta. Una stessa categoria di 
operazioni è disciplinata da disposizioni che differiscono secondo gli Stati 
membri; inoltre per le operazioni effettuate all'interno di uno Stato 
membro, il debitore dell'imposta varia secondo il tipo d'operazione; 
la natura e la portata degli obblighi del debitore d'imposta. Lo stesso 
debitore ha obblighi diversi secondo lo Stato membro o, in uno stesso 
Stato membro, secondo il tipo d'operazione imponibile effettuata; 
la grande diversità di accezione della nozione di rappresentante fiscale, il 
cui ruolo ed obblighi variano notevolmente da uno Stato membro ad un 
altro; 
l'onere e il costo di tali obblighi, in particolare per le piccole e medie 
imprese. 
9. Tali difficoltà dipendono dal fatto che gli Stati membri fanno largo uso delle 
opzioni loro offerte dalla sesta direttiva per determinare il debitore dell'imposta, 
senza però che le scelte così operate garantiscano ai soggetti passivi non residenti 
un trattamento semplice e coerente di tutte le operazioni da essi effettuate. 
III. Il quadro giuridico comunitario 
10. Le disposizioni della sesta direttiva sono costruite sui seguenti meccanismi: 
una sola persona ha qualità di debitore dell'imposta dovuta per una 
\ determinata operazione imponibile; 
gli obblighi dichiarativi connessi alla realizzazione dell'operazione 
imponibile sono unicamente a carico della persona che ha la qualità di 
debitore dell'imposta; 
/H 
l'obbligo di pagamento è, di regola, a carico del debitore d'imposta. Gli 
Stati membri hanno tuttavia la facoltà di prevedere che un'altra persona sia 
responsabile in solido con il debitore d'imposta del pagamento dell'imposta 
dovuta: l'obbligo a carico del codebitore solidale è esclusivamente quello 
di pagare l'imposta dovuta, gli altri obblighi rimangono a carico del 
debitore. 
11. Il debitore dell'imposta è di regola il soggetto passivo che effettua l'operazione 
imponibile, sia esso residente o no nel paese. Non vi sono eccezioni alla regola 
generale se non per le operazioni effettuate da soggetti passivi non residenti: può 
essere debitore dell'imposta in luogo e vece del soggetto passivo non residente un 
rappresentante fiscale o il destinatario dell'operazione (destinatario di una cessione 
di beni o di una prestazione di servizi). 
12. La sesta direttiva elenca tassativamente i casi e le condizioni alle quali il debitore 
dell'imposta è il destinatario (operazioni triangolari, servizi immateriali, trasporti 
intracomunitari di beni e relativi servizi accessori, servizi degli intermediari). Tali 
deroghe evitano agli operatori l'obbligo di registrarsi ai fini dell'IVA e di assolvere 
obblighi dichiarativi in Stati membri in cui non sono residenti. Inoltre non devono 
far fronte al principale inconveniente della designazione del destinatario come 
debitore d'imposta, non devono cioè ricorrere alle procedure di rimborso previste 
dall'ottava4 e dalla tredicesima5 direttiva. Per realizzare tali operazioni, infatti, i 
soggetti passivi non effettuano, in generale, nessun acquisto gravato da imposta 
nello Stato membro in cui le loro operazioni sono assoggettate all'imposta. 
13. Per tutte le altre operazioni, la designazione come debitore d'imposta di una 
persona diversa dal soggetto passivo non residente, segnatamente l'obbligo di 
nominare un rappresentante fiscale, risulta unicamente dall'esercizio, da parte degli 
Stati membri, di una facoltà riconosciuta dalla sesta direttiva. 
Direttiva 79/1072/CEE del 6 dicembre 1979, GU L 331 del 27.12.1979, pag. 11. 
Direttiva 86/560/CEE del 17 novembre 1986, GU L 326 del 26.11.1986, pag. 40. 
4 
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IV. Il malinteso sulla nozione di debitore d'imposta 
14. Quando il debitore dell'imposta dovuta sulle operazioni imponibili effettuate è lo 
stesso soggetto passivo, questi è tenuto ad assolvere gli obblighi di dichiarazione e 
di pagamento connessi alla realizzazione di dette operazioni. Pertanto, il controllo 
della corretta applicazione dell'imposta è esercitato direttamente presso la persona 
che detiene tutti i dati relativi allo svolgimento dell'operazione. Il fatto di 
nominare come debitore d'imposta (rappresentante fiscale o destinatario 
dell'operazione) una persona diversa dal soggetto passivo non residènte cambia 
notevolmente non solo la situazione degli operatori quanto ai loro obblighi 
dichiarativi, ma anche gli strumenti di controllo a disposizione delle 
amministrazioni degli Stati membri. 
15. La designazione come debitore dell'imposta di una persona diversa dal soggetto 
passivo per gli operatori ha le seguenti conseguenze: 
la qualità di debitore d'imposta è completamente "trasferita" dal soggetto 
passivo a quest'altra persona; 
gli obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'imposta sono unicamente a 
carico di quest'altra persona; 
se è prevista un'obbligazione in solido per il pagamento dell'imposta 
dovuta, tale obbligazione può essere posta unicamente a carico di una 
persona diversa dal soggetto passivo che effettua l'operazione imponibile. 
16. Inoltre, il ricorso ad una persona diversa dal soggetto passivo non residente quale 
debitore dell'imposta non necessariamente garantisce, come si vorrebbe, alle 
amministrazioni nazionali il controllo e il recupero dell'imposta. La designazione 
di un rappresentante fiscale come debitore dell'imposta, ad esempio, ha i seguenti 
limiti: 
il rappresentante fiscale dipende necessariamente dalle informazioni che gli 
sono fornite dal soggetto passivo non residente. L'estendere la sua 
responsabilità a tutte le operazioni effettuate dal soggetto passivo non 
residente ha un'efficacia molto limitata sotto il profilo del controllo, ma 
. aumenta notevolmente il costo a carico del soggetto passivo non residente: 
il rappresentante ripercuote finanziariamente sul cliente il rischio di una sua 
eventuale responsabilità; 
per di più, la contabilità tenuta dal rappresentante fiscale per le operazioni 
effettuate dal soggetto passivo non residente è parziale e non offre tutti i 
dati necessari all'esercizio del controllo. I dati complementari sono 
disponibili unicamente presso il soggetto passivo che ha effettuato 
l'operazione; 
infine, poiché il ricorso ad un rappresentante fiscale toglie al soggetto 
passivo la qualità di debitore d'imposta, l'amministrazione si priva dei mezzi 
di cooperazione amministrativa in materia di assistenza al ricupero. 
V. La rappresentanza fiscale: una risposta inadeguata 
17. Le amministrazioni tributarie giustificano il ricorso alla rappresentanza fiscale 
adducendo motivi di efficacia del controllo e di certezza del ricupero dell'imposta. 
Esse ritengono infatti di riuscire così ad avere gli strumenti, giuridici e pratici, di 
cui non potrebbero disporre se si rivolgessero direttamente all'operatore non 
residente. ? 
18. Il diritto comunitario offre degli strumenti giuridici che permettono appunto di 
rispondere alle preoccupazioni espresse dagli Stati membri: 
-A la direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza fra le autorità 
competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e 
dell'imposta sul valore aggiunto6, 
il regolamento (CEE) n. 218/92 concernente la cooperazione 
amministrativa nel settore delle imposte indirette7, 
la direttiva 76/308/CEE relativa all'assistenza reciproca in materia di 
ricupero dei crediti8. 
19. Data l'importanza che occorre attribuire al ricupero dell'imposta, la Commissione 
presta particolare attenzione al corretto funzionamento di dette disposizioni onde 
garantirne, o rafforzarne, l'efficacia. 
Direttiva del 19 dicembre 1977, GU L 336 del 27.12.1977, pag. 15, modificata da 
ultimo dagli atti relativi all'adesione del Regno di Spagna e della Repubblica 
portoghese alle Comunità europee, GU L 302 del 15.11.1985, pag. 1. 
Regolamento del 27 gennaio 1992, GU L 24 del 1° febbraio 1992, pag. 1. 
Direttiva del 15 marzo 1976, GU L 73 del 19.3.1976, pag. 18, modificata da 
ultimo dalla direttiva 92/108/CEE, GU L 390 del 31.12.1992, pag. 124. 
6 
•V 
20. Questi strumenti comunitari di cooperazione amministrativa e di reciproca 
assistenza fra Stati membri offrono una risposta appropriata alle condizioni 
particolari del controllo e del ricupero dell'imposta dovuta da un operatore non 
residente. L'obbligo dei soggetti passivi non residenti di nominare un 
rappresentante fiscale non è quindi sistematicamente giustificato. Al contrario, 
l'abolizione di quest'obbligo non riduce le possibilità del controllo delle operazioni 
effettuate da un soggetto passivo non residente. 
21. Per gli operatori l'abolizione dell'obbligo di designare un rappresentante fiscale 
come debitore dell'imposta in luogo e vece loro permette di ridurre il còsto delle 
operazioni da essi effettuate in Stati membri in cui non sono stabiliti. Questa 
abolizione inoltre non osta alla possibilità di ricorrere ad un mandatario fiscale, che 
mette a disposizione dei soggetti passivi non residenti la propria esperienza delle 
strutture e delle procedure amministrative locali evitando loro i problemi 
linguistici, ma che non è tenuto, a proprio nome, di pronte all'amministrazione, agli 
obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'imposta, da doche non possiede la 
qualità di debitore d'imposta. 
22. Infatti gli Stati membri permettono ai soggetti passivi residenti nel loro territorio di 
ricorrere ad un mandatario per l'adempimento dèi loro obblighi fiscali. Tale facoltà 
dev'essere accordata alle stesse condizioni ai soggetti passivi non residenti. In tal 
modo, quando effettua operazioni imponibili in uno Stato membro in cui non è 
residente, il soggetto passivo può optare per una delle seguenti soluzioni: 
assolvere egli stesso gli obblighi di dichiarazione e di pagamento 
dell'imposta dovuta, 
affidare l'adempimento di tali obblighi ad un mandatario che agisce per 
conto del mandante nei confronti dell'amministrazione tributaria. 
VI. Prospettive 
23. Le difficoltà riscontrate dagli operatori non residenti hanno origine 
fondamentalmente nella diversità delle disposizioni adottate dagli Stati membri per 
la determinazione del debitore dell'IVA. Tale diversità dipende soprattutto da 
un'ampia utilizzazione, da parte degli Stati membri, delle opzioni loro offerte dalla 
sesta direttiva. In tale contesto, un'applicazione più sistematica del principio 
secondo cui il debitore dell'imposta è il soggetto passivo stesso costituisce, di per 
sé, un mezzo di semplificazione. 
24. Ogni estensione della designazione del destinatario quale debitore d'imposta, oltre 
ai casi tassativamente previsti dalla direttiva (operazioni triangolari, prestazioni di 
servizi immateriali, trasporti intracomunitari di beni e relative prestazioni 
accessorie, servizi degli intermediari), dev'essere evitata in quanto: 
obbligherebbe i soggetti passivi a ricorrere alle procedure di rimborso per 
esercitare i loro diritti a deduzione, 
infrangerebbe il principio di neutralità dell'imposizione applicando l'imposta 
in modo diverso a seconda che il fornitore sia o non sia stabilito nello Stato 
membro in cui è dovuta l'imposta: i meccanismi per cui l'imposta è fatturata 
dal fornitore e poi dedotta dal cliente si applicherebbero unicamente alle 
operazioni effettuate da un soggetto passivo residente. 
25. Il ricorso ad un rappresentante fiscale come debitore in luogo di un soggetto 
passivo non residente può costituire una soluzione soltanto se ramministrazione 
tributaria non dispone di altri mezzi per il controllo ed il ricupero dell'IVA. Ora il 
quadro giuridico comunitario in materia di cooperazione amministrativa e di 
assistenza reciproca offre agli Stati membri gli strumenti necessari al controllo e al 
ricupero dell'imposta. La Commissione richiama l'attenzione degli Stati membri sul 
fatto che, con la designazione di una persona diversa dal soggetto passivo non 
residente quale debitore dell'imposta, si privano della possibilità di utilizzare gli 
strumenti giuridici comunitari in materia di cooperazione amministrativa e di 
assistenza reciproca. 
26. La Commissione rileva che potranno derivare importanti semplificazioni 
dall'applicazione dei seguenti principi: 
provvedere a che vi sia un solo debitore d'imposta per operazione imponibile; 
applicare il più possibile il principio secondo cui l'imposta è dovuta dal soggetto 
passivo che effettua l'operazione imponibile; 
di conseguenza, rinunciare a valersi sistematicamente della facoltà, offerta 
dall'articolo 21 della sesta direttiva, di designare il rappresentante fiscale o il 
destinatario come debitore dell'imposta, in luogo e vece del soggetto passivo 
non residente; 
permettere ai soggetti passivi non residenti di ricorrere ai servizi di un 
mandatario fiscale, alle stesse condizioni di quelle previste per i soggetti passivi 
residenti, 
infine impiegare tutte le misure in grado di garantire l'applicazione, più efficace 
possibile, degli strumenti diuridici comunitari di cooperazione amministrativa e 
d'assistenza reciproca. 
Un'applicazione di tali orientamenti da parte di tutti gli Stati membri può ridurre 
l'eccessiva disparità delle modalità d'imposizione delle operazioni effettuate da 
soggetti passivi non residenti e risolvere le principali difficoltà riscontrate. Inoltre 
offre agli Stati membri le garanzie necessarie per il ricupero e il controllo 
dell'imposta. 
27. La Commissione sottolinea tuttavia che le aspettative degli operatori vanno al di là 
della sola questione del debitore dell'imposta: la realizzazione del mercato interno, ai 
loro occhi, deve assicurare un trattamento fiscale non differenziato a tutte le 
operazioni effettuate nella Comunità. Questa aspettativa non può però essere 
soddisfatta dati i principi su cui si basa l'attuale sistema comune dell'IVA per quanto 
riguarda la determinazione del luogo delle operazioni imponibili. Soltanto una 
sostanziale modifica di tali norme potrebbe dare una risposta completa ai problemi 
oggi incontrati dagli operatori: tale questione è al centro delle riflessioni da farsi nel 
contesto della preparazione del regime definitivo dell'IVA. 
RELAZIONE DELLA COMMISSIONE 
AL CONSIGLIO E AL PARLAMENTO EUROPEO. 
SISTEMA COMUNE DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO : 
MODALITÀ D'IMPOSIZIONE DELLE OPERAZIONI EFFETTUATE 
DA SOGGETTI PASSIVI NON RESIDENTI 
A. 
INTRODUZIONE 
Il mercato interno non è altro che l'attuazione del principio di libera circolazione dei beni, dei 
servizi, delle persone e. dei capitali all'interno della Comunità. Per realizzarlo al 1° gennaio 
1993 era necessario abolire le procedure amministrative applicate fino ad allora, per motivi 
essenzialmente fiscali, al passaggio di una frontiera interna. In materia di IVA, l'adozione del 
regime transitorio di imposizione degli scambi fra Stati membri ha permesso la definitiva 
abolizione di detti controlli e procedure, mantenendo per un periodo transitorio le norme di 
imposizione di dette operazioni all'aliquota e alle condizioni dello Stato membro di 
destinazione. 
Per gli operatori economici la realizzazione dello spazio senza frontiere interne non soltanto 
deve assicurare agli scambi intracomunitari un trattamento fiscale equivalente a quello 
applicato alle transazioni interne in uno stesso Stato membro, ma deve anche ravvicinare il 
trattamento fiscale delle operazioni da essi effettuate in luoghi diversi del territorio 
comunitario. 
Mentre per acquisti e vendite intracomunitari gli operatori hanno beneficiato delle opportunità 
offerte dall'abolizione dei controlli alle frontiere interne, sussistono ancora delle difficoltà per 
le operazioni soggette ad IVA che essi effettuano in uno Stato membro in cui non sono 
residenti. Tali difficoltà, di natura disparata, dipendono tutte dalla diversità delle disposizioni 
vigenti negli Stati membri: regime applicabile (aliquota d'imposta, condizioni e casi di 
esenzione, regimi particolari, ecc.); natura e portata degli obblighi di dichiarazione; persone 
soggette a tali obblighi; ecc. 
L 
Tali difficoltà non sono nuove: non dipendono infatti dal principio d'imposizione degli acquisti 
intracomunitari di beni, ma sono la diretta conseguenza della realizzazione di operazioni di 
vendite imponibili in uno Stato membro in cui il fornitore non è stabilito. La questione della 
dichiarazione e del pagamento dell'imposta dovuta per operazioni effettuate da soggetti passivi 
non residenti esisteva già prima del 1° gennaio 1993, ma per gli operatori sono sempre più 
gravosi gli obblighi e le procedure connessi alla realizzazione di operazioni imponibili in uno 
Stato membro in cui non sono residenti: le lóro aspettative in questo campo sono all'altezza 
delle speranze che avevano posto nella realizzazione del mercato interno. 
Soltanto nel corso del 1992 la diversità delle modalità di imposizione delle operazioni 
effettuate da soggetti passivi non residenti è stata denunciata come fonte di complessità per gli 
operatori. In particolare, le modalità di attuazione del concetto di rappresentanza.fiscale sono 
state descritte in quell'occasione, come molto onerose e particolarmente difficili da applicare, 
non trovandosi per alcuni operatori 0 per determinate operazioni una persona che ne 
accettasse la rappresentanza fiscale. 
Poiché il Consiglio non ha accolto le proposte di modifica delle disposizioni della 6a 
direttiva^ relative al debitore d'imposta, quando è stata adottata la direttiva 92/111/CEE <2>, 
del Consiglio del 14 dicembre 1992, la Commissione si è impegnata a studiare la nozione di 
rappresentante fiscale e la sua applicazione da parte degli Stati membri. Ben prestò si è 
constatato che la rappresentanza fiscale era soltanto un aspetto del problema più generale delia 
determinazione del debitore dell'imposta, e che soltanto attraverso uno studio dettagliato del 
problema generale si sarebbe riusciti a cogliere veramente le preoccupazioni degli operatòri! 
Per tener fede all'impegno assunto, la Commissione ha preparato la presente relazione, che 
analizza in due tappe le disposizioni relative all'imposizione delle operazioni effettuate da 
soggetti passivi non residenti: 
- studio delle disposizioni comunitarie per la determinazione del debitore d'imposta e 
degli obblighi a suo carico (titolo I); 
(^Directtiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, g.u. n° L 145 del 13 giugno 1977, cosi come modificata da 
ulUmo.dalla direttiva 91/680/CEE del consiglio del 16 dicembre 1991, G.U.C.E. n° L 376 del 31 dicembre 
1991. 
(2)G U n°L 384del 30 dicembre 1992 
' . 2 
- identificazione delle difficoltà incontrate dagli operatori e presentazione dei mezzi 
con cui può essere semplificato il trattamento delle operazioni effettuate da soggetti 
passivi non residenti (titolo II). 
Per la preparazione di questa relazione si è rivelata necessaria un'analisi delle legislazioni degli 
stati membri. La^itesi di questi lavori è disponibile sotto forma di un documento di lavoro dei 
servizi della Commissione. 
Infine si osservi che alcune questioni non sono affrontate in relazione: così la questa nozióne 
di IVA del luogo della sede di un soggetto passivo e gli sviluppi che seguono riguardano 
unicamente il debitore dell'imposta dovuta in regime interno (artt. 21, punto 1 e 22 della 
6a direttiva) e non il debitore dell'imposta all'importazione (artt. 21, punto 2 e 23). 
TITOLO I IL QUADRO GIURIDICO COMUNITARIO 
(1) Gli operatori economici che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili 
in uno Stato membro nel quale non sono residenti devono affrontare la questione della 
determinazione del soggetto che dovrà assolvere lTVA e gli obblighi dichiarativi inerenti a tali 
operazioni. 
(2) Nella 6a direttiva IVA la questione non è affrontata in quanto tale, ma trattata nel 
quadro generale delle disposizioni relative al luogo d'imposizione delle operazioni, al debitore 
d'imposta e agli obblighi dichiarativi di quest'ultimo. È nel presente titolo che vengono 
analizzate le suddette disposizioni, nella loro applicazione ai soggetti passivi che effettuano 
operazióni imponibili in Stati membri in cui non sono residenti. 
(3) La determinazione del quadro giuridico comunitario in cui si iscrive la questione del 
debitore d'imposta è infatti la premessa necessaria per identificare la natura e l'origine delle 
difficoltà incontrate dagli operatori e dalle amministrazioni degli Stati membri. 
(4) Il soggetto passivo che effettua operazioni imponibili in uno Stato membro in cui non è 
residente deve assolvervi gli obblighi ivi prescritti, sia esso residente in un solo altro Stato 
membro sia che disponga di un centro di attività in più altri Stati membri o che non abbia 
alcuna sede nella Comunità. Per scrupolo di semplificazione, alcuni degli esempi sotto illustrati 
richiamano unicamente il primo di questi tre casi, il che tuttavia non limita ad esso solo la 
portata delle conclusioni tratte. 
4-5 
(5) Inoltre, e sia esso residente o non residente all'interno della Comunità qualsiasi soggetto 
passivo ai sensi della 6a direttiva può dover far fronte alle disposizioni vigenti in territori terzi 
rispetto al sistema comune IVA dal momento che effettua transazioni imponibili ai sensi delle 
legislazioni di detti territori terzi. Il solo riferimento fatto in questa sede ad operazioni 
effettuate fuori della Comunità^) interviene ai fini della portata del diritto a deduzione di cui 
può beneficiare qualunque soggetto passivo ai fini dell'IVA all'interno della Comunità. 
(1) La nozione di operazioni è qui intesa nel senso dato dalla 6a direttiva, ossia cessioni di beni o prestazioni 
di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. 
6 
CAPITOLO 1. 
OPERAZIONLIMPONIBILI, DEBITORE D'IMPOSTA E OBBLIGHI DICHIARATIVI 
(6) Per circoscrivere il problema del debitore d'imposta quando le operazioni imponibili 
sono effettuate da un soggetto passivo non residente nello Stato membro in cui le operazioni 
devono essere assoggettate all'imposta, occorre innanzitutto determinare: 
- i casi in cui operazioni effettuate da un soggetto passivo sono imponibili in uno 
Stato membro in cui il soggetto passivo non è residente (parte 1); 
- se un soggetto passivo che effettua operazioni in uno Stato membro in cui non è 
residente è necessariamente debitore d'imposta per dette operazioni, quali obblighi 
dichiarativi conseguono alla realizzazione, da parte di un soggetto passivo, di 
operazioni imponibili in uno Stato membro in cui questi non sia residente, ed 
eventualmente come si ripartiscono i diversi obblighi fra il soggetto passivo che 
effettua l'operazione e il debitore dell'imposta (parte 2); 
- in quale misura la qualità di debitore d'imposta incide sulle modalità di esercizio del 
diritto a deduzione da parte del soggetto passivo (parte 3). 
Parte 1, Operazioni imponibili e luogo delle operazioni imponibili 
Operazioni imponibili 
(7) Il campo d'applicazióne dell'IVA è definito dall'articolo 2 della 6a direttiva: oltre alle 
importazioni di beni, sono soggette all'IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi 
^effettuate à titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto 
tale. 
(8) L'articolo 4 dà una definizione molto ampia di soggetto passivo. Infatti si considera 
soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo un'attività 
economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Lo stesso articolo 
indica che sono considerate attività economiche "tutte le attività di produttore, di 
commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle 
delle professioni liberali o,assimilate". 
(9) La questione del luogo delle operazioni è richiamata nella definizione stessa dei concetti 
di base dell'IVA. La semplice lettura degli articoli 2 e 4 permette infatti di individuare le tre 
condizioni necessarie all'applicazione dell'imposta: 
- l'attività esercitata, all'interno o all'esterno della Comunità, deve costituire un'attività 
economica che conferisce all'operatore la qualità di soggetto passivo; 
- soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, nel 
quadro dell'attività economica che conferisce la qualità di soggetto passivo, entrano 
nel campo d'applicazione "materiale" dell'imposta; 
- solo le operazioni effettuate all'interno di uno degli Stati membri costituiscono 
operazioni che entrano nel campo d'applicazione "territoriale" dell'imposta. 
(10) Pertanto, un soggetto passivo è debitore d'imposta sulle operazioni effettuate soltanto 
nel limite del luogo di dette operazioni. 
(11) I criteri per determinare il luogo delle operazioni sono enunciati dagli articoli 8 e 9 della 
direttiva. La nozione comune alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi è l'origine dei 
beni forniti e dei servizi resi. La nozione di origine è tuttavia definita in modo diverso per le 
due categorie di operazioni imponibili. 
Luogo d'imposizione delle cessioni di beni 
(12) Per quanto riguarda le cessioni di beni, il criterio con cui l'articolo 8 definisce l'origine 
dell'operazione è quello del luogo in cui si trovano i beni: il criterio della localizzazione IVA 
delle cessioni di beni non rimanda assolutamente al luogo di stabilimento del fornitore. 
Luogo d'imposizione delle prestazioni di servizi 
13) Per le prestazioni di servizi, l'origine del servizio coincide con il luogo di esecuzione 
della prestazione. Infatti il principio di localizzazione definito all'articolo 9, paragrafo 1 applica 
kil criterio del luogo di stabilimento del prestatore, definito come "il luogo in cui il prestatore ha 
fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile a 
partire dal quale la prestazione dei servizi viene resa". Quindi, se ci si attiene al principio, i 
casi nei quali un soggetto passivo prestatore di servizi dovrebbe applicare l'I VA in uno Stato 
membro in cui non è stabilito, dovrebbero essere eccezionali. 
14) Il principio dettato all'articolo 9, paragrafo 1 ha però numerose eccezioni: luogo dove è 
situato un immobile (art. 9, par. 2, lettera a)), luogo di inizio del trasporto (art. 9, par. 2, 
lettera b)), luogo di esecuzione materiale (art. 9, par. 2, lettera e)) o luogo della sede del 
destinatario (art. 9, par. 2, lettera e)). 
(15) Tutte queste eccezioni riducono la portata del principio di imposizione nel luogo di 
stabilimento del prestatore, fino a lasciarne soltanto un'applicazione minima e moltiplicare di 
conseguenza i casi in cui un soggetto passivo deve assoggettare all'imposta le sue prestazioni 
di servizi in uno Stato membro in cui non è stabilito. 
Luogo d'imposizione e luogo di stabilimento 
(16) La struttura attuale della 6a direttiva si basa sul principio della localizzazione delle 
cessioni di beni e delle prestazioni di servizi nel luogo d'origine dei beni ceduti e dei servizi 
prestati. L'accezione che oggi si dà alla nozione di luogo d'origine non si confonde se non 
marginalmente con il luogo di stabilimento del soggetto passivo. Indipendentemente dagli altri 
motivi per cui sono state approvate dal Consiglio (imposizione nel luogo di 
consumo/utilizzazione effettiva per evitare i ricorsi a procedure di rimborso dell'imposta, 
necessità di controllo delle operazioni, principio applicato in materia di attribuzione del gettito 
dell'imposta, ecc.), queste disposizioni hanno come finalità principale quella di far sì che due 
operazioni, effettuate in condizioni identiche, siano soggette alle condizioni e all'aliquota 
d'imposta di un solo e stesso Stato membro indipendentemente dal fatto che il fornitore vi sia 
o non vi sia stabilito: vengono così neutralizzati i rischi di distorsione della concorrenza fra 
Stati membri e fra operatori, inerenti sia alle differenze fra aliquote IVA applicate, sia alle 
differenze di valutazione delle operazioni e delle spese che danno diritto a deduzione. 
(17) I meccanismi d'imposizione previsti dal regime transitorio per gli scambi fra Stati membri 
non sono che un'estensione di queste norme per la neutralità delle condizioni di imposizione: 
.- la nozione di acquisto intracomunitario di beni corrisponde alla nozione di cessione 
di beni all'interno di uno Stato membro; 
- il luogo d'imposizione degli acquisti intracomunitari di beni conferisce il potere 
d'imposizione allo Stato membro che assoggetterebbe all'impósta lo stesso 
"acquisto" effettuato in regime interno; 
- le due disposizioni non sono che mezzi per garantire l'imposizione all'aliquota e alle 
condizioni dello Stato membro di consumo/utilizzazione dei beni, conformemente 
alle scelte operate dal Consiglio. Esse producono tutti i loro effetti nel caso di 
acquisti effettuati da compratori che non hanno diritto a deduzione o che hanno 
diritto solo a deduzione parziale, e nel caso di acquisti di beni d'investimento o 
strumentali; 
- infine, l'imposizione degli acquisti intracomunitari di beni nel luogo d'arrivo del 
trasporto degli stessi non determina un luogo d'imposizione supplementare. Nel 
caso di acquisti destinati alla rivendita, il luogo d'arrivo del trasporto dei beni 
acquistati è necessariamente il luogo d'imposizione della cessione-rivendita dei beni 
(cfr. par. 12). Nel caso di acquisti di beni d'investimento, il luogo d'imposizione 
dell'acquisto è quello della loro utilizzazione. 
(18) Se il luogo d'imposizione delle operazioni è indipendente da quello di stabilimento del 
fornitore soggetto passivo che esegue le operazioni, l'esecuzione di operazioni imponibili in 
uno Stato membro in cui il soggetto passivo non sia stabilito non gli conferisce 
sistematicamente la qualità di debitore dell'imposta: il nesso fra la natura dell'operazione 
eseguita, il soggetto debitore dell'imposta e gli obblighi connessi all'esecuzione di operazioni 
imponibili è esaminato nella parte seguente. 
Parte 2. Operazioni imponibili, imposta dovuta e obblighi dichiarativi 
Operazioni imponibili e soggetti debitori dell'imposta 
(19) Un soggetto passivo è debitore di un'imposta sulle operazioni da esso effettuate nel 
limite del luogo di dette operazioni: infatti, è in funzione del luogo d'imposizione che occorre 
sapere: 
- se il soggetto passivo è o non è stabilito nello Stato membro d'imposizione, 
- quando il soggetto passivo non è stabilito nello Stato membro d'imposizione, chi è il 
debitore dell'imposta dovuta per tali operazioni. 
(20) Pertanto, la determinazione del debitore dell'imposta avverrà in modo diverso a seconda 
che l'operatore che effettua l'operazione sia o non sia stabilito nello Stato membro 
d'imposizione dell'operazione. Il nesso fra il luogo di stabilimento e l'eventuale qualità di 
debitore d'imposta dell'operatore soggetto passivo è illustrato nello schema seguente. 
10 
IL SOGGETTO PASSIVO NON HA 
FISSATO: 
- NE LA SEDE DELLA 
ATTIVITÀ ECONOMICA,. SUA 
- NE UN CENTRO DI ATTIVITÀ 
STABILE 
4/ 
IL SOGGETTO PASSIVO E 
CONSIDERATO STABILITO NEL 
PAESE IN CUI SI TROVA IL SUO 
DOMICILIO O LA SUA RESIDENZA 
ABITUALE IL SOGGETTO PASSIVO HA FISSATO 
:• LA SEDE DELLA SUA ATTIVITÀ 
ECONOMICA, 
-MA NON UN CENTRO DI 
ATTIVITÀ STABILE 
IL SOGGETTO PASSIVO E STABILITO 
UNICAMENTE NEL PAESE DOVE SI 
TROVA LA SEDE DELLA SUA 
ATTIVITÀ ECONOMIC A 
4> IL SOGGETTO PASSIVO HA FISSATO: 
- LA SEDE DELLA SUA ATTIVITÀ 
ECONOMICA, 
- E CENTRI DI ATTIVITÀ STABILI 
IL SOGGETTO 
STABILITO: PASSIVO 
- NEL PAESE DOVE SI TROVA LA 
SEDE DELLA SUA ATTIVITÀ 
ECONOMICA 
- IN OGNUNO DEI PAESI DOVE SI 
TROVANO I SUOI CENTRI DI 
ATTIVITÀ STABILI 
QUANDO EFFETTUA OPERAZIONI IMPONIBILI IN UNO STATO MEMBRO: 
- SUL CUI TERRITORIO È STABILITO, IL SOGGETTO PASSIVO È DL DEBITORE D'IMPOSTA 
- SUL CUI TERRITORIO NON È STABILITO, IL SOGGETTO PASSIVO È DI REGOLA IL DEBITORE D'IMPOSTA, TUTTAVIA PUÒ ESSERE DESIGNATA, 
COME DEBITORE D'IMPOSTA, UN'ALTRA PERSONA , 
(21) La qualità di debitore dell'imposta è determinata dall'articolo 21 della 6a direttiva. 
Questo articolo dà agli Stati membri alcune facoltà, in funzione della natura dell'operazione 
effettuata dal soggetto passivo non residente: dal ricorso a queste diverse facoltà risulta che un 
soggètto passivo che effettua operazioni in uno Stato membro nel quale non è stabilito, non è 
necessariamente debitore dell'imposta in quello Stato. I possibili debitori d'imposta, per 
categorie di operazioni effettuate da un soggetto passivo non residente, sono presentati nello 
schema che segue: 
l •• i 
DEBITORE D'IMPOSTA OPERAZIONI 
- cessioni di beni(1) 
SOGGETTO PASSIVO - prestazioni di servizi diverse da 
quelle di cui all'art. 21- punto 1, 
NON RESIDENTE lettera b) 
- acquisti intracomunitari di beni 
- cessioni di beni 
RAPPRESENTANTE FISCALE - prestazioni di servizi diverse da 
quelle di cui all'art. 21, punto 1, 
DEL SOGGETTO PASSIVO lettera b) 
NON RESIDENTE _ acquisti intracomunitari di beni 
- prestazioni di servizi di cui all'art. 
21, punto 1, lettera b) 
- cessioni di beni effettuate nel 
DESTINATARIO contesto di operazioni 
DELL'OPERAZIONE triangolari0 ) 
- altre cessioni di beni 
- prestazioni di servizi diverse da 
quelle dì cui all'art. 21, punto 1, 
lettera b) 
(1) Fatto salvo l'ultimo comma dell'art. 21, punto 1, lettera a). 
12 
Operazioni assoggettate all'imposta, operazioni esenti e qualità di debitore dell'imposta 
(22) L'articolo 2 della 6a direttiva definisce molto ampiamente le operazioni che rientrano nel 
campo d'applicazione dell'imposta, ma solo alcune di esse sono effettivamente assoggettate 
all'imposta e le altre beneficiano di esenzioni previste in particolare agli articoli da 13 a 16 e 
all'articolo 28 qùater: 
- per le operazioni non esenti è dovuta un'imposta di cui verrà richiesto il pagamento; 
- .-perle operazioni esenti non è dovuta alcuna imposta, quindi non sarà richiesto 
nessun pagamento se l'esenzione è correttamente applicata. 
(23) Ogni operazione imponibile, soggetta all'imposta o esente, ha necessariamente, se 
effettuata, un soggetto debitore, responsabile: 
- della liquidazione dell'imposta dovuta per le operazioni non esenti, 
- della prova delle condizioni dell'esenzione eventualmente applicata. 
(24) Quanto precede è illustrato nello schema che segue. 
13 
OPERAZIONI 
EFFETTUATE 
DA UNA 
PERSONA 
NON 
SOGGETTO 
PASSIVO 
i OPERAZIONI EFFETTUATE DA UN SOGGETTO PASSIVO 
i 
MANON 
A 
TITOLO 
ONEROSO i 
MA SITUATE FUORI 
DAL PAESE 
i l 
OPERAZIONI NON IMPONIBILI 
i 
i 
i i 
A TITOLO ONEROSO 
i 
E SITUATE ALL,INTERNO DEL PAESE 
i 
OPERAZIONI IMPONIBILI ALL'INTERNO DEL PAESE 
SIA DL SOGGETTO PASSIVO SIA 
UN'ALTRA PERSONA E DEBITORE D'IMPOSTA 
i i 
OPERAZIONI ESENTI OPERAZIONI NON 
ESENTI 
i i 
NESSUNA IMPOSTA DA PAGARE PER QUESTE OPERAZIONI IMPOSTA 
DA PAGARE 
Operazioni imponibili, debitore d'imposta e diritto a deduzione 
(25) Il soggetto passivo che effettua operazioni imponibili ha diritto a dedurre l'imposta che 
grava sulle spese sostenute per la loro esecuzione, purché tali operazioni siano assoggettate 
all'imposta o esenti in applicazione degli articoli 15, 16 o 28 quater. Il diritto a deduzione 
interviene indipendentemente dal luogo di stabilimento del Soggetto passivo, dal luogo delle 
operazioni e dal soggetto debitore d'imposta (il soggetto passivo stesso, un suo rappresentante 
fiscale o il destinatario). 
(26) Viceversa, le modalità secondo le quali il soggetto passivo esercita il diritto a deduzione 
dipendono dal fatto che quest'ultimo sia stabilito o sia debitore di un'imposta nello Stato 
membro in cui deve essere operata la deduzione: 
- il soggetto passivo che è stabilito o che è debitore d'imposta nello Stato membro in 
cui gli è fatturata ITVA, può ricuperarla imputandola direttamente sulle sue 
dichiarazioni periodiche IVA, 
- il soggetto passivo che non è stabilito né debitore d'imposta nello Stato membro in 
cui gli è fatturata l'IVA può ricuperarla unicamente chiedendone il rimborso. 
Operazioni imponibili e obblighi dichiarativi 
(27) Un soggetto passivo che ha obblighi dichiarativi in uno Stato membro dove non è 
stabilito soltanto se vi è debitore d'imposta resta, in qualsiasi caso, tenuto ai medesimi obblighi 
nello Stato membro in cui è stabilito per tutte le sue operazioni imponibili qualunque ne sia il 
luogo e il soggetto debitore d'imposta: tali obblighi gli consentono infatti di esercitare il suo 
diritto a deduzione nel luogo dove è stabilito. 
(28) Per capire meglio la questione del luogo degli obblighi dichiarativi, si prenda il seguente 
esempio: 
- un soggetto passivo A è stabilito nello Stato membro 1 (SM 1) e non stabilito nello 
Stato membro 2 (SM 2) 
- un soggetto passivo B è stabilito in SM 2 
- il soggetto passivo A effettua una prestazione di servizi imponibile in SM 2 di cui B 
è il destinatario. 
15 
1 1° CASO 1 
A è il debitore dell'imposta in SM2 e la prestazione non è esente. 
Quale debitore dell'imposta, A dovrà dichiarare l'operazione e liquidare l'IVA in SM 2. Dovrà 
inoltre dichiarare in SM1 che effettua operazioni imponibili in SM2. 
2° CASO 
A è il debitore dell'imposta in SM 2 e la prestazione è esente. 
A deve dichiarare in SM 2 che effettua un'operazione esente a meno che non sia dispensato da 
dichiarazione quale soggetto passivo che esegue soltanto operazioni esenti. 
Dovrà ugualmente dichiarare in SM 1 che egli ha effettivato un'operazione imponibile ma 
esente in SM 2. 
3° CASO 
B è il debitore dell'imposta in SM 2 e la prestazione non è esente. 
B dovrà dichiarare l'operazione per la quale è debitore d'imposta, liquidare l'IVA versandone 
l'importo all'Erario. A tal fine, menzionerà l'operazione nella dichiarazione periodica e 
adempirà ogni altro obbligo di legge per accertare l'ammontare dell'imposta esigibile e quello 
delle deduzioni da operare. È pertanto tenuto al pagamento e alle dichiarazioni. A non ha 
nessun obbligo dichiarativo in SM 2, ma dovrà dichiarare in SM 1 che effettua operazioni 
imponibili in SM 2. 
4° CASO 
\B è debitore dell'imposta in SM 2 e la prestazione è esente. 
Se B conserva un obbligo di dichiarazione dell'operazione, non deve assolvere l'IVA nella 
misura in cui, essendo l'operazione esente, non esiste debitore tenuto al pagamento (salvo 
beneficiare di una dispensa di dichiarazione se egli effettua soltanto operazioni esenti). 
A deve dichiarare in SM 1 che egli effettua operazioni imponibili ma esenti in SM 2. 
16 
(29) Questo esempio illustra la necessità di operare un'attribuzione degli obblighi dichiarativi 
di cui all'articolo 22: 
- nello Stato membro d'imposizione in funzione del soggetto debitore d'imposta, 
- e, secondo i casi, fra lo Stato membro di stabilimento del soggetto passivò e lo 
Stato membro presso il quale egli è debitore d'imposta senza esservi residente. 
Parte 3. Operazioni imponibili e diritto a deduzione o a rimborso 
(30) La realizzazione di operazioni imponibili da parte di un soggetto passivo non residente 
giustifica il fatto che si debbano imporre obblighi dichiarativi: 
- ai soggetti passivi stabiliti in uno Stato membro, per le operazioni che essi vi 
effettuano, 
'» ai soggetti passivi stabiliti in uno Stato membro, per le operazioni che essi 
effettuano fuori da detto Stato membro, siano o non siano essi stessi debitori 
dell'imposta per queste altre operazioni, 
- ai debitori dell'imposta in uno Stato membro, per operazioni effettuate da un 
soggetto passivo che non vi è residente, indipendentemente dal fatto che il debitore 
d'imposta sia il soggetto passivo non residente o un'altra persona. 
(31) Si osservi che obblighi dichiarativi rimangono sia a carico del soggetto passivo che 
effettua l'operazione per la quale un'altra persona è stata designata come debitore d'imposta sia 
a carico del soggetto passivo che effettua un'operazione esente per la quale non è dovuta 
alcuna imposta. Tali obblighi sono imposti per permettere di controllare l'ammontare delle 
deduzioni che il soggetto passivo può operare. 
(32) Infatti, gli obblighi dichiarativi non hanno come unico scopo quello di permettere la 
liquidazione dell'imposta dovuta: essi permettono anche al soggetto passivo di accertare 
l'ammontare delle sue deduzioni. A ..questo stadio è opportuno precisare la portata e le 
-modalità di esercizio del diritto a deduzione in particolare quelle relative alla deduzione 
dell'imposta a carico di soggetti passivi che effettuano operazioni in Stati membri in cui non 
sono stabiliti. 
Accesso al diritto a deduzione e obblighi dichiarativi 
(33) La portata del diritto a deduzione è determinata dall'articolo 17, paragrafi 2 a) e 3 a) 
della 6a direttiva. 
v' ' • - ' ' : • ; •'• -•.. ' ' : 
17 
(34) Nella redazione della proposta di direttiva COM(94)58 def.(1) del 2 marzo 1994, 
l'articolo 17, paragrafo 2 precisa che "Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di 
sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di 
cui è debitore: 
"a) l'imposta sul valore aggiunto dovuta o versata all'interno del paese per i beni che 
gli 
[...]." 
(35) L'articolo 17, paragrafo 3 completa il dispositivo e prevede che "Gli Stati membri 
accordano altresì ad ogni soggetto passivo la deduzione o il rimborso dell'imposta sul valore 
aggiunto, di cui al paragrafo 2, nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini: 
"a) di sue operazioni relative alle attività economiche di cui all'articolo 4, paragrafo 2, 
effettuate all'estero, che darebbero diritto a deduzione se fossero effettuate 
all'interno del paese; 
(36) Queste due disposizioni determinano la portata del diritto a deduzione di un soggetto 
passivo che effettua unicamente operazioni nello Stato membro in cui è residente, ma 
riguardano ugualmente il soggetto passivo che effettua operazioni all'estero, 
indipendentemente dal fatto che sia o non sia il debitore dell'imposta nel paese in cui si situano 
le operazioni. Lo schema che segue illustra i diversi casi. 
(1) GU n° C 107 del 15.04.1994, pag. 7. 
18 
OPERAZIONI 
EFFETTUATE 
DA UNA 
PERSONA 
NON ' 
SOGGETTO 
PASSIVO i 
NON 
A TITOLO 
ONEROSO OPERAZIONI EFFETTUATE DA UN SOGGETTO PASSIVO 
SITUATE FUORI 
DEL PAESE A TITOLO ONEROSO 
SITUATE ALL'INTERNO DEL PAESE 
= OPERAZIONI IMPONIBILI 
PER LE QUALI UNA (O PIÙ) PERSONA(E) E (SONO) 
• DEBITORE(I) 
I 
PER LA 
DETERMINAZIONE 
DEL DIRITTO A 
DEDUZIONE, TALI 
OPERAZIONI SONO 
TRATTATE GOME 
SE POSSERO 
STATE EFFETUATE 
ALL'INTERNO DEL 
PAESE OPERAZIONI ESENTI 
Art. 13 
Art. 24.2 -Art. 15 
- Art. 16 
Art.28 qiiater 
parti A e Ci 
I OPERAZIONI 
NONESSENTI 
OPERAZIONI CHEDANNO DIRITTO A 
. DEDUZIONE 
(37) Pertanto, la portata del diritto a deduzione dipende: 
- nello Stato membro in cui il soggetto passivo è residente: dalle operazioni ivi 
effettuate, ma anche dalle operazioni effettuate fuori di detto Stato membro 
(all'interno o fuori della Comunità); 
- nello Stato membro in cui il soggetto passivo non residente riceve forniture di beni, 
prestazioni di servizi, oppure effettua acquisti intracomunitari o importazioni: dalle 
operazioni ivi effettuate, ma anche dalle operazioni effettuate fuori di detto Stato 
membro (all'interno o fuori della Comunità) 
(38) Si capisce quindi che, per assicurare il controllo del diritto a deduzione, è necessario che 
il soggetto passivo sia obbligato a dichiarare le operazioni imponibili tanto nello Stato membro 
in cui è residente quanto in uno Stato membro in cui non è residente ma vi realizza operazioni 
imponibili (la persona tenuta all'obbligo in quest'ultimo caso è il debitore dell'imposta) così 
come le eventuali operazioni che il soggetto passivo effettua fuori della Comunità. 
20 
(39) Si prenda il seguente esempio: 
- un soggetto passivo A è residente in SM 1 e non residente in SM 2 
- A riceve in SM 1 prestazioni di servizi ivi imponibili per le quali gli è stata 
regolarmente fatturata l'IVA vigente in SM 1 
- egli riceve anche, in SM 2, prestazioni di servizi ivi imponibili per le quali gli è stata 
regolarmente fatturata ITVA vigente in SM 2 
1° CASO 
A non effettua operazioni fuori da SM 1 ed i servizi ricevuti in SM 2 sono impiegati ai fini di 
sue operazioni soggette ad imposta in SM 1. A potrà così: 
- dedurre in SM 1 l'imposta che gli è stata fatturata da un altro soggetto passivo 
all'interno del paese (articolo 17, paragrafo 2), 
- ottenere da SM 2 il rimborso dell'imposta sulle prestazioni di servizi che gli sono 
fornite in SM 2, nella misura in cui egli impiega tali servizi ai fini di operazioni 
effettuate in SM 1, ma che darebbero diritto a deduzione in SM 2 se fossero ivi 
effettuate (articolo 17, paragrafo 3). 
2° CASO 
A realizza anche operazioni imponibili in SM 2 per le quali egli stesso è il debitore 
dell'impósta: 
- se i servizi ricevuti in SM 1 sono impiegati unicamente ai fini di sue operazioni 
effettuate in SM 1, A potrà dedurre l'imposta alle stesse condizioni che nel 1° caso, 
- se i servizi ricevuti in SM 1 sono impiegati congiuntamente ai fini di sue operazioni 
imponibili in SM 2 e in SM 1, A potrà dedurre integralmente l'IVA dovuta o assolta 
in SM 1 (articolo 17, paragrafo 3), 
- parimenti, A potrà inoltre dedurre integralmente in SM 2 l'imposta pagata per i beni 
e servizi che egli impiega per sue operazioni imponibili in SM 2, ma anche per i beni 
e servizi che egli impiega per operazioni effettuate fuori da SM 2 (in tal caso SM 1) 
ma che gli darebbero diritto a deduzione se fossero effettuate in SM 2. 
21 
(40) Ai fini della dichiarazione che permette di controllare la portata del diritto a deduzione, 
da tali casi conseguono i seguenti obblighi: 
1° CASO 
A deve dichiarare in SM 1 le sue operazioni imponibili ivi effettuate per il controllo delle sue 
deduzioni (articolo 17, paragrafo 2); 
A deve dichiarare che le operazioni imponibili effettuate in SM 1 sarebbero soggette ad IVA in 
SM 2 se fossero ivi effettuate (articolo 17, paragrafo 3). 
2° CASO 
A deve dichiarare le sue operazioni imponibili: 
- in SM 1 per assolvere l'imposta e giustificare la deduzione dell'imposta fatturata in 
detto Stato membro sulle cessioni di beni o prestazioni di servizi impiegate ai fini di 
sue operazioni effettuate non solo in SM 1 ma anche in SM2 (articolo 17, 
paragrafo 3). Tale obbligo è mantenuto anche qualora A non fosse il debitore 
dell'IVA sulle operazioni che egli effettua in SM 2; 
- in SM 2 per assolvere l'imposta su dette operazioni e giustificare le deduzioni 
dell'IVA sui servizi ivi acquistati (articolo 17, paragrafo 2). Se SM 2 ha previsto che 
il debitore dell'imposta sulle operazioni effettuate da A, sia un'altra persona spetterà 
al debitore effettuare la dichiarazione. A deve dichiarare che le operazioni imponibili 
effettuate in SM 1 sarebbero soggette ad IVA in SM 2 se fossero ivi effettuate 
(articolo 17, paragrafo 3). 
22 
(41) L'articolo 17, paragrafo 3, lettera a) definisce quindi in modo identico la portata del 
diritto a deduzione che possono far valere i soggetti passivi. Il luogo di stabilimento e la 
qualità di debitore dell'imposta, mentre incidono sulle modalità di esercizio del diritto a 
deduzione, non intervengono assolutamente nella determinazione dell'importo dell'imposta che 
un soggetto passivo può dedurre: 
- un soggetto passivo residente o debitore d'imposta in uno Stato membro può 
dedurvi qualunque imposta dovuta o assolta per i beni o i servizi che egli riceve 
all'interno del paese, indipendentemente dal fatto che tali beni e servizi siano 
utilizzati ai fini di sue operazioni soggette ad IVA nel paese, o per operazioni 
effettuate all'estero che darebbero diritto a deduzione se fossero effettuate 
all'interno del paese, 
- un soggetto passivo che non è residente né debitore d'imposta nello Stato membro 
in cui deve pagare l'IVA può ugualniente ottenere, ma madiante remborso, la 
deduzione dell'imposta sui beni acquistati e sui servizi impiegati ai fini di sue 
operazioni soggette ad IVA all'interno del paese ma a carico di un'altra persona, o 
per operazioni effettuate all'estero che darebbero diritto a deduzione se fossero 
effettuate all'interno del paese. 
Modalità di esercizio del diritto a deduzione 
(42) Il diritto a deduzione previsto all'articolo 17 della 6a direttiva può essere esercitato: 
- sia per imputazione diretta sull'imposta esigibile, menzionata insieme all'imposta 
deducibile nelle dichiarazioni periodiche, 
- sia mediante domanda di rimborso alle condizioni fissate dalle direttive 8a e 13a. 
(43) Per i soggetti passivi non residenti, le disposizioni comunitarie prevedono esplicitamente 
i casi in cui il soggetto passivo esercita il suo diritto a deduzione mediante rimborso. In tutti 
gli altri casi, la deduzione si effettua mediante imputazione. 
23 
(44) In effetti, il paragrafo 4 dell'articolo 17 precisa che: 
"Il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 3 è effettuato: 
- a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti all'interno del paese ma che sono 
stabiliti in un altro Stato membro, secondo le modalità di applicazione stabilite dalla 
direttiva 79/1072/CEEC), 
- a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti nel territorio della Comunità, 
secondo le modalità di applicazione stabilite dalla direttiva 86/560/CEE<**). 
Ai fini dell'applicazione delle disposizioni che precedono: 
a) i soggetti passivi, di cui all'articolo 1 della direttiva 79/1072/CEÈ che abbiano 
effettuato all'interno del paese unicamente cessioni di beni o prestazioni di servizi 
per le quali il destinatario è stato designato come debitore dell'imposta ai sensi 
dell'articolo 21, punto 1, lettera a), sono anch'essi considerati, ai fini 
dell'applicazione di detta direttiva, soggetti passivi non residenti all'interno del 
paese; 
b) i soggetti passivi di cui all'articolo 1 della direttiva 86/560/CEE che abbiano 
effettuato all'interno del paese unicamente cessioni di beni o prestazioni di servizi 
per le quali il destinatario è stato designato come debitore dell'imposta ai sensi 
dell'articolo 21, punto 1, lettera a), sono considerati anch'essi, ai fini 
dell'applicazione di detta direttiva, soggetti passivi non residenti all'interno della 
Comunità; 
t...]-. 
(45) Di fatto, se le modalità di esercizio del diritto a deduzione (mediante imputazione o 
mediante rimborso) dipendono dalla qualità di residente o di non residente del soggetto 
passivo, tale qualità non è l'unico criterio ma costituisce una condizione minima. Il modo di 
esercizio del diritto a deduzione varia,anche a seconda che il soggetto passivo non residente 
^sia o non sia debitore al fine del pagamento dell'imposta. 
(*) GUn°L 33 Idei 27.12.1979, pag. 11. 
<**) GU n° L 326 del 21.11.1986, pag.40. 
24 
(46) Infatti, ai sensi dell'articolo 1 delle direttive 8a e 13a, si considera soggetto passivo non 
residente all'interno del paese "[...] il soggetto passivo di cui all'articolo 4, paragrafo 1 della 
direttiva 77/388/CEE che, nel corso del periodo di cui all'articolo 7, paragrafo 1, primo 
comma, prima e seconda frase non ha fissato in tale paese né la sede della propria attività 
economica, né costituito un centro di attività stabile dal quale sono svolte le operazioni né, in 
mancanza di detta sede o di detto centro di attività stabile, il suo domicilio o la sua residenza 
abituale e che, nel corso del medesimo periodo, non ha effettuato alcuna cessione di beni o 
prestazioni di servizi che si consideri localizzata in tale paese, ad eccezione: 
a) delle prestazioni di trasporto e delle prestazioni di servizi ad esse accessorie, 
esentate ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1, lettera i), dell'articolo 15 o 
dell'articolo 16, paragrafo 1, B, C e D della direttiva 77/388/CEE; 
b) delle prestazioni di servizi nei casi in cui l'imposta è dovuta unicamente dal 
destinatario ai sensi dell'articolo 21, punto I, lettera b) della direttiva 77/388/CEE". 
(47) Dal combinato disposto dell'articolo 1 delle direttive 8a e 13a e, dell'articolo 17, 
paragrafo 4, secondo comma della 6a direttiva risulta che ad un soggetto passivo non potrà 
opporsi la procedura di rimborso dell'IVA che gli è fatturata in uno Stato membro se non alla 
duplice condizione di non essere residente in detto Stato membro e di realizzarvi unicamente 
operazioni che non permettono l'imputazione dell'imposta deducibile (operazioni per le quali il 
soggetto passivo non è debitore; prestazioni di servizi che saranno assoggettati ad imposta 
all'atto dell'importazione; prestazioni di servizi esenti all'esportazione e che, di per sé, non 
giustificano che il soggetto passivo abbia l'obbligo di sottoscrivere dichiarazioni periodiche 
IVA). 
(48) Come prevede l'articolo 1 delle direttive 8a e 13 a, la condizione della non realizzazione 
di operazioni nel paese deve verificarsi durante tutto il periodo cui si riferisce la domanda di 
rimborso: l'articolo 7, paragrafo 1 dell'8a direttiva precisa infatti che l'IVA di cui è previsto il 
rimborso deve riferirsi ad acquisti di beni o servizi fatturati ó ad importazioni effettuate in un 
periodo non inferiore a tre mesi, né superiore ad un anno civile. La domanda può, tuttavia, 
^riferirsi ad un periodo inferiore a tre mesi quando tale periodo costituisce il saldo di un anno 
civile. La 13a direttiva (articolo 3, paragrafo 1) lascia agli Stati membri la facoltà di fissare il 
periodo di riferimento. ' 
25 
Conclusioni 
(49) Le modalità di esercizio del diritto a deduzione possono così riassumersi: 
- soggetto passivo residente all'interno del paese = deduzione mediante imputazione; 
- soggetto passivo non residente e debitore d'imposta dovuta all'interno del paese per 
operazioni effettuate nel paese = deduzione mediante imputazione; 
- soggetto passivo non residente che effettua all'interno del paese operazioni esenti 
che danno diritto a deduzione = deduzione mediante imputazione; 
- soggetto passivo non residente che effettua nel paese operazioni diverse da quelle di 
cui all'articolo 1 delle direttive 8a e 13a per le quali il destinatario è il debitore 
d'imposta ai sensi dell'articolo 21, punto 1, lettera a) della 6a direttiva = rimborso; 
- soggetto passivo non residente che effettua operazioni di cui all'articolo 1 delle 
direttive 8a e 13a = rimborso. 
(50) Si constata quindi che le modalità di esercizio del diritto a deduzione (mediante 
imputazione o mediante rimborso) variano a seconda che il soggetto passivo abbia o non abbia 
la qualità di debitore d'imposta nello Stato membro all'interno del quale ha pagato l'imposta. I 
vari casi possibili sono illustrati nello schema che segue. 
26 
SOGGETTO PASSIVO STABILITO ALL'INTERNO DEL PAESE 
CHE NON 
EFFETTUA 
NESSUNA 
OPERAZIONE 
IMPONIBILE 
ALL'INTERNO 
DEL PAESE CHE EFFETTUA OPERAZIONI IMPONIBILI 
ALL'INTERNO DEL PAESE 
PER LE QUALI 
NONE 
DEBITORE DI 
IMPOSTA 
(PRESTAZIONI DI SERVIZI 
DI CUI ALL'ART.9, PAR.2. 
LETTERA E) RESE DALLA 
RESIDENZA SITUATA 
FUORI DEL PAESE. A 
DESTINATARI SOOGETI 
PASSIVI RESIDENTI 
ALL'INTERNO DEL PAESE) PERLE QUALI E IL 
DEBITORE D'IMPOSTA 
OPERAZIONI 
ASSOGGETTATE AD 
IVA 
OPERAZIONE 
ESSENTATE DA IVA 
DEDUZIONE MEDIANTE IMPUTAZIONE _ SOGGETTO PASSIVO NON ESTABLITO ALL'INTERNO DEL PAESE 
CHE NON 
EFFETTUA 
NESSUNA 
OPERAZIONE 
IMPONIBILE 
ALL'INTERNO 
DEL PAESE CHE EFFTTUA OPERAZIONI IMPONIBILI 
ALL'INTERNO DEL PAESE 
PERLE 
QUALI 
IL DEBITORE 
D'IMPOSTA 
EEL 
DESTIN ARIO 
OU LE 
DESTINATAIRE PER LE QUALI E IL 
DEBITORE D'IMPOSTA 
UNICAMEN 
TE 
DEI 
SERVIZI DI 
TRASPORTO 
ESSENTATÎ ALTRE 
OPERA 
ZIONM 
DEDUZIONE MEDIANTE RIMBORSO •* 
* 
(51) Indipendentemente dalle modalità secondo cui potrà esercitare il suo diritto a deduzione 
(mediante imputazione sull'imposta di cui è debitore o mediante domanda di rimborso), ogni 
soggetto passivo ha diritto a dedurre l'imposta pagata sui suoi acquisti di beni o servizi, 
qualunque sia lo Stato membro nel quale l'imposta è stata assolta e qualunque sia il luogo di 
realizzazione delle operazioni che gli danno diritto a deduzione. Tenuto conto delle 
disposizioni dell'articolo 17, paragrafi 2, 3 e 4, uno stesso soggetto passivo può far valere il 
suo diritto a deduzione in ciascuno degli Stati membri in cui paga un'imposta deducibile, 
indipendentemente dal fatto che i beni o i servizi ricevuti siano o non siano impiegati ai fini di 
operazioni imponibili all'interno degli Stati membri interessati. Tale situazione talvolta ha 
indotto gli Stati membri ad applicare "misure pratiche" che tendono: 
- a limitare il diritto a deduzione mediante imputazione alla sola imposta, pagata a un 
soggetto passivo non residente ai fini delle operazioni da esso effettuate all'interno 
del paese (territorialità del diritto a deduzione); 
- ad esigere dai soggetti passivi non residenti e non debitori d'imposta all'interno del 
paese, la presentazione, nella stessa forma che se le operazioni fossero state 
effettuate all'interno del paese, dei documenti contabili comprovanti che tali 
operazioni danno diritto a deduzione, conformemente all'articolo 17, paragrafo 3, 
lettera a); 
anche quando il controllo dei soggetti passivi residenti all'interno del paese è esercitato in 
condizioni più flessibili, compreso il controllo delle deduzioni inerenti ad operazioni effettuate 
fuori del paese. 
28 
CAPITOLO 2 
DEBITORE DELL'IMPOSTA IN REGIME INTERNO (ARTICOLO 21) 
(52) L'articolo 21 della 6a direttiva definisce il debitore dell'imposta come la persona da cui la 
tassa è dovuta e precisa quali siano le persone interessate, per categoria di operazioni 
imponibili. 
(53) Per la determinazione del debitore dell'imposta, l'articolo 21 è stato strutturato in base 
alle operazioni imponibili, come illustrato nella seguente tabella: 
1 
TIPO DI 
OPERAZIONE DI NORMA 
EDEBITORE 
DELL'IMPOSTA OPERAZIONI PER LE 
QUALI SONO 
PREVISTE DEROGHE 
• prestazioni di 
cui all'art. 21, 
Cessioni di beni e prestazioni 
di servizi il soggetto passivo che 
esegue l'operazione 
imponibile servizi di 
punto 1, 
lettera b), effettuate da 
soggetti passivi non residenti 
• cessioni di beni effettuate, 
nel quadro di operazioni 
triangolari^1), da un soggetto 
passivo non residente 
• altre cessioni di beni e 
altre prestazioni di servizi 
effettuate da soggetti passivi 
non residenti 
Acquisti intracomunitari 
di beni la persona che effettua 
l'acquisto 
intracomuniario • acquisti intra-comunìtari 
effettuati da una persona 
non residente 
Indicazione dell'IVA 
su una fattura la persona che 
indica l'imposta 
(!) Fatto salvo l'articolo 21, punto 1, lettera a), ultimo comma 
Carattere corsivo = facoltà lasciata alla discrezionalità degli Stati membri 
29 
Parte 1. Principio 
(54) L'articolo 21 stabilisce che di norma il debitore dell'imposta è il soggetto passivo che 
esegue un'operazione imponibile. Soltanto nel caso di soggetti passivi non residenti sono 
previste deroghe a questo principio: deroga comune a tutti gli Stati membri per le operazioni 
di cui all'articolo 21, punto 1, lettere b) o d); deroga lasciata alla discrezionalità degli Stati 
membri per le altre operazioni eseguite da un soggetto passivo non residente. 
(55) Quando il soggetto passivo che esegue l'operazione risiede nel paese non vi sono 
problemi: in questo caso, infatti, egli è per forza il debitore dell'imposta in quanto, non 
trattandosi di un caso che rientri nel campo di applicazione della lettera b), né in quello delle 
deroghe e facoltà di cui alla lettera a), secondo comma e successivi, si applica- il principio 
enunciato nell'articolo 21, punto 1, lettera a), primo comma. 
Parte 2. Deroghe e facoltà 
(56) L'articolo 21 prevede deroghe al principio secondo cui il soggetto passivo che esegue 
l'operazione è il debitore dell'imposta soltanto quando si tratta di un soggetto passivo non 
residente nel paese. 
(57) In questo quadro e per ogni categoria di operazioni eseguite da un soggetto passivo, 
sono previste alcune deroghe obbligatorie al principio o sono concesse alcune facoltà agli Stati 
membri. I vari casi possibili sono riportati nella tabella che segue. 
30 
I I -
TIPO DI OPERAZIONE DEBITORE 
Prestazioni di servizi il destinatario del servizio 
di cui all'art 21, punto I/lettera b) 
Cessioni di beni effettuate nel quadro il destinatario della cessione*1) 
di operazioni triangolari 
Altre cessioni di beni il soggetto passivo non residente 
e // rappresentante fiscale del soggetto 
passivo non residente 
prestazioni di servizi diverse da quelle di // destinatario dell'operazione 
cui-all'articolo 21, punto l,lettrab) 
Acquisti la persona che effettua l'acquisto 
intracomunitario di beni 
intracomunitari di beni il rappresentante fiscale della persona non 
residente che effettua l'acquisto 
Indicazione dell'IVA su una fattura la persona che ha indicato l'imposta 
'* ' '| ' "' -———-.•••• IH... « ——•••.— •——- ••- ••! - I .ì II,,., |.,|,| , •_!••--—|. ..,-._.. | II'... ! ' '"•"-— ••••.•'1—1 • I --^•-^—g"»»—l»PW^—»——"——• 
(1 ) Fatto salvo l'articolo 21, punto 1, lettera a), ultimo comma 
Carattere corsivo = facoltà lasciata alla discrezionalità degli Stati membri 
31 
Deroghe relativamente al normale debitore dell'imposta 
(58) Il principio secondo cui sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi diverse da 
quelle di cui all'articolo 9, paragrafo 2, lettera e) e all'articolo 28 ter, parti C, D ed E il 
debitore dell'IVA è il soggetto passivo che esegue l'operazione, ammette un'unica deroga. 
(59) Si tratta di una disposizione introdotta nell'articolo 21, punto 1, lettera a) dalla direttiva 
92/111/CEE del 14 dicembre 1992, che impone la designazione del destinatario in quanto 
debitore dell'imposta per una cessione di beni successiva ad un acquisto intracomunitario nel 
quadro di un'operazione triangolare. 
(60) Questa deroga, che è l'unica obbligatoriamente prevista dall'articolo 21, è comunque 
limitata nella sua portata pratica dalla facoltà concessa agli Stati membri di non applicarla 
quando il soggetto passivo non residente ha già un rappresentante fiscale all'interno del paese. 
Facoltà lasciate agli Stati membri per la determinazione del debitore dell'imposta 
(61) Come è già stato precisato (cfr. 54), queste facoltà, a cui si può fare ricorso soltanto nel 
caso di un soggetto passivo non residente, riguardano le seguenti operazioni: 
- le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui all'articolo 21, 
punto 1, lettera b), per le quali gli Stati membri possono stabilire che il debitore 
dell'imposta sia una persona diversa dal soggetto passivo che esegue l'operazione; 
potranno essere considerati debitori dell'imposta, ad esempio, un rappresentante 
fiscale o il destinatario dell'operazione; 
- gli acquisti intracomunitari di beni per i quali l'articolo 21, punto 1, lettera d) 
prevede una disposizione analoga, escludendo evidentemente in questo caso la 
possibilità di designare il destinatario come debitore dell'imposta; 
- la cessione successiva ad un acquisto intracomunitario realizzato nel quadro di 
un'operazione triangolare. In questo caso, una deroga al principio secondo cui il 
soggetto passivo che esegue l'operazione è il debitore dell'imposta costringe gli 
Stati membri a stabilire che il debitore dell'imposta è il destinatario. L'articolo 21, 
punto 1, lettera a) lascia tuttavia agli Stati membri la possibilità di stabilire che, nel 
caso in cui il soggetto passivo che esegue l'operazione abbia nominato un 
rappresentante fiscale nel paese, il debitore dell'imposta sulla cessione sia il 
rappresentante fiscale e non il destinatario. 
32 
Conclusioni 
(62) Le facoltà lasciate agli Stati membri per determinare il debitore dell'imposta sulle 
operazioni eseguite da un soggetto passivo non residente non sono illimitate e quando gli Stati 
membri esercitano una di tali facoltà devono trarne conseguenze conformi alle disposizioni 
dell'articolo 21 e cioè: 
- di norma il debitore dell'imposta è il soggetto passivo che esegue l'operazione 
imponibile: questo principio, enunciato all'articolo 21. prevede deroghe soltanto per 
i soggetti passivi non residenti; 
- vi è un unico debitore di imposta per ogni operazione: è importante sottolineare che 
non ci può essere che un solo debitore dell'imposta per ogni operazione; l'articolo 
21, infatti, prevede che l'imposta può essere dovuta da una persona-diversa dal 
soggetto passivo non residente soltanto in sostituzione di quest'ultimo; è 
difficilmente concepibile, infatti, che un'unica operazione imponibile possa dar luogo 
a due debiti fiscali o che due persone diverse possano onorare uno stesso obbligo; 
quando per un'operazione imponibile il debitore dell'imposta è una persona diversa 
dal soggetto passivo non residente, lo è, quindi, soltanto in sua vece; 
- a prescindere dal caso dei servizi di cui all'articolo 21, punto 1, lettera b)Tvi è 
un'unica deroga obbligatoria al principio: esiste infatti un solo caso in cui gli Stati 
membri devono derogare al principio ed è quello del debitore dell'imposta sulle 
cessioni di beni successive ad un acquisto intracomunitario effettuato nel quadro di 
un'operazione triangolare; inoltre, la facoltà concessa agli Stati membri di derogare 
al principio secondo cui il debitore dell'imposta è il destinatario vale soltanto nei 
casi in cui il soggetto passivo non residente ha designato un rappresentante fiscale 
all'interno del paese: è importante sottolineare che il ricorso a questa deroga non è 
consentito in caso di identificazione diretta del soggetto passivo nel paese. 
33 
CAPITOLO 3 
PAGAMENTO IN SOLIDO DELL'IMPOSTA DOVUTA 
(63) Nella 6a direttiva non esiste un principio generale che prevede il pagamento in solido 
dell'imposta dovuta su un'operazione. La designazione di una persona tenuta in solido al 
pagamento è semplicemente una facoltà prevista dall'articolo 21, a cui gli Stati membri 
possono ricorrere a loro discrezione. 
(64) E' necessario precisare fin d'ora che ciò di cui qui si discute è unicamente la solidarietà 
istituita in materia di IVA, sulla base giuridica rappresentata dalla 6a direttiva: non si intende 
in alcun modo trattare altri casi di responsabilità in solido di due o più persone, ad esempio nel 
quadro di un procedimento amichevole o contenzioso, civile o commerciale. 
(65) Il concetto di pagamento in solido con il debitore d'imposta non è definito dalla 6a 
direttiva, ma, sulla base dell'articolo 21, si possono fare alcune considerazioni. 
(66) Anzitutto, sul piano generale, i termini utilizzati sono diversi a seconda che si riferiscano 
al debitore d'imposta o alla persona tenuta in solido a pagare l'imposta. Mentre l'imposta è 
dovuta dal primo, essa deve essere assolta dal secondo. Questa differenza non si limita alla 
terminologia: traduce la differente natura degli obblighi che incombono rispettivamente al 
debitore d'imposta e alla persona tenuta in solido al pagamento. 
(67) In secondo luogo, il pagamento in solido va inteso come una garanzia di riscossione 
dell'imposta dovuta dal debitore d'imposta, in caso di mancato pagamento da parte di 
quest'ultimo. Di conseguenza, anche _se, una volta avviata la procedura di riscossione, il 
""debitore dell'imposta e la persona tenuta in solido al pagamento diventano codebitori in solido, 
entrambi tenuti a versare tutto il debito, soltanto se il debitore dell'imposta non effettua il 
pagamento sarà chiamata in causa la responsabilità della persona tenuta in solido al 
pagamento, a cui si fa appello, a questo titolo, soltanto sussidiariamente. 
34 
(68) Infine, l'interpretazione dell'articolo 21 consente di determinare il campo di applicazione 
e gli effetti dell'instaurazione di un obbligo di pagamento in solido che può portare alla 
necessità di procedere alla riscossione di una somma dovuta da un soggetto passivo non 
residente. In questo caso, sia il debito a carico di una persona tenuta in solido al pagamento, o 
sia esso a carico del debitore dell'imposta, gli Stati membri dispongono di un quadro 
comunitario di reciproca assistenza per la riscossione. 
Parte 1. Campo d'applicazione ed effetti della solidarietà 
Persone che possono essere tenute al pagamento in solido 
(69) Per ogni categoria di operazioni eseguite da un soggetto passivo non residente, l'articolo 
21 prevede le persone che possono essere tenute al pagamento in solido dell'imposta con il 
debitore dell'imposta stessa, come indicato nella tabella che segue: 
35 
TIPO DI OPERAZIONI DEBITORE DELL'IMPOSTA PERSONA CHE PUÒ' 
ESSERE TENUTA AL 
PAGAMENTO IN SOLIDO 
===========—===—=—a——— il il • __s«___aa——————ì i i _s_ag__——— ____________=________=___=—: 
Prestazioni di servizi di cui il destinatario del servizio il prestatario 
all'art. 21, punto 1, lettera b) 
Cessione di beni effettuata il destinatario della cessione^ una persona diversa 
nel quadro di operazioni dal soggetto passivo 
triangolari che effettua la cessione 
Altre cessioni di beni II soggetto passivo non residente una persona 
e diversa 
prestazioni di servisizi il rappresentante fiscale del il dal soggetto passivo 
soggeto passivo non residente 
diverse da quelle di cui all'art. 21, il destinatario dell'operazione che effettua l'operazione 
punto 1, lettera B) 
Acquisti la persona che effettua una persona 
intracomunitari l'acquisto diversa 
di beni il rappresentante fiscale della dalla persona 
persona non residente che che effettua l'acquisto 
effettua l'acquisto 
Indicazione dell'IVA la persona che ha indicato 
su una fattura l'imposta 
(70) Queste disposizioni consentono-di precisare quali sono le persone che possono essere 
tenute al pagamento dell'imposta. 
(71) Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui all'articolo 9, 
paragrafo 2, lettera e), e all'articolo 28 ter, parti C, D ed E, può essere tenuta al pagamento in 
solido una persona diversa dal soggetto passivo. Questa affermazione, che risulta 
esplicitamente dalla stesura dell'articolo 21, punto 1, lettera a), è ugualmente valida per gli 
acquisti, in virtù della lettera d) della stessa disposizione. 
(*) Fatto salvo l'articolo 21, punto 1, lettera a), ultimo comma 
Carattere corsivo = facoltà lasciata alla discrezionalità degli Stati membri 
36 
(72) Ne consegue che, dato che il debitore dell'imposta non è il soggetto passivo non 
residente, ma il rappresentante fiscale o il destinatario, il soggetto passivo che esegue 
l'operazione imponibile non può più essere tenuto al pagamento dell'imposta se: 
- non è più il debitore dell'imposta ai sensi dell'articolo 21, 
- non può essere solidalmente tenuto ad assolvere l'imposta. 
(73) L'unico caso in cui il soggetto passivo che esegue l'operazione può essere tenuto al 
pagaménto in solido dell'imposta è previsto esplicitamente nell'articolo 21, punto 1, lettera b). 
Infatti, quando il destinatario è il debitore dell'imposta su un'operazione di cui all'articolo 9, 
paragrafo 2, lettera e) o all'articolo 28 ter, parti C, D o E eseguita da un soggetto passivo non 
residente, detta disposizione offre agli Stati membri una base giuridica per stabilire la 
solidarietà del soggetto passivo non residente. 
Casi d'applicazione 
(74) L'articolo 21, modificato dalle direttive 91/680/CEB1) e 92/111/CEE<2>, apre la 
questione del campo d'applicazione del vincolo di pagamento in solido dell'imposta e, in 
particolare, della sua applicazione quando il fornitore, soggetto passivo, è residente all'interno 
del paese. 
(75) La facoltà di stabilire che una persona può essere solidalmente tenuta al pagamento è 
prevista dall'articolo 21 della direttiva, per ciascuna delle categorie di operazioni indicate 
nell'articolo stesso (cessioni di beni e prestazioni di servizi diverse da quelle di cui all'articolo 
9, paragrafo 2, lettera e) ed all'articolo 28 ter, parti C, D ed E, ed acquisti intracomunitari). 
(76) Nella stesura precedente al regime transitorio, per le cessioni di beni e le, prestazioni di 
servizi diverse da quelle di cui all'articolo 9, paragrafo 2, lettera e), l'articolo 21 poteva essere 
interpretato come norma limitante la solidarietà in caso di soggetto passivo che esegue 
l'operazione imponibile non residente all'interno del paese. 
X77) Infatti, la frase che consente il ricorso alla solidarietà, che incomincia con i termini "Gli 
Stati membri possono altresì prevedere....", veniva direttamente dopo la frase che consentiva 
di prevedere che l'imposta fosse dovuta da una persona diversa "quando l'operazione 
imponibile è effettuata da un soggetto passivo residente all'estero". 
W GU n° L 376, del 31 dicembre 1991, pag. 1 
<2.) GU n° L 384, del 30 dicembre 1992, pag. 47 
'•'. 37 
(78) Per gli acquisti intracomunitari, il testo dell'articolo 21, punto 1, lettera d) come 
modificato dalla direttiva 91/680/CEE riprende lo stesso concetto, mentre così non è per 
l'articolo 21, punto 1, lettera a) (cessioni di beni e prestazioni di servizi diverse da quelle di cui 
all'articolo 9, paragrafo 2, lettera e) e all'articolo 28 ter, parti C, D ed E). 
(79) Il nuovo articolo 21, punto 1, lettera a), infatti, modifica non soltanto la formulazione, 
ma anche la collocazione della frase che riguarda il pagamento in solido, che ora appare come 
un ultimo comma autonomo. Nella versione francese, con la nuova redazione è stato 
soppresso il termine "également", eliminando così il nesso con il soggetto passivo residente 
all'estero, nesso che esisteva nella versione precedente*. 
(80) Quindi, interpretando l'articolo 21, punto 1, lettera a) modificato, è possibile sostenere 
che la solidarietà può essere prevista anche nel caso in cui il soggetto passivo che ha eseguito 
l'operazione risiede all'interno del paese 
(81) Se si accetta questa interpretazione, è lecito chiedersi se la formulazione della lettera d) 
relativa agli acquisti, non dovrebbe essere modificata in tal senso e resa conforme a quella 
della lettera a). Il problema del campo d'applicazione del vincolo solidale potrà essere risolto 
soltanto dopo un esame della portata pratica di questa facoltà e nel quadro della valutazione di 
possibili mezzi di semplificazione. 
Parte 2. Portata pratica della solidarietà 
Efficacia del vincolo solidale 
(82) Chiamando in causa la responsabilità della persona solidale con il debitore dell'imposta si 
crea un nuovo debitore dell'imposta. Per quanto riguarda il pagamento, quest'ultimo debitore è 
posto sullo stesso piano del debitore dell'imposta, nel senso che l'Erario può far valere i propri 
diritti per l'importo totale del credito, indifferentemente verso l'uno o l'altro dei codebitori 
solidali. In pratica, come è già stato sottolineato, la responsabilità del codebitore viene 
chiamata in causa soltanto in caso • di inadempimento da parte del debitore dell'imposta 
sull'operazione imponibile. 
(83) Infatti, quando gli Stati membri stabiliscono che una persona diversa dal soggetto 
passivo che esegue l'operazione è debitrice dell'imposta: 
NdT.: Nella versione italiana della direttiva 92/111/CEE, invece, il termine "altresi" non è stato soppresso, 
ma sostituito con il termine "inoltre". 
38 
- il soggetto passivo è esentato dall'obbligo di pagamento dell'imposta dovuta per 
l'operazione eseguita, in quanto quest'obbligo viene trasferito all'altra persona, come 
unico debitore; 
- il soggetto passivo viene così esentato da qualsiasi obbligo di dichiarazione nello 
Stato membro in cui avviene l'operazione imponibile, obbligo trasferito anch'esso 
alla persona debitrice. 
(84) Quando invece viene stabilito che una persona è tenuta al pagamento in solido: 
- il debitore dell'imposta resta soggetto agli obblighi di pagamento e di dichiarazione 
imposti a qualsiasi debitore d'imposta e 
- la persona tenuta al pagamento in solido, in caso di inadempimento del debitore 
d'imposta (mancata dichiarazione comportante mancato pagamento o semplice 
mancato pagamento dell'imposta su un'operazione dichiarata), deve semplicemente 
assolvere l'IVA, senza sottostare all'obbligo di dichiarazione. 
(85) La portata pratica della solidarietà dipende dal ricorso che gli Stati membri fanno alle 
diverse facoltà che sono loro lasciate per la determinazione della persona debitrice dell'imposta 
su un'operazione eseguita dal soggetto passivo non residente. Dopo aver identificato, per 
categoria di debitore dell'imposta, la persona che può essere tenuta al pagamento in solido, è 
quindi opportuno analizzare i limiti e l'efficacia pratica di questo concetto. 
Scelta dèlia persona debitrice e conseguenze sul vincolo solidale per il pagamento dell'imposta 
(86) Fatta eccezione per le operazioni di cui all'articolo 21, punto 1, lettera b), la persona che 
può essere tenuta al pagamento in solido varia a seconda della scelta operata dagli Stati 
membri quanto alla determinazione del debitore dell'imposta su un'operazione imponibile 
eseguita da un soggetto passivo non residente. 
(87) Quando il debitore dell'imposta è direttamente il soggetto passivo non residente, le 
persone che possono essere tenute al pagamento in solido sono: 
- il destinatario, 
- un'altra persona. 
(88) Quest'altra persona è a volte denominata, a torto, rappresentante fiscale. Infatti, questo 
termine è utilizzato allo stesso tempo, secondo le legislazioni nazionali, per designare: 
39 
- sia la persona che, ai sensi dell'articolo 21, punto 1, lettera a), primo comma -
diventa debitore dell'imposta al posto del soggetto passivo non residente e che deve 
onorare tutti gli obblighi di dichiarazione e di pagamento connessi a tale status; 
- sia la persona tenuta al pagamento in solido dell'imposta ai sensi dell'articolo 21, 
punto 1, lettera a), ultimo comma e, quindi, tenuta semplicemente ad un obbligo di 
pagamento. 
(89) Questa disposizione, pur consentendo agli Stati membri di stabilire che altre persone 
possano essere tenute al pagamento in solido e di ufficializzare questa qualità di persona 
tenuta ad un vincolo solidale (accettazione esplicita del suo impegno da parte della persona 
interessata, fornitura di una garanzia, ecc.), impone loro di tener conto di tutte le 
conseguenze derivanti dal fatto che non si tratta di un debitore d'imposta, ma di un semplice 
soggetto tenuto al pagamento in solido e, di conseguenza. 
- il soggetto passivo non residente rimane il debitore dell'imposta ai sensi dell'articolo 
21 e deve onorare tutti gli obblighi di dichiarazione e di pagamento che ne derivano, 
- l'altra persona è semplicemente un codebitore in solido per il pagamento 
dell'imposta. 
(90) Quando il debitore dell'imposta è il rappresentante fiscale del soggetto passivo non 
residente, può essere designato come soggetto tenuto al pagamento in solido soltanto il 
destinatario o una persona diversa dal soggetto passivo. 
(91) Quando il debitore dell'imposta è il destinatario: 
- per le operazioni diverse da quelle di cui all'articolo 21, punto 1, lettera b), soltanto 
una persona diversa dal soggetto passivo può essere tenuta al pagamento in solido, 
in quanto, per evidenti motivi, è escluso il vincolo solidale tra il soggetto passivo 
non residente e il rappresentante fiscale; 
- per le prestazioni di servizi di cui all'articolo 21, punto 1, lettera b) (servizi di cui 
all'articolo 9, paragrafo 2, lettera e) ed all'articolo 28 ter, parti C, D, ed E), la 
persona che può essere tenuta al pagamento in solido è il soggetto passivo non 
residente che esegue l'operazione. 
40 
Efficacia reale della solidarietà 
(92) A norma degli attuali teste risulta che soltanto il destinatario, o une persona diversa dal 
soggetto passivo, può essere tenuto al pagamento in solido dell'imposta con il soggetto 
passivo non residente. Ci si può quindi chiedere quale sia la portata pratica del vincolo 
solidale, se questo può essere previsto soltanto nei casi residui. L'efficacia reale della 
responsabilità solidale del destinatario, inoltre, si scontra con le condizioni ed i limiti imposti 
alla sua realizzazione. 
(93) Infatti, prima di poter chiamare efficacemente in causa la responsabilità solidale del 
destinatario, occorre appurare l'esistenza di un credito dell'Erario nei confronti di un debitore. 
Soltanto dopo aver constatato che quest'ultimo non ha onorato il suo obbligo di pagamento 
dell'imposta, l'Erario potrà rivolgersi al responsabile in solido. In questo senso si può 
considerare che il far appello alla responsabilità di una persona solidale è soltanto sussidiario : 
essa può applicarsi soltanto in caso di inadempimento del debitore dell'imposta e previa 
individuazione di un'anomalia o di un'irregolarità (fattura priva di indicazione dell'imposta, beni 
acquistati senza fattura, ecc.), appurata in genere in occasione di un controllo effettuato 
presso il cliente del soggetto passivo debitore dell'imposta. 
(94) Inoltre, anche una volta appurato l'inadempimento di pagamento da parte del debitore 
dell'imposta, ci si può chiedere in che misura ci si possa appellare alla solidarietà del 
destinatario in tutte le situazioni ed in particolare quando quest'ultimo è in buona fede. 
(95) Infatti, se nei casi citati più sopra - fattura priva di indicazione dell'IVA o vendita senza 
fattura - è possibile dimostrare una collusione tra venditore ed acquirènte, non si pur) sostenere 
altrettanto quando l'IVA fatturata all'acquirente o al destinatario di servizi e da questi 
regolarmente dedotta, non è riversata all'Erario da parte del debitore dell'imposta. In questo 
caso, salvo collusione tra fornitore e cliente, è particolarmente difficile comprendere perché il 
pagamento dell'imposta dovuta dovrebbe essere preteso dal cliente, per il solo fatto che il 
fornitore non è residente all'interno del paese, mentre, quando viene constatata la stessa 
Jrregolarità per'un soggetto passivo residente all'interno del paese, gli Stati membri non 
pretendono il versamento dell'imposta dal cliente che ha legittimamente esercitato il suo diritto 
di deduzione. 
41 
(96) Risulta dunque che la portata pratica della solidarietà, così come è prevista dall'articolo 
21 per le operazioni diverse da quelle di cui all'articolo 21, punto 1, lettera b), è estremamente 
limitata, non soltanto a motivo del carattere residuo dei casi in cui può essere applicata, ma 
anche a motivo degli ostacoli pratici che si frappongono alla sua attuazione. 
Parte 3. L'assistenza reciproca per il ricupero 
(97) Per risolvere le difficoltà inerenti alla riscossione di una somma presso una persona fisica 
o giuridica residente in un altro Stato membro, che non assolva spontaneamente il suo debito 
fiscale, oltre che agli accordi bilaterali o multilaterali che hanno eventualmente concluso, gli 
Stati membri possono far ricorso alla direttiva 76/308/CEE<1), relativa all'assistenza reciproca 
in materia di ricupero dei crediti. Il campo d'applicazione di questa direttiva, inizialmente 
limitato ai crediti FEAOG nonché ai prelievi agricoli e ai dazi doganali, è stato esteso all'IVA 
dalla direttiva 79/1071/CEE<2> e alle accise dalla direttiva 92/108/CEE<3>. Le modalità pratiche 
d'applicazione sono state stabilite da una direttiva della Commissione (77/794/CEE<4)) 
modificata dalle direttive 85/479/CEE e 86/489/CEE. 
(98) La direttiva 76/308/CEE stabilisce le regole che le disposizioni legislative, regolamentari 
ed amministrative degli Stati membri devono contenere per garantire in ogni Stato membro il 
ricupero dei crediti sorti in un altro Stato membro. In questo quadro, può trattarsi di crediti 
che uno Stato membro oppone non soltanto al debitore dell'IVA, ma anche alla persona tenuta 
al pagamento in solido con il debitore. 
(99) Va osservato che gli scambi di informazioni o le azioni legali che avvengono nel quadro 
della direttiva sono sempre conseguenti ad una domanda proveniente dall'autorità richiedente. 
La direttiva prevede infatti diverse tappe nell'attuazione dell'assistenza reciproca in materia di 
ricupero. 
(l> GU n° L 73 del 19.3.1976, pag. 18 
<2) GU n° L 331 del 27.12.1979, pag. 10 
<3> GU n° L 390 del 31.12.1992, pag. 124 
<4> GU n° L 333 del 24.12.1977, pag. 11 
42 
(100) Stando alle informazioni di cui la Commissione dispone in materia - che sono molto 
limitate - gli Stati membri non ricorrono di frequente alle disposizioni della direttiva e/o non 
operano necessariamente una distinzione, nei dati che pubblicano, tra le richieste che essi 
presentano o che ricevono in base alle disposizioni comunitarie e quelle che presentano o che 
ricevono in qualità di firmatari di accordi specifici, multilaterali o bilaterali. 
(101) Le imprese, tuttavia, hanno realizzato ormai da tempo operazioni sul territorio degli 
Stati membri in cui non sono insediate. F come minimo sorprendente che gli Stati membri si 
siano preoccupati di raccogliere e di scambiare informazioni sulle operazioni effettuate da 
operatori, se non residenti all'interno del paese, almeno già noti alle autorità fiscali (cessioni 
intracomunitarie di beni effettuate a partire da altri Stati membri per acquirenti identificati ai 
fini dell'IVA all'interno del paese), senza manifestare la stessa preoccupazione quanto al 
controllo delle operazioni puramente interne, ma realizzate da soggetti passivi non residenti. 
Va tuttavia constatato che le azioni intraprese in materia di lotta antifrode sarebbero vane se 
non potessero portare al ricupero effettivo dell'imposta dovuta: identificare e perseguire la 
frode, infatti, è utile soltanto se ciò consente la debita riscossione dell'imposta. 
Indipendentemente dal fatto che l'individuazione e la constatazione di una carenza di 
imposizione risultino o meno da una cooperazione amministrativa fra gli Stati membri, 
qualsiasi imposta evasa deve essere ricuperata dall'Erario leso, sia che l'insufficienza constatata 
riguardi operazioni successive ad acquisti in regime interno, sia che essa riguardi la rivendita in 
regime interno di beni o di servizi acquistati in un altro Stato membro, sia che riguardi 
l'importo di un'imposta indicata come deducibile, 
(102) Nel quadro di questa analisi del debitore dell'imposta dovuta per operazioni eseguite da 
soggetti passivi non residenti, i diversi elementi considerati pongono il seguente interrogativo 
quanto alle cause e agli effetti: si deve pensare che gli Stati membri non facciano ricorso 
all'assistenza reciproca in materia di ricupero in quanto la persona che considerano debitore 
dell'imposta è necessariamente residente all'interno del paese, o che, per evitare le difficoltà 
dell'attuazione della reciproca assistenza in materia di ricupero, gli Stati membri abbiano 
sistematicamente ricercato come debitore dell'imposta una persona residente o già presa in 
considerazione nel proprio territorio? 
43 
(103) Quale che sia la risposta a questo interrogativo, l'obiettivo da perseguire è quello di 
fornire agli Stati membri le garanzie necessarie per il ricupero di qualsiasi imposta dovuta, 
senza che i provvedimenti adottati a tal fine penalizzino i soggetti passivi che eseguono 
operazioni imponibili negli Stati membri in cui non sono residenti. La molteplicità delle 
disposizioni oggi vigenti per i soggetti passivi non residenti è indubbiamente frutto della 
preoccupazione di garantire il ricupero dell'imposta, anche se i provvedimenti adottati in 
pratica si rivelano poco efficaci, ma è tuttavia ben lontana dal soddisfare l'impegno preso dagli 
Stati membri di adottare misure di applicazione semplici ed immediate. 
(104) L'attuazione delle disposizioni della direttiva 76/308/CEE, tuttavia, è particolarmente 
adeguata quando il credito riguarda un'imposta dovuta da un debitore d'imposta soggetto 
passivo non residente all'interno del paese o che abbia lasciato il territorio dello Stato membro 
richiedente, ma che disponga di un centro di attività stabile sul territorio di uri altro Stato 
membro. 
(105) Sarà quindi opportuno studiare, i mezzi che consentano un rilancio del ricorso a tale 
direttiva e le azioni da intraprendere per migliorarne l'efficacia. 
44 
CAPITOLO 4. 
OBBLIGHI DEI DEBITORI DELL'IMPOSTA IN REGIME INTERNO 
(ARTICOLO 22) 
(106) Gli obblighi dei debitori d'imposta sono oggetto del Capo XIII della 6a direttiva, che 
contempla gli obblighi nel regime interno (articolo 22) e gli obblighi all'importazione (articolo 
23). 
(107)11 problema degli obblighi di dichiarazione è essenziale nello studio relativo al debitore 
dell'imposta dovuta per operazioni eseguite da un soggetto passivo non residente, tenuto 
conto delle numerose difficoltà incontrate da tutti gli operatori interessati (soggetto passivo 
non residente, rappresentante fiscale, destinatario dell'operazione) per conoscere innanzitutto 
gli obblighi che spettano a ciascuno di loro. 
(108) Dopo aver trattato la questione generale relativa a chi spettino gli obblighi di 
dichiarazione e su quali operazioni vertano tali obblighi (Parte 1), si procederà all'analisi del 
contenuto degli obblighi à carico di un soggetto passivo residente (Parte 2), all'analisi di detti 
obblighi nel caso di un soggetto passivo che esegue operazioni in uno Stato membro in cui non 
è residente, sia che si tratti degli obblighi a carico del soggetto passivò o del debitore 
dell'imposta dovuta per tali operazioni (Parte 3), sia che si tratti degli obblighi a carico delle 
persone tenute al pagamento in solido con il debitore dell'imposta dovuta (Parte 4). 
Parte 1. Campo d'applicazione dell'articolo 22 
(109) Quanto al campo d'applicazione dell'articolo 22, si tratta di determinare chi sia la 
persona tenuta ad assolvere agli obblighi imposti da detto articolo e quali siano le operazioni 
che devono essere dichiarate. 
45 
Persone tenute agli obblighi di dichiarazione 
(110) Gli obblighi in materia di contabilità, di dichiarazione e di pagamento dell'imposta 
spettano, di norma, al debitore dell'imposta (cfr. Capo XIII della 6a direttiva). In regime 
interno, le operazioni imponibili, in applicazione delle disposizioni di diritto comune, sono 
tutte le operazioni eseguite da soggetti passivi (articolo 2: cessioni di beni e prestazioni di 
servizi; articolo 28 bis, paragrafo 1: acquisti intracomunitari di beni). Di norma il debitore 
dell'imposta dovuta su queste operazioni è il soggetto passivo che esegue l'operazione o 
l'acquisto imponibile (articolo 21): soltanto in deroga a queste disposizioni di diritto comune 
può essere designata come debitore dell'imposta una persona diversa dal soggetto passivo e 
soltanto in applicazione di regimi specifici persone che non siano soggetti passivi possono 
eseguire operazioni imponibili. L'articolo 22 è strutturato conformemente a questo modello 
(principio/casi particolari). 
(Ili)Gli obblighi di dichiarazione (paragrafi 1, 2, 4, 6), di fatturazione (paragrafo 3) e di 
pagamento dell'importo netto dell'imposta dovuta (paragrafo 5) spettano in linea di massima al 
soggetto passivo debitore dell'imposta. 
(112) Riferendosi a "ogni soggetto passivo", l'articolo 22 paragrafi da 1 a 6 si rifa quindi al 
principio enunciato nell'articolo 21, in base al quale il debitore dell'imposta su un'operazione 
imponibile è il soggetto passivo che esegue l'operazione stessa: (titolo del Capo XIII : cf. il 
obblighi dei debitori d'imposta). 
(113) Tuttavia, gli Stati membri possono derogare al principio secondo cui il, soggetto passivo 
è debitore dell'imposta, quando tale soggetto passivo non sia residente all'interno del paese. 
L'articolo 22, paragrafo 7 impone loro di tener conto delle ripercussioni che le deroghe 
concesse in termini di determinazione del debitore dell'imposta possono avere sulla persona 
che deve adempiere agli obblighi di dichiarazione. 
(114) Questi obblighi incombono alle persone considerate, conformemente all'articolo 21, 
come debitori dell'imposta in luogo di un soggetto passivo oppure tenute al pagamento in 
solido dell'imposta. I paragrafi 10 ed 11 estendono questi obblighi alle persone che non siano 
soggetti passivi che effettuano acquisti intracomunitari di beni. Nelle considerazioni che 
seguono, viene esaminato il caso di persone che non siano soggetti passivi. 
46 
Campo di applicazione territoriale 
(115) L'articolo 22, e in particolar modo il paragrafo 1, non consentono di determinare 
direttamente il campo d'applicazione territoriale degli obblighi dei soggetti passivi. E' 
necessario dunque determinare se questo articolo limiti gli obblighi alle operazioni eseguite 
all'interno del paese o li estenda a qualsiasi operazione indipendentemente dal luogo di 
imposizione. 
(116) Dato che non contempla le operazioni eseguite dal soggetto passivo, ma la sua attività in 
quanto soggetto passivo, il paragrafo 1, se interpretato in senso stretto, senza riferimento al 
titolo dell'articolo, potrebbe comportare l'obbligo per ógni soggetto passivo ai sensi 
dell'articolo 4 di dichiarare l'inizio della propria attività, sia essa esercitata all'interno del paese 
oppure in un altro Stato membro o addirittura in un paese terzo. 
(117) Tenuto conto dei principi d'imposizione enunciati dalla 6a direttiva, è necessario 
subordinare gli obblighi alla territorialità delle operazioni imponibili alle quali essi si 
riferiscono. L'articolo 22 impone obblighi nello dello Stato membro all'interno del quale sono 
eseguite operazioni gravate da imposta (e in questo caso gli obblighi sono a carico del debitore 
dell'imposta, che può essere il soggetto passivo stesso oppure un'altra persona) oppure 
operazioni che diano diritto a deduzione. 
Conclusioni 
(118) L'articolo 22 impone obblighi di dichiarazione: 
-'• al soggettò passivo che esegue Operazioni imponibili per le quali è debitore 
dell'imposta, 
- alla persona designata come debitore dell'imposta su un'operazione eseguita da un 
soggetto passivo non residente, 
. questi obblighi sono limitati, per un determinato Stato membro, alle operazioni imponibili che 
sono in esso eseguite o che in esso danno diritto a deduzione. 
Parte 2. Obblighi dei soggetti passivi residenti all'interno del paese 
(119) Se risiede in uno Stato membro, il soggetto passivo che ha eseguito l'operazione 
imponibile è sempre il debitore dell'imposta (cfr. par. 55); spetta quindi a questo soggetto 
passivo adempiere a tutti gli obblighi imposti dall'articolo 22, tanto per le operazioni imponibili 
localizzate nello Stato membro di residenza, quanto per quelle localizzate all'estero, ma che 
danno diritto a deduzione nello Stato membro di residenza. 
47 
(120) L'articolo 22 stabilisce i seguenti obblighi: 
- dichiarazione di inizio, cambiamento e cessazione di attività in qualità di soggetto 
passivo e dichiarazione dell'effettuazione di acquisti intracomunitari (articolo 22, 
paragrafo 1, lettere a) e b)): quest'obbligo è essenziale per consentire 
aU'amministrazione di conoscere gli operatori che eseguono operazioni o effettuano 
acquisti intracomunitari di beni, imponibili sul territorio nazionale, ma anche di 
conoscere i soggetti passivi che cessano di eseguire operazioni che danno loro 
diritto a deduzioni all'interno del paese; 
- identificazione, tramite un numero individuale, dei soggetti passivi che effettuano 
operazioni per le quali è previsto l'obbligo d'identificazione (articolo 22, paragrafo 
1, lettera e)); 
- tenuta di una contabilità sufficientemente particolareggiata da consentire 
l'applicazione dell'IVA ed i relativi controlli da parte dell'amministrazione fiscale 
(articolo 22, paragrafo 2, lettera a)) e tenuta di registri specifici (articolo 22, 
paragrafo 2, lettera b)) dei materiali utilizzati per un lavoro eseguito in base ad un 
contratto d'opera, dei beni spediti o trasportati ai fini di un trasferimento non 
assimilato ad una cessione/acquisto intracomunitario; 
- rilascio di una fattura corredata di determinate indicazioni obbligatorie o rilascio di 
un documento equivalente per le operazioni effettuate per conto di un altro 
soggetto passivo o di un ente che non è soggetto passivo o per un singolo, in caso 
di vendite a distanza, nonché per gli acconti che gli sono stati corrisposti prima che 
sia stata ultimata l'operazione (articolo 22, paragrafo 3); 
- presentazione di una dichiarazione periodica (articolo 22, paragrafo 4) da cui 
. risultino, tra l'altro, i dati necessari ad accertare: 
- l'importo dell'imposta esigibile, 
- l'importo delle deduzioni da operare, 
- se del caso, l'importo complessivo delle operazioni relative a tale imposta e a tali 
deduzioni, nonché l'importo delle operazioni esenti; 
un soggetto passivo, quindi, dovrà eventualmente dichiarare le operazioni di cui 
all'articolo 17, paragrafo 3, lettera a), cioè le operazioni effettuate all'estero, ma che 
danno diritto a deduzione all'interno del paese; 
- pagamento dell'importo netto dell'IVA al momento della presentazione della 
dichiarazione periodica (articolo 22, paragrafo 5); 
48 
- facoltà degli Stati membri di chiedere al soggetto passivo di presentare una 
dichiarazione che riporti tutti i dati delle dichiarazioni periodiche dell'anno 
precedente (articolo 22, paragrafo 6, lettera a)); 
- presentazione di un elenco ricapitolativo degli acquirenti identificati ai fini dell'IVA 
cui il soggetto passivo ha ceduto beni nel quadro di un'operazione intracomunitaria 
(articolo 22, paragrafo 6, lettera b); 
- gli Stati membri, infine, hanno la facoltà di imporre altri obblighi, se lo ritengono 
necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta ed evitare la frode, salvo 
restando il rispetto del principio della parità di trattamento delle operazioni interne e 
delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi (articolo 22, 
paragrafo 8). 
(121) Gli obblighi qui menzionati sono gli obblighi di norma previsti : gli Stati membri, in 
effetti, possono esonerare da determinati obblighi o da qualsiasi obbligo alcune categorie di 
soggetti passivi e in particolare i soggetti passivi che effettuano unicamente operazioni esenti 
(articolo 22, paragrafo 9). 
Parte 3. Caso di soggetti passivi non residenti all'interno del paese 
(122) L'identificazione della persona che deve onorare gli obblighi imposti dall'articolo 22 non 
crea problemi nel caso in cui il debitore dell'imposta risieda all'interno del paese: a questi, 
infatti, spettano tutti gli obblighi di cui ai paragrafi da 1 a 6. 
(123) Quando invece, in virtù dell'articolo 21 della direttiva, gli Stati membri stabiliscono che il 
debitore dell'imposta non è il soggetto passivo che ha eseguito l'operazione, si deve precisare 
come gli Stati membri suddividono gli obblighi generali di dichiarazione tra il debitore 
d'imposta e il soggetto passivo non residente. 
(124) L'articolo 22, nei paragrafi da 1 a 6, prevede obblighi esclusivamente a carico di "ogni 
soggetto passivo". Il paragrafo 7 impone tuttavia agli Stati membri di adottare "le misure 
necessarie affinché i soggetti che, in conformità dell'articolo 21, punto 1, lettere a) e b) sono 
considerati debitori dell'imposta in luogo di un soggetto passivo residente all'estero o che sono 
tenuti in solido al suo pagamento, assolvano agli obblighi di dichiarazione e di pagamento 
summenzionati". 
49 
(125) Una disposizione dello stesso tenore si ritrova nell'articolo 22, paragrafo 10, per quanto 
concerne le persone giuridiche che non sono soggetti passivi che effettuano acquisti 
intracomunitari e nell'articolo 22, paragrafo 11, per gli acquisti di prodotti soggetti ad accise o 
di mezzi di trasporto nuovi (acquisti che non rientrano nel regime generale). 
Contenuto degli obblighi spettanti al debitore d'imposta 
(126) Attenendosi alla lettura dell'articolo 22, paragrafo 7, è difficile determinare 
immediatamente la portata degli obblighi che gli Stati membri possono imporre al debitore 
dell'imposta dovuta su un'operazione eseguita da un soggetto passivo non residente. 
(127) Ci si può chiedere, infatti, che cosa si debba intendere per "obblighi di dichiarazione", e 
in particolare se la tenuta della contabilità o la fatturazione rientrino in tale concetto. 
(128) Un'interpretazione letterale del paragrafo 7 lascerebbe pensare che esso non riguardi il 
paragrafo 2, lettera a) e il paragrafo 3, che non impongono obblighi di dichiarazione in senso 
stretto, anche se, in pratica, il controllo delle operazioni dichiarate può avvenire unicamente se 
sono state presentate le fatture relative alle operazioni di vendita e di acquisto, che consentono 
di giustificare l'importo dell'imposta esigibile o deducibile. 
(129) Per questo motivo, si considera l'ipotesi che tutti gli obblighi di dichiarazione o gli 
obblighi a questi analoghi (tenuta di una contabilità o emissione di una fattura) debbano essere 
assolti dalla persona debitrice dell'imposta in luogo di un soggetto passivo non residente 
all'interno del paese. 
Obblighi rispettivamente del soggetto passivo non residente e del debitore dell'imposta e luogo di 
adempimento di tali obblighi 
(130) Se ricorrono alle facoltà loro offerte dell'articolo 21 per la determinazione del debitore 
dell'imposta, gli Stati membri devono trarne le debite conseguenze quanto agli obblighi dei 
debitori dell'imposta stabiliti dall'articolo 22. 
Obblighi di dichiarazione nello Stato membro in cui avvengono le operazioni eseguite da un soggetto passivo 
non residente 
(131)11 debitore dell'imposta deve dichiarare e pagare l'imposta nel paese in cui avvengono le 
operazioni imponibili. 
50 
(132) Questo principio resta valido indipendentemente dal fatto che il soggetto passivo che 
esegue l'operazione sia residente o non residente. Pertanto, quando gli Stati membri fanno 
ricorso alle facoltà di cui all'articolo 21 e quando prevedono che une persona diversa dal 
soggetto passivo che esegue l'operazione è il debitore dell'imposta, gli obblighi di 
dichiarazione è di pagamento spettano al debitore dell'imposta, nel paese in cui sono realizzate 
le operazioni. 
(133) Di conseguenza, se il soggetto passivo non è più il debitore dell'imposta, non deve più) 
assolvere questo tipo di obblighi nel paese in cui non è residente, bensì nel paese in cui esegue 
operazioni imponibili. 
(134) Tuttavia, se il soggetto passivo non residente acquista nello Stato membro in cui effettua 
operazioni per le quali non è debitore dell'imposta, beni o servizi ai fini delle operazioni 
imponibili che esegue nello Stato membro in cui è residente, ci si può chiedere quali siano gli 
obblighi di dichiarazione a cui deve adempiere per dimostrare il suo diritto al rimborso. Ci si 
deve chiedere, in particolare, se lo Stato membro in cui l'imposta viene assolta può esigere, ad. 
esempio, una contabilità che registri tutte le operazioni, effettuate nel paese di stabilimento, 
per la realizzazione delle quali sono state sostenute spese a cui si applica l'IVA. 
Obblighi di dichiarazione nello Stato membro di stabilimento 
(135)11 soggetto passivo che esegue operazioni in uno Stato membro nel territorio del quale 
non è residente è tenuto a giustificare, nel suo Stato membro di stabilimento, l'importo dei suoi 
diritti a deduzione, in particolare dichiarando l'importo delle operazioni realizzate all'estero e 
che danno diritto a deduzione in virtù dell'articolo 17, paragrafo 3. 
51 
Parte 4. Obblighi delle persone tenute ài pagamento in solido dell'imposta dovuta 
(136) L'articolo 22, paragrafo 7, impone agli Stati membri di adottare le misure necessarie 
affinché le persone tenute in solido al pagamento dell'imposta assolvano agli obblighi loro 
spettanti. Dall'analisi del paragrafo 7 dell'articolo 22 si desume che la persona tenuta al 
pagamento in solido deve assolvere all'unico obbligo di pagamento che gli spetta, data la sua 
qualità di debitore in solido. Non è infatti concepibile imporre a un debitore dell'imposta e ad 
una persona tenuta al pagamento in solido obblighi di identico tenore: mentre è legittimo che il 
debitore dell'imposta dovuta su un'operazione debba ottemperare agli obblighi di dichiarazione 
di pagamento necessari per assolvere l'imposta, non è logico che vi sia tenuta la persona 
semplicemente legata da vincolo solidale per il pagamento. Secondo la Commissione, alla 
persona solidale con il debitore dell'imposta può essere ingiunto soltanto un obbligo di 
pagamento dell'imposta: non si può ragionevolmente esigere alcuna dichiarazione specifica da 
una persona che non dispone di tutti i dati materiali per assolvere a tale obbligo e che viene 
richiesta unicamente per assicurare il ricupero del credito dell'Erario. 
52 
TITOLO IL 1 MEZZI PER RISPONDERE ALLE DIFFICOLTA 
INCONTRATE DAGLI OPERATORI. 
(137) H modo «nari gli Stati membri applicano gli articolici e 22 della seste direttiva* è molto 
complesso per gli operatori economici che eseguono operazioni in uno Stato membro nel 
territorio del quale non risiedono. Sarà perciò opportuno trarre un certo numero di 
conclusioni ed elaborare le linee di semplificazione per gli operatori economici, garantendo ad 
ogni modo agli Stati membri un efficace controllo di queste operazioni che i soggetti passivi 
non residenti effettuano. 
CAPITOLO!. 
LE DIFFICOLTA INCONTRATE DAGLI OPERATORL 
(138) Quando effettuano operazioni imponibili in uno Stato membro sul cui territorio non sono 
residenti, i soggetti passivi devono affrontare non soltanto il problema della determinazione del 
debitore dell'imposta, ma anche le conseguenze in termini di obblighi di dichiarazione o di 
modalità di esercizio del diritto alla deduzione che, per una stessa categoria di operazioni, 
variano notevolmente da uno Stato membro all'altro, anche quando gli Stati membri 
stabiliscono che un'unica persona è debitrice dell'imposta. 
Parte 1. Determinazione del debitore dell'imposta 
(139) In generale, ogni soggetto passivo che esegue per la prima volta un'operazione in uno 
Stato membro in cui non è residènte, deve affrontare il problema della determinazione del 
debitore dell'imposta dovuta per tale operazione. 
( 140) Date le diverse facoltà offerte agli Stati membri dall'artìcolo 21 per la determinazione del 
debitore dell'imposta dovuta per un'operazione effettuata da un soggetto passivo non 
residente, gli operatori si trovano di fronte a situazioni che variano da uno Stato membro 
all'altro. 
(141) Di conseguenza, un'impresa che effettua un'operazione dello stesso tipo in diversi Stati 
membri, dovrà seguire procedure di gestione diverse a seconda della persona che sarà stata 
designata come debitrice dell'imposta dallo Stato membro interessato. 
53 
(142) Inoltre, dato che la determinazione del debitore dell'imposta varia in funzione del tipo di 
operazione effettuata, questo soggetto passivo sarà nuovamente costretto ad individuare il 
debitore dell'imposta ogni volta che effettuerà operazioni di tipo diverso, per le quali è prevista 
un'altra categoria di debitori d'imposta. 
(143) L'attuazione dell'articolo 21 da parte degli Stati membri, quindi, ha come conseguenza 
che gli operatori economici non devono affrontare il problema della determinazione del 
debitore dell'imposta soltanto quando iniziano operazioni imponibili in uno Stato membro, ma 
ogni volta che effettuano operazioni di tipo diverso in questo stesso Stato membro. La 
complessità della situazione per gli operatori può essere superata soltanto tramite una 
razionalizzazione delle scelte operate nell'ambito di una stessa normativa ed impone la 
necessità di adottare misure che garantiscano l'unicità del debitore dell'imposta all'interno di 
uno stesso Stato membro. 
Parte 2. D debitore dell'imposta è il soggetto passivo non residente 
(144) Nel caso in cui il soggetto passivo non residente sia direttamente il debitore dell'imposta, 
gli operatori economici ritengono che le barrière linguistiche e l'assenza di relè locale 
obbligatorio rendano difficili non soltanto la raccolta delle informazioni prima della 
realizzazione delle operazioni, ma anche l'espletamento delle formalità necessarie per farsi 
conoscere daU'amministrazione e adempiere agli obblighi di dichiarazione e di pagamento. 
(145) Questa situazione, per contro, consente di ridurre i costi in quanto, essendo il soggetto 
passivo l'unico responsabile del pagamento dell'IVA, nessun intermediario ripercuote 
finanziariamente su di lui il costo della propria responsabilità. 
(146) Si può notare, tuttavia, che la garanzia richiesta da alcuni Stati membri al soggetto 
passivo non residente, debitore diretto dell'imposta dovuta, costituisce un onere 
supplementare. 
(147) Gli operatori economici, infine, in tutti i casi in cui sono essi stessi debitori dell'imposta, 
possono dedurre l'IVA sull'acquisto di beni e di servizi all'interno del paese, tramite 
imputazione nelle loro dichiarazioni periodiche: si tratta di un vantaggio non trascurabile in 
termini di cassa e questo vale anche nel caso in cui il soggetto passivo sia in credito d'imposta, 
poiché i rimborsi "interni" sono effettuati, in genere, più rapidamente dei rimborsi effettuati 
conformemente alle direttive 8a e 13a. 
54 
Parte 3. Il debitore dell'imposta è il rappresentante fiscale 
(148) Le maggiori difficoltà incontrate dagli operatori sono connesse, da un lato, alla grande 
diversità delle condizioni e delle procedure di designazione del rappresentante fiscale e, 
dall'altro, alla portata della responsabilità del rappresentante fiscale. 
(149) Quando impongono l'obbligo di designare un rappresentante fiscale, gli Stati membri 
prevedono procedure molto diverse. Questa mancanza di armonizzazione (documenti da 
fornire, persone che devono espletare le formalità di designazione del rappresentante fiscale, 
criteri per essere rappresentante fiscale, ecc..) comporta la difficoltà di sapere quali procedure 
seguire e mette gli operatori interessati in situazioni inestricabili quando devono effettuare" 
operazioni imponibili in diversi Stati mèmbri all'interno dei quali essi non risiedono. 
(150) La portata della responsabilità del rappresentante fiscale ha come principale conseguenza 
che quest'ultimo ripercuote finanziariamente sul proprio cliente il rischio di poter essere 
personalmente chiamato in causa per operazioni delle quali non è stato messo al corrente da 
parte del soggetto passivo non residente. 
(151) L'incidenza finanziaria della rappresentanza fiscale, inoltre, è accentuata ulteriormente 
dalla ripercussione sul soggetto passivo non residente del costo della garanzia richiesta al 
rappresentante fiscale da alcune amministrazioni nazionali. 
(152) Ih alcune situazioni, la portata della responsabilità dei rappresentanti fiscali è tale che i 
soggetti passivi non residenti, «l particolare le PMI, rincontrarlo grandi difficoltà a reperire 
persone che accettino di rappresentarlesul piano fiscale. A ciò si aggiunge, in alcuni Stati 
membri, il fatto che la designazione di un rappresentante fiscale TVA è considerata come 
un'azione costitutiva di un centro di attività stabile in materia di imposte dirette: tali 
disposizioni "scoraggiano" ogni partecipazione di soggetti passivi non residenti ad effettuare 
Operazioni interne negli Stati membri interessati, 
(153) Tutte queste difficoltà, che a volte fanno sì che alcuni soggetti passivi rinuncino 
puramente e semplicemente a realizzare Operazioni in altri Stati membri, non prevalgono, 
tuttavia, sui due principali vantaggi offerti dalla rappresentanza fiscale, che sono quelli di: 
- disporre, nello Stato membro di imposizione dell'operazione, di un intermediàrio 
che domini la lingua e conosca le procedure; . v 
- poter dedurre l'IVA, tramite imputazione sulle dichiarazioni periodiche, anziché 
tramite rimborso come previsto dalle direttive 8a e 13a. 
55 
Parte 4. D debitore d'imposta è il destinatario 
(154)1 soggetti passivi che eseguono operazioni imponibili in uno Stato membro in cui non 
sono residenti, riconoscono che per l'espletamento degli obblighi di dichiarazione la 
designazione del destinatario come debitore dell'imposta è la soluzione più semplice. Essi, 
infatti, sono esentati da qualsiasi obbligo nello Stato membro in cui avvengono le operazioni, 
dato che la dichiarazione e il pagamento dell'imposta sono effettuati dal destinatario. 
(155) Tutti, tuttavia, si rammaricano di dover far valere, in questo caso, i loro diritti a 
deduzione conformemente alla procedura di rimborso di cui alle direttive 8a o 13 a. Dati i 
termini di rimborso, essi sono infatti costretti a prefinanziare l'imposta per lunghi periodi. 
(156) Inoltre, in pratica è frequente che gli operatori siano obbligati a far ricorso a consulenti 
locali che li assistano nella presentazione delle loro domande di rimborso dell'IVA: il binomio 
"destinatario-rimborso" non dispensa sempre dal ricorso ad un mandatario locale che deve 
essere remunerato per il servizio reso e quindi lascia spesso il posto al trinomio "destinatario-
rappresentante-rimborso". 
(157) E' opportuno, infine, sottolineare che la generalizzazione della designazione sistematica 
del destinatario come debitore dell'imposta dovuta sulle operazioni eseguite da un soggetto 
passivo non residente, comporta un'assenza totale di prefinanziamento dell'imposta tra il 
momento in cui è pagata al fornitore e quello in cui è dedotta e, di conseguenza, una relativa 
riduzione del costo degli acquisti effettuati presso un fornitore non residente rispetto agli 
acquisti effettuati in regime interno, snaturando così il principio stesso del pagamento 
frazionato dell'imposta. 
56 
CAPITOLO 2. 
I MEZZI DI UNA SEMPLIFICAZIONE. 
(158) Le proposte di riflessioni che seguono si iscrivono in una duplice prospettiva: la ricerca 
dei mezzi di semplificazione delle modalità di imposizione delle operazioni eseguite da soggetti 
passivi non residenti e il potenziamento della cooperazione tra gli Stati membri. 
Modalità di imposizione 
(159) Si tratta anzitutto di onorare l'impegno assunto dalla Commissione, al momento 
dell'adozione della direttiva di semplificazione (92(111/CEE), nel dicembre 1992, di presentare 
al Consiglio una relazione sulla rappresentanza fiscale, impegno inserito in una dichiarazione 
riportata nel verbale della sessione del Consiglio del 14 dicembre 1992 nei seguenti tennini: 
"Sulla base delle informazioni commutatele dagli Stati membri entro il 31 dicembre 1992, la 
Commissione presenterà al Consiglio, entro fine febbraio 1993, una relazione sulle modalità 
adottate dagli Stati membri per l'attuazione della nozione di rappresentante fiscale e 
presenterà, ove necessario, proposte per armonizzare le legislazioni in materia degli Stati 
membri; Sino alla presentazione di tale relazione e, all'occorrenza, di tali proposte di norme 
comunitarie, gli Stati membri adottano tutte le misure necessarie per garantire un'applicazione 
corretta e semplice delle disposizioni relative alla designazione di un rappresentante fiscale 
previste dalla presente direttiva". 
(160) Nel corso dei lavori relativi alla direttiva 92/111/CEE, la Commissione aveva proposto 
una riformulazione completa delle disposizioni relative al debitore dell'imposta, in quanto esse 
risultavano essere una delle principali cause di difficoltà incontrate dagli operatori 
nell'adempimento dei loro obblighi in uno Stato membro in cui non fossero residenti. 
57 
(161)11 Consiglio non ha accolto la proposta della Commissione ed ha deciso di modificare 
l'articolo 21 soltanto per il trattamento delle operazioni triangolari, mantenendo invariate le 
altre disposizioni in vigore dall'adozione della 6a direttiva. Il concetto di rappresentanza fiscale 
è solo uno degli aspetti del più vasto problema che gli operatori devono affrontare per la 
determinazione del debitore dell'imposta: la presente relazione, quindi, contiene un'analisi che 
si iscrive nel quadro generale previsto dall'articolo 21. 
Cooperazione amministrativa e assistenza reciproca 
(162) Queste proposte vanno inserite anche nel quadro di una cooperazione amministrativa 
potenziata. Dal 1° gennaio 1993, conformemente alle disposizioni del regolamento di 
cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette^, è stato instaurato un sistema 
comune di scambi di informazioni sulle operazioni comunitarie tra le autorità competenti degli 
Stati membri. Questo sistema denominato VIES (VAT Information Exchange System = 
Sistema di scambio di informazioni IVA), offre diversi servizi soprattutto alle amministrazioni 
nazionali, ma anche agli operatori che possono così ottenere conferma della validità di un 
numero di identificazione di una determinata persona. 
(163) La costituzione di una rete di uffici centrali di collegamento, incaricati di trattare le 
questioni concernenti la cooperazione amministrativa, ha favorito lo sviluppo delle 
comunicazioni degli Stati membri in questo settore. L'esistenza effettiva di un punto di 
contatto unico consente di evitare le difficoltà connesse con la ripartizione delle competenze 
nell'ambito degli Stati membri - a seconda del luogo di stabilimento dei soggetti passivi, del 
tipo di richiesta, ecc... - e garantisce un invio e un'istruzione rapidi delle domande di 
assistenza. 
(!) Regolamento (CEE) 218/92 del Consiglio, del 27 gennaio 1992, GU n° L 24, del 1° febbraio 1992, pag. 1. 
58 
(164) In diverse assise gli Stati membri hanno espresso l'auspicio di andare al di là delle 
disposizioni del regolamento e di ricorrere anche e sistematicamente agli altri strumenti 
giuridici attualmente disponibili in materia di cooperazione amministrativa o di assistenza 
reciproca. La direttiva sull'assistenza reciproca*1* dovrebbe essere utilizzata con maggiore 
frequenza nel settore dell'IVA, in quanto offre possibilità di scambi d'informazioni automatici, 
spontanei o su richiesta. L'esame di queste varie possibilità è attualmente in corso nell'ambito 
del Comitato permanente di cooperazione amministrativa e gli Stati membri hanno accolto 
positivamente la soluzione scelta dalla Commissióne quanto alla determinazione "delle 
esigenze degli utenti". 
(165) Gli Stati membri intendono dare nuovo slancio anche al ricorso alla direttiva 
sull'assistenza reciproca in materia di ricùpero*2). 
Le semplificazioni e i loro limiti 
(166) E' necessario, tuttavia, precisare fin d'ora che gli obiettivi di semplificazione perseguiti si 
scontrano con i principi di imposizione vigenti nel periodo d'applicazione del regime 
transitorio IVA. Le risposte elle possono essere date, in questo contestOi alle preoccupazioni 
degli operatori sono infatti necessariamente molto parziali, in quanto qualsiasi cambiamento in 
profondità si scontrerebbe con alcuni principi essenziali dell'attuale sistema, e in particolare 
con la determinazione del luogo in cui avvengono le operazioni imponibili e con l'impossibilità, 
per un soggetto passivo, di esercitare il suo diritto a deduzione in uno Stato membro diverso 
da quello in cui l'imposta è stata fatturata. 
(167) In questo quadro, l'obiettivo è quello di tentare di ovviare ai principali inconvenienti che 
i soggetti passivi incontrano quando effettuano operazioni in uno Stato membro in cui non 
sono residenti: 
* obblighi troppo diversi da uno Stato membro all'altro; 
- obblighi troppo diversi quando le operazioni effettuate all'interno di uno stesso 
Stato membro riguardano^ categorie di debitori d'imposta di tipo diverso; 
- obblighi troppo impegnativi o troppo onerosi finanziariamente rispetto alle 
operazioni effettuate, in particolare per le piccole e medie imprese; 
(!) Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, GU nò L 336^ del27 dicembre 1977, pag, 15. 
(2) Direttiva 76/308/CEE del Consiglio. 
59 • ' 
- elevati costi di cassa a causa dei termini di rimborso applicati dagli Stati membri in 
caso di ricorso alle direttive 8a e 13a. 
(168) Come è già stato detto (punto 138), gli operatori devono affrontare due principali 
difficoltà: la determinazione della persona debitrice dell'imposta dovuta su un'operazione e, 
successivamente, la diversità e la complessità degli obblighi a cui devono adempiere. 
(169) Per venire loro incontro si deve: 
- stabilire un principio per la determinazione della persona debitrice dell'imposta, 
indipendentemente dallo Stato membro in cui l'imposta è dovuta, 
- alleviare e armonizzare i diversi obblighi e le diverse procedure a cui sono 
sottoposti i soggetti passivi negli Stati membri in cui non sono residenti.-
(170) Questi orientamenti, beninteso, devono garantire agli Stati membri il ricupero 
dell'imposta loro dovuta e mezzi di controllo e di assistenza reciproca adeguati. 
Parte 1. Necessità di stabilire un principio per la determinazione del debitore 
dell'imposta 
(171) Per determinare chi, di norma, sia debitore dell'imposta, si deve operare una scelta tra le 
seguenti categorie di persone: 
- soggetto passivo non residente, 
- destinatario, -
- rappresentante fiscale, sia nel caso di rappresentanza fiscale completa che nel caso 
di rappresentanza fiscale "limitata", come quella instaurata in alcuni Stati membri. 
(172) Anche se nell'operare la scelta non si può prescindere dal tipo di operazione effettuata, si 
deve tuttavia pervenire: 
- a ridurre il costo d'intervento del soggetto passivo in uno Stato membro in cui non è 
residente; 
- a favorire l'esercizio del diritto di deduzione per imputazione, per evitare il ricorso 
alle procedure di rimborso di cui alle direttive 8a e 13 a; 
60 
- a mantenere una parità concorrenziale tra le operazioni effettuate con soggetti 
passivi residenti e quelle effettuate con soggetti passivi non residenti. 
Operazioni di cui all'articolo 21, punto 1, lettera a), ad eccezione delle operazioni triangolari 
(173) Per queste operazioni, la soluzione sarebbe quella di prevedere che il soggetto passivo 
non residente sia egli stesso il debitore dell'imposta. 
(174) Questa soluzione, infatti, è quella che consente di rispondere nel modo più efficace alle 
aspettative degli operatori quanto alla determinazione della persona che, di norma, è il 
debitore d'imposta in tutti gli Stati membri, per la maggior parte delle operazioni imponibili, 
poiché soltanto le cessioni di beni effettuate nel quadro di un'operazione triangolare e le 
prestazioni di servizi di cui all'artìcolo' 9, paràgrafo 2, lettera e) e all'articolo 28 ter^ parti C, D 
ed E ne sono escluse. Tutti gli altri casi di possibili debitori d'imposta devono essere scartati 
per i motivi che seguono: . 
(175) La designazione del destinatario come debitore dell'imposta non può essere generalizzata 
in quanto, da un lato, essa impone al soggetto passivo non residente il ricorso alle procedure 
di rimborso di cui alle direttive 8a e 13a per esercitare il suo diritto a deduzione e, dall'altro, 
lede i principi fondamentali dell'IVA (fatturazione da parte del fornitore e deduzione da parte 
dell'acquirente), per farne un'imposta all'acquisto, ma unicamente quando il fornitore del bene 
o del servizio non è residente nel paese. 
(176) La soluzione secondo cui il debitore d'imposta sarebbe, di norma/il rappresentante 
fisçaje non è neanch'essa una soluzione soddisfacente. 
(177) Quando si tratta della rappresentanza fiscale tradizionale, la responsabilità del 
rappresentante per il pagamento dell'imposta su tutte le operazioni eseguite dal soggetto 
passivo non residente all'interno del paese aumenta notevolmente i costi per il soggetto 
passivo non residente. Il rappresentante fiscale, infatti, ripercuote finanziariamente l'eventuale 
chiamata in causa della sua responsabilità. In alcuni casi, si giunge anche al punto che il 
soggetto passivo non residente non riesca a trovare persone che accettino di essere il suo 
rappresentante fiscale. 
61 
( 178) Inoltre, quando intervengono in alcuni Stati membri, gli operatori devono affrontare il 
problema che quando hanno un rappresentante fiscale nel paese, essi sono considerati come 
residenti. Questa qualità ha notevoli ripercussioni non soltanto sull'applicazione dell'IVA, ma 
anche in materia di imposte dirette (obblighi di tenuta di contabilità del centro di attività 
stabile, determinazione degli utili, ripartizione delle spese generali, pagamento dell'imposta 
locale, ecc....). In alcuni casi gli operatori preferiscono non intervenire nello Stato membro 
interessato piuttosto che dover affrontare questo problema. 
(179) Come sottolineano gli operatori (cfr. punto 154), l'interesse della rappresentanza fiscale 
sta nel fatto che essa costituisce una soluzione soddisfacente per consentire al soggetto 
passivo non residente di adempiere agli obblighi di dichiarazione in uno Stato membro in cui 
non è residente. 
(180) La designazione di un rappresentante fiscale come debitore dell'imposta, e pertanto 
interamente responsabile del pagamento dell'imposta su tutte le operazioni effettuate da un 
soggetto passivo non residente, con tutte le ripercussioni finanziarie che ne derivano, è 
sproporzionata rispetto all'esigenza di trovare una soluzione pratica al problema di 
espletamento materiale degli obblighi dei soggetti passivi. 
Operazioni di cui all'articolo 21, punto 1, lettera b) e operazioni triangolari 
(181) Se un soggetto passivo non residente effettua soltanto operazioni contemplate 
dall'articolo 21, punto 1, lettera b) oppure operazioni triangolari, il destinatario può essere 
considerato debitore dell'imposta, per evitare al soggetto passivo l'obbligo di farsi identificare 
anche se esegue esclusivamente questi due tipi di operazione. 
(182) Tuttavia, queste eccezioni al principio in base al quale il soggetto passivo non residente 
è egli stesso il debitore dell'imposta per le operazioni che effettua, non sono più giustificate 
quando il soggetto passivo è già debitore di un'imposta all'interno del paese, avendo realizzato 
un'operazione contemplata dall'articolo 21, punto 1, lettera a). 
(183) In questo caso l'unicità del debitore dell'imposta, sia essa stabilita dallo Stato membro 
oppure lasciata alla scelta dell'interessato, consente: 
- di evitare al soggetto passivo che effettua diverse categorie di operazioni di 
preoccuparsi della determinazione del debitore d'imposta in funzione del tipo di 
operazione realizzata, 
- di garantire parità di trattamento fra soggetti passivi non residenti e soggetti passivi 
residenti. 
62 
(184)1 soggetti passivi, inoltre, possono desiderare, ad esempio per motivi di politica 
commerciale, di essere essi stessi debitori dell'imposta per le operazioni che effettuano e per le 
quali è previsto che il destinatario sia il debitore. 
(185) Al momento dell'instaurazione dei nuovo regime intracomunitario IVA, alcuni operatori 
si erano infatti chiesti se, per motivi attinenti alle loro relazioni commerciali con i propri clienti, 
potessero trattare vendite a destinazione di un soggetto passivo identificato in un altro Stato 
membro per le quali essi prendono a proprio carico il trasporto, non come una cessione esente 
nel paese di partenza, seguita da un acquisto intracomunitario da parte del cliente nel paese 
d'arrivo dei beni, bensì come un trasferimento imponibile effettuato dal venditore e seguito da 
una consegna interna Questa soluzione consente al venditore di essere debitore dell'imposta in 
regime interno. 
(186) Gli operatori desideravano poter ricorrere a questa soluzione per non imporre ai propri 
clienti obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'IVA gravante sull'acquisto, fornendo loro 
una fattura identica a quella inviata da un fornitore in regime interno. Le conclusioni a cui è 
pervenuto il gruppo di lavoro n° 1 sull'argomento hanno avallato questa interpretazione, che 
consente agli operatori di scomporre le cessioni intracomunitarie destinate a soggetti passivi 
identificati in un trasferimento imponibile ed in una cessione interna . 
(187) Analogamente, un soggetto passivo non residente che effettui prestazioni di cui 
all'articolo 9, paragrafo 2, lettera e), può desiderare, per motivi di ordine commerciale, di 
essere egli stesso il debitore dell'imposta e liberare il proprio cliente da qualsiasi obbligo 
relativo all'assolvimento e al pagamento dell'imposta gravante sulle operazioni. Si potrebbe 
assumere uno stesso atteggiamento aperto che consenta loro, a loro scelta, di essere i debitori 
dell'imposta. 
Parte 2. Gli obblighi dei soggetti passivi non residenti 
(188) A seconda che il soggetto passivo non residente possa o non possa essere il debitore 
dell'imposta, in base al tipo di operazioni eseguite, è opportuno determinare quali soluzioni si 
possono proporre per snellire le formalità da espletare in ciascuna di tali situazioni. 
63 
Il soggetto passivo non residente è debitore dell'IVA 
(189) Una volta enunciato il principio secondo cui, per tutte le operazioni di cui all'articolo 21, 
punto 1, lettera a), fatta eccezione per le cessioni di beni successive ad un acquisto 
intracomunitario effettuate nel quadro di operazioni triangolari, il debitore dell'imposta è il 
soggetto passivo non residente, resta da determinare in base a quale procedura egli possa 
materialmente adempiere agli obblighi imposti ai debitori d'imposta dall'articolo 22. 
(190) Come è già stato affermato (cfr. punto 144), gli operatori economici non residenti in uno 
Stato membro incontrano difficoltà pratiche nell'espletamento delle formalità connesse con 
l'esecuzione di operazioni imponibili in tale Stato membro, data una scarsa conoscenza delle 
procedure, l'esistenza di barriere linguistiche ' e la lontananza. Questi inconvenienti sono 
eliminati, tuttavia, quando un rappresentante fiscale è debitore dell'imposta in luogo del 
soggetto passivo non residente, ma a tale inconveniente subentrano costi elevati dovuti alla 
ripercussione finanziaria sul soggetto passivo non residente della portata della responsabilità 
del suo rappresentante fiscale. 
(191) Ogni soggetto passivo deve poter affidare l'adempimento dei propri obblighi di 
dichiarazione e di pagamento dell'IVA ad un mandatario fiscale, all'interno dello Stato membro 
in cui effettua operazioni imponibili. Tale mandatario non ha la qualifica di debitore 
dell'imposta e, di conseguenza, non è personalmente responsabile nei confronti 
deiramministrazione, né dell'espletamento degli obblighi di dichiarazione né del pagamento 
dell'imposta gravante sulle operazioni imponibili realizzate dal suo mandante. 
(192) Nel caso in cui egli agisca in nome e per cónto di un soggetto passivo non residente, il 
mandatario fiscale potrebbe quindi adempiere a tutti gli obblighi di dichiarazione relativi alle 
operazioni che il soggetto passivo effettua nello Stato membro interessato ed eventualmente 
effettuare anche il pagamento dell'IVA, sempre per ordine e per conto del suo mandante, come 
avviene in regime interno in tutti gli Stati membri. Se il mandatario fiscale non ha alcuna 
responsabilità diretta nei confronti dell'amministrazione tributaria, il costo del suo intervento 
ripercosso sul soggetto passivo non residente è limitato all'esecuzione materiale degli obblighi 
imposti al debitore dell'imposta all'interno del paese. In questo quadro la sua responsabilità 
potrebbe essere chiamata in causa, in caso di inadempimento del suo compito, soltanto sulla 
base del contratto concluso con il mandante. 
64 
(193) Inoltre, per ottenere un'effettiva riduzione del eosto dell'intervento di un soggetto 
passivo in uno Stato membro in cui non è residente, si dovrebbe eliminare tanto la 
responsabilità di pagamento in solido del mandatario fiscale con il debitore dell'imposta, 
quanto l'obbligo di fornire garanzie soltanto ai fini dell'IVA, dato che questi due elementi 
hanno necessariamente ripercussioni sulle condizioni finanziarie di intervento degli operatori 
economici in uno Stato membro in cui non sono stabiliti. 
(194) In questa situazione, resterebbe come persóna che può essere tenuta al pagamento in 
solido dell'imposta con il debitore dell'imposta, soltanto il destinatario dei beni o dei servizi, 
D soggetto passivo non residente non è debitore deirrVA 
(195) Quando un soggetto passivo non residente effettua soltanto operazioni che rientrano 
nell'articolo 21, punto 1, lettera b) o operazioni triangolari, il destinatario può essere di norma 
il debitore dell'imposta e quindi il soggetto passivo non residente non è debitore dell'imposta 
su tali operazioni. 
(196) Questa situazione comporta due conseguenze: 
- il soggetto passivo non residente è esentato da qualsiasi obbligo nello Stato membro 
in cui avvengono le operazioni imponibili, siano essi obblighi di dichiarazione, di 
pagamento, di fatturazione o di tenuta e conservazione di contabilità; per quanto 
riguarda in particolare la fatturazione, occorre precisare che il soggetto passivo non 
debitore d'imposta non deve preoccuparsi delle indicazioni relative all'IVA (base 
imponibile, aliquota, IVA esigibile), in quanto spetta al destinatario apporre tali 
indicazioni; 
- per poter esercitare il proprio diritto a deduzione, il soggetto passivo non residènte 
che non è debitore dell'imposta aìl'interno del paese deve necessariamente ricorrere 
alle procedure di rimborso previste dalle direttive 8a e 13 a; questa situazione, che 
crea un problema rilevante per gli operatori, potrebbe essere migliorata o 
accelerando il rimborso dell'imposta o consentendo al soggetto passivo non 
residente di scegliere se essere egli stesso il debitore dell'imposta per le operazioni 
di cui all'articolo 21, punto 1, lettera b) o per le operazioni triangolari che egli 
effettua. 
65 
(197) Inoltre, se non si dovesse offrire questa opportunità ai soggetti passivi, si potrebbe 
almeno esaminare se le disposizioni dell'articolo 21, punto 1, lettera e) possano consentire di 
giungere allo stesso risultato. 
(198) L'articolo 22 statuisce, al punto 1 che l'imposta sul valore aggiunto è dovuta: 
1) in regime interno: 
a) [...] 
b)[...] 
c) da chiunque indichi l'imposta sul valore aggiunto in una fattura o in un altro 
documento che ne fa le veci; 
(199)11 soggetto passivo non residente, quindi, che in linea di massima non ha le qualifiche di 
debitore dell'imposta, potrebbe acquisirla per il semplice fatto di indicare l'IVA sulla fattura 
che rilascia. 
(200) Resta però da determinare se il soggetto passivo, in questo caso, è il debitore 
dell'imposta dovuta per tale operazione, con conseguente esenzione del destinatario dai propri 
obblighi di debitore dell'imposta. 
(201) In effetti, è difficile determinare se l'articolo 21, punto 1, lettera e) sia stato redatto per 
garantire il pagamento di un'imposta indicata su una fattura o su un documento che ne fa le 
veci in quanto essa può essere dedotta oppure se esso offra ad ogni soggetto passivo la 
possibilità di essere egli stesso il debitore dell'imposta che grava su una qualsiasi operazione, 
consentendogli così di dichiarare l'imposta esigibile e di dedurre, per imputazione, eventuali 
imposte pagate. 
Parte 3. Sicurezza degli Stati membri quanto ai mezzi di controllo e al ricupero 
dell'imposta 
(202) Le soluzioni qui proposte per rispondere alle preoccupazioni degli operatori comportano 
come conseguenza, da un lato, l'uso non scotematico del rappresentante fiscale come 
responsabile del pagamento e, dall'altro, la soppressione della fornitura di una garanzia o di un 
vincolo solidale richiesti in alcuni Stati membri. 
(203) Queste soluzioni sono giustificate dalla necessità di ridurre i costi di intervento dei 
soggetti passivi nei paesi in cui non sono residenti. 
66 
(204) Questo risultato può essere raggiunto soltanto se il costo della garanzia di ricupero 
dell'imposta non è più a carico degli operatori. In questo caso, è indispensabile per gli Stati 
membri come per la Comunità europea che il rischio di mancato ricupero sia ridotto al minimo 
da un reale investimento in materia di cooperazione amministrativa. 
(205) Le scelte effettuate quanto alla determinazione della persona che di norma è il debitore 
dell'imposta e agli obblighi che a questi spettano, impongono agli Stati membri di applicare 
correttamente gli obblighi previsti dall'articolo 22 della 6a direttiva e, per maggiore sicurezza, 
di prevedere una gestione amministrativa centralizzata dei soggetti passivi non residenti, che 
permetta di conoscere e controllare tutte le operazioni imponibili realizzate da uno stesso 
soggetto passivo. 
(206) Analogamente, è necessario instaurare un controllo efficace del diritto a deduzione, data 
la molteplicità dei luoghi di deduzione possibili. 
(207) Occorre infatti poter verificare che le operazioni effettuate al di fuori di uno Stato 
membro diano realmente diritto a deduzione dell'imposta applicata in questo Stato membro e 
gravante sui beni e sui servizi utilizzati per le operazioni effettuate all'estero. L'unicità del 
luogo di esercizio del diritto a deduzione non è possibile nel quadro dei principi attuali stabiliti 
dalla direttiva; è pertanto necessario un controllo delle deduzioni: 
- quando la deduzione viene effettuata per imputazione, tramite una migliore 
conoscenza delle operazioni effettuate da soggetti passivi negli Stati membri in cui 
non sono residenti e che danno diritto a deduzione nello Stato membro di 
stabilimento; 
- quando la deduzione è esercitata tramite rimborso, seguendo una procedura 
armonizzata che consenta, nel quadro dell'8a direttiva, di tener conto dei limiti del 
diritto al rimborso per i soggetti passivi "parziali" o per i soggetti passivi che 
traggano parte delle loro entrate da attività non rientranti nel campo d'applicazione 
dell'IVA. 
(208) Infine, un miglior controllo delle operazioni eseguite da soggetti passivi non residenti e 
del loro diritto a deduzione deve essere affiancato da un efficace rilancio dell'assistenza 
reciproca in materia di ricupero. 
(209) Con l'instaurazione del mercato interno, la soppressione degli obblighi specificamente 
imposti ai soggetti passivi non residenti (rappresentante fiscale responsabile, garanzia o 
vincolo solidale) è pienamente giustificata. 
67 
(210) La scomparsa del vantaggio, reale o supposto, di queste misure, la cui utilità pratica è 
spesso limitata (cfr. paragrafo 92) può essere utilmente sostituita da un potenziamento 
dell'assistenza reciproca in materia di ricupero. I mezzi necessari per questo rilancio esistono 
già fin d'ora: 
- una base giuridica costituita dalla direttiva 76/308/CEE, di cui si può forse 
migliorare l'efficacia; 
- un clima di cooperazione amministrativa potenziata ed efficace, che si è sviluppato 
per l'attuazione del regime transitorio IVA. 
(21 l)La volontà di ogni Stato membro di attuare procedure di assistenza reciproca per i debiti 
IVA consentirebbe di realizzare le misure proposte per rendere più favorevoli le condizioni in 
cui i soggetti passivi realizzano operazioni in uno Stato membro in cui non sono residenti, 
offrendo nel contempo agli Stati membri una sicurezza di ricupero almeno uguale a quella di 
cui dispongono nei confronti di soggetti passivi residenti. 
68 
CONCLUSIONI 
(212) Come risulta da quanto sopra esposto, gli operatori economici che eseguono operazioni 
in uno Stato membro in cui non risiedono si trovano di fronte ad un problema assai complesso 
quando devono determinare quali siano i loro obblighi. Questa situazione deriva da 
un'applicazione non armonizzata delle disposizioni relative alla determinazione del debitore 
d'imposta e degli obblighi spettantigli, quando un'operazione imponibile viene realizzata da un 
soggetto passivo non residente. 
(213) La necessità di adottare misure che consentano di semplificare le condizioni in cui i 
soggetti passivi possono espletare la loro attività negli Stati membri in cui non sono residenti, 
è ormai improrogabile per tutti. 
(214) Con la presentazioni di questa relazione, la Commissione assolve il suo impegno di 
esaminare le modalità relative alla rappresentanza fiscale. Essa ha anche ampliato il campo 
dello studio al concetto di debitore dell'imposta, per individuare meglio l'origine e la natura 
delle difficoltà incontrate dagli operatori non residenti, premessa necessaria per predisporre 
vere e proprie semplificazioni. 
(215) Come prima conclusione, dall'analisi delle disposizioni comunitarie attualmente vigenti in 
materia di definizione del debitore dell'impòsta e di determinazione dei suoi obblighi (articoli 
21 e 22 della 6a direttiva) risulta che esse offrono un quadro sufficientemente ampio ed 
elastico per poter prendere in considerazione le preoccupazioni degli operatori. Esse offrono 
inoltre agli Stati membri i mezzi di modificare la loro legislazione, per disporre di norme meno 
complesse per la determinazione del debitore dell'impósta sulle Operazioni realizzate da 
soggetti passivi non residenti e per la definizione dei loro obblighi, senza che vi sia bisogno di 
modificare la direttiva. Si potrebbe ottenere rapidamente una migliore applicazione delle 
disposizioni relative ai soggetti passivi non residenti, se ogni legislazione tenesse conto di 
.questi tre elementi, come parti di uno stesso problema: 
- i concetti di debitore dell'imposta e di persona tenuta al pagamento in solido, 
- la definizione dei rispettivi obblighi del soggetto passivo, del debitore dell'imposta e 
della persona tenuta al pagamento in solido, 
- le disposizioni relative alle modalità del diritto a deduzione. 
69 
(216) Elaborate sulla base dell'analisi delle disposizioni di cui alla 6a direttiva e delle relative 
modalità di attuazione (cfr. Titoli I e II), le proposte presentate nel Titolo III della presente 
relazione tendono ad una migliore armonizzazione del concetto di debitore dell'imposta e degli 
obblighi che gli spettano. La loro realizzazione pratica, tuttavia, è subordinata alla condizione 
che gli Stati membri adattino o modifichino il ricorso che tutt'ora fanno ad alcune facoltà 
conferite loro dalla direttiva. 
(217) La base di lavoro costituita attualmente dagli articoli 21 e 22 della 6a direttiva consente 
di rispondere a molte delle preoccupazioni espresse dagli ambienti economici interessati. Le 
vigenti disposizioni in materia di cooperazione amministrativa o di assistenza reciproca 
forniscono anch'esse i mezzi per garantire meglio la sicurezza del ricupero quando interviene 
un operatore di un altro Stato membro. Questo esercizio di semplificazione o di snellimento 
delle formalità e degli obblighi a carico degli operatori non residenti ha tuttavia dei limiti, 
tenuto conto dei principi di imposizione fissati dalla 6a direttiva in materia di luogo di 
imposizione e del fatto dell'impossibilità attuale di dedurre in uno Stato membro l'IVA 
fatturata in un altro. 
70 
INDICE 
INTRODUZIONE....: ........:................................... .......... 1 
TITOLO I. IL QUADRO GIURIDICO COMUNITARIO 5 
CAPITOLO 1. OPERAZIONI IMPONIBILI, DEBITORE D'IMPOSTA E OBBLIGHI 
DICHIARATIVI ................... ......................... , 7 
Parte 1. Operazioni imponibili e luògo delle operazioni imponibili 7 
Parte 2. Operazioni imponibili, imposta dovuta e obblighi dichiarativi 10 
Parte 3. Operazioni imponibili e diritto a deduzione o a rimborso 17 
CAPITOLO 2 DEBITORE DELL'IMPOSTA IN REGIME INTERNO (ARTICOLO 21) 29 
Parte 1. Principio ... 30 
Parte 2. Deroghe e facoltà.. r... 30 
CAPITOLO 3 PAGAMENTO IN SOLIDO DELL'IMPOSTA DOVUTA..... 34 
Parte 1. Campo d'applicazione ed effetti della solidarietà 35 
Parte 2, Portata pratica della solidarietà 38 
Parte 3. L'assistenza reciproca per ilricupero.... ...42 
CAPITOLO 4. OBBLIGHI DEI DEBITORI DELL'IMPOSTA IN REGIME INTERNO 
(ARTICOLO 22).. .45 
Parte 1. Campo d'applicazione dell'articolo 22..... ,...45 
Parte 2. Obblighi dei soggetti passivi'residenti all'interno del paese 47 
Parte 3. Caso di soggetti passivi non residenti all'interno del paese ,...49 
Parte 4. Obblighi delle persone tenute al pagamento in solido dell'imposta dovuta 52 
71 
TITOLO U. I MEZZI PER RISPONDERE ALLE DIFFICOLTA 
INCONTRATE DAGLI OPERATORI 53 
CAPITOLO 1 LE DIFFICOLTA INCONTRATE DAGLI OPERATORI 53 
Parte 1. Determinazione del debitore dell'imposta 53 
Parte 2. Il debitore dell'imposta è il soggetto passivo non residente 54 
Parte 3. Il debitore dell'imposta è il rappresentante fiscale 55 
Parte 4. Il debitore d'imposta è il destinatario 56 
CAPITOLO 2 I MEZZI DI UNA SEMPLIFICAZIONE 57 
Parte 1. Necessità di stabilire un principio per la determinazione del debitore dell'imposta.... 60 
Parte 2. Gli obblighi dei soggetti passivi non residenti 63 
Parte 3. Sicurezza degli Stati membri quanto ai mezzi di controllo e al ricupero dell'imposta 66 
CONCLUSIONI 69 
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BSN 0254-1505 
COM(94) 471 def. 
DOCUMENTI 
rr OP 
N. di catalogo : CB-CO-94-513-IT-C 
ISBN 92-77-81758-5 
Ufficio delle pubblicazioni ufficiali delle Comunità europee 
L-2985 Lussemburgo