MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

ELEANOR SHARPSTON

od 10. ožujka 2016. ( 1 )

Predmet C‑543/14

Ordre des barreaux francophones et germanophone i dr.

Vlaams Netwerk van Verenigingen waar armen het woord nemen ASBL i dr.

Jimmy Tessens i dr.

Orde van Vlaamse Balies

Ordre des avocats du barreau d’Arlon i dr.

protiv

Conseil des ministres

(zahtjev za prethodnu odluku koji je sastavio Cour constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija))

„PDV — Direktiva 2006/112/EZ — Valjanost i tumačenje — Isporuke usluga koje obavljaju odvjetnici — Neizuzimanje od PDV‑a — Pristup pravosuđu — Pravo na pomoć odvjetnika — Jednakost oružja — Besplatna pravna pomoć“

1. Na temelju prijelazne odredbe preuzete iz Šeste Direktive o PDV‑u ( 2 ), koja se izvorno trebala primjenjivati pet godina od 1. siječnja 1978., ali je još uvijek prisutna u Direktivi o PDV‑u koja se trenutno primjenjuje ( 3 ), Belgija je usluge koje pružaju odvjetnici izuzela od PDV‑a do 31. prosinca 2013. Bila je jedina država članica koja je iskoristila mogućnost tog odstupanja.

2. Više belgijskih odvjetničkih komora, zajedno s nekoliko udruga za ljudska prava i humanitarnih udruga te nekoliko pojedinaca koji su morali snositi odvjetničke naknade na koje se plaćao PDV, pokrenulo je postupke pred Cour constitutionnelle (Ustavni sud) osporavajući ukidanje tog izuzeća s učinkom od 1. siječnja 2014. Bit njihovih tvrdnji bila je da posljedično povećanje postupovnih troškova predstavlja povredu raznih jamstava glede prava na pristup pravosuđu.

3. Prije odluke o tim tvrdnjama Cour constitutionnelle (Ustavni sud) zatražio je donošenje prethodne odluke o tumačenju i valjanosti određenih odredbi Direktive o PDV‑u.

Pravni okvir

Međunarodni sporazumi

4. U članku 6. stavku 1. Konvencije o zaštiti ljudskih prava i temeljnih sloboda (u daljnjem tekstu: EKLJP) ( 4 ) stoji osobito: „Radi utvrđivanja svojih prava i obveza građanske naravi ili u slučaju podizanja optužnice za kazneno djelo protiv njega svatko ima pravo da zakonom ustanovljeni, neovisni i nepristrani sud pravično, javno i u razumnom roku ispita njegov slučaj”. Među minimalnim pravima koja se člankom 6. stavkom 3. jamče svakome tko je optužen za kazneno djelo je pravo pojedinca „da se brani sam ili uz branitelja po vlastitom izboru, a ako nema dovoljno sredstava platiti branitelja, pravo na besplatnog branitelja, kad to nalažu interesi pravde”.

5. U članku 14. stavku 1. Međunarodnog pakta o građanskim i političkim pravima (u daljnjem tekstu: MPGPP) ( 5 ) stoji osobito: „Svi moraju biti jednaki pred sudom. U slučaju podizanja optužnice za kazneno djelo protiv njega ili utvrđivanja njegovih prava i obveza građanske naravi, svatko ima pravo da zakonom ustanovljeni nadležni, neovisni i nepristrani sud pravično i javno ispita njegov slučaj” [neslužbeni prijevod]. Sukladno članku 14. stavku 3. točkama (b) i (d), u slučaju podizanja optužnice za kazneno djelo protiv njega, svatko ima u punoj jednakosti pravo „razgovarati s braniteljem kojeg sam izabere” [neslužbeni prijevod] te „da mu se sudi u njegovoj prisutnosti i da se brani sam ili uz pomoć službenog branitelja po svom osobnom izboru; da ga se, ako nema svog branitelja, uputi u pravo na njegov izbor i da mu se uvijek kad to nalažu interesi pravde po službenoj dužnosti dodijeli besplatni branitelj, svaki put kad on nema dovoljno sredstava da plati branitelja” [neslužbeni prijevod].

6. Članak 9. Konvencije o pristupu informacijama, sudjelovanju javnosti u odlučivanju i pristupu pravosuđu u pitanjima okoliša (u daljnjem tekstu: Aarhuška konvencija) ( 6 ) odnosi se na pristup pravosuđu.

7. Stavcima 1. do 3. tog članka zahtijeva se da se pripadnicima javnosti omoguće postupci u kojima će se provesti upravna i/ili sudska ocjena određenih vrsta činjenja ili nečinjenja koja se odnose na okoliš. U stavcima 1. i 2. predviđeno je da stranke konvencije pristup odnosnim postupcima osiguravaju „u okviru svojeg domaćeg zakonodavstva”, dok se u stavku 3. govori o „mjerilima, ako ih ima, utvrđenima domaćim zakonodavstvom” i povredama „odredb[i] domaćega zakonodavstva koje se odnose na okoliš”.

8. U stavku 4. zahtijeva se da postupci navedeni u stavcima 1., 2. i 3. tog članka moraju „osigurati odgovarajuće i djelotvorne pravne lijekove, uključujući sudsku zabranu gdje je to prikladno, trebaju biti pravični, jednakopravni, pravodobni i ne toliko skupi da bi se time sprječavalo njihovo provođenje”, dok se prema stavku 5. od stranaka zahtijeva „[da] razmotr[e] mogućnost uspostavljanja odgovarajućih pomoćnih mehanizama za uklanjanje ili smanjivanje novčanih i drugih prepreka pristupu pravosuđu”.

Ugovor o Europskoj Uniji

9. U članku 9. UEU‑a stoji: „U svim svojim aktivnostima Unija poštuje načelo jednakosti svojih građana […]”

Povelja Europske unije o temeljnim pravima

10. U članku 20. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja) ( 7 ) stoji: „Svi su pred zakonom jednaki.”

11. U članku 47., naslova „Pravo na djelotvoran pravni lijek i na pošteno suđenje”, stoji: „Svatko čija su prava i slobode zajamčeni pravom Unije povrijeđeni ima pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom, u skladu s uvjetima utvrđenima ovim člankom. Svatko ima pravo da zakonom prethodno ustanovljeni neovisni i nepristrani sud pravično, javno i u razumnom roku ispita njegov slučaj. Svatko ima mogućnost biti savjetovan, branjen i zastupan. Pravna pomoć osigurava se za osobe koje nemaju dostatna sredstva, u mjeri u kojoj je takva pomoć potrebna za osiguravanje učinkovitog pristupa pravosuđu.”

12. U članku 51. stavku 1. navodi se da se odredbe Povelje odnose na institucije, tijela, urede i agencije Unije, uz poštovanje načela supsidijarnosti, te na države članice samo kada provode pravo Unije.

13. Prema tekstu članka 52. stavka 1.: „Svako ograničenje pri ostvarivanju prava i sloboda priznatih ovom Poveljom mora biti predviđeno zakonom i mora poštovati bit tih prava i sloboda. Podložno načelu proporcionalnosti, ograničenja su moguća samo ako su potrebna i ako zaista odgovaraju ciljevima od općeg interesa koje priznaje Unija ili potrebi zaštite prava i sloboda drugih osoba.”

14. U članku 52. stavku 3. stoji: „U onoj mjeri u kojoj ova Povelja sadrži prava koja odgovaraju pravima zajamčenima Konvencijom za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, značenje i opseg primjene tih prava jednaki su onima iz spomenute Konvencije. Ova odredba ne sprječava pravo Unije da pruži širu zaštitu.”

Direktiva o PDV‑u

15. U članku 1. stavku 2. Direktive o PDV‑u stoji: „Načelo zajedničkog sustava PDV‑a podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava. Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente. Zajednički sustav PDV‑a primjenjuje se do i uključujući razinu maloprodaje.”

16. U članku 2. stavku 1. točki (c) predviđa se da „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav” podliježe PDV‑u.

17. Prema članku 97., standardna stopa PDV‑a ne može iznositi manje od 15 %. Međutim, prema članku 98., države članice mogu primijeniti jednu ili dvije snižene stope na isporuke robe ili usluga u kategorijama navedenima u Prilogu III. Popis iz Priloga III. ne uključuje usluge odvjetnika. Međutim, pod točkom 15., uključuje „isporuke robe i usluga od strane organizacija, koje države članice priznaju kao dobrotvorne, te koje se bave socijalnom skrbi i zaštitom, ukoliko te transakcije nisu izuzete u skladu s člancima 132., 135. i 136.” ( 8 ).

18. U članku 132. stavku 1. navodi se nekoliko „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”. Ponovno, te aktivnosti ne uključuju usluge odvjetnika. Ali uključuju, pod točkom (g), „isporuk[u] usluga i robe usko povezane uz rad koji se odnosi na socijalnu skrb i socijalnu zaštitu, uključujući one koje pružaju domovi umirovljenika, subjekti javnog prava ili druga tijela koja se u dotičnoj državi članici priznaju kao tijela koja su posvećena socijalnoj dobrobiti”.

19. U članku 168. stoji: „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti: (a) PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik; […]”

20. Sukladno članku 371., „[d]ržave članice koje su na dan 1. siječnja 1978. izuzimale od PDV‑a transakcije navedene u Prilogu X. dijelu B., mogu nastaviti izuzimati te transakcije, u skladu s uvjetima koji su se primjenjivali u dotičnoj državi članici na taj datum”. Dio B. Priloga X., pod naslovom „Transakcije koje države članice mogu nastaviti izuzimati”, sadrži, u točki 2., „isporuke usluga autora, umjetnika, izvođača, odvjetnika i ostalih članova slobodnih zanimanja, osim medicinskih i paramedicinskih struka”, uz određene iznimke koje nisu predmet dotičnog postupka ( 9 ).

Belgijsko pravo

21. Članak 23. stavak 2. belgijskog ustava svima jamči, među ostalim, pravo na besplatnu pravnu pomoć.

22. Do 31. prosinca 2013. članak 44. stavak 1. točka 1. belgijskog Zakona o PDV‑u predviđao je da su isporuke usluga koje pružaju odvjetnici ( 10 ) u sklopu svojih redovnih djelatnosti izuzete od PDV‑a. Takve su isporuke u Belgiji bile izuzete od uvođenja PDV‑a 1. siječnja 1971. Iz parlamentarnih dokumenata navedenih u odluci kojom je upućeno prethodno pitanje čini se da je svrha uvođenja i kasnijeg zadržavanja izuzeća bila da se izbjegne dodatno povećanje troškova pristupa sudovima.

23. Člancima 60. i 61. (skupnog naziva, u daljnjem tekstu: pobijana mjera) Zakona od 30. srpnja 2013. ( 11 ) ukinuto je to izuzeće s učinkom od 1. siječnja 2014. Iz parlamentarnih dokumenata navedenih u odluci kojom je upućeno prethodno pitanje čini se da je svrha bila da se općenito regulira nepravilna situacija, da se belgijsko pravo uskladi s pravom drugih država članica te da se okonča narušavanje tržišnog natjecanja a da se istodobno ostvare proračunski ciljevi.

24. Standardna stopa PDV‑a u Belgiji iznosi 21 %.

25. U skladu s člankom 446.ter belgijskog Zakona o sudovima, odvjetnici svoje naknade slobodno određuju „s diskrecijom koja se od njih očekuje kada obavljaju svoje dužnosti”. Iznos ne može ovisiti isključivo o ishodu postupka. Nadležna odvjetnička komora smanjit će naknade koje premašuju ono što je „pošteno i umjereno”.

26. Naknade se, u praksi, određuju sporazumom između odvjetnika i stranke putem jedne od četiriju metoda: naknada po satu; paušalna naknada ovisno o naravi predmeta; iznos koji se utvrđuje s obzirom na vrijednost spora, ali koji može varirati između definiranog minimuma i maksimuma, ovisno o ishodu postupka; i (za redovite stranke) obnovljiva naknada koja se plaća povremeno ili jednom nakon što se obavi određena količina posla ( 12 ).

Postupak i prethodna pitanja

27. Cour constitutionnelle (Ustavni sud) je između studenoga 2013. i veljače 2014. zaprimio četiri tužbe, od kojih se svakom osporavala pobijana mjera.

28. Prvu je podnio Ordre des barreaux francophones et germanophone (Udruženje frankofonih i germanofonih odvjetničkih komora) zajedno s nekoliko udruga čiji ciljevi u širem smislu spadaju u područje pravosuđa, uključujući ljudskih prava, te obrane radnika i slabije stojećih pripadnika društva, koji nisu porezni obveznici koji mogu odbiti PDV ako koriste usluge odvjetnika. Drugu je tužbu podnijelo nekoliko pojedinaca (u daljnjem tekstu: Jimmy Tessens i drugi) koji su se koristili uslugama specijaliziranog odvjetnika radi pobijanja odluka o izvlašćivanju zemljišta te kojima se trošak odvjetničkih naknada koje su morali platiti povećao za 21 %, a koje oni, kao pojedinci koji djeluju kao privatne osobe, nisu mogli odbiti. Treći je tužitelj bio Orde van Vlaamse Balies (Udruženje flamanskih odvjetničkih komora). Četvrtu tužbu zajedno je podnijelo 11 udruženja frankofonih odvjetničkih komora i jedan odvjetnik pojedinac. Conseil des barreaux européens (Vijeće odvjetničkih komora Europe, u daljnjem tekstu: CCBE) dobilo je odobrenje da kao intervenijent iznese očitovanja u drugom, trećem i četvrtom predmetu.

29. Cour constitutionnelle (Ustavni sud) je u svojoj odluci kojom se upućuje prethodno pitanje iznio tvrdnje tužiteljâ koje su relevantne za zahtjev za prethodnu odluku.

30. Kao prvo, oni ističu da, u kontekstu prava na pošteno suđenje, pobijana mjera ograničava pravo na pristup sudovima i pravo na pomoć odvjetnika te da nema nikakvih prilagodbi sustava besplatne pravne pomoći koje bi joj bile protuteža.

31. Kao drugo, pobijana mjera usluge odvjetnika svrstava u istu kategoriju kao i obične isporuke robe i usluga, dok su isporuke povezane s ostvarivanjem temeljnih prava izuzete od PDV‑a zbog financijske dostupnosti.

32. Kao treće, usluge odvjetnika nisu usporedive sa slobodnim zanimanjima s obzirom na to da su karakteristične i ključne za vladavinu prava.

33. Kao četvrto, pobijanom mjerom vrši se diskriminacija stranaka u postupku koje nisu porezni obveznici koji se koriste uslugama odvjetnika u svrhu svojih oporezovanih transakcija te koje stoga ne mogu odbiti PDV na te usluge; osim toga, takve su osobe često u gospodarski slabijem položaju.

34. Kao peto, i podredno, s obzirom na narav usluga odvjetnika koje su usporedive s uslugama liječnika te pristup kojima je temeljno pravo, a ne luksuz, morala se primijeniti snižena stopa PDV‑a.

35. Naposljetku, zakonodavac je trebao predvidjeti mogućnost izuzeća u postupcima koje pojedinci pokreću protiv javnih tijela kako bi se osigurala pravična ravnoteža između stranaka.

36. Cour constitutionnelle (Ustavni sud) razmatrao je nekoliko presuda Europskog suda za ljudska prava (u daljnjem tekstu: Sud u Strasbourgu) u pogledu članaka 6. i 14. EKLJP‑a te zaključio da zakonodavac mora omogućiti ostvarenje općih načela kao što su pravo na pristup sudovima i jednakost oružja stranaka u postupku.

37. Potom ističe da bi povećanje cijene usluga odvjetnika od 21 % moglo, nekim strankama u postupku, omesti pravo na pristup pravnim savjetima. Osim toga, činjenica da neke stranke u postupku mogu odbiti PDV na isporuke takvih usluga, dok druge to ne mogu (iako se neke od potonjih mogu koristiti besplatnom pravnom pomoći), te da suprotstavljene stranke u postupku mogu, u tom pogledu, biti u različitom položaju, može narušiti jednakost oružja stranaka u postupku.

38. Cour constitutionnelle (Ustavni sud) zauzeo je stajalište da je cilj pobijane mjere bio prije svega proračunske naravi. U tom pogledu zakonodavac je imao široke diskrecijske ovlasti, ali takav cilj nije mogao objektivno opravdati diskriminaciju u pitanjima pristupa sudovima i pravnim savjetima ili u pogledu jednakosti oružja stranaka u postupku. Također ističe da je Sud u presudi Komisija/Francuska ( 13 ) zauzeo stajalište da, čak i pod pretpostavkom da su usluge koje pružaju odvjetnici prema sustavu besplatne pravne pomoći povezane sa socijalnom dobrobiti te da se mogu svrstati pod „bavljenje socijalnom skrbi i zaštitom”, to nije dovoljno da bi se takvi odvjetnici mogli smatrati „organizacijama … posvećenima socijalnoj dobrobiti … koje se bave socijalnom skrbi ili zaštitom” u smislu točke 15. Priloga III. Direktivi o PDV‑u. Međutim, Sud u tom predmetu nije razmatrao usklađenost direktive s pravom na pošteno suđenje. Naposljetku, Cour constitutionnelle (Ustavni sud) ističe, s obzirom na to da je cilj Direktive o PDV‑u provedba usklađivanja, da nije na belgijskom zakonodavcu da osmisli vlastita, različita pravila, nego da izraz „u skladu s uvjetima koji su se primjenjivali u dotičnoj državi članici na taj datum” iz članka 371. te direktive dopušta određenu slobodu u tom pogledu.

39. Stoga je Cour constitutionnelle (Ustavni sud), imajući u vidu navedena razmatranja, zatražio donošenje prethodne odluke u pogledu sljedećih pitanja: „1. a) Je li, podvrgavajući pružanje usluga koje obavljaju odvjetnici PDV‑u bez uzimanja u obzir, u pogledu prava na pomoć odvjetnika i načela jednakosti oružja, okolnosti je li stranka koja ne uživa pravo na besplatnu pravnu pomoć obveznik PDV‑a, [Direktiva o PDV‑u] u skladu s člankom 47. [Povelje] u svezi s člankom 14. [MPGPP‑a] i člankom 6. [EKLJP‑a], s obzirom na to da taj članak priznaje svakome pravo na pošteno suđenje, mogućnost biti savjetovan, branjen i zastupan i pravo na besplatnu pravnu pomoć za osobe koje nemaju dostatna sredstva, ako je takva pomoć potrebna za osiguravanje učinkovitoga pristupa pravosuđu? b) Je li, iz istih razloga, [Direktiva o PDV‑u] u skladu s člankom 9. stavcima 4. i 5. [Aarhuške konvencije], s obzirom na to da te odredbe predviđaju pravo na pristup pravosuđu, a da trošak tih postupaka ne bude toliko skup da bi se time sprječavalo njihovo provođenje putem „uspostavljanja odgovarajućih pomoćnih mehanizama za uklanjanje ili smanjivanje novčanih i drugih prepreka pristupu pravosuđu”? c) Mogu li usluge koje pružaju odvjetnici u okviru nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći biti uključene u usluge navedene u članku 132. stavku 1. točki (g) [Direktive o PDV‑u], koje su usko vezane uz socijalnu skrb i socijalnu zaštitu, ili mogu biti izuzete na temelju neke druge odredbe Direktive? U slučaju negativnog odgovora na to pitanje, je li [Direktiva o PDV‑u], tumačena u smislu da ne dopušta izuzeće od PDV‑a za usluge koje pružaju odvjetnici u korist stranaka koje uživaju pravo na besplatnu pravnu pomoć u okviru nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći, u skladu s člankom 47. [Povelje] u svezi s člankom 14. [MPGPP‑a] i člankom 6. [EKLJP‑a]? 2. U slučaju negativnog odgovora na pitanja navedena u točki 1., je li članak 98. [Direktive o PDV‑u], s obzirom na to da ne predviđa mogućnost primjene snižene stope PDV‑a za usluge koje pružaju odvjetnici, ako je potrebno, ovisno o tome je li stranka koja ne uživa pravo na besplatnu pravnu pomoć obveznik PDV‑a, u skladu s člankom 47. [Povelje] u svezi s člankom 14. [MPGPP‑a] i člankom 6. [EKLJP‑a], s obzirom na to da taj članak priznaje svakome pravo na pošteno suđenje, mogućnost biti savjetovan, branjen i zastupan i pravo na besplatnu pravnu pomoć za osobe koje nemaju dostatna sredstva, ako je takva pomoć potrebna za osiguravanje učinkovitoga pristupa pravosuđu? 3. U slučaju negativnog odgovora na pitanja navedena u točki 1., je li članak 132. [Direktive o PDV‑u] u skladu s načelima jednakosti pred zakonom i nediskriminacije, sadržanima u člancima 20. i 21. [Povelje] i u članku 9. UEU‑a, u svezi s člankom 47. te Povelje, jer ne predviđa, među aktivnostima od javnog interesa, izuzeće od PDV‑a u korist isporuka odvjetničkih usluga, dok su druge usluge izuzete kao aktivnosti od javnog interesa, na primjer isporuka usluga koje obavljaju javne poštanske službe, različite medicinske usluge ili usluge u vezi s obrazovanjem, sportom ili kulturom, iako razlika u tretmanu odvjetničkih usluga i usluga izuzetih prema članku 132. [Direktive o PDV‑u] izaziva dovoljne sumnje, s obzirom na to da odvjetničke usluge pridonose poštovanju određenih temeljnih prava? 4. a) U slučaju negativnog odgovora na pitanja navedena u točkama 1. i 3., može li se članak 371. [Direktive o PDV‑u] tumačiti, u skladu s člankom 47. [Povelje], na način da ovlašćuje državu članicu Unije da djelomično zadrži izuzeće odvjetničkih usluga ako su te usluge pružene strankama koje nisu obveznici PDV‑a? b) Može li se članak 371. [Direktive o PDV‑u] također tumačiti, u skladu s člankom 47. [Povelje], na način da ovlašćuje državu članicu Unije da djelomično zadrži izuzeće odvjetničkih usluga ako su te usluge pružene strankama koje uživaju pravo na besplatnu pravnu pomoć u okviru nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći?”

40. Pisana očitovanja Sudu podnijeli su Ordre des barreaux francophones et germanophone i dr., Orde van Vlaamse Balies, CCBE, belgijska, francuska i grčka vlada, Vijeće Europske unije i Europska komisija. Te su stranke – osim francuske i grčke vlade, ali uz dodatak Jimmyja Tessensa i dr. – iznijele usmena očitovanja na raspravi održanoj 16. prosinca 2015.

Ocjena

41. Smatram da je bolje prvo se pozabaviti onim aspektima prethodnih pitanja koji se odnose na tumačenje važeće Direktive o PDV‑u, a potom razmotriti razna pitanja koja su postavljena glede usklađenosti odredbi te direktive koje ne dopuštaju izuzeće usluga koje pružaju odvjetnici, ili njihovo oporezivanje po sniženoj stopi, s određenim temeljnim načelima iz instrumenata koji su obvezujući za institucije Unije.

Četvrto pitanje (mogućnost zadržavanja izuzeća sa smanjenim područjem primjene)

42. Iako je sud koji je uputio zahtjev ovo pitanje postavio samo ako odgovor na prvo i treće pitanje bude negativan, praktično je prvo se njime pozabaviti, neovisno o odgovoru na ta dva pitanja.

43. Nesporno je da je Belgija, prvotno prema članku 28. stavku 3. točki (b) Šeste direktive, a potom prema članku 371. Direktive o PDV‑u, imala pravo zadržati svoja postojeća izuzeća za usluge odvjetnika na neodređeno razdoblje nakon 1. siječnja 1978., te da je to i činila do 31. prosinca 2013., kada je ukinula izuzeće.

44. Sud koji je uputio zahtjev u biti pita je li država članica, koja je dakle zakonito zadržala svoje puno izuzeće za usluge odvjetnika, mogla potom, s obzirom na članak 47. Povelje, zadržati izuzeće u ograničenom obliku.

45. Odgovor na to pitanje, kako je postavljeno, očito mora biti da – bez potrebe pozivanja na članak 47. Povelje.

46. Sud je presudio da je članak 28. stavak 3. točka (b) Šeste direktive, s obzirom na to da je dopuštao državama članicama da nastave primjenjivati neka postojeća izuzeća od PDV‑a, također dopuštao i da zadrže takva izuzeća sa smanjenim područjem primjene, ali ne i da uvedu nova izuzeća ili da prošire područje primjene postojećih ( 14 ). Isto sada mora vrijediti i za članak 37. Direktive o PDV‑u.

47. Međutim, kako ističu francuska vlada i Komisija, pitanje je postavljeno u vrijeme kada je izuzeće u Belgiji već u cijelosti bilo ukinuto.

48. Stoga, ako se pitanje doslovno protumači, ne može biti relevantno za glavni postupak jer više ne postoji stvarna mogućnost da se izuzeće uopće zadrži, neovisno o tome je li njegovo područje primjene smanjeno ili nije. S obzirom na to, slažem se s francuskom vladom i Komisijom da je pitanje nedopušteno.

49. Međutim, ako se protumači da se njime pita može li se izuzeće, nakon što je ukinuto, ponovno uvesti u ograničenom obliku, odgovor je očito ne. To bi sada bilo jednako uvođenju novog izuzeća koje nije predviđeno Direktivom o PDV‑u, što nije dopušteno člankom 371.

Pitanje 1.c), prvi dio (mogućnost izuzeća za usluge koje se pružaju u okviru nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći)

50. Sud koji je uputio zahtjev pita moraju li se usluge koje odvjetnici pružaju u okviru nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći izuzeti na temelju članka 132. stavka 1. točke (g) Direktive o PDV‑u kao usluge usko povezane uz rad koji se odnosi na socijalnu skrb i socijalnu zaštitu, ili na temelju neke druge odredbe te direktive.

51. Odgovor mora očito biti ne.

52. Kao prvo, što se tiče članka 132. stavka 1. točke (g) Direktive o PDV‑u, u skladu s ustaljenom praksom Suda, namjena izuzećâ iz članka 132. je potaknuti određene aktivnosti od javnog interesa; ona se ne odnose na sve takve aktivnosti, nego samo na one koje su tamo navedene i detaljno opisane. Izrazi kojima su precizirana ta izuzeća moraju se usko tumačiti s obzirom na to da ona predstavljaju iznimke od općeg načela da se PDV mora naplatiti na sve usluge koje porezni obveznik pruža za naknadu. Međutim, zahtjev uskog tumačenja ne znači da se izrazi uporabljeni u članku 132. trebaju tumačiti na način kojim bi se izuzeća lišila njihova namjeravanog učinka. U skladu s tim, ti se izrazi moraju tumačiti s obzirom na kontekst u kojem se koristi te ciljeve i sustav Direktive o PDV‑u, osobito uzimajući u obzir svrhu odnosnog izuzeća ( 15 ).

53. Članak 132. stavak 1. točka (g) Direktive o PDV‑u izuzima „isporuk[u] usluga i robe usko povezane uz rad koji se odnosi na socijalnu skrb i socijalnu zaštitu, uključujući one koje pružaju domovi umirovljenika, subjekti javnog prava ili druga tijela koja se u dotičnoj državi članici priznaju kao tijela koja su posvećena socijalnoj dobrobiti”.

54. Sud do sada nije imao priliku razmatrati primjenu te odredbe na usluge koje odvjetnici pružaju u sklopu nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći.

55. Sud je, međutim, razmatrao može li se točka 15. Priloga III. Direktivi o PDV‑u (koja, u vezi s člankom 98. te direktive, dopušta državama članicama da primijene sniženu stopu PDV‑a na „isporuke robe i usluga od strane organizacija, koje države članice priznaju kao dobrotvorne, te koje se bave socijalnom skrbi i zaštitom, ukoliko te transakcije nisu izuzete u skladu s član[kom] 132. […]”), primijeniti na isporuke usluga odvjetnika koje u cijelosti ili djelomično plaća država u okviru sustava besplatne pravne pomoći ( 16 ).

56. Sud se u tom kontekstu pozvao na sudsku praksu povezanu s izuzećem u sadašnjem članku 132. stavku 1. točki (g) Direktive o PDV‑u kako bi zaključio da, u skladu sa sustavom besplatne pravne pomoći, odvjetnici nisu automatski isključeni iz kategorije u točki 15. Priloga III. samo zato što su privatni subjekti s ciljem ostvarivanja dobiti, te da države članice imaju diskrecijsku ovlast priznati određene organizacije kao dobrotvorne, iako se ta diskrecijska ovlast mora izvršavati unutar granica predviđenih Direktivom o PDV‑u ( 17 ).

57. Što se tiče tih granica, Sud je istaknuo da je zakonodavac namjeravao da se mogućnost primjene snižene stope PDV‑a odnosi samo na isporuke usluga koje pružaju organizacije koje ispunjavaju dvostruki uvjet da su i same posvećene socijalnoj dobrobiti te da se bave socijalnom skrbi i zaštitom. Smatrao je da bi ta namjera bila onemogućena ako bi države članice mogle slobodno klasificirati privatne subjekte s ciljem stjecanja dobiti kao organizacije u smislu točke 15. samo zato što, među ostalim, pružaju usluge povezane sa socijalnom dobrobiti. Stoga, kako bi ispoštovala tekst te točke, država članica ne može primijeniti sniženu stopu na isporuke usluga koje pružaju privatni subjekti s ciljem stjecanja dobiti samo na temelju ocjene naravi tih usluga a da ne uzme u obzir ciljeve tih subjekata u cjelini te bave li se socijalnom skrbi kao stalnom djelatnošću. Kategorija odvjetničke struke u cjelini ne može se smatrati posvećenom socijalnoj dobrobiti. Stoga, čak i pod pretpostavkom da su usluge koje odvjetnici pružaju u okviru sustava besplatne pravne pomoći povezane sa socijalnom dobrobiti te da se mogu klasificirati kao „bavljenje socijalnom skrbi ili zaštitom”, to ne bi bilo dovoljno za zaključak da se ti odvjetnici mogu klasificirati kao „organizacije [koje države članice priznaju kao] dobrotvorne, te koje se bave socijalnom skrbi ili zaštitom”, u smislu točke 15. Priloga III. ( 18 ).

58. Iz te sudske prakse, kao i iz opće potrebe da se slično sročene odredbe Direktive o PDV‑u dosljedno tumače, jasno proizlazi da članak 132. stavak 1. točka (g) državama članicama ne dopušta da izuzmu usluge koje odvjetnici pružaju u okviru nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći.

59. Kao drugo, što se tiče „neke druge odredbe direktive”, odgovor mora biti isti. Kao što to ističe francuska vlada, s jedne strane, sud koji je uputio zahtjev nije uputio ni na koju drugu odredbu koja bi dopuštala takvo izuzeće i, s druge strane, da takva odredba postoji, ona bi bila u suprotnosti s člankom 371. Direktive o PDV‑u jer bi dopuštala državi članici da uvede novo izuzeće za usluge koje pružaju odvjetnici, dok članak 371. dopušta samo zadržavanje postojećeg izuzeća koje inače nije predviđeno direktivom.

Pitanja 1. do 3. (usklađenost Direktive o PDV‑u s međunarodnim instrumentima i temeljnim načelima, utoliko što ne dopušta državama članicama ni da izuzmu usluge koje pružaju odvjetnici ni da takve usluge oporezuju po sniženoj stopi)

60. U pitanjima 1. do 3. sud koji je uputio zahtjev pita je li činjenica da usluge koje pružaju odvjetnici nisu izuzete od PDV‑a, te da se ne mogu podvrgnuti sniženoj stopi PDV‑a, u skladu s nekoliko temeljnih načela iz EKLJP‑a, MPGPP‑a, Aarhuške konvencije, Ugovora o Europskoj uniji i Povelje ( 19 ).

61. Pitanja 1.a) i 2. odnose se na pošteno suđenje, uključujući prava na pravnu pomoć i zastupanje, te na pravo na besplatnu pravnu pomoć za one koji nemaju dostatna sredstva. Pitanje 1.b) odnosi se na pravo na pristup pravosuđu koji nije „toliko skup” da bi se time sprječavalo provođenje postupaka”, u kontekstu Aarhuške konvencije, a pitanja 1.a) i 1.b) odnose se na jednakost oružja stranaka u postupku, dok se pitanje 1.c) odnosi na pravo na besplatnu pravnu pomoć za one koji nemaju dostatna sredstva. Treće pitanje odnosi se na opće načelo jednakosti i nediskriminacije (koje se može izraziti i kao „porezna neutralnost”) u kontekstu različite primjene sustava PDV‑a na isporuke koje su možda usporedive.

62. Pojedinačno i uzastopno razmatranje pitanja 1.a), 1.b), 1.c), 2. i 3. uključivalo bi određenu količinu ponavljanja jer su ista ili slična pitanja nekoliko puta postavljena u samo malo različitim kontekstima. Stoga ću radije tim pitanjima pristupiti s obzirom na različita temeljna načela na koja se odnose, koja sva čine aspekte prava na pošteno suđenje koje je u osnovi svega.

63. Na samom početku bih istaknula da razumijem stajališta i ciljeve tužitelja u glavnom postupku te da suosjećam s njima. Pristup pravosuđu doista jest temeljno pravo, koje mora biti zajamčeno (iako nikada ne može biti apsolutno ni imati prednost pred svim drugim razlozima) i u pravu država članica i u pravu Unije. Ostvarenje tog prava neizbježno se otežava ako se trošak pribavljanja pravnih savjeta ili zastupanja poveća zbog ukidanja poreznog izuzeća.

64. Neovisno o tome, zbog razloga koje ću objasniti, ne smatram da postoji ikakva neusklađenost između načela podvrgavanja usluga odvjetnika PDV‑u i bilo kojeg aspekta temeljnog prava na pristup pravosuđu.

65. U tom pogledu, nekoliko očitovanja iznesenih Sudu više se odnosilo na način na koji je Belgija ukinula svoje iznimno izuzeće usluga odvjetnika od PDV‑a, nego na samu tu činjenicu. Primjerice, ukazivalo se na to da su se trebale usvojiti prijelazne ili prateće mjere kako bi se ublažile teškoće nastale zbog iznenadne promjene, ili da se sustav besplatne pravne pomoći trebao reformirati.

66. Po mojemu mišljenju, mjere kojima bi se ublažio učinak uvođenja PDV‑a na usluge odvjetnika na troškove pristupa pravosuđu u Belgiji bile bi poželjne te su mogle biti korisne u pogledu pridržavanja obveza koje ta država članica ima temeljem Povelje i EKLJP‑a. Međutim, od Suda se traži da utvrdi je li načelo iz Direktive o PDV‑u da usluge odvjetnika trebaju biti podvrgnute PDV‑u u skladu s temeljnim pravima na koje se pozvalo, a ne način na koji je Belgija ukinula izuzeće koje je ranije odstupajući od te direktive primijenila.

Pravo na besplatnu pravnu pomoć

67. Pravo na besplatnu pravnu pomoć, za one koji nemaju dostatna sredstva da plate usluge odvjetnika, sadržano je u članku 6. stavku 3. EKLJP‑a, članku 14. stavku 3. točki (d) MPGPP‑a i u članku 47. Povelje. Također se spominje, ne tako izričito, i u članku 9. stavku 5. Aarhuške konvencije, koji od stranaka zahtijeva da „razmotr[e] mogućnost uspostavljanja odgovarajućih pomoćnih mehanizama za uklanjanje ili smanjivanje novčanih i drugih prepreka pristupu pravosuđu”.

68. Sustavi besplatne pravne pomoći – za razliku od osiguranja pravnih troškova ili dobrovoljnog pružanja besplatnih pravnih usluga od strane odvjetnika koji djeluju pro bono publico – uglavnom se, ako ne i isključivo, financiraju iz državnih sredstava. Na temelju odredbi belgijskog Zakona o sudovima koje navodi belgijska vlada, svakako se čini da je to slučaj u Belgiji. Dakle, odvjetnike koji isporučuju usluge u okviru takvog sustava plaća država. Ako se njihove naknade povećaju za 21 % zbog naplate PDV‑a na te naknade, država će morati platiti 21 % više. Međutim, država je ta koja naplaćuje tih 21 %, pa za državu troškovi financiranja nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći ostaju isti.

69. Doista, na raspravi je postalo jasno da je Belgija, kako bi izbjegla takva kružna plaćanja, podvrgnula naknade za besplatnu pravnu pomoć PDV‑u po stopi od 0 % ( 20 ).

70. Posljedično, čini se da ukidanje izuzeća za usluge koje pružaju odvjetnici nije utjecalo na razmjer pružanja besplatne pravne pomoći u Belgiji.

71. Međutim, iako je primjena PDV‑a na usluge odvjetnika u biti troškovno neutralna za državu u pogledu financiranja sustava besplatne pravne pomoći, može joj donijeti dodatne prihode kod usluga koje se pružaju izvan okvira tog sustava. Posljedično, država članica u položaju poput onog Belgije vjerojatno će prikupiti više sredstava koja bi se, ako ta država članica tako odluči, mogla upotrijebiti za povećanje financiranja sustava besplatne pravne pomoći, primjerice povećanjem pragova do kojih se ima pravo na besplatnu pravnu pomoć ako se primjena PDV‑a pokaže nerazmjerno teškom za one koji su financijski malo iznad tih pragova. Međutim, ističem da takvu odluku donosi odnosna država članica, s obzirom na sve okolnosti povezane s financiranjem postupovnih troškova unutar svojega pravnog sustava, te je primjena zajedničkog sustava PDV‑a predviđenog u Direktivi o PDV‑u ne nalaže niti je sprečava ( 21 ).

72. Naposljetku bih dodala da primjena PDV‑a na usluge koje pružaju odvjetnici nema učinka na usluge koje se pružaju pro bono, koje se ne pružaju za naknadu, te da je bilo kakvo povećanje izdataka za osiguranje pravnih troškova pitanje koje spada pod naslov sljedeće točke ovog mišljenja, koja se odnosi na troškove pristupa pravosuđu ako ne postoji besplatna pravna pomoć.

73. Stoga smatram da primjena PDV‑a na usluge koje pružaju odvjetnici nema učinka na pravo na besplatnu pravnu pomoć zajamčeno člankom 47. Povelje ili bilo kojim drugim instrumentom koji obvezuje institucije Unije.

Trošak pristupa pravosuđu ako ne postoji besplatna pravna pomoć

74. Jasno je da pravo na pošteno suđenje u pravnim postupcima podrazumijeva da stranka u postupku ili optužena osoba ne bude zbog troškova spriječena u stjecanju kvalitetnih pravnih savjeta i pravnog zastupanja.

75. Činjenica je i da se (osim kada se radi o uslugama koje pojedini odvjetnici dobrovoljno pružaju pro bono) pravni savjeti i pravno zastupanje moraju platiti.

76. U nekim slučajevima strankama u postupku ili optuženicima koji su u nepovoljnom financijskom položaju troškovi će se u cijelosti ili djelomično namiriti iz javnih sredstava pa, kao što sam pokazala, nema razloga zbog kojeg bi primjena PDV‑a na odnosne usluge na bilo koji način to ugrozila.

77. Nasuprot tomu, ako stranka u postupku ili optuženik usluge odvjetnika mora u cijelosti ili djelomično platiti iz vlastitog džepa, svako povećanje troškova tih usluga će, u većoj ili manjoj mjeri, povećati financijski teret ostvarivanja prava na pristup sudu i prava na pošteno suđenje. U tom kontekstu, primjena PDV‑a na odvjetničke naknade na koje se PDV ranije nije plaćao može povećati cijenu njihovih usluga za osobe koje nisu porezni obveznici, ili za porezne obveznike koji ne mogu taj iznos nadoknaditi kroz odbitak pretporeza jer odnosne usluge nisu korištene u svrhu njihovih oporezivih isporuka.

78. Međutim, u tom se pogledu mora istaknuti nekoliko stvari.

79. Kao prvo, sud koji je uputio zahtjev sam navodi, a francuska i grčka vlada naglašavaju, da je Sud u Strasbourgu, u kontekstu EKLJP‑a, presudio da pravo na pristup sudu nije apsolutno. Ono može biti podvrgnuto ograničenjima, s obzirom na to da pravo na pristup po samoj svojoj prirodi mora urediti država, koja uživa određenu razinu diskrecije, pod uvjetom da primijenjena ograničenja pravo pojedinca na pristup ne ograničavaju ili umanjuju na način kojim bi sama bit tog prava bila narušena te da imaju zakonit cilj i da su uporabljena sredstva i željeni cilj u razumno proporcionalnom odnosu ( 22 ).

80. I ovaj je Sud zaključio da se načelo djelotvorne sudske zaštite, kako je predviđeno u članku 47. Povelje, može – u pogledu mogućeg izuzeća od plaćanja postupovnih troškova i/ili odvjetničkih naknada – uvjetovati, uz obvezu da ti uvjeti ne predstavljaju ograničenje pristupa pravosuđu koje povređuje samu bit tog prava, da imaju zakonit cilj i da su uporabljena sredstva i željeni cilj u razumno proporcionalnom odnosu ( 23 ).

81. Čini mi se da se povećanje cijene odvjetničkih usluga, čak i ako bi iznosilo 21 %, ne može smatrati povredom same biti prava na pristup pravosuđu. Također, što se željenog cilja tiče, proračunska svrha (što je, uostalom, temeljni cilj svakog oporezivanja), kao i nastojanje da se belgijsko pravo uskladi s pravom drugih država članica (i sustavom direktive kojom se provodi usklađivanje) te da se okončaju narušavanja tržišnog natjecanja moraju se smatrati zakonitima u smislu prava Unije. Naposljetku, u tom pogledu, ne može se reći da je određivanje nacionalne standardne stope PDV‑a na bilo koji način neproporcionalno tim ciljevima.

82. Kao drugo, kako osobito ističe belgijska vlada, belgijski odvjetnici čije su usluge 1. siječnja 2014. podvrgnute PDV‑u također su stekli pravo da odbiju obračunati pretporez na robu i usluge stečene u svrhu usluga koje pružaju. Dakle, njihovi vlastiti troškovi su smanjeni za iznos PDV‑a koji su platili za ta stjecanja. Ako pretpostavimo da nisu izvršili nikakve druge prilagodbe, nego da su samo primijenili standardnu stopu PDV‑a na svoje neto naknade i odbili pretporez, te se naknade ne bi trebale povećati za 21 %, nego za 21 % minus dio koji predstavlja iznos pretporeza koji sada mogu odbiti. Istina, odvjetnici možda nemaju izrazito visoke ulazne troškove kao mnogi drugi gospodarski subjekti, ali se učinak ne može u potpunosti zanemariti.

83. Kao treće, dobro je poznato, unatoč fiskalnoj teoriji na kojoj se temelji sustav PDV‑a, da gospodarski subjekti koji isporučuju robu ili usluge osobama koje nisu porezni obveznici (odnosno, konačnim potrošačima) svoje cijene prije oporezivanja ne određuju zasebno te da potom tim cijenama mehanički dodaju primjenjivu stopu PDV‑a. Na svakom konkurentnom potrošačkom tržištu oni moraju uzeti o obzir – da navedem samo dva primjera – najvišu razinu cijena s uključenim porezom koju će tržište podnijeti ili najnižu razinu kojom će ostvariti dovoljan promet zbog kojeg će im se niska marža isplatiti. Dakle, kada stope PDV‑a rastu ili padaju, gospodarski subjekti često ne prenesu (puni) učinak tih promjena na potrošače.

84. Stoga se, u praksi, ne može tvrditi da postoji automatska i uska veza između povećanja primjenjive stope PDV‑a (u dotičnom slučaju, od situacije u kojoj se nikakav PDV ne naplaćuje, ali bez prava na odbitak, do situacije u kojoj je PDV 21 %, ali uz puno pravo na odbitak) i povećanja cijene robe i usluga koje se pružaju potrošačima.

85. U Belgiji odvjetničke naknade nisu uređene zakonom, nego se određuju na temelju sporazuma između odvjetnika i stranke. U tom kontekstu odvjetnici moraju postupati „s diskrecijom koja se od njih očekuje kada obavljaju svoje dužnosti”, a te naknade ne smiju „premašivati granice pravične umjerenosti” ( 24 ). Moguće metode izračuna naknada uključuju određivanje fiksne satnice za obavljeni posao, paušalnu naknadu ovisno o vrsti odnosnog postupka ili postotak iznosa vrijednosti spora te je dopušteno da iznos koji se naplaćuje varira ovisno o ishodu postupka (ali da naknade ne ovise u potpunosti o tom ishodu). Drugi se kriteriji mogu uzeti u obzir radi prilagodbe razine naknada – primjerice, financijska situacija stranke ili iskustvo odvjetnika, specijalističko stručno znanje ili ugled ( 25 ). Čini se da razine naknada u Belgiji značajno variraju i bez tih prilagodbi ( 26 ).

86. Stoga se ne čini vjerojatnim da će ukidanje izuzeća od PDV‑a za odvjetničke naknade neizbježno dovesti do općeg povećanja troškova pristupa pravosuđu. Osim toga (kao što je Komisija istaknula), stranke u postupku će vjerojatno uzeti u obzir kvalitetu usluga koje se pružaju, te ponuđenu „vrijednost koja se dobiva za novac”, kao važnije kriterije od puke cijene usluge (o kojoj se može pregovarati).

87. Kao četvrto, pojedini odvjetnici među sobom ponekad mogu u određenoj mjeri olakšati strankama tako da prilagode svoje naknade uzimajući u obzir uvođenje PDV‑a na njihove usluge te tako ublaže njegov učinak na stranke na koje bi inače cijena tih usluga mogla imati odvraćajući učinak. Prema internetskoj stranici Ordre des barreaux francophones et germanophone, financijska situacija stranke je prvi element koji odvjetnici uzimaju u obzir kada određuju svoje naknade unutar granica pravične umjerenosti; stoga je za stranke koje ne ispunjavaju uvjete za besplatnu pravnu pomoć moguće odrediti iznose naknada kako bi se osiguralo da nikome, zbog troška, ne bude uskraćeno njegovo temeljno pravo pristupa pravosuđu. Unatoč tomu, u potpunosti prihvaćam stajalište, koje je na raspravi iznio odvjetnik Jimmyja Tessensa i dr., da takva mogućnost nije jednako otvorena svim odvjetnicima, nego da ovisi o strukturi stranaka svakog odvjetnika.

88. Stoga ni u Direktivi o PDV‑u, ni u odluci Belgije da prestane koristiti mogućnost da usluge odvjetnika izuzme temeljem te direktive ne vidim ništa čime bi se moglo povrijediti članak 47. Povelje zato što uvođenje PDV‑a na takve usluge povećava troškove pristupa pravosuđu.

89. Isti se zaključci u biti mogu primijeniti na članak 9. stavke 4. i 5. Aarhuške konvencije. Međutim, u tom se pogledu može iznijeti nekoliko zasebnih zapažanja.

90. Kao prvo, Sud je izraz „ne toliko skupi” (koji se koristi u članku 9. stavku 4. Aarhuške konvencije) protumačio da u kontekstu članka 10.a Direktive 85/337 ( 27 ) znači da zainteresirane osobe ne bi trebale biti spriječene u pokretanju postupka i vođenju postupka pred sudom zbog financijskog troška koji bi im zbog toga nastao. Analizirajući pitanja povezana s tim uvjetom, nacionalni sudovi moraju uzeti u obzir i interes osobe koja želi zaštititi svoja prava i javni interes zaštite okoliša. Pritom ne mogu postupati samo temeljem financijske situacije stranke koja je pokrenula postupak, nego moraju provesti i objektivnu analizu iznosa troškova, te mogu uzeti u obzir situaciju zainteresiranih stranaka, ima li stranka koja je pokrenula postupak objektivnu šansu u njemu uspjeti, važnost spora za stranku koja je pokrenula postupak i za zaštitu okoliša, složenost primjenjivog prava i postupka, potencijalnu obijesnost zahtjeva u njegovim različitim fazama te postojanje nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći ili režima zaštite u vezi s troškovima ( 28 ).

91. Stoga je jasno da se stvarna ocjena pridržavanja uvjeta da podnošenje pravnih lijekova ne smije biti toliko skupo da bi se time sprječavalo njihovo korištenje mora provesti s obzirom na okolnosti svakog pojedinog slučaja. Sud je unatoč tome presudio da se za taj uvjet ne može zaključiti da je ispravno prenesen u nacionalno pravo osim ako „neko pravno pravilo obvezuje nacionalnog suca da osigura da postupak ne bude preskup za tužitelja” ( 29 ). U ovom predmetu nijedna od stranaka u glavnom postupku nije tvrdila da je taj uvjet pogrešno prenesen u belgijsko pravo.

92. Osim toga, članak 9. stavak 4. Aarhuške konvencije odnosi se na postupke navedene u članku 9. stavcima 1. do 3., koji se tiču mjerila nacionalnog prava. Sud je na temelju toga zaključio da članak 9. stavak 3. ne sadrži nikakvu bezuvjetnu i dovoljno preciznu obvezu koja bi bila takve naravi da izravno uređuje pravni položaj pojedinaca te da provedba i učinci te odredbe ovise o donošenju naknadnog akta. Posljedično, na isti se nije moguće pozivati pri osporavanju valjanosti odredbe zakonodavstva Unije ( 30 ).

93. Što se tiče članka 9. stavka 5. Aarhuške konvencije, potrebno je istaknuti samo to da se tom odredbom od stranaka zahtijeva samo da „razmotre” mogućnost uspostavljanja odgovarajućih pomoćnih mehanizama za uklanjanje ili smanjivanje novčanih i drugih prepreka pristupu pravosuđu. Stoga se na nju ne može pozivati pri osporavanju bilo koje stvarno usvojene odredbe zakonodavstva Unije.

Načelo jednakosti oružja stranaka u postupku

94. Ovo se pitanje u biti odnosi na činjenicu da porezni obveznici koji se koriste uslugama odvjetnika u svrhu svojih oporezivih transakcija imaju pravo odbiti (ulazni) PDV koji se plaća na te usluge od (izlaznog) PDV‑a koji moraju platiti poreznim tijelima, dok krajnji potrošači (ili porezni obveznici koji se uslugama odvjetnika ne koriste u svrhe svojih oporezivih transakcija) nemaju takvo pravo na odbitak. Posljedično, kao što to ističu tužitelji u glavnom postupku, oni iz potonje kategorije su u (financijski) slabijem položaju u bilo kojem pravnom sporu s onima iz prvonavedene kategorije.

95. Kako je Sud u Strasbourgu priznao u kontekstu članka 6. EKLJP‑a, pojam poštenog suđenja uključuje zahtjev glede jednakosti oružja, u smislu poštene ravnoteže između stranaka u postupku, te uključuje obvezu da se svakoj stranci pruži razumna mogućnost da iznese svoje stajalište, uključujući dokaze, u uvjetima koji je u odnosu na protivnu stranu ne stavljaju u znatno slabiji položaj ( 31 ). Taj se sud u svojoj sudskoj praksi bavio raznim slučajevima u kojima je zahtjev glede jednakosti oružja bio povrijeđen ( 32 ), ali, koliko znam, nikada nije razmatrao slučaj u kojem se na cijenu pravnih usluga ad valorem naplaćivao porez koji je svakako utjecao na jednu stranku, ali ne i na drugu.

96. Čini se da je najbliža analogija takvom slučaju predmet „McDonald’s Two” ( 33 ) u kojem je dvama pojedincima, koje je lanac brze prehrane McDonald’s tužio zbog klevete jer su objavili letak u kojem se taj lanac kritizirao, uskraćena besplatna pravna pomoć za troškove njihove obrane ( 34 ). Sud u Strasbourgu se osobito pozvao na neuobičajeno trajanje i pravnu složenost postupka kako bi zaključio da je uskrata besplatne pravne pomoći optuženike lišila mogućnosti da djelotvorno iznesu svoje stajalište te da je doprinijela neprihvatljivoj nejednakosti oružja u odnosu na društvo McDonald’s; članak 6. stavak 1. EKLJP‑a je, dakle, bio povrijeđen.

97. Međutim, ne smatram da je ta odluka ovdje od osobite pomoći tužiteljima u glavnom postupku. Točno je da se ta odluka odnosi na slučaj u kojem si je jedna od stranaka lakše mogla priuštiti usluge odvjetnika od druge. Međutim, očito je da je Sud u Strasbourgu u svojoj presudi prihvatio da se određeni stupanj nejednakosti oružja, u smislu mogućnosti da plate troškove takvih usluga, može te da se čak i mora tolerirati. Zaključak da je članak 6. stavak 1. EKLJP‑a povrijeđen temeljio se na posebnim okolnostima slučaja, koji je uključivao dug i složen postupak koji je bogata multinacionalna korporacija pokrenula protiv dvaju pojedinaca s niskim primanjima kojima je uskraćena besplatna pravna pomoć unatoč diskrecijskom pravu da im se ta pomoć odobri.

98. Kako sam već istaknula, pravila kojima je uređena besplatna pravna pomoć prilično su nezavisna od onih kojima je uređena primjena PDV‑a na usluge koje pružaju odvjetnici. Međutim, države članice mogu koristiti besplatnu pravnu pomoć da neutraliziraju nejednakost oružja te to mogu biti obvezne u određenim slučajevima (kao, primjerice, u predmetu McDonald’s Two). Međutim, po mojemu mišljenju, sudska praksa Suda u Strasbourgu ne može se tumačiti na način da države članice ne smiju primijeniti porez od 21 % koji neke stranke mogu dobiti natrag, a neke ne mogu.

99. Osim toga, čini mi se da se maksimalnom razlikom u troškovima od 121:100, iako doista stavlja jednu stranku u postupku u slabiji položaj u odnosu na njezina protivnika, ne krši sama bit prava na pristup pravosuđu. U svakom slučaju, država nema obvezu osigurati apsolutnu jednakost oružja.

100. Također ističem da stvarnu nejednakost oružja mogu uvjetovati drugi čimbenici, osobito razlikama u „vrijednosti koja se dobiva za novac” koju različiti odvjetnici nude te ukupnim financijskim sredstvima svake od stranaka. Primjerice, ako se bogati potrošač spori s trgovcem koji je u financijskim problemima, činjenica da trgovac može odbiti PDV koji je platio na naknade svog odvjetnika vjerojatno ga neće staviti u bolji položaj u odnosu na potrošača ako si ne može priuštiti odvjetnika jednake kvalitete onom koji zastupa njegova protivnika. Nasuprot tomu, ako se prosječna osoba bori s nemilosrdnim multinacionalnim divom, činjenica da to multinacionalno društvo može odbiti PDV na naknade vanjskih odvjetnika vjerojatno neće biti odlučujući čimbenik u pogledu očite nejednakosti oružja.

Jednakost, nediskriminacija i porezna neutralnost

101. Trećim se pitanjem pita predstavlja li neizuzimanje usluga odvjetnika od PDV‑a zabranjenu diskriminaciju glede tih usluga u usporedbi s drugim „aktivnostima od javnog interesa” navedenima u članku 132. stavku 1. Direktive o PDV‑u.

102. Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da „načelo jednakosti, koje se u području PDV‑a očituje kao načelo porezne neutralnosti, zahtijeva da se usporedive situacije ne tretiraju različito, osim ako razlikovanje nije objektivno opravdano” ( 35 ).

103. Već sam istaknula da svrha izuzeća navedenih u članku 132. stavku 1. Direktive o PDV‑u nije poticanje svih aktivnosti od javnog interesa, nego samo nekih, odnosno onih „koje su tamo navedene i detaljno opisane” ( 36 ). U tom pogledu, u svojemu mišljenju u predmetu Horizon College i Haderer navela sam da popis izuzeća nije sustavan, tako da se nužno ne mogu donijeti zaključci glede namjere za svako pojedino izuzeće ( 37 ).

104. Međutim, rasprave radi, pretpostavimo da je moj zaključak u tom predmetu bio pogrešan ili da je bio barem preopćenito izražen. Je li moguće pronaći neku unutarnju logiku na kojoj se temelje izuzeća iz članka 132. stavka 1.?

105. Ukratko, ta se izuzeća odnose na: poštanske usluge (podstavak (a)), različite zdravstvene i sa zdravljem povezane usluge (podstavci (b) do (e) i (p)), udruženja osoba koja obavljaju izuzete aktivnosti (podstavak (f)), socijalna skrb i socijalna zaštita (podstavak (g)), socijalna skrb i obrazovanje djece i mladih osoba (podstavci (h) do (j)) zajedno sa sportskim aktivnostima (podstavak (m)), religijske, kulturne i povezane aktivnosti (podstavci (k), (l) i (n)), prikupljanje sredstava za aktivnosti navedene u podstavcima (b), (g) do (i) i (l) do (n) (podstavak (o)) i aktivnosti koje obavljaju tijela javnog radija i televizije (podstavak (q)).

106. Neke od tih aktivnosti izuzete su pod uvjetom da su neprofitne (vidjeti, primjerice, podstavke (g) i (h)), dok se druge aktivnosti mogu obavljati u komercijalne svrhe (vidjeti, primjerice, podstavak (j)). U nekim slučajevima postoji uvjet da ta izuzeća ne uzrokuju narušavanje tržišnog natjecanja (podstavci (f), (l) i (o)).

107. Budući da se može reći da između tih aktivnosti postoji određena poveznica, moglo bi ih se razvrstati u četiri grupe, to jest javne komunikacije, zdravlje i socijalna skrb, obrazovanje i kultura u širem smislu. Nema osnove po kojoj bi se, općenito, moglo reći da usluge odvjetnika spadaju u ijednu od gore opisanih širokih grupa, da su im konkurencija ili da im sliče ( 38 ), a pogotovo u odnosu na aktivnosti koje su detaljno opisane.

108. U svakom slučaju, zaključak da se i na aktivnosti pored onih koje su navedene i opisane u članku 132. stavku 1. po analogiji treba primijeniti izuzeće podrazumijevao bi korjenitu promjenu sudske prakse prema kojoj se „izrazi kojima su precizirana ta izuzeća moraju usko tumačiti, s obzirom na to da izuzeća predstavljaju iznimke od općeg načela da se PDV mora naplatiti na sve usluge koje porezni obveznik pruža za naknadu” ( 39 ).

109. Iz toga, po mojemu mišljenju, proizlazi da nema osnove za zaključak kako činjenica da se usluge odvjetnika ne nalaze na popisu iz članka 132. stavka 1. Direktive o PDV‑u predstavlja različit tretman sličnih situacija.

Zaključak

110. S obzirom na sva prethodna razmatranja, mišljenja sam da Sud na pitanja koja je postavio Cour constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija) treba odgovoriti na sljedeći način: 1. Članak 371. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da država članica koja je, u skladu s tom odredbom, zadržala izuzeće od PDV‑a za usluge koje pružaju odvjetnici može ograničiti područje primjene tog izuzeća a da ga ne ukine u potpunosti. Međutim, nakon što ga jednom ukine u potpunosti, ta država članica ne može ponovno uvesti isto izuzeće s ograničenijim područjem primjene. 2. Ni članak 132. stavak 1. točka (g), ni ijedna druga odredba Direktive 2006/112, ne ovlašćuje države članice da isporuke usluga koje odvjetnici pružaju u okviru nacionalnog sustava besplatne pravne pomoći izuzmu od PDV‑a kao usluge koje su usko povezane uz rad koji se odnosi na socijalnu skrb i socijalnu zaštitu. 3. Analiza prethodnih pitanja nije nije utvrđen nijedan element koji može utjecati na valjanost Direktive 2006/112.

( 1 ) Izvorni jezik: engleski

( 2 ) Šesta Direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje [neslužbeni prijevod] (SL L 145, str. 1.).

( 3 ) Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).

( 4 ) Potpisana u Rimu 4. studenoga 1950. Sve države članice potpisnice su EKLJP‑a, ali Europska unija kao takva joj još nije pristupila; vidjeti mišljenje 2/13, EU:C:2014:2454.

( 5 ) Usvojen 16. prosinca 1966. od strane Opće skupštine Ujedinjenih naroda, Zbornik sporazuma Ujedinjenih naroda, sv. 999., str. 171. i sv. 1057., str. 407. Sve države članice Europske unije stranke su Pakta, koji je stupio na snagu 23. ožujka 1976.

( 6 ) Potpisana u Aarhusu 25. lipnja 1998., te u ime Europske zajednice odobrena Odlukom Vijeća 2005/370/EZ od 17. veljače 2005. (SL L 124, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 3., str. 10.). U pravo Unije prenesena je Direktivom 2003/35/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 26. svibnja 2003. o osiguravanju sudjelovanja javnosti u izradi određenih planova i programa koji se odnose na okoliš i o izmjeni direktiva Vijeća 85/337/EEZ i 96/61/EZ s obzirom na sudjelovanje javnosti i pristup pravosuđu (SL L 156, str. 17.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 26., str. 48.).

( 7 ) SL 2010., C 83, str. 389. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 7., str. 104.)

( 8 ) Dotični se predmet ne odnosi na izuzeća na temelju članaka 135. i 136.

( 9 ) Iste su odredbe do 1. siječnja 2007. bile sadržane u članku 28. stavku 3. točki (b) Šeste direktive o PDV‑u i u njezinu Prilogu F.

( 10 ) Odnosno, advokati (avocats/advokaten). Usluge javnih bilježnika i sudskih ovršitelja također su bile izuzete do 31. prosinca 2011., kada je to izuzeće ukinuto.

( 11 ) Loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses.

( 12 ) Vidjeti, primjerice, internetsku stranicu Ordre des barreaux francophones et germanophone, http://www.avocats.be/fr/combien-ça‑coûte.

( 13 ) Presuda Komisija/Francuska, C‑492/08, EU:C:2010:348, t. 45. do 47.

( 14 ) Vidjeti presude Kerrutt, 73/85, EU:C:1986:295, t. 17., Norbury Developments, C‑136/97, EU:C:1999:211, t. 19. i Idéal tourisme, C‑36/99, EU:C:2000:405, t. 32. Također vidjeti, slično činjeničnom stanju, presudu Danfoss i AstraZeneca, C‑371/07, EU:C:2008:711, t. 24. do 44. (u pogledu usporedive mogućnosti zadržavanja isključenja prava na odbitak pretporeza).

( 15 ) Vidjeti, primjerice, presudu Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, t. 17. do 20. i navedenu sudsku praksu.

( 16 ) Presuda Komisija/Francuska, C‑492/08, EU:C:2010:348.

( 17 ) Presuda Komisija/Francuska, C‑492/08, EU:C:2010:348, t. 36. do 41. i navedena sudska praksa.

( 18 ) Presuda Komisija/Francuska, C‑492/08, EU:C:2010:348, t. 43. do 47.

( 19 ) Točno je da EKLJP i MPGPP formalno ne predstavljaju dio prava Unije (vidjeti presudu Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Komisija, C‑398/13 P, EU:C:2015:535, t. 45. i navedenu sudsku praksu). Međutim, činjenica da su značenje i opseg prava zajamčenih Poveljom jednaki značenju i opsegu istih prava zajamčenih EKLJP‑om navela je Sud da se pri tumačenju Povelje dosljedno poziva na EKLJP i na sudsku praksu Suda u Strasbourgu. Osim toga, Sud je istaknuo da, u području ljudskih prava, EKLJP ima posebno značenje te da je MPGPP jedan od međunarodnih instrumenata koje uzima u obzir kada primjenjuje opća načela prava Unije (vidjeti, primjerice, presudu Parlament/Vijeće, C‑540/03, EU:C:2006:429, t. 35. do 38. i navedenu sudsku praksu).

( 20 ) Iako se takvim pristupom, sa stajališta države, postiže isti rezultat kao i naplatom PDV‑a te korištenjem prikupljenih iznosa za financiranje sustava besplatne pravne pomoći, gajim određene sumnje glede toga je li to u skladu s Direktivom o PDV‑u. Osim što formalno nije u skladu s njom, to može utjecati i na prikupljanje vlastitih sredstava Unije, koja uključuju postotak usklađene osnovice za procjenu PDV‑a (vidjeti članak 2. točku (b) Odluke Vijeća 2007/436/EZ, Euratom od 7. lipnja 2007. o sustavu vlastitih sredstava Europskih zajednica (SL L 163, str. 17.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 15., str. 141.)). Međutim, to pitanje nije postavljeno u pitanjima nacionalnog suda u dotičnom predmetu, niti je za njih relevantno.

( 21 ) Sustavi besplatne pravne pomoći u državama članicama uvelike se razlikuju u smislu financiranja i opsega. Vidjeti, primjerice, Study on the functioning of judicial systems in the EU Member States, Facts and figures from the CEPEJ 2012‑2014 evaluation exercise, koju je izradila Europska komisija za ocjenu učinkovitosti pravosuđa (CEPEJ), iz koje proizlazi da se 2012. u Austriji za besplatnu pravnu pomoć izdvajalo 2,25 eura po stanovniku, što je bilo poprilično manje od prihoda koje je ta država ostvarila od sudskih pristojbi ili naknada, dok je u Švedskoj taj iznos bio 24,74 eura po stanovniku, od čega je samo 1 % bio od sudskih pristojbi ili naknada. Međutim, ta su pitanja, prema sadašnjem pravu Unije, potpuno u nadležnosti pojedinih država članica, pod uvjetom da se poštuju Povelja, EKLJP i sudska praksa Suda u Strasbourgu; vidjeti, primjerice, uvodnu izjavu 48. u preambuli Direktive 2013/48/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 22. listopada 2013. o pravu na pristup odvjetniku u kaznenom postupku i u postupku na temelju europskog uhidbenog naloga te o pravu na obavješćivanje treće strane u slučaju oduzimanja slobode i na komunikaciju s trećim osobama i konzularnim tijelima (SL L 294, str. 1.).

( 22 ) Vidjeti, primjerice, presudu ESLJP‑a, Jones i dr. protiv Ujedinjene Kraljevine, od 14. siječnja 2014., br. 34356/06 i 40528/06, t. 186., Zbornik presuda i odluka 2014.

( 23 ) Vidjeti, primjerice, rješenje ESLJP‑a, GREP, C‑156/12, EU:C:2012:342, t. 35. i slj. te izreku presude. Također vidjeti, u pogledu prava na djelotvoran pravni lijek predviđenog u članku 47. Povelje, presudu Orizzonte Salute, C‑61/14, EU:C:2015:655, t. 49.

( 24 ) Članak 446.b belgijskog Zakona o sudovima.

( 25 ) Vidjeti internetsku stranicu Ordre des barreaux francophones et germanophone, http://www.avocats.be/fr/combien-ça‑coûte.

( 26 ) Tako Study on the Transparency of Costs of Civil Judicial Proceedings in the European Union, koja je u prosincu 2007. dovršena za Europsku komisiju, navodi da su prosječne bruto odvjetničke satnice u Belgiji iznosile između 100 EUR i 250 eura (vidjeti https://e‑justice.europa.eu/content_costs_of_proceedings-37-en.do). Za 2015. godinu, iz pregleda nekoliko internetskih stranica odvjetnika vidljivo je da su osnovne satnice izvan Bruxellesa, za koje se čini da variraju, između najmanje 80 eura i 150 eura, dok je u nedavnoj reportaži na vijestima o odvjetničkom društvu iz Bruxellesa koje je angažirala belgijska vlada navedeno da su naknade tog društva bile između 225 eura i 600 eura po satu, nakon uračunatih popusta, ali u bruto iznosu (vidjeti http://www.rtbf.be/info/belgique/detail_la‑ministre‑galant‑appelee‑a-s‑expliquer‑a-la‑chambre‑sur‑ses‑frais‑d-avocats?id=9120926).

( 27 ) Direktiva Vijeća 85/337/EEZ od 27. lipnja 1985. o procjeni učinaka određenih javnih i privatnih projekata na okoliš [neslužbeni prijevod] (SL L 175, str. 40.); vidjeti gornju bilješku 6. U petom stavku članka 10.a zahtijeva se da postupci budu „pošteni, pravični i pravovremeni te da ne smiju biti preskupi” [neslužbeni prijevod].

( 28 ) Presuda Edwards i Pallikaropoulos, C‑260/11, EU:C:2013:221, t. 36. i slj. te izreka.

( 29 ) Presuda Komisija/Ujedinjena Kraljevina, C‑530/11, EU:C:2014:67, t. 55.

( 30 ) Vidjeti, primjerice, presudu Vijeće i dr./Vereniging Milieudefensie i Stichting Stop Luchtverontreiniging Utrecht, C‑401/12 P do C‑403/12 P, EU:C:2015:4, t. 54. i 55. i navedenu sudsku praksu.

( 31 ) Vidjeti, primjerice, presude ESLJP‑a, Dombo Beheer B. V. protiv Nizozemske, br. 14448/88, t. 33., serija A br. 274.; od 23. listopada 1996., Ankerl protiv Švicarske, t. 38., Zbornik 1996.-V; Kress protiv Francuske [GC], br. 39594/98, t. 72., Zbornik presuda i odluka 2001.-VI, i od 4. lipnja 2002., Komanický protiv Slovačke, br. 32106/96, t. 45. Sud Europske unije je u svojoj analizi načela jednakosti oružja usvojio identično stajalište: vidjeti presude Otis i dr., C‑199/11, EU:C:2012:684, t. 71., i Guardian Industries i Guardian Europe/Komisija, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, t. 31.

( 32 ) To su, primjerice, bili slučajevi: gdje žalba jedne stranke nije bila dostavljena drugoj stranci (presuda od 6. veljače 2001., Beer protiv Austrije, br. 30428/96, t. 19.); gdje je rok prestao teći protiv samo jedne od stranaka (presude Platakou protiv Grčke, br. 38460/97, t. 48., Zbornik presuda i odluka 2001.-I; Wynen i Centre hospitalier interrégional Edith‑Cavell protiv Belgije, br. 32576/96, t. 32., Zbornik presuda i odluka 2002.-VIII); gdje je dopušteno da se sasluša samo jedan od dva ključna svjedoka (presuda od 27. listopada 1993., Dombo Beheer B. V. protiv Nizozemske, br. 14448/88, t. 34. i 35., serija A br. 274.); gdje je jedna od stranaka uživala značajne prednosti glede pristupa relevantnim informacijama, imala dominantan položaj u postupku i znatan utjecaj u pogledu ocjene suda (presuda Yvon protiv Francuske, br. 44962/98, t. 37., Zbornik presuda i odluka 2003.-V); ili gdje je jedna od stranaka zauzimala položaje ili funkcije koji su joj davali prednost te je sud drugoj stranci otežao da njezine tvrdnje ozbiljno ospori time što joj nije dopustio da podnese relevantne dokumente ili iskaze svjedoka (presuda od 24. veljače 1997., De Haes i Gijsels protiv Belgije, br. 19983/92, t. 54. i 58., Zbornik 1997.-I).

( 33 ) Presuda Steel i Morris protiv Ujedinjene Kraljevine, br. 68416/01, t. 59. do 72., Zbornik presuda i odluka 2005.-II.

( 34 ) Iako su optuženici ispunjavali opće financijske kriterije za dodjelu besplatne pravne pomoći, postupci zbog klevete su načelno bili isključeni iz sustava besplatne pravne pomoći, a diskrecijska ovlast dodjele takve pomoći u iznimnim slučajevima nije uporabljena.

( 35 ) Vidjeti, za nedavni primjer, presudu Jetair i BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, t. 53.

( 36 ) Vidjeti gornju točku 52.

( 37 ) C‑434/05 i C‑445/05, EU:C:2007:149, t. 64.

( 38 ) U tom pogledu, vidjeti presudu Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, t. 49., u kojoj je Sud istaknuo da „iako je povreda načela porezne neutralnosti moguća samo u odnosima između gospodarskih subjekata koji su konkurenti, […] povreda općeg načela jednakog postupanja može se, u poreznim stvarima, utvrditi na temelju drugih vrsta diskriminacije koje pogađaju gospodarske subjekte koji nisu nužno konkurenti, ali koji su svejedno, u drugom smislu, u sličnoj situaciji”.

( 39 ) Vidjeti gornju točku 52.