MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MELCHIORA WATHELETA

od 7. rujna 2016. ( 1 )

Predmet C‑453/15

A,

B

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud, Njemačka))

„Zahtjev za prethodnu odluku — Oporezivanje — Porez na dodanu vrijednost — Direktiva 2006/112/EZ — Članak 56. — Mjesto isporuke usluga — Pojam ‚slična prava’ — Prijenos emisijskih jedinica stakleničkih plinova“

1. U ovom predmetu koji se odnosi na prodaju „prava na zagađivanje”, ne mogu odoljeti iskušenju da ne citiram razmišljanje M. Le Barsa ( 2 ): „[s] međunarodnim zakonodavstvom i zakonodavstvom Zajednice, zrak i njegova ‚bolest’, odnosno zagađenje, nalaze se na granicama trgovinskog područja. Takav se pristup može činiti nemoralnim s obzirom na to da se pojam prava tradicionalno veže uz pozitivan sadržaj, što nije slučaj sa zagađenjem. Osim toga, pomisao da privatni subjekti mogu zarađivati novac na temelju zagađenja obavljajući ulogu financijskih posrednika za emisijske jedinice čini se nedopustivom”.

2. To očito nije predmet ovog zahtjeva za prethodnu odluku koji je uputio Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud, Njemačka), zaprimljenog u tajništvu Suda 24. kolovoza 2015., koji, u pogledu emisijskih jedinica stakleničkih plinova, Sudu postavlja pitanje o tumačenju članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112/EZ ( 3 ). Navedeni je zahtjev podnesen u okviru kaznenog postupka pokrenutog u Njemačkoj protiv A‑a i B‑a zbog sudioništva u utaji poreza.

3. Ukratko, postavlja se pitanje je li emisijska jedinica stakleničkih plinova u smislu članka 3. točke (a) Direktive 2003/87/EZ ( 4 ), koja znači pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikova dioksida tijekom određenog razdoblja, „slično pravo” u smislu članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

I – Pravni okvir

A – Pravo Unije

4. Člankom 56. stavkom 1. Direktive o PDV‑u predviđa se: „1. Mjesto isporuke sljedećih usluga kupcima s poslovnim nastanom izvan Zajednice ili poreznim obveznicima s poslovnim nastanom u Zajednici ali ne u istoj zemlji u kojoj je i dobavljač, je mjesto gdje kupac ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu za koju se isporuka izvršava ili, u odsustvu takvog mjesta, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili mjesto njegovog uobičajenog boravišta[:] (a) prijenos i ustupanje autorskog prava, patenata, licenci, žigova i sličnih prava; […]”

5. Članak 3. točka (a) Direktive 2003/87 glasi: „Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije: (a) ‚emisijska jedinica’ znači pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikovog dioksida tijekom određenog razdoblja, koja može vrijediti samo za potrebe ispunjavanja zahtjeva ove Direktive i može se prenositi u skladu s odredbama ove Direktive; […]”

B – Njemačko pravo

6. Sukladno odredbama članka 3.a Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; u daljnjem tekstu: UStG), pod naslovom „Mjesto drugih isporuka”, u verziji primjenjivoj na činjenice iz spora u glavnom postupku: „1. Ne dovodeći u pitanje članke 3.b i 3.f, druge isporuke izvršavaju se u mjestu gdje poduzetnik obavlja svoju aktivnost. Kad takvu isporuku izvršava stalna poslovna jedinica, nju se smatra mjestom isporuke. […] 3. Ako je kupac jedne od drugih isporuka navedenih u stavku 4. poduzetnik, smatra se – odstupajući od stavka 1. – da je isporuka izvršena u mjestu gdje kupac obavlja svoju aktivnost. Međutim, ako se isporuka izvršava u mjestu poduzetnikove stalne poslovne jedinice, odlučujuće je mjesto gdje se nalazi ta poslovna jedinica. Ako kupac jedne od drugih isporuka navedenih u stavku 4. nije poduzetnik, a ima svoje stalno prebivalište ili sjedište na državnom području treće zemlje, smatra se da je isporuka izvršena u mjestu njegova stalnog prebivališta ili sjedišta. 4. ‚Drugim isporukama’ u smislu stavka 3. smatraju se: 1. ustupanje, prijenos i uporaba patenata, autorskih prava, prava povezanih sa žigovima i drugih sličnih prava; […]”

II – Glavni postupak i prethodno pitanje

7. A‑u i B‑u, koji rade za jedno veliko društvo za porezno savjetovanje, Landgericht Hamburg (Zemaljski sud u Hamburgu, Njemačka) izrekao je novčane kazne zbog sudioništva u utaji poreza u okviru predmeta koji se odnosi na sustav utaje poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je od travnja 2009. do ožujka 2010. provodio drugi optuženik G, čiji je cilj bio izbjeći oporezivanje navedenim porezom trgovine emisijskim jedinicama stakleničkih plinova.

8. U tom sustavu utaje sudjelovalo je više društava. Društvo E, sa sjedištem u Njemačkoj, koje u stvarnosti nadzire G, kupilo je u inozemstvu emisijske jedinice stakleničkih plinova izuzete od PDV‑a te ih preprodalo društvu I sa sjedištem u Luksemburgu, kojim također upravlja G. Potonje društvo sastavilo je knjižna odobrenja u obliku računa u korist društva E te je u njima iskazalo PDV koji se primjenjuje u Njemačkoj i preprodalo emisijske jedinice društvu C sa sjedištem u Njemačkoj, pri čemu je u knjižnim odobrenjima koja su sastavljena za tu transakciju također bio iskazan PDV koji se primjenjuje u Njemačkoj.

9. U svojim prijavama PDV‑a za drugo, treće i četvrto tromjesečje 2009. društvo E prijavilo je prihode od prodaje emisijskih jedinica društvu I, pri čemu je na temelju lažnih računa navodnih nacionalnih dobavljača odbilo pretporez. To društvo nije sastavilo prijavu PDV‑a za siječanj i ožujak 2010. Time je izbjeglo plaćanje ukupnog iznosa od 11484179,12 eura. Kada je riječ o društvu I, ono je za razdoblja od travnja do srpnja 2009., od rujna 2009. do siječnja 2010. i od ožujka 2010. prijavilo isporuke društvu C kao transakcije koje podliježu plaćanju PDV‑a i neosnovano odbilo PDV iskazan u knjižnim odobrenjima sastavljenima u korist društva E kao pretporez, čime je izbjeglo plaćanje iznosa od 10667491,10 eura.

10. A i B od kraja svibnja 2009. obavljali su porezno savjetovanje društva I, a G ih je zadužio za izradu kratke ekspertize o situaciji tog društva u pogledu PDV‑a. U toj su ekspertizi naveli da je društvo I moglo iskazati PDV koji se primjenjuje u Njemačkoj i odbiti ga kao pretporez samo ako je ondje imalo poslovnu jedinicu u kojoj obavlja odgovarajuće aktivnosti i da je potrebno ispraviti račune sastavljene prije osnivanja poslovne jedinice u Njemačkoj.

11. U pogledu antedatiranog ugovora o zakupu poslovnih prostora u Njemačkoj s početkom od 1. travnja 2009., A i B, koji nisu bili upoznati s ulogom koju je društvo I imalo u sustavu porezne utaje, sastavili su u njegovo ime prijave PDV‑a, koje su ispravljene za travanj i svibanj 2009. te su 12. kolovoza 2009. podnesene poreznom tijelu. U tim su prijavama naveli PDV iskazan u knjižnim odobrenjima sastavljenima u korist društva E kao pretporez, i to u iznosu od 147519,80 eura za travanj 2009. i od 1146788,70 eura za svibanj 2009., iako su „vrlo vjerojatnom” smatrali činjenicu da društvo I nije imalo poslovnu jedinicu u Njemačkoj.

12. U postupku povodom revizija koje su protiv presude Landgerichta Hamburg (Zemaljski sud u Hamburgu) podnijeli A i B te državno odvjetništvo, Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud) navodi da pitanje jesu li optuženici krivi za sudioništvo u utaji poreza sukladno njemačkom kaznenom pravu ovisi o tome jesu li poreznoj upravi namjerno podnijeli netočne prijave PDV‑a u kojima su neopravdano odbili pretporeze uplaćene na temelju knjižnih odobrenja na isporuke društva E. Budući da A i B nisu bili upoznati s činjenicom da su društva E i I bila uključena u sustav utaje PDV‑a koju je izvršio G; sud koji je uputio zahtjev dalje navodi da bi to bio slučaj samo da nikakav pretporez nije bilo moguće odbiti na temelju knjižnih odobrenja sastavljenih u korist društva E jer u potonjima nije mogao biti iskazan PDV. Međutim, pojašnjava da bi to bio slučaj u pogledu računa izdanih društvu I, koje ima sjedište u Luksemburgu, samo kad se mjesto isporuke koju čini prijenos emisijskih jedinica ne bi nalazilo u Njemačkoj. Iskazivanje PDV‑a društva E prema društvu I bilo bi, međutim, nezakonito samo kad na temelju članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u mjesto isporuke ne bi bilo kod pružatelja usluge (društva E), nego kod kupca (društva I), tako da isporuka ne bi podlijegala plaćanju poreza u Njemačkoj.

13. Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud) ističe da potonji uvjet pretpostavlja da je 2009. mjesto isporuke za prijenose emisijskih jedinica stakleničkih plinova – u smislu članka 3.a stavka 4. UStG‑a, u verziji koja se primjenjuje na činjenice iz spora u glavnom postupku, koji se temelji na članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u – bilo mjesto gdje je kupac imao sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu, što znači da je potrebno saznati predstavlja li trgovina takvim emisijskim jedinicama „slično pravo” u smislu tih odredbi.

14. Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu smatra da tumačenje pojma „slična prava” u smislu članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u nije tako očito da ne bi ostavljalo mjesta bilo kakvoj razumnoj sumnji. Taj sud, međutim, naginje shvaćanju da su navedene emisijske jedinice „slične” u smislu te odredbe, pri čemu pojam „slično” znači „čije se određene karakteristike podudaraju” ili „koje su usporedive” jer prava navedena u toj odredbi karakterizira činjenica da zakonodavac nositelju prava dodjeljuje apsolutno pravo, da mu daje isključive ovlasti korištenja i uporabe tog prava, isključujući iz toga druge osobe. U tom se smislu emisijske jedinice mogu usporediti s pravima intelektualnog vlasništva.

15. U tim je okolnostima Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje: „Treba li članak 56. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da je emisijska jedinica u smislu članka 3. točke (a) Direktive 2003/87, koja znači pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikova dioksida tijekom određenog razdoblja, ‚slično pravo’ u smislu [članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u]?”

III – Postupak pred Sudom

16. Očitovanja su podnijeli A, B, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof (državni odvjetnik Savezne Republike pri Saveznom vrhovnom sudu, Njemačka), njemačka i grčka vlada te Europska komisija. Sve su stranke osim grčke vlade saslušane na raspravi održanoj 13. srpnja 2016.

IV – Ocjena

A – Sažetak očitovanja stranaka

17. A i B smatraju da na postavljeno pitanje valja odgovoriti da „emisijska jedinica” u smislu članka 3. točke (a) Direktive 2003/87 nije „slično pravo” u smislu članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

18. Osoba A tvrdi da se u potonjem članku navodi pet prava obuhvaćenih područjem intelektualnog vlasništva te da se taj popis nadopunjuje širokoobuhvatnim pojmom „slična prava”. Dok prema mišljenju Bundesgerichtshofa (Savezni vrhovni sud) izraz upotrijebljen u njemačkoj verziji (ähnlich) znači da ostala prava moraju biti prava čije određene značajke odgovaraju izričito navedenim pravima ili su s njima „usporedive”, osoba A s druge strane smatra da iz ostalih jezičnih verzija Direktive o PDV‑u proizlazi da izričito navedena prava iz članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u i prava obuhvaćena pojmom „slična prava” moraju biti usko povezana, a ne samo usporediva. Stoga bi se najprije valjalo upitati koje su glavne značajke izričito navedenih prava. Emisijska bi jedinica također trebala imati te značajke da bi bila obuhvaćena pojmom „slična prava”.

19. Osoba A smatra da je dvojbena relevantnost pojma „apsolutno pravo” u njemačkom pravu koji navodi sud koji je uputio zahtjev. Osim toga, emisijska jedinica nije apsolutno pravo, već svojem nositelju samo daje „pravo na toleranciju” (Duldungsanspruch) na koje se moguće pozvati protiv države. To pravo na toleranciju u konačnici se može usporediti s privatnopravnim zahtjevom, iako je upisano u javni registar.

20. Izrazi „cession” (prijenos) i „concession” (ustupanje) koji su upotrijebljeni u francuskoj verziji, kao i njihovi ekvivalenti u drugim jezičnim verzijama, ključan su element koji pokazuje da se radi o ustupanju prava radi njegova korištenja, s obzirom na to da se sva izričito navedena prava temelje na specifičnom intelektualnom radu. Emisijska jedinica stoga bi bila uljez među pravima intelektualnog vlasništva, čija je značajka činjenica da nositelj prema svojoj volji može radi provedbe drugoj osobi ustupiti ideju koja je s pravnog stajališta njegova, a da pritom ne izgubi svoje prvotno pravo te ga ne treba prenijeti na osobu koja se njime može koristiti.

21. To tumačenje potvrđuje kontekst nastanka članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, koji se temelji na tekstu članka 9. stavka 2. točke (e) Šeste direktive 77/388/EEZ ( 5 ) u kojem su se navodili prijenosi patenata, žigova i sličnih prava, kao i ustupanja licenci koje se odnose na ta prava. Iz toga slijedi da bi se i za „slična prava” morala moći dodijeliti licenca, što nije slučaj s pravom na emisiju CO2.

22. Osim toga, tumačenje Direktive o PDV‑u kojim bi se prekoračile granice njezina teksta nije potrebno. Takvo bi tumačenje dovelo do toga da se načelo zemlje odredišta općenito primjenjivalo na razmjenu usluga među poduzetnicima, iako je to načelo postalo opće pravilo tek nakon nastanka činjenica iz spora u glavnom postupku i nakon izmjene navedene direktive Direktivom 2008/8/EZ ( 6 ).

23. B dodaje da rezultat tumačenja Direktive o PDV‑u koje se traži u ovom predmetu treba razmotriti u okviru posljedica koje uzrokuju kaznenu odgovornost, što podrazumijeva uzimanje u obzir načela primjenjivih u tom području, a osobito načela pravne sigurnosti, zakonske određenosti kaznenih djela i kazni, jasnoće, zabrane analogne primjene u kaznenom pravu i načela homogenosti. U pogledu načela jasnoće, bilo bi problematično da kaznena odgovornost ovisi o vrlo širokom pojmu „slično pravo”. Stoga je moguće jedino tumačenje tog pojma kojim bi se zahtijevalo utvrđenje uske povezanosti „sličnog prava” i drugih prava navedenih u odredbi te kojim bi se prešlo izvan okvira bilo kakve usporedivosti.

24. Suprotno tomu, državni odvjetnik Savezne Republike pri Saveznom vrhovnom sudu, njemačka i helenska vlada te Komisija smatraju da članak 56. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da je emisijska jedinica u smislu članka 3. točke (a) Direktive 2003/87 „slično pravo”.

25. Državni odvjetnik Savezne Republike pri Saveznom vrhovnom sudu napominje da popis prava navedenih u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u nije homogen i da ta prava podliježu različitim propisima.

26. Što se tiče određivanja mjesta isporuke, ključan je element činjenica da ta prava kupcu omogućuju ekonomsko korištenje koje prelazi izvan okvira običnog iskorištavanja prava kao takvog. Mjesto isporuke stoga bi trebalo biti mjesto poslovnog nastana kupca ako su troškovi isporuke usluga provedene među poreznim obveznicima uključeni u cijenu robe. Kako bi se odredilo mjesto isporuke, ključne značajke prava navedenih u tom članku stoga su da se njima njihovu nositelju dodjeljuju pozitivna prava korištenja koja mu koriste u ekonomskom smislu u daljnjem stvaranju dodane vrijednosti jer se njima koristi on sam ili jer ih prodaje i prenosi na treće osobe. Smatra da emisijska jedinica stakleničkih plinova ima te prevladavajuće značajke.

27. Njemačka vlada najprije ističe da prijenos emisijskih jedinica stakleničkih plinova jest isporuka usluga u smislu članka 24. stavka 1. Direktive o PDV‑u i da je predmet prijenosa pravo na emisiju dodijeljeno emisijskom jedinicom. Zatim navodi da se oporezivanje prava navedenih u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u, odstupanjem od takozvanog načela zemlje porijekla (koje proizlazi iz članka 43. Direktive o PDV‑u na snazi do 31. prosinca 2009.), odvija u državi kupca ako taj kupac ima sjedište u trećoj zemlji ili ako se radi o poreznom obvezniku sa sjedištem u državi članici koja nije država pružatelja usluge.

28. Naposljetku, prema mišljenju te vlade, da bi određeno pravo bilo „slično”, potrebno je znati može li se usporediti s pravima navedenima u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u te ima li iste značajke kao ta prava. Navedeno pravo ne mora biti jednako tim pravima te „slično pravo” stoga ne postoji isključivo u području intelektualnog vlasništva. Navodeći da popis iz tog članka sadržava samo zaštićena prava, čija je značajka činjenica da zakonodavac nositelju dodjeljuje apsolutno pravo u smislu da ima isključivu nadležnost nad korištenjem i uporabom tog prava, ta vlada smatra da se emisijske jedinice stakleničkih plinova mogu smatrati sličnima.

29. Naime, samo nositelj emisijske jedinice ima pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikova dioksida tijekom određenog razdoblja. Isključivost prava na uporabu proizlazi iz dodjele navedene u registru trgovanja emisijskim jedinicama te vlasnik računa može raspolagati navedenim emisijskim jedinicama na način da ih upotrijebi za ispunjavanje svojih obveza predaje ili na način da ih proda i prenese na račun drugog vlasnika računa.

30. Dodaje da svrha članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u govori u prilog njegove primjene na emisijske jedinice stakleničkih plinova s obzirom na to da se korištenje pravima na emisiju koja su dodijeljena emisijskim jedinicama obično odvija u mjestu u kojem onaj koji ih kupuje obavlja svoju poslovnu djelatnost.

31. Helenska Republika smatra da iz teksta članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u proizlazi da popis koji je u njemu naveden nije taksativan. Glavna je značajka prava na nematerijalnu imovinu koja su u njemu navedena ta da njihovu nositelju nude isključivu ovlast korištenja i uporabe navedenih prava, isključujući iz toga druge osobe. Stoga se „slična prava” mogu smatrati pravima kojima se njihovu nositelju dodjeljuje takva apsolutna ovlast ili pravima čija je isključivost uporabe zajamčena pravima naplate ili drugim pravima.

32. Pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikova dioksida tijekom određenog razdoblja dio je te kategorije zbog svoje naravi i svojih značajki. Naime, s obzirom na to da je svaki nositelj prava iz članka 3. točke (a) Direktive 2003/87 upisan u registar trgovanja emisijskim jedinicama predviđen člankom 19. te direktive, položaj nositelja prava i njegovo isključivo pravo na korištenje u potpunosti su zajamčeni. Također je ključno da se svatko tko povrijedi odredbe nacionalnog prava donesene na temelju te direktive izlaže sankcijama. Stoga je ovlast priznata nositelju na temelju takvog prava slična odgovarajućoj ovlasti koju ima nositelj jednog od nematerijalnih prava izričito navedenih u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u.

33. Prema mišljenju Komisije, trgovanje emisijskim jedinicama stakleničkih plinova jest isporuka usluga u smislu članka 24. stavka 1. Direktive o PDV‑u.

34. Komisija napominje da na prvi pogled nije očito da pojam „slična prava” uključuje emisijske jedinice jer se pravne situacije izričito navedene u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u odnose na zaštitu intelektualnog vlasništva, dok emisijske jedinice predstavljaju odobrenje države ili tijela za emisiju stakleničkih plinova. Međutim, između intelektualnog vlasništva i tih emisijskih jedinica mogu se utvrditi velike sličnosti.

35. Na pitanje je li određeno pravo slično pravima navedenima u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u najprije valja odgovoriti uzimajući u obzir smisao i svrhu te odredbe.

B – Analiza

1. Uvodne napomene

36. Prije svega, smatram da je potrebno pojasniti da se odgovor Suda treba odnositi samo na tumačenje Direktive o PDV‑u, a ne na posljedice koje ono može imati s kaznenog aspekta u glavnom postupku, što je u isključivoj nadležnosti suda koji je uputio zahtjev, koji Sudu ne postavlja pitanje o tomu. Ovo mišljenje prilagodit će se tom utvrđenju.

37. Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud) postavlja pitanje treba li članak 56. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da je emisijska jedinica u smislu članka 3. točke (a) Direktive 2003/87, koja znači pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikova dioksida tijekom određenog razdoblja, „slično pravo” u smislu članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

38. Najprije, od Suda se dosad još nije tražilo da protumači navedeni pojam u smislu članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

39. Nadalje, od 1. siječnja 2010. opće je pravilo da je mjesto isporuke usluga mjesto u kojem kupac ima sjedište, dok je važećim pravilima koja se primjenjuju u ovom slučaju bilo predviđeno načelo zemlje porijekla.

40. To novo pravilo kojim se propisuje načelo zemlje odredišta sada se nalazi u članku 44. Direktive o PDV‑u, izmijenjene Direktivom 2008/8. Osim toga, zakonodavac Unije naveo je u Direktivi 2010/23/EU, koja je stupila na snagu 9. travnja 2010. ( 7 ), da polazi od načela da prijenos emisijskih jedinica u smislu Direktive 2003/87 treba biti propisan u državi članici sjedišta stjecatelja (zemlja odredišta). Tom je direktivom u Direktivu o PDV‑u uveo novi članak 199.a kojim se izričito predviđa da države članice mogu propisati da je obveznik plaćanja PDV‑a porezni obveznik za kojeg je izvršen prijenos prava na emisiju stakleničkih plinova, i to kako bi se ograničile mogućnosti utaje PDV‑a posredstvom kružnih prevara. Predmetna odredba kojom se ta mogućnost ograničava na razdoblje do 30. lipnja 2015. produljena je Direktivom 2013/43/EU do 31. prosinca 2018. ( 8 ).

41. Stoga se postavlja pitanje je li prije tih izmjena i izuzev teksta članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, iz ratio legisa te direktive ili iz drugih odredbi ili čak drugih elemenata već proizlazilo da emisijske jedinice stakleničkih plinova s obzirom na njihove značajke treba smatrati obuhvaćenima kategorijom „sličnih prava” u smislu te odredbe.

2. Što je s pravnom naravi emisijskih jedinica stakleničkih plinova?

42. U skladu s člankom 3. točkom (a) Direktive 2003/87, emisijska jedinica stakleničkih plinova znači pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikova dioksida tijekom određenog razdoblja.

43. Valja napomenuti da treća osoba koja ne raspolaže takvom emisijskom jedinicom nema to pravo. Ekonomska vrijednost tog prava stoga nije zanemariva jer samo oni koji imaju odobrenja koja proizlaze iz emisijskih jedinica mogu obavljati djelatnosti navedene u Prilogu I. Direktivi 2003/87. Emisijska jedinica stoga je uvjet da bi poduzetnik mogao nastaviti stvarati dodanu vrijednost. Osim toga, pravo na emisiju ekvivalenta ugljikova dioksida koje iz toga proizlazi može slobodno biti predmet prijenosa i trgovanja u okviru postupka predviđenog u tu svrhu.

44. Prijenos emisijskih jedinica stakleničkih plinova jest isporuka usluga u smislu članka 24. stavka 1. Direktive o PDV‑u (transakcija koja se u ovom slučaju razmatra sastoji se od „ustupanj[a] nematerijalne imovine” ( 9 ), odnosno ovlasti za emisiju određene količine CO2 tijekom određenog razdoblja, što je ovlast koja je predmet dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo).

45. Kao što je navela njemačka vlada, predmet prijenosa stoga je pravo na emisiju dodijeljeno emisijskom jedinicom.

46. Međutim, Direktiva 2003/87 ne daje naznake o pravnoj naravi tih emisijskih jedinica ( 10 ). Usto, kao što sam prethodno istaknuo, od Suda se još nije tražilo da odluči o toj temi.

47. Naime, što se tiče Direktive 2003/87, „[m]uch debate on emissions trading concerns the legal basis of the scheme and its implementation into existing legal systems. The legal nature of allowances is a very controversial issue, as the [Directive 2003/87] does not contain any mention of it. Nevertheless allowances have aspects of both administrative grants or licences and of private property and it is understood that different conclusions as to their legal nature have already been reached in certain Member States”, te „it is also discussed if emission allowances may be defined as intangible goods instead of concessions” ( 11 ).

48. Osim toga, „[t]he treatment of the quotas under tax law, accounting standards and financial services regulation is particularly relevant, as if it differs among countries, it may seriously affect the development of the emissions trading market”, te „[w]ith regard to the tax regime applicable to emission allowances, currently there are no authoritative accounting pronouncements in either International Financial Reporting Standards (IFRS) or United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) that specifically address accounting for emissions trading schemes. Both the International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) and the Emerging Issues Task Force (EITF) have considered accounting for emissions trading schemes, but in practice no guidance has been implemented” ( 12 ).

49. Pravna teorija dala je različita tumačenja pravne naravi emisijskih jedinica stakleničkih plinova ( 13 ). Primjerice, prema stajalištu francuskog zakonodavca, emisijske su jedinice pokretna imovina koja se materijalizira isključivo upisom na račun imatelja ( 14 ). U Belgiji ne postoji zakonska definicija pravne naravi emisijskih jedinica, ali se one smatraju nematerijalnom pokretnom imovinom ( 15 ). Belgijska pravna teorija katkad je emisijske jedinice smatrala ( 16 ) financijskim instrumentima jer za izvedene financijske proizvode postoji sekundarno tržište koje se temelji na emisijskim jedinicama.

50. Prema mojem mišljenju, emisijske jedinice stakleničkih plinova trebaju se smatrati nematerijalnom pokretnom imovinom uz koju se veže regulirano pravo vlasništva.

51. Značajke tog prava vlasništva su, među ostalim, sljedeće: (i.) radi se o pravu koje je moguće novčano procijeniti (cijena prenosivih emisijskih jedinica može se mijenjati ovisno o ponudi i potražnji na tržištu); (ii.) usus (pravo koje je moguće koristiti jer nositelju omogućuje obavljanje industrijske djelatnosti); (iii.) abusus (radi se o pravu koje je ugovorom moguće prenijeti na drugog nositelja). Osim toga, radi se o pravu koje se mora upisati u javni registar (Direktiva 2003/87 propisuje tu obvezu za države članice i nositelje prava kako bi se osigurali učinak prema trećim osobama i dosljednost sustava emisijskih jedinica). Naposljetku, radi se o vremenski ograničenom pravu ( 17 ) (jer sve emisijske jedinice nestaju prebijanjem sa stvarnim emisijama ili zahtjevom za uništenje koji podnosi njezin nositelj).

3. Usporedivost emisijskih jedinica s pravima intelektualnog vlasništva

52. Što se tiče mjesta isporuke usluga, najprije valja primijeniti posebne odredbe članka 44. i sljedećih članaka (glava V., poglavlje 3., odjeljak 2.) Direktive o PDV‑u. Sjedište poslovne aktivnosti pružatelja usluge treba, u skladu s člankom 43. Direktive o PDV‑u, smatrati mjestom isporuke usluga samo ako se te odredbe ne primjenjuju (u ovom se slučaju radi o sjedištu društva E u Njemačkoj).

53. Kao što je istaknuo Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud), u pogledu prijenosa prava valja uzeti u obzir primjenu članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u. U skladu s tim člankom, u ovom je slučaju mjesto isporuke usluga u načelu sjedište poslovne djelatnosti kupca, odnosno društva I u Luksemburgu u ovom predmetu.

54. Smatram (kao i Komisija) da je prvi uvjet koji je postavljen tom odredbom, prema kojem se mora raditi o isporuci usluga u korist poreznog obveznika sa sjedištem u državi članici različitoj od države pružatelja usluga, neosporno ispunjen s obzirom na to da je pružatelj usluge u Njemačkoj, a kupac u Luksemburgu. Isto vrijedi za drugi uvjet, odnosno da isporuka usluga obuhvaća „prijenos i ustupanje” određenih prava. U tom pogledu valja odbiti A‑ov argument, iznesen na raspravi, da se prava navedena u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u kao „slična prava” moraju moći istodobno prenijeti i ustupiti, što nije slučaj s emisijskim jedinicama koje se mogu samo prenijeti. Naime, člankom 56. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u predviđaju se dvije pretpostavke koje dakle nisu kumulativne. Osim toga, kao što je istaknuo državni odvjetnik Savezne Republike pri Saveznom vrhovnom sudu, u Njemačkoj i Austriji autorsko se pravo ne može prenijeti (moguća je samo licenca).

55. To nas dovodi do trećeg uvjeta kojim se propisuje da su emisijske jedinice u smislu članka 3. točke (a) Direktive 2003/87 prava „slična”„autorsk[im] prav[ima], paten[tima], licenc[ama], žigov[ima]”. Riječ „slična” ovdje je važna jer A svojom tezom tvrdi da bi ta prava trebala biti „jednaka”, što očito nije zahtjev naveden u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u.

56. Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud) teži stajalištu da je i taj uvjet ispunjen te ističem da se sve stranke u postupku pred Sudom (osim A‑a i B‑a) slažu s tom tezom.

57. Prema mišljenju Bundesgerichtshofa (Savezni vrhovni sud), stajalište da dokument kojim se utvrđuje emisijska jedinica znači „slično pravo” u smislu članka 3.a stavka 4. točke 1. UStG‑a, a stoga i u smislu članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, ponajprije je u skladu s do danas u Njemačkoj jednoglasnim mišljenjem pravne teorije ( 18 ), porezne uprave ( 19 ) i sudske prakse ( 20 ).

58. Slažem se s tim stajalištem koje mi se čini u skladu sa strukturom i svrhom članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, iako se pravne transakcije izričito navedene u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u odnose na zaštitu intelektualnog i industrijskog vlasništva ( 21 ), dok emisijske jedinice iz Direktive 2003/87 predstavljaju odobrenje države ili javnih tijela za emisiju stakleničkih plinova ( 22 ), i to zbog sljedećih razloga.

59. Kao prvo, iz teksta te odredbe jasno proizlazi da je popis koji je u njoj naveden indikativan i da nije taksativan. Zakonodavac Unije očito je odlučio da prava navedena u toj odredbi neće ograničiti samo na prava industrijskog vlasništva ili općenito prava intelektualnog vlasništva.

60. Kao drugo, smatram (kao i državni odvjetnik Savezne Republike pri Saveznom vrhovnom sudu) da popis očito nije homogen jer izraz „licence” podrazumijeva niz različitih prava na uporabu koja se mogu razlikovati od izričito navedenih prava zaštite intelektualnog vlasništva. Međutim, mogu postojati i licence koje se odnose na prava različita od autorskih prava ili prava dodijeljenih patentom ili žigom.

61. Kao treće, činjenica da su propisi primjenjivi na emisijske jedinice stakleničkih plinova drukčiji od onih koji se primjenjuju na prava izričito navedena u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u nije važna. Nadalje, isto vrijedi za njih: žigovi ili patenti moraju biti registrirani, dok autorsko pravo nastaje stvaranjem zaštićenog djela. Osim toga, njihova su razdoblja valjanosti različita. U stvarnosti ključan element nije usporedivost prava kao takvih, nego usporedivost njihova prijenosa (prijenos ili ustupanje). Naime, to je zajednički kriterij koji omogućuje usklađeno oporezivanje prometa; isporuka usluga može se oporezivati u smislu Direktive samo u slučaju prijenosa te u tom slučaju treba odrediti mjesto isporuke ( 23 ).

62. Osim toga, pomnijim ispitivanjem, između industrijskog vlasništva i emisijskih jedinica utvrđene su velike sličnosti: (a) u oba se slučaja radi o zaštićenim pravima koja su predmet dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo, koji nositelj može prenijeti na treće osobe (samo nositelj emisijske jedinice ima pravo na emisiju jedne tone ekvivalenta ugljikova dioksida tijekom određenog razdoblja ( 24 )); (b) kao što je Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud) naveo u svojem zahtjevu za prethodnu odluku ( 25 ), značajka obaju slučajeva jest činjenica da zakonodavac nositelju dodjeljuje apsolutno pravo u smislu da ima isključivu ovlast korištenja i uporabe navedenog prava, isključujući iz toga druge osobe, iako pravo intelektualnog vlasništva ima sve značajke prava vlasništva, odnosno, usus, fructus i abusus, dok pravo vlasništva emisijskih jedinica ne može proizvesti građanskopravne plodove (fructus, odnosno preko licenci); (c) obje kategorije obuhvaćaju prava koja se mogu novčano procijeniti jer se vrijednost autorskih prava, patenata i žigova, kao i vrijednost emisijskih jedinica, određuje na temelju ponude i potražnje na tržištu; (d) određena se prava intelektualnog vlasništva moraju, kao i emisijske jedinice, registrirati u javnog registru. Isključivost prava na uporabu proizlazi iz jasne dodjele u registru trgovanja emisijskim jedinicama. Emisijske jedinice stakleničkih plinova jasno su elektronički identificirane te se mogu nalaziti na računu samo jednog vlasnika računa. Stoga samo taj vlasnik računa može raspolagati emisijskom jedinicom na način da je upotrijebi za ispunjavanje svojih obveza predaje (u skladu sa zakonodavstvom u području trgovanja emisijskim jedinicama) ili na način da je proda i prenese na račun drugog vlasnika računa; (e) obje kategorije prava podliježu vremenskom ograničenju, iako je „životni vijek” prava intelektualnog vlasništva dulji; (f) osim toga, nositelj prava u obama slučajevima nakon prijenosa više nema pravo koristiti se predmetnim pravom. Stoga prijenos emisijskih jedinica stakleničkih plinova koristi njegovu nositelju u gospodarskom smislu te se sa stajališta PDV‑a može usporediti s prijenosom patenata, žigova, licenci ili autorskih prava.

63. Kao četvrto, kao što ističe Komisija, na pitanje je li određeno pravo slično pravima navedenima u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u najprije valja odgovoriti s obzirom na smisao i svrhu te odredbe. Iz pregleda uvodnih izjava 4., 10., 17., 19., 20., 22. i 23., kao i članaka 45., 52., 53., 55. i 56. Direktive o PDV‑u proizlazi da, kako bi se izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja na unutarnjem tržištu za isporuku dobara i isporuku usluga unutar Zajednice u korist osoba koje su porezni obveznici, valja primijeniti, koliko je to moguće, načelo zemlje odredišta, odnosno oporezivanje se mora odvijati u državi članici primatelja te isporuke. Ta praksa također odgovara samom načelu PDV‑a kao općeg poreza na potrošnju ( 26 ), koji se u načelu ubire u mjestu potrošnje.

64. Stoga iz ratio legisa članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u proizlazi da za utvrđivanje „sličnosti” pravnog položaja valja znati predstavlja li problem, u trenutku prijenosa, primjena načela zemlje odredišta. U slučaju prava upisanih u javni registar, stjecatelj, njegovo sjedište, a stoga i zemlja odredišta, mogu se odrediti jednostavno i s velikom pravnom sigurnošću. To je slučaj s emisijskim jedinicama stakleničkih plinova. Stoga im se može dodijeliti jednaki tretman u pogledu PDV‑a.

65. Iako emisijske jedinice nemaju istu svrhu kao i pravo intelektualnog vlasništva (zaštita kreativne ljudske djelatnosti), čini mi se da se u svrhu analize članka 56. Direktive o PDV‑u te dvije kategorije mogu usporediti.

66. U tom je pogledu sa stajališta poreznog tretmana važna mogućnost da ta prava stvaraju dodanu vrijednost. Taj je uvjet u ovom slučaju ispunjen jer nositelj prava, posredstvom prijenosa emisijskih jedinica ili prijenosa prava patenta, odnosno autorskih prava, ostvaruje svoje pravo raspolaganja u zamjenu za određenu cijenu.

4. Sudska praksa Suda

67. Iako članak 56. stavak 1. točka (a) Direktive o PDV‑u još nije bio predmet tumačenja u sudskoj praksi, valja poći za činjenicom da je Sud ipak imao prilike tumačiti druge točke istog stavka.

68. Sud je u presudi od 16. rujna 1997., von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406), povodom zahtjeva za prethodnu odluku protumačio sadržaj članka 9. stavka 2. točke (e) Šeste direktive 77/388 ( 27 ). Sud je u toj presudi analizirao jesu li usluge arbitra obuhvaćene područjem primjene pojma „druge slične usluge” koje se mogu usporediti s uslugama koje pružaju odvjetnici ili savjetnici.

69. Iako je nezavisni odvjetnik N. Fennelly Sudu predložio široko tumačenje pojma, istaknuvši činjenicu da nije potrebno primijeniti načelo tumačenja na temelju istovrsnosti jer takva situacija ne bi bila u skladu sa strukturom i ciljem Šeste direktive ( 28 ), Sud nije prihvatio to tumačenje.

70. Sud je u svojoj presudi istaknuo da se: — zakonodavac Zajednice nije pozvao na zanimanja, nego na usluge jer su zanimanja u toj odredbi navedena samo kao sredstvo definiranja kategorija usluga na koje se odredba odnosi ( 29 ); — izraz „druge slične usluge” ne odnosi na neki zajednički element raznovrsnih djelatnosti navedenih u članku 9. stavku 2. točki (e) trećoj alineji Šeste direktive 77/388, nego na usluge koje su slične svakoj od tih djelatnosti, koje se promatraju zasebno ( 30 ); — usluga mora smatrati sličnom jednoj od djelatnosti navedenih u tom članku ako obje imaju istu svrhu ( 31 ).

71. Jedanaest godina kasnije, Sud je u svojoj presudi od 6. studenoga 2008., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609), pojasnio gore navedenu sudsku praksu.

72. Radilo se o tumačenju iste odredbe kao i u predmetu u kojem je donesena presuda von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406). Zaklada osnovana u skladu sa švedskim pravom obavljala je kako gospodarske tako i druge djelatnosti te se postavilo pitanje povezano s poreznim posljedicama određenih savjetodavnih usluga koje je zaklada htjela zatražiti samo za djelatnosti koje nisu bile obuhvaćene područjem primjene Direktive o PDV‑u.

73. Sud je u točki 24. svoje presude podsjetio da je cilj pravila kojima se određuje mjesto oporezivanja usluga izbjeći, s jedne strane, sukob nadležnosti koji može dovesti do dvostrukog oporezivanja i, s druge strane, neoporezivanje prihoda. Svoje je obrazloženje nastavio teleološkim tumačenjem predmetne odredbe te je naveo da u članku 9. stavku 2. točki (e) ( 32 ) nije pojašnjeno je li primjena tog članka uvjetovana time da porezni obveznik koji prima isporuku usluga, tu isporuku upotrebljava za potrebe svoje poslovne aktivnosti ( 33 ).

74. Osim toga, dodao je da je takvo tumačenje: — u skladu s ciljem koji se želi postići predmetnim člankom, odnosno kolizijskim pravilom kojim se želi izbjeći rizik od dvostrukog oporezivanja i neoporezivanja ( 34 ); — u skladu sa svrhom i pravilima funkcioniranja sustava Zajednice u području PDV‑a jer se njime osigurava da krajnji potrošač usluge snosi konačni trošak dugovanog PDV‑a ( 35 ); — također u skladu s načelom pravne sigurnosti te omogućuje olakšanje tereta koji je na trgovcima koji posluju na cijelom jedinstvenom tržištu, kao i lakše slobodno kretanje usluga ( 36 ).

75. Sud je to široko tumačenje potvrdio u predmetu koji se odnosio na oslobođenje od poreza transakcija povezanih s upravljanjem imovinom posredstvom vrijednosnih papira. Tako je Sud u točki 54. presude od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484), istaknuo sljedeće: „Budući da je upravljanje portfeljem, koje u sporu u glavnom postupku provodi Deutsche Bank, usluga financijske naravi te da se članak 56. stavak 1. točka (e) Direktive [o PDV‑u] ne može usko tumačiti (vidjeti u tom smislu presude od 26. rujna 1996., Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, t. 21., i od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 34. i navedenu sudsku praksu), valja smatrati da je ta djelatnost, kao financijska transakcija, obuhvaćena područjem primjene članka 56. stavka 1. točke (e) Direktive [o PDV‑u]” (moje isticanje).

76. U potonjoj presudi Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), Sud je morao odlučiti o mjestu oporezivanja „usluga konzultanata, inženjera, konzultantskih ureda, odvjetnika, računovođa i ostalih sličnih usluga” te je naveo da se relevantna odredba direktive ne odnosi na „zanimanja kao što su zanimanje odvjetnika, konzultanta, računovođe ili inženjera, nego na usluge koje ti stručnjaci pružaju i njima slične usluge” ( 37 ).

77. Osim toga, navedeno je teleološko tumačenje tih odredbi Direktive o PDV‑u u skladu s općim načelom tumačenja prava Unije, kako ga je Sud naveo u presudi Cilfit i dr. ( 38 ). U tom pogledu, svaku odredbu prava Unije treba staviti u njezin pravni kontekst i tumačiti je u svjetlu svih odredbi toga prava, njegovih ciljeva i stanja njegova razvoja u trenutku u kojem dotičnu odredbu treba primijeniti.

78. Ako se načela koja proizlaze iz navedene sudske prakse primijene na ovaj predmet, ona dovode do zaključka da su emisijske jedinice obuhvaćene kategorijom „sličnih prava” navedenom u članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u. Ne samo da se pravo koje dodjeljuju sa stajališta njegovih značajki može usporediti s pravima intelektualnog vlasništva, nego je takvo tumačenje također u skladu s posebnim ciljem članka 56., a to je izbjeći dvostruko oporezivanje i rizik od neoporezivanja.

79. Budući da se uporaba prava na emisiju, koje daju emisijske jedinice, obično odvija u mjestu u kojem kupac emisijskih jedinica obavlja svoju poslovnu djelatnost i da stjecatelj sam upravlja postrojenjem za čije se emisije moraju predati emisijske jedinice ili te emisije preprodaje, primjena članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u stoga dovodi do razumnog rješenja s poreznog stajališta jer se na predmetne usluge primjenjuje sustav PDV‑a države članice na čijem području osobe koje su kupile emisijske jedinice obavljaju svoju poslovnu aktivnost ( 39 ).

5. Što je s praksom u državama članicama?

80. Ne samo da je to pitanje potrebno analizirati zato što je Savezna Republika Njemačka u postupku pred Sudom tvrdila da su sve druge države članice zauzele isto stajalište kao i ona, nego i zato što bi ta analiza mogla potvrditi moju analizu, s obzirom na to da u državama ne postoji drugo tumačenje koje bi bolje odgovaralo svrsi sustava PDV‑a općenito i posebno svrsi članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

(a) Stajalište savjetodavnog odbora za PDV

81. Taj je odbor, osnovan na temelju članka 398. Direktive o PDV‑u, koji se sastoji od predstavnika država članica i Komisije, došao do istog zaključka.

82. U skladu s prijedlogom Komisije, savjetodavni odbor za PDV smatrao je da su emisijske jedinice koje su uređene Direktivom 2003/87 obuhvaćene člankom 9. stavkom 2. točkom (e) Šeste direktive. Sadržaj te odredbe u velikom dijelu odgovara sadržaju članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

83. Taj je odbor 14. listopada 2004. donio sljedeće smjernice: „Delegacije se jednoglasno slažu da prijenosi emisijskih jedinica stakleničkih plinova, navedeni u članku 12. Direktive 2003/87/EZ […], koje uz naknadu obavlja porezni obveznik, predstavljaju isporuke usluga na koje se plaća PDV i koje su obuhvaćene člankom 9. stavkom 2. točkom (e) Direktive 77/388/EEZ. Na te prijenose emisijskih jedinica ne primjenjuje se ni jedno oslobođenje od poreza predviđeno u članku 13. Direktive 77/388/EEZ.

(b) Praksa država članica

84. U velikoj većini država članica (21 od 25 ( 40 ) ispitanih pravnih sustava), na emisijske jedinice stakleničkih plinova primjenjuje se nacionalna odredba koja odgovara članku 56. stavku 1. Direktive o PDV‑u. To se utvrđenje temelji na nacionalnim aktima koji su u skladu sa smjernicama koje je savjetodavni odbor za PDV izdao 2004. ( 41 ).

85. U tom okviru valja istaknuti da su u dvjema državama članicama (Estonija, Slovačka) prijenosi emisijskih jedinica stakleničkih plinova bili izričito predviđeni posebnom odredbom u nacionalnom zakonu kojim se prenosi članak 56. stavak 1. Direktive o PDV‑u.

86. U brojnim su drugim državama članicama (Belgija, Bugarska, Češka Republika, Irska, Francuska ( 42 ), Litva, Mađarska, Austrija, Slovenija, Finska ( 43 ), Švedska, Ujedinjena Kraljevina) nadležne uprave izdale mišljenja ili okružnice ili preporuke da se prijenosi navedenih emisijskih jedinica trebaju smatrati obuhvaćenima nacionalnom odredbom koja odgovara članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u.

87. U trima drugim državama članicama (Španjolska, Italija ( 44 ), Poljska) iz upravnih praksi u obliku pojedinačnih odluka koje donose porezne uprave proizlazi da su se prijenosi emisijskih jedinica stakleničkih plinova smatrali transakcijama za koje je mjesto isporuke ondje gdje je sjedište kupca.

88. Naposljetku, u četirima se drugim državama članicama u pripremnim aktima (Danska, Luksemburg, Nizozemska) ili u razmjeni dopisa između ministarstava (Latvija) navodi slično stajalište.

89. U tom je pogledu važno istaknuti da, dok su u određenim pravnim porecima prijenosi emisijskih jedinica izričito svrstani u kategoriju „sličnih prava” (Italija, Nizozemska, Slovenija, Finska, Švedska), u drugima su navedeni prijenosi emisijskih jedinica jednostavno smatrani obuhvaćenima nacionalnom odredbom koja odgovara članku 56. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u, pri čemu nije pojašnjeno u koju su posebnu kategoriju navedene emisijske jedinice svrstane (Belgija, Bugarska, Češka Republika, Danska, Njemačka, Irska, Španjolska, Francuska, Italija, Latvija, Luksemburg, Mađarska, Austrija, Poljska, Ujedinjena Kraljevina) ili se pak navodi posebna kategorija „prijenos emisijskih jedinica stakleničkih plinova” (Estonija, Slovačka), različita od kategorija koje su izričito navedene u navedenoj točki (a) članka 56. stavka 1. Direktive o PDV‑u.

90. Osim toga, valja navesti da se sudska praksa u tim različitim državama članicama u kojoj se razmatra pitanje određivanja mjesta oporezivanja prijenosa emisijskih jedinica stakleničkih plinova prije 2010. ne čini opsežnom.

91. Što se tiče ostalih pravnih sustava (Grčka, Cipar, Malta, Rumunjska), nije bilo moguće utvrditi jesu li i/ili kako su prijenosi emisijskih jedinica stakleničkih plinova kategorizirani za potrebe PDV‑a, pa stoga ni koje je mjesto isporuke za navedene prijenose.

92. Iz svega navedenog proizlazi da pojam „slična prava” iz članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da obuhvaća i emisijske jedinice stakleničkih plinova.

V – Zaključak

93. Zbog tih razloga i podsjećajući na to da je sada opće pravilo da je mjesto isporuke usluge tamo gdje je sjedište kupca, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Bundesgerichtshof (Savezni vrhovni sud, Njemačka) odgovori kako slijedi: Pojam „slična prava” iz članka 56. stavka 1. točke (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da obuhvaća i emisijske jedinice kako su definirane u članku 3. točki (a) Direktive 2003/87/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 13. listopada 2003. o uspostavi sustava trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova unutar Zajednice i o izmjeni Direktive Vijeća 96/61/EZ.

( 1 ) Izvorni jezik: francuski

( 2 ) Le Bars, B., „La nature juridique des quotas d’émission de gaz à effet de serre après l’ordonnance du 15 avril 2004, Réflexions sur l’adaptabilité du droit des biens”, La Semaine juridique, Édition générale br. 28, 7. srpnja 2004., doktrina 148.

( 3 ) Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji koja je bila na snazi 2009. (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)

( 4 ) Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 13. listopada 2003. o uspostavi sustava trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova unutar Zajednice i o izmjeni Direktive Vijeća 96/61/EZ (SL 2003., L 275, str. 32.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 9., str. 28.)

( 5 ) Direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za određivanje poreza (SL 1977., L 145, str. 1.)

( 6 ) Direktiva Vijeća od 12. veljače 2008. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o mjestu pružanja usluga (SL 2008., L 44, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 263.)

( 7 ) Direktiva Vijeća od 16. ožujka 2010. o izmjeni Direktive 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u vezi s neobaveznom i privremenom primjenom mehanizma obrnutog zaduženja za pružanje određenih usluga koje su podložne prijevari (SL 2010., L 72, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 244.). U uvodnoj izjavi 3. Direktive 2010/23 prijenos emisijskih jedinica kvalificira se kao „posebno podlož[an] prevari”.

( 8 ) Direktiva Vijeća od 22. srpnja 2013. o izmjeni Direktive 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u vezi s neobveznom i privremenom primjenom mehanizma obrnutog oporezivanja na isporuke određene robe i usluga podložnih prijevari (SL 2013., L 201, str. 4.)

( 9 ) Članak 25. točka (a) Direktive o PDV‑u

( 10 ) Što se tiče poreznog tretmana, vidjeti izvješće koje je za Komisiju (Glavna uprava za oporezivanje i carinsku uniju) sastavio Copenhagen Economics, Tax treatment of ETS allowances, Options for improving transparency and efficiency, listopad 2010.

( 11 ) Velik dio rasprava u pogledu trgovanja emisijskim jedinicama odnosi se na pravni temelj tog sustava i njegovu provedbu u postojećim pravnim sustavima. Pravna narav emisijskih jedinica vrlo je kontroverzan problem s obzirom na činjenicu da Direktiva 2003/87 ne sadržava nikakve naznake u tom pogledu. Međutim, emisijske jedinice istodobno imaju značajke upravnih koncesija ili licenci, kao i privatnog vlasništva te izgleda da su pojedine države članice došle do različitih zaključaka o toj pravnoj naravi. Rasprava se također odnosi na pitanje mogu li se emisijske jedinice definirati kao nematerijalna dobra (a ne upravne licence) (moj prijevod). Vidjeti Colangelo, M., Creating property rights, Law and Regulation of Secondary Trading in the European Union, Martinus Nijhoff, 2012., str. 162. i 165. (koji upućuje na Jacometti, V., Lo scambio di quote di emissione. Analisi di un nuovo strumento di tutela ambientale in prospettiva comparatistica, Milano, Giuffrè, 2010.).

( 12 ) Tretman emisijskih jedinica u poreznom pravu, računovodstvenim standardima i propisima o financijskim uslugama osobito je relevantan jer bi, kad bi bio različit od države do države, mogao ozbiljno naštetiti razvoju tržišta emisijskih jedinica. Što se tiče poreznog sustava koji se primjenjuje na emisijske jedinice, trenutačno nema obvezujućih smjernica tijela nadležnih za računovodstvo ni u International Financial Reporting Standards (IFRS) ni u United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP), koji se posebno bave računovodstvom sustava emisijskih jedinica. Istodobno su International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) i Emerging Issues Task Force (EITF) ispitali računovodstvo sustava emisijskih jedinica, ali u praksi nije provedena nijedna smjernica (moj prijevod). Colangelo, op. cit., str. 169. i 170.

( 13 ) Vidjeti Le Bars, B., „La nature juridique des quotas d’émission de gaz à effet de serre après l’ordonnance du 15 avril 2004, Réflexions sur l’adaptabilité du droit des biens”, La Semaine juridique, Édition générale br. 28., 7. srpnja 2004., doktrina 148.; Richelle, I., „Emission Trading: Accounting Tax Regime in Belgium”, Bulletin for International Taxation, kolovoz/rujan 2008., str. 414. do 421. (vidjeti također Richelle, I., „Emission trading: accounting and tax aspects”, u Lang, M., i Vanistendael, F. (ur.), Accounting and Taxation & Assessment of ECJ Case Law, EATLP International Tax Series, 2007., sv. 5.).

( 14 ) Vidjeti članak L-229‑18-II Zakonika o okolišu, uveden uredbom od 15. travnja 2004.

( 15 ) Vidjeti Richelle, I., op. cit., str. 418.

( 16 ) Vidjeti Richelle, I., op. cit., str. 416.

( 17 ) Ne radi se roku zastare, nego o roku povezanim s postojanjem samog prava.

( 18 ) Vidjeti Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, 114. ažuriranje, članak 3.a točku 121.; Meyer‑Holiatz/Nagel/Krüger u Elspas/Salje/Stewing, Emissionshandel, poglavlje 45., točku 3. i sljedeće točke; Adam/Hentschke/Kopp‑Assenmacher, Handbuch des Emissionshandelsrechts, poglavlje 8.7.

( 19 ) Vidjeti Okružnicu njemačkog saveznog ministarstva financija od 2. veljače 2005., BStBI. I 2005., str. 494. (vidjeti Prilog 1. očitovanju Komisije).

( 20 ) Vidjeti presudu od 21. lipnja 2013., Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu), 1 K 2550/11 U.

( 21 ) Ovdje je zanimljivo istaknuti da je u skladu s člankom 7. Uredbe Vijeća (EZ) br. 1777/2005 od 17. listopada 2005. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 77/388 (SL 2005., L 288, str. 1.), dodjela prava televizijskog emitiranja nogometnih utakmica, koju subjekti sa sjedištem u trećoj zemlji provode u korist poreznih obveznika sa sjedištem u Zajednici, izjednačena s navedenim pravima intelektualnog vlasništva.

( 22 ) Vidjeti članak 4. i sljedeće članke te članak 13. Direktive 2003/87. Emisije stakleničkih plinova koje nastaju djelatnošću u smislu Direktive 2003/87 zahtijevaju odobrenje koje operater postrojenja može zatražiti pod uvjetima iz članka 6. te direktive. U okviru sustava trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova Europske unije, operateri postrojenja svake godine moraju predati broj emisijskih jedinica stakleničkih plinova koji odgovara njihovim stvarnim emisijama. Ako operater smanji emisije svojeg postrojenja, na tržištu može prodati emisijske jedinice koje mu više ne trebaju. U suprotnom mora kupiti emisijske jedinice kako bi ispunio svoju obvezu predaje. Ako operater postrojenja ne ispuni tu obvezu predaje, izriču mu se novčane kazne.

( 23 ) To određivanje očito nije potrebno za prijenose oslobođene poreza (vidjeti primjerice članak 135. stavak 1. točke (f) i (j) do (l) Direktive o PDV‑u).

( 24 ) Vidjeti članak 3. točku (a) Direktive 2003/87.

( 25 ) Vidjeti točku 29. i sljedeće točke.

( 26 ) Vidjeti članak 1. stavak 2. Direktive o PDV‑u.

( 27 ) Koji odgovara sadržaju sadašnjeg članka 56. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u.

( 28 ) Vidjeti njegovo mišljenje u predmetu von Hoffmann, (C‑145/96, EU:C:1997:218, t. 17. i 23.).

( 29 ) Vidjeti presudu od 16. rujna 1997., von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, t. 15.).

( 30 ) Vidjeti presudu od 16. rujna 1997., von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, t. 20.).

( 31 ) Vidjeti presudu od 16. rujna 1997., von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, t. 21.).

( 32 ) Sada članak 56. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV‑u

( 33 ) Vidjeti presudu od 6. studenoga 2008., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, t. 28.).

( 34 ) Vidjeti presudu od 6. studenoga 2008., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, t. 30.). U skladu s utvrđenom sudskom praksom Suda, cilj je odredaba kojima se određuje mjesto oporezivanja usluga izbjeći, s jedne strane, sukob nadležnosti koji može dovesti do dvostrukog oporezivanja i, s druge strane, neoporezivanje prihoda (presuda od 30. travnja 2015., SMK, C‑97/14, EU:C:2015:290).

( 35 ) Vidjeti presudu od 8. studenoga 2008., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, t. 32.).

( 36 ) Vidjeti presudu od 8. studenoga 2008., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, t. 33.).

( 37 ) Presuda od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 37.)

( 38 ) Vidjeti presudu od 6. listopada 1982., Cilfit i dr. (283/81, EU:C:1982:335, t. 20.).

( 39 ) Vidjeti u tom smislu presudu od 12. svibnja 2005., RAL (Channel Islands) i dr. (C‑452/03, EU:C:2005:289, t. 33.).

( 40 ) Njemački sustav očito nije analiziran; nedostajali su podaci za ispitivanje portugalskog pravnog sustava, a Republika Hrvatska 2009. još nije bila članica Unije.

( 41 ) Za popis smjernica koje je donio savjetodavni odbor za PDV, vidjeti internetsku stranicu na sljedećoj adresi: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/guidelines‑vat‑committee‑meetings_fr.pdf.

( 42 ) Napominjem da je u Francuskoj, koja je zatražila smjernice savjetodavnog odbora za PDV u pogledu emisijskih jedinica stakleničkih plinova sa stajališta PDV‑a, u lipnju 2009. donesena odluka o privremenom oslobođenju prijenosa navedenih emisijskih jedinica od PDV‑a kao transakcija koje se odnose na vrijednosne papire.

( 43 ) Finska pravna teorija tvrdi da nije bilo jasno da su sve države članice usvojile to stajalište, a u Belgiji se više govorilo o „konsenzusu”.

( 44 ) Valja pojasniti da se postupak pred talijanskom poreznom upravom odnosio na kupca emisijskih jedinica stakleničkih plinova sa sjedištem u Švicarskoj.