MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ‑BORDONE

od 10. prosinca 2020. ( 1 )

Predmet C‑950/19

A

uz sudjelovanje:

Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Helsingin hallinto‑oikeus (Upravni sud u Helsinkiju, Finska))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Ovlašteni revizori – Direktiva 2006/43/EZ – Članak 22.a – Razdoblje mirovanja kako bi društvo koje je predmet revizije moglo zaposliti bivše ovlaštene revizore – Povreda zabrane preuzimanja ključnog rukovodećeg položaja u subjektu koji je predmet revizije – Neovisnost revizora”

1. Direktivom 2006/43/EZ ( 2 ) određuje se da ovlašteni revizori moraju biti neovisni o subjektu koji je predmet revizije i da ne sudjeluju u donošenju odluka potonjeg subjekta.

2. Jedan od zakonskih propisa utvrđenih radi osiguravanja te neovisnosti donesen je 2014. Direktivom 2014/56/EU ( 3 ) tako što je u Direktivu 2006/43 unesena nova odredba, odnosno članak 22.a, na temelju koje „ovlašteni revizor ili glavni partner za reviziju u vezi s revizijskim angažmanom” ( 4 ) ne može prihvatiti ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije tijekom određenog razdoblja ( 5 ).

3. Ta zabrana, koja je ranije logično vrijedila za razdoblje tijekom kojeg je glavni partner za reviziju bio glavna odgovorna osoba za zakonsku reviziju financijskih izvještaja društva koje je predmet revizije, od 2014. proširuje se na razdoblje (od jedne ili dvije godine, ovisno o tome je li riječ o subjektima od javnog interesa) ( 6 ) nakon što je prestao obavljati dužnost kao glavni partner za reviziju u vezi s revizijskim angažmanom.

4. U ovom predmetu, „glavni partner za reviziju” revizorskog društva zaposlio se prije prestanka svojeg revizijskog angažmana u svojstvu glavnog partnera za reviziju na ključnom rukovodećem položaju u društvu koje je predmet revizije.

5. Budući da je nadležno tijelo (Revizorski odbor) ( 7 ) odredilo kaznu za taj postupak, revizor je pobijao izrečenu novčanu kaznu pred sudom koji je uputio zahtjev. Taj sud upućuje Sudu prethodno pitanje u pogledu tumačenja članka 22.a stavka 1. točke (a) Direktive 2006/43.

6. Na temelju odgovora Suda moći će se utvrditi dolazi li do preuzimanja položaja u društvu koje je predmet revizije kad glavni partner za reviziju nad tim društvom sklapa ugovor o radu ili tek kad stvarno počne obavljati rukovodeću funkciju.

I. Pravni okvir

A. Pravo Unije. Direktiva 2006/43

7. Člankom 2. („Definicije”) propisuje se: „Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije: 2. ‚ovlašteni revizor’ fizička znači osoba kojoj je u skladu s ovom Direktivom izdano odobrenje nadležnih tijela za obavljanje zakonske revizije; 3. ‚revizorsko društvo’ znači pravna osoba ili neki drugi subjekt bez obzira na njegov pravni oblik kojemu je u skladu s ovom Direktivom izdano odobrenje nadležnih tijela za obavljanje zakonske revizije; […] 16. ‚glavni revizijski partner(i)’ znači (znače): (a) ovlašteni revizor(i) koje(g) revizorsko društvo odredi za sudjelovanje u obavljanju određene revizije kao glavnu odgovornu osobu/glavne odgovorne osobe za obavljanje zakonske revizije u ime revizorskog društva; ili (b) u slučaju revizije grupe, barem ovlašteni revizor(i) koje(g) revizorsko društvo odredi glavnom odgovornom osobom (glavnim odgovornim osobama) za izvođenje zakonske revizije na razini grupe te ovlašteni revizor(i) određen(i) glavnim odgovornim osobama na razini glavnih ovisnih društava; ili (c) ovlašteni revizor(i) koji potpisuje (potpisuju) revizorsko izvješće”.

8. Člankom 22. („Neovisnost i objektivnost”) predviđa se: „1. Države članice dužne su osigurati da su pri obavljanju zakonske revizije ovlašteni revizor ili revizorsko društvo i svaka fizička osoba u položaju da izravno ili neizravno utječu na rezultat zakonske revizije neovisni o subjektu koji je predmet revizije i da ne sudjeluju u donošenju odluka subjekta koji je predmet revizije. Neovisnost je obvezna barem tijekom razdoblja koje obuhvaćaju financijski izvještaji koji su predmet revizije i tijekom razdoblja obavljanja zakonske revizije. Države članice dužne su osigurati da ovlašteni revizor ili revizorsko društvo poduzimaju sve potrebne korake kako bi osigurali da pri obavljanju zakonske revizije na njihovu neovisnost ne utječe ni jedan postojeći ili mogući sukob interesa ili poslovanje ili drugi izravni ili neizravni odnosi u koje su uključeni ovlašteni revizor ili revizorsko društvo koji provode zakonsku reviziju te, ako je primjenjivo, njihova mreža, upravitelji, revizori, zaposlenici i druge fizičke osobe čije su usluge stavljene na raspolaganje ili ih nadzire ovlašteni revizor ili revizorsko društvo ili bio koja osoba izravno ili neizravno povezana s ovlaštenim revizorom ili revizorskim društvom u vezi s nadzorom. Ovlašteni revizor ili revizorsko društvo ne provode zakonsku reviziju ako postoji prijetnja samopregleda, koristoljublja, zagovaranja, familijarnosti ili zastrašivanja koja proizlazi iz financijskih, osobnih, poslovnih odnosa, odnosa u vezi sa zaposlenjem ili drugih odnosa između: – ovlaštenog revizora, revizorskog društva, njegove mreže i bilo koje fizičke osobe u položaju da utječe na rezultat zakonske revizije, i – subjekta koji je predmet revizije. zbog koje bi objektivna, razumna i informirana treća strana, uzimajući u obzir primijenjene zaštitne mehanizme, zaključila da je neovisnost ovlaštenog revizora ili revizorskog društva ugrožena. 2. Države članice dužne su osigurati da ovlašteni revizor, revizorsko društvo, njihovi glavni revizijski partneri za reviziju, njihovi zaposlenici i bilo koja druga fizička osoba čije su usluge stavljene na raspolaganje ili koju nadzire takav ovlašteni revizor ili revizorsko društvo, a koja je izravno uključena u aktivnosti zakonske revizije, te osobe koje su usko povezane s njima u smislu članka 1. stavka 2. Direktive Komisije 2004/72/EZ […] ne ostvaruju i nemaju materijalne i izravne koristi ili da nisu uključeni ni u jednu transakciju u vezi s bilo kojim financijskim instrumentom koji je izdao, za koji jamči ili koji na drugi način podržava bilo koji subjekt koji je predmet revizije u okviru njihova raspona aktivnosti zakonske revizije osim interesa koje neizravno ostvaruju putem diversificiranih subjekata za zajednička ulaganja, uključujući upravljane fondove poput mirovinskih fondova ili životnog osiguranja. 3. Države članice osiguravaju da ovlašteni revizor ili revizorsko društvo u revizorskim radnim materijalima dokumentira sve značajne prijetnje neovisnosti ovlaštenog revizora ili revizorskog društva, kao i zaštitne mehanizme koji su korišteni za ublažavanje tih prijetnji. 4. Države članice dužne su osigurati da osobe ili društva iz stavka 2. ne sudjeluju ili na neki drugi način utječu na rezultate zakonske revizije bilo kojeg pojedinog subjekta koji je predmet revizije ako: (a) posjeduju financijske instrumente subjekta koji je predmet revizije, osim interesa koji se neizravno ostvaruju putem diversificiranih subjekata za zajednička ulaganja; (b) posjeduju financijske instrumente bilo kojeg subjekta povezanog sa subjektom koji je predmet revizije, čije vlasništvo može uzrokovati ili se može općenito smatrati da uzrokuje sukob interesa, izuzimajući interese koji se neizravno ostvaruju putem diversificiranih subjekata za zajednička ulaganja; (c) su nedavno bile zaposlene u subjektu koji je predmet revizije ili imaju poslovne ili neke druge odnose sa subjektom koji je predmet revizije tijekom razdoblja iz stavka 1. koji mogu prouzročiti ili se za njih općenito može smatrati da uzrokuju sukob interesa. 5. Osobe ili društva iz stavka 2. ne smiju tražiti ili primati novčane i nematerijalne darove ili usluge od subjekta koji je predmet revizije ili bilo kojeg subjekta koji je povezan sa subjekta koji je predmet revizije osim ako bi objektivna, razumna i informirana treća strana zaključila da je njihova vrijednost zanemariva ili neznačajna. 6. Ako je drugi subjekt kupio, pripojio ili stekao subjekt koji je predmet revizije tijekom razdoblja koje obuhvaćaju financijski izvještaji, ovlašteni revizor ili revizorsko društvo dužni su otkriti i ocijeniti bilo koje postojeće ili nedavne interese ili odnose, uključujući nerevizorske usluge pružene tom subjektu koje bi, uzimajući u obzir dostupne zaštitne mehanizme, mogle ugroziti neovisnost ili sposobnost revizora da nastave s obavljanjem zakonske revizije nakon stupanja na snagu spajanja ili stjecanja. Što je prije moguće, a u svakom slučaju u roku od tri mjeseca, ovlašteni revizor ili revizorsko društvo poduzimaju sve korake koji mogu biti potrebni za uklanjanje svih postojećih interesa ili prestanak odnosa koji bi predstavljali prijetnju njihovoj neovisnosti te su dužni, ako je to moguće, usvojiti zaštitne mehanizme kako bi minimizirali bilo kakvu prijetnju njihovoj neovisnosti koja proizlazi iz prethodnih ili postojećih interesa i odnosa”.

9. Članak 22.a („Zapošljavanje bivših ovlaštenih revizora ili zaposlenika ovlaštenih revizora ili revizorskih društava od strane subjekata koji su predmet revizije”) glasi: „1. Države članice dužne su osigurati da ovlašteni revizor ili glavni partner za reviziju koji provodi zakonsku reviziju u ime revizorskog društva prije razdoblja od najmanje jedne godine ili, u slučaju zakonske revizije subjekata od javnog interesa, razdoblja od najmanje dvije godine nakon što su prestali obavljati dužnost ovlaštenog revizora ili glavnog partnera za reviziju u vezi s revizijskim angažmanom: (a) ne prihvate ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije; (b) ako je to primjenjivo, ne postanu članovi revizorskog odbora subjekta koji je predmet revizije ili, ako takav revizorski odbor ne postoji, ne postanu članovi tijela koje obavlja funkciju istovjetnu onoj revizorskog odbora; (c) ne postanu neizvršni članovi upravnog tijela ili članovi nadzornog tijela subjekta koji je predmet revizije. 2. Države članice osiguravaju da zaposlenici i partneri osim glavnih partnera za reviziju ovlaštenog revizora ili revizorskog društva koji obavljaju zakonsku reviziju, kao i bilo koja druga fizička osoba čije su usluge stavljene na raspolaganje ili koju nadzire takav ovlašteni revizor ili revizorsko društvo ne smiju, ako su takvi zaposlenici, partneri ili druge fizičke osobe osobno ovlašteni za obavljanje djelatnosti ovlaštenih revizora, preuzeti bilo koju dužnost iz stavka 1. točaka (a), (b) i (c) prije razdoblja od najmanje godine dana od razdoblja u kojem su bili izravno uključeni u zakonsku reviziju”.

10. Člankom 22.b („Priprema zakonske revizije i procjena prijetnji neovisnosti”) utvrđuje se: „Države članice dužne su osigurati da prije prihvaćanja ili nastavka sudjelovanja u zakonskoj reviziji ovlašteni revizor ili revizorsko društvo procijene i dokumentiraju sljedeće: – ispunjavaju li zahtjeve iz članka 22. ove Direktive, […]”.

B. Finsko pravo. Tilintarkastuslaki 1141/2015, de 18 de septiembre de 2015 ( 8 )

11. U skladu s člankom 11. stavkom 1. iz poglavlja 4., ovlašteni revizor ili glavni partner za reviziju koji provodi zakonsku reviziju za revizorsko društvo ne može prije isteka roka od najmanje godinu dana od predmetne zakonske revizije: 1. preuzeti ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije; 2. postati član revizorskog odbora subjekta koji je predmet revizije ili tijela koje obavlja funkcije revizorskog odbora; 3. postati neizvršni član upravnog tijela ili član nadzornog tijela subjekta koji je predmet revizije.

12. U skladu s člankom 11. stavkom 2. poglavlja 4., rok se produljuje na dvije godine ako je predmet revizije subjekt od javnog interesa.

13. U skladu s člankom 5. stavkom 1. poglavlja 10., Revizorski odbor može izreći novčanu kaznu ako ovlašteni revizor nije poštovao rok iz članka 11. koji se odnosi na početak rada u subjektu koji je predmet revizije. U skladu s člankom 5. stavkom 2., novčana kazna može iznositi do 50000 eura.

14. U skladu s člankom 7. stavkom 1. poglavlja 10., prilikom donošenja odluke o novčanoj kazni treba uzeti u obzir sve relevantne okolnosti kao što su: 1. ozbiljnost i trajanje povrede; 2. stupanj odgovornosti ovlaštenog revizora; 3. spremnost ovlaštenog revizora da surađuje s nadležnim tijelom; 4. prethodne novčane kazne izrečene ovlaštenom revizoru te 5. opseg štete ili negativnih učinaka prouzročenih postupanjem ili propuštanjem postupanja.

15. Člankom 7. stavkom 2. poglavlja 10. predviđa se da se, osim okolnosti navedenih u stavku 1., prilikom donošenja odluke o novčanoj kazni uzima u obzir i sljedeće: 1. financijski položaj ovlaštenog revizora; 2. korist koju je ostvario ovlašteni revizor.

II. Činjenice i prethodno pitanje

16. KHT A (u daljnjem tekstu: glavni partner za reviziju) radio je od 2014. kao glavni partner za reviziju revizorskog društva Y Oy (u daljnjem tekstu: revizorsko društvo).

17. Glavni partner za reviziju je 5. veljače 2018., u okviru pružanja usluga revizorskog društva društvu X Oyj (u daljnjem tekstu: društvo koje je predmet revizije) za 2017., potpisao revizorsko izvješće o godišnjim financijskim izvještajima potonjeg subjekta.

18. Glavni partner za reviziju je 12. srpnja 2018. sklopio ugovor o radu s društvom koje je predmet revizije kako bi postao financijski direktor i član rukovodstva.

19. Jednom je odredbom tog ugovora propisano da će glavni partner za reviziju stvarno preuzeti taj rukovodeći položaj tek u veljači 2019. Sklapanje ugovora objavljeno je u burzovnoj obavijesti.

20. Glavni partner za reviziju prestao je 31. kolovoza 2018. pružati usluge revizorskom društvu, o čemu je Revizorski odbor obaviješten dopisom koji mu je dostavljen istog dana.

21. Društvo koje je predmet revizije u pisanom je obliku potvrdilo da prije objave revizorskog izvješća za 2018. glavni partner za reviziju neće obavljati nikakve ključne rukovodeće funkcije ni funkcije povezane s financijama i računovodstvom.

22. Revizorski je odbor rješenjem od 13. studenoga 2018. glavnom partneru za reviziju izrekao novčanu kaznu u iznosu od 50000 eura zbog povrede razdoblja zabrane utvrđenog člankom 11. iz poglavlja 4. Zakona o reviziji.

23. U skladu s ugovornim odredbama, glavni partner za reviziju je u veljači 2019., nakon potpisivanja godišnjih financijskih izvještaja revizorskog društva za 2018., počeo obavljati svoju rukovodeću funkciju u tom društvu.

24. Glavni partner za reviziju pobijao je odluku o novčanoj kazni pred Helsingin hallinto‑oikeusom (Upravni sud u Helsinkiju, Finska).

25. Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da se tužbom ne osporava povreda zabrane, nego ozbiljnost povrede i visina izrečene novčane kazne. Prema mišljenju glavnog partnera za reviziju, tu novčanu kaznu treba umanjiti barem za polovinu njezina iznosa.

26. Argumenti koje je tužitelj istaknuo u potporu svojem zahtjevu jesu sljedeći ( 9 ): – Njegova suradnja s upravnim tijelima i transparentnost s obzirom na odlučujuće okolnosti za izricanje kazne. – Preuzimanje dužnosti započelo je s obavljanjem funkcije u društvu koje je predmet revizije (u veljači 2019.), a ne u trenutku sklapanja ugovora. Dakle, do povrede razdoblja zabrane dolazi tek nakon veljače 2019. – Tužitelj je nakon potpisivanja revizorskog izvješća za 2017. (veljača 2018.) izgubio mogućnost utjecaja na nadzor nad godišnjim financijskim izvještajima društva koje je predmet revizije. Stoga treba smatrati da je upravo tada započelo razdoblje zabrane. – U okviru promjene revizora za 2018., kao što to proizlazi iz upisa u Trgovački registar, zajedno s činjenicom da glavni partner za reviziju nije obavljao funkciju financijskog direktora u društvu koje je predmet revizije do potpisivanja njegovih godišnjih financijskih izvještaja za 2018., ističe se da njegovo imenovanje kao financijskog direktora tog društva nije značilo nikakvu opasnost za neovisnost revizije.

27. Revizorski odbor osporavao je tužbu pritom navodeći ( 10 ): – Razdoblje zabrane nije započelo u trenutku potpisivanja godišnjih financijskih izvještaja za 2017., nego sklapanjem ugovora 12. srpnja 2018. – Glavni partner za reviziju preuzeo je dužnost kad je sklopio ugovor s društvom koje je predmet revizije. Svrha je predmetne zabrane osobito osigurati neovisnost revizora, što također treba ocijeniti i s vanjskog gledišta. – Sklapanje ugovora je očit čimbenik koji izravno utječe na ponašanje i stajališta osobe koja ga sklapa, njezina poslodavca i dioničarâ. – Pri izricanju kazne odvagnule su se sve okolnosti predviđene Zakonom o reviziji.

28. U tim okolnostima, Helsingin hallinto‑oikeus (Upravni sud u Helsinkiju) Sudu upućuje sljedeća prethodna pitanja: „1. Treba li članak 22.a stavak 1. (unesen Direktivom 2014/56/EU) Direktive 2006/43/EZ tumačiti na način da glavni partner za reviziju prihvaća položaj kao što je to onaj opisan u tom stavku sklapanjem ugovora o radu? 2. U slučaju niječnog odgovora na prvo prethodno pitanje: treba li članak 22.a stavak 1. tumačiti na način da glavni partner za reviziju prihvaća položaj kao što je to onaj opisan u tom stavku početkom obavljanja funkcija na dotičnom položaju?”

III. Postupak pred Sudom

29. Tajništvo Suda zaprimilo je zahtjev za prethodnu odluku 17. prosinca 2019.

30. Samo je Komisija podnijela pisana očitovanja. Sud je odlučio da raspravu nije potrebno održati.

IV. Ocjena

A. Uvodna pojašnjenja

31. Sud koji je uputio zahtjev dvoji o načinu na koji treba tumačiti izraz upotrijebljen u članku 22.a stavku 1. točki (a) Direktive 2006/43 radi definiranja jedne od zabrana određenih ovlaštenim revizorima.

32. Kao što sam to već naveo, tom se odredbom zabranjuje glavnom partneru za reviziju u vezi s revizijskim angažmanom, da nakon prestanka obavljanja svojih dužnosti, „prihvat[i] ključni rukovodeći položaj” u društvu koje je predmet revizije tijekom određenog razdoblja ( 11 ).

33. Prethodno pitanje (iako podijeljeno na dva dijela, zapravo izražava samo jednu dvojbu) precizno je te se njime samo želi razjasniti koji je datum relevantan da bi se smatralo da je položaj prihvaćen: kad je glavni partner za reviziju sklopio ugovor s društvom koje je predmet revizije (srpanj 2018.) ili kad je počeo obavljati svoju funkciju u navedenom društvu (veljača 2019.).

34. U skladu s tekstom odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, odabir jednog ili drugog datuma ne utječe na priznanje da je počinjena kažnjiva povreda. Glavni partner za reviziju ne traži da se izrečena novčana kazna poništi, nego da se smanji, čime prešutno priznaje da je povreda u svakom slučaju počinjena.

35. Stoga se čini da je utvrđivanje relevantnog datuma isključivo važno radi utvrđivanja visine novčane kazne u skladu s člankom 7. stavkom 1. poglavlja 10. Zakona o reviziji.

B. Opći kontekst Direktive 2006/43

36. Ujednačeno uređenje revizije proizlazi iz Ugovora o osnivanju Europske ekonomske zajednice, u kojem je dogovoreno da će Vijeće i Komisija izvršavati svoje dužnosti radi usklađivanja, u mjeri u kojoj je to potrebno, zaštitnih mehanizama koje države članice zahtijevaju od trgovačkih društava radi zaštite interesa dioničara i trećih ( 12 ).

37. Na temelju te pravne osnove donesene su Četvrta ( 13 ), Sedma ( 14 ) i Osma ( 15 ) direktiva Vijeća u kojima se redom utvrđuje ujednačeni minimalni sadržaj koji trebaju imati godišnji financijski izvještaji, konsolidirani financiji izvještaji i uvjeti za odobrenje rada stručnjaka na unutarnjem tržištu, koji se bave revizijom.

38. U Osmoj direktivi uvedena su prva pravila o neovisnosti revizora: osobe ovlaštene za provođenje zakonskih revizija računovodstvenih dokumenata morale su biti „neovisne i ugledne” ( 16 ).

39. Komisija je sljedećih godina, na temelju različitih komunikacija, inicijativa i neobvezujućih instrumenata ( 17 ), poticala neovisnost revizora te je uspostavila prikladne temelje za donošenje Direktive 2006/43 ( 18 ).

40. U prvotnoj verziji Direktive 2006/43 već je postojalo detaljno uređenje neovisnosti revizora na koju se odnosio dio njezina poglavlja IV. („Profesionalna etika, neovisnost, objektivnost, povjerljivost i službena tajna”) ( 19 ).

41. U istoj prvotnoj verziji Direktive 2006/43 predviđeno je razdoblje zabrane koje je predmet ovog spora, i to u poglavlju X. („Posebne odredbe za zakonsku reviziju subjekata od javnog interesa”) ( 20 ).

42. Trenutačna verzija Direktive 2006/43 proizlazi iz reforme provedene Direktivom 2014/56, kojom se izmjenjuje članak 22. i dodaje novi članak 22.a čije tumačenje traži sud koji je uputio zahtjev ( 21 ). Osim toga, osim pravila kojima se nastoji osigurati ugled revizora, sadržava i druga pravila koja su osobito usmjerena ka zaštiti njegove neovisnosti.

C. Članak 22.a Direktive 2006/43

43. U članku 22.a konkretiziraju se odredbe uvodne izjave 8. Direktive 2014/56, u skladu s kojom bi „[o]vlaštene revizore […] trebalo […] spriječiti u preuzimanju dužnosti u subjektu koji je predmet revizije na razini uprave ili upravnog odnosno nadzornog odbora tog subjekta dok ne istekne primjereno razdoblje od završetka revizijskog angažmana”.

44. U skladu s popisom zabrana iz članka 22.a stavka 1. revizoru se zabranjuje da „prihvat[i] ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije” (točka (a)). Prethodnim pitanjem nastoje se otkloniti dvojbe o trenutku u kojem dolazi do tog prihvaćanja rukovodećeg položaja.

1. Doslovno tumačenje

45. Sa stajališta doslovnog tumačenja, tumačenjem odredbe, čije se različite jezične verzije dosta razlikuju u pogledu upotrijebljenih izraza, ne dolazi se do konačnog zaključka.

46. Tekst nekih od tih verzija ide u prilog tumačenju u okviru kojeg se naglasak stavlja na stvarno obavljanje rukovodećeg položaja, a ne na trenutak u kojem revizor prihvaća raditi za društvo koje je predmet revizije sklapanjem ugovora s njim ( 22 ).

47. Suprotno tomu, druge verzije idu u prilog suprotnoj tezi jer čini se da se njima ne zahtijeva stvarno obavljanje rukovodećeg položaja za društvo koje je predmet revizije, nego samo prihvaćanje položaja sklapanjem ugovora ( 23 ).

48. Zbog razlike među jezičnim verzijama nije se stoga moguće osloniti na doslovno korištenje samo neke od njih kako bi se zaključilo koje je stvarno značenje odredbe ( 24 ).

49. Stoga treba primijeniti preostale hermeneutičke kriterije koji su uobičajeni za tumačenje Suda ( 25 ), odnosno svrhu pravila i njegov kontekst.

2. Teleološko tumačenje

50. Komisija ( 26 ) i Revizorski odbor ( 27 ) slažu se da je neovisnost ovlaštenih revizora važna s vanjskog gledišta pa predlažu u osnovi teleološko tumačenje članka 22.a Direktive 2006/43.

51. Ističu da se razdobljem zabrane nastoji osigurati ta neovisnost, koja je važna za njezinu unutarnju dimenziju (odnosi između ovlaštenog revizora i društva koje je predmet revizije) i vanjsku dimenziju: javnost vjeruje u neovisnost ovlaštenog revizora koja ne bi postojala kad bi taj revizor, tijekom revizijskog angažmana ili nakon prestanka obavljanja svoje dužnosti kao glavnog partnera za reviziju, odmah mogao (ili u kratkom roku) prihvatiti rukovodeći položaj u društvu koje je predmet revizije.

52. Prema mojem mišljenju, predmetnom zabranom nastoji se izbjeći da ovlašteni revizor (ili revizorsko društvo kojem pripada glavni partner za reviziju) pokuša izdati izvješće u korist društva koje je predmet revizije i za koje to društva plaća naknadu u bliskoj budućnosti na način da mu daje rukovodeći položaj.

53. Tako shvaćeno pravilo znači opasnost od toga da ovlašteni revizor ima ili će u bliskoj budućnosti imati vlastite interese u društvima u kojima provodi nadzor računovodstvenih dokumenata, a koji bi mogli utjecati na njegovo obavljanje poslovnih zadataka.

54. Do sukoba interesa između obveze revizora i njegovih (budućih) izgleda u društvu koje je predmet revizije može doći ako međusobno zasnuju radni odnos ili ako takav odnos bude izgledan tijekom provedbe revizije. Ako je to slučaj, može se predvidjeti da rad glavnog partnera za reviziju bude uvjetovan fiducijarnom prirodom odnosa s budućim poslodavcem.

55. Stoga se pravilom nastoji spriječiti, koliko je god to moguće, poticanje ovlaštenog revizora u planiranju ili sklapanju ugovornog odnosa sa subjektom koji je predmet revizije sve do isteka njegova revizijskog angažmana u svojstvu glavnog partnera za reviziju ( 28 ).

56. Zabranom da glavni partner za reviziju prihvati, dok djeluje u tom svojstvu i tijekom određenog razdoblja nakon revizije, rukovodeći položaj u društvu koje je predmet revizije usto se štiti, kao što to tvrde Komisija i Revizorski odbor, povjerenje trećih osoba da će se revizija provesti na pouzdan način. U istom smislu, zabrana pridonosi pravilnom funkcioniranju tržištâ, kao što se to napominje u uvodnoj izjavi 9. Direktive 2006/43 ( 29 ).

57. Povjerenje javnosti u to da godišnji financijski izvještaji odražavaju vjernu sliku društva ključni je element za sve one koji su povezani s tim društvom, odnosno ulagatelje, vjerovnike, zaposlenike ili treće osobe.

58. Povjerenje u pouzdanost revizija financijskih izvještaja jest, s drugog gledišta, mehanizam zaštite vrijednosti udjela članova društva ili dioničara i učinkovit instrument za primjereno upravljanje društvom. Nedostatak povjerenja pridonosi gubitku vrijednosti udjela, zbog nepovjerenja na tržištu prema položaju društva i zbog nemogućnosti direktora da njime upravljaju bez pouzdanih informacija.

59. U stavku 1. točki 1. Preporuke Komisije ističe se da je „glavno sredstvo na temelju kojeg ovlašteni revizor može javnosti dokazati da se zakonska revizija provodi u skladu s tim načelima neovisno djelovanje i privid takvog djelovanja” ( 30 ).

60. Ta su razmatranja valjana čak i ako se prihvati da glavni partner za reviziju revizorskog društva možda u određenom slučaju nema stvarnu mogućnost utjecaja na rezultat analize financijskih izvještaja društva koje je predmet revizije.

61. Naime, zaštita neovisnosti i nepristranosti njegova profesionalnog rada zahtijeva u svim okolnostima da glavni partner za reviziju ne može prije ni tijekom razdoblja zabrane prihvatiti rukovodeći položaj u društvu koje je predmet revizije.

3. Sustavno tumačenje

62. Ugled revizora ( 31 ) i povjerenje javnosti u integritet (i kvalitetu) njihova rada ( 32 ) elementi su koji se nastoje zaštititi uzastopnim pravilima Unije u tom području.

63. Člankom 22. stavkom 2. Direktive 2006/43 sprečava se opasnost od sukoba interesa između revizora (ili revizorskog društva) i društva koje je predmet revizije. Ta opasnost nastaje zbog „[…] financijskih, osobnih, poslovnih odnosa, odnosa u vezi sa zaposlenjem ili drugih odnosa” između revizora i društva koje je predmet revizije, na temelju kojih „bi objektivna, razumna i informirana treća strana, uzimajući u obzir primijenjene zaštitne mehanizme, zaključila da je neovisnost ovlaštenog revizora ili revizorskog društva ugrožena”.

64. U stavku 4. istog članka isključuje se da revizor ili revizorsko društvo mogu izvršavati svoje poslovne obveze u korist društva koje je predmet revizije i kod kojeg „su nedavno bil[i] zaposlen[i] u subjektu koji je predmet revizije ili imaju poslovne ili neke druge odnose […] tijekom razdoblja iz stavka 1. koji mogu prouzročiti ili se za njih općenito može smatrati da uzrokuju sukob interesa”.

65. Sa sustavnog gledišta, tim se sprečavanjem ističe da u okviru tumačenja Direktive 2006/43 treba očuvati jedan od ključnih elemenata časti ili ugleda revizora a da šira javnost ne izgubi povjerenje: nepostojanje stvarnog ili razumno predvidivog sukoba interesa koji utječe ili može utjecati na poslovne zadatke revizora.

66. Prema mišljenju zakonodavca Unije, neovisnost revizora jednako je važna u vanjskoj i unutarnjoj dimenziji i u očima javnosti treba otkloniti bilo kakvu sumnju u pretjeranu bliskost revizora i subjekta koji je predmet revizije ( 33 ).

67. Ta su sprečavanja logična ako se uzme u obzir smisao i opravdanost revizija, kao i sama funkcija koju u tržišnom gospodarstvu ima objava financijskih izvještaja društva.

68. Na percepciju trećih strana, u tom kontekstu, odnosi se i članak 22. stavak 1. in fine Direktive 2006/43: odnosi između revizora (ili revizorskog društva) i društva koje je predmet revizije ne mogu dovesti do toga da „bi objektivna, razumna i informirana treća strana, uzimajući u obzir primijenjene zaštitne mehanizme, zaključila da je neovisnost ovlaštenog revizora ili revizorskog društva ugrožena”.

69. Ukratko, odnos koji može dovesti do sukoba interesa nepoželjan je koliko i onaj koji se razumno smatra mogućim uzrokom sukoba interesa.

4. Primjena tih kriterija na predmetni slučaj

70. Treba poći od pretpostavke da u ovom predmetu glavni partner za reviziju nije smio prihvatiti ključni rukovodeći položaj u društvu koje je predmet revizije dok je izvršavao zadatke u vezi s revizijskim angažmanom niti tijekom razdoblja od dvije godine nakon što je prestao s obavljanjem tih zadataka.

71. Kao što sam to već naveo, ta je zabrana povrijeđena i to, iako prešutno, priznaje sama zainteresirana osoba, koja samo traži umanjenje (a ne poništenje) novčane kazne koja joj je izrečena.

72. Ako glavni partner za reviziju revizorskog društva sklopi ugovor o radu (radi obnašanja ključnog rukovodećeg položaja) s društvom koje je predmet revizije dok obavlja zadatke za prvonavedeno društvo, moguć je sukob interesa koji je dovoljan da utječe na njegovu neovisnost.

73. Ocjena ostaje ista iako je učinak ugovornog odnosa, sklopljenog dok je zainteresirana osoba još radila u svojstvu glavnog partnera za reviziju (31. kolovoza 2018.), odgođen za nekoliko mjeseci, odnosno do objave revizorskog izvješća za 2018.

74. Relevantno je da (što može zaključiti i „objektivna, razumna i informirana” treća strana), iako je ugovor sklopljen 12. srpnja 2018., nakon potpisivanja revizorskog izvješća, u tom je trenutku još postojao profesionalni odnos između angažiranog glavnog partnera za reviziju (ili njegova revizorskog društva) i društva koje je predmet revizije.

75. Osim toga, logično je zaključiti da je pregovaranje o radnim uvjetima s društvom koje je predmet revizije provedeno ne samo sa stajališta osobe koja je glavni partner za reviziju revizorskog društva, nego onda kad je ta osoba bila angažirana na poslovima revizije nad društvom u kojem je provodila nadzor. Ponavljam, to može zaključiti i „objektivna, razumna i informirana” treća strana.

76. Stoga odlučujući čimbenik u toj ocjeni nije trenutak u kojem glavni partner za reviziju de facto stupi na rukovodeći položaj u društvu koje je predmet nadzora, nego datum kad se s tim društvom sporazumio o prihvaćanju takve funkcije.

77. Iz tog ugovora već proizlaze uzajamne obveze koje nisu u skladu s time da glavni partner za reviziju ostane angažiran u revizorskom društvu koje provedi reviziju financijskih izvještaja društva koje je predmet revizije.

78. Osim toga, taj sporazum ima retroaktivni učinak tako da je logično da se izvana doživljava kao izraz stvarnog ili potencijalnog sukoba koji se protivi neovisnosti i nepristranosti samog glavnog partnera za reviziju i revizorskog društva jer je partner mogao utjecati na pouzdanost revizije financijskih izvještaja društva koje je predmet revizije.

V. Zaključak

79. S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na pitanja koja je uputio Helsingin hallinto‑oikeus (Upravni sud u Helsinkiju, Finska) odgovori na sljedeći način: „Članak 22.a stavak 1. točku (a) Direktive 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja, kojom se mijenjaju direktive Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ i stavlja izvan snage Direktiva Vijeća 84/253/EEZ, u verziji izmijenjenoj Direktivom 2014/56/EU, treba tumačiti na način da glavni partner za reviziju revizorskog društva prihvaća ključni rukovodeći položaj u društvu koje je predmet revizije kad s tim društvom potpiše odgovarajući ugovor o radu, čak i ako sa stvarnim radom u društvu koje je predmet revizije započne nekoliko mjeseci nakon sklapanja tog ugovora.”

( 1 ) Izvorni jezik: španjolski

( 2 ) Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja, kojom se mijenjaju direktive Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ i stavlja izvan snage Direktiva Vijeća 84/253/EEZ (SL 2006., L 157, str. 87.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 1., str. 197.)

( 3 ) Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014. o izmjeni Direktive 2006/43/EZ o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja (SL 2014., L 158, str. 196.)

( 4 ) Člankom 22.a obuhvaćene su dvije kategorije subjekata: (a) ovlašteni revizori i glavni partneri za reviziju revizorskog društva i (b) preostali partneri revizorskih društava i zaposlenici. Subjekt koji je ovdje kažnjen pripadao je prvoj kategoriji.

( 5 ) Iako je prvotna verzija Direktive 2006/43 (članak 42. stavak 3.) sadržavala to pravilo, ono se odnosilo samo na subjekte od javnog interesa. Primjenjuje se od 2014. na preostale subjekte čiji su financijski izvještaji predmet revizije.

( 6 ) U skladu s odlukom kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, u ovom je predmetu riječ o dvogodišnjem razdoblju pa se smatra da je društvo koje je predmet revizije društvo od javnog interesa.

( 7 ) Taj je odbor službeno tijelo Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta (Ured za intelektualno vlasništvo, Finska).

( 8 ) Zakon o reviziji 1141/2015 od 18. rujna 2015.; u daljnjem tekstu: Zakon o reviziji

( 9 ) Točke 4., 5. i 6. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku

( 10 ) Točke 7., 8. i 9. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku

( 11 ) Iako su stranke u sporu raspravljale o trenutku „presta[nka] obavlja[nja] dužnost[i] ovlaštenog revizora ili glavnog partnera za reviziju”, u pogledu dies a quo za izračun razdoblja zabrane, sud koji je uputio zahtjev ne iskazuje zabrinutost u tom pogledu jer se zahtjev za prethodnu odluku nije odnosio na to.

( 12 ) Članak 54. stavak 3. točka (g)

( 13 ) Četvrta direktiva Vijeća 78/660/EEZ od 25. srpnja 1978. na temelju članka 54. stavka 3. točke (g) Ugovora o godišnjim financijskim izvještajima za određene vrste trgovačkih društava (SL 1978., L 222, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 1., str. 16.)

( 14 ) Sedma direktiva Vijeća 83/349/EEZ od 13. lipnja 1983. na temelju članka 54. stavka 3. točke (g) Ugovora o konsolidiranim financijskim izvještajima (SL 1983., L 193, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 1., str. 45.)

( 15 ) Osma direktiva Vijeća 84/253/EEZ od 10. travnja 1984. na temelju članka 54. stavka 3. točke (g) UEEZ‑a o potvrđivanju osoba odgovornih za provođenje zakonskih revizija računovodstvenih dokumenata (SL 1984., L 126, str. 20.)

( 16 ) Taj navod u trećoj uvodnoj izjavi odražen je u članku 3. (u pogledu ugleda) i u člancima 24. i 27. (u pogledu neovisnosti) Osme direktive.

( 17 ) Vidjeti Zelenu knjigu od 24. srpnja 1996. Komisije o funkciji, položaju i odgovornosti ovlaštenog revizora u Europskoj uniji (SL 1996., C 321, str. 1.); Komunikaciju Komisije o zakonskoj reviziji u Europskoj uniji: put naprijed (SL 1998., C 143, str. 12.); Preporuku Komisije od 16. svibnja 2002. o neovisnosti ovlaštenih revizora u EU: Zbirka osnovnih načela (SL 2002., L 191, str. 22.; u daljnjem tekstu: Preporuka Komisije) ili Komunikaciju od 21. svibnja 2003. o jačanju zakonske revizije EU (SL 2003., C 236, str. 2.).

( 18 ) Tako je to Komisija opravdala u prijedlogu Direktive 2006/43 [prijedlog Direktive Europskog parlamenta i Vijeća o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja, kojom se mijenjaju direktive Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ (COM/2004/0177)].

( 19 ) Novim zakonodavstvom preusmjerena je politika revizije jer „nedavni porast broja skandala u Sjedinjenim Državama i Europskoj uniji, naglašava važnost zakonske revizije kao elementa za osiguranje pouzdanosti i vjerodostojnosti financijskih izvještaja društava”. U Sjedinjenim Američkim Državama ti su skandali doveli do donošenja „Sarbanes‑Oxley Act of 2002”, čijim se proširenim regulatornim sadržajem nadzire pružanje revizorskih usluga. Među njegovim je mjerama uvođenje razdoblja zabrane („cooling‑off period”), koje je slično razdoblju o kojem je ovdje riječ.

( 20 ) U skladu s člankom 42. stavkom 3., „[o]vlaštenom revizoru ili glavnom partneru za reviziju koji provodi zakonsku reviziju u ime revizorskog društva neće se dopustiti prihvaćanje bilo kakve ključne poslovodne pozicije u subjektu nad kojim se provodi revizija prije isteka razdoblja od najmanje dvije godine od dana kada je dao otkaz na funkciju ovlaštenog revizora ili glavnog partnera za reviziju u revizijskom angažmanu”.

( 21 ) U izmijenjenoj verziji članka 22. zahtijeva se neovisnost revizora „tijekom razdoblja koje obuhvaćaju financijski izvještaji koji su predmet revizije i tijekom razdoblja obavljanja zakonske revizije” i detaljnije se opisuju dužnosti revizora ako postoje prijetnje njihovoj neovisnosti.

( 22 ) Na primjer u francuskoj verziji („occuper un poste”).

( 23 ) Konkretno, u talijanskoj verziji („accettare una funzione dirigenziale di rilievo nell’ente sottoposto a revisione”) ističe se da je dovoljno prihvaćanje rukovodećeg položaja, a ne nužno i stvarno obavljanje te dužnosti. Izraz „asuma” u španjolskoj ili portugalskoj verziji („assume posições de gestão fundamentais na entidade auditada”) također se može tumačiti kao puko prihvaćanje položaja. Glagol upotrijebljen u finskoj verziji „vastaanottaa” također obuhvaća značenje prihvatiti, u smislu koji je bliži njemačkoj verziji („übernehmen”) i engleskoj verziji („take up a key management position”).

( 24 ) Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, posve doslovno tumačenje jedne ili više jezičnih verzija višejezičnog teksta prava Unije, isključujući druge, ne može se prihvatiti jer ujednačena primjena odredbi prava Unije zahtijeva da ih se tumači u skladu s verzijama sačinjenim na svim jezicima Unije. Vidjeti, među ostalim, presudu od 26. rujna 2013., Komisija/Španjolska (C‑189/11, EU:C:2013:587, t. 56.).

( 25 ) „U skladu s ustaljenom sudskom praksom, u svrhu tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst već i kontekst te ciljeve propisa kojeg je ona dio” (presuda od 3. rujna 2020., Niki Luftfahrt (C‑530/19, EU:C:2020:635, t. 23.)).

( 26 ) Točka 13. Komisijinih pisanih očitovanja

( 27 ) Točka 9. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku

( 28 ) Što se tiče drugih uključenih revizora, pravilo se odnosi na trenutak u kojem izravno sudjeluju u izradi revizorskog izvješća.

( 29 )

( 30 ) Uvodne izjave 1. i 2. te preporuke glase: „neovisnost ovlaštenih revizora ključna je za povjerenje javnosti u pouzdanost izvješća koja oni izdaju. Ona pridonosi vjerodostojnosti objavljenih financijskih informacija i dodaje vrijednost ulagateljima, vjerovnicima, zaposlenicima i drugim dionicima društava Unije. To je osobito slučaj društava koja su subjekti od javnog interesa (na primjer, društva uvrštena na burzu, kreditne institucije, osiguravajuća društva, UCITS i investicijska društva). […] Neovisnost je također glavno sredstvo struke da javnosti i regulatorima dokaže da ovlašteni revizori i revizorska društva obavljaju svoje zadaće na razini koja je u skladu s utvrđenim etičkim načelima, osobito načelima integriteta i objektivnosti”.

( 31 ) U skladu s člankom 4. Direktive 2006/43, „[n]adležna tijela države članice odobrenje smiju izdati isključivo fizičkim osobama ili društvima dobrog ugleda”. Slično glasi članak 3. Osme direktive uz upućivanje na „ugledne osobe”.

( 32 ) Uvodna izjava 9. Direktive 2006/43: „Funkcija zastupanja javnog interesa ovlaštenih revizora znači da se šira zajednica osoba i ustanova oslanja na kvalitetu rada ovlaštenog revizora. Visoka kvaliteta revizije pridonosi urednom funkcioniranju tržišta unapređivanjem cjelovitosti i učinkovitosti financijskih izvještaja.”

( 33 ) Sličan je i sjevernoamerički pristup. Prema mišljenju Vrhovnog suda Sjedinjenih Američkih Država, „the SEC requires the filing of audited financial statements to obviate the fear of loss from reliance on inaccurate information, thereby encouraging public investment in the Nation’s industries. It is therefore not enough that financial statements be accurate; the public must also perceive them as being accurate. Public faith in the reliability of a corporation’s financial statements depends on the public perception of the outside auditor as an independent professional.... If investors were to view the auditor as an advocate for the corporate client, the value of the audit function itself might well be lost” (isticanje u izvorniku). United States v. Arthur Young and Co., 465 US 805, 819 n. 15 (1984).