MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

PRIITA PIKAMÄEA

od 16. prosinca 2021. ( 1 )

Predmet C‑885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

protiv

Europske komisije

„Žalba – Državne potpore – Potpora koju je provelo Veliko Vojvodstvo Luksemburg – Odluka kojom se potpora proglašava nespojivom s unutarnjim tržištem i nezakonitom te se nalaže njezin povrat – Porezno rješenje (tax ruling) – Načelo nepristrane transakcije – Prednost – Selektivnost – Načelo pravne sigurnosti”

Sadržaj

I. Okolnosti spora A. Porezno rješenje koje su luksemburška porezna tijela donijela u korist FFT‑a i upravni postupak pred Komisijom B. Sporna odluka 1. Opis osnovnog sadržaja predmetnog poreznog rješenja 2. Opis relevantnih luksemburških pravila 3. Opis Smjernica OECD‑a 4. Ocjena predmetnog poreznog rješenja C. Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda D. Postupak pred Sudom i zahtjevi stranaka u žalbenom postupku II. O žalbi A. Drugi žalbeni razlog 1. Argumenti stranaka 2. Predmetnost drugog žalbenog razloga 3. Osnovanost prvog dijela 4. Osnovanost drugog dijela B. Prvi žalbeni razlog 1. Argumenti stranaka 2. Prvi dio a) Dopuštenost b) Osnovanost 1) Uvodne napomene 2) Ocjena 3. Drugi dio a) Predmetnost b) Osnovanost C. Treći žalbeni razlog 1. Argumenti stranaka 2. Prvi dio a) Predmetnost b) Osnovanost 3. Drugi dio a) Predmetnost b) Osnovanost D. Zaključak o žalbi III. Troškovi IV. Zaključak

Uvod

1. „Porezno mišljenje” ili „odluka o porezu” uobičajena je praksa koja poduzetnicima omogućuje da od porezne uprave zatraže „porezno rješenje” u pogledu poreza koji će biti dužni platiti. Pojam „rješenje” općenito označava činjenicu da porezna uprava, najčešće na zahtjev poreznog obveznika, zauzima službeno stajalište o primjeni određenih zakonskih odredbi koje su na snazi u pogledu situacije ili jedne ili više transakcija koje još nisu proizvele porezne učinke. Stoga porezni obveznici traže jamstva koja obvezuju upravu u pogledu poreznog tretmana njihovih transakcija.

2. Od lipnja 2014. Europska komisija započela je niz istraga kojima se nastojala provjeriti jesu li s pravilima Ugovora o državnim potporama usklađene prakse poreznih tijela nekoliko država članica u odnosu na multinacionalna poduzeća, a konkretno glede pravila o raspodjeli dobiti među različitim državama u kojima ta poduzeća posluju. Jedna od tih istraga dovela je do donošenja odluke o potpori koju su luksemburška porezna tijela dodijelila grupi Fiat ( 2 ).

3. Usporedo, zbog otkrića novinarske istrage poznate pod nazivom „Lux Leaks” javnost je u studenome 2014. saznala za tu temu koja je najčešće izazvala ogorčene reakcije ( 3 ). Nakon tih otkrića, nekoliko je donositelja politika poduzelo na europskoj i na međunarodnoj razini mjere namijenjene ispravljanju onoga što se sada smatra ozbiljnom povredom porezne pravednosti. Najnovija od tih mjera konkretizirala se u obliku sporazuma za uspostavljanje globalnog poreza na dobit multinacionalnih poduzeća ( 4 ).

4. Iako svjestan političkog, gospodarskog pa čak i društvenog konteksta ovog predmeta, Sud će u svojoj budućoj presudi samo na temelju pravnih razmatranja trebati ispitati pitanja koja se postavljaju zbog pristupa koji je Komisija primijenila prilikom donošenja sporne odluke. Ova se žalba odnosi na presudu koju je Opći sud donio u predmetima Luksemburg i Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija ( 5 ), u kojoj se potvrdio taj pristup.

5. Novost Komisijina pristupa osobito je uključivala uvođenje načela nepristrane transakcije prilikom ispitivanja postojanja ekonomske prednosti. U takvim će okolnostima Sud u svojoj budućoj presudi imati priliku odlučiti, među ostalim, o određenim pitanjima koja se odnose na primjenu tog načela, kao što je ono koje se odnosi na nužno uzimanje u obzir učinaka poreznog rješenja na predmetnu grupu društava u cijelosti kako bi se provjerilo postojanje prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

I. Okolnosti spora

A. Porezno rješenje koje su luksemburška porezna tijela donijela u korist FFT‑a i upravni postupak pred Komisijom

6. Porezni savjetnik društva Fiat Chrysler Finance Europe, koje se prije zvalo Fiat Finance and Trade Ltd (u daljnjem tekstu: FFT), uputio je 14. ožujka 2012. luksemburškim poreznim tijelima dopis u kojem je zatražio da se odobri sporazum o transfernim cijenama. U prilog tom zahtjevu uputio im je i svoj izvještaj u kojem analizira transferne cijene koje se primjenjuju na transakcije koje izvršava FFT.

7. Luksemburška porezna tijela donijela su 3. rujna 2012. porezno rješenje kojim odgovaraju na FFT‑ov zahtjev (u daljnjem tekstu: predmetno porezno rješenje). Ta je odluka bila sadržana u dopisu u kojem se navodilo da je „u pogledu dopisa od 14. ožujka 2012. o djelatnostima financiranja unutar grupe FFT potvrđeno da je analiza transfernih cijena provedena u skladu s Okružnicom br. 164/2 od 28. siječnja 2011. te da se njome pošt[ovalo] načelo nepristrane transakcije”.

8. Komisija je 19. lipnja 2013. Velikom Vojvodstvu Luksemburgu poslala prvi zahtjev za dostavljanje detaljnih podataka o nacionalnim praksama u području poreznih rješenja. Nakon tog prvog zahtjeva za dostavljanje podataka uslijedile su brojne razmjene pismena između Velikog Vojvodstva Luksemburga i Komisije dok potonja institucija 24. ožujka 2014. nije donijela odluku kojom je Velikom Vojvodstvu Luksemburgu naložila da joj dostavi informacije.

9. Komisija je 11. lipnja 2014. pokrenula formalni istražni postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a u pogledu predmetnog poreznog rješenja. Komisija je 21. listopada 2015. donijela spornu odluku kojom je utvrdila da to porezno rješenje predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

B. Sporna odluka

1. Opis osnovnog sadržaja predmetnog poreznog rješenja

10. Komisija je opisala predmetno porezno rješenje na način da se njime potvrđuje metoda kojom se FFT‑u raspoređuje dobit unutar automobilske grupe Fiat/Chrysler, čime se FFT‑u omogućilo da godišnje odredi iznos svojeg poreza na dobit trgovačkih društava koji je dužan platiti Velikom Vojvodstvu Luksemburgu. Komisija je pojasnila da je ta odluka obvezujuća za poreznu upravu u razdoblju od pet godina, odnosno od porezne godine 2012. do porezne godine 2016. ( 6 ).

2. Opis relevantnih luksemburških pravila

11. Komisija je navela da je predmetno porezno rješenje doneseno na temelju članka 164. stavka 3. luksemburškog Zakonika o porezu na prihode (loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (Zakon od 4. prosinca 1967. o porezu na prihod, kako je izmijenjen, u daljnjem tekstu: Zakonik o porezu) ( 7 ) i Okružnice L. I. R. br. 164/2 ravnatelja luksemburške uprave za doprinose od 28. siječnja 2011. (u daljnjem tekstu: Okružnica). U tom je pogledu Komisija istaknula, s jedne strane, da je tim člankom utvrđeno načelo nepristrane transakcije u luksemburškom poreznom pravu, prema kojem naknade za transakcije među društvima iste grupe trebaju biti na razini naknada kao da su ih zaključila neovisna društva koja pregovaraju u sličnim okolnostima u uvjetima nepristrane transakcije. S druge strane, napomenula je da je u Okružnici br. 164/2, među ostalim, pojašnjeno da se određuje naknada nepristrane transakcije kada su te transakcije izvršila financijska društva grupe ( 8 ).

3. Opis Smjernica OECD‑a

12. Komisija je iznijela načela Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD) o transfernim cijenama te je navela da transferne cijene podrazumijevaju fakturirane cijene poslovnih transakcija među različitim subjektima iste grupe društava. Tvrdila je da, kako bi se izbjeglo da se multinacionalna društva potiču da rasporede što je moguće manje dobiti u zemljama s višim porezima na dobit, porezne bi uprave trebale prihvaćati transferne cijene među integriranim društvima samo kada su, u skladu s načelom nepristrane transakcije, naknade transakcija na razini naknada na koje bi pristala neovisna društva koja pregovaraju u sličnim situacijama u uvjetima nepristrane transakcije. Komisija je pojasnila da se to načelo navodi u članku 9. predloška porezne konvencije OECD‑a o porezu na dohodak i kapital ( 9 ).

13. Komisija je podsjetila da je u načelima o transfernim cijenama za multinacionalna poduzeća i porezne uprave, koje je Odbor za porezna pitanja OECD‑a donio 27. lipnja 1995. i revidirao 22. srpnja 2010. (u daljnjem tekstu: Smjernice OECD‑a), navedeno pet metoda za utvrđivanje približne vrijednosti cijena nepristrane transakcije i raspodjele dobiti među integriranim društvima ( 10 ).

14. Druga je metoda transakcijska metoda neto marže (u daljnjem tekstu: TMNM) koja je neizravna metoda za utvrđivanje približne vrijednosti cijena nepristrane transakcije i raspodjele dobiti među društvima iste grupe. Komisija je tu metodu opisala na način da se njome procjenjuje mogući iznos dobiti na temelju načela nepristrane transakcije za cjelokupno promatrano poslovanje, a ne za pojedinačne transakcije. Usto je pojasnila da je za potrebe te procjene trebalo odabrati pokazatelj dobiti, poput troškova, prometa ili fiksnih ulaganja te je na njega trebalo primijeniti stopu dobiti koja odražava stopu koja je zabilježena u sličnim transakcijama na slobodnom tržištu ( 11 ).

4. Ocjena predmetnog poreznog rješenja

15. Što se tiče trećeg i četvrtog uvjeta za postojanje državne potpore, Komisija je smatrala da je predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena selektivna prednost FFT‑u, s obzirom na to da se njime dovelo do smanjenja poreza koji zainteresirana strana duguje Luksemburgu tako što se odstupilo od poreza koji bi FFT morao platiti na temelju uobičajenog sustava poreza na dobit trgovačkih društava. Do tog je zaključka došla nakon istodobnog ispitivanja prednosti i selektivnosti, strukturiranog u tri faze koje je odredio Sud kako bi se utvrdilo treba li određenu poreznu mjeru kvalificirati kao selektivnu.

16. U prvoj fazi tsvoje analize Komisija je smatrala da je referentni okvir opći sustav poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu i da je cilj tog sustava oporezivanje dobiti svih društava rezidentnih u Luksemburgu. Razlika u izračunu oporezive dobiti među neovisnim i integriranim društvima, prema mišljenju Komisije, nikako ne utječe na navedeni cilj jer taj cilj podrazumijeva oporezivanje dobiti svih rezidentnih društava, neovisno o tome jesu li integrirana ili neintegrirana. Ne više nego posebne odredbe primjenjive na grupe čiji je cilj samo uspostaviti jednakopravan položaj tih dviju vrsti društava. Usto, cilj predmetnog poreznog rješenja, odnosno utvrđivanje FFT‑ove oporezive dobiti radi naplate poreza na dobit trgovačkih društava u okviru navedenog sustava, potvrdio je da taj sustav predstavlja referentni okvir jer se tim ciljem FFT nije razlikovao zbog svoje pripadnosti nekoj grupi. Na tom je temelju Komisija smatrala da se integrirana i neintegrirana društva nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji s obzirom na cilj općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Velikom Vojvodstvu Luksemburgu ( 12 ).

17. U drugoj fazi svoje analize Komisija je najprije navela da je utvrđivanje odstupa li se poreznom mjerom od referentnog okvira općenito popraćeno utvrđivanjem prednosti dodijeljene korisniku tom mjerom. Prema njezinu mišljenju, ako neka porezna mjera dovodi do neopravdanog smanjenja poreza koji duguje korisnik, koji bi, da ta mjera ne postoji, trebao platiti veći porez na temelju referentnog okvira, to smanjenje istodobno predstavlja prednost dodijeljenu navedenom mjerom i odstupanje od referentnog sustava. Usto, Komisija je podsjetila na to da u slučaju pojedinačne mjere kao što je predmetno porezno rješenje, prema ustaljenoj sudskoj praksi, utvrđivanje prednosti načelno omogućuje da se pretpostavi da je selektivna ( 13 ).

18. Što se tiče utvrđivanja prednosti u ovom slučaju, Komisija je podsjetila na to da se poreznom mjerom kojom se društvo koje je dio grupe navodi da obračunava transferne cijene koje su niže od cijena koje bi se primjenjivale među neovisnim poduzetnicima dodjeljuje prednost tom društvu jer se tom mjerom dovodi do smanjenja porezne osnovice, a time i dospjelog poreza u skladu s općim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava. Prema Komisijinu mišljenju, Sud je tako prihvatio da načelo nepristrane transakcije, odnosno „[n]ačelo prema kojem bi se za transakcije među društvima iste grupe trebala plaćati naknada kao da su ih ugovorila neovisna društva koja pregovaraju u sličnim okolnostima u uvjetima nepristrane transakcije” ( 14 ), služi kao referentni kriterij za utvrđivanje toga ostvaruje li društvo grupe prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Prema tome, Komisija je pojasnila da je morala provjeriti razlikuje li se metoda koju je luksemburška porezna uprava odobrila u predmetnom poreznom rješenju od metode kojom se dobiva pouzdana približna vrijednost poslovnog rezultata temeljenog na tržištu i odstupa li se stoga od načela nepristrane transakcije. U takvom slučaju Komisija smatra da se predmetnim poreznim rješenjem FFT‑u dodjeljuje selektivna prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a ( 15 ).

19. S obzirom na ta razmatranja, Komisija je smatrala da je nekoliko odabira metoda i parametara te više prilagodbi, koje je potvrdilo Veliko Vojvodstvo Luksemburg i na kojima se temelji analiza transfernih cijena u predmetnom poreznom rješenju dovelo do smanjenja poreza na dobit trgovačkih društava koji su trebala platiti neovisna društva ( 16 ).

20. Kao prvo, što se tiče vlastitog kapitala na koji se plaća naknada, Komisija je smatrala da FFT‑ova hipotetska regulatorna vlastita sredstva koja je odabrao porezni savjetnik nisu primjeren pokazatelj razine dobiti u okviru primjene TMNM‑a radi procjene naknade nepristrane transakcije za funkcije koje obavlja FFT. Komisija je tako utvrdila da je, uzimajući u obzir hipotetska regulatorna sredstva u iznosu od 28,5 milijuna eura, umjesto računovodstveni vlastiti kapital u iznosu od 287,5 milijuna eura za 2011. godinu, na temelju kojeg je primijenjen model procjene financijske imovine (u daljnjem tekstu: MEDAF), porezni savjetnik podijelio FFT‑ovu oporezivu naknadu s deset ( 17 ).

21. Kao drugo, što se tiče primjene Okvira Basel II za utvrđivanje hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava, Komisija je smatrala da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg počinilo pogreške koje su ga navele na podcjenjivanje iznosa FFT‑ovih hipotetskih regulatornih sredstava te koje su dovele do smanjenja iznosa FFT‑ova dospjelog poreza ( 18 ).

22. Kao treće, Komisija je smatrala da je FFT‑ov porezni savjetnik primijenio nekoliko odbitaka od preostalog kapitala tog društva, kojima se odstupalo od poslovnog rezultata temeljenog na tržištu. U tom pogledu ona je osobito smatrala da je odluka poreznog savjetnika da izdvoji sastavni dio vlastitih sredstava koji se naziva „vlastita sredstva kojima se pokriva financijsko ulaganje u [Fiat Finance North America Inc. (u daljnjem tekstu: FFNA)] i [Fiat Finance Canada (u daljnjem tekstu: FFNA)]” te da mu se pripiše naknada jednaka nuli radi procjene FFT‑ove porezne osnovice bila neprimjerena ( 19 ).

23. Kao četvrto, Komisija je smatrala da odobravanje koeficijenta beta od 0,29 koji je odabrao porezni savjetnik prilikom primjene metode MEDAF radi utvrđivanja povrata na vlastiti kapital koji treba primijeniti na FFT‑ova hipotetska regulatorna vlastita sredstva dovodi do raspoređivanja njegove dobiti koje nije u skladu s načelom nepristrane transakcije ( 20 ).

24. Komisija je tako, među ostalim, smatrala, kao prvo, da se primjerena razina naknade za FFT‑ove funkcije financiranja i riznice mora utvrditi na temelju računovodstvenih vlastitih sredstava; kao drugo, da je 2012. referentna godina za utvrđivanje FFT‑ove porezne osnovice u Luksemburgu; kao treće, da je povrat na vlastiti kapital prije primjene poreza od 6,05 % (i nakon poreza od 4,3 %) prihvaćen predmetnim poreznim rješenjem, koji je izračunat metodom MEDAF, uvelike nadilazio povrat na vlastiti kapital koji se zahtijevao u financijskom sektoru, a koji je neprestano iznosio 10 % i više te; kao četvrto, da je zahtijevani povrat na vlastiti kapital iznosio 10 % nakon primjene poreza na cijeli iznos računovodstvenog vlastitog kapitala ( 21 ).

25. Podredno, Komisija je smatrala da je, u svakom slučaju, predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena selektivna prednost uključujući s obzirom na ograničeniji referentni okvir, na koji upućuju Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT, koji se temelji na članku 164. stavku 3. Zakonika o porezu i Okružnici br. 164/2, kojima se predviđa načelo nepristrane transakcije u luksemburškom poreznom pravu ( 22 ). Usto, Komisija je odbila FFT‑ov argument prema kojem je Komisija, kako bi dokazala postojanje selektivnog postupanja u njegovu korist, trebala usporediti to rješenje s praksom luksemburške porezne uprave na temelju Okružnice, osobito s poreznim rješenjima koja se donose u pogledu drugih financijskih i rizničarskih društava koja je Veliko Vojvodstvo Luksemburg proslijedilo Komisiji kao reprezentativni uzorak svoje prakse u području poreznih rješenja ( 23 ).

26. U trećoj fazi svoje analize, Komisija je napomenula da ni Veliko Vojvodstvo Luksemburg ni FFT nisu iznijeli ni najmanji razlog kojim bi se moglo opravdati povlašteno postupanje prema FFT‑u koje proizlazi iz predmetnog poreznog rješenja i da u svakom slučaju nije utvrđen nijedan razlog za koji bi se moglo smatrati da proizlazi izravno iz temeljnih načela referentnog okvira ili da proizlazi iz važnih mehanizama potrebnih za njegovo funkcioniranje i učinkovitost ( 24 ).

27. Komisija je zaključno smatrala da je predmetnim poreznim rješenjem FFT‑u dodijeljena selektivna prednost i da to rješenje stoga predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

28. Prema Komisijinu mišljenju, korisnik te potpore bila je cijela automobilska grupa Fiat/Chrysler jer je FFT činio gospodarsku jedinicu s drugim subjektima te grupe i jer su se smanjenjem poreza koji duguje FFT nužno snizili uvjeti cijena kredita unutar grupe koje dodjeljuje FFT ( 25 ).

C. Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda

29. Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 30. prosinca 2015. Veliko Vojvodstvo Luksemburg pokrenulo je postupak u predmetu T‑755/15 za poništenje sporne odluke.

30. Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 29. prosinca 2015. FFT je pokrenuo postupak u predmetu T‑759/15 također za poništenje sporne odluke.

31. Rješenjima od 25. svibnja 2016. i 18. srpnja 2016. predsjednik petog vijeća Općeg suda prihvatio je zahtjeve za intervenciju Irske i Ujedinjene Kraljevine u predmetima T‑755/15 i T‑759/15. Budući da je Ujedinjena Kraljevina odustala od svoje intervencije aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 9. prosinca 2016., iz obaju je predmeta isključena kao intervenijent rješenjem predsjednika sedmog proširenog vijeća Općeg suda od 15. prosinca 2016.

32. Rješenjem predsjednika sedmog proširenog vijeća Općeg suda od 27. travnja 2018., nakon što su stranke saslušane, predmeti T‑755/15 i T‑759/15 spojeni su u svrhu usmenog dijela postupka, u skladu s člankom 68. stavkom 1. Poslovnika Općeg suda. Osim toga, budući da su stranke saslušane na raspravi, Opći sud odlučio je da u svrhu donošenja odluke kojom se završava postupak valja spojiti predmete T‑755/15 i T‑759/15, zbog povezanosti, u skladu s tom odredbom.

33. U prilog svojim tužbama FFT i Veliko Vojvodstvo Luksemburg istaknuli su pet skupina tužbenih razloga koji se u biti temelje: – prva skupina, na povredi članaka 4. i 5. UEU‑a jer je Komisijina analiza dovela do prikrivenog usklađivanja u području poreza (treći dio prvog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15); – druga skupina, na povredi članka 107. UFEU‑a, obveze obrazlaganja propisane u članku 296. UFEU‑a i načelâ pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja jer je Komisija smatrala da se predmetnim poreznim rješenjem dodjeljuje prednost, osobito zato što to rješenje nije u skladu s načelom nepristrane transakcije (drugi dio prvog tužbenog razloga i prvi dio drugog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15, drugi i treći prigovor iz prvog dijela prvog tužbenog razloga, prvi dio drugog tužbenog razloga, treći i četvrti tužbeni razlog u predmetu T‑759/15); – treća skupina, na povredi članka 107. UFEU‑a jer je Komisija utvrdila da je ta prednost selektivna (prvi dio prvog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15 i prvi prigovor iz prvog dijela prvog tužbenog razloga u predmetu T‑759/15); – četvrta skupina, na povredi članka 107. UFEU‑a i obveze obrazlaganja propisane u članku 296. UFEU‑a jer je Komisija utvrdila da se predmetnom mjerom ograničava tržišno natjecanje i narušava trgovina među državama članicama (drugi dio drugog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15 i drugi dio prvog i drugog tužbenog razloga u predmetu T‑759/15); – peta skupina, na povredi načela pravne sigurnosti i prava obrane jer je Komisija naložila povrat predmetne potpore (treći tužbeni razlog u predmetu T‑759/15).

34. Pobijanom presudom Opći sud odbio je sve te tužbene razloge i stoga i tužbe u predmetima T‑755/15 i T‑759/15 u cijelosti.

35. Što se tiče druge skupine tužbenih razloga i osobito tužbenih razloga koji se temelje na pogrešnoj primjeni načela nepristrane transakcije na nadzor državnih potpora, Opći sud najprije je istaknuo da, u kontekstu utvrđivanja poreznog položaja integriranog društva, cijene transakcija unutar grupe nisu utvrđene u tržišnim uvjetima. Potom je smatrao da, u svrhu određivanja postojanja prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, Komisija može porezno opterećenje takvog integriranog poduzetnika koje je nastalo primjenom porezne mjere usporediti s poreznim opterećenjem koje je nastalo primjenom pravila o normalnom oporezivanju nacionalnog prava poduzetnika koji svoje djelatnosti obavlja u tržišnim uvjetima, kada se u nacionalnom poreznom pravu ne pravi razlika između integriranih i neovisnih poduzetnika pri naplati poreza na dobit trgovačkih društava i kada je njegov cilj tako oporezivati dobit prvonavedenih poduzetnika kao da je ostvarena transakcijama provedenima po tržišnim cijenama ( 26 ).

36. U tom je okviru načelo nepristrane transakcije, prema mišljenju Općeg suda, „sredstvo” ili „referentni kriterij” koji omogućuje da se provjeri odgovaraju li cijene transakcija unutar grupe, koje su prihvatila nacionalna tijela, cijenama koje se primjenjuju u tržišnim uvjetima, kako bi se odredilo ostvaruje li integrirano društvo, na temelju porezne mjere kojom se određuju njegove transferne cijene, prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a ( 27 ).

37. Opći sud zatim je napomenuo da se u ovom slučaju predmetno porezno rješenje odnosi na određivanje FFT‑ove oporezive dobiti na temelju luksemburškog Zakonika o porezu i da je cilj tog zakonika da se dobit ostvarena gospodarskom djelatnosti tog integriranog poduzetnika oporezuje kao da je ostvarena transakcijama provedenima po tržišnim cijenama. Na temelju toga smatrao je da Komisija FFT‑ovu oporezivu dobit koja je ostvarena u skladu s predmetnim poreznim rješenjem doista može usporediti s oporezivom dobiti koja je ostvarena primjenom pravila o normalnom oporezivanju luksemburškog prava, poduzetnika koji u sličnoj činjeničnoj situaciji obavlja svoje djelatnosti u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja ( 28 ).

38. Naposljetku, Opći sud odbio je argumente Velikog Vojvodstva Luksemburga i FFT‑a kojima je cilj bio dovesti u pitanje taj zaključak.

39. Što se tiče argumenata prema kojima Komisija nije navela nikakav pravni temelj za svoje načelo nepristrane transakcije i nije pojasnila njegov sadržaj, Opći sud potvrdio je u pogledu pravnog temelja da je Komisija doista navela, kao prvo, da je načelo nepristrane transakcije nužno sastavni dio ispitivanja, na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, poreznih mjera dodijeljenih društvima grupe i, kao drugo, da je to načelo opće načelo jednakog postupanja u području oporezivanja koje proizlazi iz primjene tog članka Ugovora ( 29 ). Što se tiče sadržaja načela nepristrane transakcije, Opći sud smatrao je da iz sporne odluke proizlazi da je to sredstvo kojim se može provjeriti da su naknade za transakcije unutar grupe jednake naknadama koje bi dogovorila neovisna društva ( 30 ).

40. Što se tiče argumenta prema kojem je načelo nepristrane transakcije primijenjeno u spornoj odluci kriterij koji ne postoji u luksemburškom poreznom pravu te je time Komisiji omogućio da u konačnici provede prikriveno usklađivanje u području izravnog oporezivanja protivno poreznoj autonomiji država članica, Opći sud ocijenio je da je to neosnovano jer je primjena tog načela dopuštena činjenicom da se luksemburškim poreznim pravilima predviđa da se integrirana društva oporezuju jednako kao i neovisna društva ( 31 ).

41. Što se tiče argumenta prema kojem je Komisija u spornoj odluci neopravdano tvrdila da u području oporezivanja postoji opće načelo jednakog postupanja, Opći sud smatrao je da se takva Komisijina tvrdnja ne smije izdvojiti iz svojeg konteksta te je se ne može tumačiti na način da je Komisija priznala da postoji opće načelo jednakog postupanja u pogledu poreza koje je svojstveno članku 107. stavku 1. UFEU‑a ( 32 ).

42. Što se tiče tužbenog razloga koji se temelji na postojanju metodoloških pogrešaka u izračunu FFT‑ove naknade, Opći sud presudio je da je Komisija u spornoj odluci pravilno smatrala, kao prvo, da je FFT‑ov vlastiti kapital u cijelosti trebalo uzeti u obzir u svrhu izračuna naknade za njegove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice ( 33 ); kao drugo, da Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije trebalo uzeti FFT‑ov hipotetski regulatorni kapital kao temelj za izračun naknade za rizik ( 34 ); kao treće, da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg pogrešno isključilo dio FFT‑ova vlastitog kapitala, u visini svojih udjela u svojim društvima kćerima, iz kapitala koji treba uzeti u obzir u utvrđivanju FFT‑ove naknade za njegove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice ( 35 ). Slijedom toga, Opći sud utvrdio je da je metodom koju su odobrila luksemburška porezna tijela smanjena FFT‑ova naknada, na temelju koje se utvrdio porez koji duguje FFT, čime mu je dodijeljena ekonomska prednost, a da nije bilo potrebno ispitati prigovor Velikog Vojvodstva Luksemburga u pogledu pogreške koju je Komisija počinila prilikom utvrđivanja stope povrata.

D. Postupak pred Sudom i zahtjevi stranaka u žalbenom postupku

43. Svojom žalbom društvo Fiat Chrysler Finance Europe od Suda zahtijeva da: – ukine pobijanu presudu; – poništi spornu odluku ili podredno, samo ako Sud ne bude mogao donijeti konačnu odluku, vrati predmet na odlučivanje Općem sudu; i – naloži Komisiji snošenje troškova društva Fiat Chrysler Finance Europe povezane sa žalbenim postupkom i postupkom pred Općim sudom.

44. Komisija od Suda zahtijeva da: – odbije žalbu i – naloži društvu Fiat Chrysler Finance Europe snošenje troškova.

45. Irska od Suda zahtijeva da: – ukine pobijanu presudu; – poništi spornu odluku; i – naloži Komisiji snošenje troškova.

46. Društvo Fiat Chrysler Finance Europe, Irska, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Komisija iznijeli su svoja usmena očitovanja Sudu na zajedničkoj raspravi u predmetima C‑885/19 P i C‑898/19 P održanoj 10. svibnja 2021.

II. O žalbi

47. U prilog svojoj žalbi FFT, koji podupire Irska, ističe tri žalbena razloga. Prvi žalbeni razlog temelji se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a jer je Opći sud počinio više pogrešaka u svojoj analizi pitanja je li tužitelj ostvario ekonomsku prednost. Drugi žalbeni razlog temelji se na povredi obveze obrazlaganja jer je Opći sud nedosljedno i proturječno ocijenio pravni temelj načela nepristrane transakcije. Treći žalbeni razlog temelji se na povredi načela pravne sigurnosti jer je Opći sud, kao prvo, prihvatio pogrešno definirano načelo „nepristrane transakcije” a da pritom nije proveo nadzor njegova dosega ni sadržaja i, kao drugo, smatrao da se pretpostavka selektivnosti primjenjuje na predmetno porezno rješenje. Radi jasnoće i dosljednosti, počet ću s razmatranjem drugog žalbenog razloga koji je istaknuo FFT.

A. Drugi žalbeni razlog

1. Argumenti stranaka

48. Prvim dijelom drugog žalbenog razloga FFT tvrdi da je pobijana presuda nedosljedno i proturječno obrazložena u pogledu analize pravnog temelja Komisijina načela nepristrane transakcije. Iako je potvrdio pristup koji zagovara Komisija, Opći sud očito zanemaruje taj pristup jer primjenu tog načela uvjetuje njegovim uključivanjem u pravo dotične države članice a da pritom ne daje nikakvo objašnjenje ni opravdanje. Usto, Opći sud navodi da Komisijino načelo nepristrane transakcije ne proizlazi ni iz nacionalnog prava ni iz OECD‑a i da je svojstveno članku 107. UFEU‑a kao načelo jednakog postupanja u području oporezivanja, pri čemu dodaje da taj članak ne sadržava nikakvo načelo jednakog postupanja u području oporezivanja. Prema FFT‑ovu mišljenju, ta zbunjujuća i nedosljedna argumentacija predstavlja nedostatak u obrazloženju presude.

49. Drugim dijelom drugog žalbenog razloga FFT tvrdi, kao prvo, da je Opći sud u točki 142. pobijane presude pogrešno potvrdio upućivanje u spornoj odluci na presudu Forum 187 u prilog tezi prema kojoj se načelo nepristrane transakcije primjenjuje neovisno o njegovu prethodnom uključivanju u nacionalno pravo. U tom pogledu FFT usto smatra da Opći sud nije uzeo u obzir utjecaj promjene stajališta na svrhu primjene presude Forum 187 ( 36 ). Kao drugo, FFT ističe da se rasuđivanjem Općeg suda u pobijanoj presudi nejasno opisuje temelj načela nepristrane transakcije. Iz toga slijedi da je to rasuđivanje očito pogrešno, nedosljedno i proturječno, protivno obvezi obrazlaganja koju ima Opći sud.

50. Komisija tvrdi da drugi žalbeni razlog treba odbiti jer je bespredmetan. U svakom slučaju, prvi i drugi dio tog žalbenog razloga treba, prema mišljenju Komisije, odbiti u pogledu merituma. Što se tiče prvog dijela, Komisija smatra da proizlazi iz selektivnog i iskrivljenog tumačenja pobijane presude te ga stoga treba odbiti. Što se tiče drugog dijela, Komisija osobito ističe da se Opći sud pravilno pozvao na presudu Forum 187 u potporu zaključka do kojeg je došao u pogledu pravnog temelja načela nepristrane transakcije.

2. Predmetnost drugog žalbenog razloga

51. Komisija smatra da je drugi žalbeni razlog bespredmetan jer, čak i da se taj žalbeni razlog prihvati, ne može dovesti do ukidanja pobijanje presude. Taj se žalbeni razlog temelji na tvrdnji prema kojoj je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je potvrdio to da Komisija upotrijebi načelo nepristrane transakcije sui generis u prilog njezinu glavnom utvrđenju postojanju selektivne prednosti. Međutim, čak i da je ta tvrdnja točna, što Komisija osporava, sporna odluka sadržava podredno rasuđivanje koje ima drukčiji pravni temelj, odnosno članak 164. stavak 3. Zakonika o porezu i Okružnicu br. 164/2, i koje je odobrio Opći sud a da ga FFT nije dovodio u pitanje.

52. U tom pogledu, najprije valja podsjetiti na to da se u uvodnim izjavama 315. do 317. sporne odluke navodi podredno rasuđivanje prema kojem je predmetnim poreznim rješenjem FFT‑u dodijeljena selektivna prednost kada se ispituje s obzirom na ograničeniji referentni okvir koji čine sva integrirana društva koja primjenjuju transferne cijene i koja su obuhvaćena prethodno navedenim nacionalnim odredbama. To je rasuđivanje Opći sud u biti potvrdio u točkama 287. do 299. pobijane presude.

53. Međutim, očito je da je pitanje u pogledu pravnog temelja načela nepristrane transakcije Opći sud uglavnom ispitivao u točkama 140. do 148. pobijane presude zbog čega se može smatrati da eventualno prihvaćanje osnovanosti ovog žalbenog razloga ne utječe na ispitivanje koje je Opći sud podredno proveo u točkama 287. do 299. te presude. Međutim, pažljivije čitanje pobijane presude otkriva da se to ispitivanje ne može smatrati odvojivim i neovisnim od rasuđivanja koje je Opći sud najprije iznio u točkama 140. do 148. te presude.

54. Naime, u ocjeni Komisijina podrednog rasuđivanja Opći sud priznao je da je Komisija pravilno prenijela određene elemente analize svojstvene njezinu glavnom rasuđivanju. Konkretno, u točkama 292. i 294. pobijane presude utvrdio je da se Komisijino podredno rasuđivanje temelji na njezinu glavnom ispitivanju predmetnog poreznog rješenja i osobito na odjeljku 7.2.2. sporne odluke koji, čini mi se, sadržava Komisijina razmatranja o pravnom temelju i dosegu načela nepristrane transakcije kao i primjeni tog načela u ovom slučaju ( 37 ). Budući da pravni temelj Komisijina podrednog rasuđivanja, koji je potvrdio Opći sud, proizlazi iz njezina glavnog ispitivanja, prvonavedeni element ne može nastaviti pravno postojati ako je drugonavedeni nezakonit. Drugim riječima, kad bi se prihvatio drugi žalbeni razlog koji je istaknuo FFT, čime bi se proglasila nevaljanom upotreba načela nepristrane transakcije, u tom podrednom rasuđivanju također bi bila počinjena pogreška koja se tiče prava, tako da zaključak iz sporne odluke, koji je potvrđen pobijanom presudom, više ne bi bio valjan.

55. Slijedom toga smatram da se drugi žalbeni razlog ove žalbe ne može proglasiti bespredmetnim.

3. Osnovanost prvog dijela

56. Uvodno valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, iz obrazloženja presuda Općeg suda mora jasno i nedvosmisleno slijediti njegova ocjena, tako da zainteresirane stranke mogu utvrditi razloge donesene odluke, a Sud provesti sudski nadzor ( 38 ).

57. Stoga se od Suda traži da utvrdi je li obrazloženje pobijane presude o pravnom temelju načela nepristrane transakcije u skladu s uvjetima koji se zahtijevaju tom sudskom praksom. Prema mojem mišljenju, na to pitanje treba odgovoriti potvrdno iz sljedećih razloga.

58. Najprije valja napomenuti da se kritike koje je iznio FFT u svojoj žalbi uglavnom odnose na točke 149. do 162. pobijane presude. Međutim, čini mi se da nije dvojbeno da se bit rasuđivanja Općeg suda u pogledu pravnog temelja načela nepristrane transakcije primijenjenog u spornoj odluci ipak nalazi u točkama 140. do 148. te presude.

59. Kao što sam to već prethodno naveo, Opći sud u biti je u točki 140. navedene presude napomenuo da porezno opterećenje bilo kojeg integriranog društva nije određeno u skladu s tržišnom logikom jer su cijene transakcija unutar grupe dogovorila društva koja pripadaju istoj grupi. Nadalje, Opći sud naveo je u točki 141. pobijane presude da, kad se porezna mjera dodjeljuje integriranom poduzetniku, Komisija može provjeriti postojanje ekonomske prednosti tako da porezno opterećenje koje je nastalo primjenom te mjere usporedi s poreznim opterećenjem koje je nastalo primjenom pravila o „normalnom” oporezivanju nacionalnog prava poduzetnika koji se nalazi u sličnoj situaciji.

60. Prije nego što je tako iznio sadržaj načela nepristrane transakcije koje se primjenjuje u spornoj odluci, Opći sud u istoj je točki pojasnio da se to načelo primjenjuje „kada se u nacionalnom poreznom pravu ne pravi razlika između integriranih i neovisnih poduzetnika pri naplati poreza na dobit trgovačkih društava” jer je u takvom slučaju, „cilj […] tog prava oporezivati dobit ostvarenu gospodarskom djelatnosti takvog integriranog poduzetnika kao da je ostvarena transakcijama provedenima po tržišnim cijenama.” Prema tome, u pobijanoj se presudi jasno navodi da pravni temelj načela nepristrane transakcije proizlazi iz nacionalnog prava, i točnije iz činjenice da to pravo odražava cilj nacionalnog zakonodavca da se prema integriranim društvima za potrebe oporezivanja postupa jednako kao prema neovisnim društvima za potrebe oporezivanja porezom na dobit. Iako u točki 142. Opći sud upućuje na presudu Forum 187, to je samo zato da potkrijepi zaključke do kojih je došao.

61. S obzirom na takvu definiciju pravnog temelja načela nepristrane transakcije i nakon što je u točkama 143. i 144. pobijane presude iznio ulogu tog načela u utvrđivanju postojanja prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, Opći sud zaključio je u točki 145. te presude da se navedeno načelo primjenjuje u ovom slučaju jer je cilj luksemburškog Zakonika o porezu upravo taj da se integrirana i neovisna društva jednako oporezuju porezom na dobit. U točki 147. pobijane presude Opći sud dodao je da, iako Komisija prilikom provedbe načela nepristrane transakcije nije obvezana Smjernicama OECD‑a, te smjernice „imaju […] određenu praktičnu važnost pri tumačenju pitanja o transfernim cijenama”.

62. S obzirom na ta razmatranja, razlozi Općeg suda iz točaka 149. do 162. pobijane presude, koji su dodani kako bi se uzeli u obzir određeni argumenti koje su u prvostupanjskom postupku iznijeli FFT i Veliko Vojvodstvo Luksemburg, ne otkrivaju nedosljednost ili suštinsku proturječnost.

63. U tom pogledu valja napomenuti, kao prvo, da nema nikakve proturječnosti između tvrdnje prema kojoj načelo nepristrane transakcije, koje je opisano u spornoj odluci, postoji „neovisno o tome je li takvo načelo uključeno u nacionalni pravni sustav”, koja proizlazi iz uvodnih izjava 228. i 229. te odluke i koju je u biti potvrdio Opći sud u točki 149. i sljedećim točkama pobijane presude, te ideje da se to načelo primjenjuje u ovom slučaju zbog toga što je „svojstveno uobičajenom sustavu oporezivanja kako je predviđeno nacionalnim pravom”, pri čemu se preuzimaju riječi koje je Komisija upotrijebila na raspravi pred Općim sudom i koje je on ponovio u točki 152. pobijane presude.

64. Prema mojem mišljenju, izraze preuzeti u točki 152. pobijane presude treba izjednačiti s izrazima iz prve rečenice točke 141. te presude. Drugim riječima, bilo bi pogrešno shvatiti ih, kao što to čini FFT, u smislu da je Opći sud mogućnost primjene načela nepristrane transakcije primijenjenog u spornoj odluci uvjetovao njegovim prethodnim uključivanjem u nacionalno pravo. Naprotiv, Opći sud smatrao je da se načelo nepristrane transakcije primjenjuje neovisno o činjenici je li izričito kodificirano u nacionalnom pravu, pod uvjetom da se može utvrditi da je cilj nacionalnog poreznog sustava kojim se uređuje porez na dobit da se prema integriranim društvima za potrebe oporezivanja postupa jednako kao prema neovisnim društvima, što je potpuno u skladu sa sadržajem točke 149. pobijane presude.

65. Kao drugo, smatram da ni jasnoća ni dosljednost rasuđivanja Općeg suda u pogledu pravnog temelja načela nepristrane transakcije nisu narušeni, kao što tvrdi FFT, činjenicom da je Opći sud u točkama 147. i 149 te presude potvrdio Komisijinu tvrdnju prema kojoj se načelo nepristrane transakcije primijenjeno u spornoj odluci razlikuje od načela nepristrane transakcije koje je utvrdio OECD. U tom pogledu ustrajem na činjenici da iz cijelog rasuđivanja proizlazi da Opći sud nije smatrao da je pravni temelj tog načela nepristrane transakcije kodificirano pravno pravilo koje bi se nužno uvelo kako bi se načelo nepristrane transakcije koje je utvrdio OECD prenijelo u nacionalno porezno pravo.

66. Kao treće i posljednje, ističem da navodna nedosljednost između točaka 150. i 161. pobijane presude, koju navodi FFT, proizlazi iz pogrešnog razumijevanja tih točaka. Stoga je korisno ispitati njihov tekst.

67. U točki 150. pobijane presude Opći sud iznio je da je Komisija u uvodnoj izjavi 228. sporne odluke navela da je načelo nepristrane transakcije „opć[e] načel[o] jednakog postupanja u području oporezivanja, koje proizlazi iz primjene članka 107. UFEU‑a” ( 39 ). U točki 161. te presude Opći sud odgovorio je na prigovor Irske i FFT‑a i naveo da se ta tvrdnja ne može shvatiti kao da potvrđuje da postoji „opće načelo jednakog postupanja u pogledu poreza koje je svojstveno članku 107. stavku 1. UFEU‑a” ( 40 ).

68. Suprotno onomu što navodi FFT, uvodna izjava 228. sporne odluke, kako je preuzeta u točki 150. pobijane presude, ne znači nužno da načelo nepristrane transakcije proizlazi iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Upravo suprotno, čini mi se da je Opći sud u točki 161. pobijane presude odbio takvo tumačenje te uvodne izjave, potpuno u skladu sa zaključkom, prethodno utvrđenim u točki 141. pobijane presude, prema kojem pravni temelj načela nepristrane transakcije proizlazi iz nacionalnog prava i osobito iz činjenice da to pravo odražava cilj nacionalnog zakonodavca da se prema integriranim društvima za potrebe oporezivanja postupa jednako kao prema neovisnim društvima za potrebe oporezivanja porezom na dobit. Pitanje je li taj pravni temelj u skladu s relevantnom sudskom praksom nije predmet tog žalbenog razloga.

69. Budući da obrazloženje koje iznosi Opći sud u pogledu pravnog temelja načela nepristrane transakcije ispunjava uvjete jasnoće i dosljednosti koje zahtijeva sudska praska, smatram da Sud treba odbiti prvi dio ovog žalbenog razloga.

4. Osnovanost drugog dijela

70. Drugi dio žalbenog razloga također je obuhvaćen FFT‑ovom tvrdnjom da je obrazloženje pobijane presude nedosljedno i kontradiktorno.

71. Svojim prvim prigovorom FFT navodi da tako počinjena povreda obveze obrazlaganja proizlazi iz pogrešnog tumačenja opsega presude Forum 187.

72. U tom pogledu valja podsjetiti da je u spornoj odluci Komisija smatrala da je presudom Forum 187 Sud odobrio upotrebu načela nepristrane transakcije kako bi se odredilo dovodi li porezna mjera u okviru koje se primjenjuje metoda izračuna oporezive dobiti društva grupe do selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a ( 41 ).

73. FFT smatra da je Opći sud točku 95. presude Forum 187 izdvojio iz njezina konteksta time što je u točki 142. pobijane presude smatrao da je Sud priznao potrebu da se program potpora koji čini odstupanje usporedi s programom potpora „općeg prava koji se temelji na razlici između prihoda i rashoda poduzetnika koji svoje djelatnosti obavlja u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja”. Prema FFT‑ovu mišljenju, u toj se rečenici zanemaruje predmetni pravni kontekst u kojem se samim „općim sustavom” (nacionalno porezno pravo) propisuje takvo ispitivanje.

74. Valja provjeriti može li se prihvatiti to stajalište.

75. U predmetu u kojem je donesena ta presuda, od Suda se tražilo da ispita odluku kojom je Komisija zaključila da je porezni sustav, koji je u Belgiji na snazi za ovlaštene koordinacijske centre, program državnih potpora nespojiv sa zajedničkim tržištem ( 42 ). Među brojnim ekonomskim prednostima koje su ti koordinacijski centri ostvarivali na temelju tog poreznog sustava bila je metoda utvrđivanja njihovih oporezivih prihoda. Oporeziva dobit utvrđivala se kao paušalni iznos prema takozvanoj metodi cost plus te je odgovarala postotku iznosa rashoda i troškova poslovanja iz kojih su osobito bili isključeni troškovi osoblja i financijski rashodi. U nedostatku bilo kakvih informacija o obavljanju djelatnosti, postotak dobiti koji treba uzeti u obzir utvrđen je na 8 %. Tako utvrđena dobit oporezivana je uobičajenom stopom poreza na dobit.

76. Kako bi se provjerilo dodjeljuje li se navedenim poreznim sustavom prednost koordinacijskim centrima, Sud je smatrao da je u odlomku koji je Opći sud naveo u točki 142. pobijane presude potrebno usporediti taj porezni sustav s općim sustavom , u kojem oporezivi prihodi svakog poduzetnika koji svoje djelatnosti obavlja u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja odgovaraju razlici između prihoda i rashoda tog poduzetnika ( 43 ). Tako je Sud zaključio da se isključivanjem troškova osoblja i financijskih rashoda, koji su u velikom dijelu pridonosili ostvarivanju prihoda koordinacijskih centara, iz troškova koji služe za utvrđivanje oporezivih prihoda tih centara ne „omogućuje dobivanje transfernih cijena koje su slične cijenama koje bi se primjenjivale u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja” ( 44 ).

77. Prema Komisijinu mišljenju, nema nikakve dvojbe u pogledu toga da je Sud time primijenio načelo nepristrane transakcije. Čak i ako to načelo nije navedeno u točkama 95. i 96. presude Forum 187, Komisija smatra da upotreba izraza „koji svoje djelatnosti obavlja u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja” u točki 95. i izraza „transferne cijene” u točki 96. ne dopušta nikakva drukčija tumačenja.

78. Što se tiče pravnog temelja primjene navedenog načela, Komisija se slaže s FFT‑om koji navodi da je Sud u presudi Forum 187 usporedio porezni tretman koordinacijskih centara s uobičajenim propisima belgijskog prava. Međutim, dodaje, da je razlog, zbog kojeg je Sud porezni tretman neovisnih društava primijenio kao referentni kriterij kako bi utvrdio postojanje prednosti u korist tih centara, bio isti kao i razlog koji je Opći sud naveo u točkama 141. i 145. pobijane presude, prema kojem je krajnji cilj predmetnog nacionalnog poreznog sustava bio jamčiti da se porezna osnovica integriranih društava procjenjuje jednako kao i porezna osnovica neovisnih društava.

79. Prema mojem je mišljenju to tumačenje presude Forum 187 neuvjerljivo.

80. Ni u jednom se dijelu te presude ne navodi da su države članice dužne provoditi načelo nepristrane transakcije ako to načelo nije uključeno u nacionalno pravo. Prema mojem mišljenju, to nije iznenađujuće jer nije riječ o pravnom pitanju koje je tumačio Sud.

81. Struktura rasuđivanja Suda u navedenoj presudi to jasno pokazuje. Najprije Sud u točkama 91. do 93. podsjeća na ključne značajke metode određivanja oporezive dobiti kao što ona koja proizlazi iz poreznog sustava predviđenog u arrêté royal no 187, du 30 décembre 1982 (Kraljevska odluka br. 187 od 30. prosinca 1982. o uspostavi koordinacijskih centara) ( 45 ). Nadalje, u točki 94. navodi da je ta metoda „nadahnuta takozvanom metodom cost plus koju zagovara [OECD] za oporezivanje usluga koje obavlja društvo kći ili stalna poslovna jedinica za račun društava koja pripadaju istoj grupi i s poslovnim nastanom u drugim državama”, a zatim u točkama 95. i 96. u biti utvrđuje da je potrebno usporediti iznos oporezivih prihoda koji proizlazi iz primjene tog poreznog sustava i onoga koji proizlazi iz primjene općeg sustava.

82. Iz toga slijedi da je belgijski zakonodavac u nacionalno pravo uključio metodu sličnu takozvanoj metodi cost plus, koja je jedna od metoda izračuna transfernih cijena koju preporučuje OECD za neizravno određivanje cijene nepristrane transakcije unutar grupe. Međutim, kao što to ističe nezavisni odvjetnik P. Léger u točki 257. svojeg mišljenja u tom predmetu, tužitelj nije dovodio u pitanje činjenicu da postojanje prednosti treba ocijeniti na temelju kriterija na kojem se temelji OECD‑ova metoda cost plus, odnosno metoda prema kojoj transferne cijene treba utvrditi na način da se dobiju cijene koje bi se primjenjivale u uvjetima nepristrane transakcije ( 46 ). Usto, iz Komisijine odluke proizlazi da se belgijska uprava u svrhu utvrđivanja tih cijena trebala pozvati na OECD‑ova izvješća ( 47 ).

83. Stoga mi se čini da Sud odlučuje o pravnom pitanju u okviru kojeg uključivanje načela nepristrane transakcije u nacionalno pravo predstavlja logičnu pretpostavku. Nakon što je država članica odabrala u svoje nacionalno pravo uključiti metodu utvrđivanja neoporezive dobiti integriranih društava koja je slična OECD‑ovoj metodi cost plus i čiji je cilj oporezivati ta društva na osnovi koja je slična onoj koja bi proizašla iz primjene općeg sustava, ta država dodjeljuje ekonomsku prednost navedenim društvima kada u tu metodu uključi odredbe kojima se umanjuje poreznog opterećenja koje bi ta društva inače snosila u skladu s navedenim sustavom.

84. Međutim, smatram da samo pogrešno upućivanje na presudu Forum 187 ne može predstavljati nedosljednost ili proturječnost u rasuđivanju Općeg suda u pogledu pravnog temelja načela nepristrane transakcije jer ne predstavlja potreban temelj za argumentaciju iznesenu u pobijanoj presudi.

85. Što se tiče drugog prigovora, valja najprije napomenuti da se FFT poziva na točke 152. i 153. pobijane presude, u kojima je Opći sud u biti utvrdio da navodna promjena Komisijina stajališta na raspravi („načelo nepristrane transakcije […] svojstveno je uobičajenom sustavu oporezivanja kako je predviđeno nacionalnim pravom”) ni u kojem slučaju nije mogla dovesti u pitanje utvrđenje prema kojem iz sporne odluke proizlazi da se načelo nepristrane transakcije „primjenjuje u okviru ispitivanja nacionalne porezne mjere na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a”.

86. Što se tiče činjenice da se nije ispitao utjecaj promjene Komisijina stajališta na osnovanost upućivanja na presudu Forum 187 u potporu zaključku koji je dosta sličan zaključku u spornoj odluci o pravnom temelju načela nepristrane transakcije, važno je podsjetiti na to da FFT ne može, s jedne strane, tvrditi, kao što to čini, da je Komisija promijenila stajalište koje je zauzela u spornoj odluci i, s druge strane, da je Opći sud pogrešno zanemario navedeni argument. Naime, slažem se s analizom u točki 153. pobijane presude, prema kojoj Komisija nema pravo u fazi rasprave izmijeniti stajalište zauzeto u spornoj odluci ( 48 ). Iz toga slijedi da Opći sud u svoje rasuđivanje nije mogao uključiti argument iznesen na raspravi.

87. Što se tiče nejasnoće u pogledu temelja načela nepristrane transakcije koja proizlazi iz pobijane presude, čini mi se da se FFT ne poziva samo na točke 152. i 153. te presude nego i na njezine točke 150., 151. i 161. Iz tih je razloga Opći sud smatrao da se argumentima kojima se upućuje na nepostojanje naznake pravnog temelja načela nepristrane transakcije u spornoj odluci i njegovu netočnu kvalifikaciju kao „općeg načela jednakog postupanja u području oporezivanja” ne može pobiti rasuđivanje u točkama 140. do 148 pobijane presude.

88. Konkretno, Opći sud smatrao je da se u spornoj odluci načelo nepristrane transakcije opisalo kao „sredstvo” koje se može upotrijebiti u okviru ispitivanja na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a i kao opće načelo jednakog postupanja u području oporezivanja „koje je obuhvaćeno” (a ne „svojstveno”) prethodno navedenom odredbom Ugovora.

89. Međutim, čini mi se da su točke 150. do 153. i točka 161. potpuno u skladu s razmatranjima koja Opći sud posvećuje pravnom temelju načela nepristrane transakcije, osobito u točki 141. pobijane presude. Zaključno i s obzirom na to da se nedosljednost i proturječnost rasuđivanja Općeg suda ne mogu utvrditi u ovom slučaju, smatram da taj drugi prigovor ne treba prihvatiti.

90. S obzirom na sva ta razmatranja, smatram da drugi dio drugog žalbenog razloga treba odbiti.

B. Prvi žalbeni razlog

1. Argumenti stranaka

91. U prvom dijelu prvog žalbenog razloga FFT tvrdi da je Opći sud pogrešno primijenio pravni kriterij koji omogućuje da se utvrdi potvrđuje li se predmetnim poreznim rješenjem metodologija transfernih cijena koja prekoračuje netočnosti svojstvene toj metodologiji ( 49 ). Prema FFT‑ovu mišljenju, pogreške koje su navodno sadržane u metodi izračuna FFT‑ove naknade utvrđenoj u predmetnom poreznom rješenju temelje se na temeljnom nerazumijevanju TMNM‑a upotrijebljenog moguće koristi od nepristrane transakcije za djelatnosti na koje se odnosi to rješenje. Konkretno, treba imati na umu da se TMNM ne odnosi na sve djelatnosti društva, nego samo na onu za koju se traži dobit od nepristrane transakcije. Ako FFT obavlja druge djelatnosti, one stoga nisu relevantne za primjenu TMNM‑a.

92. FFT naglašava da Opći sud nije mogao zaključiti da je predmetnim poreznim rješenjem potvrđena metodologija koja prekoračuje široku marginu prosudbe koja se nužno mora priznati u tom području, s obzirom na složenost financijskih transakcija i element subjektivnosti svojstven primjeni TMNM‑a. Komisija je, naime, bila dužna dokazati da navodne metodološke pogreške dovode do znatnog odstupanja u odnosu na rezultat nepristrane transakcije.

93. Time što nije uzeo u obzir opseg margine prosudbe koji treba priznati prilikom izrade predmetnog poreznog rješenja Opći sud počinio je pogrešku koja se tiče prava prilikom ispitivanja prve, druge i četvrte pogreške koju navodi Komisija, time što je prihvatio kritike koje je ona iznijela kako bi se zaključilo da se tim rješenjem dodjeljuje prednost FFT‑u.

94. Što se tiče prve navodne pogreške koja se odnosi na mogućnost segmentiranja kapitala integriranog društva ovisno o njegovim različitim djelatnostima, FFT u biti smatra da je Opći sud počinio nekoliko pogrešaka time što je prihvatio Komisijine zaključke i smatrao da je FFT trebao upotrijebiti sav svoj računovodstveni vlastiti kapital za potrebe primjene TMNM‑a. Što se tiče druge navodne pogreške koja se odnosi na uzimanje u obzir hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava kao pokazatelja razine dobiti za naknadu rizika povezanih s FFT‑ovim djelatnostima financiranja unutar grupe i riznice, FFT tvrdi da činjenica da ta sredstva ne predstavljaju pravo na dobit predmetnog društva ni na naknadu za rizike koje snosi to društvo nije relevantna. Što se tiče četvrte navodne pogreške povezane s time da se za potrebe izračuna naknade za FFT‑ove djelatnosti financiranja i riznice nisu uzeli u obzir FFT‑ovi udjeli u FFNA‑u i FFC‑u, analiza Općeg suda u točki 274. pobijane presude sadržava dvije pogreške koje se tiču prava, odnosno prebacivanje tereta dokazivanja i tvrdnju prema kojoj se zbog isključivanja udjela koje FFT drži u navedenim društvima kćerima FFT ne može odgovarajuće usporediti s drugim poduzetnicima koji posluju na tržištu.

95. Komisija tvrdi da prvi dio prvog žalbenog razloga treba proglasiti nedopuštenim. Što se tiče merituma, protivi se svim argumentima koje je iznio FFT i stoga smatra da taj dio treba odbiti.

96. Drugim dijelom prvog žalbenog razloga FFT smatra da je Opći sud počinio pogrešku time što je uzeo u obzir samo porezne posljedice za FFT kako bi utvrdio dodjeljuje li se predmetnim poreznim rješenjem prednost na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Opći sud time nije valjano razmotrio unutargrupnu i prekograničnu dimenziju učinaka tog rješenja na grupu Fiat/Chrysler. Pobijana presuda, i konkretnije njezine točke 317. i 318., tako sadržavaju dva niza pogrešaka. Kao prvo, Opći sud pogrešno je zaključio da FFT nije uspostavio „neutralizaciju” prednosti na razini grupe. Kao drugo, Opći sud pogrešno je smatrao da se učinak grupe mogao zanemariti u ispitivanju postojanja ekonomske prednosti. U pogledu posljednje navedenog, FFT ističe da je Opći sud, time što je zanemario učinak grupe, zauzeo stajalište koje je nepomirljivo s njegovom tvrdnjom prema kojoj je svaka prednost u korist FFT‑a prednost u koristi cijele grupe Fiat/Chrysler.

97. Komisija smatra da drugi dio prvog žalbenog zahtjeva treba proglasiti bespredmetnim ili ga u svakom slučaju treba odbiti u pogledu merituma jer se nijedan argument koji je FFT iznio u potporu tom dijelu ne može prihvatiti.

2. Prvi dio

a) Dopuštenost

98. Komisija smatra da je prvi dio prvog žalbenog razloga u cijelosti nedopušten zato što FFT želi da se odobri preispitivanje metodoloških pogrešaka koje je Komisija otkrila u sporazumu o transfernim cijenama odobrenom predmetnim poreznim rješenjem na temelju nove činjenice ili novog rasuđivanja.

99. Komisija u tom pogledu ističe da se glavna FFT‑ova kritika odnosi na to da Opći sud u ispitivanju Komisijine ocjene u spornom rješenju nije uzeo u obzir činjenicu da FFT obavlja dvije različite djelatnosti, odnosno preuzimanje rizika povezanih s njegovim ulogama financiranja i riznice i pružanje usluga financiranja unutar grupe i riznice. Iako je priznala da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg pred Općim sudom opširno istaknulo da metodološki prigovori koje je Komisija iznijela u pogledu primjene TMNM‑a u sporazumu o transfernim cijenama nisu osnovani, Komisija naglašava da ta država članica nije nikada pravila prethodno navedenu razliku. Iz toga slijedi da u ovoj žalbi FFT ne postavlja pravno pitanje u pogledu pogrešne primjene pravnog kriterija kojim se nastoji provjeriti postojanje prednosti u ovom slučaju, nego ipak kritizira primjenu tog kriterija zbog pretpostavljene činjenice koja nikada nije podnesena Općem sudu.

100. Pod pretpostavkom da je moguće tvrditi da ta pretpostavljena činjenica proizlazi iz dokumenata podnesenih Općem sudu, prema Komisijinu mišljenju, valja smatrati da se ovaj dio temelji na rasuđivanju koje ne predstavlja obično proširenje argumentacije istaknute tijekom postupka pred Općim sudom, nego potpuno novi argument.

101. Najprije valja kratko podsjetiti na načela koja Sud treba uzeti u obzir kako bi mogao odlučivati o prigovoru nedopuštenosti koji ističe Komisija.

102. Komisijino stajalište temelji se u biti na ustaljenoj sudskoj praksi prema kojoj je nadležnost Suda ograničena na ocjenu pravnog rješenja u vezi s razlozima i argumentima o kojima se raspravljalo pred Općim sudom te stranka u načelu dakle ne može pred Sudom prvi put iznijeti neki razlog koji nije iznijela pred Općim sudom jer bi joj se time omogućilo da pred Sudom pokrene postupak o sporu koji je širi od onoga o kojem je odlučivao Opći sud ( 50 ).

103. Kao što to napominje FFT u svojoj replici, Sud je i više navrata naveo da žalitelj u svojoj žalbi može istaknuti žalbene razloge koji proizlaze iz same pobijane presude i kojima je cilj osporiti njezinu pravnu osnovanost ( 51 ). Stoga je posve moguće da se pravna argumentacija iznesena u okviru žalbe razlikuje od one iznesene u prvostupanjskom postupku ( 52 ), uzimajući u obzir da u takvom slučaju žalbeni razlozi nisu izneseni na temelju odluke Komisije, nego na temelju presude Općeg suda.

104. U ovom slučaju, čak i pod pretpostavkom da se, kao što to tvrdi Komisija, prvi dio prvog žalbenog razloga temelji na „novoj činjenici” ili „novom rasuđivanju” u odnosu na navedene činjenice i rasuđivanja iznesena u prvostupanjskom postupku, to samo po sebi nije dovoljno da ga se proglasi nedopuštenim.

105. Naime, iz teksta tog dijela proizlazi da FFT prigovara Općem sudu da je pogrešno potkrijepio zaključak sporne odluke prema kojem se predmetnim poreznim rješenjem potvrđuje metodologija transfernih cijena koja prekoračuje netočnosti svojstvene toj metodologiji. Konkretnije, FFT smatra da analiza Općeg suda u pogledu navodnih pogrešaka u određivanju predmetnih transfernih cijena proizlazi iz temeljnog nerazumijevanja TMNM‑a. Cilj TMNM‑a nije odrediti razinu dobiti za ukupnu poduzetnikovu djelatnost, nego samo razinu za onu njegovu djelatnost za koju se traži dobit nepristrane transakcije. Tim je okvirom obuhvaćen FFT‑ov argument kojim se Općem sudu prigovara da nije uzeo u obzir dvije različite djelatnosti koje obavlja to društvo.

106. Drugim riječima, FFT tim dijelom želi istaknuti argumente koji proizlaze iz same pobijane presude ( 53 ) i kojima je cilj osporiti njezinu pravnu osnovanost. Konkretnije, dovodi u pitanje i način na koji je Opći sud primijenio pravni kriterij kako bi odredio dodjeljuje li se poreznim rješenjem, kao što je ono o kojem je riječ u ovom slučaju, ekonomska prednost. Međutim, iz ustaljene sudske praske proizlazi da je pitanje je li Opći sud pravilno primijenio pravni kriterij, kao što je načelo nepristrane transakcije, pravno pitanje u pogledu kojeg Sud može provesti nadzor u fazi žalbe ( 54 ).

107. S obzirom na prethodno navedena razmatranja, smatram da prvi dio prvog žalbenog razloga ne treba odmah odbiti u cijelosti te stoga pozivam Sud da ga proglasi dopuštenim jer se taj dio odnosi na pogrešku Općeg suda prilikom potvrde rasuđivanja primijenjenog u spornoj odluci u pogledu primjene TMNM‑a u ovom slučaju.

b) Osnovanost

1) Uvodne napomene

108. Uvodno valja podsjetiti na to da je, kako bi se utvrdilo dodjeljuje li se predmetnim poreznim rješenjem prednost FFT‑u, Opći sud u točki 141. pobijane presude naveo da „Komisija može porezno opterećenje takvog integriranog poduzetnika koje je nastalo primjenom navedene porezne mjere usporediti s poreznim opterećenjem koje je nastalo primjenom pravila o normalnom oporezivanju nacionalnog prava poduzetnika koji se nalazi u sličnoj činjeničnoj situaciji i koji svoje djelatnosti obavlja u tržišnim uvjetima”. Opći sud potom je u točki 143. te presude pojasnio da, iako su, na temelju navedene porezne mjere, nacionalna tijela pristala na određenu razinu cijena transakcija unutar grupe, „člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a Komisiji se omogućuje da nadzire odgovara li ta razina cijena onoj razini cijena koja bi se primjenjivala u tržišnim uvjetima kako bi provjerila proizlazi li iz toga smanjenje troškova koji inače opterećuju proračun predmetnog poduzetnika, čime mu se tako dodjeljuje prednost u smislu navedenog članka”. Stoga je načelo nepristrane transakcije, prema mišljenju Općeg suda, „sredstvo” ili „referentni kriterij” koji Komisiji omogućuje da odredi ostvaruje li integrirano društvo, na temelju porezne mjere kojom se određuju njegove transferne cijene, prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

109. Kao što to proizlazi iz točke 196. pobijane presude, Komisijina provedba načela nepristrane transakcije dovela je u ovom slučaju do toga da se utvrdi postojanje prednosti zbog činjenice da je metodologija izračuna FFT‑ove naknade, koju su potvrdila luksemburška porezna tijela, sadržavala nekoliko pogrešaka koje se odnose, s jedne strane, na iznos kapitala na koji se plaća naknada i, s druge strane, na stopu povrata koju treba primijeniti.

110. Opći sud pojasnio je u točkama 197. do 199. te presude da se pet pogrešaka koje je utvrdila Komisija odnose, kao prvo, na odluku da se vlastiti kapital segmentira u tri kategorije na koje se primjenjuju stope povrata, kao drugo, na upotrebu hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava kao pokazatelja razine dobiti, kao treće, pod pretpostavkom da je ta upotreba dopuštena, na primjenu po analogiji Okvira Basel II za utvrđivanje razine FFT‑ovih hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava, kao četvrto, na odbitak FFNA‑inih i FFC‑ovih udjela i, kao peto, na razinu stope povrata na kapital na koji se plaća naknada, izračunana na 6,05 %, u skladu s MEDAF‑om.

111. Opći sud naposljetku je u točkama 264. do 284. navedene presude ispitao argumente Velikog Vojvodstva Luksemburga koji se odnose na prvu, drugu i četvrtu pogrešku koje je utvrdila Komisija. S obzirom na zaključke tog ispitivanja, Opći sud smatrao je da nije potrebno da proširi svoju analizu na osnovanost argumenata koji se odnose na treću i petu pogrešku koje je utvrdila Komisija.

112. Stoga se od Suda traži da u svojoj budućoj presudi utvrdi je li Opći sud pravilno potvrdio Komisijine zaključke u pogledu prve, druge i četvrte pogreške koje je utvrdila Komisija.

113. U tom pogledu najprije valja istaknuti da se neslaganje između stranaka ne odnosi ni na cilj ni na sadržaj metodologije koju je Komisija upotrijebila u ovom slučaju. Naime, nije sporno da se TMNM‑om utvrđuje transferna cijena transakcija zaključenih između dvaju integriranih društava, a odvija se u tri faze. Prava je faza definiranje djelatnosti za koju se traži cijena nepristrane transakcije. Druga je odabir primjerene osnove pod nazivom pokazatelj razine dobiti. Treća je da se na taj pokazatelj primijeni stopa povrata koja odražava stopu koja je zabilježena u sličnim transakcijama na slobodnom tržištu.

114. Međutim, stranke se ne slažu o odabiru relevantnog pokazatelja razine dobiti. Dok FFT smatra da je predmetnim poreznim rješenjem kao pokazatelj dobiti pravilno utvrđen kapital koji se zahtijeva na temelju propisa bankovnih institucija, Opći sud potvrdio je postojanje prve, treće i četvrte pogreške utvrđene u spornoj odluci zbog činjenice da se sav FFT‑ov računovodstveni vlastiti kapital, koji je obuhvaćao i kapital koji FFT drži u određenim društvima kćerima grupe, morao naprotiv uzeti u obzir. Opći sud time nije, prema FFT‑ovu mišljenju, valjano uzeo u obzir marginu prosudbe kojom raspolaže luksemburška porezna uprava prilikom odobravanja transfernih cijena.

2) Ocjena

115. Prije nego što započnem s analizom osnovanosti FFT‑ovih prigovora Općem sudu da nije poštovao marginu prosudbe kojom raspolažu nacionalna tijela prilikom primjene metodologija kao što je TMNM, čini mi se da su potrebna dva pojašnjenja.

116. Što se tiče prirode sudskog nadzora koji provodi Opći sud, on je u točki 207. pobijane presude smatrao da se nadzorom „provjerava prekoračuju li pogreške utvrđene u [spornoj] odluci, na kojima je Komisija temeljila svoje utvrđenje u pogledu postojanja prednosti, nepreciznosti svojstvene primjeni metode namijenjene dobivanju pouzdane približne vrijednosti poslovnog rezultata temeljenog na tržištu” ( 55 ). Drugim riječima, Opći sud trebao je provjeriti je li Komisija dokazala da metodološke pogreške koje je utvrdila ne mogu dovesti do pouzdane približne vrijednosti rezultata nepristrane transakcije jer su te pogreške dovele do smanjenja oporezive dobiti u odnosu na porezno opterećenje koje je nastalo primjenom pravila o normalnom oporezivanju nacionalnog prava. Taj opis sudskog nadzora Općeg suda, prema mojem mišljenju, treba podijeliti jer se njime uspijevaju pomiriti zahtjev da se osigura da kvalifikacija državne potpore ovisi isključivo o učincima predmetne državne mjere i zahtjev da se nacionalnim poreznim tijelima prizna margina prosudbe zbog toga što se metodologijama utvrđivanja transfernih cijena dolazi do približnih vrijednosti.

117. Što se tiče margine prosudbe priznate nacionalnim poreznim tijelima u okviru tog nadzora, Opći sud naveo je u točki 204. pobijane presude da „država članica raspolaže marginom prosudbe pri odobravanju transfernih cijena” i da „Komisija zbog te margine prosudbe ipak ne može izgubiti svoju nadležnost u nadziranju toga da predmetne transferne cijene ne dovedu do dodjele selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a”, pri čemu dodaje da „[u] tom kontekstu, Komisija treba uzeti u obzir činjenicu da joj načelo nepristrane transakcije omogućuje da provjeri odgovara li transferna cijena koju je potvrdila država članica pouzdanoj približnoj vrijednosti poslovnog rezultata temeljenog na tržištu i prekoračuje li odstupanje eventualno utvrđeno u okviru tog ispitivanja nepreciznosti svojstvene metodi primijenjenoj za dobivanje navedene približne vrijednosti” ( 56 ).

118. Stoga mi se čini nužnim pobijati tumačenje te točke koje iznosi FFT u svojoj žalbi, prema kojem nacionalna porezna uprava prilikom donošenja prethodnih poreznih mišljenja nužno raspolaže širokom marginom prosudbe i iz kojeg neizbježno proizlazi element subjektivnosti u pogledu načina na koji se metodologije za određivanje transfernih cijena primjenjuju u svakom pojedinačnom slučaju. Naime, uvjeren sam da navedenu točku treba jednostavno tumačiti na način da nacionalna porezna tijela raspolažu marginom prosudbe, koja se u pobijanoj presudi ni na koji način ne kvalificira kao „široka”, zbog toga što se metodologijama za utvrđivanje transfernih cijena dolazi do približnih vrijednosti.

119. Nakon što je to pojašnjeno, valja provjeriti je li osnovana FFT‑ova kritika, prema kojoj je Opći sud pogrešno presudio da tri pogreške koje je, prema Komisiju mišljenju, navodno počinila luksemburška porezna uprava pri provedbi TMNM‑a, ne mogu dovesti do pouzdane približne vrijednosti rezultata nepristrane transakcije.

120. Što se tiče prve pogreške, koja se odnosi na odluku da se FFT‑ov kapital segmentira u tri kategorije, Opći sud potvrdio je Komisijine zaključke iz dva razloga. Kao prvo, segmentiranje kapitala nije imalo za cilj ispuniti zahtjev razlikovanja FFT‑ovih funkcija ( 57 ). Kao drugo, to segmentiranje temeljilo se na isključivo umjetnoj analizi upotrebe FFT‑ovih vlastitih sredstava ( 58 ).

121. Što se tiče tih razloga, glavna FFT‑ova kritika odnosi se na točku 235. pobijane presude u kojoj Opći sud najprije ističe da se „te tri kategorije vlastitih sredstava potvrđene predmetnim poreznim rješenjem odnose […] redom na naknadu za rizik, naknadu za djelatnosti holdinga i naknadu za funkcije”, da bi potom zaključio da „taj [potonji] segment stoga odgovara svim FFT‑ovim djelatnostima na koje se odnosi predmetno porezno rješenje ( 59 )”. Prema FFT‑u, Opći sud zanemario je činjenicu da FFT obavlja dvije različite djelatnosti za koje treba platiti naknade na dva različita načina, odnosno, kao prvo, držanje imovine trećih strana (za što se plaća „naknada za rizik”) i, kao drugo, davanje kredita unutar grupe Fiat/Chrysler (za što se plaća „naknada za funkcije”), te je stoga pogrešno zaključio da FFT‑ov kapital nije trebalo segmentirati u svrhu izračuna naknade nepristrane transakcije. Ako FFT obavlja dvije različite djelatnosti, Opći sud ne može niti smatrati, kao što to čini u točkama 238. i 239., da se na FFT‑ov vlastiti kapital u cijelosti mora platiti naknada, uz isključenje bilo kakve segmentacije, zato što je taj vlastiti kapital u cijelosti izložen riziku i raspoloživ za podupiranje solventnosti tog društva.

122. Nije dvojbeno da je FFT‑ovo rasuđivanje u načelu u skladu s logikom TMNM‑a. Kao što se to prethodno iznosi, stranke u ovoj žalbi slažu se da je prva faza te metodologije definiranje djelatnosti za koju se traži cijena nepristrane transakcije. Međutim, smatram da pretpostavka takvog rasuđivanja, odnosno da FFT obavlja dvije različite djelatnosti, nije u dovoljnoj mjeri dokazana.

123. U tom pogledu važno je istaknuti da iz sadržaja dokumenata u spisu proizlazi da FFT očito ima poteškoća u definiranju „držanja imovine trećih strana” na koje se poziva u svojoj žalbi. U slučaju da se FFT namjeravao pozvati, kao što mi se čini, na djelatnost koja obuhvaća preuzimanja rizika u okviru usluga financiranja i riznice koje se pružaju drugim društvima u grupi, slažem se s Komisijinim stajalištem prema kojem bi razlika između takve djelatnosti i pružanja istih usluga financiranja i riznice bila nebitna jer je riječ o dvije grane iste djelatnosti (ili „funkcije” ako se upotrijebi pojam iz Smjernica OECD‑a), odnosno djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice.

124. Stoga FFT‑ov glavni argument, kao i argumenti koji su s njime logički povezani, prema mojem mišljenju, nisu osnovani.

125. Što se tiče razloga prema kojem se segmentiranje FFT‑ova kapitala temelji na isključivo umjetnoj analizi upotrebe njegovih vlastitih sredstava, FFT tvrdi da Opći sud nije mogao pravilno tvrditi, kao što je to učinio u točki 241. pobijane presude, da „segmentiranjem vlastitog kapitala prema FFT‑ovim djelatnostima ne uzima se u obzir činjenica da njegova oporeziva dobit varira ovisno o njegovim troškovima zajma, koji, među ostalim, ovise o količini njegova kapitala”. FFT smatra da Opći sud nije uzeo u obzir da, kada se iznos kapitala zajmoprimca poveća iznad razine razumno dovoljne za pokrivanje njegovih rizika, svako dodatno smanjenje troškova zajma, koje proizlazi iz povećanja kapitala, minimalno je ili jednako nuli. Opći sud trebao je poništiti spornu odluku jer Komisija u njoj nije ispitala povećava li FFT‑ov kapital, koji prekoračuje hipotetski regulatorni kapital, stvarno njegov povrat. Time FFT, prema mojem mišljenju, samo navodi općenitu tvrdu koji mi se, sama po sebi, uopće ne čini dovoljnom da dokaže da točka 241. pobijane presude proizlazi iz netočne pretpostavke. Stoga taj argument treba odbiti.

126. FFT također osporava podredni argument, koji je Opći sud upotrijebio u prilogu zaključku prema kojem se drugi segment FFT‑ova kapitala (udjeli u FFNA‑u i FFC‑u), koji je odobren predmetnim poreznim rješenjem, ne može razlikovati od prvog segmenta u svrhu izračuna naknade nepristrane transakcije. Konkretnije, prema FFT‑ovu mišljenju, nije točno tvrditi da bi se udjeli društva majke u društvima kćerima mogli smatrati, kao što je to utvrdio Opći sud u točki 245. pobijane presude, oblikom dokapitalizacije umjesto dodjele zajma unutar grupe. Prema mojem mišljenju, budući da FFT ne kritizira glavno utvrđenje na kojem se temelji takav zaključak, u točki 244. pobijane odluke, prema kojem se udjeli koje FFT drži u FFNA‑u i FFC‑u ne mogu odvojiti od prvog segmenta jer su isto izloženi riziku u slučaju FFT‑ove nesolventnosti, taj prigovor treba smatrati bespredmetnim.

127. Što se tiče argumenta koji ističe FFT, prema kojem je upotreba računovodstvenog vlastitog kapitala kao pokazatelja razine FFT‑ove dobiti neprikladna jer se njime može lako manipulirati, smatram, kao i Komisija, da je taj argument nedopušten jer se ne odnosi na pobijanu presudu.

128. Što se tiče druge pogreške, koja se sastoji u tome da se hipotetska regulatorna sredstva uzmu u obzir kao pokazatelj razine dobiti, FFT prigovara Općem sudu jer je smatrao da se ta sredstva na mogu kvalificirati na taj način jer „ne predstavljaju pravo na dobit predmetnog subjekta ni na naknadu za rizik koji snosi taj subjekt” ( 60 ). Kad bi to bio slučaj, mnogi pokazatelji razine dobiti koji se dopuštaju Smjernicama OECD‑a ( 61 ), kao što su prodaja, operativni rashodi i operativna imovina, bili bi isključeni. Međutim, smatram da tekst s početka sljedeće točke pobijane rasprave („Kao drugo, što se tiče Komisijine ocjene, najprije, prema kojoj je odabir […] da se uzme u obzir FFT‑ov hipotetski regulatorni kapital pogrešan […] ( 62 )” predstavlja samo uvodni dio ocjene koju je Opći sud proveo u točki 255. navedene presude. Tim utvrđenjem Opći sud, čini mi se, uopće nije namjeravao iznijeti nužni uvjet za kvalifikaciju „pokazatelja razine dobiti”. Taj argument stoga, prema mojem mišljenju, treba odbiti kao neosnovan.

129. FFT također osporava ocjenu Općeg suda iz točke 255. pobijane presude prema kojoj se hipotetski regulatorni kapital ne može uzeti u obzir jer „nije nipošto povezan s dobiti koju bi ulagač potraživao od društva u koje ulaže”. FFT tvrdi da se TMNM‑om ne zahtijeva da je pokazatelj razine dobiti „povezan” s dobiti, nego da u najboljem slučaju predstavlja razumno pouzdanu „korelaciju” ( 63 ).

130. Međutim, razlika između „povezanosti” i „korelacije” jest umjetna i, prema mojem mišljenju, ne može pobiti ocjenu Općeg suda tim više jer se, kao što to ističe Komisija u svojem odgovoru na žalbu, da se u točki 2.87. Smjernica OECD‑a navodi da pokazatelj razine dobiti treba odražavati vrijednost funkcija koje obavlja predmetni subjekt te, prema tome, dobit koju taj subjekt može ostvariti. Stoga taj argument nije ništa više uvjerljiv.

131. Naposljetku, što se tiče četvrte pogreške, koja se sastoji u tome da se u izračunu naknade za FFT‑ove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice nije uzeo u obzir kapital povezan s FFT‑ovim udjelima u FFC‑u i FFNA‑u, FFT najprije dovodi u pitanje tvrdnju Općeg suda iz točke 273. pobijane presude prema kojoj je i ukupan vlastiti kapital, zbog svoje zamjenjive prirode, izložen riziku te ga stoga treba uzeti u obzir pri izračunu takve naknade. Suprotno onomu što tvrdi FFT, iz teksta dijela žalbe koji se odnosi na prvu pogrešku jasno proizlazi da FFT nije iznio nijedan argument u prilog svojoj tvrdnji prema kojoj zamjenjiva priroda vlastitog kapitala ne sprečava njegovo segmentiranje.

132. K tomu, FFT tvrdi da utvrđenje Općeg suda u točki 274. pobijane presude, prema kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije utvrdilo da su društva s kojima je Komisija usporedila FFT od svojeg kapitala odbila svoje udjele u društvima kćerima ili da nije uobičajeno da financijske institucije koje posluju na tržištu drže takve udjele, sadržava dvije pogreške koje se tiču prava.

133. Kao prvo, tim se utvrđenjem prebacuje teret dokazivanja zato što bi bilo na Komisiji da dokaže da su podaci za usporedbu koje je upotrijebila luksemburška porezna uprava bili neprikladni, umjesto da država članica opravda takvu upotrebu. Ne slažem se s tim argumentom. Kao što to navodi Komisija u svojem odgovoru na žalbu, točka 274. pobijane presude zapravo je odgovor na argument koji je iznijelo Veliko Vojvodstvo Luksemburg u svojoj tužbi u prvostupanjskom postupku i kojim se, na temelju konsolidiranih podataka 28 sustavno važnih banaka koje je prikupila ta država članica, nastoji osporiti utvrđenje u spornoj odluci prema kojem razina FFT‑ova vlastitog kapitala pravno nije dopuštala ikakav odbitak ( 64 ). U navedenoj točki 274. Opći sud samo prihvaća Komisijin pristup koji uključuje oslanjanje na prosječan omjer financijske poluge koji je odredilo Europsko nadzorno tijelo za bankarstvo. Budući da se prebacivanje tereta dokazivanja ne može utvrditi na taj način, taj se argument, prema mojem mišljenju, ne može prihvatiti.

134. Kao drugo, FFT dovodi u pitanje pretpostavku utvrđenja koja proizlazi iz točke 274. pobijane presude, prema kojoj nije moguće procijeniti isplativost djelatnosti koju obavlja slično neovisno društvo na konsolidiranoj osnovi kada su jedino dostupni konsolidirani podaci. Prema FFT‑ovu mišljenju, ničim se naprotiv ne sprečava da se provede takva procjena. Čini mi se da se taj argument ne može prihvatiti jer je razumno smatrati, kao što to Komisija napominje u svojem odgovoru na žalbu, da se konsolidirani podaci mogu upotrijebiti u tu svrhu samo kada sva društva kćeri sličnog društva obavljaju iste funkcije u okviru iste djelatnosti.

135. S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da odbije prvi dio prvog žalbenog razloga u cijelosti jer Opći sud nije počinio nikakvu pogrešku koja se tiče prava time što je smatrao da tri pogreške u izračunu naknade za djelatnosti financiranja i riznice koje obavlja FFT, kao što su one koje je Komisija utvrdila u spornoj odluci, ne mogu dovesti do pouzdane približne vrijednosti rezultata nepristrane transakcije i mogu tako poslužiti kao osnova za utvrđivanje postojanja prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U tom pogledu naglašavam da FFT ne osporava tvrdnju Općeg suda iz točke 283. pobijane presude prema kojoj bi, pod pretpostavkom da treba primijeniti stopu povrata koju predviđa Veliko Vojvodstvo Luksemburg, iznos FFT‑ove naknade koji iz toga proizlazi ostao mnogo veći od onog koji je potvrđen predmetnim poreznim rješenjem, s obzirom da bi se ta stopa primjenjivala na cijeli iznos kapitala, što predstavlja iznos koji je deset puta veći od iznosa na koji je ta stopa primijenjena na temelju predmetnog poreznog rješenja.

3. Drugi dio

a) Predmetnost

136. Navodna bespredmetnost drugog dijela prvog žalbenog razloga proizlazi, prema Komisijinu mišljenju, iz činjenice da se taj dio ne odnosi na točku 316. pobijane presude, u kojoj se iznosi glavno obrazloženje zbog kojeg je Opći sud odbio argument prema kojem je Komisija bila dužna utvrditi postojanje prednosti na razini grupe.

137. Valjda podsjetiti na to da je Opći sud u točki 316. pobijane presude najprije naveo da Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije iznijelo nijedan argument „kojim se utvrđuje da grupa Fiat/Chrysler i FFT ne čine gospodarsku jedinicu u smislu prava državnih potpora”. Zatim je smatrao da je FFT u svakom slučaju pod potpunom kontrolom društva Fiat SpA, koje kontrolira i grupu Fiat/Chrysler. Naposljetku je Opći sud zaključio da bi „svaku prednost koju bi ostvario FFT ostvarila i navedena grupa u cijelosti, osobito ako to dovodi […] do povlaštenijih uvjeta kredita, koje FFT odobrava drugim društvima grupe, zbog smanjenja FFT‑ova poreznog opterećenja”.

138. Točno je da FFT u svojoj žalbi ne osporava te zaključke Općeg suda. Međutim, čini mi se da je pogrešno iz toga zaključiti da je ovaj žalbeni razlog bespredmetan. Naime, za razliku od Komisije, ne vidim zbog kojeg rasuđivanje Općeg suda iz točaka 316., 317. i 318. pobijane presude treba tumačiti na način da se u prvoj od tih točaka iznosi glavno obrazloženje, a u dvjema potonjim točkama isključivo podredne ocjene. Kao što je to upravo prikazano, Opći sud potvrdio je u točki 316. te presude Komisijino utvrđenje prema kojem su FFT i grupa Fiat/Chrysler bili korisnici predmetne potpore, a zatim je u točkama 317. i 318. navedene presude smatrao da se ne može kritizirati to što Komisija nije procijenila postojanje ekonomske prednosti na razini grupe. Stoga je ovdje riječ o dvjema potrebnim sastavnicama jedinstvenog rasuđivanja kojim se nastoji dokazati da Komisija nije počinila pogrešku koja se tiče prava time što je smatrala da su FFT i grupa Fiat/Chrysler ostvarili prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Prema mojem se mišljenju to tumačenje ne pobija upotrebom pojmova „[k] tomu” i „[o]sim toga” na početku točaka 317. i 318. presude, kao što to tvrdi Komisija ( 65 ).

139. U svojoj žalbi FFT prigovara Općem sudu da u okviru ispitivanja koje se odnosi na postojanje ekonomske prednosti nije uzeo u obzir „učinak grupe” zbog kojeg bi bila potrebna analiza ekonomskih učinaka poreznog rješenja u pogledu transfernih cijena na cijelu predmetnu grupu. Kao što je to Komisija priznala u uvodnoj izjavi 343. sporne odluke, „mehanizam utvrđivanja transfernih cijena po samoj svojoj naravi utječe na više od jednog društva grupe (povećanjem cijena unutar jednog društva smanjit će se dobit drugog društva)”. Stoga mi se čini očitim da, kad bi se taj dio prihvatio, zaključak Općeg suda prema kojem je Komisija pravilno smatrala da su FFT i grupa Fiat/Chrysler ostvarili ekonomsku prednost ne bi bio valjan i to bi dovelo do ukidanja pobijane presude.

140. U tim okolnostima, smatram da drugi dio prvog žalbenog razloga treba proglasiti predmetnim.

b) Osnovanost

141. Podsjećam na to da je Opći sud u točki 317. pobijane presude utvrdio da, pod pretpostavkom da je taj element relevantan za potrebe ispitivanja postojanja ekonomske prednosti, ni Veliko Vojvodstvo Luksemburg ni FFT „ne utvrđuju da su smanjenja poreza koja su mu dodijeljena u Luksemburgu ‚neutralizirana’ većim porezima u drugim državama članicama”. Zatim je u točki 318. te presude pojasnio da se na temelju toga, čak i da se takva „neutralizacija” potvrdi, ne može smatrati da FFT i grupa Fiat/Chrysler nisu ostvarili prednost jer se postojanje prednosti „utvrđuje u odnosu na pravila o normalnom oporezivanju tako da porezna pravila druge države članice nisu relevantna”. Prema mišljenju Općeg suda, iz toga slijedi da, „budući da je utvrđeno da integrirani poduzetnik na temelju porezne mjere koju je dodijelila država članica ostvaruje smanjenje poreznog opterećenja koje bi inače trebao snositi u skladu s pravilima o normalnom oporezivanju, porezna situacija drugog poduzetnika u grupi u drugoj državi članici ne utječe na postojanje prednosti”. Iz istog je razloga Opći sud odbio FFT‑ov argument prema kojem on u svakom slučaju ne ostvaruje nikakvu prednost jer se njegovi prihodi oporezuju u Italiji ili u Luksemburgu.

142. Najprije ću ispitati prigovor koji se odnosi na točku 317. pobijane presude kojim se u biti želi dovesti u pitanje zaključak Općeg suda prema kojem FFT nije uspostavio poreznu neutralizaciju prednosti koja mu je dodijeljena na razini grupe, a zatim prigovor koji se odnosi na točku 318. te presude kojim se osporava samu njezinu relevantnost za ocjenu postojanja prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

143. Što se tiče prigovora prema kojem je Opći sud smatrao da FFT nije dokazao da će se navodno dodijeljena prednost neutralizirati na razini grupe, FFT tvrdi, kao prvo, da je u točki 317. pobijane presude Opći sud prebacio teret dokazivanja time što je od FFT‑a zahtijevao da dokaže nepostojanje prednosti, što je protivno uobičajenoj sudskoj praksi prema kojoj je na Komisiji da dokaže njezino postojanje.

144. Prema mojem mišljenju, obično uzimanje u obzir strukture pobijane presude dovodi do zaključka da to nije slučaj. Naime, valja napomenuti da se točka 317. nalazi u odjeljku 4. dijela D te presude. Dio D naslovljen „Druga skupina tužbenih razloga, koji se temelje na nepostojanju prednosti”, sastoji se od četiri odjeljka, odnosno odjeljka 1. („Uvodne napomene”), odjeljka 2. („Komisijino glavno rasuđivanje, prema kojem se predmetnim poreznim rješenjem odstupilo od luksemburškog općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava”), odjeljka 3. („Komisijino podredno rasuđivanje, prema kojem se predmetnim poreznim rješenjem odstupilo od članka 164. stavka 3. Zakonika o porezu i Okružnice [br. 164/2]”) i odjeljka 4. („Tužbeni razlog, koji se temelji na nepostojanju prednosti na razini grupe”). U odjeljcima 2. i 3., koji se iznose kao glavni odjeljak odnosno podredni, navodi se isti zaključak, odnosno da je Komisija pravilno smatrala da je predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena prednost FFT‑u ( 66 ). Stoga je Komisija ispunila svoju obvezu da dokaže postojanja prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U tim okolnostima, FFT i Veliko Vojvodstvo Luksemburg dužni su, a da to ne podrazumijeva prebacivanje tereta dokazivanja, dokazati da je takva prednost neutralizirana na razini grupe jer se smanjenje FFT‑ova poreznog opterećenja u Luksemburgu u cijelosti kompenziralo povećanjem poreznog opterećenja drugog poduzetnika iste grupe u drugoj državi članici. Stoga se ne mogu složiti s prvim argumentom koji ističe FFT.

145. Kao drugo, FFT iznosi da je Opći sud u točki 317. pobijane presude samo tvrdio da FFT nije iznio nikakav dokaz u prilog postojanju učinka porezne neutralizacije na razini grupe Fiat/Chrysler, pri čemu je zanemario brojne argumente kojima je FFT razotkrio pogreške i netočnosti na temelju kojih je Komisija došla do takvog zaključka ( 67 ). Iz toga proizlazi povreda obveze obrazlaganja koju ima Opći sud.

146. Prema FFT‑ovu mišljenju, podnio je izvješće o reviziji talijanske porezne i financijske službe te dva mišljenja o procjeni poreza na dobit talijanske porezne uprave u kojima se tvrdi da je FFT precijenio svoju oporezivu dobit i stoga platio preveliki porez na dobit u Luksemburgu zbog prevelikog iznosa kamata koje se naplaćuju na zajmove unutar grupe dodijeljene jednom od društava kćeri (Fiat Chrysler Finance S.p.A., u daljnjem tekstu: FCF). Stoga je očito da postoji nedvojbena veza između dobiti FFT‑a i FCF‑a u smislu da veći FFT‑ov prihod (zbog naplate većih kamata) znači smanjenje prihoda FCF‑a (zbog plaćanja većih kamata) i obrnuto. K tomu, sporazumno rješavanje postupka na temelju arbitražnog sporazuma za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja između Italije i Luksemburga pokazalo bi da veći iznos oporezivih prihoda u Luksemburgu nužno podrazumijeva niži iznos oporezivih prihoda u Italiji.

147. Čini mi se da tim argumentom FFT prigovara Općem sudu da nije uzeo u obzir dokaze podnesene u prvostupanjskom postupku u prilog postojanja porezne neutralizacije prednosti navodno dodijeljene FFT‑u na razini grupe Fiat/Chrysler. Ako dobro shvaćam FFT‑ov argument, potrebno je ispitati relevantnu rečenicu točke 317. pobijane presude koja glasi kako slijedi: „[…] valja utvrditi da ni Veliko Vojvodstvo Luksemburg ni FFT ne utvrđuju da su smanjenja poreza koja su mu dodijeljena u Luksemburgu ‚neutralizirana’ većim porezima u drugim državama članicama” ( 68 ). Međutim, glagol „utvrditi”, za koji mi se čini da ga je Opći sud pažljivo odabrao, prema mojem mišljenju, jasno podrazumijeva da su dokazi koje je podnio FFT doista ispitani iako se smatralo da nisu dostatni kako bi potkrijepili FFT‑ov argument. U tim okolnostima, smatram da se argument koji se ispituje ne može prihvatiti, s obzirom na to, kao što to proizlazi iz ustaljene sudske prakse Suda ( 69 ), da Opći sud nije dužan, uz iznimku obveze poštovanja općih načela te postupovnih pravila o teretu dokazivanja i njihovu izvođenju, i pod uvjetom da ne iskrivljuje dokazne elemente, obrazložiti na izričit način svoje ocjene vrijednosti svakog dokaza koji mu je dostavljen, osobito kada smatra da nije važan ili da nije relevantan za razrješenje spora ( 70 ).

148. S obzirom na prethodno navedeno, pozivam Sud da odbije prvi prigovor drugog dijela prvog žalbenog razloga.

149. Što se tiče prigovora koji se odnosi na relevantnost uzimanja u obzir porezne neutralizacije na razini grupe, najprije valja podsjetiti na to da je Opći sud odlučio da postojanje prednosti treba utvrditi u odnosu na pravila o normalnom oporezivanju, što isključuje mogućnost da se uzmu u obzir porezna pravila druge države članice kako bi se procijenio učinak porezne mjere na situaciju cijele grupe.

150. Valja napomenuti da se Opći sud u tom pogledu oslanja na presudu Španjolska/Komisija ( 71 ). U predmetu u kojem je donesena ta presuda, sporne mjere sastojale su se od poreznih prednosti prilikom prijenosa određenih zemljišta te subvencije za zajmove i jamstva u korist španjolskih poljoprivrednika kako bi se ublažili učinci znatnog povećanja cijene dizela u cijelom svijetu. Kraljevina Španjolska branila se osobito tvrdnjom da se te mjere ne mogu kvalificirati kao državne potpore jer je tako dodijeljena prednost manja od prednosti koju ostvaruju poljoprivrednici u drugim državama članicama na temelju mjera koje su te države donijele kako bi se smanjilo oporezivanje goriva na njihovu državnom području. Sud je odbio taj žalbeni razlog i naveo da se „pojam prednosti dodijeljene korisnicima državne potpore […] utvrđuje usporedbom s drugim poduzetnicima iste države članice, a ne s poduzetnicima drugih država članica” ( 72 ).

151. Prema FFT‑ovu mišljenju, ta presuda ne potvrđuje zaključak Općeg suda. Iako iz toga jasno proizlazi da ispitivanje postojanja prednosti ne može podrazumijevati usporedbu FFT‑ove porezne situacije sa situacijom drugih poreznih obveznika sa sjedištem u drugim državama članicama, suprotno tome, iz toga se ne može zaključiti da se u okviru tog ispitivanja može zanemariti učinak grupe. U tom pogledu FFT u biti tvrdi da je uzimanje u obzir učinka grupe tim važnije jer, kao što je to Komisija iznijela u uvodnoj izjavi 343. sporne odluke, „mehanizam utvrđivanja transfernih cijena po samoj svojoj naravi utječe na više od jednog društva grupe”.

152. Stoga se postavlja pitanje je li, suprotno onomu što je odlučio Opći sud u pobijanoj presudi, Komisija bila dužna uzeti u obzir unutargrupnu i prekograničnu dimenziju učinaka predmetnog poreznog rješenja kada je provjeravala dodjeljuje li se tim rješenjem prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Da je Komisija to učinila, mogla je, prema FFT‑ovu mišljenju, utvrditi smanjenje dobiti na razini grupe ili njezinu neutralizaciju, tako da bi iznos stvarne prednosti bio manji od iznosa prednosti koja se može odmah uočiti ili bi bio sveden na nulu.

153. Prema mojem mišljenju, odgovor na to pitanje nužno zahtijeva podsjetnik na jednu od granica područja primjene pravila o državnim potporama.

154. Poznato je da se člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a zabranjuje da država članica dodjeljuje bilo kakvu nedopuštenu prednost. Svrhu te zabrane treba izjednačiti sa svrhom pravila Unije koja se odnose na slobodno kretanje. Kao i ta pravila, ta se zabrana može objasniti postupnim ukidanjem regulatornih mjera koje mogu spriječiti slobodno kretanje gospodarskih subjekata ( 73 ).

155. Konkretnije, cilj pravila o državnim potporama jest, kao što je opće poznato, izbjeći „rat subvencija” (subsidies war) između država članica Unije koji bi doveo do stvaranja prepreka slobodnom kretanju društava, ali i robe, usluge, radnika i kapitala ( 74 ).

156. Zabrana dodjele državnih potpora stoga obuhvaća mjere, uključujući porezne mjere, koje država članica donosi kako bi spriječila pristup svojem nacionalnom tržištu. Podrazumijeva se da pravila kojima se uređuje djelatnost društava na potonjem tržištu, nazvana „pravila o normalnom oporezivanju”, kada su porezne prirode, mogu pripadati samo pravnom poretku te države.

157. U tim je okolnostima Opći sud pravilno smatrao, prema mojem mišljenju, da pravila koja su na snazi u drugim državama članicama nisu relevantna za ispitivanje postojanja ekonomske prednosti u ovom slučaju, iako ta pravila mogu dovesti do smanjenja ili neutralizacije dobiti na razini grupe i stoga do stvarne prednosti koju ostvaruje cijela predmetna grupa.

158. Čini mi se da to tumačenje potkrjepljuju dva utvrđenja.

159. Kao prvo, čini mi se očitim da se autonomija države članice u području izravnog oporezivanja, koja se priznaje ustaljenom sudskom praksom ( 75 ), ne može u potpunosti osigurati ako pravila o normalnom oporezivanju, koja se uzimaju u obzir u svrhu ispitivanja provedenog na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, nije isključivo propisao zakonodavac dotične države članice.

160. Kao drugo, lako je vidjeti da porezna tijela države članice, da su bila dužna uzeti u obzir učinak poreznih pravila drugih država članica, ne bi uopće mogla ocijeniti dodjeljuje li se poreznim rješenjima, čije je donošenje predviđeno, ekonomska prednost i predstavljaju li stoga državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U tim okolnostima ne čini mi se nezamislivim da bi ta tijela reagirala tako da Komisiji prijave tekst svih tih poreznih rješenja zbog čega bi radno opterećenje te institucije u najmanju ruku postalo prekomjerno.

161. Drugi argumenti koje je FFT iznio u prilog uzimanja u obzir učinka grupe ne mogu, prema mojem mišljenju, dovesti u pitanje prethodno predloženo tumačenje.

162. Prema FFT‑ovu mišljenju, takvo je uzimanje u obzir u skladu s načelom koje je Opći sud iznio u točki 47. presude Fútbol Club Barcelona/Komisija ( 76 ), prema kojem postojanje ekonomske prednosti treba ocijeniti na temelju sveobuhvatno razmotrenih učinaka mjere. Međutim, potpuno sam svjestan postojanja te sudske prakse. Sud je, uostalom, upravo u presudi donesenoj u fazi žalbe, nedavno podsjetio da je, kako bi utvrdio čini li neka državna mjera državnu potporu „potrebno razmotriti sve pravne ili činjenične elemente koji su povezani s tom mjerom, osobito koristi i obveze koje iz nje proizlaze […] i stoga provesti ocjenu navedene mjere u cijelosti imajući na umu sva njezina obilježja” ( 77 ).

163. Međutim, valja istaknuti da ni u tom predmetu ni u predmetima u kojima su donesene presude koje je naveo Sud ( 78 )„pravni elementi” povezani s predmetnom državnom mjerom nisu uključivali porezna pravila druge države članice. Iz toga proizlazi da cjelovitost ocjene, koju je Komisija dužna provesti , u ovom slučaju ne zahtijeva procjenu toga je li smanjenje iznosa poreza na dobit koji je FFT platio u Luksemburgu zbog donošenja predmetnog poreznog rješenja u cijelosti ili djelomično kompenzirano povećanjem iznosa poreza koji su platila druga društva grupe Fiat/Chrysler na temelju poreza na dobit u drugim državama članicama.

164. Prema FFT‑ovu mišljenju, uzimanje u obzir učinka grupe također može biti u skladu sa sedam presuda u kojima je Sud utvrdio da mogućnost kompenziranja prednosti nije relevantna samo ako takve kompenzacije proizlaze iz opterećenja koja su „različita” od poreznog opterećenja izjednačenog s državnom potporom i „nepovezana” s njime ( 79 ). Smatram da ta sudska praksa nije relevantna u ovom slučaju. Naime, opterećenja s kojima su korisnici poreznih mjera ispitanih u tim presudama namjeravali kompenzirati ekonomsku prednost ostvarenu zahvaljujući tim mjerama ni na koji način nisu proizlazila iz primjene poreznih pravila pravnog poretka druge države članice.

165. FFT naglašava da je njegov argument potkrijepljen činjenicom da neuzimanje u obzir učinaka poreznog rješenja na razini grupe Fiat/Chrysler nije u skladu s tvrdnjom Općeg suda prema kojoj svaku prednost u korist FFT‑a ostvaruje i ta grupa u cijelosti ( 80 ). Samo za tumačenje predloženo u okviru žalbe može se zapravo smatrati da je u skladu s potonjom tvrdnjom.

166. Ni taj dodatan argument ne navodi me da promijenim odgovor koji predlažem da Sud da na drugi dio prvog žalbenog razloga.

167. Naime, FFT ne dovodi u pitanje utvrđenje Općeg suda iz točaka 313. i 316. pobijane presude, prema kojem je korisnik povlaštenog poreznog postupanja odobrenog FFT‑u cijela grupa Fiat/Chrysler jer FFT i grupa Fiat/Chrysler čine jednu gospodarsku jedinicu. Upravo suprotno, FFT prihvaća to utvrđivanje korisnika kao da je riječ o osnovnoj pretpostavci.

168. Prema mojem mišljenju, drugi dio prvog žalbenog razloga stoga treba odbiti.

169. S obzirom na ta razmatranja, predlažem Sudu da odbije prvi žalbeni razlog u cijelosti.

C. Treći žalbeni razlog

1. Argumenti stranaka

170. Prvim dijelom trećeg žalbenog razloga FFT tvrdi da je Opći sud samo potvrdio novo i loše definirano načelo nepristrane transakcije koje je utvrdila Komisija. Taj pristup ima za izravnu posljedicu da se Komisiji dopusti da oblikuje doseg tog načela kako želi, što podrazumijeva veliku pravnu nesigurnost za države članice i za poduzetnike. Ta je nesigurnost naglašena gotovo retroaktivnom prirodom Komisijine primjene načela nepristrane transakcije na pojedinačne porezne sporazume. Stoga neodgovarajuća analiza Općeg suda u pogledu dosega tog načela ozbiljno ugrožava sposobnost poduzetnika da predvide i planiraju svoje porezne obveze.

171. Komisija tvrdi da taj dio treba odbiti kao bespredmetan. U pogledu merituma Komisija također smatra da se taj dio, u kojem se uglavnom preuzima drugi žalbeni razlog, ne može prihvatiti. U tom pogledu Komisija osobito tvrdi da su doseg i sadržaj načela nepristrane transakcije krajnje jasni jer je Opći sud naveo da na temelju luksemburškog poreznog prava transakcije između povezanih gospodarskih subjekata treba ocjenjivati u porezne svrhe kao da su ih zaključili nepovezani gospodarski subjekti u uvjetima nepristrane transakcije.

172. U drugom dijelu trećeg žalbenog razloga FFT smatra da je Opći sud povrijedio načelo pravne sigurnosti time što je u točki 339. do 359. pobijane presude potvrdio pretpostavku selektivnosti koju je Komisija pripisala osporavanoj mjeri. U ovom slučaju, ni na temelju čega se ne može tvrditi da ta mjera predstavlja pojedinačnu potporu i da je potrebno primijeniti pretpostavku selektivnosti utvrđenu u sudskoj praksi Suda. Potvrđivanje te pretpostavke povezane s poreznim mišljenjima stvara, prema FFT‑ovu mišljenju, znatnu pravnu nesigurnost za poduzetnike i države članice.

173. Komisija tvrdi da i taj dio treba odbiti kao bespredmetan. Ni taj dio nije utemeljen jer FFT nije iznio nijedan argument u prilog prigovoru Općem sudu u pogledu toga da je povrijedio načelo pravne sigurnosti time što je u pogledu pojedinačnih poreznih mjera istaknuo pretpostavku selektivnosti. Komisija s obzirom na sudsku praksu Suda tvrdi da se pojedinačno porezno rješenje o transfernim cijenama ne može smatrati dodijeljenim u okviru programa potpora kao što to potvrđuje Opći sud u pobijanoj presudi.

2. Prvi dio

a) Predmetnost

174. Komisija smatra da je prvi dio trećeg žalbenog razloga bespredmetan jer, čak i da se taj dio prihvati, ne može dovesti do ukidanja pobijane presude. Taj se žalbeni razlog temelji na tvrdnji prema kojoj je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je potvrdio to da Komisija upotrijebi ad hoc načelo nepristrane transakcije, čiji je pravni temelj pogrešan, u prilog svojem glavnom utvrđenju o postojanju selektivne prednosti. Međutim, čak i da je ta tvrdnja točna, što Komisija osporava, sporna odluka sadržava podredno rasuđivanje koje ima drukčiji pravni temelj, odnosno članak 164. stavak 3. Zakonika o porezu i Okružnicu br. 164/2, i koje je odobrio Opći sud a da ga FFT nije dovodio u pitanje.

175. Smatram, suprotno Komisijinu mišljenju, da se prvi dio trećeg žalbenog razloga ove žalbe ne može proglasiti bespredmetnim zbog istih razloga poput onih navedenih u točkama 52. do 54. ovog mišljenja.

b) Osnovanost

176. Najprije valja pojasniti da ovim dijelom FFT u biti tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava jer nije kritizirao to da Komisija nije dovoljno utvrdila doseg načela nepristrane transakcije zbog povrede načela pravne sigurnosti. Stoga, suprotno onomu što tvrdi Komisija, predmet tog dijela treba razlikovati od predmeta drugog žalbenog razloga jer se njime, za razliku od drugog žalbenog razloga, ne nastoji osporavati definicija pravnog temelja načela nepristrane transakcije koji proizlazi iz pobijane presude.

177. Budući da je to utvrđeno, valja iznijeti nekoliko uvodnih napomena o načelu pravne sigurnosti.

178. Načelo pravne sigurnosti, koje predstavlja opće načelo prava Unije i stoga se primjenjuje na akte institucija, tijela, ureda i agencija Unije, prema ustaljenoj sudskoj praksi zahtijeva da su pravna pravila jasna i precizna te da su predvidiva ( 81 ). Točnije, to načelo podrazumijeva da se ocijeni omogućuje li pravni akt Unije zainteresiranim osobama da se točno i nedvosmisleno upoznaju s opsegom svojih prava i obveza te da posljedično mogu postupati u skladu s njima ( 82 ). Taj je zahtjev posebno strogo propisan kada je riječ o aktu koji može imati financijske posljedice ( 83 ).

179. Iz sudske prakse Suda proizlazi da je načelo pravne sigurnosti suštinski povezano s donošenjem normativnih akata Unije i nacionalnih tijela kad provode pravo Unije i da dopušta sudski nadzor koji se odnosi na nes