MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

JULIANE KOKOTT

od 11. lipnja 2015. ( 1 )

Predmet C‑386/14

Groupe Steria SCA

protiv

Ministère des finances et des comptes publics

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio cour administrative d’appel de Versailles (Francuska))

„Porezno pravo — Sloboda poslovnog nastana — Članak 4. stavak 2. Direktive 90/435/EEZ — Prekogranične raspodjele dobiti — Nacionalni porez na dobit — Oporezivanje koncerna (francuski intégration fiscale) — Izuzeće od poreza za dohodak iz udjela — Troškovi koji se odnose na udio kapitala koji se ne mogu odbiti — Raspodjele dobiti nerezidentnih društava kćeri“

I – Uvod

1. Sud je u prošlosti nekoliko puta razmatrao sustave država članica za oporezivanje koncerna ( 2 ), a u jednom predmetu već i francuski sustav ( 3 ), na koji se odnosi ovaj zahtjev za prethodnu odluku.

2. Francusko pravo o porezu na dobit predviđa da se, u slučaju raspodjela dobiti društava kćeri društvima majkama, društvo majka u načelu ne oporezuje. Međutim, to ne vrijedi za dio od 5% koji čine troškovi koji nastaju za društvo majku na temelju udjela u društvu kćeri. Ti se troškovi ne smiju moći odbiti jer njima društvo majka ostvaruje dohodak izuzet od poreza, odnosno raspodjele dobiti društava kćeri.

3. Međutim, takvog djelomičnog oporezivanja raspodjela dobiti, koje proizlazi iz tog pravila, nema kada se društvo majka i društvo kći zajednički oporezuju u okviru takozvanog sustava intégration fiscale. Budući da inozemna društva ne mogu biti uključena u taj oblik oporezivanja koncerna, Sud treba ispitati je li takav sustav u skladu sa slobodom poslovnog nastana i pravom Unije o porezu na dobit.

II – Pravni okvir

A – Pravo Unije

4. Za razdoblje na koje se odnosi glavni postupak članak 43. UEZ‑a (sada članak 49. UFEU‑a) slobodu poslovnog nastana uređuje kako slijedi: „U okviru niže navedenih odredaba, ograničivanje slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice se zabranjuje. Ta se zabrana odnosi i na ograničivanje osnivanja zastupništava, podružnica ili društava kćeri od strane državljana bilo koje države članice s poslovnim nastanom na državnom području bilo koje druge države članice. Sloboda poslovnog nastana uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti kao samozaposlene osobe te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima, osobito trgovačkim društvima u smislu drugog stavka članka 48., sukladno uvjetima koje pravo zemlje u kojoj se taj poslovni nastan ostvaruje utvrđuje za svoje državljane, a podložno odredbama poglavlja koje se odnosi na kapital.“

5. Članak 48. UEZ‑a (koji je postao članak 54. UFEU‑a) na sljedeći način proširuje područje primjene slobode poslovnog nastana: „Za potrebe ovog poglavlja, trgovačka društva osnovana sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, tretiraju se na isti način kao i fizičke osobe koje su državljani država članica. Pojam ‚trgovačka društva’ znači trgovačka društva koja su osnovana na temelju pravila građanskog ili trgovačkog prava, uključujući i zadruge te ostale pravne osobe uređene javnim ili privatnim pravom, osim onih koje su neprofitne.“

6. Direktiva Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica ( 4 ) [neslužbeni prijevod] (u daljnjem tekstu: Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima), koja je relevantna u glavnom postupku, primjenjiva je u skladu s njezinim člankom 1. stavkom 1. na određene prekogranične raspodjele dobiti. U skladu sa svojom trećom uvodnom izjavom, ona služi uklanjanju nepovoljnijeg položaja prekograničnih skupina društava u poreznom smislu u odnosu na nacionalne skupine društava. U tom pogledu u članku 4. stavku 1. ta direktiva, kako je izmijenjena Direktivom 2003/123/EG ( 5 ), sadržava sljedeću odredbu: „1. Kada matično društvo ili njegov stalni poslovni nastan, na temelju povezanosti sa svojim društvom kćeri, prima raspodijeljenu dobit, država iz koje je matično društvo i država njegova stalnog poslovnog nastana dužne su, osim u slučaju likvidacije društva kćeri, ili: — ne oporezivati takvu dobit ili — oporezivati takvu dobit te istovremeno odobravati matičnom društvu i stalnom poslovnom nastanu da odbiju od iznosa porezne obveze onaj dio poreza na dobit koji plaća društvo kći, a koji se odnosi na te dobiti i svako društvo kći niže razine, […], do razine iznosa odgovarajuće porezne obveze.“ [neslužbeni prijevod]

7. U tom pogledu članak 4. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima dodaje: „Međutim, svaka država članica zadržava mogućnost da odredi da se troškovi koji se odnose na udio kapitala […] [u] društv[u] kćeri ne smiju oduzeti od oporezive dobiti matičnog društva. Kada su troškovi upravljanja koji se odnose na posjed kapitala fiksni kao jedinstvena stopa, fiksni iznos ne smije premašiti 5% dobiti koju distribuira društvo kći.“ [neslužbeni prijevod]

B – Nacionalno pravo

8. Francuska Republika ubire porez na dobit na dohodak društava, koji je uređen u Code général des impôts (Opći zakonik o porezima, u daljnjem tekstu: CGI).

9. U pogledu dohotka iz udjela kapitala i troškova koji se odnose na njih, članak 216. CGI‑ja općenito određuje: „1. Neto dohodak iz udjela, za koji je moguća primjena sustava oporezivanja povezanih društava […], a koji ostvaruje društvo majka […], može se odbiti od ukupne neto dobiti društva majke, nakon odbitka dijela troškova i izdataka. Dio troškova i izdataka […] jedinstveno se utvrđuje na 5% ukupnog dohotka iz udjela, uključujući porezni odbitak. […]“

10. U skladu s člankom 223. A CGI‑ja, za skupine društava predviđen je pod određenim uvjetima poseban sustav za zajedničko oporezivanje: „Društvo može sâmo biti obveznik poreza na dobit za ukupni rezultat skupine društava koja se sastoji od toga društva i društava u kojima tijekom poslovne godine neprekinuto drži udio od najmanje 95% kapitala, izravno ili neizravno preko društava skupine […]. […] Članovi skupine društava mogu biti samo društva […] čiji rezultat podliježe porezu na dobit u skladu s uvjetima općeg poreznog prava. […]“

11. Ukupni rezultat skupine društava izračunava se u skladu s člankom 223. B CGI‑ja: „Ukupni rezultat izračunava društvo majka algebarskim zbrojem rezultata svakog društva u skupini, utvrđenih prema uvjetima općeg poreznog prava […]. Što se tiče izračuna za poslovne godine započete prije 1. siječnja 1993. ili zaključene od 31. prosinca 1998., ukupni se rezultat umanjuje za dio troškova i izdataka, koji je društvo iz skupine uključilo u svoje rezultate zbog udjela koji drži u nekom drugom društvu skupine […]. […]“

III – Glavni postupak

12. Glavni postupak odnosi se na porez na dobit francuskog društva Groupe Steria SCA (u daljnjem tekstu: Groupe Steria) za godine od 2005. do 2008. Groupe Steria je društvo majka skupine društava koja podliježe posebnim pravilima oporezivanja koncerna.

13. Groupe Steria zahtijeva odbitak dijela troškova i izdataka od 5% koji se u skladu s člankom 216. stavkom 1. CGI‑ja ne može odbiti (u daljnjem tekstu: dio od 5%) u pogledu dohodaka iz udjela, koje je jedno od njegovih rezidentnih društava kćeri primilo iz udjela u društvima koja imaju sjedište u drugim državama članicama Unije. Francuska tijela ne priznaju taj odbitak jer je on u skladu s člankom 223. B drugim stavkom CGI‑ja moguć samo ako dohodak iz udjela potječe od društva koje je član porezne skupine društava. Međutim, u skladu s člankom 223. A stavkom 2. CGI‑ja, društva sa sjedištem u inozemstvu ne mogu biti članovi porezne skupine društava.

14. Groupe Steria prihvaća isključivanje nerezidentnih društava iz oporezivanja koncerna. Ipak, zastupa stajalište da francuske odredbe nisu u skladu sa slobodom poslovnog nastana s obzirom na to da odbijaju odbitak dijela od 5% u pogledu udjela u društvima koja bi mogla biti članovi porezne skupine društava kada ne bi imala sjedište u inozemstvu.

IV – Postupak pred Sudom

15. Cour administrative d’appel de Versailles, pred kojim je pokrenut glavni postupak, postavio je 13. kolovoza 2014., na temelju članka 267. UFEU‑a, Sudu sljedeće pitanje: „Protivi li se članak 43. UEZ‑a tome da zakonodavstvo koje se odnosi na francusko oporezivanje koncerna dopušta društvu majci skupine neutralizaciju reintegracije dijela troškova i izdataka, paušalno utvrđenih u visini od 5% neto iznosa dividendi koje je to društvo naplatilo, jedino od rezidentnih društava koje čine dio porezne skupine društava, dok to zakonodavstvo tom društvu majci odbija takvo pravo za dividende koje doprinose njegova društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici koja bi, da su rezidenti, objektivno bila podobna u slučaju izbora u tom smislu?“

16. U postupku pred Sudom pismena su očitovanja podnijeli Groupe Steria, Savezna Republika Njemačka, Francuska Republika, Kraljevina Nizozemska, Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske te Europska komisija. Osim toga, Groupe Steria, Francuska Republika i Komisija iznijeli su usmena očitovanja na raspravi održanoj 13. svibnja 2015.

V – Pravna analiza

17. Kako bi se odgovorilo na prethodno pitanje, potrebno je ispitati je li sustav poput francuskoga u skladu sa slobodom poslovnog nastana.

A – Ograničenje slobode poslovnog nastana

18. U skladu s člankom 43. stavkom 1. UEZ‑a i člankom 48. UEZ‑a zabranjuje se ograničivanje slobode poslovnog nastana društava jedne države članice na državnom području druge države članice. Ta zabrana ne odnosi se samo na državu primateljicu nego i na državu porijekla društva ( 6 ).

19. Ako država porijekla nepovoljno postupa s rezidentnim društvom majkom koje ima nerezidentno društvo kći u odnosu na rezidentno društvo majku koje ima rezidentno društvo kći, ograničava se sloboda poslovnog nastana društva majke ( 7 ). Jednako vrijedi kada se radi samo o neizravnom društvu kćeri (društvu kćeri nižeg ranga) ( 8 ). Kao što je Sud već utvrdio u presudi Papillon, potrebno je utvrditi ograničenje slobode poslovnog nastana osobito u slučaju nepogodnosti koje za društva majke u okviru francuskog oporezivanja koncerna proizlaze iz okolnosti da njihova društva kćeri imaju sjedište u nekoj drugoj državi članici ( 9 ).

20. Predmetno francusko pravo u konačnici je povoljnije za društva majke koja izravno ili neizravno raspolažu udjelom od najmanje 95% u rezidentnom društvu nego za društva majke koja takav udio drže u društvu koje ima sjedište u nekoj drugoj državi članici.

21. Točno je da je u skladu s općim sustavom iz članka 216. stavka 1. CGI‑ja u obama slučajevima kod predmetnih društava dohodak iz udjela u visini od 95% izuzet od poreza. To se postiže na način da se dohodak iz udjela društva ponovno odbije od njegove dobiti, osim dijela od 5%. Taj dio odgovara fiksnom iznosu operativnih troškova društva koje ima vlasnik u vezi sa svojim udjelom (u daljnjem tekstu: troškovi koji se odnose na udio kapitala). Troškovi koji se odnose na udio kapitala mogu na primjer biti kamate zajmova koje je društvo uzelo radi stjecanja udjela. Troškovi koji se odnose na udio kapitala ne umanjuju dohodak društva.

22. Međutim, u skladu s posebnim sustavom iz članka 223. B drugog stavka CGI‑ja, dio od 5% može se odbiti od dobiti kada se i društvo koje drži udio i društvo u kojem se drži udio zajednički oporezuju u okviru porezne skupine društava. Međutim, s obzirom na to da nerezidentna društva ne mogu biti članovi porezne skupine društava, u konačnici samo u slučaju udjelâ u rezidentnim društvima postoji mogućnost ostvarivanja dohotka iz udjela u cijelosti izuzetog od poreza.

23. Društvo Groupe Steria kao društvo majka skupine društava koja se zajednički oporezuje raspolaže neizravnim udjelima u društvima, koja bi se mogla uključiti u njegovu poreznu skupinu društava da nemaju sjedište u nekoj drugoj državi članici. Stoga porezna skupina društva Groupe Steria u skladu s francuskim odredbama nema mogućnost ostvarivanja dohotka iz tih neizravnih udjela u cijelosti izuzetog od poreza, a ne samo u dijelu od 95%, i to samo zato što se radi o udjelima u društvima koja imaju sjedište u nekoj drugoj državi članici.

24. Zbog tog nepovoljnog postupanja prema društvu majci s udjelima u društvima koja imaju sjedište u nekoj drugoj državi članici, u odnosu na društva majke s udjelima u rezidentnim društvima, u ovom se slučaju ograničava sloboda poslovnog nastana.

B – Opravdanje ograničenja

25. Međutim, ograničenje slobode poslovnog nastana može biti opravdano važnim razlogom u općem interesu ( 10 ).

1. Zabrana odbitka u skladu s člankom 4. stavkom 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima

26. Čini se da Savezna Republika Njemačka smatra da iz odredbe članka 4. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima proizlazi opravdanje za predmetno ograničenje. U skladu s tom odredbom svaka država članica smije odrediti da se troškovi koji se odnose na udio kapitala koji drži društvo majka i koji nastaju u pogledu društva kćeri koje ima sjedište u nekoj drugoj državi članici ne smiju odbiti od dobiti društva majke u visini većoj od fiksnog iznosa od 5% raspodjele dobiti tog društva kćeri. Prema mišljenju Savezne Republike Njemačke, Francuska Republika primijenila je u predmetnom slučaju upravo tu odredbu prava Unije. To pravo koje države članice imaju u skladu s člankom 4. stavkom 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ne bi im se smjelo ponovno oduzeti pozivanjem na slobodu poslovnog nastana.

27. Međutim, Sud je već više puta utvrdio da se države članice mogu koristiti mogućnošću iz članka 4. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima samo uz poštovanje odredbi o slobodi poslovnog nastana ( 11 ). Stoga se Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima ni u kojem slučaju ne dopušta postupanje s prekograničnim raspodjelama dobiti koje je u suprotnosti s temeljnim slobodama ( 12 ).

28. Iz toga slijedi da i Francuska Republika zabranu odbitka za troškove koji se odnose na udio kapitala u skladu s člankom 4. stavkom 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima smije urediti samo na način koji nije u suprotnosti sa slobodom poslovnog nastana. Stoga iz članka 4. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ne može proizlaziti opravdanje za predmetno ograničenje.

2. Raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama

29. Međutim, opravdanje bi možda moglo proizlaziti iz razloga opravdanja koji se temelji na očuvanju raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama, a koji je Sud priznao u ustaljenoj sudskoj praksi ( 13 ).

30. Na tom je temelju Sud u presudi X Holding priznao opravdanje države članice da iz svojeg sustava oporezivanja koncerna isključi društva kćeri sa sjedištem u nekoj drugoj državi članici, uz obrazloženje da dobit nerezidentnog društva kćeri ne podliježe oporezivanju u toj državi članici ( 14 ).

31. Razne stranke u postupku iz te presude žele izvesti zaključak da su države članice ovlaštene isključiti nerezidentna društva iz svojih sustava za oporezivanje koncerna s obzirom na sve posljedice koje su povezane s oporezivanjem koncerna. Time bi bio obuhvaćen i predmetni sporni sustav odbitka dijela od 5% u okviru francuskog sustava oporezivanja koncerna.

32. Međutim, Sud državama članicama ni na koji način nije dao zeleno svjetlo za isključivanje nerezidentnih društava kćeri iz oporezivanja koncerna s obzirom na sve posljedice povezane s time. U presudi X Holding Sud je samo ispitivao je li opravdano društvu majci zabraniti prijeboj gubitka s nerezidentnim društvom kćeri u okviru oporezivanja koncerna ( 15 ). Sud se u toj presudi nije bavio ostalim posljedicama isključivanja nerezidentnih društava kćeri iz oporezivanja koncerna ( 16 ).

33. Osim toga, Sud je u novijoj presudi SCA Group Holding utvrdio da opravdanost isključivanja nerezidentnih društava iz oporezivanja koncerna ne opravdava ujedno automatski i isključivanje rezidentnih društava koja su sa skupinom društava povezana samo preko nerezidentnog društva ( 17 ). Na primjer, društvu majci nije se smjela zabraniti pogodnost uključivanja društava kćeri nižeg ranga u oporezivanje koncerna samo zato što to društvo nije imalo pravo uključiti svoje nerezidentno društvo kćer u oporezivanje koncerna ( 18 ).

34. Stoga je za svaku poreznu pogodnost koja se odobrava u okviru oporezivanja koncerna potrebno zasebno ocijeniti smiju li je države članice opravdano zabraniti u prekograničnim slučajevima ( 19 ). Porezna pogodnost koja se ograničava na rezidentne dijelove skupina društava stoga se ne može opravdati samo na temelju okolnosti da se odobrava u okviru posebnog sustava za oporezivanje koncerna kojim se radi prijeboja gubitka smiju isključiti nerezidentna društva.

35. Kod pogodnosti odbitka dijela od 5% koji odgovara fiksnom iznosu troškova koji se odnose na udio kapitala, koja je sporna u ovom slučaju, nije vidljiva nikakva veza s raspodjelom ovlasti za oporezivanje među državama članicama. Naime, troškovi koji se odnose na udio kapitala nastaju samo rezidentnom društvu majci. Stoga se time ne utječe na ovlast druge države članice za oporezivanje.

36. Predmetno ograničenje stoga nije opravdano za očuvanje raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama.

3. Porezna usklađenost

37. Međutim, moguće je temeljiti opravdanje na ovlasti država članica za očuvanje usklađenosti njihovih poreznih sustava ( 20 ).

38. U tu bi se svrhu moralo utvrditi postojanje izravne veze između porezne pogodnosti i njezina prebijanja određenim poreznim nametom ( 21 ). Pritom se mora ocijeniti izravnost te veze između pogodnosti i nameta u odnosu na cilj poreznog propisa ( 22 ). U takvim okolnostima ovlašteniku temeljne slobode može se uskratiti porezna pogodnost ako on ne podliježe opterećenju koje je u sustavu oporezivanja države članice neraskidivo povezano s traženom poreznom pogodnošću.

39. U presudi Papillon Sud je u pogledu francuskog sustava oporezivanja koncerna već utvrdio da postoji takva izravna veza između pogodnosti koja se temelji na konsolidaciji rezultata svih društava iz skupine i poreznog nameta povezanog s neutralizacijom određenih transakcija unutar skupine društava, koje su namijenjene izbjegavanju dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka ( 23 ).

40. Međutim, u ovom slučaju namjera nije izbjegavanje dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka niti se kod porezne pogodnosti radi o konsolidaciji rezultata unutar skupine društava. Suprotno tome, porezna se pogodnost sastoji u odbitku dijela od 5% troškova koji se odnose na udio kapitala unutar porezne skupine društava. Stoga je još potrebno ispitati je li ta porezna pogodnost u okviru oporezivanja koncerna izravno povezana s određenim poreznim nametom.

a) Neutralizacija transakcija unutar skupine društava

41. Francuska Republika u tom je pogledu najprije navela da je općenita svrha oporezivanja koncerna porezna neutralizacija transakcija unutar skupine društava. Dio te neutralizacije čini sustav odbitka dijela od 5%, koji je sporan u ovom slučaju.

42. Naime, Sud je u presudi Papillon već utvrdio da se općeniti cilj francuskog sustava oporezivanja koncerna sastoji u tome da se skupina društava koja se sastoji od društva majke i ostalih ovisnih društava što više izjednači s poduzetnikom s nekoliko stalnih poslovnih jedinica ( 24 ). U pogledu tog cilja načelno je potrebno priznati da neutralizacija transakcija unutar skupine društava ima i nepovoljne i povoljne učinke te da između njih može postojati izravna veza.

43. Međutim, u slučaju pogodnosti koja je ovdje sporna ne radi se o transakciji unutar skupine društava koju je potrebno neutralizirati. Točno je da pogodnost odbitka dijela od 5% u konačnici dovodi do stopostotnog izuzeća od poreza i neutralizacije transakcije unutar skupine društava, odnosno raspodjele dobiti. Međutim, dio od 5% odgovara fiksnom iznosu troškova koji se odnose na udio kapitala i koji se ne mogu odbiti ( 25 ). Za predmetne okolnosti to izravno proizlazi i iz članka 4. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima jer se u skladu s člankom 4. stavkom 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima izuzeće od poreza prekograničnih raspodjela dobiti smije ograničiti samo iz tog razloga. Sporna pogodnost stoga je sadržana u mogućnosti odbitka troškova koji se odnose na udio kapitala u skupini društava. Međutim, troškovi koji se odnose na udio kapitala nastaju samo dotičnom društvu majci i u pravilu ne proizlaze iz transakcija između društava jedne porezne skupine društava. Stoga mogućnost njihova odbitka u okviru oporezivanja koncerna nije povezana s neutralizacijom transakcija unutar skupine društava.

44. Pogodnost odbitka troškova koji se odnose na udio kapitala, koja se odobrava u okviru oporezivanja koncerna, u najboljem je slučaju na određeni način povezana s neutralizacijom transakcija u skupini društava. Naime, zabrana odbitka, koja načelno postoji za troškove koji se odnose na udio kapitala, kao što je i navedeno u okviru postupka, s obzirom na porezni sustav opravdana je činjenicom da se troškovi koji su povezani s prihodima izuzetima od poreza obično ne mogu odbiti. Ako se pak unutar porezne skupine društava sve transakcije u pogledu poreza smatraju nepostojećima, tada se ni raspodjele dobiti među društvima skupine ne moraju izuzeti od poreza. Stoga ne bi postojao nikakav razlog za zabranu odbitka za troškove koji se odnose na udio kapitala jer oni ne bi bili povezani s prihodima izuzetima od poreza.

45. Međutim, na temelju te okolnosti nije moguće utvrditi porezni namet s kojim bi pogodnost odbitka dijela od 5%, koja je sporna u ovom slučaju, mogla biti izravno povezana. Naime, ta bi pogodnost mogla biti samo posljedica izostanka uzimanja u obzir raspodjele dobiti unutar porezne skupine društava, što ne treba smatrati poreznim nametom nego čak pogodnošću.

46. Osim toga, čini se da se francuskim odredbama o oporezivanju koncerna, kao što ih je naveo sud koji je uputio zahtjev, ionako uopće ne predviđa potpuna neutralizacija transakcija unutar skupine društava. Suprotno tome, u skladu s člankom 223. B prvim stavkom CGI‑ja, i u okviru oporezivanja koncerna rezultati društava iz skupine najprije se izračunavaju prema općim pravilima, a tek se nakon toga prebijaju na razini društva majke. Stoga se i unutar porezne skupine društava raspodjele dobiti izuzimaju od poreza samo na temelju općeg pravila iz članka 216. stavka 1. CGI‑ja. Prema tome su i unutar porezne skupine društava troškovi koji se odnose na udio kapitala, isključivo u poreznom pogledu, povezani s prihodima izuzetima od poreza.

47. Pogodnost dijela od 5% troškova koji se odnose na udio kapitala stoga u okviru neutralizacije transakcija unutar skupine društava nema nikakvu izravnu vezu s poreznim nametom.

b) Opća povezanost svih pogodnosti i nepogodnosti

48. Na raspravi Francuska Republika usto je zastupala stajalište da su u okviru posebnog sustava za oporezivanje koncerna sve njegove pogodnosti i nepogodnosti međusobno izravno povezane. Pogodnost odbitka dijela od 5%, koja je sporna u ovom slučaju, stoga je izravno povezana s nepogodnostima koje za društva skupine proizlaze iz oporezivanja koncerna.

49. Međutim, takvo poimanje prelazi granice mogućeg opravdanja iz razloga očuvanja porezne usklađenosti.

50. U konačnici bi to značilo da se državama članicama dopušta da u okviru takvog posebnog sustava, na koji se mogu pozvati samo rezidentni porezni obveznici i koji je povezan i s poreznim nametima, odobravaju porezne pogodnosti u proizvoljnom opsegu. Argumentacijom Francuske Republike dopustilo bi se na primjer i da se rezidentnim društvima skupine priznaju velikodušne porezne olakšice za njihove prihode, samo uz obrazloženje da poseban sustav za oporezivanje koncerna uključuje i porezne nepogodnosti.

51. Prema sudskoj praksi, za opravdanje očuvanja usklađenosti poreznog sustava države članice potrebna je veza između pogodnosti i nameta s obzirom na cilj poreznog sustava ( 26 ). Međutim, takva veza nije moguća bez utvrđivanja konkretnog poreznog nameta i njegove pojedinačne svrhe.

52. Stoga se predmetni sustav ne može opravdati ni činjenicom da je porezna pogodnost odbitka dijela od 5% troškova koji se odnose na udio kapitala izravno povezana sa svim poreznim nametima koji postoje u okviru poreznog sustava za oporezivanje koncerna.

c) Privremeni zaključak

53. Stoga u ovom slučaju nije moguće utvrditi izravnu vezu između sporne porezne pogodnosti i poreznog nameta.

54. Predmetno ograničenje slobode poslovnog nastana stoga nije opravdano ni radi očuvanja porezne usklađenosti.

C – Zaključak

55. Stoga je sustav kao što je sustav koji je sporan u glavnom postupku u suprotnosti sa slobodom poslovnog nastana koja je zajamčena člankom 43. stavkom 1. UEZ‑a i člankom 48. UEZ‑a.

VI – Zaključak

56. Stoga predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio cour administrative d’appel de Versailles odgovori kako slijedi: Slobodi poslovnog nastana, zajamčenoj člankom 43. stavkom 1. UEZ‑a i člankom 48. UEZ‑a, protivne su pravne odredbe države članice kojima se u okviru posebnog sustava za oporezivanje koncerna, koji je dostupan samo rezidentnim društvima, odobrava odbitak troškova koji se odnose na udjele kapitala u drugim društvima skupine, dok je taj odbitak u ostalim slučajevima isključen.

( 1 ) Izvorni jezik: njemački

( 2 ) Presude ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Metallgesellschaft i dr. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532), Felixstowe Dock and Railway Company i dr. (C‑80/12, EU:C:2014:200), SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758) i Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2015:50); vidjeti i predmet Finanzamt Linz (C‑66/14) koji je u tijeku.

( 3 ) Presuda Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).

( 4 ) SL L 225, str. 6.; ta je direktiva u međuvremenu stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (preinaka) (SL L 345, str. 8.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 2., str. 218.).

( 5 ) Direktiva Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003. o izmjenama i dopunama Direktive 90/435/EEZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica [neslužbeni prijevod] (SL L 7 od 13. siječnja 2004., str. 41.).

( 6 ) Vidjeti među ostalim presude Daily Mail i General Trust (81/87, EU:C:1988:456, t. 16.), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 35.), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 18.) i Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 33.).

( 7 ) Vidjeti među ostalim presude X i Y (C‑200/98, EU:C:1999:566, t. 27. i 28.), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 31. i 32.), SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 23. do 27.), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 19.) i Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2015:50, t. 23.).

( 8 ) Vidjeti presude Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, t. 34. i 35.) i Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, t. 30. i 31.).

( 9 ) Presuda Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 15. do 32.).

( 10 ) Vidjeti među ostalim presude Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, t. 33.), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 33.), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 23.) i Komisija/Njemačka (C‑591/13, EU:C:2015:230, t. 63.).

( 11 ) Presude Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, t. 26.) i Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, t. 45.); vidjeti i presudu Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 46.).

( 12 ) Vidjeti u tom smislu presudu Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 59. do 62.).

( 13 ) Vidjeti među ostalim presude Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 45.), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 45.) i Komisija/Njemačka (C‑591/13, EU:C:2015:230, t. 64.).

( 14 ) Presuda X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89).

( 15 ) Vidjeti presudu X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 25. do 42.).

( 16 ) U pogledu daljnjih pogodnosti tada predmetnog oporezivanja koncerna vidjeti moje mišljenje u predmetu X Holding (C‑337/08, EU:C:2009:721, t. 34., 73. do 81. te 82. i 83.).

( 17 ) Vidjeti presudu SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758).

( 18 ) Vidjeti presudu SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 19. i prateće točke, osobito t. 25.); vidjeti i presudu Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).

( 19 ) Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u predmetu X Holding (C‑337/08, EU:C:2009:721, t. 23. i 34. te prateće točke); vidjeti u tom smislu i presudu Metallgesellschaft i dr. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, t. 35. do 76.).

( 20 ) Vidjeti među ostalim presude Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, t. 28.), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 42.); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, t. 68.), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 43.), SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 33.) i Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, t. 48.).

( 21 ) Vidjeti samo presude Svensson i Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, t. 18.), ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 29.), Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, t. 62.); Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 58.) i Komisija/Njemačka (C‑591/13, EU:C:2015:230, t. 74.).

( 22 ) Vidjeti samo presude Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, t. 39.), Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, t. 47.) i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 92.); vidjeti slično tome i presudu Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 43.).

( 23 ) Vidjeti presudu Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 45. do 50.).

( 24 ) Presuda Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 28.).

( 25 ) Vidjeti gore, točku 21.

( 26 ) Vidjeti gore, točku 38.