MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

NIILA JÄÄSKINENA

od 16. siječnja 2014. ( 1 )

Spojeni predmeti C‑24/12 i C‑27/12

X BV i TBG Limited

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))

„Članak 63. UFEU‑a — Teritorijalno područje primjene slobodnog kretanja kapitala — Kretanje kapitala između države članice i prekomorskih zemalja i područja (PZP) iste države članice — Pojam treće zemlje prema članku 63. UFEU‑a — Članak 64. stavak 1. UFEU‑a — Odredba standstill — Ograničenja od 31. prosinca 1993.“

I – Uvod

1. U skladu s člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a, kasnije članak 63. stavak 1. UFEU‑a, slobodno kretanje kapitala u pravu Unije ne odnosi se samo na kretanje kapitala između država članica već i prema trećim zemljama. Međutim, nijedna se temeljna sloboda iz Ugovora ne primjenjuje na situacije koje su isključivo unutarnje situacije pojedine države članice. Zbog toga se javlja zanimljivo pitanje o tome predstavlja li navodno diskriminirajuće oporezivanje dividendi, koje trgovačko društvo sa sjedištem u državi članici isplaćuje dioničaru na području iste države članice, ali koje nije sastavni dio Europske unije, ograničenje kretanja kapitala prema trećoj zemlji u smislu članka 56. stavka 1. UEZ‑a ili je transakcija te vrste u cijelosti unutarnja transakcija te države članice. Ako se radi o potonjem, tada se članak 56. stavak 1. UEZ‑a ne primjenjuje.

2. Spojeni predmeti C‑24/12 X BV i C‑27/12 TBG Limited odnose se na navodno diskriminirajuća pravila o porezu po odbitku koji se primjenjuje na isplaćivanje dividendi u Nizozemskoj, pri čemu dividende isplaćene trgovačkim društvima na Nizozemskim Antilima imaju drukčiji status od onih koje primaju trgovačka društva sa sjedištem u Nizozemskoj.

3. Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) uputio je Sudu tri prethodna pitanja vezano uz pravni status Nizozemskih Antila u odnosu prema Nizozemskoj, a za potrebe slobodnog kretanja kapitala između Europske unije i trećih zemalja.

4. Točnije, Hoge Raad želi saznati ulazi li kretanje kapitala između Nizozemske i Nizozemskih Antila u područje primjene ratione materiae članka 56. stavka 1. UEZ‑a ili je riječ o posve unutarnjoj stvari. Ako se primjenjuje članak 56. stavak 1., Hoge Raad traži smjernice u pogledu pristupa koji je potrebno zauzeti u odnosu na tzv. „odredbu standstill“ određenu člankom 57. UEZ‑a (članak 64. UFEU‑a).

5. Ovdje problem leži u identificiranju relevantnog pravnog okvira. Bi li trebalo prilikom donošenja odluke o tome je li došlo do povećanja ograničenja koje je postojalo 31. prosinca 1993. isključivo uzeti u obzir povećanje nizozemskog poreza po odbitku ili bi nacionalni sud trebao također uzeti u obzir istodobno oslobođenje od poreza u Nizozemskim Antilima? Ako je riječ o potonjem, treba li također uzeti u obzir ranije provedbene aranžmane Nizozemskih Antila (u daljnjem tekstu: praksa Nizozemskih Antila) koji smanjuju efektivnu poreznu stopu na individualnoj osnovi?

6. Sud stoga u ovim predmetima ima priliku nadograditi presudu od 5. svibnja 2011. u predmetu Prunus i Poljska, C‑384/09 ( 2 ), sa stajališta primjenjivosti članka 63. stavka 1. UFEU‑a na kretanja kapitala između država članica i prekomorskih zemalja i područja (u daljnjem tekstu: PZP‑ovi) u okviru četvrtog dijela UFEU‑a. Ovi predmeti također zahtijevaju razmatranje Odluke Vijeća 2001/822/EZ od 27. studenoga 2001. o pridruživanju prekomorskih zemalja i područja Europskoj zajednici ( 3 ) kao i pitanja primjenjuje li se ona na rješavanje sporova ove vrste ili ne. Ovi se predmeti međutim razlikuju od predmeta Prunus utoliko što Nizozemski Antili pripadaju Nizozemskoj (njezin vlastiti PZP), dok se u predmetu Prunus radilo o kretanju kapitala između Francuske i Britanskih Djevičanskih otoka.

II – Nacionalni ustavni i pravni okvir, činjenice, postupak i prethodna pitanja

A – Ustavnopravna pozadina

7. Kraljevina Nizozemska sastojala se 2005. i 2006., godina relevantnih za glavni postupak, od tri entiteta, od kojih je svaki imao vlastiti ustav i vlastite institucije. Ti su entiteti bili Nizozemska (prije Nizozemska i Nova Gvineja), Nizozemski Antili i Aruba ( 4 ).

8. Ustavnopravni odnos između ovih triju entiteta bio je uređen u Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden (Statut Kraljevine Nizozemske, kako je izmijenjen) iz 1954. godine ( 5 ). Odluke o pitanjima u nadležnosti Kraljevine donosilo je Vijeće ministara Kraljevine (De raad van ministers van het Koninkrijk), koje su do 10. listopada 2010. činili ministri Vijeća ministara Nizozemske i opunomoćeni ministri Nizozemskih Antila i Arube ( 6 ).

9. Pored pitanja koja su u Statutu Kraljevine Nizozemske bila određena kao pitanja Kraljevine, i druga je pitanja moguće zakonski urediti uz konsenzus u skladu s člankom 38. Statuta.

B – Zakonodavna pozadina

10. Porezni odnosi između ovih triju entiteta bili su regulirani putem Belastingregeling voor het Koninkrijk (porezna pravila za Kraljevinu Nizozemsku, u daljnjem tekstu: BRK), pravilima koja je Vijeće ministara Kraljevine prihvatilo konsenzusom i koja su nakon toga donesena u redovnom zakonodavnom postupku Kraljevine Nizozemske. Svaki od ova tri entiteta Kraljevine Nizozemske imao je poreznu autonomiju u granicama utvrđenima BRK‑om.

11. Sve do 1. siječnja 2002., uključujući i razdoblje od 1993., dividende koje bi društvo sa sjedištem u Nizozemskoj isplatilo društvu sa sjedištem u Nizozemskim Antilima, na temelju članka 11. stavka 3. BRK‑a, oporezivale su se porezom po odbitku po stopi od 7,5% ili 5%. S druge strane, Nizozemski Antili obračunavali su porez na dobit na temelju članaka 8.A, 8.B, 14. i 14.A (prijašnja verzija) Landsverordening op de winstbelasting (uredba tog entiteta o porezu na dobit) po minimalnoj stopi od 2,4% do 3% ili po maksimalnoj stopi od 5,5%. Ako se ne bi uzela u obzir praksa Nizozemskih Antila u oporezivanju tog entiteta porezom na dobit, tada bi ukupno porezno opterećenje dividendi povezanih sa sudjelovanjem u kapitalu iznosilo oko 10% ( 7 ). Potrebno je dodati da su dividende koje su isplaćivane društvima sa sjedištem u Nizozemskoj bile izuzete od oporezivanja na temelju Wet op de dividendbelasting 1965 (Zakona o porezu na dividende iz 1965.).

12. Međutim, članak 11. stavak 3. BRK‑a izmijenjen je od 1. siječnja 2002. Od tada dividende povezane sa sudjelovanjem u kapitalu, a koje se iz Nizozemske isplaćuju društvu sa sjedištem u Nizozemskim Antilima, podliježu primjeni novog poreza po odbitku po stopi od 8,3%. Također su od 2002. dividende isplaćene za sudjelovanje u kapitalu (25% izdanih dionica) društava kćeri sa sjedištem u Nizozemskoj u cijelosti izuzete od poreza na dobit na Nizozemskim Antilima. Kao posljedica toga, efektivno porezno opterećenje dividendi povezanih sa sudjelovanjem u kapitalu, izjednačeno je sa stopom poreza po odbitku od 8,3%.

C – Činjenice i spor u glavnom predmetu

13. X BV je društvo osnovano prema nizozemskom pravu sa sjedištem u Nizozemskoj. Bavi se međunarodnim pomorskim prijevozom robe. Sve dionice X BV‑a drži društvo Stitching A. Izdane isprave o dionicama drži društvo B NV sa sjedištem u Nizozemskim Antilima. Društvo X BV je 27. lipnja 2005. isplatilo dividendu, ali je u skladu s člankom 11. stavkom 3. BRK‑a 8,3% od toga zadržano na ime poreza na dividende.

14. Hollandsch‑Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland‑American Investment Corporation NV (u daljnjem tekstu: HAIC) ( 8 ) bilo je društvo s ograničenom odgovornosti osnovano prema nizozemskom pravu, čiji je jedini dioničar bilo društvo TBG Holding NV, društvo osnovano u skladu s pravom Nizozemskih Antila. Društvo HAIC je 1. rujna 2006. isplatilo dividendu društvu TBG, ali je u skladu s člankom 11. stavkom 3. BRK‑a 8,3% od toga zadržano na ime poreza na dividende.

15. Društva TBG Limited i X BV uložila su prigovore protiv plaćanja ovog poreza na dividende te su zatražila povrat plaćenog iznosa. Nadležno nizozemsko porezno tijelo ove je prigovore odbilo. Nakon toga su podnesene tužbe na Rechtbank te Haarlem (okružni sud, Haarlem) koje su odbijene kao neosnovane.

16. Stoga su uložene žalbe na Gerechtshof te Amsterdam (regionalni žalbeni sud, Amsterdam), koji je potvrdio odluke Rechtbanka. Gerechtshof je zauzeo stajalište da se članak 56. UEZ‑a ne može općenito primijeniti na PZP‑ove. Nadalje, s obzirom na Odluku o PZP‑ovima odnos između Nizozemske i Nizozemskih Antila mora se sa stajališta Europske zajednice izjednačiti s „unutarnjom situacijom“. Zbog toga se na spor isključivo primjenjuje nizozemsko pravo.

17. U daljnjem tijeku postupka izjavljene su žalbe na Hoge Raad, koji je odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja: „1. Može li vlastiti PZP imati status treće zemlje radi primjene članka 56. UEZ‑a (sada članak 63. UFEU‑a), tako da bi se u tom slučaju u vezi s pitanjem kretanja kapitala između države članice i njezinog vlastitog PZP‑a moglo pozivati na članak 56. UEZ‑a? 2(a) U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, kako bi se u konkretnom slučaju ‐ u kojem je od 1. siječnja 2002. u odnosu na stanje od 1993. povećan porez na dividende povezane sa sudjelovanjem u kapitalu društva kćeri sa sjedištem u Nizozemskoj, koje to društvo isplaćuje društvu majci sa sjedištem u Nizozemskim Antilima, i to sa 7,5% ili 5% na 8,3% ‐ utvrdilo je li došlo do povećanja radi primjene članka 57. stavka 1. UEZ‑a (sada članka 64. stavka 1. UFEU‑a), treba li isključivo uzeti u obzir povećanje nizozemskog poreza po odbitku ili treba uzeti u obzir i činjenicu da, u vezi s povećanjem nizozemskog poreza po odbitku, tijela vlasti Nizozemskih Antila od 1. siječnja 2002. odobravaju oslobođenje od poreza na dividende povezane sa sudjelovanjem u kapitalu, a koje se primaju od društva kćeri sa sjedištem u Nizozemskoj, dok su ranije te dividende bile dio dobiti koja se oporezivala po stopi od 2,4% do 3% ili 5%? 2(b) Ako je potrebno uzeti u obzir i smanjenje poreza u Nizozemskim Antilima uvođenjem poreznog oslobođenja za sudjelovanje u kapitalu, koje se spominje gore u točki (a) drugog pitanja, treba li uz to uzeti u obzir posebne nizozemsko‑antilske aranžmane u fazi primjene (u predmetnom slučaju: praksu Nizozemskih Antila), koja je vjerojatno prije 1. siječnja 2002., uključujući već 1993. godine, dovodila do toga da stvarno porezno opterećenje dividendi primljenih od društva kćeri sa sjedištem u Nizozemskoj bude znatno manje od 8,3%?”

18. Rješenjem predsjednika Suda od 27. veljače 2012. predmeti C‑24/12 i C‑27/12 su spojeni. Pisana očitovanja podnijeli su TBG Limited, vlade Nizozemske i Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske te Komisija. Svi su oni sudjelovali na raspravi koja je održana dana 23. listopada 2013.

III – Uvodna razmatranja

19. Na samom početku važno je napomenuti da su se relevantne činjenice spora u glavnom postupku dogodile prije stupanja na snagu Ugovora iz Lisabona. Ključni datumi kad je obustavljen porez na dividendu bili su 27. lipnja 2005. za društvo X BV i 1. rujna 2006. za društvo TBG Limited, dok je Ugovor iz Lisabona stupio na snagu 1. prosinca 2009. Zbog toga se primjenjuju odredbe Ugovora o EZ‑u, a ne odredbe Ugovora o FEU‑u.

20. Iako to za odredbe o slobodnom kretanju kapitala nije u biti važno, Ugovor iz Lisabona je u određenoj mjeri izmijenio odredbe o području primjene Ugovora.

21. Države članice na koje se „Ugovori primjenjuju” sada su određene člankom 52. stavkom 1. UEU‑a, dok su ranije bile navedene u članku 299. stavku 1. UEZ‑a ( 9 ). Ugovor o EU‑u prije članka 52. stavka 1. nije sadržavao odredbu o svojem teritorijalnom području primjene. Zbog toga je bilo nejasno primjenjuju li se odredbe o zajedničkoj vanjskoj i sigurnosnoj politici te policijskoj i pravosudnoj suradnji u kaznenim stvarima u skladu s člankom 29. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora ( 10 ) na cijelom području država članica ili se Ugovor o Europskoj uniji odnosio samo na područja na koja se primjenjivao Ugovor o EZ‑u u skladu s člankom 299. UEZ‑a ( 11 ).

22. Dakako, članak 52. stavak 1. UEU‑a uključuje „Kraljevinu Nizozemsku”. Detaljna pravila o teritorijalnom području primjene Ugovora propisana su člankom 355. UFEU‑a, koji odgovara ranijem članku 299. stavku 2. prvom podstavku UEZ‑a i članku 299. stavcima 3. do 6. UEZ‑a. Nizozemski Antili su, unatoč tome što su dio Kraljevine Nizozemske, isključeni iz teritorijalnog područja primjene Ugovora.

23. Navedeno proizlazi iz članka 299. stavka 3. UEZ‑a, sada članka 355. stavka 2. UFEU‑a i Priloga II. tim dvama Ugovorima. Prilog II. Ugovoru o EZ‑u, pod naslovom „Prekomorske zemlje i područja na koje se primjenjuju odredbe četvrtog dijela Ugovora o funkcioniranju Europske unije“, uključuje Nizozemske Antile. Vlada Kraljevine Nizozemske je „Protokolom o primjeni Ugovora o osnivanju Europske ekonomske zajednice na neeuropske dijelove Kraljevine Nizozemske“ s danom 25. ožujka 1957. ratificirala Ugovor samo u ime Kraljevine u Europi i Nizozemske Nove Gvineje ( 12 ).

24. U skladu s člankom 182. UEZ‑a (sada članak 198. UFEU‑a), svrha pridruživanja jest promicanje gospodarskog i socijalnog razvoja PZP‑ova te uspostava bliskih gospodarskih odnosa između njih i Zajednice u cjelini. Članak 183. stavak 1. UEZ‑a (sada članak 199. UFEU‑a) navodi da države članice na trgovinu s PZP‑ovima primjenjuju isti tretman koji na temelju Ugovora odobravaju jedna drugoj.

25. Prema članku 187. UEZ‑a (sada članak 203. UFEU‑a) Vijeće je donijelo nekoliko odluka kojima uređuje detaljne odredbe i postupak za povezivanje PZP‑ova sa Zajednicom. Odluka o PZP‑ovima, na koju se upućuje u točki 6. ovog mišljenja, jedna je od tih odluka koja se ratione temporis primjenjuje na ovaj spor.

26. Nizozemski Antili zbog toga, neovisno o njihovom statusu prema nizozemskom ustavnom pravu ili međunarodnom javnom pravu, sa stajališta prava Unije od početka nisu bili dio Europske ekonomske zajednice, a nisu ni dio Europske unije.

27. Ako nije izričito drukčije određeno, opće odredbe UEU‑a i UFEU‑a stoga se ne primjenjuju na PZP‑ove ( 13 ), u koje su nesporno uključeni i Nizozemski Antili. Sud je naveo da se na PZP‑ove „primjenjuju odredbe prava Europske unije na sličan način kao i na države članice, jedino ako pravo Europske unije izričito propisuje da se PZP‑ovi i države članice moraju tretirati na taj način“ ( 14 ). To je početna točka za ocjenu toga jesu li Nizozemski Antili treća zemlja prema članku 56. UEZ‑a.

28. Nadalje, premda Sudu još predstoji donošenje odluke je li kretanje kapitala iz države članice u jedan od njezinih vlastitih PZP‑ova obuhvaćeno člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a, u pogledu tumačenja Odluke o PZP‑ovima u kontekstu drugih odnosa između Nizozemske i Nizozemskih Antila Sud je već donio odluku ( 15 ). Stoga ne postoji a priori razlog zašto bi se spor koji uključuje PZP‑ove države članice trebao razlikovati od spora između države članice i bilo kojeg PZP‑a.

29. To potvrđuju dva primjera. U prvom je Sud presudio da se za potrebe članka 7. stavka 1. Šeste direktive o PDV‑u premještanje plovila iz Nizozemskih Antila u Nizozemsku treba smatrati ulaskom u Zajednicu ( 16 ). U drugom je primjeru Sud presudio da se odredbe poglavlja III. Direktive Vijeća 92/46/EEZ od 16. lipnja 1992. o utvrđivanju veterinarskih pravila za proizvodnju i stavljanje na tržište sirovog mlijeka, toplinski obrađenog mlijeka i proizvoda na bazi mlijeka ( 17 ), kojima su određena veterinarska pravila za uvoz proizvoda na bazi mlijeka iz trećih zemalja, moraju tumačiti na način da se primjenjuju i na stavljanje na tržište Zajednice takvih proizvoda iz PZP‑ova kao što su Nizozemski Antili ( 18 ).

30. Prema tome, odnosi između Nizozemske i Nizozemskih Antila primarno su uređeni posebnim sporazumima o pridruživanju, navedenima u četvrtom dijelu Ugovora o EZ‑u, kako je određeno člankom 299. stavkom 3. UEZ‑a, s obzirom na to da su Nizozemski Antili navedeni u Prilogu II ( 19 ). To znači da Odluka o PZP‑ovima, kao i svaka odredba Ugovora koja je relevantna za njezino tumačenje, uređuje odnos između Nizozemskih Antila i Europske unije kao cjeline ( 20 ), čak i ako je spor vezan uz odnose između Nizozemskih Antila i Nizozemske.

31. Međutim, kako sam već napomenuo, ako izričito nije drukčije određeno, opće odredbe Ugovora ne primjenjuju se na PZP‑ove ( 21 ), što ne sprječava primjenu pravila o slobodnom kretanju kapitala prema Nizozemskim Antilima. Razlog tome je što su prema članku 56. UEZ‑a zabranjena sva ograničenja kretanja kapitala, ne samo između država članica već i između „država članica i trećih zemalja”.

IV – Analiza

A – Odgovor na prvo pitanje

32. Prvo se pitanje odnosi na kretanje kapitala između države članice i njezinih vlastitih PZP‑ova. Odgovor na to pitanje potrebno je tražiti ponajprije na temelju tumačenja Odluke o PZP‑ovima, kojom se uvodi poseban režim EU‑a koji se primjenjuje na sve PZP‑ove, a koji zahtijevaju kako Ugovor o EZ‑u tako i Ugovor o FEU‑u. Odluka o PZP‑ovima je stoga lex specialis koji ima prednost pred svim drugim pravnim pravilima EU‑a s kojima bi mogla eventualno biti u koliziji. Međutim, kako je istaknuo nezavisni odvjetnik P. Cruz Villalón u predmetu Prunus, to ne znači da je to jedini izvor prava na koji se Sud može pozvati, jer Odluka o PZP‑ovima i četvrti dio Ugovora o EZ‑u nisu ni u kakvoj pravnoj praznini. Također je potrebno uzeti u obzir odredbe Ugovora koje su relevantne za oba propisa i, gledano šire, za rješenje spora ( 22 ).

33. Kao drugo, potrebno je uzeti u obzir, kako je to istaknuo nezavisni odvjetnik P. Cruz Villalón u predmetu Prunus, da je Sud PZP‑ove u određenim okolnostima ubrajao u treće zemlje, a u nekim drugim okolnostima u uobičajena područja država članica, navedena u članku 299. stavku 1. UEZ‑a ( 23 ). Prema tome, iako je Sud u svoja dva mišljenja, koja su se odnosila na međunarodne sporazume, naveo da su PZP‑ovi izvan područja primjene prava Unije te da „su, u odnosu prema Zajednici, u jednakom položaju kao i države nečlanice“ ( 24 ), potrebno je razmotriti koji je od ta dva pristupa primjereniji za potrebe tumačenja pojma „trećih zemalja“ iz članka 56. stavka 1. UEZ‑a.

34. Ovdje je svakako potrebno imati na umu da klasificiranje PZP‑a neke države članice u treće zemlje dovodi do primjene članka 56. stavka 1. UEZ‑a, a ne, kao što je to slučaj s drugim temeljnim slobodama, do njegovog isključenja iz područja primjene. Međutim, ako Sud dođe do zaključka da su odnosi između Nizozemske i Nizozemskih Antila, u smislu prava Unije, predstavljali isključivo unutarnju situaciju, tada bi ovaj predmet bio izuzet iz područja primjene Ugovora, a time i izvan bilo koje od temeljnih sloboda ( 25 ).

35. Također napominjem da posljednji dio uvodne izjave 6. Odluke o PZP‑ovima navodi da PZP‑ovi „moraju ispunjavati obveze nametnute trećim zemljama u vezi s trgovinom, osobito u pogledu pravila o podrijetlu, zdravstvenih standarda i zdravstvenih standarda za bilje i zaštitnih mjera“ ( 26 ). Ovo odgovara zaključku nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna u predmetu Prunus, prema kojem se u slučaju „pravne praznine“, u smislu da ne postoji posebno pravilo u Odluci o PZP‑ovima koje bi uređivalo relevantnu situaciju, „treba smatrati da se neka opća sloboda određena Ugovorom, koja se na specifičan način i bez iznimke odnosi na sve treće zemlje, treba također primijeniti i na PZP‑ove.“ ( 27 )

36. Zbog toga odgovor na prvo pitanje prije svega treba tražiti u okviru Odluke o PZP‑ovima koja je lex specialis. Međutim, smatram da je Ujedinjena Kraljevina u krivu kada tvrdi da se na ovaj predmet primjenjuje članak 47. stavak 1. točka (b) Odluke o PZP‑ovima i da se stoga primjenjuje klauzula o poreznom izuzeću iz članka 55. Odluke o PZP‑ovima ( 28 ).

37. Prema mojem mišljenju, članak 47. stavak 1. točka (b) Odluke o PZP‑ovima primarno se, ali ne i isključivo, odnosi na zaštitu i promociju ulaganja iz država članica u PZP‑ove, a ne obrnuto. Ovo je jedino tumačenje koje je u skladu s ciljevima koji proizlaze iz članaka 182. i 183. UEZ‑a, a posebice u skladu s promicanjem gospodarskog i socijalnog razvoja PZP‑ova. Ovo je tumačenje također u skladu sa zakonodavnom poviješću članka 47. stavka 1. točke (b) Odluke o PZP‑ovima ( 29 ). Promičući ulaganja iz Europske unije u PZP‑ove, članak 47. Odluke o PZP‑ovima također štiti povrat prihoda koji iz toga proizlaze.

38. Imajući u vidu da Odluka o PZP‑ovima svojim člankom 1. stavkom 1. nastoji uspostaviti bliske gospodarske odnose između PZP‑ova i Zajednice u cjelini, kao i da je Europska unija jednostrano liberalizirala kretanje kapitala iz trećih zemalja i u treće zemlje, bilo bi nezamislivo da Europska unija u tom smislu zadrži pravo primijeniti na PZP‑ove nepovoljniji status od onoga koji primjenjuje na treće zemlje koje ni na koji način nisu posebno povezane s Europskom unijom. Iz tog razloga i unatoč činjenici da formulacija članka 47. Odluke o PZP‑ovima ne razlikuje obveze Zajednice, država članica i PZP‑ova, jedino razumno tumačenje područja primjene te odredbe je to da ona određuje standard liberalizacije koji su PZP‑ovi dužni primijeniti u odnosu na Europsku uniju i njezine države članice.

39. Prema tome, članak 47. Odluke o PZP‑ovima obvezuje tijela Nizozemskih Antila u pogledu ulaganja iz država članica. Ta tijela također moraju primijeniti članak 47. Odluke o PZP‑ovima na kretanja kapitala iz zemlje, poput isplata dividendi prema državama članicama EU‑a, jer potonje predstavlja još jedan, iako manje važan, aspekt uspostave bliskih gospodarskih veza.

40. Slična se logika mora primijeniti i na klauzulu o poreznom izuzeću iz članka 55. Odluke o PZP‑ovima. Tumačenje se i ovdje mora temeljiti na pretpostavci da Europska unija nema namjeru na PZP‑ove primijeniti nepovoljniji status od onoga koji općenito primjenjuje na treće zemlje ( 30 ). Stoga je svrha stavaka 2. i 3. članka 55. Odluke o PZP‑ovima, pravilno tumačenih, postaviti standard liberalizacije koji su PZP‑ovi dužni osigurati ulagačima u pogledu oporezivanja ulaznih i izlaznih plaćanja i kretanja kapitala u države članice EU i iz njih.

41. Prema tome, jednom kad se potvrdi da se posebne odredbe Odluke o PZP‑ovima ne primjenjuju na ovaj predmet, potrebno je, uzimajući u obzir ciljeve četvrtog dijela Ugovora o EZ‑u, provjeriti je li prikladno pozvati se na odredbu Ugovora koja se odnosi na treće zemlje ( 31 ), čak i ako se problem o kojem je riječ odnosi na vlastiti PZP država članica. Po mom mišljenju, odgovor treba biti potvrdan. Zbog posebnog odnosa pridruživanja između Europske unije i PZP‑ova, odredbe Ugovora koje su mjerodavne za taj odnos moraju se tumačiti u korist PZP‑ova, a ne obrnuto.

42. Pored toga, kako je Komisija istaknula na raspravi, ako bi se prihvatila iznimka od pravila za odnose između države članice i njezinog PZP‑a, došlo bi do iskrivljavanja unutarnjeg tržišta EU‑a. Razlog tome je što države članice u odnosu na vlastite PZP‑ove ne bi morale poštovati ista pravila koja bi u odnosu prema tim entitetima trebale poštovati druge države članice.

43. Dodao bih da ovaj argument potkrjepljuje presuda Suda u predmetu Prunus, u kojoj je Sud u okviru razmatranja spora naveo kako je „prije svega potrebno utvrditi trebaju li se, za primjenu odredaba Ugovora o slobodnom kretanju kapitala, PZP‑ovi izjednačiti s državama članicama ili državama nečlanicama“ ( 32 ). Drugim riječima, ništa nije upućivalo na to da se problem o kojem je bila riječ u predmetu Prunus odnosio na kretanja kapitala između Francuske i PZP‑a Ujedinjene Kraljevine, i to Britanskih Djevičanskih otoka.

44. Pored toga, prema mome mišljenju, teritorijalno područje primjene prava Unije općenito je odvojeno pravno pitanje od područja primjene pojedinačnih pravila prava Unije, osobito kad potonja sadrže specifične klauzule koje u svoje područje primjene uključuju aktivnosti trećih zemalja.

45. Kao što sam već naveo, područja na kojima „vrijedi” pravo Unije navedena su u članku 299. stavcima 1. i 2. UEZ‑a. Međutim, to ne znači da se neko pojedinačno pravilo prava Unije, koje po svojoj prirodi može imati određene ekstrateritorijalne učinke, ne može primijeniti na PZP‑ove. Tipičan primjer javio se prilikom razmatranja antikorupcijskog ponašanja izvan Europske unije u presudi od 27. rujna 1988., Ahlström Osakeyhtiö i drugi protiv Komisije, 89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 i 125/85 do 129/85 ( 33 ), ali to se može dogoditi uvijek kada područje koje je uređeno pravom Unije nužno uključuje postupanje ili pravne odnose izvan granica Europske unije ( 34 ).

46. U pogledu temeljnih sloboda je stoga riječ o potpuno unutarnjoj situaciji kada prema pravu EU‑a, koje uređuje to područje, nema relevantne zemljopisne podjele između dva dijela države članice. To je primjerice slučaj kod kretanja kapitala između Engleske i Škotske ( 35 ). S druge strane, kao suprotan primjer, kretanje robe između države članice i njezinog područja izvan carinskog i/ili fiskalnog područja EU‑a nije potpuno unutarnja situacija sa stajališta slobodnog kretanja robe jer prema pravu Unije postoji zemljopisna podjela.

47. Konačno, želio bih istaknuti da se situacija koju je Sud razmatrao u presudi Eman i Sevinger razlikuje od ovih predmeta. Predmet Eman i Sevinger odnosio se na područje primjene prava državljana Unije koji su dio acquis communautairea, ali čija teritorijalna primjena nije ograničena ni u Ugovorima o EU‑u niti drugdje ( 36 ). Primjerice, ne postoji izričito pravilo koje bi obvezivalo države članice da svojim državljanima koji borave u PZP‑ovima uskrate prava državljana EU‑a, kao i prava i obveze koje iz tog prava proizlaze. Sud je presudio da „osobe koje imaju državljanstvo države članice i koje borave ili žive na području koje je jedno od PZP‑ova navedenih u članku 299. stavku 3. UEZ‑a, mogu se pozvati na prava koja državljanima Unije priznaje drugi dio Ugovora” ( 37 ).

48. Prema tome, kretanje kapitala između Nizozemske i Nizozemskih Antila, drugim riječima dvaju područja koja imaju različit status vezano uz primjenjivost prava Unije, nije potpuno unutarnja situacija. Iz tog je razloga članak 56. stavak 1. UEZ‑a primjenjiv, pri čemu treba smatrati da su Nizozemski Antili u odnosu na Nizozemsku u jednakom položaju kao i treće zemlje.

B – Odgovor na drugo pitanje

– Uvodna razmatranja

49. Pitanja 2.(a) i 2.(b) odnose se na čimbenike koje nacionalni sud koji je uputio zahtjev treba uzeti u obzir prilikom utvrđivanja primjenjuje li se tzv. odredba standstill, koja se pojavljuje u članku 57. UEZ‑a, tako da opravdava navodno nezakonito ograničenje slobode kretanja kapitala. Treba li nacionalni sud koji je uputio zahtjev, prilikom odlučivanja je li ograničenje postojalo 31. prosinca 1993., uzeti u obzir samo nizozemsko pravo koje određuje predmetni porez po odbitku ili nacionalni sud također treba uzeti u obzir istodobno oslobođenje od poreza u Nizozemskim Antilima (pitanje 2.(a))? Ako je odgovor na ovo pitanje potvrdan, treba li usto uzeti u obzir posebne nizozemsko‑antilske provedbene aranžmane, izražene u praksi Nizozemskih Antila (pitanje 2.(b))?

50. Na početku ističem da je, prema navodima nacionalnog suda koji je uputio zahtjev, iz povijesti donošenja BRK‑a očito da je cilj izmjena iz 2002. bio osloboditi Nizozemske Antile reputacije „porezne oaze“, uz zadržavanje istog stvarnog poreznog opterećenja dividendi povezanih sa sudjelovanjem u kapitalu, a koje se isplaćuju iz Nizozemske u Nizozemske Antile.

51. Nadalje, napominjem da se nijedno pitanje ne odnosi na to, opravdava li zapravo odredba standstill iz članka 57. UEZ‑a nizozemski porez po odbitku koji je predmet glavnog postupka. Pitanja 2.(a) i 2.(b) ograničavaju se na utvrđivanje izvora prava na koje bi se nacionalni sud trebao pozvati kod donošenja ove odluke.

– Relevantnost zakonodavstva Nizozemskih Antila

52. Kao što nedvojbeno proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, BRK usklađuje korištenje poreznih ovlasti između dva nezavisna fiskalna područja, Nizozemske i Nizozemskih Antila, i određuje visinu efektivnih poreznih stopa na dividende koje se isplaćuju prekogranično, iz Nizozemske u Nizozemske Antile. U tom pogledu BRK ima ulogu koja odgovara onoj bilateralnog poreznog sporazuma, iako se radi o konsenzualnom instrumentu koji je država članica donijela u suradnji sa svojim PZP‑om.

53. Iz toga proizlazi da je sudska praksa Suda koja se odnosi na bilateralne porezne sporazume relevantna za rješavanje ovog spora. U tom je kontekstu Sud presudio da „je u biti na državama članicama da odluče treba li i u kojoj mjeri izbjegavati dvostruko ekonomsko oporezivanje isplaćene dobiti i u tu svrhu, bilo jednostrano ili putem sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenih s drugim državama članicama, uspostaviti mehanizme u cilju sprječavanja ili ublažavanja takvog dvostrukog ekonomskog oporezivanja. Međutim, ta činjenica sama po sebi ne dopušta državama članicama primjenu mjera koje se protive slobodama kretanja koje jamči Ugovor o EZ‑u“ ( 38 ).

54. Iz te sudske prakse stječe se dojam da bi nacionalni sud koji je uputio zahtjev, pri utvrđivanju postoji li ograničenje te jesu li ispunjeni zahtjevi za primjenu odredbe standstill, mogao uzeti u obzir kako BRK tako i relevantne mjere Nizozemskih Antila. Tome je tako zato što BRK i odgovarajuće porezno oslobođenje Nizozemskih Antila čine uzajamno dogovoreni i pravno obvezujući okvir.

– Relevantnost prakse Nizozemskih Antila

55. U pogledu pitanja 2.(b) i relevantnosti prakse Nizozemskih Antila za donošenje odluke u odnosu na članak 57. UEZ‑a, podsjećam kako je Sud presudio da „odredba koja je u biti istovjetna ranijem zakonu ili koja se ograničava na smanjivanje ili uklanjanje prepreke za ostvarivanje prava i sloboda uspostavljenih pravom Unije koje se nalaze u ranijem zakonodavstvu pokrivena je iznimkom (iz članka 57. UEZ‑a). Naprotiv, zakonodavstvo koje počiva na logici drukčijoj od one prethodnog prava i koje uspostavlja nove postupke ne može se smatrati istovjetnim zakonodavstvu koje postoji na dan određen aktom Unije u pitanju“ ( 39 ).

56. Pored toga, može se pokazati korisnom analogija s pravom PDV‑a, a posebice u pogledu izdataka u vezi s kojima se može odbiti PDV, gdje je Sud presudio da „je potrebno uzeti u obzir ne samo zakonodavne akte u strogom smislu riječi, već i upravne akte, kao i praksu javnih tijela države članice o kojoj je riječ“ ( 40 ).

57. Budući da je prema sudskoj praksi Suda, kod ocjene je li ograničenje kretanja kapitala opravdano na temelju odredbe standstill, ključna analiza „pristupa“i „postupaka“, za takvu je ocjenu, prema mome mišljenju, nužno uzeti u obzir praksu Nizozemskih Antila. Smatram da bi mjerilo trebala biti efektivna porezna stopa koja je 1993. vrijedila za plaćanja prema dioničarima koji su imali sjedište na Nizozemskim Antilima ( 41 ). Ovdje je korisno upozoriti na to da se ova praksa temeljila na pojedinačnim upravnim odlukama kojima su porezni obveznici bili oslobođeni od dijela poreza na dobit, čime je bila smanjena efektivna porezna stopa ( 42 ).

– Dodatna razmatranja

58. Kako sam gore naveo, nacionalni sud traži smjernice u pogledu čimbenika relevantnih za primjenu članka 57. UEZ‑a, a ne za ocjenu opravdava li ta odredba pravo države članice. Neovisno o tome, ako Sud utvrdi da je pitanje potrebno dodatno razmotriti kako bi se nacionalnom sudu dao koristan odgovor, iznio bih sljedeća razmatranja.

59. Novi regulatorni okvir iz 2002. temelji se na različitom konceptualnom pristupu od prijašnjeg regulatornog okvira. Prijašnji okvir sadržavao je kombinaciju nizozemskog poreza po odbitku i poreza na dobit Nizozemskih Antila, koji je bio smanjivan pojedinačnim odlukama. Nakon 2002. nizozemskom porezu po odbitku pridodano je izuzeće koje je vrijedilo na Nizozemskim Antilima. Nacionalni je sud potvrdio da ovaj novi pristup dovodi do viših efektivnih poreznih stopa za sličan prihod, iako je cilj nizozemskog zakonodavca bio zadržati jednaku stvarnu razinu poreznog opterećenja.

60. Iz toga se može zaključiti da novi sustav nije zaštićen odredbom standstill iz članka 57. UEZ‑a.

61. Zaključno bih želio istaknuti činjenicu da nizozemska vlada prihod ostvaren od nizozemskog poreza po odbitku prosljeđuje vladi Nizozemskih Antila. Nizozemska vlada se na raspravi očitovala da takav aranžman, prema kojem jedna država ugovornica prikuplja porez, a prihode od poreza u cijelosti prenosi drugoj državi ugovornici, ne bi uspostavila s nekom trećom zemljom.

62. Iz te se argumentacije može zaključiti da se Nizozemskoj ne može pripisati ograničenje jer ta država članica s gospodarskog aspekta ne oporezuje izlazne dividende koje se isplaćuju dioničarima na Nizozemskim Antilima, već samo prikuplja porez za račun svojeg PZP‑a te ga nakon toga prenosi u proračun Nizozemskih Antila. Drugim riječima, nizozemski porez po odbitku bi se s ekonomskog stajališta trebao smatrati nizozemsko‑antilskim porezom. Kao posljedica toga, nema razlike između domaćih dividendi i izlaznih dividendi, imajući u vidu da se ne vrši oporezivanje u korist nizozemskog proračuna.

63. Smatram da nije potrebno ni preporučljivo nastaviti razmatrati ovo pitanje jer ga nacionalni sud nije ni uputio.

V – Zaključak

64. Na temelju ovih razloga predlažem Sudu da Hoge Raadu odgovori na sljedeći način: 1. Za potrebe članka 56. UEZ‑a (sada članka 63. UFEU‑a), prekomorsku zemlju ili područje države članice treba smatrati trećom zemljom u odnosu na tu državu članicu. 2(a) Za potrebe članka 57. stavka 1. UEZ‑a (sada članak 64. stavak 1. UFEU‑a), kad se porez po odbitku plaća na dividende za sudjelovanje u kapitalu koje društvo kći sa sjedištem u državi članici isplaćuje svojem društvu majci sa sjedištem u prekomorskoj zemlji ili području te države članice, koja je dio samostalnog fiskalnog područja, pitanje je li došlo do povećanja ograničenja kakvo je ono bilo na dan 31. prosinca 1993. potrebno je ocijeniti uzimajući u obzir relevantne porezne mjere u državi članici i prekomorskom području o kojem je riječ, ako je kombinirana stopa oporezivanja određena pravnim instrumentom koji je obvezujući za državu članicu i prekomorsko područje. 2(b) Kod primjene članka 57. UEZ‑a (sada članak 61. UFEU‑a) također je potrebno uzeti u obzir smanjenje poreza kao posljedicu provedbenih aranžmana prekomorskog područja, pri čemu je 1993. učinak takvih aranžmana bio takav da je stvarna porezna obveza u pogledu dividendi primljenih od društva kćeri sa sjedištem u državi članici bila znatno niža od kombinirane porezne stope kao posljedice mjera uvedenih nakon 31. prosinca 1993.

( 1 ) Izvorni jezik: engleski

( 2 ) [2011] Zb., str. I‑3319

( 3 ) (SL L 314, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 50., str. 12.; u daljnjem tekstu: Odluka o PZP‑ovima). Odluka o PZP‑ovima stavljena je izvan snage člankom 98. Odluke Vijeća 2013/755/EU od 25. studenoga 2013. o pridruživanju prekomorskih zemalja i područja Europskoj uniji (u daljnjem tekstu: Odluka o prekomorskom pridruživanju). SL 2013, L 344, str. 1. Odluka Vijeća 2013/755/EU stupila je na snagu 1. siječnja 2014. Na ove se predmete stoga ratione temporis primjenjuje Odluka br. 2001/822/EZ.

( 4 ) Vidjeti t. 26. mišljenja nezavisnog odvjetnika A. Tizzana u predmetu Španjolska protiv Ujedinjene Kraljevine, C‑145/04, i presudu od 12. rujna 2006., Eman i Sevinger, C-300/04, Zb., str. I-7917. i njegov članak „Constitutional arrangements in the Kingdom of the Netherlands”.

( 5 ) Službeni list 1954., br. 503 kako je izmijenjen Zakonom Kraljevine od 7. rujna 1998. (Službeni list 1998., br. 579) (Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 579; PB 1999, 22)

( 6 ) Nizozemski Antili su 10. listopada 2010. podijeljeni na dvije nove države, Curaçao i St Maarten, dok su otoci Bonaire, Saba i Sint Eustatius potpali pod neposrednu vlast Nizozemske.

( 7 ) Posljedica tih pojedinačnih aranžmana mogla je dovesti do toga da prije 1. siječnja 2002., uključujući 1993. godine, stvarna porezna obveza društva sa sjedištem na Nizozemskim Antilima za dividende primljene od društva kćeri sa sjedištem u Nizozemskoj bude znatno niža od 8,3%.

( 8 ) Iz spisa predmeta vidljivo je da je 2009. društvo TBG Holding NV preselilo svoje sjedište s Curaçaa na Maltu i da je preoblikovano u TBG Limited, društvo s ograničenom odgovornosti prema malteškom pravu. Nakon toga je HAIC spojen s potonjim te je pravno prestao postojati. Društvo TBG Limited je tako preuzelo zahtjeve od društava TBG BV i HAIC vezano uz isplaćeni porez po odbitku.

( 9 ) Sada stavljen izvan snage.

( 10 ) Sastavljena u Beču, 23. svibnja 1969. Stupila na snagu 27. siječnja 1980. United Nations Treaty Series, sv. 1155., str. 331.

( 11 ) Prvo tumačenje je tijekom pristupnih pregovora zastupala finska vlada, dok na primjer Stapper (usp. Stapper, V.: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden‑Baden 1999, str. 17.‑18.) zastupa drugu alternativu.

( 12 ) Vidjeti presudu od 28. siječnja 1999., van der Kooy, C-181/97, Zb., str. I-483., t. 4.

( 13 ) Presuda od 12. veljače 1992., Leplat, C-260/90, Zb., str. I-643., t. 10.; presuda van der Kooy, t. 37.

( 14 ) Presuda Prunus, t. 29. Isticanje u kurzivu pridodano.

( 15 ) Vidjeti primjerice presudu od 21. rujna 1999., DADI i Douane‑Angenten, C-106/97, Zb., str. I-5983.; presudu van der Kooy.

( 16 ) Presuda Van der Kooy, t. 42.

( 17 ) (SL 1992, L 268, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 16., str. 458.)

( 18 ) Presuda DADI i Douane‑Angenten, t. 46.

( 19 ) Izvorno se Nizozemski Antili nisu nalazili na popisu neeuropskih zemalja i područja za koje su se države članice suglasile da se pridruže Zajednici. Dodani su Konvencijom 64/533/EEZ od 13. studenoga 1962. kojom se mijenja Ugovor o osnivanju Europske ekonomske zajednice u namjeri da se na Nizozemske Antile primijeni uređenje iz četvrtog dijela Ugovora (SL 1964 150, str. 2414.). Vidjeti presudu DADI i Douane‑Angenten, t. 13.

( 20 ) Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna u predmetu Prunus, t. 33. do 35.

( 21 ) Presuda Van der Kooy, t. 37.; presuda Leplat, t. 10.

( 22 ) Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna u predmetu Prunus, t. 33. do 35.

( 23 ) T. 36. do 38. njegovog mišljenja u predmetu Prunus. U t. 37. i 38. nezavisni odvjetnik primjećuje kako je u presudi od 12. prosinca 1990., Kaefer i Procacci, C-100/89 i C-101/89, Zb., str. I-4647., presudi od 12. rujna 2006., Eman i Sevinger, C-300/04, Zb., str. I-8055. i presudi od 7. rujna 2006., N, C-470/04, Zb., str. I-7409., Sud zauzeo stajalište prema kojem su se PZP‑ovi o kojima je bila riječ tretirali kao dio Europske unije, dok je u presudama van der Kooy, DADI i Douane‑Agenten, te mišljenju 1/78 od 4. listopada 1979., Zb., str. 2871. i mišljenju 1/94 od 15. studenoga 1994., Zb., str. I‑5267., Sud smatrao da PZP‑ove treba tretirati kao treće zemlje.

( 24 ) Mišljenje 1/78, t. 61. i mišljenje 1/94, t. 17.

( 25 ) Međutim, postoje okolnosti u kojima su pred Sudom dopušteni sporovi koji se odnose isključivo na unutarnje odnose. Vidjeti npr. presudu od 8. svibnja 2013., Libert i drugi, C‑197/11 i C‑203/11, Zb., t. 32. do 36.

( 26 ) Vidjeti također presudu DADI i Douane‑Angenten.

( 27 ) U točki 57. njegova mišljenja u predmetu Prunus.

( 28 ) Članak 47. stavak 1. Odluke o PZP‑ovima, pod naslovom „Tekuća plaćanja i kretanja kapitala“, propisuje:

„1. Ne dovodeći u pitanje stavak 2.: a) države članice i tijela PZP‑ova ne nameću nikakva ograničenja na plaćanja u slobodno konvertibilnoj valuti na tekući račun bilance plaćanja između rezidenata Zajednice i rezidenata PZP‑ova; b) u pogledu transakcija na kapitalnom računu bilance plaćanja, države članice i tijela PZP‑ova ne nameću nikakva ograničenja na slobodno kretanje kapitala za izravna ulaganja u trgovačka društva koja su osnovana u skladu sa zakonodavstvom države članice, zemlje ili područja domaćina te osiguravaju da se imovina stvorena takvim ulaganjem i sva dobit koja iz nje proizlazi može ostvariti i biti repatrirana.“

Članak 55. Odluke o PZP‑ovima, pod naslovom „Klauzula o poreznom izuzeću”, navodi sljedeće:

„1. Ne dovodeći u pitanje odredbe članka 56., tretman najpovlaštenije nacije odobren u skladu s odredbama ove Odluke ne primjenjuje se na porezne povlastice koje države članice ili tijela PZP‑ova pružaju ili mogu pružiti u budućnosti na temelju sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili drugih poreznih dogovora ili važećeg domaćeg poreznog zakonodavstva.

2. Ništa u ovoj Odluci ne može se tumačiti tako da sprečava donošenje ili provedbu bilo koje mjere usmjerene na sprečavanje izbjegavanja oporezivanja ili porezne prijevare na temelju poreznih odredbi sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili drugih poreznih dogovora ili važećeg domaćeg poreznog zakonodavstva.

3. Ništa u ovoj Odluci ne smije se tumačiti tako da sprečava odgovarajuća nadležna tijela u razlikovanju, u primjeni odgovarajućih odredaba njihovog poreznog zakonodavstva, među poreznim obveznicima koji se ne nalaze u jednakoj situaciji, posebno u pogledu njihovog mjesta boravišta ili u pogledu mjesta gdje je uložen njihov kapital.“

( 29 ) Vidjeti osobito t. 50. mišljenja nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna u predmetu Prunus.

( 30 ) Ne dovodeći u pitanje mogućnost derogiranja načela najpovlaštenije nacije u poreznim stvarima u kontekstu bilateralnih poreznih sporazuma, kako je to propisano u prvom stavku članka 55. Odluke o PZP‑ovima.

( 31 ) Vidjeti t. 54. mišljenja nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna u predmetu Prunus.

( 32 ) Presuda Prunus, t. 28.

( 33 ) Zb., str. 5193.

( 34 ) Vidjeti primjerice pitanja razmatrana u mom mišljenju od 25. lipnja 2013. u predmetu Google Spain i Google, C‑131/12.

( 35 ) U presudi od 1. travnja 2008., Government of the French Community i Walloon Government, C-212/06, Zb., str. I-1683., t. 37. i 38., Sud je presudio da je isključenje iz zdravstvenog osiguranja belgijskih državljana koji rade na području nizozemskog govornog područja, ili u dvojezičnom području glavnoga grada Bruxellesa, a žive u francuskom ili njemačkom govornom području i koji nikada nisu iskoristili svoju slobodu kretanja unutar Europske unije, potpuno unutarnja situacija koja ne ulazi u područje primjene prava Unije.

( 36 ) Ziller, J., „The European Union and the Territorial Scope of European Territories“ (2007.) 38 Victoria University of Wellington Law Review, 51, str. 56. do 57.

( 37 ) Presuda Eman i Sevinger, t. 29.

( 38 ) Presuda od 8. studenoga 2007., Amurta, C-379/05, Zb., str. I-9569., t. 24. Vidjeti također t. 49. do 51. presude od 19. siječnja 2006., Bouanich, C-265/04, Zb., str. I-923.

( 39 ) Presuda od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Zb., str. I-11753., t. 192. i navedena sudska praksa.

( 40 ) Presuda od 11. prosinca 2008., Danfoss i AstraZeneca, C-371/07, Zb., str. I-9549., t. 42.

( 41 ) Presuda od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11.

( 42 ) Ovdje bih želio napomenuti kako se stvarne okolnosti u ovome predmetu razlikuju od onih koje je Sud razmatrao u presudi od 10. svibnja 2012., Santander Asset Management SGIIC i drugi, C‑338/11 do C‑347/11, a posebice utvrđenja iz točke 38. da blaža upravna praksa ne može opravdati inače diskriminatorno porezno zakonodavstvo.