MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

JULIANE KOKOTT

od 13. studenoga 2014. ( 1 )

Predmet C‑512/13

C. G. Sopora

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Kraljevine Nizozemske))

„Porezno pravo — Slobodno kretanje radnika — Članak 45. UFEU‑a — Nacionalni porez na dohodak — Naknada poslodavca za inozemne troškove radnika — Neoporezivi paušali troškova za strane radnike u visini od 30% porezne osnovice poreza na dohodak — Uvjet inozemnog boravišta koje je od državne granice udaljeno više od 150 kilometara — Davanje prednosti u odnosu na domaće stanovništvo — Diskriminacija među državljanima različitih država članica“

I – Uvod

1. Kada država članica poduzme mjere za poticanje zapošljavanja stranih radnika na svojem državnom području, to se na prvi pogled ne čini kao problem za slobodno kretanje na unutarnjem tržištu. Međutim, Kraljevina Nizozemska u ovom je slučaju ograničila taj poticaj na određene strane radnike uzimajući udaljenost njihova boravišta od nizozemske granice kao mjerilo potrebe za poticajem. Naime, samo kada je ta udaljenost dovoljno velika, ti radnici mogu profitirati od paušalne pretpostavke da im nastaju znatni troškovi održavanja dvaju kućanstava koji se u određenim okolnostima uzimaju u obzir prilikom izračuna njihova poreza na dohodak.

2. U nastavku će se morati razjasniti može li se takav različit poticaj stranim radnicima uopće mjeriti prema kriteriju temeljnih sloboda i, ako može, u kojoj se mjeri nacionalni zakonodavac pritom smije osloniti na paušalnu pretpostavku za administrativno pojednostavnjenje.

II – Pravni okvir

A – Pravo Unije

3. Članak 45. UFEU‑a glasi kako slijedi: „(1) Osigurava se sloboda kretanja radnika unutar Unije. (2) Takva sloboda kretanja podrazumijeva ukidanje svake diskriminacije na temelju državljanstva među radnicima iz država članica u vezi sa zapošljavanjem, primicima od rada i ostalim uvjetima rada i zapošljavanja. […]“

4. Članak 7. Uredbe (EU) br. 492/2011 Europskog parlamenta i Vijeća od 5. travnja 2011. o slobodi kretanja radnika u Uniji ( 2 ) (u daljnjem tekstu: Uredba o slobodi kretanja radnika) propisuje: „(1) Prema radniku koji je državljanin države članice ne smije se, zbog njegovog državljanstva, u drugoj državi članici postupati drukčije nego što se postupa prema domaćim radnicima kad je riječ o uvjetima zapošljavanja i rada, a posebno primicima od rada i otpuštanju […]. (2) Takav radnik uživa jednake socijalne i porezne povlastice kao domaći radnici. […]“

B – Nacionalno pravo

5. Kraljevina Nizozemska naplaćuje porez na dohodak. Prema članku 31. stavku 1. Wet op de loonbelasting 1964. ( 3 ) (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dohodak), određene naknade poslodavca plaćene radnicima uključene su u oporezivi dohodak. Međutim, na temelju članka 31.a stavka 2. točke (e) Zakona o porezu na dohodak, naknade mogu biti izuzete od oporezivanja ako su priznate radi nadoknade troškova koje radnik ima jer privremeno boravi izvan zemlje porijekla, kao što su troškovi drugog doma ili viši troškovi života, ali i putni troškovi (takozvani inozemni troškovi).

6. Ako nizozemski poslodavac zaposli radnika koji u to vrijeme živi izvan Nizozemske, tada pod posebnim pretpostavkama vrijedi pravilo o paušalnom izuzeću, sadržano u člancima 10.e do 10.j Uitvoeringsbesluit loonbelastinga 1965. (u daljnjem tekstu: Uredba o provedbi Zakona o porezu na dohodak). Prema njemu, poslodavčeva naknada troškova u visini do 30% porezne osnovice poreza na dohodak smatra se naknadom inozemnih troškova, bez obveze dokazivanja pojedinog troška (u daljnjem tekstu: pravilo o paušalnom izuzeću). I dalje je moguće dokazivanje viših stvarnih troškova.

7. Pravilo o paušalnom izuzeću vrijedi samo za strane radnike s posebnim vještinama koje su deficitarne ili rijetke na nizozemskom tržištu rada. Usto, od 2012. uveden je i dodatni uvjet prema kojem je radnik u posljednje dvije godine duže od dvije trećine vremena morao imati boravište na udaljenosti većoj od 150 kilometara zračne linije od nizozemske granice (u daljnjem tekstu: uvjet od 150 kilometara).

III – Glavni postupak

8. Predmet je glavnog postupka primjena pravila o paušalnom izuzeću u okviru poreza na dohodak radnika C. G. Sopore.

9. C. G. Sopora 2012. godine radio je kod nizozemskog poslodavca u Nizozemskoj. Tijekom dvije godine prije zapošljavanja u Nizozemskoj imao je boravište u Njemačkoj, doduše na udaljenosti manjoj od 150 kilometara od nizozemske granice.

10. Stoga je nizozemska porezna uprava odbila primjenu pravila o paušalnom izuzeću na njegov slučaj. Tomu se C. G. Sopora protivio, među ostalim, uz obrazloženje da je odbijanje primjene pravila o paušalnom izuzeću protivno pravu Unije.

IV – Postupak pred Sudom

11. Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Kraljevine Nizozemske), pred kojim se vodi postupak, 25 rujna 2013., u skladu s člankom 267. UFEU‑a, uputio je Sudu sljedeća pitanja: „1. Može li se reći da se u slučaju zakonskog uređenja države članice koje omogućava neoporezivu naknadu inozemnih troškova radnicima koji dolaze iz inozemstva – na način da radniku koji je prije zapošljavanja u toj državi članici živio u inozemstvu na udaljenosti većoj od 150 kilometara od granice te države članice priznaje paušalno utvrđenu neoporezivu naknadu troškova bez potrebe za daljnjim dokazima, čak i ako taj iznos prelazi stvarno nastale inozemne troškove, dok je radniku koji je tijekom istog razdoblja živio na manjoj udaljenosti od te države članice visina neoporezive naknade ograničena na iznos stvarnih inozemnih troškova koje može dokazati – radi o neizravnom razlikovanju na temelju državljanstva ili prepreci slobodnom kretanju radnika koja se mora opravdati? 2. U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, temelji li se relevantno nizozemsko uređenje iz Uredbe o provedbi Zakona o porezu na dohodak od 17. svibnja 1965. na važnim razlozima u općem interesu? 3. U slučaju potvrdnog odgovora na drugo pitanje, premašuje li kriterij od 150 kilometara u tom uređenju ono što je nužno kako bi se ostvario cilj koji se njime želi postići?“

12. C. G. Sopora, Kraljevina Nizozemska i Europska komisija u postupku pred Sudom podnijeli su pisana očitovanja i sudjelovali su na raspravi 2. rujna 2014.

V – Pravna ocjena

13. Sud koji je uputio zahtjev svojim trima prethodnim pitanjima zapravo želi doznati može li se nacionalno uređenje koje poreznu olakšicu kao što je paušalno izuzeće uvjetuje pravilom s opisanim uvjetom od 150 kilometara uskladiti sa slobodom kretanja radnika u skladu s člankom 45. UFEU‑a.

A – Narušavanje

14. Tako se, kao prvo, nameće pitanje narušava li pravilo kao što je uvjet od 150 kilometara slobodu kretanja radnika.

15. Prema članku 45. stavku 2. UFEU‑a, sloboda kretanja radnika podrazumijeva ukidanje svake diskriminacije na temelju državljanstva među radnicima iz država članica, osobito u pogledu primitaka od rada. Prema sudskoj praksi, to se također odnosi na propise o porezu na dohodak ( 4 ).

16. Ta zabrana nejednakog postupanja ne odnosi se samo na očitu diskriminaciju na temelju državljanstva nego i na sve prikrivene oblike diskriminacije koji, primjenom drugih kriterija razlikovanja, kao što je posebno kriterij prebivališta ( 5 ), stvarno dovode do istog rezultata.

17. U predmetnom slučaju pravilo o paušalnom izuzeću daje pogodnost jer omogućava radniku neoporezivu naknadu troškova od poslodavca u visini od 30% od porezne osnovice za porez na dohodak, bez obveze radnika da dokaže inozemne troškove i bez ikakve potrebe da su mu ti troškovi doista nastali.

18. Iako primjena pravila o paušalnom izuzeću ne ovisi o radnikovu državljanstvu, ipak ovisi o njegovu boravištu prije zapošljavanja u Nizozemskoj. Ako je živio na udaljenosti manjoj od 150 kilometara od nizozemske granice, na njega se i dalje neće primijeniti pravilo o paušalnom izuzeću.

19. To pravilo neizravno razlikuje državljane različitih država članica. Njime se određeni pojedinci bez boravišta stavljaju u nepovoljan položaj u odnosu na druge pojedince bez boravišta. Samo radnici s boravištem u Belgiji, Njemačkoj, Francuskoj, Luksemburgu ili Engleskoj ne mogu, zbog zemljopisnih razloga, ispuniti uvjet od 150 kilometara, dok ga radnici s boravištem u drugim državama članicama uvijek ispunjavaju. Stoga je moguće da čak i svi radnici s boravištem u Belgiji budu isključeni od primjene pravila o paušalnom izuzeću.

20. Posebnost je ovog slučaja u tome da određena država članica – za razliku od onoga što Sud obično ispituje – ne diskriminira pojedince bez boravišta u odnosu na domaće stanovnike. U ovom slučaju radnici s boravištem u Nizozemskoj koji su također zaposleni kod nizozemskog poslodavca od samog početka nisu imali pravo na inozemne troškove u okviru ovdje prikazanog pravila o paušalnom izuzeću. Usto, prema tom pravilu, radnici koji imaju boravište u Nizozemskoj i rade u inozemstvu ne mogu iskoristiti pravilo o paušalnom izuzeću. Dakle, diskriminacija postoji samo za osobe s boravištem u određenim državama članicama u odnosu na osobe s boravištem u drugim državama članicama.

21. Stoga se mora pojasniti pitanje zabranjuje li sloboda kretanja radnika također načelno diskriminaciju državljana različitih država članica.

22. U tom je pogledu Komisija s pravom istaknula da članak 7. stavci 1. i 2. Uredbe o slobodnom kretanju radnika, koji se temelji na članku 46. UFEU‑a, samo propisuje obvezu da se s radnicima iz drugih država članica postupa jednako kao s domaćima. To je u skladu s člankom 46. točkom (c) UFEU‑a, koji regulira samo uvjete rada koji vrijede za domaće radnike, s jedne strane, i radnike „drugih država članica“, s druge strane.

23. Međutim, tekst članka 45. stavka 2. UFEU‑a, koji definira sadržaj slobode kretanja radnika, šire je formuliran. Prema njemu zabranjena je „svaka diskriminacija na temelju državljanstva među radnicima iz država članica“. To također uključuje načelnu zabranu diskriminacije nerezidenata ovisno o državi članici njihova boravišta.

24. Sud je, nasuprot tomu, davao različita mišljenja o pitanju zabranjuju li temeljne slobode također razlikovanje među državljanima različitih država članica.

25. S jedne strane, u presudi Columbus Container Services odbio je prihvatiti stajalište da je došlo do narušavanja slobode poslovnog nastana iz članka 49. UFEU‑a samo zbog diskriminacije na temelju države članice poslovnog nastana ( 6 ). Štoviše, tvrdeći da nema povrede navedene slobode, Sud ističe da postoji jednako postupanje ispitanog prekograničnog činjeničnog stanja i domaće situacije ( 7 ). Osim toga, s obzirom na slobodu kretanja kapitala iz članka 63. stavka 1. UFEU‑a, koji obuhvaća i treće zemlje, Sud ne smatra da različito postupanje s kapitalnim prihodima ovisno o trećoj zemlji iz koje potječu potpada pod zaštitu te odredbe ( 8 ).

26. S druge strane, Sud je, također u okviru slobodnog kretanja kapitala, u presudi Orange European Smallcap Fund utvrdio povredu temeljne slobode zbog diskriminacije drugih država članica s obzirom na državu podrijetla ( 9 ). Sukladno tomu, u daljnjim je odlukama, kako u okviru slobodnog kretanja kapitala tako i slobode poslovnog nastana, barem provjerio predstavlja li diskriminacija različitih nerezidenata u konkretnom slučaju povredu temeljne slobode ( 10 ).

27. Moje je mišljenje da sloboda kretanja radnika načelno zabranjuje ne samo diskriminaciju nerezidenata u odnosu na domaće stanovnike već i razlikovanje između nerezidenata iz različitih država članica.

28. U tom smislu, slažem se s nezavisnim odvjetnicima Légerom i Mengozzijem, koji su u pogledu slobode poslovnog nastana napomenuli da bi postojala proturječnost u odnosu na pojam „unutarnje tržište“ ( 11 ) odnosno „opasnost od podjele zajedničkog tržišta“ ( 12 ) ako bi se dopustilo različito postupanje prema poslovnim nastanima društava ovisno o državi članici. Slična opasnost postojala bi u odnosu na slobodu kretanja radnika kada bi države članice imale pravo pogodovati radnicima iz određenih država članica u odnosu na one iz ostalih država članica.

29. Prema članku 26. stavku 2. UFEU‑a, unutarnje tržište obuhvaća „područje bez unutarnjih granica“. Taj cilj može se postići samo ako se prema svim radnicima u Europskoj uniji postupa jednako. Razlikovanje radnika prema državi podrijetla stvara nove granice, čak i kada nijedan strani radnik nije stavljen u lošiji položaj u odnosu na domaćega. Naime, poticanje radnika samo iz određenih država članica automatski pogoršava uvjete natjecanja za one iz ostalih država članica. Unutarnje tržište u tom se smislu također može narušiti pravilom kao što je predmetno, koje samo potiče slobodno kretanje radnika unutar Unije.

30. Dakle, porezna olakšica poput nizozemske, koja svoju primjenu uvjetuje određenom udaljenošću između inozemnog boravišta radnika i državne granice, narušava slobodu kretanja radnika. Takva povreda dopuštena je samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno međusobno usporedive (vidjeti dolje pod B) ili ako je opravdana zbog važnog razloga u općem interesu (vidjeti dolje pod C).

B – Objektivna usporedivost situacija

31. Stoga kao sljedeće treba ispitati jesu li položaj radnika kao što je C. G. Sopora, koji živi na udaljenosti manjoj od 150 kilometara od nizozemske granice, i radnika koji živi na udaljenosti većoj od 150 kilometara objektivno usporedivi. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, pritom se mora ispitati objektivna usporedivost položaja u odnosu na cilj određenog pravila ( 13 ).

32. Kraljevina Nizozemska s tim u vezi navela je da te dvije skupine nisu usporedive s obzirom na inozemne troškove koji im nastaju i koji se trebaju razmotriti pravilom o paušalnom izuzeću. Naime, ti troškovi ovise o udaljenosti.

33. Međutim, s tim dvjema skupinama ne postupa se različito očito zbog dobrog razloga ( 14 ). Razlike inozemnih troškova male su kada se uspoređuje položaj radnika koji imaju boravište udaljeno neznatno više ili manje od 150 kilometara od nizozemske granice. Postoji li, unatoč velikoj sličnosti tih dviju skupina, razlika na temelju fiksne granice od 150 kilometara može se primjereno procijeniti samo ako se u okviru provjere opravdanosti ograničenja slobode kretanja radnika može procijeniti i primjerenost takvog povlačenja granica.

34. Stoga se predmetno ograničenje slobode kretanja radnika odnosi na situacije koje su objektivno međusobno usporedive.

C – Opravdanost

35. Stoga treba provjeriti je li predmetno ograničenje slobode kretanja radnika opravdano važnim razlogom u općem interesu.

36. Prema navodima suda koji je uputio zahtjev, pravilo o paušalnom izuzeću trebalo je služiti kao poticaj za smanjenje troškova plaća domaćim poslodavcima koji moraju zaposliti radnike sa specifičnim kvalifikacijama kojih nema na nizozemskom tržištu rada. Uvjet udaljenosti od 150 kilometara dodan je kasnije kako bi se isključila primjena pravila o paušalnom izuzeću u slučajevima kada bi radnik mogao putovati od mjesta svojeg inozemnog boravišta do mjesta rada u Nizozemskoj i zbog toga ne bi imao ili bi imao neznatne inozemne troškove. Nizozemski zakonodavac time je također htio spriječiti narušavanje tržišnog natjecanja između domaćih i stranih radnika u pograničnom području. S tim u vezi, Kraljevina Nizozemska dodala je da su nizozemski poslodavci u blizini granice davali prednost stranim radnicima jer su im na temelju porezne olakšice iz pravila o paušalnom izuzeću mogli isplatiti nižu plaću nego domaćima.

37. Najprije moram utvrditi da u ovom slučaju poticanje slobodnog kretanja radnika ne može biti opravdanje, kao što je to iznio sud koji je uputio zahtjev. Slobodno kretanje radnika nije povrijeđeno samim paušalnim poticajnim mjerama, već dodavanjem uvjeta udaljenosti od 150 kilometara, koji iz primjene tih mjera isključuje određene osobe. Samo se na temelju tog uvjeta neizravno pravi razlika između državljana različitih država članica. Stoga i taj uvjet treba opravdanje.

1. Sprečavanje izbjegavanja poreza

38. Komisija je u tom smislu kao opravdanje navela borbu protiv utaje poreza. Prema njezinu mišljenju, uvjet od 150 kilometara sprečava izbjegavanje poreza jer u načelu sprečava neprimjerenu procjenu troškova za radnike koji žive na udaljenosti manjoj od 150 kilometara od nizozemske granice.

39. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, nacionalno pravilo može opravdati cilj sprečavanja utaje poreza kada se posebno odnosi na posve umjetne konstrukcije koje su usmjerene na izbjegavanje primjene poreznih pravnih propisa određene države ( 15 ).

40. Međutim, u predmetnom slučaju izbjegavanje poreza ne postoji ako radnik koji ima boravište na udaljenosti manjoj od 150 km od nizozemske granice koristi pravilo o paušalnom izuzeću. Nije jasno koje činjenično stanje radnik kao što je C. G. Sopora posve umjetno stvara s tim u vezi. On i ne tvrdi da ima inozemne troškove u određenoj visini, već samo želi, kao i ostali radnici, koristiti pravilo o paušalnom izuzeću koje se primjenjuje neovisno o stvarnom iznosu troška.

2. Sprečavanje narušavanja tržišnog natjecanja za domaće radnike

41. Kraljevina Nizozemska, nadalje, istaknula je da je uvjet od 150 kilometara opravdan ciljem da se spriječi narušavanje tržišnog natjecanja za nizozemske radnike na domaćem tržištu rada.

42. Sprečavanje narušavanja tržišnog natjecanja načelno se može smatrati važnim razlogom u općem interesu. Kao što to proizlazi iz preambule UFEU‑a, „pošteno tržišno natjecanje“ bitan je cilj Ugovora. Usto, izbjegavanje narušavanja tržišnog natjecanja iznimno je važno, osobito u odnosu na porezno pravo država članica. U tom smislu, taj se cilj postiže, među ostalim, zabranom diskriminirajućih oporezivanja u skladu s člankom 110. UFEU‑a, ovlaštenjem za usklađivanje posrednih poreza u skladu sa člankom 113. UFEU‑a i zabranom državnih poticaja u skladu sa člankom 107. UFEU‑a.

43. Međutim, neovisno o pitanju može li izbjegavanje negativnih posljedica za domaće radnike opravdati diskriminaciju radnika iz drugih država članica ovisno o njihovoj državi podrijetla, iz iznesenog pravnog stanja nije vidljivo da je uvjet od 150 kilometara potreban za postizanje tog cilja. Naime, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, pravilo o paušalnom izuzeću primjenjuje se samo kada za određeno radno mjesto nema dovoljno alternative na nizozemskom tržištu rada ( 16 ). Ako se pod nizozemskim tržištem rada podrazumijevaju radnici s boravištem u Nizozemskoj, tada pravilo o paušalnom izuzeću na temelju tog uvjeta ne bi trebalo bitno utjecati na tržišno natjecanje između radnika s boravištem i onih bez boravišta.

44. Ako bi sud koji je uputio zahtjev, koji je nadležan isključivo za tumačenje nacionalnog prava kao i utvrđenje njegova stvarnog utjecaja, došao do drukčije procjene stanja tržišnog natjecanja, tada bi za daljnju provjeru ove osnove obrazloženja na odgovarajući način vrijedila tumačenja koja sada slijede.

3. Sprečavanje narušavanja tržišnog natjecanja među radnicima bez boravišta

45. Naime, stajalište o sprečavanju narušavanja tržišnog natjecanja može u ovom predmetu biti važno i na drugi način.

46. Uvjet od 150 kilometara na prvi pogled služi razumnom cilju da se pravilo o paušalnom izuzeću ne prizna u onim slučajevima kada neki radnik može iz svojeg inozemnog boravišta putovati na radno mjesto u Nizozemsku a da mu pritom ne nastanu ili mu nastanu samo neznatni troškovi, posebno kada ne treba drugi smještaj u Nizozemskoj. Na taj se način porezno oslobođenje za poslodavčeve naknade u pogledu inozemnih troškova njegova radnika pokušava prilagoditi stvarno nastalim troškovima.

47. Dakle, razlikovanje ima za cilj da se pretjerane pogodnosti pravila o paušalnom izuzeću ne primijene na određene radnike, a time i da se spriječi narušavanje tržišnog natjecanja unutar skupine radnika bez boravišta. Taj se cilj načelno može smatrati važnim ciljem u općem interesu.

a) Primjerenost

48. Uvjet od 150 kilometara treba najprije biti primjeren za postizanje tog cilja i da radnike s nižim inozemnim troškovima isključi iz primjene pravila o paušalnom izuzeću.

49. U ovom predmetu nizozemski zakonodavac odlučio je pretpostaviti da, u slučaju udaljenosti boravišta manje od 150 kilometara od granice, radnik neće imati drugi smještaj u Nizozemskoj te da zbog toga ima niže inozemne troškove. Nasuprot tomu, u slučaju radnika koji imaju boravište dalje od nizozemske granice, pretpostavlja se da će morati pronaći drugi smještaj u Nizozemskoj te da im stoga nastaju veći inozemni troškovi. Dakle, nizozemski zakonodavac želi radi pojednostavnjenja postojanje odlučujuće činjenice, odnosno drugog smještaja u Nizozemskoj i s njime povezanih troškova, utvrditi uz pomoć drugog činjeničnog stanja, odnosno udaljenosti prvog boravišta od nizozemske granice.

50. Takvim pravilom za pojednostavnjenje od pravila za paušalno izuzeće mogu se isključiti oni radnici bez boravišta koji u Nizozemskoj nemaju drugi smještaj, pa su im stoga inozemni troškovi neznatni. Može se pretpostaviti da radnici koji stanuju dalje od 150 kilometara od nizozemske granice neće moći dnevno putovati do svojeg mjesta rada te stoga moraju imati drugi smještaj ili se seliti. Ako bi se svi ostali radnici isključili iz pravila o paušalnom izuzeću, to bi utjecalo na radnike koji dnevno putuju do svojeg mjesta rada i stoga imaju neznatne inozemne troškove.

b) Proporcionalnost pravila za pojednostavnjenje

51. Postavlja se pitanje je li pravilo za pojednostavnjenje prekoračilo ono što je potrebno za ispunjenje cilja sprečavanja narušavanja tržišnog natjecanja. Naime, očito je da to pravilo isključuje od pravila o paušalnom izuzeću i one radnike koji ne mogu dnevno putovati do svojeg mjesta rada te stoga plaćaju drugi smještaj u Nizozemskoj jer je udaljenost njihova boravišta od nizozemske granice, doduše, manja od 150 kilometara, ali je udaljenost od njihova mjesta rada u Nizozemskoj mnogo veća.

52. Načelno je dopušteno da nacionalni zakonodavac radi pojednostavnjenja kao odlučujući odredi lako provjerljiv kriterij za razlikovanje, umjesto činjenice koja se teško ispituje. Iako same upravno‑tehničke teškoće ne mogu opravdati povredu temeljne slobode ( 17 ), ipak je Kraljevina Nizozemska opravdano upozorila da, prema pravnoj praksi, u okviru opravdanja nacionalnog uređenja treba uzeti u obzir njegovu jednostavnu primjenu i kontrolu ( 18 ) odnosno upravno opterećenje za porezne vlasti ( 19 ). Sud time načelno priznaje da doprinos upravnih mjera također ima ulogu u unutarnjem tržištu. U predmetnom slučaju alternativno bi uređenje, prema kojem bi se u mnogim slučajevima moralo pojedinačno utvrditi ima li radnik bez boravka doista drugi smještaj u Nizozemskoj i koristi li se njime, bilo povezano s povećanim administrativnim opterećenjem, kako radnika tako i porezne uprave. Usto, takvo bi uređenje porezna uprava teško provjeravala.

53. Međutim, takva pravila za pojednostavnjenje uz pomoć kriterija za razlikovanje koji se lako provjerava mora – u tom smislu usporedivo s prikrivenim oblicima diskriminacije ( 20 ) – u biti voditi do jednakih rezultata kao i primjena alternativnih kriterija za razlikovanje. U ovom se predmetu stoga postavlja pitanje može li uvjet od 150 kilometara odražavati u biti opseg inozemnih troškova radnika.

54. Najprije se mora pojasniti da, kao što boravište u okviru neizravne diskriminacije ne mora biti povezano s državljanstvom ( 21 ), tako se kod pravila za pojednostavnjenje ne može zahtijevati da ne postoje slučajevi u kojima bi se zakonodavna pretpostavka pokazala pogrešnom. Primjeri koje je Komisija iznijela, a u kojima se, unatoč tome što je udaljenost boravišta radnika od nizozemske granice manja od 150 kilometara, ne može polaziti od toga da on dnevno putuje na posao, i dalje ne dokazuju nedovoljnu primjerenost kriterija za razlikovanje koji je izabrao zakonodavac. Naprotiv, bit je pravila za pojednostavnjenje da postoje slučajevi u kojima izabrani kriterij za razlikovanje ne odražava željeno činjenično stanje.

55. Međutim, zadnjenavedeni slučajevi smiju biti samo iznimke. Kriterij koji je izabran radi pojednostavnjenja u pravilu mora točno prikazati činjenično stanje. Stoga je pravilo o pojednostavnjenju načelno proporcionalno samo onda kada u većini slučajeva vodi do istog rezultata koji bi se postigao i bez pojednostavnjenja. Slične zahtjeve postavila sam već za utvrđenje prikrivene diskriminacije ( 22 ).

56. U tom smislu, sumnje koje postoje prema predmetnom uvjetu od 150 kilometara mogu se otkloniti pred sudom koji je uputio zahtjev samo na temelju ispitivanja relevantnih činjenica ( 23 ).

57. Udaljenost boravišta radnika od nizozemske granice u slučaju Kraljevine Nizozemske, koja se u smjeru sjever‑jug proteže na oko 300, a u smjeru zapad‑istok na oko 180 kilometara, ima samo ograničeno značenje u odnosu na udaljenost boravišta radnika od njegova mjesta rada u Nizozemskoj. Potonja udaljenost jedina je presudna za pitanje hoće li radnik još putovati, a time i za visinu njegovih inozemnih troškova. Slijedom navedenog, mogu postojati mnogi slučajevi u kojima se kriterij za razlikovanje koji je izabrao nizozemski zakonodavac ne podudara s činjeničnim stanjem koje treba prikazati.

58. Kraljevina Nizozemska tomu je prigovorila da se mjesto rada katkad teško može utvrditi jer određeni radnici nemaju stalno mjesto rada, već rade na različitim mjestima ili, u slučajevima multinacionalnih kompanija, na mjestima rada koja su poreznoj upravi nepoznata. Ti upravno‑tehnički problemi čine mi se neznatnima, tako da ne mogu opravdati primjenu nekog kriterija za razlikovanje koji u mnogim slučajevima ne prikazuje odlučujuće činjenično stanje. To posebno vrijedi u odnosu na to da se, u okviru pravila o paušalnom izuzeću – kao što je Komisija objasnila na raspravi, bez prigovora suprotne strane – udaljenost smještaja radnika bez boravka provjerava samo jednom, na početku njegova rada u Nizozemskoj.

c) Proporcionalnost pravne posljedice

59. Osim toga, pravilo o pojednostavnjenju moglo bi, s obzirom na svoju pravnu posljedicu, prekoračiti ono što je potrebno za postizanje cilja sprečavanja narušavanja tržišnog natjecanja unutar skupine radnika bez boravišta.

60. Pravilo o paušalnom izuzeću moglo se za radnike bez boravišta koji žive blizu granice ograničiti tako da se postotak porezne osnovice za porez na dohodak od 30% snizi, umjesto da ih se potpuno isključi od pravila o paušalnom izuzeću. Na taj bi se način za radnike bez boravišta koji žive blizu granice sačuvale prednosti pravila o paušalnom izuzeću u toj mjeri da ne bi trebali dokazivati svoje troškove do određene visine te bi se na temelju tog pravila mogli u određenoj mjeri oporezivati i troškovi koji uopće nisu nastali ( 24 ). Stoga je postojao blaži način za sprečavanje narušavanja tržišnog natjecanja među radnicima bez boravišta: za neoporezivu naknadu poslodavcima bi se, uz pomoć pravila o paušalnom izuzeću, vrednovali inozemni troškovi svih radnika bez boravišta, doduše u različitom iznosu, ovisno o udaljenosti njihova boravišta od granice.

61. Odbijanje takvog blažeg pravila o paušalnom izuzeću za radnike bez boravišta koji žive blizu granice bilo bi proporcionalno tek onda kada takvim radnicima u znatno većem broju slučajeva u biti ne bi nastali nikakvi inozemni troškovi. Samo bi tada bilo potrebno, radi sprečavanja narušavanja tržišnog natjecanja, isključiti radnike blizu granice iz pogodnosti blažeg pravila o paušalnom izuzeću. Sud koji je uputio zahtjev na temelju činjenica i nacionalnog zakonodavstva treba provjeriti i to pitanje.

D – Zaključak

62. Stoga će nacionalno zakonodavstvo koje poreznu olakšicu kao što je predmetno pravilo o paušalnom izuzeću uvjetuje propisom poput predmetnog uvjeta od 150 kilometara biti u skladu s člankom 45. UFEU‑a samo ako se, kao prvo, kriterij za razlikovanje udaljenosti boravišta od granice odnosi na većinu radnika bez boravišta koji mogu dnevno putovati do svojeg mjesta rada u Nizozemskoj i, kao drugo, ako radnicima u biti ne nastanu inozemni troškovi u smislu pravila o paušalnom izuzeću. Jesu li ti kriteriji ispunjeni treba procijeniti sud koji je uputio zahtjev.

VI – Zaključak

63. Stoga predlažem da se na prethodno pitanje Hoge Raada der Nederlanden odgovori na sljedeći način: Sloboda kretanja radnika iz članka 45. UFEU‑a ne protivi se nacionalnom propisu poput onoga koji je sporan u glavnom postupku – na temelju kojeg se radnicima koji putuju iz inozemstva omogućava neoporeziva naknada za inozemne troškove te se radniku koji je prije zapošljavanja u toj državi članici živio u inozemstvu na udaljenosti većoj od 150 kilometara od granice te države članice može odobriti paušalno utvrđena neoporeziva naknada, čak i kada ona iznosi više od stvarnih inozemnih troškova, dok je radniku koji je u spornom razdoblju živio na manjoj udaljenosti od te države članice neoporeziva naknada ograničena na visinu stvarnih inozemnih troškova koje može dokazati – ako zadnjenavedeni radnici u većini slučajeva mogu dnevno putovati do svojeg mjesta rada u Nizozemskoj i ako im u biti ne nastaju inozemni troškovi.

( 1 ) Izvorni jezik: njemački

( 2 ) SL L 141., str. 1.; SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., sv. 2., str. 264.

( 3 ) Verzija iz 2012., koja je relevantna za predmetni postupak.

( 4 ) Vidjeti presude Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, t. 12.) i Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 23.).

( 5 ) Vidjeti presude Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, t. 11.) i Schumacker (C‑279/93, EC:C:1995:31, t. 26. do 28.).

( 6 ) Vidjeti presudu Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, t. 50. i 51.).

( 7 ) Vidjeti presudu Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, t. 54.).

( 8 ) Presuda Haribo (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 48.)

( 9 ) Presuda Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, t. 56.)

( 10 ) Vidjeti presude D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, t. 53. do 63.) i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, t. 82. i 83.).

( 11 ) Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika Légera u predmetu Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:278, t. 79. i 80.).

( 12 ) Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika Mengozzi u predmetu Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:197, t. 117. i 118.).

( 13 ) Vidjeti presude X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 22.) i SCA Group Holdingand Others (C‑39/13, C‑40/13 i C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 28.).

( 14 ) Vidjeti s tim u vezi moje mišljenje u predmetu Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2014:2321, t. 29.).

( 15 ) Vidjeti u odnosu na slobodu poslovnog nastana presudu Felixstowe Dock and Railway Company and Others (C‑80/12, EU:C:2014:200, t. 31. i navedena sudska praksa) i u odnosu na slobodu kretanja kapitala presudu Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, t. 34. i navedena sudska praksa).

( 16 ) Vidjeti gornju točku 7.

( 17 ) Vidjeti u tom smislu presude Terhoeve (C 18/95, EU:C:1999:22, t. 45.), Jäger (C 256/06, EU:C:2008:20, t. 55.) i van Caster (C 326/12, EU:C:2014:2269, t. 56. i tamo sudsku praksu).

( 18 ) Vidjeti presudu Komisija/Italija (C‑110/05, EU:C:2009:66, t. 67.).

( 19 ) Vidjeti presudu X (C‑498/10, EU:C:2012:635, t. 51.).

( 20 ) Vidjeti gornju točku 16.

( 21 ) Vidjeti u tom smislu i presudu Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, t. 41.).

( 22 ) Vidjeti moje mišljenje u predmetu Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, t. 37. do 47.).

( 23 ) Vidjeti također u odnosu na neizravnu diskriminaciju presudu Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, t. 39. do 41.).

( 24 ) Vidjeti gornju točku 17.