MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

PEDRA CRUZA VILLALONA

od 28. veljače 2013. ( 1 )

Predmet C‑388/11

Le Crédit Lyonnais

protiv

Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Conseil d’État (Francuska))

„Oporezivanje — PDV — Šesta direktiva 77/388/EEZ — Članci 17. i 19. — Odbitak pretporeza — Roba i usluge koje se istodobno upotrebljavaju za transakcije koje daju pravo na odbitak i transakcije koje ne daju pravo na odbitak — Izračun udjela za odbitak — Uzimanje u obzir, od strane društva, prometa podružnica s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili u trećim zemljama — ‚Globalni udio’ — Načelo neutralnosti PDV‑a — Teritorijalnost poreza“

1. Ovaj predmet prilika je za Sud da ispita niz pitanja koja se odnose na tumačenje prava na odbitak svojstvenog zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) koja, iako su izrazito značajna u pogledu načela s obzirom na njihove praktične posljedice, dosad nisu ispitana.

2. Pojednostavljeno, glavno pitanje podneseno Sudu jest pitanje treba li društvo sa sjedištem u državi članici koje raspolaže podružnicama s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili u trećim zemljama u trenutku ispunjavanja svojih poreznih obveza prema državi članici u kojoj ima sjedište te ako provodi djelatnosti kod kojih postoji pravo na odbitak PDV‑a, kao i djelatnosti kod kojih ne postoji pravo na odbitak PDV‑a, izračunati svoj udio za odbitak, u smislu članka 17. stavka 5. i članka 19. Šeste direktive 77/388/CEE ( 2 ), uzimajući u obzir svoj ukupni promet, odnosno uključujući promet sjedišta društva, kao i promet različitih podružnica, što se naziva „globalnim udjelom”.

3. Iako su činjenice o kojima je riječ u glavnom postupku odavno ustanovljene, s obzirom da potječu iz 1988. i 1989. godine te da su obuhvaćene odredbama tada važeće Šeste direktive, prethodna pitanja do kojih su prekasno dovele i danas su od interesa jer se bitne odredbe te direktive pojavljuju u gotovo identičnom obliku u odredbama Direktive 2006/112/EZ ( 3 ) kojom se prethodna direktiva stavlja izvan snage ( 4 ). Taj je interes posebno značajan jer se glavni zahtjev tužitelja u glavnom postupku temelji na presudi od 23. ožujka 2006., FCE Bank ( 5 ), te poziva Sud, uzimajući u obzir načelo neutralnosti svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a, da u tom pogledu zauzme načelan stav.

I – Pravni okvir

A – Pravo Unije: Šesta direktiva

4. Članak 17. Šeste direktive ( 6 ) glasi: „1. Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti. 2. Ako se roba ili usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ovlašten je odbiti od PDV‑a koji je dužan platiti iznos: (a) PDV‑a koji duguje ili koji je već plaćen za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik; (b) PDV‑a koji duguje ili koji je već plaćen vezano uz uvoz robe; (c) PDV‑a koji duguje u skladu s člankom 5. stavkom 7. točkom (a) i člankom 6. stavkom 3. 3. Države članice priznaju svakom poreznom obvezniku pravo na odbitak ili naknadu PDV‑a iz stavka 2. ako se roba i usluge koriste u svrhe: (a) transakcija u vezi s gospodarskom aktivnošću iz članka 4. stavka 2., koje se provode u inozemstvu, u pogledu kojih bi PDV bilo dopušteno odbiti da su bile provedene u tuzemstvu; (b) transakcija izuzetih od PDV‑a u skladu s člankom 14. stavkom 1. točkom (i), člankom 15. i člankom 16. stavkom 1. slovima B, C i D i stavkom 2.; (c) transakcije koje su izuzete od PDV‑a u skladu s člankom 13. slovom B točkom (a) i točkom (d) pod 1 do 5, ako kupac ima poslovni nastan izvan Zajednice ili ako se te transakcije izravno odnose na robu koja je namijenjena izvozu u državu izvan Zajednice. […] 5. Za robu ili usluge koje porezni obveznik koristi kako u transakcijama iz stavaka 2. i 3. kod kojih postoji pravo na odbitak PDV‑a, tako i u transakcijama kod kojih ne postoji pravo na odbitak, odbija se samo onaj dio PDV‑a koji se može pripisati prvim transakcijama. Taj udio poreza za odbitak utvrđuje se sukladno članku 19. za sve transakcije koje obavlja porezni obveznik. Države članice međutim mogu: (a) dopustiti da porezni obveznik utvrdi udio za svaki sektor svoje aktivnosti ako za svaki sektor aktivnosti zasebno vodi knjigovodstvo; (b) zahtijevati da porezni obveznik utvrdi udio za svaki sektor svoje aktivnosti i za svaki sektor aktivnosti zasebno vodi knjigovodstvo; (c) dopustiti ili zahtijevati da porezni obveznik provede odbitak na temelju upotrebe cijelog ili dijela robe i usluga; (d) dopustiti ili zahtijevati da porezni obveznik sukladno pravilima iz prvog podstavka provede odbitak vezano uz svu robu i usluge korištene za sve transakcije iz spomenutog podstavka; (e) odrediti ga nepostojećim, ako je PDV za koji porezni obveznik nema pravo odbitka neznatan.” [neslužbeni prijevod]

5. Članak 19. stavci 1. i 2. Šeste direktive ( 7 ) glase: „1. Udio za odbitak predviđen člankom 17. stavkom 5. prvim podstavkom određuje se razlomkom koji obuhvaća sljedeće iznose: — u brojniku, ukupni iznos godišnjeg prometa bez PDV‑a, koji se odnosi na transakcije kod kojih postoji pravo na odbitak PDV‑a sukladno članku 17. stavcima 2. i 3., — u nazivniku, ukupni iznos godišnjeg prometa bez PDV‑a, koji se odnosi na transakcije uključene u brojnik i transakcije kod kojih ne postoji pravo na odbitak PDV‑a. Države članice mogu u nazivnik uključiti i iznos subvencija osim onih navedenih u članku 11. slovu A stavku 1. točki (a). Udio za odbitak utvrđuje se kao postotak na godišnjoj razini te se zaokružuje na brojku koja ne prelazi sljedeći cijeli broj. 2. Odstupajući od stavka 1. pri izračunu udjela za odbitak, isključuje se iznos prometa koji se odnosi na isporuku kapitalnih dobara koja porezni obveznik koristi u svrhu svojeg poslovanja. Isključuje se i iznos prometa koji se odnosi na sporedne transakcije s nekretninama i financijske transakcije ili na transakcije iz članka 13. slova B točke (d), ako je riječ o sporednim transakcijama. Ako države članice koriste mogućnost iz članka 20. stavka 5., da ne zahtijevaju ispravak u odnosu na kapitalna dobra, one u izračun udjela za odbitak mogu uključiti i otuđivanje kapitalnih dobara.” [neslužbeni prijevod]

B – Francusko pravo

6. U trenutku nastanka činjenica u glavnom postupku članak 17. stavak 5. i članak 19. Šeste direktive bili su, u skladu s odlukom kojom se upućuju prethodna pitanja, preneseni člancima 212., 213. i 219. Priloga II. Code général des impôts (Opći porezni zakonik) ( 8 ).

7. Članak 212. Priloga II. CGI‑ju glasi: „Porezni obveznici koji ne obavljaju isključivo transakcije kod kojih postoji pravo na odbitak pretporeza, ovlašteni su odbiti dio PDV‑a obračunatog za robu koja predstavlja dugotrajnu imovinu, koji je jednak iznosu koji se dobije množenjem iznosa tog poreza s omjerom godišnjeg iznosa prihoda ostvarenih transakcijama kod kojih postoji pravo na odbitak pretporeza i godišnjeg iznosa prihoda ostvarenog ukupno obavljenim transakcijama […]” [neslužbeni prijevod]

8. Člankom 213. Priloga II. CGI‑ju predviđeno je: „Ako porezni obveznik ima više sektora djelatnosti, na koje se u pogledu PDV‑a ne primjenjuju iste odredbe, mora za svaki sektor imati zaseban račun radi ostvarivanja prava na odbitak. […] Iznos poreza koji se može odbiti u odnosu na dobra koja pripadaju različitim sektorima utvrđuje se primjenom omjera iz članka 212.” [neslužbeni prijevod]

9. Članak 219. Priloga II. CGI‑ju glasio je kako slijedi: „Porezni obveznici koji ne obavljaju isključivo transakcije kod kojih postoji pravo na odbitak ovlašteni su odbiti PDV obračunat na tu istu robu i usluge uz sljedeća ograničenja: a. ako roba i usluge pridonose isključivo ostvarenju transakcija kod kojih postoji pravo na odbitak, obračunati porez može se odbiti; b. ako pridonose isključivo ostvarenju transakcija kod kojih postoji pravo na odbitak, obračunati porez ne može se odbiti; c. dio na njih obračunatog poreza može se odbiti kada njihovo korištenje istovremeno dovodi do realizacije transakcija od kojih kod nekih postoji, a kod drugih ne postoji pravo na odbitak. Taj dio utvrđuje se prema uvjetima iz članaka 212. do 214.”

10. Osim toga, člankom 271. stavkom 4. CGI‑ja predviđeno je: „Pravo na odbitak postoji, pod istim uvjetima kao da podliježu obvezi plaćanja PDV‑a, za: […] (b) bankarske i financijske usluge, koje su na temelju odredaba alineja od a do e od 1o članka 261 C izuzete od PDV‑a, kada su pružene osobama koje imaju prebivalište ili poslovni nastan izvan Europske ekonomske zajednice ili ako se odnose na izvoz robe u zemlje koje nisu države članice Zajednice.”

II – Činjenice iz kojih proizlazi spor u glavnom postupku

11. Nakon kontrole knjigovodstva, koja je provedena za razdoblje od 1. siječnja 1988. do 31. prosinca 1989., društvo Le Crédit Lyonnais ( 9 ), sa sjedištem u Francuskoj, primilo je dvije obavijesti o utvrđivanju poreza od 27. prosinca 1991. i 7. prosinca 1992. o podmirivanju dugovanja s osnove PDV‑a i poreza na plaće, nastalih zbog toga što je društvo pogrešno uzelo u obzir iznos kamata na zajmove koje je sjedište odobrilo svojim podružnicama s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili trećim zemljama u brojniku i nazivniku udjela za odbitak, propisanog člankom 212. Priloga II. CGI‑ju.

12. Dvama prigovorima od 20. srpnja 1994. LCL je zatražio poništenje tih poreznih rješenja o dugovanju PDV‑a i poreza na plaće za godine 1988. i 1989., tvrdeći da je iznos predmetnih kamata mogao biti uzet u obzir pri izračunu udjela za odbitak.

13. Odlukom o naplati poreza od 17. studenoga 1994. od LCL‑a je zatraženo da plati dugovani PDV u iznosu od 1151573,81 eura za 1988. i 1349357,81 eura za 1989., uključujući pristojbe i kamate. Poreznim rješenjem od 30. prosinca 1994. od LCL‑a je zatraženo da plati dugovani porez na plaće u iznosu od 1209890,89 eura za 1988. i 1246611,44 eura za 1989., uključujući pristojbe i kamate.

14. Drugim prigovorom od 31. prosinca 1996. LCL je zatražio povrat, prvo, PDV‑a za koji smatra da ga je preplatio za godine 1988. i 1989. u iznosu od 46944246,96 eura te, drugo, poreza na plaće za koji smatra da ga je preplatio za godine 1988. i 1989. (23067082,45 eura). LCL je istaknuo da je pogriješio kada pri izračunu udjela za odbitak PDV‑a nije uzeo u obzir kamate koje su njegovim podružnicama u inozemstvu isplatili njihovi klijenti. LCL je također zatražio prijeboj poreza na plaće, za koji je zatražio povrat, u odnosu na porez na dobit utvrđen u okviru provjere.

15. Budući da je porezna uprava odbila te prigovore, LCL je pokrenuo postupak pred tribunal administratif de Paris (Upravni sud u Parizu, Francuska) tužbom od 28. kolovoza 1998., kojom je zahtijevao, prvo, poništenje dugovanja u pogledu PDV‑a čije mu je plaćanje naloženo za godine 1988. i 1989., te, drugo, povrat PDV‑a i poreza na plaće za koje smatra da ih je preplatio za godine 1988. i 1989.

16. Presudom od 5. listopada 2004. tribunal administratif de Paris (Upravni sud u Parizu) odbio je tužbeni zahtjev.

17. Presudom od 8. prosinca 2006. cour administrative d’appel de Paris (Žalbeni upravni sud u Parizu) potvrdio je tu presudu. Taj je sud ocijenio, s jedne strane, da su podružnice LCL‑a s poslovnim nastanom u drugim državama članicama same po sebi obveznice PDV‑a i da su vodile računa o vlastitim prihodima kako bi utvrdile svoj udio za odbitak, što znači da ti prihodi nisu mogli predstavljati novo pravo na odbitak u korist sjedišta društva. S druge strane, ocijenio je da transakcije koje su provele podružnice LCL‑a s poslovnim nastanom u trećim zemljama nisu činile dio jednadžbe u pogledu prava na odbitak jer te podružnice možda nisu obveznici ili podliježu drugačijim pravilima.

18. Zbog toga je LCL 21. veljače 2007. podnio žalbu pred Conseil d’État (Državno vijeće) radi ukidanja presude od 8. prosinca 2006.

III – Prethodna pitanja i postupak pred Sudom

19. U tim je okolnostima Conseil d’État (Državno vijeće, zajedničko zasjedanje trećeg te osmog do desetog odjela) odlukom od 11. srpnja 2011. odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja: „1) Uzimajući u obzir pravila o području primjene PDV‑a, može li se članak 17. stavke 2. i 5. i članak 19. Šeste direktive […] tumačiti u smislu da za izračun tim odredbama utvrđenog udjela odbitka sjedište društva s poslovnim nastanom u državi članici mora uzeti u obzir prihode svih svojih podružnica s poslovnim nastanom u drugoj državi članici i da, shodno tomu, njegove podružnice moraju uzeti u obzir ukupne prihode koje društvo ostvaruje i koji ulaze u područje primjene PDV‑a? 2) Mora li se to isto rješenje primijeniti i na podružnice s poslovnim nastanom izvan Europske unije, osobito s obzirom na pravo na odbitak iz članka 17. stavka 3. točaka (a) i (c) kad je riječ o bankarskim i financijskim transakcijama iz članka 13. slova B točke (d) pod 1 do 5, koje su izvršene u korist korisnika usluga s poslovnim nastanom izvan Unije? 3) Može li se odgovor na prva dva pitanja razlikovati od jedne do druge države članice, a s obzirom na mogućnosti iz članka 17. stavka 5. zadnjeg podstavka, posebice u odnosu na osnivanje zasebnih sektora aktivnosti? 4) Ukoliko je odgovor na jedno od dva prvopostavljena pitanja potvrdan, treba li se, s jedne strane, primjena takvog udjela ograničiti na izračun prava na odbitak PDV‑a koji je obračunan na troškove koje je sjedište društva snosilo u korist inozemnih podružnica i […], s druge strane, trebaju li se prihodi ostvareni u inozemstvu uzeti u obzir prema pravilima koja se primjenjuju u državi u kojoj se nalazi podružnica ili prema pravilima koja se primjenjuju u državi u kojoj se nalazi sjedište?”

20. Pisana očitovanja podnijeli su LCL, vlade Francuske Republike, Republike Cipra, Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske, kao i Europska komisija.

21. LCL, Francuska Republika, Ujedinjena Kraljevina i Komisija također su izložili svoja usmena očitovanja i saslušani su na raspravi koja je održana 27. rujna 2012.

IV – Analiza

A – Uvodna razmatranja

22. Svojim prethodnim pitanjima sud koji je uputio zahtjev u biti poziva Sud da odgovori na pitanje jesu li (prvo i drugo pitanje) i, ako jesu, u kojoj mjeri (treće i četvrto pitanje), države članice Šestom direktivom obvezane, osobito s obzirom na prethodno navedenu presudu FCE Bank, primijeniti ono što se obično naziva „globalni udio”, odnosno, jesu li obvezne izračunati udio za odbitak PDV‑a, predviđen člankom 17. stavkom 5. i člankom 19. navedene Direktive, sjedišta društva s poslovnim nastanom u jednoj državi članici uzimajući u obzir, na temelju svojih poreznih obveza u toj državi članici, promet svojih podružnica s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili u trećim zemljama, te suprotno i recipročno.

23. Prvo valja istaknuti da sud koji je uputio zahtjev postavlja četvrto pitanje podredno, odnosno samo u slučaju potvrdnog odgovora na jedno od dvaju prvih pitanja. U slučaju negativnog odgovora na ta dva prva pitanja, neće biti potrebno odgovoriti na četvrto pitanje. Također neće biti potrebno odgovoriti na treće pitanje, uzimajući u obzir odgovor koji predlažem za prvo pitanje.

24. Drugo, valja istaknuti da se glavni postupak odnosi na zahtjev koji je podnijelo društvo sa sjedištem u državi članici u kojoj se nalazi sud koji je uputio zahtjev, u ovom slučaju u Francuskoj, a kojim se zahtijeva uzimanje u obzir prometa podružnica tog društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama (prvo pitanje) ili u trećim zemljama (drugo pitanje) radi izračuna udjela za odbitak na temelju njegovih poreznih obveza u prvoj državi članici.

25. Međutim, iako se prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev odnosi upravo na dopuštenost tog zahtjeva u tom slučaju, a prema tome iz točke gledišta sjedišta društva o kojem je riječ u glavnom postupku, također se odnosi, in fine, na dopuštenost istog zahtjeva u simetričnom slučaju, iz točke gledišta podružnica s poslovnim nastanom u drugim državama članicama. Sud koji je uputio zahtjev naime također pita Sud o mogućnosti da podružnice s poslovnim nastanom u drugim državama članicama u svojem vlastitom izračunu udjela za odbitak te na temelju svojih poreznih obveza u državi članici u kojoj imaju poslovni nastan, uzmu u obzir, jednako i simetrično, sve prihode tog društva kao takve, odnosno prihode sjedišta i prihode svih ostalih podružnica.

26. Budući da ishod glavnog postupka ne zahtijeva ispitivanje načina utvrđivanja udjela za odbitak podružnica LCL‑a s poslovnim nastanom u drugim državama članicama i u kojima su obveznice, na Sudu je da, kako je predložila Komisija u svojim pisanim očitovanjima, preformulira prvo postavljeno pitanje na način da isključi taj aspekt ( 10 ).

27. Konačno, treće, čini se primjerenim prihvatiti razliku koju je predložio sud koji je uputio zahtjev odgovaranjem na njegova prva dva pitanja odvojeno i uzastopno; iako se njima dovodi u pitanje načelo koje se odnosi na dopuštenost „globalnog udjela”, tim se pitanjima čini razlika između društava ovisno o tome imaju li podružnice s poslovnim nastanom u državama članicama ili u trećim zemljama, među ostalim uzimajući u obzir konkretne odredbe članka 17. stavka 3. točke (c) Šeste direktive ( 11 ), kojima se uređuje pravo na odbitak PDV‑a na robu i usluge koje se koriste u svrhu izuzetih transakcija, u skladu s člankom 13. slovom B točkom (a) i točkom (d) pod 1 do 5 te direktive ( 12 ), provedenih u korist korisnika usluga s poslovnim nastanom u trećim zemljama.

28. U okviru ovog predmeta LCL u biti tvrdi da načelo porezne neutralnosti svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a utvrđeno Šestom direktivom zahtijeva potvrđivanje „globalnog udjela”, među ostalim u svojstvu logične posljedice prethodno navedene presude FCE Bank.

29. S druge strane, vlade država članica koje su podnijele pisana i usmena očitovanja i Komisija slažu se, u biti, prvo, da LCL pripisuje prethodno navedenoj presudi FCE Bank područje primjene koje ta presuda ne posjeduje. U svakom slučaju ocjenjuju da su zajednički sustav PDV‑a utvrđen Šestom direktivom, a osobito njegovo teritorijalno područje primjene, kao i praktična razmatranja, protivna usvajanju „globalnog udjela”. Šestom direktivom isključena je mogućnost da države članice dopuste poreznim obveznicima, obuhvaćenim teritorijalnim područjem primjene njihova poreznog zakonodavstva koji obavljaju svoje djelatnosti u nekoliko država članica putem podružnica, da uzimaju u obzir promet tih podružnica u svrhu izračuna svojeg udjela za odbitak.

B – Uzimanje u obzir prometa podružnica s poslovnim nastanom u jednoj državi članici prilikom izračuna udjela za odbitak sjedišta društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama (prvo pitanje)

30. Budući da prethodno navedena presuda FCE Bank ima središnju ulogu u ovom predmetu, neophodno je da, čak i prije nego se posvetimo pitanju dopuštenosti „globalnog udjela”, koje predstavlja glavni problem u ovom predmetu ( 13 ), precizno utvrdimo doseg te presude na način da odredimo u kojoj mjeri može uvjetovati odgovor na pitanja koja je Sudu postavio sud koji je uputio zahtjev.

1. Presuda FCE Bank i njezin doseg

31. Najprije valja primijetiti da rješenje koje je Sud usvojio u svojoj prethodno navedenoj presudi FCE Bank ni u kojem slučaju nije dovedeno u pitanje, niti u okviru glavnog postupka niti pred Sudom, niti su to učinili LCL i vlade država članica koje su podnijele očitovanja ili Komisija ( 14 ). Upravo suprotno, ta presuda predstavlja polaznu točku za tvrdnje LCL‑a, zbog čega valja smatrati utvrđenim da su LCL i podružnice o kojima se radi u glavnom postupku obuhvaćeni situacijom predviđenom tom presudom, odnosno da se zaista radi o „podružnicama”, a ne o „društvima kćerima”. Međutim, u tom pogledu valja istaknuti da je na sudu koji je uputio zahtjev da se uvjeri da se na situaciju o kojoj je riječ u glavnom postupku zaista primjenjuje slučaj obuhvaćen prethodno navedenom sudskom praksom FCE Bank jer se odgovori na pitanja koje postavlja temelje na pretpostavci da LCL i njegove podružnice čine jedinstveni pravni subjekt u svrhu primjene pravila o PDV‑u.

32. U biti, LCL prvenstveno i isključivo ističe da primjena prethodno navedene sudske prakse FCE Bank u načelu dovodi do gubitka prava na odbitak PDV‑a koji je na robu i usluge platilo sjedište kao pretporez svaki put kad se ta roba i usluge koriste za potrebe oporezivih izlaznih transakcija koje provode podružnice tog društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama. Naime, budući da sjedište ne može ispostaviti račune za tu robu i usluge isporučene podružnicama, primjenom prethodno navedene sudske prakse FCE Bank podružnice ne bi mogle odbiti PDV obračunat za njih, koji je sjedište platilo kao pretporez, od iznosa PDV‑a koji su dužne platiti za oporezive izlazne transakcije koje provode. Dakle, mogao bi se odbiti samo PDV obračunat za troškove nastale samim podružnicama u državi članici u kojoj imaju poslovni nastan.

33. LCL iz navedenoga zaključuje da, osim ako ne bi izgubilo pravo na odbitak, što bi bilo protivno načelu neutralnosti PDV‑a, društvo čije sjedište provodi oporezive transakcije i transakcije za koje se PDV ne može odbiti, u smislu članka 17. stavka 5. Šeste direktive, nužno mora biti u mogućnosti da prilikom izračuna svog udjela za odbitak PDV‑a naplaćenog za troškove povezane s njegovim oporezivim transakcijama uzme u obzir sve transakcije kojima su ti troškovi doprinijeli, transakcije koje je provelo sjedište u državi članici u kojoj ima poslovni nastan i transakcije koje su provele podružnice u državi članici u kojoj imaju poslovni nastan.

34. Ukratko, iz prethodno navedene presude FCE Bank vidimo da društvo koje ima glavnu poslovnu jedinicu (sjedište) u jednoj državi članici (FCE Bank) i stalna poslovna jedinica (podružnica) u drugoj državi članici (FCE IT) čine– u odnosu na državu članicu u kojoj podružnica ima poslovni nastan (Italija) te pod uvjetom da je sjedište isporučilo podružnici robu i usluge – jednog i jedinstvenog poreznog obveznika ( 15 ) u svojim međusobnim „odnosima” ( 16 ), zbog čega se usluge koje sjedište društva pruža podružnici ne mogu smatrati uslugama koje se obavljaju uz naknadu u smislu članka 2. Šeste direktive, što nužno znači da usluge ne podliježu obvezi plaćanja PDV‑a, u ovom slučaju, u državi članici u kojoj podružnica ima poslovni nastan.

35. Naime, u skladu sa sudskom praksom Suda ( 17 ), pružena usluga podliježe PDV‑u samo ako između pružatelja i primatelja usluge postoji pravni odnos u okviru kojeg postoji međusobna razmjena. Međutim, takav odnos ne može postojati između sjedišta društva i podružnice tog istog društva ako podružnica ne obavlja samostalnu gospodarsku djelatnost, odnosno, ako se ne može smatrati neovisnom u smislu da snosi gospodarski rizik koji proizlazi iz njezine djelatnosti ( 18 ). To je bio slučaj s FCE IT‑om, podružnicom FCE Banka koja nije raspolagala dotacijskim kapitalom ( 19 ).

36. U tom pogledu valja primijetiti da ni vlade država članica koje su podnijele očitovanja ni Komisija ne osporavaju da primjena prethodno navedene sudske prakse FCE Bank u teoriji može ( 20 ) dovesti do situacije u kojoj društvo s poslovnim nastanom u državi članici koje raspolaže podružnicama s poslovnim nastanom u drugim državama članicama u određenoj mjeri može izgubiti pravo na odbitak PDV‑a ako u određenoj državi članici, u ovom slučaju državi članici u kojoj ima sjedište, centralizira nabavu robe i usluga koje koristi za transakcije koje provodi u drugim državama članicama, pri čemu provedene izlazne transakcije ne dovode do nastanka prava na odbitak plaćenog pretporeza.

37. Međutim, Sud je u svojoj prethodno navedenoj presudi FCE Bank presudio tek da se transakcije koje sjedište društva provodi sa svojim podružnicama trebaju smatrati internim transakcijama i doseg te presude završava tom kvalifikacijom.

38. Sud se ni u jednom trenutku u toj presudi nije izjasnio o postupcima odbitka PDV‑a. Iako je istina da i to „može imati” za posljedicu da PDV naplaćen za te troškove kao pretporez u državi članici sjedišta „ne mora” biti odbijen u udjelu koji je razmjeran njihovu korištenju u izlaznim transakcijama u državama članicama podružnica, ovdje se radi tek o isključivanju jednog od mogućih načina primjene prava na odbitak.

39. Međutim, ne može se smatrati da je implicitna, ali nužna posljedica prethodno navedene presude FCE Bank ta da su države članice obvezne, na ime neke vrste posljedice ili naknade, na temelju načela neutralnosti svojstvenog zajedničkom sustavu PDV‑a utvrđenog Šestom direktivom, dopustiti društvu čiji je dio djelatnosti oslobođen plaćanja PDV‑a, na temelju članka 13. slova B točke (d) te direktive, i prema tome u načelu ne dovodi do prava na odbitak PDV‑a, da izračuna svoj udio za odbitak na temelju članka 17. stavka 5. i članka 19. te direktive, uzimajući u obzir promet svih podružnica.

40. Slijedom toga, iako je istina da prethodno navedena presuda FCE Bank isključuje mogućnost odbitka PDV‑a koji se naplaćuje na troškove sjedišta društva s poslovnim nastanom u jednoj državi članici ako se ti troškovi koriste za transakcije koje provode njegove podružnice u drugim državama članicama, ne daje ni implicitni ni izričiti odgovor na glavno pitanje koje proizlazi iz ovog predmeta, a to je pitanje treba li društvo prilikom izračuna udjela za odbitak u smislu članka 17. stavka 5. i članka 19. Šeste direktive uzeti u obzir i promet sjedišta i promet podružnica. Dakle, taj odgovor moramo potražiti drugdje.

41. Međutim, prije nego ispitamo odredbe članka 17. stavka 5. i članka 19. Šeste direktive, na kojima LCL temelji svoje tvrdnje i kojima je uređeno pravo na odbitak PDV‑a koji se naplaćuje na robu i usluge koje se istodobno upotrebljavaju za transakcije koje daju pravo na odbitak i transakcije koje ne daju pravo na odbitak, važno je na početku podsjetiti na doseg prava na odbitak, kako je predviđeno člankom 17. Šeste direktive te kako ga je protumačio Sud.

2. Pravo na odbitak, načelo neutralnosti i teritorijalno područje primjene zajedničkog sustava PDV‑a

42. Kako je Sud opetovano istaknuo, sustav odbitaka uspostavljen člancima 17. do 20. Šeste direktive predstavlja temeljni element ( 21 ) zajedničkog sustava PDV‑a jer se njime želi zajamčiti neutralnost poreza u pogledu svih gospodarskih djelatnosti, neovisno o njihovoj svrsi i rezultatima, pod uvjetom da podliježu PDV‑u ( 22 ). Kao porez koji se prvenstveno primjenjuje na potrošnju, na mjestu te potrošnje ( 23 ), razmjerno cijeni robe i usluga ( 24 ), PDV se bez iznimke ( 25 ) primjenjuje na sve transakcije proizvodnje ili distribucije nakon odbitka PDV‑a naplaćenog izravno na trošku različitih sastavnica cijene te robe i usluga ( 26 ).

43. Dakle, svrha prava na odbitak predviđenog člankom 17. Šeste direktive jest olakšati poreznom obvezniku teret PDV‑a koji duguje ili koji je platio u okviru svih svojih gospodarskih djelatnosti, pod uvjetom da nisu izuzete od poreza. Stoga je navedenom direktivom poreznom obvezniku omogućeno da odbije PDV koji plaća na oporezive transakcije koje provodi te za koje podliježe PDV‑u naplaćenom kao pretporez na robu i usluge stečene u svrhu provedbe tih transakcija, pod uvjetom da ti ulazni troškovi imaju izravnu i neposrednu vezu s izlaznim transakcijama ( 27 ) ili da se mogu povezati s općim troškovima poreznog obveznika i na taj način predstavljati sastavne elemente cijene izlaznih transakcija ( 28 ).

44. Porezni obveznik može odbiti PDV koji duguje ili koji je plaćen za tu robu ili uslugu od PDV‑a koji mora platiti samo pod uvjetom da se roba ili usluga koriste u svrhu oporezivih transakcija ( 29 ). Na taj je način odbijanje ulaznog PDV‑a, koje je potrebno u svrhu izbjegavanje dvostrukog oporezivanja ( 30 ), povezano s ubiranjem izlaznog PDV‑a ( 31 ).

45. Nadalje, uporabom ili namijenjenom uporabom robe i usluga određuje se opseg prvotnog odbitka na koji porezni obveznik ima pravo na temelju članka 17. Šeste direktive i opsega mogućih ispravaka tijekom narednih razdoblja, koje valja provesti u skladu s uvjetima predviđenima člankom 20. te direktive ( 32 ).

46. Važnošću prava na odbitak kojim raspolažu porezni obveznici objašnjava se činjenica da se, osim u slučaju prijevare ili zlouporabe ( 33 ), sva ograničenja moraju, zbog svojeg učinka na razini poreznog opterećenja, primjenjivati na sličan način u svim državama članicama, zbog čega je potrebna odredba prava Unije kojim se to izričito dopušta ( 34 ).

47. S druge strane, svaki put kada se roba ili usluge koje je stekao porezni obveznik koriste u svrhu izuzetih transakcija ili ako nisu obuhvaćene područjem primjene PDV‑a ( 35 ), što je važno za dobro razumijevanje dosega načela neutralnosti, ne može se ni naplaćivati izlazni porez ni odbiti ulazni porez ( 36 ).

48. U skladu s člankom 17. stavkom 2. točkom (a) Šeste direktive, ako porezni obveznik isporučuje robu ili pruža usluge drugom poreznom obvezniku, koji ih koristi za provedbu transakcije izuzete od poreza na temelju, primjerice, članka 13. slova A iste direktive, potonji u načelu nema pravo na odbitak PDV‑a plaćenog kao ulazni porez jer se, u tom slučaju, predmetna roba i usluge ne koriste za oporezivane transakcije ( 37 ). Time se objašnjava pojava koja se ponekad naziva „skrivenim PDV‑om”, prema kojoj se dodatni trošak dodaje cijeni proizvoda ili usluga korištenih u uzastopnim izuzetim transakcijama ( 38 ).

49. Samo je iznimno Šestom direktivom predviđeno, među ostalim, u njezinu članku 17. stavku 3. točkama (b) i (c) ( 39 ), pravo na odbitak PDV‑a za robu ili usluge korištene u izuzetim transakcijama ( 40 ); izrazi koji se u tom pogledu koriste u navedenoj direktivi moraju se strogo tumačiti ( 41 ).

50. Načelo porezne neutralnosti, koje kao sastavni dio sustava PDV‑a čini temeljno načelo svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a koji se primjenjuje zakonodavstvom Zajednice, proizlazi iz odredbi članka 17. stavka 2. Šeste direktive, a prema tome i iz prava na odbitak ( 42 ).

51. Načelo neutralnosti, koje se ponekad smatra općim načelom prava Unije svojstvenim zajedničkom sustavu PDV‑a, također predstavlja izraz općeg načela jednakog postupanja ( 43 ), koje nalaže da se na porezne obveznike u pogledu PDV‑a primjenjuju isti uvjeti tržišnog natjecanja, osim ako je razlika objektivno opravdana ( 44 ).

52. Međutim, kako je Sud istaknuo, za razliku od drugih općih načela prava Unije, načelo neutralnosti nema ustavni status i zahtijeva razradu u zakonodavstvu, što je moguće samo sekundarnim pravnim aktom Zajednice ( 45 ). Dakle, ne radi se o pravilu, nego o načelu tumačenja ( 46 ), koje, među ostalim, mora predstavljati smjernicu za države članice u postupku donošenja zakonodavstva kojim se jamči prijenos Šeste direktive.

53. U tom je pogledu važno istaknuti da je zajednički sustav PDV‑a uspostavljen Šestom direktivom – čiji je jedan od glavnih ciljeva, kako proizlazi iz njezine druge uvodne izjave, zajamčiti vlastita sredstva Unije ubiranjem poreza naplaćenog primjenom zajedničke stope na poreznu osnovicu utvrđenu na ujednačeni način i u skladu sa zajedničkim pravilima – i dalje neovisan o tom usklađivanju te uvelike obilježen teritorijalnom, a prema tome i državnom, vezanošću njegova funkcioniranja. Budući da se tom direktivom postiglo tek djelomično usklađivanje, u svakoj državi članici postoji različiti pravni sustav PDV‑a. Ukratko, iako podliježe zajedničkom sustavu, PDV je i dalje porez obuhvaćen poreznom suverenošću država članica, koja se izražava u različitim odredbama Šeste direktive koje ukazuju na teritorijalnu vezanost tog zajedničkog sustava.

54. Kako je Sud imao priliku istaknuti, člankom 9. Šeste direktive, kojim se na ujednačeni način utvrđuje mjesto oporezivanja usluga, želi se uspostaviti, kako proizlazi iz sedme uvodne izjave navedene direktive, racionalna podjela područja primjene nacionalnih zakonodavstava u području PDV‑a, kako bi se izbjegli, s jedne strane, sukobi nadležnosti koji mogu dovesti do dvostrukog oporezivanja i, s druge strane, neoporezivanje prihoda ( 47 ).

55. Prethodno navedeno načelo, prema kojem se „neovisno o iznosu, PDV naplaćuje u državi članici u kojoj se provodi konačna potrošnja robe” ( 48 ), omogućuje „strogu podjelu prihoda od PDV‑a na transakcije unutar Zajednice te jasno razgraničenje porezne suverenosti predmetnih država članica” ( 49 ).

56. U skladu s prethodnim razmatranjima, a prije nego se usredotočimo na odgovor na pitanja suda koji je uputio zahtjev, valja ukratko predstaviti načine izračuna prava na odbitak priznatog poreznim obveznicima koji sami isporučuju robu ili pružaju usluge koje ne podliježu PDV‑u u potpunosti.

3. Udio za odbitak (članak 17. stavak 5. i članak 19. Šeste direktive)

57. U slučaju da porezni obveznik provodi, u načelu bez razlike, oporezive transakcije i transakcije koje ne dovode do prava na odbitak, odbitak se priznaje, u skladu s člankom 17. stavkom 5. prvim i drugim podstavkom Šeste direktive, samo za dio ukupnog iznosa ulaznog PDV‑a razmjernog iznosu koji odgovara oporezivim transakcijama; taj se udio određuje za sve transakcije poreznog obveznika u skladu s člankom 19. navedene direktive.

58. Ovim se odredbama želi omogućiti da porezni obveznik koji stječe robu ili usluge za provođenje oporezivih djelatnosti i djelatnosti izuzetih od oporezivanja od svih provedenih transakcija odbije razmjerni dio PDV‑a naplaćenog na stjecanje te robe ili usluge za koji se smatra da odgovara njihovoj uporabi u oporezivanim transakcijama ( 50 ) pa je tako u skladu s logikom samog prava na odbitak.

59. Međutim, člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom Šeste direktive državama članicama dopušteno je da na različite načine, odstupajući od odredbi prethodnih podstavaka, predvide mogućnost ili obvezu prema kojoj su porezni obveznici dužni provesti zasebni, i u ovom slučaju različiti, izračun za svaki „sektor djelatnosti” (točke (a) i (b)) ili odrediti odbitak u skladu sa „stvarnom namjenom” svih ili dijela korištene robe i usluga (točka (c)), ali i zahtijevati ili odobriti primjenu glavnog udjela, što podrazumijeva mogućnost drugih udjela (točka (d)).

60. Ukupno gledajući, svrha odredbi članka 17. stavka 5. trećeg podstavka Šeste direktive, koje su predmet trećeg pitanja suda koji je uputio zahtjev, među ostalim jest omogućiti državama članicama da, uzimajući u obzir značajke djelatnosti poreznog obveznika, postignu preciznije rezultate nego što je to moguće primjenom metode udjela ( 51 ), u skladu s korisnim učinkom članka 17. stavka 5. prvog podstavka navedene direktive, kao i načelima na kojima se zasniva zajednički sustav PDV‑a, osobito načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti ( 52 ).

61. Kako je istaknula vlada Ujedinjene Kraljevine, samo postojanje alternativnih mogućnosti dovodi do zaključka da sustav udjela za odbitak ne može uvijek uroditi savršeno točnim podudaranjem između udjela PDV‑a koji se može naplatiti na ulazne troškove i stvarne uporabe tih troškova u izlaznim transakcijama.

4. Pitanje o tome je li Šestom direktivom propisana primjena „globalnog udjela”

62. Kako proizlazi iz prethodnih razmatranja te kako su istaknuli LCL, francuska vlada i Komisija, članak 17. stavci 2. i 5. te članak 19. Šeste direktive ne daju izričit odgovor na pitanje treba li sjedište društva s poslovnim nastanom u određenoj državi članici prilikom izračuna svojeg udjela za odbitak uzeti u obzir promet svojih podružnica s poslovnim nastanom u drugim državama članicama.

63. Vrlo općenito govoreći, zagovaratelji i protivnici načela „globalnog udjela” raspolažu brojnim argumentima kojima nastoje dokazati da taj promet mora biti uzet u obzir na temelju i primjenom načela neutralnosti zajedničkog sustava PDV‑a uspostavljenog Šestom direktivom odnosno da se taj promet ne može razmatrati uzimajući u obzir teritorijalnu vezanost tog sustava te s obzirom na praktične poteškoće koje bi nastale njegovom primjenom, kako za porezne obveznike, tako i za nadzorna porezna tijela.

64. Kako proizlazi iz prethodne analize, konkretni načini korištenja prava na odbitak u odnosu na transakcije koje provodi društvo kao što je LCL, s poslovnim nastanom u jednoj državi članici, i njegove podružnice s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, kao i opseg tog prava, uvelike ovise o određenom broju izbora koje države članice slobodno vrše, a u pogledu kojih imaju svojstvo poreznog obveznika, među ostalim ( 53 ) o jednoj od metoda utvrđivanja prava na odbitak predviđenoj člankom 17. stavkom 5. Šeste direktive. Tom je odredbom državama članicama omogućen određeni manevarski prostor ( 54 ) za organizaciju prava na odbitak na način koji je najbolje prilagođen značajkama djelatnosti poreznih obveznika, kako bi se neutralnost PDV‑a zajamčila na što je moguće precizniji način.

65. S obzirom na nepostojanje izričite odredbe prava Unije u tom pogledu, ponajprije je na nadležnim nacionalnim tijelima i sudovima da utvrde, unutar ograničenja uspostavljenih člankom 17. Šeste direktive te u skladu s načelima svojstvenim za zajednički sustav PDV‑a utvrđenima tom direktivom, konkretne postupke za ostvarivanje prava na odbitak, koje mora biti dodijeljeno poreznim obveznicima koji, kako to tvrdi LCL, u određenoj državi članici stječu robu ili usluge koje u izlaznim transakcijama koriste podružnice s poslovnim nastanom u drugim državama članicama.

66. Osim toga, LCL je u tom pogledu istaknuo, u biti, u okviru svojeg odgovora na treće pitanje suda koji je uputio zahtjev, da nije mogao utvrditi različite sektore djelatnosti, s obzirom na nacionalno pravo koje se primjenjivalo na pravo na odbitak u trenutku nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku, jer to pravo nije pravilo nikakvu razliku ovisno o načinu organizacije društava ( 55 ).

67. Doduše, kako proizlazi iz prethodno analizirane sudske prakse Suda, pravo na odbitak mora odgovarati, u načelu i što je više moguće, PDV‑u plaćenom kao pretporez na transakcije za stjecanje robe ili usluga koje se koriste za transakcije koje nisu izuzete od poreza. Međutim, taj zahtjev ne podrazumijeva nužno obvezu da države članice u izračunu udjela za odbitak društva koji je porezni obveznik, predviđenom u članku 17. stavku 5. prvom i drugom podstavku te u članku 19. Šeste direktive, predvide da se sustavno uzima u obzir čitavi promet tog društva, odnosno i promet njegova sjedišta i promet svih njegovih podružnica s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, jer bi, kako su istaknule vlade država članica koje su podnijele očitovanja, kao i Komisija, moglo doći do narušavanja samog značenja udjela za odbitak.

68. U tom pogledu valja istaknuti, kako su to učinile vlada Ujedinjene Kraljevine i Komisija u svojim pisanim očitovanjima, da je svrha argumentacije LCL‑a pozvati Sud da, na općeniti način, definira teorijska načela u skladu s kojima valja provesti određivanje udjela za odbitak u slučaju da društvo sa sjedištem u određenoj državi članici centralizira troškove koji se, među ostalim, koriste za transakcije koje provode podružnice tog društva u drugim državama članicama, bez navođenja bilo kakvih preciznih brojki ( 56 ) u pogledu ukupnog iznosa tih zajedničkih troškova ili udjela oporezovanih transakcija podružnica u kojima se koriste ti troškovi, kao ni bilo kakvog pokazatelja izravne i neposredne veze, čije se postojanje zahtijeva sudskom praksom Suda, između ulaznih troškova sjedišta tog društva i izlaznih transakcija koje dovode do prava na odbitak, a koje su provele podružnice tog društva.

69. Nadalje, gubitak prava na odbitak PDV‑a kojemu se LCL protivi nesigurne je naravi jer, osim o prethodno navedenim izborima različitih država članica, također ovisi i o iznosu transakcija koje podliježu oporezivanju u odnosu na izuzete transakcije koje su proveli sjedište društva odnosno njegove podružnice, te o iznosu zajedničkih troškova sjedišta učinjenih u korist podružnica.

70. Protivno tvrdnjama LCL‑a, ne može se smatrati da bi neuzimanje u obzir prometa podružnica dovelo do povrede načela jednakog postupanja, koje je samo protivno načelu neutralnosti, između društava ovisno o tome imaju li podružnice samo u državi članici u kojoj imaju poslovni nastan ili imaju podružnice u drugim državama članicama, odnosno između društava koja imaju podružnice i društava koja nadziru društva kćeri ( 57 ).

71. S obzirom na objektivni sustav ustanovljen Šestom direktivom, društvo koje ima sjedište i podružnice u istoj državi članice nije u istoj situaciji kao i društvo koje ima podružnice u drugim državama članicama. Društvo koje ima sjedište i podružnice u istoj državi članici u načelu je porezni obveznik samo jedne države članice, što znači da je obuhvaćeno teritorijalnim područjem primjene zakonodavstva o PDV‑u te države članice, dok je društvo koje ima podružnice u drugim državama članicama porezni obveznik u onoliko država članica koliko postoji mjesta u kojima ima podružnicu ( 58 ), što znači da je, uzimajući u obzir mjesto oporezivanja djelatnosti tog društva, obuhvaćeno teritorijalnim područjem primjene svih zakonodavstava o PDV‑u tih država članica.

72. Nadalje i u istom smislu, u pogledu PDV‑a i s obzirom na prethodno navedenu sudsku praksu FCE Bank, društvo koje ima podružnice u načelu se ne nalazi u istoj situaciji kao i društvo‑majka u odnosu na svoja društva‑kćeri ( 59 ). Kao što je podsjetio Sud, osobe koje su, iako neovisne u pravnom smislu, usko međusobno povezane u financijskom, gospodarskom i organizacijskom smislu, mogu se smatrati jednim poreznim obveznikom, u skladu s člankom 4. stavkom 4. Šeste direktive, samo ako imaju poslovni nastan na području jedne države članice ( 60 ).

73. Konačno, Sud je također imao priliku istaknuti da porezni obveznici imaju slobodu u izboru organizacijskih struktura i transakcijskih modaliteta za koje smatraju da najbolje odgovaraju njihovim gospodarskim djelatnostima i svrsi ograničavanja njihova poreznog opterećenja ( 61 ), što obuhvaća i organizaciju i raspodjelu troškova grupacije.

74. Prema tome, valja odlučiti da, s obzirom na prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev, članak 17. stavke 2. i 5. i članak 19. Šeste direktive treba tumačiti na način da ne obvezuju države članice da propišu da je prilikom izračuna udjela za odbitak društva čije se sjedište nalazi na njihovu državnom području potrebno uzeti u obzir promet podružnica tog društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama.

C – Uzimanje u obzir prometa podružnica s poslovnim nastanom u drugim državama članicama prilikom izračuna udjela za odbitak sjedišta društva s poslovnim nastanom u trećim zemljama (drugo pitanje)

75. Sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem također želi znati treba li, s obzirom na članak 17. stavak 3. točke (a) i (c) Šeste direktive ( 62 ), društvo čije sjedište ima poslovni nastan u određenoj državi članici prilikom izračuna svojeg udjela za odbitak uzeti u obzir promet svojih podružnica s poslovnim nastanom u trećim zemljama i, prema tome, vrijedi li odgovor na prvo pitanje, koje se odnosi na podružnice s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, i za podružnice s poslovnim nastanom u trećim zemljama.

76. Člankom 17. stavkom 3. točkom (a) Šeste direktive predviđeno je da države članice također odobravaju svim poreznim obveznicima odbitak ili naknadu PDV‑a naplaćenog na robu i usluge koje se koriste za transakcije „koje se provode u inozemstvu” koje bi davale pravo na odbitak da su provedene u tuzemstvu.

77. Na pitanje jesu li usluge pružene „u inozemstvu” valja odgovoriti primjenom pravila utvrđenih člankom 9. Šeste direktive ( 63 ). U ovom slučaju člankom 9. stavkom 2. točkom (e) drugom alinejom Šeste direktive ( 64 ) pojašnjeno je da je mjesto izvršenja bankarskih i financijskih transakcija pruženih primatelju s poslovnim nastanom u drugoj državi članici ili u trećoj zemlji, među ostalim, mjesto u kojem se nalazi sjedište gospodarske aktivnosti ili stalna poslovna jedinica primatelja.

78. Člankom 17. stavkom 3. točkom (c) Šeste direktive predviđeno je da države članice također odobravaju svim poreznim obveznicima odbitak ili naknadu PDV‑a naplaćenog na robu i usluge koje se koriste za transakcije izuzete u skladu s člankom 13. slovom B točkama (a) i (d) pod 1 do 5 te direktive ( 65 ), među ostalim ako primatelj ima poslovni nastan izvan Zajednice.

79. Dakle, taj je izvoz u treće zemlje definiran na isti način kao i usluge „koje se provode u inozemstvu” na temelju članka 17. stavka 3. točke (a) i članka 9. stavka 2. točke (e) Šeste direktive.

80. Iz tih odredaba slijedi da se na izvoz izuzetih bankarskih i financijskih usluga obuhvaćenih popisom iz članka 13. slova B točaka (a) i (d) pod 1 do 5 Šeste direktive primjenjuje pravo na odbitak ili na povrat samo ako su namijenjene primateljima s poslovnim nastanom u trećim zemljama.

81. Međutim, u ovom slučaju iz spisa proizlazi da LCL ne zahtijeva pravo na odbitak za transakcije koje je izvršilo njegovo sjedište, a koje su namijenjene primateljima s poslovnim nastanom u trećim zemljama, odnosno za izvoz financijskih i bankarskih usluga koje je izvršilo sjedište društva, nego uzimanje u obzir, prilikom izračuna udjela za odbitak tog sjedišta, prometa koji su ostvarile njegove podružnice s poslovnim nastanom u trećim zemljama. Budući da situacija iz glavnog postupka nije obuhvaćena tim odredbama, one ne mogu imati učinka na odgovor koji valja dati na drugo pitanje suda koji je uputio zahtjev.

82. U tim okolnostima i u mjeri u kojoj, svojim drugim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev od Suda traži da utvrdi vrijedi li odgovor na prvo pitanje o podružnicama s poslovnim nastanom u drugim državama članicama i za podružnice s poslovnim nastanom u trećim zemljama, valja odlučiti da, jednako kao što se od države članice ne može tražiti da propiše da se u okviru izračuna udjela za odbitak trgovačkog društva koji je porezni obveznik te države članice uzima u obzir promet njegovih podružnica s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, iz istih se razloga ne može tražiti da propišu da se uzima u obzir promet podružnica tog društva s poslovnim nastanom u trećim zemljama.

83. Uzimajući u obzir prijedlog da se na prva dva pitanja suda koji je uputio zahtjev odgovori negativno, nije potrebno odgovarati na njegovo treće i četvrto pitanje.

V – Zaključak

84. S obzirom na prethodnu analizu, predlažem da Sud odgovori na pitanja koja je postavio Conseil d’État (Državno vijeće) na sljedeći način: Članak 17. stavke 2., 3. i 5. i članak 19. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za određivanje poreza, treba tumačiti na način da ne obvezuju države članice da propišu da je prilikom izračuna udjela za odbitak društva čije se sjedište nalazi na njihovu državnom području potrebno uzeti u obzir promet podružnica tog društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili trećim zemljama.

( 1 ) Izvorni jezik: francuski

( 2 ) Direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva)

( 3 ) Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120)

( 4 ) Vidjeti članak 412. Direktive 2006/112.

( 5 ) C‑210/04, Zb., str. I‑2803.

( 6 ) Vidjeti sadašnje odredbe članaka 167. do 173. Direktive 2006/112.

( 7 ) Vidjeti sadašnje odredbe članaka 174. i 175. Direktive 2006/112.

( 8 ) U daljnjem tekstu: CGI

( 9 ) U daljnjem tekstu: LCL

( 10 ) Vidjeti osobito prethodno navedenu presudu FCE Bank (t. 21. i 22. i navedenu sudsku praksu).

( 11 ) Vidjeti sadašnje odredbe članka 169. točke (c) Direktive 2006/112.

( 12 ) Vidjeti sadašnje odredbe članaka 135. i 136. Direktive 2006/112.

( 13 ) Glavni izvjestitelj (rapporteur public) u predmetu u glavnom postupku pred Conseil d’État (Državno vijeće), koji je zaključio da se čini da „načelo neutralnosti” PDV‑a ide u prilog tezi o „globalnom udjelu”, istaknuo je važnost pitanja koje se „odnosi na temelje zajedničkog sustava PDV‑a” te je, sukladno tomu, preporučio visokom francuskom upravnom sudu da postavi Sudu prethodna pitanja. Vidjeti Legras, C., Le prorata de TVA peut‑il être mondialisé, mišljenje pred Conseil d’État (Državno vijeće), 11. srpnja 2011., br. 301849, Sté Crédit Lyonnais, Revue de jurisprudence fiscale, 2011., br. 10, Études et doctrines, str. 917. Vidjeti također Guichard, M., i Stemmer, W., Prestations intra‑entreprises et TVA, Droit fiscal, 2007., br. 11, str. 273.; Amand, C., i Lenoir, V., Prorata de déduction de la TVA par les intermédiaires financiers: le chiffre d’affaires des opérations de crédit est‑il constitué par les intérêts bruts ou la marge brute?, Banque & Droit, 2005., br. 101., str. 10.; Bouchard, J.-C., i Courjon, O., Le prorata et le principe de neutralité , Droit fiscal, 2006., br. 48., str. 2058.; Stemmer, W., TVA. Prorata mondial: entre le marteau et l’enclume!, Droit fiscal, 2011., br. 30., akt. br. 241.; Sniadower, C., Faut‑il craindre la mondialisation? À propos de la décision Sté Le Crédit Lyonnais sur le calcul du prorata de déduction de la TVA , Droit fiscal, 2011., br. 44., Kom. br. 573.; Grundt, V., i Hamacher, R., Le prorata de déduction de TVA par les organismes financiers en Allemagne, Droit fiscal, 2007., br. 15., str. 404.

( 14 ) Kao što je rapporteur public pred Conseil d’État (Državno vijeće) istaknuo u svojem mišljenju navedenom u bilješci na stranici 13. ovog mišljenja, Conseil d’État (Državno vijeće) također je donio rješenje za koje se odlučio Sud u prethodno navedenoj presudi FCE Bank. Vidjeti presude od 9. siječnja 1981., Société Timex Corporation (br. 10145, Droit fiscal , 1981., br. 23, kom. br. 1237), i od 29. lipnja 2001., Banque Sudameris (br. 176105, Revue de jurisprudence fiscale, 10/01, br. 1217, mišljenje Goulard G., str. 811., Droit fiscal , 2001., br. 46, kom. br. 1056). U pogledu te sudske prakse vidjeti, među ostalim, Guichard, M., i Stemmer, W., op. cit., kao i Sniadower, C., op. cit.

( 15 ) Prethodno navedena presuda FCE Bank (t. 37.). U točki 41. te presude također je navedeno da podružnica ne mora predstavljati pravnu osobu odvojenu od sjedišta društva.

( 16 ) Prethodno navedena presuda FCE Bank (t. 41.)

( 17 ) Ibid. (t. 34.)

( 18 ) Prethodno navedena presuda FCE Bank (t. 35.)

( 19 ) Ibid. (t. 37.). U tom pogledu vidjeti također točku 38. i prateće točke mišljenja nezavisnog odvjetnika Légera u predmetu koji je doveo do ove presude.

( 20 ) Vlada Ujedinjene Kraljevine u tom pogledu objašnjava, uz navođenje konkretnih primjera u prilog tom objašnjenju, da je gubitak prava na odbitak PDV‑a nesiguran s obzirom na različite čimbenike obuhvaćene izračunom udjela.

( 21 ) Vidjeti presudu od 14. veljače 1985., Rompelman (268/83, Zb., str. 655., t. 19.).

( 22 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 21. rujna 1988., Komisija/Francuska (50/87, Zb., str. 4797., t. 15.), od 26. travnja 2005., „Goed Wonen” (C‑376/02, Zb., str. I‑3445, t. 26.), kao i od 12. srpnja 2012., EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, t. 43. i 44.).

( 23 ) U skladu s ciljem predviđenim člankom 4. Prve direktive Vijeća 67/227/EEZ od 11. travnja 1967. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezu na promet (SL 71, str. 1301.). U tom smislu vidjeti također sedmu uvodnu izjavu Direktive Vijeća 91/680/EEZ od 16. prosinca 1991. kojom se dopunjuje Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost te izmjenjuje Direktiva 77/388/EEZ s ciljem ukidanja fiskalnih granica (SL L 376, str. 1.).

( 24 ) U skladu s člankom 2. Direktive 67/227. Vidjeti, među ostalim, presudu od 3. listopada 2006., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, Zb., str. I‑9373., t. 21.).

( 25 ) O prijelaznom sustavu izuzeća isporuke robe unutar Zajednice predviđenog prvim stavkom članka 28.c slova A točke (a) Šeste direktive vidjeti, među ostalim presude od 6. srpnja 1995., BP Soupergaz (C‑62/93, Zb., str. I‑1883, t. 16.); od 6. srpnja 2006., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, Zb., str. I‑6161., t. 49.), kao i od 27. rujna 2012., VSTR (C‑587/10, t. 27. i 28.).

( 26 ) Vidjeti, među ostalim, presude BP Soupergaz, prethodno navedena (t. 16.); od 12. siječnja 2006., Optigen i dr. (C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, Zb., str. I‑483., t. 54.), kao i od 6. prosinca 2012., Bonik (C‑285/11, t. 28.).

( 27 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 6. travnja 1995., BLP Group (C‑4/94, Zb., str. I‑983, t. 19.); od 8. lipnja 2000., Midland Bank (C‑98/98, Zb., str. I‑4177., t. 20.); od 3. ožujka 2005., Fini H (C‑32/03, Zb., str. I‑1599., t. 26.), kao i od 8. veljače 2007., Investrand (C‑435/05, Zb., str. I‑1315., t. 23.).

( 28 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 22. veljače 2001., Abbey National (C‑408/98, Zb., str. I‑1361., t. 35. i 38. do 40.); od 27. rujna 2001., Cibo Participations (C‑16/00, Zb., str. I‑6663.), kao i od 6. rujna 2012., Portugal Telecom, (C‑496/11, t. 37.).

( 29 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 4. listopada 1995., Armbrecht (C‑291/92, Zb. str. I‑2775., t. 27.), i od 15. prosinca 2005., Centralan Property (C‑63/04, Zb., str. I‑11087., t. 54.).

( 30 ) Vidjeti presudu od 30. ožujka 2006., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Zb., str. I‑3039., t. 24.).

( 31 ) Vidjeti, među ostalim, prethodno navedene presude Uudenkaupungin kaupunki (t. 24.); od 14. rujna 2006., Wollny (C‑72/05, Zb., str. I‑8297., t. 20.), i od 22. prosinca 2010., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, Zb., str. I‑13805., t. 35.).

( 32 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 11. srpnja 1991., Lennartz (C‑97/90, Zb., str. I‑3795, t. 15.); od 8. lipnja 2000., Schloβstraβe (C‑396/98, Zb., str. I‑4279, t. 37.), i prethodno navedenu presudu Centralan Property (t. 54.).

( 33 ) Vidjeti, među ostalim, prethodno navedenu presudu Fini H (t. 31.); od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, Zb., str. I‑1609), kao i prethodno navedenu presudu RBS Deutschland Holdings (t. 48. i prateće točke).

( 34 ) Vidjeti prethodno navedenu presudu Komisija/Francuska (t. 15.); prethodno navedenu presudu BP Soupergaz (t. 18.), kao i prethodno navedenu presudu od 8. siječnja 2002., Metropol i Stadler (C‑409/99, Zb., str. I‑81, t. 42).

( 35 ) Vidjeti u tom pogledu presude od 22. lipnja 1993., Sofitam (C‑333/91, Zb., str. I‑3513, t. 13. i 14.); prethodno navedenu presudu Cibo Participations (t. 44.), kao i presudu od 29. travnja 2004. EDM (C.-77/01, Zb., str. I‑4295, t. 44.).

( 36 ) Vidjeti, među ostalim, prethodno navedenu presudu Uudenkaupungin kaupunki (t. 24.); prethodno navedenu presudu Wollny (t. 20.); od 12. veljače 2009., Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, Zb., str. I‑839., t. 28.); od 29. listopada 2009., SKF (C‑29/08, Zb., str. I‑10413., t. 59.), i od 16. veljače 2012., Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, t. 44.).

( 37 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 19. siječnja 1982., Becker (8/81, Zb., str. 53., t. 44.), od 26. rujna 1996., Debouche (C‑302/93, Zb., str. I‑4495., t. 16.), te od 7. prosinca 2006., Eurodental (C‑240/05, Zb., str. I‑11479., t. 26.).

( 38 ) Vidjeti u tom pogledu opis te pojave koji je dala Komisija u dokumentu Savjetodavnom dokumentu o modernizaciji obveza PDV‑a u pogledu financijskih usluga i usluga osiguranja, podnesenom u okviru poziva na doprinos reviziji zakonodavstva Zajednice o postupanju s financijskim uslugama u pogledu PDV‑a pokrenutom u ožujku 2006. (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/modernising_VAT_fr.pdf).

( 39 ) O učinku članka 17. stavka 3. točke (c) Šeste direktive na glavni postupak vidjeti razmatranja o podružnicama LCL‑a s poslovnim nastanom u trećim zemljama iznesena u nastavku.

( 40 ) Vidjeti prethodno navedenu presudu BLP Group (t. 23.).

( 41 ) Vidjeti prethodno navedenu presudu Eurodental (t. 33.).

( 42 ) Presuda od 29. listopada 2009., NCC Construction Danmark (C‑174/08, Zb., str. I‑10567., t. 39. do 45.)

( 43 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 8. lipnja 2006., L.u.P. (C‑106/05, Zb., str. I‑5123., t. 48.), i od 10. travnja 2008., Marks & Spencer (C‑309/06, Zb., str. I‑2283., t. 49.).

( 44 ) U pogledu nezakonitih proizvoda kao što su opojne droge koje nisu obuhvaćene nikakvim oblikom tržišnog natjecanja vidjeti presude od 5. srpnja 1988., Mol (269/86, Zb., str. 3627., t. 17. i 18.), kao i Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, Zb., str. 3655., t. 19. i 20.), a za robu za koju je zabranjen izvoz prema određenim odredištima vidjeti presudu od 2. kolovoza 1993., Lange (C‑111/92, Zb., str. I‑4677., t. 16. i 17.).

( 45 ) Vidjeti prethodno navedenu presudu NCC Construction Danmark (t. 42.).

( 46 ) Vidjeti presudu od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C‑44/11, t. 45.), kao i točku 60. mišljenja nezavisne odvjetnice Sharpston u predmetu koji je doveo do te presude.

( 47 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 4. srpnja 1985., Berkholz (168/84, Zb., str. 2251., t. 14.), od 23. siječnja 1986., Trans Tirreno Express (283/84, Zb., str. 231., t. 14.)); od 20. veljače 1997., DFDS (C‑260/95, Zb., str. I‑1005., t. 18.); od 6. studenoga 1997., Reisebüro Binder (C‑116/96, Zb., str. I‑6103., t. 12.); od 11. rujna 2003., Cookies World (C‑155/01, Zb., str. I‑8785., t. 46.); od 29. ožujka 2007., Aktiebolaget NN (C‑111/05, Zb., str. I‑2697., t. 43.), i od 26. siječnja 2012., ADV Allround (C‑218/10, t. 27.).

( 48 ) Vidjeti, među ostalim, presudu od 27. rujna 2007., Collée (C‑146/05, Zb., str. I‑7861., t. 37.).

( 49 ) Presuda od 6. travnja 2006., EMAG Handel Eder (C‑245/04, Zb., str. I‑3227., t. 40.). Vidjeti također t. 67. i sudsku praksu navedenu u mojem mišljenju u predmetu koji je doveo do presude od 7. prosinca 2010., R. (C‑285/09, Zb., str. I‑12605.).

( 50 ) Presuda od 6. ožujka 2008., Nordania Finans i BG Factoring (C‑98/07, Zb., str. I‑1281, t. 20.).

( 51 ) Vidjeti u tom smislu presudu od 18. prosinca 2008., Royal Bank of Scotland (C‑488/07, Zb., str. I‑10409., t. 24.).

( 52 ) Presuda od 8. studenoga 2012., BLC Baumarkt (C‑511/10, t. 15. i 16.)

( 53 ) U tom pogledu ovdje valja podsjetiti da je člankom 13. slovom C Šeste direktive državama članicama dopušteno da svojim poreznim obveznicima daju pravo da odaberu oporezivanje za transakcije predviđene člankom 13. slovom B pod (d) te direktive; a među ostalim je utvrđeno da korištenje mogućnosti koju je dala država članica ne pripada samom poreznom obvezniku. Vidjeti prethodno navedene presude Becker (t. 38.); Komisija/Francuska (t. 18.), i Uudenkaupungin kaupunki (t. 44. do 47.).

( 54 ) Vidjeti u tom smislu Stemmer, W., op. cit.

( 55 ) O sudskoj praksi i francuskoj doktrini u području različitih sektora djelatnosti vidjeti, među ostalim, Tournès, P., Plaidoyer en faveur de la règle des secteurs d’activité distincts, Revue de jurisprudence fiscale, 2000., br. 2., str. 99.

( 56 ) Kako proizlazi iz presude cour administrative d’appel de Paris (žalbeni upravni sud u Parizu) od 8. prosinca 2006. navedene u točki 17. ovog mišljenja.

( 57 ) U tom smislu vidjeti također str. 924. mišljenja koja je iznio glavni izvjestitelj pred sudom koji je uputio zahtjev.

( 58 ) Vidjeti u tom smislu presude od 16. srpnja 2009., Komisija/Italija (C‑244/08).

( 59 ) Vidjeti u tom smislu, među ostalim, presude od 20. lipnja 1991., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, Zb., str. I‑3111., t. 9. do 17.); od 14. studenog 2000., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, Zb., str. I‑9567., t. 19.); od 8. ožujka 2001., Skandia (C‑240/99, Zb., str. I‑1951., t. 43. i 44.); rješenje od 12. srpnja 2001., Welthgrove (C‑102/00, Zb., str. I‑5679., t. 16.), kao i prethodno navedenu presudu RBS Deutschland Holdings (t. 50.).

( 60 ) Vidjeti prethodno navedenu presudu Polysar Investments Netherlands (t. 15.). Vidjeti isto tako presudu od 22. svibnja 2008., Ampliscientifica i Amplifin (C‑162/07, Zb., str. I‑4019., t. 17. do 23.).

( 61 ) Presude od 9. listopada 2001., Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Zb., str. I‑7257., t. 33.); prethodno navedena presuda Halifax i dr., (t. 73.), kao i prethodno navedena presuda RBS Deutschland Holdings (t. 53. i 54.)

( 62 ) O odredbama članka 169. točaka (a) i (c) Direktive 2006/112 vidjeti presudu od 15. srpnja 2010., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑582/08, Zb., str. I‑7195., t. 25. i 31.).

( 63 ) Presuda od 2. srpnja 2009., EGN (C‑377/08, Zb., str. I‑5685., t. 23. do 34.)

( 64 ) Vidjeti također odredbe članka 56. stavka 1. točke (e) Direktive 2006/112.

( 65 ) Vidjeti sadašnje odredbe članka 135. Direktive 2006/112.