MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

JULIANE KOKOTT

od 15. listopada 2020. ( 1 )

Predmet C‑562/19 P

Europska komisija

protiv

Republike Poljske

„Žalba – Državne potpore – Porez u sektoru trgovine na malo – Članak 107. stavak 1. UFEU‑a – Prednost i selektivnost – Kriterij ispitivanja prilikom uspostave referentnog sustava – Usklađenost referentnog sustava – Prednost u pogledu progresivne porezne stope – Nejednako postupanje – Razlozi za opravdanje nejednakog postupanja – Ukidanje negativne odluke i istodobno ispitivanje odluke o pokretanju postupka i naloga za obustavu”

I. Uvod

1. Ova žalba omogućuje Sudu da ponovno ( 2 ) ispita novi porezni zakon s obzirom na pravila o državnim potporama. U skladu s međunarodnom tendencijom, Poljska izravni porez koji se primjenjuje na poduzetnike nije temeljila na dobiti, nego na prometu, te je za to odabrala progresivnu strukturu oporezivanja. Time su se, slično kao i u europskom porezu na digitalne usluge koji je predložila Komisija ( 3 ), prije svega trebali obuhvatiti i oporezivati poduzetnici koji ostvaruju veliki promet (stoga veliki poduzetnici).

2. Budući da se prosječna porezna stopa povećava s veličinom prometa, to dovodi do određene poštede, odnosno preraspodjele poreznog opterećenja u korist „manjih” poduzetnika. Čak i ako su planirani porez na digitalne usluge na razini Unije i porez u sektoru trgovine na malo u Poljskoj slični u tom pogledu, Komisija u poljskom porezu vidi potporu u korist manjih poduzetnika koji se „oporezuju po nižoj stopi”. Zbog toga je Komisija već unaprijed zabranila provođenje tog zakona do završetka istražnog postupka, što Poljska, slično kao i Mađarska u usporednom postupku ( 4 ), smatra zadiranjem u svoju poreznu autonomiju.

3. Time se u žalbi ne postavlja samo pitanje može li progresivni porez koji se primjenjuje na poduzetnike uopće predstavljati selektivnu prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Opći sud takvu je selektivnu prednost zanijekao u svojoj prvostupanjskoj presudi ( 5 ). Također se postavlja pitanje jesu li pravila o državnim potporama pravilno sredstvo kako bi se nacionalno porezno zakonodavstvo ispitalo na toj razini i, kao što je to slučaj u ovom predmetu, kako bi se njihova primjena obustavila na nekoliko godina. S time je povezano pitanje treba li u pravilima o državnim potporama u pogledu svih (općenitih) poreznih zakona primijeniti kriterij ispitivanja koji se razlikuje od kriterija koji se primjenjuje na individualne proračunske potpore.

4. Također valja uzeti u obzir da se u pogledu temeljnih sloboda već provodi intenzivni nadzor diskriminacije. Sud je u ovom slučaju već presudio da su dva slična izravna poreza u Mađarskoj, koji se primjenjuju na poduzetnike i koji se temelje na prometu, u pogledu svoje logike preraspodjele u skladu s temeljnim slobodama ( 6 ). Točno je da se usporedive skupine razlikuju, što je pravilno istaknula Komisija na raspravi: temeljne slobode zabranjuju diskriminaciju inozemnih poduzetnika u poreznom pravu, odnosno zabranjuju potpore kojima se daje prednost „određenim poduzetnicima”. Međutim, cilj obiju zabrana diskriminacije jest stvaranje unutarnjeg tržišta. Ako je neka mjera u skladu s načelom zabrane diskriminacije temeljnih sloboda, ta mjera u pravilu ne smije biti ni potpora protivna unutarnjem tržištu.

II. Pravni okvir

5. Pravni okvir čine članak 107. i sljedeći članci UFEU‑a. Postupak u vezi s nezakonitim potporama uređuje se u poglavlju III. Uredbe (EU) 2015/1589 o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. UFEU‑a ( 7 ) (u daljnjem tekstu: Uredba 2015/1589).

6. Njezin članak 13. stavak 1. glasi: „Nakon što dotičnoj državi članici pruži priliku za podnošenje svojih primjedbi, Komisija može usvojiti odluku kojom se od države članice zahtijeva suspenzija svake nezakonite potpore sve dok Komisija ne donese odluku o spojivosti predmetne potpore s načelima unutarnjeg tržišta (‚nalog za obustavu’).”

III. Okolnosti spora

7. Početkom 2016. poljska je vlada predvidjela novi porez u sektoru trgovine robom na malo. Prihvaćeno je načelo progresivnog poreza čija bi osnovica bio promet. Nakon što je obaviještena o tom planu, Komisija je poljskim tijelima poslala zahtjeve za pružanje informacija te je pritom navela sljedeće.

8. „Stope progresivnog poreza na promet koji plaćaju poduzetnici povezane su zapravo s veličinom poduzetnika, a ne s njegovom profitabilnošću ili solventnošću. One dovode do diskriminacije među poduzetnicima i mogu prouzročiti ozbiljne tržišne poremećaje. Smatrale su se selektivnima, s obzirom na to da dovode do nejednakog postupanja među poduzetnicima. Budući da su ispunjeni svi uvjeti iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a”, one čine državne potpore u smislu tog članka.

9. Poljska je 6. srpnja 2016. donijela Zakon o porezu u sektoru trgovine na malo. Predmet oporezivanja je trgovina na malo robom čiji su potrošači fizičke osobe. Obveznici plaćanja su svi trgovci na malo neovisno o njihovu pravnom statusu. Poreznu osnovicu čini mjesečni promet ako prelazi iznos od 17 milijuna poljskih zlota, odnosno otprilike 4 milijuna eura. Porezna stopa iznosi 0,8 % za kategoriju mjesečnog prometa od 17 do 170 milijuna poljskih zlota i 1,4 % za kategoriju mjesečnog prometa ostvarenog u većem iznosu od toga. Sporni zakon stupio je na snagu 1. rujna 2016.

10. Komisija je, nakon nekoliko razmijenjenih dopisa s poljskim tijelima, u pogledu predmetne mjere pokrenula postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a Odlukom od 19. rujna 2016. o državnoj potpori SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (u daljnjem tekstu: odluka o pokretanju postupka) ( 8 ). Tom odlukom Komisija nije samo pozvala zainteresirane osobe da podnesu svoje primjedbe nego je i, na temelju članka 13. stavka 1. Uredbe 2015/1589, poljskim tijelima naložila da bez odgađanja suspendiraju „primjenu progresivne porezne stope dok Komisija ne donese odluku o njezinoj spojivosti s unutarnjim tržištem”. Poljska je nakon toga suspendirala uvođenje planiranog poreza.

11. Poljska je vlada 30. studenoga 2016. istodobno s daljnjim raspravama s Komisijom, od Općeg suda tražila poništenje odluke o pokretanju postupka (predmet T‑836/16). Odlukom predsjednika devetog vijeća Općeg suda od 27. travnja 2017. Mađarskoj je odobrena intervencija u potporu Republici Poljskoj.

12. Komisija je okončala postupak u području državnih potpora Odlukom (EU) 2018/160 od 30. lipnja 2017. o državnoj potpori SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) koju je provela Poljska za porez u sektoru trgovine na malo (u daljnjem tekstu: negativna odluka) ( 9 ).

13. Komisija je u njoj navela da predmetna mjera čini državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem i da je provedena nezakonito. Poljska tijela morala su konačno obustaviti sva plaćanja suspendirana na temelju odluke o pokretanju postupka. Budući da predmetna mjera nije bila konkretno provedena, Komisija je smatrala da nije potrebno zahtijevati povrat elemenata potpore od korisnikâ.

14. Poljska je vlada 13. rujna 2017. također zahtijevala od Općeg suda da poništi negativnu odluku (predmet T‑624/17). Odlukom predsjednika devetog vijeća Općeg suda od 12. siječnja 2018. Mađarskoj je odobrena intervencija u potporu Republici Poljskoj.

15. U odluci o pokretanju postupka i u negativnoj odluci (u daljnjem tekstu zajedno nazvane: pobijane odluke), uzimajući u obzir to da je argumentacija o određenim aspektima dopunjena u negativnoj odluci, Komisija je kvalifikaciju predmetne mjere kao državne potpore, s obzirom na definiciju iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a, u bitnom opravdala na sljedeći način.

16. Prije svega, zbog zakona o porezu u sektoru trgovine na malo, na poduzetnike koji ostvaruju mali promet primjenjuje se povoljniji porezni tretman u odnosu na druge poduzetnike koji su obveznici tog poreza. Odricanje države od poreza koje bi prikupila da se svi poduzetnici oporezuju po istoj prosječnoj efektivnoj stopi ima za posljedicu prijenos državnih sredstava poduzetnicima u povoljnijem položaju. Pritom nulte ili niže prosječne porezne stope za poduzetnike s malim prometom u odnosu na više prosječne porezne stope za poduzetnike s većim prometom prvonavedenima donose prednost.

17. Osim toga, Komisija je smatrala da referentni sustav za određivanje selektivne prednosti čini porez na promet u sektoru trgovine na malo, pa i u pogledu poduzetnika s prometom manjim od 17 milijuna poljskih zlota, a da pritom progresivna struktura poreza ne čini dio tog sustava. Progresivna struktura poreza, s obzirom na to da podrazumijeva ne samo granične porezne stope nego i prosječne porezne stope koje se razlikuju među poduzetnicima, odstupa od referentnog sustava za koji se smatra da se primjenjuje uz jedinstvenu poreznu stopu.

18. Odstupanje progresivne strukture poreza od referentnog sustava nije opravdano prirodom ili općom strukturom sustava. U odluci o pokretanju postupka Komisija je navela da se ciljevi sektorske politike, kao što je regionalna politika, politika zaštite okoliša ili industrijska politika, ne mogu uzeti u obzir u tom pogledu. Poljska tijela istaknula su da se progresivnom strukturom poreza želi postići cilj preraspodjele. To su obrazložila činjenicom da poduzetnici s velikim prometom mogu ostvariti korist od ekonomija razmjera, boljih uvjeta nabave ili poreznih strategija nedostupnih manjim poduzetnicima.

19. Komisija je smatrala da takav cilj preraspodjele nije u skladu s porezom na promet koji se primjenjuje na poduzetnike samo ovisno o njihovu opsegu poslovanja, a ne ovisno o njihovim troškovima, profitabilnosti, sposobnosti plaćanja poreza ili mogućnostima od kojih bi, prema poljskim tijelima, samo veliki poduzetnici mogli ostvarivati koristi. Prema Komisijinu mišljenju, progresivan porez na promet može se opravdati smanjivanjem ili sprečavanjem nastanka određenih nepovoljnih učinaka koje može prouzročiti predmetna aktivnost (nepovoljni vanjski učinci) i koji su tim veći što je veći promet, ali u ovom slučaju nije nipošto dokazano da je riječ o takvoj situaciji. Budući da su poljska tijela navela da progresivna struktura poreza omogućuje očuvanje male trgovine naspram velikih trgovaca, Komisija smatra da to dokazuje da su nastojala utjecati na strukturu tržišnog natjecanja na tržištu.

20. Odlukom od 4. srpnja 2018. Opći sud spojio je predmete T‑836/16 i T‑624/17 u svrhu usmenog dijela postupka.

21. Pobijanom presudom od 16. svibnja 2019. Opći sud prihvatio je obje tužbe koje je Poljska podnijela protiv pobijanih odluka te je poništio i odluku o pokretanju postupka i Komisijinu negativnu odluku.

IV. Postupak pred Sudom

22. Komisija je 24. srpnja 2019. podnijela ovu žalbu protiv presude Općeg suda. Komisija od Suda zahtijeva da se – ukine pobijana presuda; – odbiju tužbeni razlozi koje je Republika Poljska navela protiv pobijanih odluka i da joj se naloži snošenje troškova postupka; – podredno, predmet vrati Općem sudu kako bi odlučio o tužbenim razlozima koje još nije ispitao.

23. Republika Poljska, koju podupire Mađarska, od Suda zahtijeva da se – žalba odbije kao neosnovana; – Komisiji naloži snošenje troškova postupka.

24. Poljska, Mađarska i Komisija podnijele su pisana očitovanja Sudu te su iznijele usmena očitovanja o žalbi na raspravi održanoj 1. rujna 2020.

V. Žalbeni razlozi

25. Komisija ističe dva žalbena razloga. Prvim žalbenim razlogom Komisija ističe da je Opći sud pogrešno primijenio članak 107. stavak 1. UFEU‑a time što je osporio selektivnu prednost poljskog poreza u trgovini na malo u korist poduzetnika s manjim prometom. U skladu s drugim žalbenim razlogom, Opći sud je pogrešno tumačio članak 108. stavak 2. UFEU‑a i članak 13. stavak 1. Uredbe 2015/1589 time što je poništio i odluku o pokretanju postupka koja je sadržavala privremeni nalog za obustavu.

A. Prvi žalbeni razlog: pogrešno tumačenje članka 107. stavka 1. UFEU‑a

26. Svojim prvim žalbenim razlogom Komisija ističe pogrešku koja se tiče prava koju je počinio Opći sud prilikom tumačenja članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Naposljetku ističe da je Opći sud pogrešno osporio selektivnu prednost, a time i potporu. To obrazlaže u trima dijelovima time da je Opći sud odabrao pogrešan referentni okvir (odjeljak 1.a), da je usporedivost poduzetnika ispitao s obzirom na cilj koji nije fiskalne prirode (odjeljak 2.a) te da je prilikom ispitivanja selektivnosti uzeo u obzir cilj koji nije nužno povezan s porezom u sektoru trgovine na malo (odjeljak 2.b).

27. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, od koje je polazio i Opći sud, kako bi se nešto kvalificiralo „državnom potporom” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, mora se, kao prvo, raditi o intervenciji države ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Treće, ona mora pružati selektivnu prednost svojem korisniku. Četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje ( 10 ). U ovom slučaju treba ispitati samo pravno stajalište Općeg suda u pogledu obilježja selektivne prednosti.

28. U skladu s uobičajenim kriterijem ispitivanja, odlučujuće je jesu li pretpostavke za porezne pogodnosti izabrane prema mjerilima nacionalnog poreznog sustava bez diskriminacije ( 11 ). Stoga, kao prvo, treba utvrditi redovni ili „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici (takozvani referentni okvir). Na temelju tog redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava treba potom, kao drugo, ocijeniti je li pogodnost koja je odobrena predmetnom poreznom mjerom neopravdano odstupanje i, stoga, selektivna ( 12 ).

1. Postojanje selektivne prednosti, odnosno točnog odabira referentnog okvira (prvi dio prvog žalbenog razloga)

29. Komisija osobito ističe da je Opći sud, prilikom ispitivanja toga postoji li selektivna prednost, odabrao pogrešan referentni okvir. Dok je Komisija polazila od poreza koji se temelji na prometu s jedinstvenom (proporcionalnom) poreznom stopom (nepoznatog iznosa), Opći sud se pogrešno oslonio na progresivno oporezivanje koje je odabrao poljski zakonodavac.

a) Selektivna prednost dodijeljena na temelju općeg poreznog zakona: pristup ispitivanja prilikom uspostave referentnog okvira

30. Budući da članak 107. stavak 1. UFEU‑a uopće ne sadržava zahtjev koji se odnosi na referentni okvir te njegovo ispitivanje uvijek iznova predstavlja značajne poteškoće, a u tom pogledu upućujem na dvojbe koje je u međuvremenu istaknulo više nezavisnih odvjetnika ( 13 ), valja podrobnije razmotriti taj aspekt.

31. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, državnim potporama smatraju se intervencije koje su bez obzira na svoj oblik takve da mogu staviti poduzetnike izravno ili neizravno u povoljniji položaj ili koje se treba smatrati gospodarskom prednošću koju poduzetnik korisnik ne bi ostvario u normalnim tržišnim uvjetima ( 14 ).

32. Ta se sudska praksa primjenjuje na porezno pravo. Porezna mjera koja, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, stavlja korisnike u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika može ulaziti u područje primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a ( 15 ). Pritom se potporama osobito smatraju intervencije koje smanjuju troškove koji uobičajeno opterećuju proračun poduzetnika i koje su time, iako nisu subvencije u strogom značenju riječi, iste naravi i imaju identične učinke ( 16 ).

33. Ta se sudska praksa temeljila na poreznim izuzećima koje pojedinačnog poduzetnika oslobađaju ili pošteđuju poreznog opterećenja koje se stvarno primjenjuje ( 17 ). Budući da u ovom slučaju svi poduzetnici „ostvaruju korist” od olakšice (koja iznosi do 17 milijuna poljskih zlota) te svi poduzetnici „ostvaruju korist” i od manje porezne stope od 0,8 % za kategoriju prometa koja mjesečno iznosi između 17 i 170 milijuna poljskih zlota, to ne može biti selektivna prednost. Različita prosječna porezna stopa, koja proizlazi iz progresivne strukture oporezivanja, mogla bi u krajnjem slučaju predstavljati prednost kojom se pogoduje poreznim obveznicima s manjim prometom.

1) Načelo: određuje li „uobičajeno” oporezivanje Komisija ili država članica?

34. Naposljetku, u prvom Komisijinom žalbenom razlogu postavlja se pitanje o pravnoj nadležnosti, odnosno pitanje tko određuje porezne troškove koje obično trebaju snositi poduzetnici, tako da bi neoporezivanje drugih poduzetnika tim poduzetnicima stvorilo prednost. Prema Komisijinu mišljenju, „uobičajeno” oporezivanje je porez na prihod koji se temelji na prometu s proporcionalnom poreznom stopom (nepoznatog iznosa). Poljski zakonodavac smatra da je „uobičajeno” oporezivanje porez na prihod koji se temelji na prometu s progresivnom poreznom stopom od 0 % do nešto manje od 1,4 %. Različite prosječne porezne stope koje proizlaze iz progresivnog oporezivanja nužna su posljedica, a time i uobičajeno oporezivanje. Poljska se u tom pogledu poziva na svoju poreznu suverenost.

35. Porezna autonomija država članica uvijek se iznova naglašava te se uzima u obzir i u sudskoj praksi Suda. Tako je veliko vijeće tek nedavno opet odlučilo da su države članice slobodne, prema sadašnjem stanju harmonizacije poreznog prava Unije, uspostaviti sustav oporezivanja koji smatraju najprikladnijim, tako da primjena progresivnog oporezivanja ulazi u diskrecijske ovlasti svake države članice ( 18 ). Veliko vijeće smatra da se s tim u vezi, „i protivno onomu što tvrdi Komisija, progresivno oporezivanje može zasnivati na prometu jer je, s jedne strane, iznos prometa neutralan kriterij razlikovanja i, s druge strane, relevantan je pokazatelj sposobnosti plaćanja poreznih obveznika” ( 19 ).

36. Ta sudska praksa, koja je utvrđena u okviru temeljnih sloboda, jednako vrijedi u području državnih potpora. Sud je i u tom pogledu već odlučio da ako ne postoji zakonodavstvo Unije u određenom području, određivanje poreznih osnovica i raspodjela poreznog opterećenja na različite čimbenike proizvodnje i različite gospodarske sektore obuhvaćeni su poreznom nadležnošću država članica ( 20 ). Stoga se u načelu tek odstupanje od tog samostalnog poreznog sustava može ocijeniti s obzirom na pravila o državnim potporama, ali ne i uspostava samog poreznog sustava.

37. Komisija to u načelu priznaje u točki 156. Obavijesti o pojmu državne potpore iz članka 107. stavka 1. Ugovora o funkcioniranju Europske unije ( 21 ) kad u njoj navodi da „države članice imaju slobodu odlučivanja o gospodarskoj politici koju smatraju najprikladnijom te, posebno, slobodu raspoređivanja poreznog opterećenja kako smatraju prikladnim u odnosu na različite proizvodne čimbenike[,][…] u skladu s pravom Unije”.

38. Osim toga, nije mi poznata nijedna odredba prava Unije kojom se državama članicama, osim u pogledu usklađenih poreza, propisuje konkretna struktura njihovih nacionalnih poreza. Stoga iz prava Unije ne proizlazi nikakvo „uobičajeno” oporezivanje. Polazna točka uvijek može biti samo odluka određenog nacionalnog zakonodavca koja se odnosi na ono što on smatra uobičajenim oporezivanjem. U ovom slučaju to je progresivni porez na prihod koji se primjenjuje na poduzetnike koji trguju na malo i čiju osnovicu čini promet.

39. Stoga nacionalni zakonodavac može prije svega utvrditi predmet oporezivanja, poreznu osnovicu i poreznu stopu. Poljska je u ovom slučaju iskoristila tu mogućnost tako što je za poduzetnike koji trguju na malo utvrdila porez na prihod do nešto manje od 1,4 % koji se temelji na prometu s progresivnom prosječnom poreznom stopom od 0 % (koja proizlazi iz neoporezivog iznosa i dvaju poreznih razreda). Pravila o državnim potporama tomu se u načelu ne protive.

2) Odstupanje: ispitivanje usklađenosti koje je Sud proveo u presudi Gibraltar

40. Ni iz odluke Suda u presudi Gibraltar, na koju se Komisija uvijek iznova poziva, ne proizlazi nijedna naznaka koja se tomu protivi. Točno je da je Sud u toj odluci gibraltarski sustav poreza na dobit ispitao s obzirom na pravila o državnim potporama te je zaključio da je riječ o državnoj potpori. Međutim, svoje stajalište o općem uobičajenom oporezivanju nije zamijenio stajalištem države članice.

41. U tom predmetu Sud nikako nije presudio da se pravilima o državnim potporama propisuje određeno oporezivanje. Predmetni zakon ispitao je „samo” u pogledu njegove unutarnje logike. U skladu s tadašnjim planom porezne reforme, trebalo je uvesti jednako oporezivanje prihoda svih poduzetnika sa sjedištem u Gibraltaru koje se temelji na dobiti ( 22 ). Međutim, čimbenici kao što su broj zaposlenika, poslovni prostori i naknada za registraciju koje je izabrao zakonodavac, očito nisu bili povezani s jednakim oporezivanjem prihoda svih poduzetnika. Ujedinjena Kraljevina nije ni pokušala objasniti te čimbenike ( 23 ).

42. Točno je da u tom pogledu ta presuda Suda predstavlja odstupanje ( 24 ) od prethodno navedenog načela u skladu s kojim su države članice autonomne prilikom određivanja referentnog okvira jer je Sud doista ispitao uspostavu referentnog okvira kako bi utvrdio postojanje državne potpore. Međutim, Sud u ovom slučaju nije učinio ništa drugo osim što je izvršio određeni oblik nadzora namijenjenog sprečavanju zloupotreba prilikom provođenja porezne suverenosti država članica. Naime, u konačnici je samo ispitao je li država članica prilikom provođenja svoje porezne suverenosti postupala usklađeno (i na način koji ne predstavlja zloupotrebu prava).

43. Sud je to tada pravilno osporio. Cilj gibraltarskog poreznog zakona bio je samo izbjegavanje pravila o državnim potporama, tako što je s pomoću navodnog općeg oporezivanja prihoda koje se temelji na dobiti trebalo ostvariti nižu stopu oporezivanja određenih poduzetnika koji posluju radi dobiti (takozvani offshore poduzetnici). Komisija i Sud u tome su pravilno prepoznali da je riječ o državnoj potpori. Selektivna prednost postojala je u unutarnjoj proturječnosti između obrazloženja zakona, odnosno cilja i strukture zakona. Unatoč planiranom općem oporezivanju prihoda svih poduzetnika sa sjedištem u Gibraltaru koje se temelji na dobiti, pojedini su se poduzetnici ciljano oporezivali samo po vrlo niskoj poreznoj stopi ( 25 ).

44. Upravo zato Sud u toj presudi, suprotno Komisijinu mišljenju u ovom predmetu, svoje stajalište o općem uobičajenom oporezivanju nije zamijenio stajalištem države članice. Također nije presudio da se pravom Unije propisuje određena struktura poreza. Samo je pravilno presudio da se opće oporezivanje prihoda svih rezidentnih poduzetnika ne može temeljiti na čimbenicima koji s time nisu povezani i čiji je cilj samo stavljanje određenih poduzetnika, koji u načelu mogu poslovati i bez velikih poslovnih prostora i većeg broja osoblja, u povoljniji položaj, kao što je to bio slučaj u pogledu takozvanih offshore tvrtki ( 26 ).

45. Sud je naposljetku time spriječio države članice da zloupotrebljavaju svoje opće porezno pravo u tu svrhu kako bi, zaobilazeći pravila o državnim potporama, pojedinim poduzetnicima ipak dodijelile prednost. Ta zloupotreba porezne autonomije proizlazila je iz očito neusklađene strukture gibraltarskog poreznog zakona.

3) Usklađenost poljskog poreza u sektoru trgovine na malo

46. Ništa više nije potrebno ispitati u pogledu poreznih zakona koji se općenito primjenjuju. Ako pravo Unije poštuje poreznu suverenost država članica i ako pravila o državnim potporama ne određuju nikakvu konkretnu strukturu nacionalnih poreznih sustava, porezni zakon, koji se općenito primjenjuje i kojim se tek uspostavlja referentni okvir, može predstavljati državnu potporu samo ako je njegova struktura očito neusklađena ( 27 ).

47. U tom se slučaju ispitivanje selektivne prednosti u pogledu poreznog zakona koji se općenito primjenjuje svodi samo na tu jednu razinu. Preostale razine (kako se određuje pravilan referentni okvir, postoje li odstupanja ili je riječ o odbijanju primjene odstupanja, jesu li razlike detaljno opravdane i tko snosi teret dokazivanja za što), koje uvijek mogu biti predmet spora, ne uzimaju se u obzir u tom slučaju.

48. Opći sud naposljetku je pravilno osporio takvu neusklađenost poljskog poreza u sektoru trgovine na malo. Tako u točki 67. i sljedećim točkama pobijane presude navodi da je uobičajeni sustav poljski zakon u svojoj konkretnoj progresivnoj strukturi koji dovodi do snažnijeg oporezivanja poduzetnika koji ostvaruju veći promet i slabijeg oporezivanja poduzetnika koji ostvaruju manji promet (t. 75.). To proizlazi iz logike preraspodjele koja je povezana s progresivnom poreznom stopom (t. 83.). Zbog toga se samo na temelju progresivne strukture ne može zaključiti da postoji ikakva selektivna prednost (t. 93.). Budući da Komisija nije navela ni dokazala nikakvu drukčiju neusklađenost (točka 94. i sljedeće), sporni zakon ne može se smatrati državnom potporom.

49. Argumente koje je Komisija protiv toga navela u žalbi ne smatram uvjerljivim ( 28 ).

i) Porez na prihod koji se temelji na prometu

50. Stoga nije riječ o neusklađenosti ako se uspostavlja porez na prihod koji se temelji na prometu. Naposljetku, svi se Komisijini argumenti temelje na tome da za oporezivanje financijske sposobnosti u obzir treba uzeti samo dobit (odnosno učinkovitost ili profitnu maržu). Samo ta dobit pravilno odražava oporezivu financijsku sposobnost. Komisija je i na raspravi ponovno navela da je samo porez na prihod koji se temelji na dobiti prikladan za pravilno oporezivanje financijske sposobnosti.

51. Pritom Komisija zanemaruje činjenicu da je i dobit samo (fiktivna) mjerna veličina za ujednačeno oporezivanje financijske sposobnosti. Ta mjerna veličina samo djelomično odražava stvarnu financijsku sposobnost, što pokazuje upravo rasprava o smanjenju porezne osnovice i prijenosu dobiti ( 29 ). Ta rasprava na svjetskoj razini temelji se na činjenici da je očito da poduzetnici koji ostvaruju veliku dobit ne plaćaju odgovarajuće poreze zato što znatno smanjuju poreznu osnovicu („base erosion”) ili preusmjeravaju dobit u države s manjim porezima („profit shifting”).

52. Oporezivanje prihoda koje se temelji na dobiti ima, kao i oporezivanje prihoda koje se temelji na prometu, svoje prednosti i nedostatke. Međutim, to ne treba ocijeniti i za to nije odgovorno neko tijelo ili sud, nego zakonodavac s demokratskim legitimitetom. Porezni zakonodavac (u ovom slučaju poljski zakonodavac) može odlučiti koji je porez prema njegovu mišljenju najprikladniji. U svakom slučaju, pravila o državnim potporama ne zahtijevaju uvođenje poreza koji Komisija smatra najprikladnijim.

53. Stoga su bespredmetni i Komisijini izračuni i statistike u obrazloženju žalbe, s obzirom na to da se temelje na profitnoj marži. Ako poljski zakonodavac uzima u obzir upravo dobit kako bi ublažio probleme koji proizlaze iz oporezivanja dobiti, ne može se primijeniti profitna marža koja se temelji na dobiti na koju se lakše može utjecati kako bi pokazao da porez koji se temelji na prometu „nije prikladan”.

54. Suprotno onomu što tvrdi Komisija, porez na prihod koji se temelji na dobiti također nema prednost koja je nesporna (Komisijinim riječima „prikladna”). Naprotiv, u cijelom svijetu sve su prihvaćeniji porezi na prihod koji se temelje na prometu, kao što to pokazuje i porez na digitalne usluge ( 30 ) koji je predložila Komisija. U svrhu oporezivanja poduzetnika, taj je porez povezan s njihovim godišnjim prometom. U tom se pogledu ne razlikuju poljski porez u sektoru trgovine na malo i planirani europski porez na digitalne usluge.

ii) Progresivni porez

55. Ni progresivni porez kao takav ne predstavlja nikakvu neusklađenost. Tako su progresivni porezi sasvim uobičajeni prilikom oporezivanja prihoda kako bi se provelo oporezivanje u skladu s financijskom sposobnosti. To se odnosi i na oporezivanje prihoda koje se temelji na dobiti i na oporezivanje prihoda koje se temelji na prometu. I u tom pogledu porez na digitalne usluge koji je predložila Komisija pokazuje da je progresivna struktura oporezivanja uobičajeno porezno sredstvo za oporezivanje osobito velikih poduzetnika.

56. Kad Komisija u svojem podnesku osporava da predloženi europski porez na digitalne usluge ima progresivnu strukturu, riječ je o činjenici koja je samo na prvi pogled točna. U skladu s člankom 8. Prijedloga, porezna stopa doista je jedinstvena i iznosi 3 % te je stoga proporcionalna. Međutim, Komisija je previdjela činjenicu da svaki neoporezivi iznos proporcionalnog poreza dovodi do različitih prosječnih poreznih stopa i stoga do progresivne krivulje oporezivanja ( 31 ). Slično vrijedi i u pogledu neoporezivog iznosa. Krivulja oporezivanja predloženog europskog poreza na digitalne usluge koji se temelji na prometu sa svojim (dvjema prosječnim) poreznim stopama iznosi od 0 % do 3 %, pri čemu prosječna porezna stopa raste s povećanjem prometa u trenutku prekoračenja pragova u iznosu od 0 % do 3 %. Stoga je i ta porezna stopa progresivna.

57. Osim toga, bespredmetan je i Komisijin argument u skladu s kojim je progresivna struktura oporezivanja prikladna samo za oporezivanje fizičkih osoba jer se, u skladu s takozvanom teorijom granične korisnosti, samo u pogledu tih osoba individualni porast korisnosti smanjuje s porastom prihoda. Zbog toga bi se progresivni porezi primjenjivali samo prilikom oporezivanja fizičkih osoba.

58. Komisija je previdjela da je teorija granične korisnosti ekonomska teorija, a ne pravno pravilo. S obzirom na to da se „korisnost” ne može izmjeriti, dosad se iz te teorije nisu mogla zaključiti obvezujuća (pravna) razmatranja u pogledu točnog oporezivanja ( 32 ). Suprotno tomu, u prošlosti su se čak proporcionalne porezne stope smatrale diskriminirajućim ( 33 ).

59. Kao što to Komisija pravilno ističe, čini se da je razlog zbog kojeg se progresivni porezi prije svega primjenjuju prilikom oporezivanja fizičkih osoba većim dijelom taj da pravne osobe proizvoljno mogu izbjeći progresivni učinak na temelju podjela, odnosno većih korporativnih struktura. Međutim, taj problem ne čini neusklađenim progresivno oporezivanje poduzetnikâ koje obuhvaća i fizičke i pravne osobe.

60. Primjeri oporezivanja koje je Komisija navela i smatrala nepravednim također nisu pokazatelji neusklađenosti. Stoga Komisija smatra da poljska progresivna porezna stopa nije prikladno sredstvo jer bi za deseterostruki promet trebalo platiti porez koji je 30 puta veći od toga. Međutim, taj primjer samo pokazuje logične posljedice progresivne krivulje oporezivanja. Još ekstremniji zaključci ( 34 ) mogu se pronaći u pogledu pragova za izuzeće u okviru europskog poreza na digitalne usluge koji je predložila Komisija.

61. Neovisno o tome, kriterij prikladnosti u svakom je slučaju pogrešan kriterij. Prikladnost nacionalnog poreza, kao što je to prethodno navedeno (u točki 52. ovog mišljenja), treba ocijeniti nacionalni zakonodavac. Pravilima o državnim potporama u takvom slučaju, u kojem se tek utvrđuje referentni okvir, mogu se samo otkloniti neusklađenosti. Međutim, poljski porez u sektoru trgovine na malo usklađeno primjenjuje progresivnu strukturu poreza.

b) Zaključak

62. Opći sud stoga je pravilno osporio postojanje državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Prvi dio prvog žalbenog razloga neosnovan je i stoga ga treba odbiti.

c) Podredno: uobičajeni kriterij ispitivanja selektivne prednosti

63. Čak i ako se Sud prilikom ispitivanja općeg poreznog zakona kao što je predmetni ne ograniči na ispitivanje usklađenosti, nije razvidna pogreška koja se tiče prava i koju je Opći sud počinio prilikom osporavanja državne potpore.

64. U skladu s uobičajenim kriterijem ispitivanja, kao prvo, treba utvrditi redovni ili „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici. Na temelju tog redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava treba, kao drugo, ocijeniti je li pogodnost koja je odobrena predmetnom poreznom mjerom neopravdano odstupanje i, stoga, selektivna ( 35 ).

65. Potonje podrazumijeva da postoji nejednako postupanje prema poduzetnicima u usporedivoj situaciji koje se ne može opravdati ( 36 ). Mjera koja predstavlja odstupanje od primjene općeg poreznog sustava može se u tom smislu opravdati ako predmetna država članica dokaže da ta mjera izravno proizlazi iz osnovnih načela ili smjernica njezina poreznog sustava ( 37 ). Ispitivanje selektivnosti u konačnici je ispitivanje postojanja diskriminacije ( 38 ).

66. Opći sud pravilno je utvrdio da je Komisija odabrala pogrešni referentni okvir. Relevantni referentni okvir može biti samo predmetni nacionalni zakon, a ne hipotetski ili fiktivni zakon. Sve drugo Komisiji bi omogućilo da preuzme ulogu dotičnog nacionalnog zakonodavca te da utvrdi porezni sustav kojem ona daje prednost u pogledu referentnog okvira.

67. U dijelu u kojem se u tom pogledu poziva na odluku Suda u presudi Gibraltar, kao što je prethodno navedeno u točki 40. i sljedećim točkama ovog mišljenja, Komisija zanemaruje razmatranja koja se ondje navode. Sud u toj presudi ni u kojem slučaju nije sam uspostavio fiktivni referentni okvir.

68. Kao što je Sud već odlučio ( 39 ), sam Komisijin odabir pogrešnog referentnog okvira dovodi do toga da „pogreška pri utvrđivanju referentnog okvira za određivanje selektivnosti mjere nužno obilježava cjelokupnu analizu uvjeta selektivnosti”. Stoga već zbog toga treba ukinuti pobijanu negativnu odluku. Prvi dio prvog žalbenog razloga stoga je neosnovan i u pogledu primjene uobičajenog kriterija ispitivanja.

2. Ostala dva dijela prvog žalbenog razloga

69. Ostalim dvama dijelovima prvog žalbenog razloga Komisija osporava dodatna razmatranja Općeg suda te mu prigovara da se i ondje pogrešno osporilo postojanje državne potpore. Budući da se u dodatnim razmatranjima, kao što to proizlazi iz točaka 69. i 70. pobijane presude, samo ispituje proizlazi li nešto drugo iz odluke Suda u presudi Gibraltar, što je već prethodno (u točki 40. i sljedećim točkama ovog mišljenja) osporeno, ne treba razmatrati ostale dijelove prvog žalbenog razloga.

70. Međutim, Opći sud nastavio je ispitivati je li, unatoč tomu, riječ o državnoj potpori. Moguće je da je Opći sud u točki 69. i 70. u Komisijinu korist pretpostavio da je Komisija u pobijanim odlukama uz to polazila i od pravilnog referentnog okvira (progresivnog poreza za poduzetnike koji se temelji na prometu) te je i na temelju toga zaključila da je riječ o državnoj potpori. U suprotnom, daljnje ispitivanje usporedivosti činjenica i opravdanja nejednakog postupanja ne bi imalo smisla. Opći sud i u tom je pogledu osporio postojanje državne potpore. Komisija osporava potonji element ostalim dvama dijelovima prvog žalbenog razloga. Pritom je na raspravi postalo jasno da Komisija Općem sudu osobito prigovara zbog toga što je osporio usporedivost poduzetnika s većim i manjim prometom.

a) Podredno: drugi dio prvog žalbenog razloga – usporedivost poduzetnika s većim prometom i poduzetnika s manjim prometom

71. Stoga, a i zato što su sudionici na raspravi detaljno o tome raspravljali, ovdje se još podredno ispituje je li Opći sud i pod tom pretpostavkom (pretpostavka Komisijina pravilnog odabira referentnog okvira) osporio selektivnu prednost a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava. Komisija smatra da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je osporavao usporedivost poduzetnika s manjim prometom i poduzetnika s većim prometom jer je uzeo u obzir pogrešan cilj zakona (drugi dio prvog žalbenog razloga).

72. Taj dio prvog žalbenog razloga također je neosnovan. Ako je progresivni porez na prihod koji se temelji na prometu stvarni referentni okvir, već posljedična primjena tog referentnog okvira nije odstupanje koje na neki način treba opravdati, nego je pravilo.

73. Osim toga, unutar tog referentnog okvira ne razaznaje se ni nejednako postupanje s poduzetnicima u usporedivoj situaciji koje treba opravdati. Veća i manja maloprodajna poduzeća u tom se referentnom okviru razlikuju upravo u pogledu prometa i financijske sposobnosti koja iz toga proizlazi. Ona sa stajališta države članice, koje u ovom slučaju očigledno nije pogrešno (u pogledu usklađenosti vidjeti točku 46. i sljedeće točke ovog mišljenja), nisu u pravno i činjenično usporedivoj situaciji.

74. Suprotno tomu, očito je da Komisija smatra da iz cilja poreza, kojim se nastoje ostvariti prihodi za državni proračun, slijedi da svaki porezni obveznik treba plaćati porez u jednakom (relativnom) iznosu. Zbog toga je Opći sud u pogledu pitanja usporedivosti trebao uzeti u obzir samo cilj ostvarenja poreznih prihoda. U pogledu tog cilja nije relevantan iznos prometa, zbog čega se ne može opravdati oporezivanje poduzetnika koji ostvaruju manji promet po manjoj poreznoj stopi.

75. Ta se argumentacija ne može prihvatiti. U okviru nadzora državnih potpora, cilj poreza ne može se ograničiti samo na ostvarenje prihoda. Naprotiv, odlučujući je konkretan cilj oporezivanja poreznog zakonodavca ( 40 ) koji tumačenjem proizlazi iz vrste poreza i njegove strukture. Cilj koji je svojstven progresivnom porezu jest apsolutno i relativno oporezivanje poreznih obveznika s većom financijskom sposobnosti po većoj poreznoj stopi. Stoga to treba uzeti u obzir i prilikom ispitivanja usporedivosti, kao što je to pravilno učinio Opći sud.

76. Opći sud u točki 75. pobijane presude u tom je pogledu naveo da je moguće polaziti od toga da poduzetnik s velikim prometom može, zahvaljujući različitim ekonomijama razmjera, imati razmjerno manje troškove u odnosu na poduzetnika s manjim prometom te da stoga može platiti veći porez. To se također ne može pravno osporiti. Naime, kao što je već naveo Sud ( 41 ), iznos prometa doista može biti relevantan pokazatelj porezne sposobnosti.

77. Tomu u prilog govori, s jedne strane, činjenica da visoke dobiti nisu moguće bez visokih prihoda, te, s druge strane, činjenica da dodatni prihod (marginalni prihod) raste zbog padajućih fiksnih troškova po jedinici proizvoda. Stoga se čini nerazumnim smatrati da je promet, kao izraz veličine ili tržišnog položaja i potencijalnih dobiti poduzeća, također izraz njegove financijske sposobnosti i da ga u skladu s tim valja oporezivati ( 42 ).

78. Kao što je to postalo očito na raspravi, Komisija je detaljno razmatrala pravilno oporezivanje financijske sposobnosti. Pritom su se pravilno utvrdili nedostaci poreza na prihod koji se temelji na prometu i navele alternative koje su možda primjerenije. Međutim, ostalo je otvoreno pitanje o povezanosti tih temeljnih razmatranja koja se odnose na porezno pravo s pravilima o državnim potporama. Komisija nije odgovorila ni na to pitanje koje je u tom pogledu postavio Sud na raspravi. Postoji mogućnost da je izračun dobiti na temelju usporedbe operativne imovine precizniji od poveznice s obzirom na neto promet. Međutim, suprotno Komisijinu mišljenju, pravilima o državnim potporama ne postavlja se pitanje o primjerenijem ili preciznijem poreznom sustavu, nego o selektivnom stavljanju određenih poduzetnika u povoljniji položaj u odnosu na druge poduzetnike koji se nalaze u istoj situaciji.

79. Iz toga slijedi da i drugi dio prvog žalbenog razloga nije osnovan.

b) Podredno: treći dio prvog žalbenog razloga: opravdanje razlika

80. Trećim dijelom prvog žalbenog razloga Komisija Općem sudu prigovara da je počinio pogrešku koja se tiče prava jer je, kako bi opravdao nejednako postupanje, uzeo u obzir vanjske razloge za opravdanje.

81. Taj dio žalbe temelji se na pogrešnoj pretpostavci da je riječ o nejednakom postupanju usporedivih poreznih obveznika jer se samo u tom slučaju postavlja pitanje koje se odnosi na opravdanje. Budući da, kao što je prethodno navedeno, to nije slučaj, taj dio žalbe ispituje se samo podredno u slučaju da, suprotno onome što se očekuje, Sud potvrdi usporedivu situaciju poduzetnika koji trguje na malo i koji primjerice mjesečno ostvaruje 50000 eura odnosno poljskih zlota neto prometa i poduzetnika koji trguje na malo i koji primjerice mjesečno ostvaruje 200 milijuna eura odnosno poljskih zlota neto prometa.

82. U tom bi slučaju trebalo ispitati je li Opći sud nepravilno smatrao da je nejednako postupanje koje je povezano s različitom prosječnom stopom progresivnog poreza opravdano. Suprotno Komisijinu mišljenju, u pogledu opravdanja nejednakog postupanja u obzir dolaze i razlozi za opravdanje koji nisu isključivo fiskalni. U tom pogledu, vjerodostojnim neporeznim razlozima također se mogu opravdati razlike, kako je to potvrđeno u predmetu ANGED, na primjer u pogledu okolišnih i prostornih razloga u vezi s naknadom za maloprodajni prostor ( 43 ).

83. U ovom slučaju Opći sud nije uzeo u obzir pogrešne razloge za opravdanje. Opći sud je u točkama 75. i 76. pobijane presude različitu prosječnu poreznu stopu smatrao opravdanom s obzirom na načelo oporezivanja prema financijskoj sposobnosti i s obzirom na preraspodjelu poreznog opterećenja između poreznih obveznika koji su financijski više sposobni i poreznih obveznika koji su financijski manje sposobni koja se time i nastoji ostvariti.

84. To se pravno ne može osporiti. Također se ne može zaključiti da razlog za progresivne porezne stope poljskog poreza u sektoru trgovine na malo nije u konkretnom poreznom zakonu ili da se njime žele ostvariti svrhe izvan njega, koje su irelevantne ( 44 ). Veličina prometa upućuje (barem ne očigledno pogrešno) na određenu financijsku sposobnost. Promet se u tom smislu, kao što i sama Komisija pokazuje nacrtom poreza na digitalne usluge ( 45 ), može također smatrati (ponešto većim) pokazateljem veće gospodarske snage, a time i veće financijske sposobnosti.

85. Osim toga, idejom načela socijalne države, koju je Europska unija prihvatila u članku 3. stavku 3. UEU‑a, također se opravdava progresivna porezna stopa, koja također relativno više opterećuje financijski sposobnije porezne obveznike u odnosu na manje financijski sposobne porezne obveznike. To se u svakom slučaju odnosi na porez kojim su obuhvaćene i fizičke osobe, kao što je to slučaj u ovom predmetu.

86. U dijelu u kojem Komisija Općem sudu u točki 94. pobijane presude još prigovara zbog nepoštovanja tereta dokazivanja, i taj je prigovor bespredmetan. Taj se prigovor temelji na pogrešnom stajalištu da su progresivni porezi koji se temelje na prometu sami po sebi državne potpore koje je potrebno opravdati.

3. Zaključak

87. Stoga je Komisijin prvi žalbeni razlog u cijelosti neosnovan.

B. Drugi žalbeni razlog: pogrešno tumačenje članka 108. stavka 2. UFEU‑a i članka 13. Uredbe 2015/1589

88. Drugim žalbenim razlogom Komisija ističe da je Opći sud prilikom poništenja odluke o pokretanju postupka i naloga za obustavu zanemario činjenicu da su ispunjeni uvjeti iz članka 108. stavka 2. UFEU‑a i članka 13. Uredbe 2015/1589. Zbog toga su i odluka o pokretanju postupka i nalog za obustavu i dalje zakoniti i ne mogu se poništiti samo zato što je poništena negativna odluka.

89. Iz sudske prakse Suda, koju je Opći sud uzeo u obzir, proizlazi da su za pokretanje postupka o državnoj potpori u skladu s člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a dovoljne dvojbe u pogledu postojanja državne potpore ( 46 ). Naposljetku, izdvojeno pobijanje odluke o pokretanju postupka može se prihvatiti samo ako je Komisija počinila očite pogreške u ocjeni ( 47 ). To se odnosi i na nalog za privremenu obustavu u skladu s člankom 13. Uredbe 2015/1589. Takav nalog u načelu je moguć neovisno o tome je li sporna mjera u konačnici zaista potpora ( 48 ).

90. Komisija se stoga u pogledu odluke o pokretanju postupka poziva na blaži kriterij ispitivanja koji je Sud utvrdio u slučaju izdvojenog pobijanja odluke o pokretanju postupka, odnosno naloga za obustavu ( 49 ).

91. Taj posebni kriterij ispitivanja (točka 89.) Komisiji treba omogućiti da provede odgovarajući postupak u području državnih potpora već zbog opravdane dvojbe u pogledu državnih potpora te da utvrdi potrebne elemente, čak i ako još nije sigurno postoji li državna potpora. To je temelj, smisao i svrha blažeg kriterija ispitivanja u trenutku pokretanja postupka o državnoj potpori do donošenja konačne odluke.

92. Nesigurnost, koja se uzima u obzir na temelju posebnog kriterija ispitivanja, više se odnosi, s jedne strane, na stvarnu nesigurnost, nego na pravnu nesigurnost. Pravna nesigurnost teško se može otkloniti na temelju dodatnog Komisijinog postupka u području državnih potpora. To je ovdje očito: progresivna stopa poreza na prihod koji se temelji na prometu sama po sebi može ili ne može biti selektivna prednost. Pravna ocjena u trenutku donošenja odluke o pokretanju postupka bila je ista kao i u trenutku donošenja negativne odluke jer se u međuvremenu nije promijenio pravni okvir. Stoga u pogledu sudskog ispitivanja njezina postupanja, Komisija, kao i inače, snosi odgovornost u slučaju da se njezina pravna ocjena pokaže pogrešnom.

93. S druge strane, ne postoji nikakav razlog za poseban (blaži) kriterij ispitivanja ako se pobijana negativna odluka, kao u ovom slučaju, ispituje istodobno s odlukom o pokretanju postupka i nalogom za obustavu i ako je utvrđeno da u materijalnom pogledu nikad nije postojala državna potpora. Više ne postoji potreba za nesmetanim provođenjem postupka o državnoj potpori ako je taj postupak već završen te se tako, zbog toga što ne postoji državna potpora, više ne može ni ponovno pokrenuti.

94. Stoga nije potrebno odgovoriti na pitanje je li Komisijina pogrešna procjena bila očita i u smislu posebnog kriterija ispitivanja, s kojim se i ja slažem s obzirom na prethodna razmatranja (točka 26. i sljedeće ovog mišljenja) ( 50 ).

95. Naime, automatsko ukidanje odluke o pokretanju postupka u ovom slučaju dolazi u obzir čak i ako Sud ne prihvati očito nepostojanje državne potpore u trenutku donošenja odluke o pokretanju postupka. Očito je da se odredbe, koje Komisiji omogućuju donošenje odluke o pokretanju postupka (članak 108. stavak 2. UFEU‑a) i donošenje naloga za obustavu (članak 13. Uredbe 2015/1589) već u slučaju dvojbi o postojanju državne potpore, temelje na pretpostavci da je postojanje državne potpore moguće ( 51 ). Međutim, ako je potonja mogućnost konačno isključena zbog pravomoćnog proglašenja ništavosti konačne odluke, više ne postoji razlog da se ishod tih odluka ne poveže s ishodom proglašenja negativne odluke ništavom. To u svakom slučaju vrijedi kad se zajedno pobijaju sve odluke i kad one sadržavaju istu materijalnu pravnu pogrešku, odnosno kad ne postoji državna potpora.

96. Obje odluke (odluka o pokretanju postupka i nalog za obustavu), koje se konačno provode ili na temelju pravomoćnosti negativne odluke ( 52 ) ili, kao u ovom slučaju, proglašavanjem negativne odluke ništavom, u slučaju zajedničkog ispitivanja imaju i zbog ekonomičnosti postupka isti materijalni ishod odluke kojom se zaključuje odgovarajući postupak. U tom pogledu, proglašenje pobijane odluke o pokretanju postupka i naloga za obustavu koji ta odluka sadržava ništavima samo je deklaratorno ukidanje koje sudove Unije pošteđuje toga da utvrde provođenje odluke o pokretanju postupka i pravne posljedice koje su s time povezane.

97. Iz toga slijedi da su i Komisijin drugi žalbeni razlog i time žalba u cijelosti neosnovani.

VI. Troškovi

98. Na temelju članka 184. stavka 2. Poslovnika Suda, kad žalba nije osnovana, Sud odlučuje o troškovima. U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, koji se na temelju članka 184. stavka 1. primjenjuje na žalbeni postupak, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da Komisija nije uspjela u postupku, treba joj naložiti snošenje troškova.

99. U skladu s člankom 184. stavkom 1. u vezi s člankom 140. stavkom 1., Mađarska kao intervenijent snosi vlastite troškove.

VII. Zaključak

100. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da odluči na sljedeći način: 1. Komisijina žalba se odbija. 2. Europska komisija snosi vlastite troškove i troškove Republike Poljske. 3. Mađarska snosi vlastite troškove.

( 1 ) Izvorni jezik: njemački

( 2 ) To je prvi puta bio slučaj u presudi od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) u kojoj se Komisija protivila donošenju novog zakona o porezu na dobit u Gibraltaru. Činjenice su bile slične u presudama od 26. travnja 2018., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), od 26. travnja 2018., ANGED (C‑234/16 i C‑235/16, EU:C:2018:281) i od 26. travnja 2018., ANGED (C‑236/16 i C‑237/16, EU:C:2018:291).

( 3 ) Prijedlog direktive Vijeća o zajedničkom sustavu poreza na digitalne usluge kojim se oporezuju prihodi od pružanja određenih digitalnih usluga od 21. ožujka 2018., COM(2018) 148 final

( 4 ) Taj se postupak vodi pred Sudom pod brojem predmeta C‑596/19.

( 5 ) Presuda od 16. svibnja 2019., Poljska/Komisija (T‑836/16 i T‑624/17, EU:T:2019:338, u daljnjem tekstu: pobijana presuda)

( 6 ) Presude od 3. ožujka 2020., Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140) i od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139)

( 7 ) Uredba Vijeća od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. Ugovora o funkcioniranju Europske unije (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.)

( 8 ) SL 2016., C 406, str. 76.

( 9 ) SL 2018., L 29, str. 38.

( 10 ) Presude od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, t. 38.), od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 53.) i od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 40.)

( 11 ) Vidjeti u tom smislu i presude od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 54.) i od 14. siječnja 2015., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, t. 53.); izvan poreznog prava vidjeti izričito presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 53. i 55.).

( 12 ) Vidjeti u tom pogledu, među ostalim, presudu od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 36.).

( 13 ) Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika H. Saugmandsgaarda Øea u predmetu A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, t. 61. i sljedeće), mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Wahla u predmetu Andres/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, t. 88. i sljedeće) i moje mišljenje u predmetu Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, t. 151. i sljedeće), predmetu Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, t. 163. i sljedeće), predmetu ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, t. 76. i sljedeće), spojenim predmetima ANGED (C‑234/16 i C‑235/16, EU:C:2017:853, t. 74. i sljedeće) i spojenim predmetima ANGED (C‑236/16 i C‑237/16, EU:C:2017:854, t. 76. i sljedeće).

( 14 ) Presude od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, t. 65.) i od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, t. 21.), slično i u presudi od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 71. – „uobičajeno opterećuju proračun”).

( 15 ) Vidjeti, među ostalim, presude od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, t. 23.), od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 72.) i od 15. ožujka 1994., Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, t. 14.).

( 16 ) Presude od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, t. 66.), od 19. ožujka 2013., Bouygues i Bouygues Télécom/Komisija (C‑399/10 P i C‑401/10 P, EU:C:2013:175, t. 101.), od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 71.) i od 15. ožujka 1994., Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, t. 13.)

( 17 ) Vidjeti presude od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 28.), od 28. lipnja 2018., Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 97.), od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 68.), od 8. rujna 2011., Paint Graphos (C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550) i od 10. siječnja 2006., Cassa di Risparmio di Firenze i dr. (C‑222/04, EU:C:2006:8, t. 132.).

( 18 ) Presuda od 3. ožujka 2020., Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, t. 69.) i od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 49.)

( 19 ) Presuda od 3. ožujka 2020., Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, t. 70.) i od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 50.)

( 20 ) Presuda od 26. travnja 2018., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, t. 50.) i od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 97.)

( 21 ) SL 2016., C 262, str. 1.

( 22 ) Vidjeti presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 12.).

( 23 ) Vidjeti presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 149. i 150.).

( 24 ) U tom smislu vidjeti i presudu od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 32.).

( 25 ) To je izričito slučaj u presudi od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 99., 102. i 106.).

( 26 ) To je izričito slučaj u presudi od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 106.).

( 27 ) U tom smislu vidjeti i moje mišljenje u predmetima Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, t. 151. i sljedeće), Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, t. 170. i sljedeće) i ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, t. 81. i sljedeće).

( 28 ) Riječ je još uvijek o više ili manje istim argumentima koje je navela u postupcima Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140) i Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 29 ) Vidjeti, među ostalim, OECD „Action Plan on Base Erosion and Profit shifting” dostupan na stranici https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf, str. 13. „Fundamental changes are needed to effectively prevent double non‑taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.”

( 30 ) Prijedlog direktive Vijeća o zajedničkom sustavu poreza na digitalne usluge kojim se oporezuju prihodi od pružanja određenih digitalnih usluga od 21. ožujka 2018., COM(2018) 148 final

( 31 ) Vidjeti u tom pogledu razmatranja koja sam već iznijela u mišljenju u predmetu Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, točka 1. bilješka 3.) i predmetu Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, točka 3. bilješka 4.).

( 32 ) Vidjeti u tom pogledu vrlo sažeto: Birk/Desens/Tappe (urednici), Steuerrecht, 22. izdanje 2019., t. 38.

( 33 ) Tako je još 1958. presudio Bundesverfassungsgericht (Savezni ustavni sud, Njemačka) u presudi od 24. lipnja 1958., 2 BvF 1/57 broj spisa, BVerfGE 8, 51 (68. i 69.): „U ovom slučaju pravičnost zahtijeva da u smislu proporcionalne jednakosti osoba koja je financijski sposobnija treba platiti veći postotak svojeg prihoda kao porez nego osoba koja je financijski manje sposobna.”

( 34 ) U skladu s Komisijinim prijedlogom, poduzetnik koji na svjetskoj razini ostvari promet u iznosu većem od 750 milijuna eura i koji u Uniji ne prijeđe granicu koja iznosi 50 milijuna eura (promet iznosi točno 50 milijuna eura) plaća porez u iznosu od 0 eura. Neki drugi poduzetnik koji na svjetskoj razini ostvari promet u iznosu većem od 750 milijuna eura i koji u Uniji za 50 milijuna eura prijeđe granicu za izuzeće koja iznosi 50 milijuna eura, plaća 3 milijuna eura poreza. Dvostruki promet u Uniji (100 umjesto 50 milijuna eura) dovodi do neograničeno višeg poreznog opterećenja.

( 35 ) Vidjeti u tom pogledu, među ostalim, presudu od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 36.).

( 36 ) Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 58.), vidjeti u tom smislu presudu od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, t. 40.), od 8. rujna 2011., Paint Graphos (C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 64. i 65.) i od 29. travnja 2004., Nizozemska/Komisija (C‑159/01, EU:C:2004:246, t. 42. i 43.).

( 37 ) Presude od 18. srpnja 2013., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, t. 22.) i od 8. rujna 2011., Paint Graphos (C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 65. i navedena sudska praksa)

( 38 ) Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Bobeka u predmetu Belgija/Komisija (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, t. 29.)

( 39 ) Presuda od 28. lipnja 2018., Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 107.)

( 40 ) To navodi i Sud u svojim presudama od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 48. i 49. – ciljeva dodijeljenih posebnom pravnom režimu), od 26. travnja 2018., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, t. 55. – s obzirom na ciljeve koje je postavilo zakonodavstvo), od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 85.) i od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 95. – s obzirom na sporni porezni sustav).

( 41 ) Presude od 3. ožujka 2020., Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, t. 70.), od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 50.)

( 42 ) Vidjeti moje mišljenje u predmetu Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, t. 101.), u predmetu Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, t. 121. i sljedeće) i u predmetu Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, t. 61.).

( 43 ) Presude od 26. travnja 2018., ANGED (C‑236/16 i C‑237/16, EU:C:2018:291, t. 40. i sljedeće), od 26. travnja 2018., ANGED (C‑234/16 i C‑235/16, EU:C:2018:281, t. 45. i sljedeće) i od 26. travnja 2018., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, t. 52. i sljedeće)

( 44 ) To je izričito slučaj u presudi od 8. rujna 2011., Paint Graphos (C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 70.).

( 45 ) Prijedlog direktive Vijeća o zajedničkom sustavu poreza na digitalne usluge kojim se oporezuju prihodi od pružanja određenih digitalnih usluga od 21. ožujka 2018., COM(2018) 148 final

( 46 ) Vidjeti presude od 24. siječnja 2013., 3F/Komisija (C‑646/11 P, neobjavljena, EU:C:2013:36, t. 27.), od 21. srpnja 2011., Alcoa Trasformazioni/Komisija (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, t. 60.) i od 10. svibnja 2005., Italija/Komisija (C‑400/99, EU:C:2005:275, t. 47.).

( 47 ) Presude od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 78.) i od 21. srpnja 2011., Alcoa Trasformazioni/Komisija (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, t. 61.) te presuda Općeg suda od 9. rujna 2014., Hansestadt Lübeck/Komisija (T‑461/12, EU:T:2014:758, t. 12.)

( 48 ) Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:442, t. 27.) i moje mišljenje u predmetu Mađarska/Komisija (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, t. 36. i 69.).

( 49 ) Vidjeti situaciju u presudi od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971) – odluka o pokretanju formalnog istražnog postupka; slična je situacija i u presudama od 24. siječnja 2013., 3F/Komisija (C‑646/11 P, neobjavljena, EU:C:2013:36, t. 28. i 29.) i od 10. svibnja 2005., Italija/Komisija (C‑400/99, EU:C:2005:275, t. 47. – pokretanje postupka).

( 50 ) Kao što to pokazuje presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 50.), činjenica da nije postojala sudska odluka u pogledu konkretnog pravnog pitanja nije dovoljna kako bi se isključila očita Komisijina pogreška.

( 51 ) U tom smislu presuda od 21. studenoga 2013., Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, t. 35.): „U biti, obveza obavještavanja i zabrana primjene predviđena u članku 108. stavku 3. UFEU‑a odnosi se na planove koji bi mogli biti okvalificirani kao državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.”

( 52 ) U pogledu te posebne situacije vidjeti moje mišljenje u predmetu Mađarska/Komisija (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, t. 32.).