MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MELCHIORA WATHELETA

od 21. prosinca 2016. ( 1 )

Predmet C‑628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

protiv

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(zahtjev za prethodnu odluku koju je uputio Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud (Engleska i Wales) (Građanski odjel), Ujedinjena Kraljevina))

„Zahtjev za prethodnu odluku — Članak 63. UFEU‑a — Slobodno kretanje kapitala — Porezno zakonodavstvo — Porez na dobit — Povrat predujma poreza u slučaju dividendi koje društva sa sjedištem u drugim državama članicama plaćaju društvu sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini — Odbijanje poreznih odbitaka za dioničare”

I – Uvod

1. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputio Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud (Engleska i Wales) (Građanski odjel)) od 15. listopada 2015. i koji je tajništvo Suda primilo 24. studenoga 2015., odnosi se na tumačenje članaka 49. i 63. UFEU‑a.

2. Zahtjev je podnesen u okviru spora između Trustees of the BT Pension Scheme i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (u daljnjem tekstu: HMRC) u vezi s pravilima o dividendama od inozemnog prihoda (foreign income dividend, u daljnjem tekstu: FID) na snazi u Ujedinjenoj Kraljevini između 1. srpnja 1994. i 5. travnja 1999.

3. U skladu sa sustavom FID, društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini koja primaju dividende iz inozemnih društava mogla su, pri isplati dividendi vlastitim dioničarima, odlučiti da se potonje smatra FID‑ovima. Taj je izbor imao porezne implikacije za društvo koje isplaćuje dividende i za dioničare koji ih primaju.

4. Ovaj se zahtjev za prethodnu odluku odnosi na položaj dioničara rezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini koji primaju dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima iz društava rezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini ( 2 ).

5. Točnije, zahtjev se odnosi na nepostojanje bilo kakvog poreznog odbitka za dioničare koji su izuzeti od poreza na prihod od dividendi samo ako su primili dividende inozemnog podrijetla u skladu sa sustavom FID ( 3 ), dok bi izvan tog sustava imali pravo na porezni odbitak.

6. Sud koji je uputio zahtjev postavlja pitanje o tome dodjeljuju li se pravom Unije prava tim dioničarima koji su rezidenti u istoj državi članici kao i društvo koje isplaćuje dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, te u slučaju potvrdnog odgovora, koji su im pravni lijekovi dostupni.

7. Želio bih istaknuti da je u svojoj presudi od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) Sud razmatrao sustav FID u okviru zahtjeva rezidentnih društava koja su primala dividende inozemnog podrijetla i koja su odabrala oporezivanje na temelju sustava FID.

II – Pravo Ujedinjene Kraljevine

8. Na temelju poreznog zakonodavstva koje je na snazi u Ujedinjenoj Kraljevini dobit koju tijekom obračunskog razdoblja ostvare društva rezidentna u toj državi članici i društva koja tamo nisu rezidentna ali obavljaju trgovačku djelatnost putem podružnice ili poslovnice, podložna je porezu na dobit u toj državi. Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske 1973. započela je provoditi sustav oporezivanja poznat pod nazivom „djelomično pripisivanje” na temelju kojeg je, radi izbjegavanja ekonomskog dvostrukog oporezivanja kad bi rezidentno društvo isplaćivalo dividende, dio poreza na dobit koje je plaćalo to društvo pripisan njegovim dioničarima. Do 6. travnja 1999. osnova tog sustava bila je, s jedne strane, plaćanje predujma poreza na dobit od strane društva koje je vršilo isplate dividendi i, s druge strane, odobravanje poreznog odbitka dioničarima koji su primili dividendu. Osim toga, rezidentna društva iz Ujedinjene Kraljevine bila su izuzeta od poreza na dobit na dividende primljene od drugih rezidentnih društava u Ujedinjenoj Kraljevini.

A – Predujam poreza na dobit

9. Na temelju članka 14. Income and Corporation Taxes Act 1988 (Zakon o porezu na dohodak i dobit iz 1988., u daljnjem tekstu: ICTA), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku, društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini bila su obvezna, nakon plaćanja dividendi svojim dioničarima, platiti predujam poreza na dobit (advance corporation tax, u daljnjem tekstu: ACT), izračunanom na temelju iznosa ili vrijednosti izvršene isplate dividendi.

10. Poduzeća su imala pravo, u određenoj mjeri, odbiti ACT koji je plaćen s osnove isplate dividendi izvršene tijekom određenog obračunskog razdoblja od svoje obveze plaćanja poreza na dobit za to razdoblje.

B – Položaj rezidentnih dioničara koji primaju dividende od rezidentnih društava

11. Na temelju članka 208. ICTA‑e, ako je društvo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini primilo dividende iz društva koje je također rezident u toj državi članici, ono nije imalo obvezu plaćanja poreza na dobit s osnove tih dividendi.

12. Nadalje, na temelju članka 231. stavka 1. ICTA‑e, svako plaćanje dividendi podložno ACT‑u koje rezidentno društvo izvrši drugom rezidentnom društvu dovelo je do porezne olakšice u korist potonjeg društva jednake dijelu ACT‑a koje je platilo prvo društvo ( 4 ).

13. Društvo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini koje je primilo dividende od drugog rezidentnog društva, čijim je plaćanjem omogućeno pravo na poreznu olakšicu, moglo bi iznos ACT‑a koje je platilo potonje društvo oduzeti od iznosa ACT‑a koje je samo moralo platiti pri isplati dividendi svojim dioničarima, pri čemu je rezultat to da je bilo obvezno platiti ACT samo u preostalom iznosu.

14. Prema sudu koji je uputio zahtjev „ako je porezni odbitak bio veći od iznosa poreza na dohodak koji primatelj duguje na zbroj isplate dividendi i porezne olakšice (kao u slučaju dioničara izuzetog od poreza), ta je osoba mogla zahtijevati isplatu viška [na temelju] članka 231. stavka 3. ICTA‑e”.

15. Na temelju članka 592. stavka 2. ICTA‑e, odobreni mirovinski sustavi imali su pravo tražiti izuzeće od poreza na dohodak i za dividende podrijetlom iz Ujedinjene Kraljevine i one iz inozemstva.

16. Na temelju članka 231. stavka 3. ICTA‑e, mirovinski fondovi koji su imali pravo na poreznu olakšicu iz članka 231. stavka 1. ICTA‑e za dividende koje su primili od rezidentnih društava iz Ujedinjene Kraljevine imali su pravo na isplatu te porezne olakšice jer su bili izuzeti od poreza na dohodak od dividendi.

17. Za razliku od toga, ta isplata porezne olakšice u skladu s člankom 231. stavkom 3. ICTA‑e nije bila moguća ako se na isplatu dividendi primjenjivao sustav FID ( 5 ).

C – Položaj rezidentnih dioničara koji primaju dividende od nerezidentnih društava

18. Kad je rezidentno društvo iz Ujedinjene Kraljevine primilo dividende od društva sa sjedištem izvan Ujedinjene Kraljevine, bilo je obvezno plaćati porez na dobit na te dividende. Međutim, na temelju članaka 788. i 790. ICTA‑e, bila mu je odobrena porezna olakšica za porez koji je društvo koje isplaćuje dividende platilo u svojoj rezidentnoj zemlji.

19. U takvom slučaju, društvo koje je primilo te dividende nije imalo pravo na poreznu olakšicu.

20. Osim toga, kad je rezidentno društvo isplaćivalo dividende svojim dioničarima, bilo je obvezno platiti ACT.

21. Prema tome, primitak dividendi koje je nerezidentno društvo isplatilo rezidentnom društvu moglo je dovesti do viška ACT‑a, posebice zato što isplata dividendi koju su vršila nerezidentna društva nije prouzročila nikakve porezne olakšice koje bi se mogle oduzeti od ACT‑a koji je rezidentno društvo moralo platiti kad je isplaćivalo dividende vlastitim dioničarima.

22. Sustav FID uveden je 1. srpnja 1994. kako bi se taj problem riješio. Njime se omogućuje društvima da smanje pojavu viška ACT‑a.

D – Sustav FID

23. Na temelju sustava FID, rezidentno društvo koje je primalo dividende od nerezidentnog društva moglo je odlučiti da svojim dioničarima plati dividendu kao dividendu od inozemnog prihoda ili FID. Na FID se plaćao ACT, ali je društvo, ako je FID dosegao razinu primljenih dividendi inozemnog podrijetla, moglo podnijeti zahtjev za povrat viška plaćenog ACT‑a.

24. Društvo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini koje je primilo dividende inozemnog podrijetla imalo je poticaj odabrati sustav FID. Razlog tomu bio je što je bilo vjerojatno da je takvo društvo moralo platiti iznos poreza na dobit koji je bio nedovoljan da bi se od njega odbio ACT koji je trebalo platiti na sve dividende koje je isplatilo. Odlukom o tome da se dividenda smatra FID‑om omogućavalo se društvu da ostvari povrat ACT‑a od HMRC‑a i tako spriječi višak ACT‑a.

25. Međutim, dioničari koji su primali dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima nisu imali pravo na poreznu olakšicu. Naime, u članku 246.C ICTA‑e izričito se navodilo kako slijedi: „Članak 231. stavak 1. ne primjenjuje se ako su predmet isplate dividendi koja se tamo opisuje dividende od inozemnog prihoda.”

26. Prema navodima suda koji je uputio zahtjev, u članku 246.D ICTA‑e ipak se navodi da se s dioničarima kojima se naplaćuje porez treba postupati kao da je dividenda dohodak koji je već oporezovan pri nižoj stopi (20 %) za predmetnu poreznu godinu. Učinak članka 246.D u odnosu na dioničare kojima se naplaćuje porez bio je jednak kao da je člankom 231. ICTA‑e omogućena porezna olakšica. Slijedom toga, dioničarima kojima se naplaćivao porez dividende isplaćene na temelju sustava FID i dividende isplaćene izvan sustava FID bile su stvarno oporezovane na jednak način.

27. Međutim, u slučaju dioničara koji nisu bili podložni porezu na dohodak od dividendi (kao što su odobreni mirovinski sustavi) ( 6 ), sustav FID doveo je do razlike u postupanju: dividende isplaćene izvan sustava FID dovele su do porezne olakšice isplative u gotovini, ali dividende isplaćene kao FID‑ovi nisu rezultirale poreznom olakšicom.

28. Naime, kao što je već spomenuto, u skladu s člankom 246.C ICTA‑e, u odnosu na dividende primljene od društava koja su odabrala primjenu sustava FID na te dividende, mirovinski sustavi kojima je odobreno izuzeće nisu imali pravo na poreznu olakšicu na temelju članka 231. stavka 1. ICTA‑e (ni, a fortiori, na isplatu porezne olakšice u gotovini, kao što je navedeno u članku 231. stavku 3. ICTA‑e).

29. Za dividende isplaćene od 6. travnja 1999. nadalje ukinuti su sustav ACT i sustav FID.

III – Spor u glavnom postupku i prethodna pitanja

30. BT Pension Scheme (u daljnjem tekstu: mirovinski fond) najveći je mirovinski fond s unaprijed utvrđenim pravima u Ujedinjenoj Kraljevini. Njegovi su članovi zaposlenici i bivši zaposlenici društva British Telecommunications Plc (u daljnjem tekstu: BT). Mirovinskim fondom upravlja društvo skrbnik imovine, BT Pension Scheme Trustees Limited. U svrhe poreza skrbnici imovine mirovinskog fonda (u daljnjem tekstu: Trustees) relevantni su oporezivi subjekti, dok je mirovinski fond stvarni vlasnik relevantne imovine.

31. Mirovinski je fond odobreni mirovinski sustav te je u Ujedinjenoj Kraljevini izuzet, i uvijek je bio, od poreza na prihod od ulaganja.

32. U relevantnom razdoblju, otprilike od 70 % do 75 % ulaganja mirovinskog fonda (po tržišnoj vrijednosti) bila su u obliku dionica u društvima. Među dioničkim udjelima mirovinskog fonda neki su predstavljali ulaganja u društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini, a neki su bili ulaganja u društva rezidentna drugdje u Europskoj uniji ili izvan nje. Velika većina (barem 97 %) dioničkog portfelja mirovinskog fonda bila je uložena u velika društva čije dionice kotiraju na burzi u Ujedinjenoj Kraljevini i u inozemstvu. U svakom slučaju, mirovinski fond najčešće bi imao manje od 2 % dioničkog kapitala društva, a uvijek manje od 5 %. Odnos mirovinskog fonda s društvima u koja je ulagao bio je isključivo odnos dioničara.

33. Investicijski portfelj mirovinskog fonda obuhvaćao je dionice društava rezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini koja su odlučila primijeniti sustav FID. Stoga je mirovinski fond primao dividende inozemnog podrijetla koje su smatrane FID‑ovima. U skladu sa sustavom FID, Trustees na temelju članka 246.C ICTA‑e nisu imali pravo zahtijevati porezne olakšice za te dividende.

34. Trustees su, zauzimajući stajalište da nepostojanje bilo kakve porezne olakšice u odnosu na dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima nije u skladu s pravom Unije, podnijeli tužbu radi dobivanja porezne olakšice ili, podredno, povrata viška plaćenog poreza ili odštete zbog neodobravanja porezne olakšice. Tvrdili su pred sudom koji je uputio zahtjev da, s obzirom na to da članak 246.C ICTA‑e dovodi do različitog postupanja između dividendi inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima i dividendi domaćeg podrijetla, što je protivno pravu Unije, posebice članku 63. UFEU‑a, te s obzirom na to da su oni bili stranke koje su pretrpjele predmetnu nepogodnost, na temelju prava Unije imaju pravo da se u njihovu slučaju ne primijeni članak 246.C ICTA‑e, kako bi im se omogućilo da zahtijevaju isplatu poreznih olakšica u odnosu na FID‑ove koje su primili.

35. Sud koji je uputio zahtjev napominje da, prema stajalištu vlade Ujedinjene Kraljevine, sustav FID nije bio u skladu s pravom Unije jer je ograničavao prava društava rezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini koja su isplaćivala FID‑ove. Međutim, vlada Ujedinjene Kraljevine pred sudom koji je uputio zahtjev tvrdila je da to ne znači da su dioničari tih društava rezidentni u Ujedinjenoj Kraljevini jednako tako imali prava na temelju prava Unije koja su bila ograničena sustavom FID i na temelju kojih su mogli ostvariti neprimjenu članka 246.C ICTA‑e. Vlada Ujedinjene Kraljevine smatra da se Trustees ne mogu osloniti na pravo Unije kako bi im bilo odobreno neprimjenjivanje članka 246.C ICTA‑e jer nisu izvršavali nikakva izravno provodiva prava Unije kad su ulagali u društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini koja su bila podložna sustavu FID: Trustees su predstavljali mirovinski fond rezidentan u Ujedinjenoj Kraljevini koji je ulagao u društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini.

36. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku podnesen je u okviru žalbenog postupka pred Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud (Engleska i Wales) (Građanski odjel)) protiv odluke Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud) (Porezni i chancery odjel), Ujedinjena Kraljevina)) kojim su odbijene žalbe i protužalbe protiv presude First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud) (Porezni odjel), Ujedinjena Kraljevina)).

37. First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud) (Porezni odjel)) i Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud) (Porezni i chancery odjel)) zauzeli su stajalište da, u načelu, Trustees imaju pravo na isplatu poreznih olakšica u odnosu na dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, koje su primili tijekom porezne godine 1997. – 1998., ali da je u odnosu na njihove zahtjeve u pogledu drugih poreznih godina nastupila zastara na temelju nacionalnog prava.

38. Sud koji je uputio zahtjev smatra da je pitanje imaju li Trustees pravo zahtijevati porezne olakšice na dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima povezano s pravom Unije koje se odnosi na područje primjene članka 63. UFEU‑a. Smatra da, osim ako Trustees imaju izravno primjenjiva prava na temelju prava Unije u vezi s člankom 246.C ICTA‑e, nacionalnim se pravo ne zahtijeva neprimjenjivanje te odredbe u slučaju u kojem se nalaze Trustees te slijedom toga njihovi zahtjevi za poreznim odbitcima moraju biti odbijeni.

39. U tim je okolnostima sud Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud (Engleska i Wales) (Građanski odjel)) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja: „1. Budući da je Sud, u svojemu odgovoru na četvrto pitanje u presudi od 12. prosinca 2006. [Test Claimants in the FII Group Litigation [C‑446/04, EU:C:2006:774], utvrdio da se člancima 43. i 56. Ugovora o EZ‑u – sadašnji članci 49. i 63. Ugovora o funkcioniranju Europske unije – protivi zakonodavstvo države članice koje rezidentnim društvima koja svojim dioničarima isplaćuje dividende na temelju dividendi inozemnog podrijetla koje su im isplaćene dopušta da odaberu porezni sustav koji im omogućuje da povrate predujam poreza na dobit, ali im, kao prvo, nameće obvezu plaćanja predujma poreza na dobit te da naknadno zatraže njegov povrat te, kao drugo, ne predviđa porezni odbitak za njihove dioničare, iako bi oni na njega imali pravo u slučaju da isplate dividendi rezidentnog društva koje se temelji na dividendama domaćeg podrijetla, dodjeljuje li pravo Unije tim dioničarima bilo kakva prava, na temelju članka 63. UFEU‑a ili na drugi način, u slučajevima kada su oni primatelji dividendi za koje je odlučeno da se isplaćuju u skladu s tim sustavom, osobito kada je dioničar rezident iste države članice kao i društvo koje isplaćuje dividende? 2. Ako sâm dioničar o kojem je riječ u prvom pitanju nema prava na temelju članka 63. UFEU‑a, može li se pozvati na povredu pravâ iz članka 49. ili 63. UFEU‑a društva koje isplaćuje dividende? 3. Ako je odgovor na prvo ili drugo pitanje da dioničar ima prava na temelju prava Unije ili se može pozvati na njega, postavlja li pravo Unije zahtjeve u pogledu pravnog lijeka koji je dioničaru dostupan na temelju nacionalnog prava? 4. Utječe li na odgovore Suda na gore navedena pitanja činjenica da: (a) dioničar u državi članici nije obveznik poreza na dohodak na primljene dividende, s posljedicom da u slučaju isplate dividende od rezidentnog društva izvan gore navedenog sustava porezni odbitak na koji dioničar ima pravo u skladu s nacionalnim zakonodavstvom može dovesti do isplate poreznog odbitka dioničaru od strane države članice; (b) je nacionalni sud odlučio da povreda prava Unije od strane nacionalnog zakonodavstva o kojem je ovdje riječ nije dovoljno ozbiljna da uzrokuje odgovornost države članice za štetu u korist društva koje isplaćuje dividende, u skladu s načelima utvrđenim [u presudi od 5. ožujka 1996., Brasserie du pêcheur and Factortame (C‑46/93 i C‑48/93, EU:C:1996:79)], ili da (c) je u nekim, ali ne svim slučajevima, društvo koje isplaćuje dividende prema gore navedenom sustavu možda povećalo iznos svojih isplata dioničarima kako bi osiguralo gotovinski iznos jednak onomu koji bi dobio izuzeti dioničar iz isplate dividendi izvan tog sustava?”

IV – Postupak pred Sudom

40. Truestees, vlada Ujedinjene Kraljevine i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Iste su stranke usmeno iznijele očitovanja na raspravi održanoj 9. studenoga 2016.

V – Analiza

A – Prvo upućeno pitanje

41. Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita dodjeljuje li pravo Unije, a posebice članak 63. UFEU‑a, prava dioničarima koji su primili dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima te koji su rezidenti iste države članice kao i društvo koje je isplatilo dividende.

1. Primjenjiva odredba Ugovora o funkcioniranju Europske unije

42. U točkama 89. do 92. svoje presude od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), Sud je zaključio da bi porezno postupanje s dividendama moglo ulaziti u područje primjene članka 49. UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana i članka 63. UFEU‑a o slobodnom kretanju kapitala. Prema navodima Suda, kako bi se utvrdilo ulazi li nacionalno zakonodavstvo u područje primjene jedne ili druge slobode, mora se uzeti u obzir svrhu predmetnog zakonodavstva. Nacionalno zakonodavstvo namijenjeno primjeni samo na one dioničke udjele koji imatelju omogućuju da izvrši odlučujući utjecaj na odluke društva i da odredi njegove aktivnosti ulazi u područje primjene članka 49. UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana. S druge strane, nacionalne odredbe koje su primjenjive na dioničke udjele stečene isključivo s namjerom financijskog ulaganja, bez ikakve namjere utjecanja na upravljanje i kontrolu društva, moraju se ispitati isključivo s obzirom na slobodno kretanje kapitala ( 7 ).

43. U toj istoj presudi od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707) Sud je odlučio da se na temelju svrhe predmetnog nacionalnog zakonodavstva, koje je bilo jednako kao i zakonodavstvo u ovom predmetu, ne može utvrditi ulazi li ono pretežito u područje primjene članka 49. UFEU‑a ili članka 63. UFEU‑a. Sud u takvim okolnostima uzima u obzir činjenice predmeta kako bi utvrdio ulazi li situacija na koju se odnosi spor u glavnom postupku u područja primjene jedne ili druge navedene odredbe ( 8 ).

44. S obzirom na to da je mirovinski fond najčešće imao manje od 2 % i uvijek manje od 5 % dioničkoga kapitala u društvima u koja je ulagao te s obzirom na to da je njegov odnos s tim društvima bio isključivo odnos dioničara, smatram da – kao što su to naveli u svojim očitovanjima Trustees, vlada Ujedinjene Kraljevine i Komisija– predmetna ulaganja ulaze pretežito u područje primjene slobodnog kretanja kapitala navedeno u članku 63. UFEU‑a. Naime, ta ulaganja nisu omogućila Trusteesima da izvrše odlučujući utjecaj na bilo koju odluku društva niti da odrede njegove aktivnosti.

2. Položaj društva rezidentnog u Ujedinjenoj Kraljevini koje isplaćuje dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima ( 9 )

45. U svojoj presudi od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) Sud je zaključio da je „porezno postupanje s rezidentnim društvima koja primaju dividende inozemnog podrijetla i opredjeljuju se za sustav FID [bilo] manje povoljno [...] od onog koje se primjenjivalo na rezidentna društva koja su primala dividende domaćeg podrijetla” ( 10 ).

46. Što se tiče nepostojanja porezne olakšice, što je pitanje u ovom predmetu, Sud je odlučio da „dioničar koji prima isplatu dividendi od rezidentnog društva na temelju dividendi inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, nema pravo na poreznu olakšicu” te da takav dioničar „nema pravo ni na kakvu naknadu ako nije obveznik poreza na dohodak ili ako je porez na dohodak manji od poreza na dividendu po manjoj stopi”. „To znači da društvo koje je odlučilo da će biti oporezivano na temelju sustava FID mora povećati iznos svojih isplata dividendi ako želi jamčiti svojim dioničarima povrat jednak onomu koji bi bio ostvaren isplatom dividendi domaćeg podrijetla” ( 11 ).

47. Važno je imati na umu da su tužitelji u glavnom postupku u tom predmetu bila društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini koja su imala dionice u društvima rezidentnim u drugoj državi članici ili u trećoj zemlji. Za razliku od toga, u ovom je slučaju riječ o položaju dioničara društava kao što su ti tužitelji, koji su, poput njih, rezidenti Ujedinjene Kraljevine.

3. Položaj rezidentnih dioničara koji od rezidentnog društva primaju isplatu dividendi na temelju dividendi inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima: nejednako postupanje

48. Tužitelji u glavnom postupku u predmetu koji je doveo do presude od 12. prosinca 2006.Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) bila su društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini koja su imala dionice u društvima rezidentnim u drugoj državi članici ili u trećoj zemlji. Bez obzira na tu činjenicu, Sud je u točki 173. presude smatrao da, što se tiče dioničara rezidentnih društava koji primaju dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, „člancima 43. UEZ‑a i 56. UEZ‑a protivi se zakonodavstvo države članice koje od plaćanja predujma poreza na dobit izuzima rezidentna društva koja svojim dioničarima isplaćuju dividende na temelju primljenih dividendi domaćeg podrijetla, ali daje rezidentnim društvima koja svojim dioničarima isplaćuju dividende na temelju primljenih dividendi inozemnog podrijetla mogućnost da se odluče za sustav oporezivanja koji im omogućuje da povrate plaćeni predujam poreza na dobit, međutim, ne predviđa porezni odbitak za njihove dioničare, iako bi oni na njega imali pravo u slučaju da je rezidentno društvo izvršilo isplatu dividendi koja se temelji na dividendama domaćeg podrijetla” ( 12 ).

49. Prema mojem je mišljenju na temelju te točke navedene presude ( 13 ) jasno da je Sud zauzeo stajalište da su dioničari, kao i mirovinski fond u ovom slučaju, koji su primili isplatu dividendi inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima pretrpjeli izravan gubitak kao posljedicu diskriminirajućih odredbi ( 14 ) sustava FID i, točnije, nepostojanja prava na porezni odbitak ( 15 ).

4. Potpuno unutarnja situacija?

50. Unatoč tom diskriminirajućem postupanju s tim dioničarima, koje se protivi člancima 49. UFEU‑a i 63. UFEU‑a, vlada Ujedinjene Kraljevine smatra da oni nemaju nikakva prava na temelju članka 63. UFEU‑a.

51. Naime, iako vlada Ujedinjene Kraljevine izravno ne izražava neslaganje s točkom 173. presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) ni s točkom 4. njezine izreke, svejedno tvrdi da situacija u kojoj ulagač rezident u državi članici koji stječe dionice u društvu sa sjedištem u istoj državi članici predstavlja potpuno unutarnju situaciju koja je izvan područja primjene prava Unije ( 16 ). Takvo stjecanje posljedično ne podrazumijeva kretanje kapitala u smislu članka 63. UFEU‑a i takav ulagač ne izvršava prava koja proizlaze iz te odredbe.

52. Također navodi da je na temelju nomenklature iz Priloga I. Direktivi Vijeća 88/361/EEZ od 24. lipnja 1988. za provedbu članka 67. Ugovora ( 17 ) jasno da je prekogranični element transakcija navedenih u tom prilogu ključna značajka klasifikacije.

53. Prema mojem mišljenju treba odbiti argument vlade Ujedinjene Kraljevine da se spor u glavnom postupku, koji se odnosi na prava dioničara koji su od rezidentnog društva primili isplatu od dividendi koje se temelje na dividendama inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, odnosi na potpuno unutarnju situaciju.

54. Naime, čini mi se da je taj argument vlade Ujedinjene Kraljevine utemeljen na selektivnom i formalističkom tumačenju ( 18 ) sustava FID i činjeničnih okolnosti predmeta u glavnom postupku. Vlada Ujedinjene Kraljevine usredotočuje se samo na jedan izolirani aspekt sustava FID i činjeničnog stanja, odnosno na to da su društvo koje isplaćuje dividende i dioničar rezidentni u istoj državi članici, te zanemaruje ostale aspekte, posebice ekonomski cilj i područje primjene sustava ( 19 ). Međutim, sustav FID i nepovoljno postupanje s dotičnim dioničarima mora se procijeniti u cjelini, a ne zasebno kao što je to učinila vlada Ujedinjene Kraljevine.

55. Sustav FID donesen je kako bi se rezidentnim društvima koja su primala dividende od nerezidentnih društava omogućio način da smanje učestalost viška ACT‑a. Međutim, pravo tih društava da biraju hoće li biti pod sustavom FID imalo je bitne i izravne posljedice ne samo za rezidentna društva koja su isplaćivala dividende na temelju dividendi inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, nego i za dioničare koji su ih primili ( 20 ), koji su stavljeni u nepovoljan fiskalni položaj u usporedbi s primateljima isključivo domaćih isplata dividendi. Dovoljno je podsjetiti da se u članku 246.C ICTA‑e izričito navodi da se taj članak 231. stavak 1. ICTA‑e, a time i pravo na porezni odbitak, nije primjenjivao ako se predmetna isplata dividendi odnosila na dividende od inozemnog prihoda.

56. Samim tekstom članka 246.C ICTA‑e daje se jasno do znanja da je porezni odbitak povezan s prirodom prihoda, stranog ili domaćeg, na temelju kojeg se isplaćuje dividenda.

57. Stoga je neosporno da je sustav FID posebno usmjeren na isplate međunarodnih dividendi te da svi relevantni sastavni dijelovi tog sustava nisu bili ograničeni na jednu državu članicu. Osobno smatram, kao i Komisija, da se s dioničarima o kojima je riječ u predmetu u glavnom postupku očito manje povoljno postupalo nego s dioničarima rezidentnih društava koja su primila dividende nacionalnog podrijetla.

58. Presuda Suda od 23. veljače 2006., Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143) posebno je korisna. U tom je predmetu bila riječ o usklađenosti nacionalnog zakonodavstva kojim je isključena mogućnost odbitka troškova financiranja dioničkih udjela u društvu kćeri povezanih s dividendama neizravnog društva kćeri ( 21 ) sa sjedištem u drugoj državi članici sa slobodom poslovnog nastana i slobodnog kretanja kapitala.

59. Sud je u početku odbio argument vlada Njemačke i Ujedinjene Kraljevine da je u tom sporu bila riječ o situaciji koja je potpuno unutarnja za državu članicu, tako da nije bilo potrebe tumačiti odredbe Ugovora o slobodi poslovnog nastana i slobodnom kretanju kapitala. Sud je ispitivao predmet društva majke sa sjedištem u Njemačkoj, koje je pobijalo odluku njemačkih poreznih tijela koje su mu odbile pogodnost odbitka troškova nastalih u svrhe stjecanja dioničkog udjela u društvu kćeri koje je isto tako imalo sjedište u Njemačkoj. Odluka njemačkih poreznih tijela temeljila se na izravnoj ekonomskoj vezi za koju se tvrdilo da postoji između tog troška i dividendi koje je platilo neizravno društvo kći sa sjedištem u Austriji ( 22 ). Sud je zaključio da se moralo smatrati da se zakonodavstvo koje je bilo osnova za tu odluku primjenjuje na situacije koje se odnose na trgovinu unutar Europske unije te da bi to zauzvrat moglo dovesti do primjene odredbi Ugovora povezanih s temeljnim slobodama ( 23 ).

60. Također bih odbacio argument koji vlada Ujedinjene Kraljevine temelji na nomenklaturi u Prilogu I. Direktivi 88/361, jer očito postoji međunarodni aspekt u financijskim transakcijama o kojima je ovdje riječ.

61. Na temelju toga slijedi da se člankom 63. UFEU‑a doista dodjeljuju prava dioničarima koji primaju dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, unatoč tomu što su rezidenti u istoj državi članici kao i društvo koje isplaćuje dividende te da se mogu osloniti na ta prava u sudskom postupku.

5. Opravdanje

62. Nadalje treba utvrditi može li se nejednako postupanje uspostavljeno sustavom FID opravdati s obzirom na odredbe UFEU‑a o slobodnom kretanju kapitala.

63. Ako Sud odbaci argument vlade Ujedinjene Kraljevine da se ne primjenjuje pravo Unije, ona smatra da bi – u slučaju da su dioničari imali relevantna prava na temelju prava Unije i da je nepostojanje plativog poreznog odbitka na temelju dividendi inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, isplaćenih dioničarima izuzetima od poreza, predstavljalo ograničenje tih prava – to ograničenje prava dioničara bilo opravdano kohezijom poreznog sustava.

64. Prema vladi Ujedinjene Kraljevine, na temelju sustava pripisivanja u Ujedinjenoj Kraljevini postojala je izravna veza između porezne prednosti odobrene dioničaru, odnosno poreznog odbitka na temelju dividende, i ACT‑a koji je društvo platilo u odnosu na tu dividendu. Vlada Ujedinjene Kraljevine ističe da je, u skladu s logikom tog sustava, s obzirom na to da je društvu bilo moguće ostvariti povrat ACT‑a plaćenog za FID, dioničaru uskraćen porezni odbitak.

65. Prema mojem se mišljenju ne može prihvatiti opravdanje koje iznosi vlada Ujedinjene Kraljevine.

66. Riječ je tek o ponavljanju sličnih argumenata koje je iznijela vlada, a koje je Sud odbio, u predmetu u kojem je donesena presuda od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

67. Na temelju točaka 93. i 163. te presude jasno je da je Sud zaključio da nejednako postupanje utvrđeno s obzirom na odredbe UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana i slobodnom kretanju kapitala nije bilo opravdano potrebom očuvanja kohezije poreznog sustava u Ujedinjenoj Kraljevini.

68. Iz točke 173. presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) jasno je da se nejednako postupanje o kojem je tamo bila riječ odnosilo na, među ostalim, nepostojanje poreznog odbitka za dioničare koji primaju dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, što predstavlja situaciju istovjetnu onoj koja se razmatra u predmetnom slučaju.

69. U toj je presudi Sud također odbacio argument vlade Ujedinjene Kraljevine da je porezni odbitak odobren dioničarima koji su primili isplatu dividendi samo ako je postojalo ekonomsko dvostruko oporezivanje isplaćene dobiti koje je trebalo spriječiti ili ublažiti ( 24 ). Sud je zaključio da „opasnost [od ekonomskog dvostrukog oporezivanja] postoji u slučaju dividendi koje je platilo nerezidentno društvo, čija je dobit također podložna porezu na dobit u državi u kojoj je rezidentno, po stopama i u skladu s pravilima koja se tamo primjenjuju” ( 25 ).

B – Drugo prethodno pitanje

70. Drugo pitanje koje je nacionalni sud uputio zahtijeva odgovor samo ako se dioničar koji prima dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima ne može osloniti na prava na temelju članka 63. UEFU‑a.

71. S obzirom na moj odgovor na prvo pitanje koje je uputio nacionalni sud, smatram da nije potrebno odgovoriti na drugo pitanje.

C – Treće i četvrto prethodno pitanje

72. Svojim trećim i četvrtim pitanjem nacionalni sud u biti pita Sud o zaključcima koje pravosudna tijela države članice moraju izvesti iz utvrđenja da odredbe nacionalnog prava nisu u skladu s pravom Unije i, točnije, o pravnim lijekovima koje se mora omogućiti dioničarima koji primaju dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima (treće pitanje) te utječu li određene okolnosti na odgovor Suda ili ne (četvrto pitanje).

1. Zaključci koje treba izvesti iz utvrđenja da određene odredbe nacionalnog prava nisu u skladu s pravom Unije

73. Na temelju načela lojalne suradnje utvrđene u članku 4. stavku 3. UEU‑a, na državama članicama je da osiguraju sudsku zaštitu prava pojedinaca na temelju prava Unije. Osim toga, člankom 19. stavkom 1. UEU‑a od država članica zahtijeva se da osiguraju pravne lijekove koji su dostatni za osiguranje učinkovite pravne zaštite u područjima obuhvaćenima pravom Unije ( 26 ).

74. Trustees tvrde da učinkovit pravni lijek mora dovesti do toga da se povrati ekonomska korist koja je za državu članicu nastala povredom članka 63. UFEU‑a jer će se u suprotnom kršenje te odredbe nastaviti. Navode da je to restitucijski pravni lijek koji je, u skladu s načelima utvrđenima u presudama od 9. studenoga 1983., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), i od 8. ožujka 2001., Metallgesellschaft i dr. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134), posljedica i dopuna prava koja se dodjeljuju odredbama prava Unije, kako ga tumači Sud.

75. Prema Trustees ne postoji pravno načelo kojem je povrat koji provodi država članica ograničen na iznos poreza koji je naplaćen od pogođene osobe. Tvrde da dioničari imaju pravo na povrat iznosa novca koji bi im bio isplaćen da je nacionalni porezni sustav bio usklađen s pravom Unije, ali koji im nije isplaćen, zbog čega je država članica imala koristi od iznosa o kojima je riječ. Učinkovitim pravnim lijekom zahtijeva se plaćanje iznosa o kojima je riječ, ali i kamata kao posljedice prethodne nedostupnosti tih iznosa dioničarima.

76. Vlada Ujedinjene Kraljevine smatra da se, iako je država članica na temelju prava Unije obvezna vratiti davanja naplaćena protivno pravu Unije, to načelo ne primjenjuje se na upravitelje. Tvrdi da su Trustees bili izuzeti od poreza na svoj prihod od dividendi na temelju nacionalnog zakona i posljedično nisu bili obvezni platiti, niti su platili ikakav porez na FID‑ove koje su primili.

77. Želim istaknuti da zbog nepostojanja propisa Unije po tom pitanju, nije na Sudu da odredi koji pravni lijekovi moraju biti dostupni dioničarima koji su primili dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima ni način na koji se ti pravni lijekovi mogu ostvariti ( 27 ).

78. Naime, na nacionalnom pravnom poretku svake države članice je da odredi nadležne sudove i utvrdi postupovna pravila o pravnim sredstvima namijenjenima sveobuhvatnoj zaštiti pravâ koja pojedinci uživaju na temelju prava Unije, uz uvjet da ta pravila nisu manje povoljna od onih koja uređuju slična pravna sredstva nacionalnog prava (načelo ekvivalentnosti) i da u praksi ne onemogućavaju ili pretjerano otežavaju ostvarivanje pravâ koja se dodjeljuju pravnim poretkom Zajednice (načelo djelotvornosti) ( 28 ).

(a) Povrat neopravdano plaćenih iznosa

79. Za razliku od onoga što tvrde Trustees, ne smatram da mirovinski fond ima pravo na povrat neopravdano plaćenih iznosa, u skladu s načelima utvrđenima u presudama od 9. studenoga 1983., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), i od 8. ožujka 2001., Metallgesellschaft i dr. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134).

80. Pravo na povrat davanja koji je država članica naplatila protivno pravu Unije posljedica je i dopuna prava dodijeljenih pojedincima odredbama prava Unije kojima se zabranjuju takva davanja. Stoga je država članica u načelu obvezna vratiti davanja naplaćena protivno pravu Unije. Iznimno od načela povrata davanja neusklađenih s pravom Unije, povrat pogrešno naplaćenih davanja može biti odbijen, ali samo ako bi prouzročio neosnovano bogaćenje dotičnih osoba, odnosno ako bi bilo ustanovljeno da je osoba koja je obvezna platiti takva davanja ista zapravo prenijela neposredno na, među ostalim, kupca robe. Pravo na povrat neopravdano plaćenih iznosa pomaže otkloniti posljedice neusklađenosti davanja s pravom Unije neutralizacijom ekonomskog tereta koji je tim davanjem neopravdano nametnut operatoru koji ga je u konačnici zapravo snosio ( 29 ).

81. Važno je imati na umu da, s obzirom na to da je mirovinski fond odobreni program s izuzećem, Trustees nisu platili porez na, među ostalim, primljene dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima.

82. Iz toga po mojem mišljenju slijedi da, s obzirom na to da Trustees zapravo nisu platili nikakav porez, isti nemaju pravo na povrat neopravdano plaćenih iznosa, u skladu s načelima utvrđenima u, među ostalim, presudama od 9. studenoga 1983., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), i od 8. ožujka 2001., Metallgesellschaft i dr. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134).

(b) Načelo nadređenosti prava Unije

83. Znači li to da dioničari koji su primili dividende inozemnog podrijetla koje su smatrane FID‑ovima nemaju druga sredstva pravne zaštite? Smatram da ne.

84. Najprije na temelju načela nadređenosti prava Unije treba podsjetiti da odredbe Ugovora i izravno primjenjivi akti institucija, samom činjenicom stupanja na snagu, imaju takav učinak u odnosu na nacionalno pravo država članica da čine automatski neprimjenjivom svaku suprotnu im odredbu nacionalnog zakonodavstva ( 30 ).

85. Kao što je vidljivo iz ustaljene sudske prakse, u slučaju pravnog pravila koje nije usklađeno s izravno primjenjivim pravom Unije, nacionalni sud mora izuzeti iz primjene to nacionalno pravilo i primijeniti, među raznim postupcima unutarnjeg pravnog poretka, ona koja su prikladna za zaštitu pojedinačnih prava koja proizlaze iz prava Unije ( 31 ).

86. Načelo nadređenosti prava Unije obvezuje države članice da donesu mjere koje su potrebne kako bi se omogućilo svim osobama koje su pretrpjele diskriminaciju zabranjenu člankom 63. UFEU‑a da ostvare isplatu svih iznosa na koje bi imale pravo u slučaju nepostojanja takve diskriminacije. Ako se želi očuvati djelotvornost članka 63. UFEU‑a i osigurati djelotvornu sudsku zaštitu za dioničare koji su primili dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, potrebno ih je staviti, u mjeri u kojoj je to moguće i na način dosljedan s načelima djelotvornosti i ekvivalentnosti, u položaj u kojem bi bili da nisu pretrpjeli diskriminaciju kao posljedicu nacionalnih odredbi o kojima je riječ.

87. Smatram da se u ovom predmetu načelom prvenstva prava Unije podrazumijeva da, s obzirom na to da se članak 246.C ICTA‑e ( 32 ) ne primjenjuje, Trustees imaju pravo na porezni odbitak, ali i na isplatu tog poreznog odbitka u gotovini, na temelju članka 213. stavka 3. ICTA‑e, zajedno s kamatom na taj iznos kao odštetom za njegovu prethodnu nedostupnost.

2. Razlikuju li se odgovori Suda na temelju određenih okolnosti ili ne

a) Okolnost da je dioničar bio izuzet od poreza

88. Činjenica da u državi članici u kojoj je bio rezident ( 33 ) dioničar nije bio obveznik poreza na primljene dividende, s posljedicom da bi u slučaju da je isplatu dividendi izvršilo rezidentno društvo izvan sustava FID porezni odbitak na koji bi dioničar imao pravo na temelju nacionalnog zakonodavstva mogao dovesti do toga da država članica isplati porezni odbitak dioničaru, ne čini nikakvu razliku ( 34 ). Sukladnost s člankom 63. UFEU‑a zahtijeva samo da se isto pravilo primjenjuje u okviru sustava FID. Drugim riječima, mirovinski fond mora se staviti u jednak položaj kao i programi kojima je odobreno izuzeće koji su, izvan sustava FID, imali pravo na isplatu poreznog odbitka ( 35 ) na temelju članka 231. stavka 3. ICTA‑e.

b) Okolnost da je nacionalni sud odlučio da država članica nije dovoljno ozbiljno prekršila pravo Unije, u skladu s načelima utvrđenima u presudi od 5. ožujka 1996., Brasserie du pêcheur i Factortame (C‑46/93 i C‑48/93, EU:C:1996:79)

89. U predmetu o kojem je riječ, društvo koje je isplatilo dividende pokrenulo je postupak za naknadu štete.

90. Budući da su dioničari koji su od rezidentnog društva primili isplatu dividendi inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, poput mirovinskog fonda u ovom predmetu, pretrpjeli izravan gubitak kao posljedicu diskriminacijskih pravila sustava FID i, točnije, kao rezultat neuvažavanja njihova prava na porezni odbitak, te s obzirom na to da se člankom 63. UFEU‑a takvim dioničarima dodjeljuju prava na koja se mogu osloniti u sudskom postupku, okolnost na koju upućuje nacionalni sud ne može imati učinak na prava tih dioničara, koja su prava neovisna o svim pravima dodijeljenima društvima koja isplaćuju dividende ( 36 ).

91. Prava koja su dioničarima o kojima je riječ u ovom slučaju dodijeljena člankom 63. UFEU‑a neovisna su o pravima dodijeljenima društvima koja su isplaćivala dividende.

c) Okolnost da su isplaćeni iznosi možda povećani

92. Sud koji je uputio zahtjev nije siguran je li u nekim, ali ne u svim slučajevima, društvo koje isplaćuje dividende na temelju prethodno navedenog sustava možda povećalo iznos svojih isplata svim dioničarima kako bi osiguralo gotovinski iznos jednak onom koji bi bio dobio izuzeti dioničar od isplate dividendi izvan tog sustava. Postavlja pitanje o tome bi li ta činjenica mogla biti relevantna ( 37 ).

93. Želim istaknuti da je sud koji je uputio zahtjev naveo da „u postupku koji je predmet ovog upućivanja ne postoji dokaz o tome je li se uvećanje dividendi zaista dogodilo, ako jest, u kojoj mjeri i je li to predstavljalo stvarnu korist dioničarima ili stvarni trošak društvima” ( 38 ).

94. S obzirom na ta pitanja smatram da je pitanje koje je nacionalni sud uputio vrlo neprecizno, ako ne i isključivo hipotetsko.

95. U svakom slučaju nadalje navodim da se utvrđenje Suda u točki 173. njegove presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), o tome da su dioničari pretrpjeli diskriminirajuće postupanje primjenjuje neovisno o svim korektivnim mjerama koje su rezidentna društva koja su isplaćivala dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima možda poduzela u korist svojih dioničara. Naime, Sud nije pridodao nikakvu važnost okolnosti, koju je ipak spomenuo u točki 149. svoje presude, da je društvo koje je odlučilo da će biti oporezivano na temelju sustava FID moralo „povećati iznos svojih isplata dividendi ako je [htjelo] jamčiti svojim dioničarima prinos jednak onom koji bi bio ostvaren isplatom dividendi domaćeg podrijetla.”

VI – Zaključak

96. S obzirom na prethodno navedena razmatranja, predlažem da Sud na prethodna pitanja koja je uputio sud Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud (Engleska i Wales) (Građanski odjel), Ujedinjena Kraljevina)) odgovori kako slijedi: 1. Člankom 63. UFEU‑a dioničarima koji su primili dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima dodjeljuju se prava na koja se mogu osloniti u pravnom postupku. 2. Načelo nadređenosti prava Unije obvezuje države članice da donesu mjere koje su potrebne kako bi se omogućilo osobama koje su pretrpjele diskriminaciju zabranjenu, među ostalim, člankom 63. UFEU‑a da ostvare isplatu iznosa na koji bi imale pravo u slučaju nepostojanja takve diskriminacije. Ako se želi očuvati djelotvornost članka 63. UFEU‑a i jamčiti djelotvorna sudska zaštita za dioničare koji su primili dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima, potrebno ih je staviti, u mjeri u kojoj je to moguće i na način dosljedan s načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti, u položaj u kojem bi bili da nisu pretrpjeli diskriminaciju kao posljedicu nacionalnih odredbi o kojima je riječ. 3. Sud ne smatra relevantnim: – činjenicu da dioničar u državi članici u kojoj je rezident nije obveznik poreza na primljene dividende, s posljedicom da u slučaju da je isplatu dividendi izvršilo rezidentno društvo izvan sustava FID, porezni odbitak na koji dioničar ima pravo na temelju nacionalnog zakonodavstva može dovesti do toga da država članica isplati taj porezni odbitak dioničaru; – činjenicu da je nacionalni sud odlučio da povreda prava Unije od strane nacionalnog zakonodavstva o kojem je ovdje riječ nije dovoljno ozbiljna da prouzroči odgovornost države članice za štetu u korist društva koje isplaćuje dividende, u skladu s načelima utvrđenima u presudi od 5. ožujka 1996.Brasserie du pêcheur and Factortame (C‑46/93 i C‑48/93, EU:C:1996:79), jer su prava dodijeljena dioničarima o kojima je riječ na temelju članka 63. UFEU‑a neovisna o pravima dodijeljenima društvima koja isplaćuju dividende; – činjenicu da je društvo koje isplaćuje dividende na temelju prethodno navedenog sustava možda povećalo iznos svojih isplata svim dioničarima kako bi isplatilo gotovinski iznos jednak onom koji bi dobio izuzeti dioničar od isplate dividendi izvan sustava FID.”

( 1 ) Izvorni jezik: francuski

( 2 ) U svojoj presudi od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 148.) Sud je govorio o „dioničaru koji prima dividende od rezidentnog društva koje potječu od dividendi podrijetlom iz inozemstva koje se smatraju FID‑ovima”.

( 3 ) Navedene će u ovom mišljenju biti klasificirane kao „dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima”.

( 4 ) U članku 231. stavku 1. ICTA‑e navodi se kako slijedi: „[...] ako društvo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini izvrši kvalificirajuću isplatu dividendi i osoba koja primi isplatu je drugo takvo društvo ili osoba rezident Ujedinjene Kraljevine koja nije društvo, primatelj isplate dividendi ima pravo na poreznu olakšicu jednaku dijelu iznosa ili vrijednosti isplate dividendi koji odgovara stopi predujma poreza na dobit koja je na snazi za financijsku godinu u kojoj je isplata izvršena.”

( 5 ) Vidjeti točke od 23. to 29. ovog mišljenja.

( 6 ) Vidjeti članak 592. stavak 2. ICTA‑e i točku 15. ovog mišljenja.

( 7 ) Također vidjeti presudu od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 30. do 32.).

( 8 ) Presuda od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 94. i navedena sudska praksa)

( 9 ) U svojoj presudi od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 148.) Sud je upotrijebio formulaciju „isplata dividendi od rezidentnog društva na temelju dividendi inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima”.

( 10 ) Presuda od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 145.) Moje isticanje

( 11 ) Presuda od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 148. i 149.)

( 12 ) Moje isticanje

( 13 ) Također vidjeti točku 4. izreke te presude.

( 14 ) Želim istaknuti da nije sporno da je položaj dioničara koji primaju dividende inozemnog podrijetla koje se smatraju FID‑ovima usporediv s položajem dioničara koji primaju dividende nacionalnog podrijetla.

( 15 ) Prema navodu suda koji je uputio zahtjev, „u slučaju dividendi koje su isplaćene izvan sustava FID, isplata poreznih odbitaka kao posljedicu je imala to da je Ujedinjena Kraljevina nadopunila prihod od dividendi mirovinskog fonda. To je zapravo bio povrat dioničarima mirovinskog fonda dijela poreza na dobit koji je platilo društvo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini (ili njegova domaća društva kćeri).” Ističe se da bi „dividenda od 80 dovela do poreznog odbitka od 20, što znači da bi ukupni primici mirovinskog fonda bili 100”.

( 16 ) Vlada Ujedinjene Kraljevine u tom se pogledu oslanja na presudu od 16. srpnja 1998., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 34.). Navodi da „kretanje kapitala u okviru članka 63. [UFEU] obuhvaća stjecanje inozemnih vrijednosnih papira, a ne domaćih vrijednosnih papira. Na temelju toga slijedi da stjecanje domaćih dionica od strane rezidentnog dioničara nije kretanje kapitala u smislu članka 63.” Presudu koju je vlada Ujedinjene Kraljevine navela ne smatram relevantnom u ovom predmetu. U točki 33. navedene presude Sud zaključuje da se člancima 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana „ne protivi domaće zakonodavstvo na temelju kojeg se porezna olakšica ne odobrava rezidentnom članu konzorcija ako se poslovanje holding društva u vlasništvu tog konzorcija sastoji u cijelosti ili većinom u držanju dionica u društvima kćerima čije je sjedište u trećim zemljama.” Mora se primijetiti da, iako je Sud u točki 34. zaključio da je spor izvan područja primjene prava Unije, a posebice izvan područja primjene slobode kretanja, nije se izjasnio o pitanju je li riječ o potpuno unutarnjoj situaciji ni o slobodnom kretanju kapitala.

( 17 ) SL 1988., L 178, str. 5. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 10., svezak 3., str. 7.)

( 18 ) To je tumačenje kojim se zanemaruje „ekonomska stvarnost”, kao što je Komisija navela na raspravi.

( 19 ) Slažem se s primjedbama Trusteesa prema kojima „sustav FID stvara neposrednu vezu između dobiti inozemnih društava i poreznog postupanja s dioničarima kao što je [mirovinski fond]: samo su dividende povezane s prihodom koji proizlazi iz dobiti inozemnih društava klasificirane kao FID‑ovi koji su doveli do olakšice koju je društvo zatražilo s osnove viška ACT‑a”. „U FID je nužno uključen strani element. FID prema definiciji predstavlja daljnju raspodjelu prihoda koju je društvo majka iz Ujedinjene Kraljevine steklo od stranih društva kćeri.”

( 20 ) Vidjeti točke 148. i 173. presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

( 21 ) Društvo majka Keller Holding, čije je sjedište društva i sjedište uprave bilo u Njemačkoj, kao jedini je dioničar imalo dionice u drugom društvu sa sjedištem u Njemačkoj, Keller Grundbau GmbH. Potonje je, pak, bilo vlasnik dionica u društvu sa sjedištem u Austriji, Keller Grundbau GmbH Wien (neizravno društvo kći ili društvo kći nižeg stupnja).

( 22 ) Vidjeti u tom smislu presudu od 23. veljače 2006., Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, t. 23.). Također vidjeti analogijom presudu od 10. ožujka 2005., Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161), u kojoj je Sud zaključio da je nacionalno zakonodavstvo kojim je omogućen porezni odbitak od poreza na dobit za istraživanje samo ako je istraživanje provedeno u toj državi članici protivno članku 59. UFEU‑a. F. G. Jacobs je u točki 11. svojeg mišljenju u predmetu Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2004:789) naveo da se „tim pravilima s rezidentnim društvom koje je primilo usluge pružene u predmetnoj državi članice postupa povoljnije nego s rezidentnim društvom koje je primilo usluge pružene iz druge države članice. Ona se stoga, iako neizravno, temelje na mjestu poslovnog nastana pružatelja usluga te posljedično mogu ograničiti njegove prekogranične aktivnosti; na temelju toga slijedi da su očito protivne članku [59. UFEU‑a]” (moje isticanje). Također vidjeti presudu od 12. travnja 1994., Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, t. 20.), u kojoj je sud zaključio da razlika u postupanju koja je imala neizravan učinak na položaj društva osnovanih na temelju zakona drugih država članica predstavlja diskriminaciju na temelju državljanstva koja je zabranjena člankom 49. UFEU‑a.

( 23 ) Presuda od 23. veljače 2006., Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, t. 24.)

( 24 ) Vlada Ujedinjene Kraljevine tvrdila je da nema ekonomskog dvostrukog oporezivanja pod sustavom FID „budući da, prvo, nije obračunan ACT na temelju dividendi inozemnog podrijetla te drugo, ACT koji je rezidentno društvo koje je primalo te dividende [trebalo] obračunati pri isplati dividendi svojim dioničarima [bio] je naknadno otplaćen.” U tom smislu, vidjeti i presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 158.).

( 25 ) Presuda od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 159.)

( 26 ) Presuda od 19. studenoga 2014., ClientEarth (C‑404/13, EU:C:2014:2382, t. 52. i navedena sudska praksa). Također vidjeti točku 81. mišljenja nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:50), točku 37. mišljenja nezavisne odvjetnice E. Sharpston u predmetu Star Storage i dr. (C‑439/14 i C‑488/14, EU:C:2016:307) te bilješku 32. potonjeg mišljenja, u kojoj je nezavisna odvjetnica navela da: „u mjeri u kojoj se primjenjuje na države članice, članak 47. Povelje odražava drugi podstavak članka 19. stavka 1. UEU‑a te konkretizira načelo lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. UEU‑a. […]”

( 27 ) Vidjeti analogijom presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 201.).

( 28 ) Presuda od 19. svibnja 2011., Iaia i dr. (C‑452/09, EU:C:2011:323, t. 16. i navedena sudska praksa)

( 29 ) Presuda od 20. listopada 2011., Danfoss i Sauer‑Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, t. 20., 21. i 23.)

( 30 ) Presuda od 4. veljače 2016., Ince (C‑336/14, EU:C:2016:72, t. 52.)

( 31 ) Vidjeti u tom smislu presudu od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr. (C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 33. i navedenu sudsku praksu).

( 32 ) Vidjeti analogijom presudu od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr. (C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 25. i 33.).

( 33 ) In casu, Ujedinjena Kraljevina

( 34 ) Pitanje 4. točka (a) koje je uputio nacionalni sud.

( 35 ) Vidjeti analogijom točku 49. presude od 7. rujna 2004., Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484), u kojoj je Sud smatrao da „bi za Republiku Finsku odobrenje poreznog odbitka u vezi s porezom na dobit plativim u drugoj državi članici podrazumijevalo smanjenje njezinih poreznih primitaka u vezi s dividendama koje su platila društva u drugim državama članicama […] [Međutim, to] se ne može smatrati važnim razlogom u javnom interesu na koji se može osloniti kako bi se opravdala mjera koja je u načelu u suprotnosti s temeljnom slobodom.”

( 36 ) Pitanje 4. točka (b) koje je uputio nacionalni sud.

( 37 ) Pitanje 4. točka (c) koje je uputio nacionalni sud.

( 38 ) Vidjeti presudu u predmetu The BT Pension Scheme (Trustees of) / HM Revenue and Customs, [2015.], EWCA Civ 713. U točki 22. te presude sud Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) naveo je da „mnoga [društva] odlučuju uvećati dividende koje bi u suprotnom možda platila”. U točki 23. navodi da nije bilo nalaza činjenica s pomoću kojih bi se saznalo jesu li FID‑ovi uvećani, „a pogotovo jesu li dovoljno uvećani kako bi se u cjelini nadoknadio nepovoljan položaj upravitelja koji je nastao odbijanjem isplativog poreznog odbitka u vezi s takvim dividendama”. U točki 23. sud Court of Appeal nastavio je uz pretpostavku da uvećanja „nisu u potpunosti nadoknadila taj nepovoljan položaj”.