MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MELCHIORA WATHELETA

od 12. svibnja 2016. ( 1 )

Predmet C‑503/14

Europska komisija

protiv

Portugalske Republike

„Povreda obveze države članice — Članci 21., 45. UFEU‑a i 49. UFEU‑a — Članci 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u — Slobodno kretanje osoba — Slobodno kretanje radnika — Sloboda poslovnog nastana — Oporezivanje fizičkih osoba pri zamjeni društvenih udjela — Oporezivanje dobiti fizičkih osoba ostvarene pri zamjeni društvenih udjela — Oporezivanje dobiti fizičkih osoba ostvarene prilikom prijenosa cjelokupne imovine namijenjene obavljanju poduzetničke i profesionalne aktivnosti — Izlazno oporezivanje pojedinaca — Neposredna naplata poreza — Različit tretman fizičkih osoba rezidenata i nerezidenata — Različit tretman fizičkih osoba koje prenose prava i obveze ovisno o tome prenose li ih na društvo koje je rezident u Portugalu ili na društvo koje je rezident na državnom području neke druge države članice — Proporcionalnost“

Ovom tužbom Europska komisija zahtijev

a od Suda da utvrdi da je Portugalska Republika povrijedila obveze

1. koje ima na temelju članaka 21., 45. i 49. UFEU‑a te članaka 28. i 31. Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru, od 2. svibnja 1992. (SL 1994., L 1, str. 3.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 106., str. 4.) (u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP‑u) time što je donijela i održala na snazi zakonodavstvo u skladu s kojim porezni obveznik koji zamjenjuje udjele i prenosi svoju rezidentnost u inozemstvo ili prenosi prava i obveze koji se odnose na djelatnost koju samostalno obavlja u zamjenu za udjele u nerezidentnom poduzeću mora, u vezi s transakcijama o kojima je riječ, u prvom slučaju uključiti sve dohotke koji nisu uključeni u poreznu osnovicu u posljednjoj poreznoj godini u kojoj je porezni obveznik još uvijek smatran rezidentnim poreznim obveznikom, dok u drugom slučaju taj porezni obveznik neće imati pravo ni na kakvu poreznu odgodu kao posljedicu predmetne transakcije.

I – Pravni okvir

2. Povrh članaka 21., 45. i 49. UFEU‑a tužba se zasniva i na Sporazumu o EGP‑u i Códigu do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zakon o porezu na dohodak fizičkih osoba, u daljnjem tekstu: CIRS).

A – Sporazum o EGP‑u

3. Članak 28. Sporazuma o EGP‑u propisuje: „1 Zajamčena je sloboda kretanja radnika između država članica EZ‑a i država EFTA‑e. 2. Navedena sloboda kretanja podrazumijeva ukidanje svake diskriminacije na temelju državljanstva između radnika iz država članica EZ‑a i država EFTA‑e u pogledu zapošljavanja, plaće i drugih uvjeta rada i zapošljavanja. 3. Uz ograničenja opravdana razlozima javnog poretka, javne sigurnosti ili javnog zdravlja ona podrazumijeva pravo: (a) prihvatiti stvarno ponuđeno zaposlenje; (b) slobodno se u tu svrhu kretati unutar područja država članica EZ‑a i država EFTA‑e; (c) boraviti na državnom području države članice EZ‑a ili države EFTA‑e u svrhu zapošljavanja u skladu s odredbama kojima je uređeno zapošljavanje državljana te države koje su utvrđene zakonom, drugim propisima ili administrativnim mjerama; (d) ostati na državnom području države članice EZ‑a ili države EFTA‑e u kojoj su zaposleni. 4. Odredbe ovog članka ne primjenjuju se na zapošljavanje u javnoj službi. 5. Prilog V. sadrži posebne odredbe o slobodnom kretanju radnika.”

4. Članak 31. Sporazuma o EGP‑u propisuje: „1. U okviru odredaba ovog Sporazuma nema ograničenja slobode poslovnog nastana državljana država članica EZ‑a ili država EFTA‑e na državnom području tih država. To se odnosi i na osnivanje predstavništava, podružnica ili društava kćeri od strane državljana država članica EZ‑a ili država EFTA‑e s poslovnim nastanom na državnom području bilo koje od tih država. Sloboda poslovnog nastana uključuje pravo da pokreću i obavljaju djelatnosti kao osobe koje obavljaju samostalnu djelatnost te da osnivaju poduzeća i upravljaju poduzećima, posebno trgovačkim društvima u smislu članka 34. drugog stavka, prema uvjetima koji su utvrđeni za vlastite državljane zakonom zemlje u kojoj se takav poslovni nastan ostvaruje, podložno odredbama poglavlja 4. 2. Prilozi od VIII. do XI. sadrže posebne odredbe o pravu poslovnog nastana.”

B – Portugalsko pravo

5. Prema članku 10. CIRS‑a, naslovljenom „Kapitalna dobit”: „1. Dobitima se ne smatraju prihodi od poduzetničke i profesionalne djelatnosti, iz ulaganja ili nekretnina, već je to dohodak koji proizlazi iz: (...) b) naplatnog prenošenja društvenih udjela, uključujući njihovu isplatu i amortizaciju sa smanjenjem kapitala, kao i druge pokretne imovine te vrijednosti koju su dioničari stekli nakon podjele udjela, što se smatra dobiti u smislu članka 81. [Códiga do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Zakon o porezu na dobit, u daljnjem tekstu: CIRC)] (...) 3. Dohodak se smatra ostvarenim u trenutku odvijanja radnji iz stavka 1., ne dovodeći u pitanje odredbe sljedećih točaka: (...) b) kada se privatna imovina namjenjuje za poduzetničku i profesionalnu djelatnost kojom se njezin vlasnik samostalno bavi, dobit se smatra ostvarenom tek onda kada se ta imovina naknadno naplatno prenosi ili ako iskrsne neki drugi čimbenik koji pri obračunu dovodi do sličnih rezultata. 4. Dobit koja se oporezuje porezom na dohodak fizičkih osoba je: a) razlika između prodajne i kupovne vrijednosti, umanjena za dio koji se kvalificira dohotkom od kapitala, prema potrebi, u slučajevima propisanima u točkama (a), (b) i (c) stavka 1.; (...) 8. Kada se društveni udjeli zamjenjuju u skladu s uvjetima iz članka 73. točke 5. i članka 77. točke 2. [CIRC‑a], stjecanje na temelju te zamjene ortaka iz preuzetog društva vrijednosnih papira koji predstavljaju društveni kapital ne rezultira njihovim oporezivanjem ako ih, u porezne svrhe, odluče zadržati kao i stare. Ta se vrijednost određuje u skladu s odredbama ovog zakona, ne dovodeći pritom u pitanje oporezivanja iznosa u gotovini koji se pritom eventualno isplaćuju. 9. U slučaju opisanom u prethodnoj točki valja napomenuti i to da: a) članu društva koji više nema status rezidenta na portugalskom teritoriju u svrhu oporezivanja za godinu u kojoj je taj status izgubio, uvrštava se u kategoriju dobiti iznos koji, u skladu sa stavkom 8., nije bio oporezovan u trenutku razmjene dionica i koji odgovara razlici između stvarne vrijednosti stečenih dionica i kupovne vrijednosti prijašnjih dionica, koja se određuje u skladu s odredbama ovog zakona; b) Članak 73. stavak 10. [CIRC‑a] primjenjuje se mutatis mutandis. 10. Odredbe iz stavaka 8. i 9. primjenjuju se mutatis mutandis i pri stjecanju udjela ili dionica u slučaju spajanja ili pripajanja na koje se primjenjuje članak 74. [CIRC‑a]. (...).”

6. Članak 38. CIRS‑a propisuje sljedeće: „Unos imovine u kapital društva 1. Ne oporezuje se realizacija društvenog kapitala koja proizlazi iz prijenosa cjelokupne imovine namijenjene obavljanju poduzetničke i profesionalne djelatnosti fizičke osobe, pod uvjetom da je ispunjen svaki od sljedećih uvjeta: a) subjekt na koji se imovina prenosi društvo je koje ima registrirano sjedište i stvarnu upravu na portugalskom teritoriju; b) fizička osoba koja taj prijenos vrši drži najmanje 50 % kapitala tog društva i djelatnost koju obavlja u svojoj je biti istovjetna onoj koju je obavljala samostalno; c) prava i obveze koji se prenose vode se u svrhu praćenja registrirane imovine u knjigovodstvenim knjigama ili u evidenciji fizičke osobe, tj. koji proizlaze iz primjene odredbi iz ovog zakona ili ponovne procjene na temelju poreznih odredbi; d) udjeli u kapitalu koji su stečeni kao naknada za prijenos procjenjuju se, u svrhu oporezivanja dobiti ili gubitaka povezanih s njihovim daljnjim prijenosom, u odnosu na neto razliku između vrijednosti prenesene aktive i pasive, koja se procjenjuje u skladu s prethodnim točkama; e) društvo navedeno u točki (a) izjavom se obvezuje na poštovanje odredbi iz članka 77. [CIRC‑a]; ta se izjava prilaže periodičnoj izjavi o dohotku fizičke osobe koja je prijenos izvršila; 2. Odredbe iz prethodnog stavka ne primjenjuju se ako je imovina za koju vrijedi odgoda oporezivanja dobiti, u smislu članka 10. stavka 3. točke (b), dio prenesene imovine. 3. Dobit koja proizlazi iz naplatnog ustupanja udjela u kapitalu, neovisno o njegovoj osnovi, stečenih u zamjenu za prijenos iz stavka 1., tijekom razdoblja od pet godina od datuma tog prijenosa, kvalificira se kao prihod od poduzetničke i profesionalne djelatnosti te se smatra neto prihodom iz kategorije B. Tijekom tog razdoblja nad društvenim udjelima obuhvaćenima režimom neutralnosti ne mogu se vršiti nikakve transakcije, jer će se u protivnom u trenutku izvršavanja tih transakcija smatrati da je ostvarena dobit i da ju je potrebno uvećati za 15 % za svaku godinu ili dio godine koja je protekla od trenutka u kojemu je ustanovljeno uvećanje imovine radi realizacije kapitala društva, te će je se uvrstiti u dohodak za godinu u kojoj su te transakcije bile ustanovljene.”

II – Predsudski postupak

7. Dana 17. listopada 2008. Komisija je Portugalskoj Republici poslala pismo opomene u kojemu je smatrala da je ta država povrijedila obveze koje ima na temelju članaka 18., 39. i 43. UEZ‑a te članaka 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u jer je oporezivala nerealizirane kapitalne dobitke u slučaju razmjene društvenih udjela kada bi fizička osoba svoju rezidentnost premjestila u neku drugu državu članicu ili kada bi se na društvo prenijela prava i obveze povezani s obavljanjem ekonomske ili profesionalne aktivnosti fizičke osobe kada bi to društvo na koje se prava i obveze prenose imalo sjedište ili mjesto stvarne uprave u inozemstvu.

8. Portugalska Republika odgovorila je na to pismo opomene dopisom od 15. svibnja 2009. osporavajući stajalište Komisije.

9. Nezadovoljna tim odgovorom Komisija je 3. studenog 2009. Portugalskoj Republici uputila obrazloženo mišljenje u kojemu je potvrdila svoje stajalište iz pisma opomene i pozvala je da poduzme nužne mjere kako bi se uskladila s tim obrazloženim mišljenjem u roku od dva mjeseca od njegova primitka.

10. Na to obrazloženo mišljenje Portugalska Republika odgovorila je ponovnim iznošenjem svojega stajališta iz odgovora na pismo opomene.

11. Nezadovoljna odgovorom Portugalske Republike Komisija joj je uputila ponovljeno pismo opomene, datirano 8. listopada 2011., u kojemu upućuje na ažurirani članak 10. stavak 9. točku (a) CIRS‑a, i pritom istaknula da se njezino stajalište iz pisma opomene i obrazloženog mišljenja nije promijenilo.

12. Nakon što je Portugalska Republika odgovorila na ponovljeno pismo opomene, u kojemu ta država članica i dalje osporava povredu koja joj se stavlja na teret, Komisija joj je uputila dodatno obrazloženo mišljenje u kojemu, s jedne strane, ponavlja svoj prigovor koji se temelji na tome da se člancima 10. i 38. CIRS‑a krše članci 21., 45. i 49. UFEU‑a kao i članci 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u te, s druge strane, pozvala tu državu članicu da se u roku od dva mjeseca uskladi s tim dodatnim obrazloženim mišljenjem.

13. Budući da je Portugalska Republika u svojeme odgovoru od 23. siječnja 2013. potvrdila da smatra da je stajalište Komisije pogrešno, Komisija je odlučila podnijeti predmetnu tužbu.

III – Postupak pred Sudom

14. Komisija i portugalska vlada podnijele su pisana očitovanja. Te su stranke, kao i njemačka vlada, iznijele svoja usmena očitovanja na raspravi koja se održala 16. ožujka 2016.

IV – Ocjena

A – Argumentacija stranaka

15. Mišljenje je Komisije da su prava obrane Portugalske Republike bila u cijelosti poštovana unatoč tomu što su u postupovnim upravnim dokumentima postojale izmjene u odnosu na tužbu, s obzirom na to da su te neznatne izmjene unesene slijedom pojašnjenja koja je Portugalska Republika u okviru tog upravnog postupka, tj. u svojem odgovoru na dodatno obrazloženo mišljenje, dostavila Komisiji.

16. Komisija se u meritumu bavi dvjema situacijama: s jedne strane dobiti koja proizlazi iz zamjene društvenih udjela, a s druge strane prijenosom na poduzeće prava i obveza koji proizlaze iz djelatnosti fizičkih osoba.

17. U prvom slučaju Komisija smatra da se portugalskim zakonodavstvom (članak 10. stavak 9. točka (a) CIRS‑a) kažnjavaju osobe koje odluče napustiti tu državu, s obzirom na to da za njih vrijedi drugačiji tretman od onoga koji vrijedi za osobe koje u njoj ostaju. Ako dioničar ili član društva više nije portugalski rezident, dobit koja proizlazi iz zamjene društvenih udjela bit će uključena u oporezivi prihod u kalendarskoj godini u kojoj je nastupila promjena rezidentnosti. Vrijednost dobiti odgovara razlici između stvarne vrijednosti stečenih društvenih udjela i kupovne vrijednosti prijašnjih.

18. S druge pak strane, ako dioničar ili član društva zadrži portugalsku rezidentnost, vrijednost primljenih društvenih udjela odgovara vrijednosti ustupljenih udjela. Prema tome, dobiti nema, osim ako se ne izvrši dodatno plaćanje u gotovini. Ako do tog plaćanja ne dođe, do oporezivanja dobiti dolazi samo ako dođe do konačne prodaje tih primljenih udjela.

19. Komisija se zasniva na presudama od 11. ožujka 2004. u predmetu de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) i od 7. rujna 2006. u predmetu N (C‑470/04, EU:C:2006:525), tvrdeći pritom da presuda od 29. studenoga 2011. u predmetu National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) nije primjenjiva jer se odnosi na pravne osobe.

20. U drugom slučaju, koji se odnosi na prijenos u poduzeće prava i obveza povezanih s djelatnošću fizičke osobe, Komisija smatra da bi Portugalska Republika trebala primjenjivati isto pravilo, neovisno o tome ima li pravna osoba na koju se prava i obveze prenose svoje sjedište ili stvarnu upravu na teritoriju Portugala.

21. Naime, na temelju članka 38. stavka 1. točke (a) CIRS‑a, prijenos na društvo prava i obveza povezanih s ekonomskom ili profesionalnom aktivnošću koju obavlja fizička osoba u zamjenu za društvene udjele u trenutku prijenosa nije oporeziv ako, između ostalog, pravna osoba na koju se ta prava i obveze prenose ima svoje sjedište ili mjesto stvarne uprave u Portugalu. U tom će slučaju do oporezivanja doći samo kada ta prava i obveze otuđi pravna osoba koja ih je primila.

22. Međutim, takav porezni tretman ne primjenjuje se ako pravna osoba na koju se prava i obveze prenose ima sjedište ili mjesto stvarne uprave izvan Portugala. U tom se slučaju dobit oporezuje pri prijenosu.

23. Prema stajalištu Komisije ta dvostruka razlika u poreznom tretmanu protivna je člancima 49. UFEU‑a i 31. Sporazuma o EGP‑u i prekoračuje ono što je nužno za postizanje djelotvornosti poreznog sustava.

24. Iako se službeno ne poziva na nedopuštenost tužbe, Portugalska Republika smatra da izmjene koje je Komisija unijela u tužbu nisu tek pojašnjenja preliminarno utvrđenih činjenica, već bitne izmjene izvornog predmeta spora iz obrazloženog mišljenja i dodatnog obrazloženog mišljenja. Zbog tih bi razlika navedenu tužbu trebalo smjesta odbiti.

25. U meritumu Portugalska Republika smatra da svojim zakonodavstvom ni u kojem pogledu ne ugrožava načelo slobodnog kretanja osoba i slobodnog poslovnog nastana.

26. S jedne strane, propisi o oporezivanju dobiti koja proizlazi iz zamjene društvenih udjela kada fizička osoba promijeni svoju rezidentnost (članak 10. CIRS‑a) ne mogu se smatrati nespojivima s temeljnim slobodama predviđenima člancima 21., 45. i 49. UFEU‑a i člancima 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u jer su propisno opravdani važnim razlozima u općem interesu povezanima s usklađenošću i očuvanjem integriteta nacionalnog poreznog sustava.

27. S druge pak strane, odgodom oporezivanja prenesene imovine do trenutka realizacije dobiti (članak 38. CIRS‑a) zajamčilo bi se poštovanje načela trajnosti poslovanja, i to tako što bi se doista oporezovao odgovarajući prihod, na čemu se i temelji pravilo prema kojemu ta odgoda oporezivanja ovisi o tome je li subjekt na koji se imovina prenosi društvo sa sjedištem i stvarnom upravom na portugalskom teritoriju.

28. Kada je riječ o drugim subjektima, u izostanku mjera za usklađivanje nije moguće zajamčiti poštovanje načela trajnosti poslovanja, niti naknadno oporezivanje elemenata prenesene aktive ili pasive jer je za te subjekte mjerodavna država rezidentnosti, a ne portugalska država. Predmetni su propisi stoga u skladu s načelom porezne teritorijalnosti.

29. Savezna Republika Njemačka intervenirala je na raspravi kako bi podržala stajalište Portugalske Republike. Ona smatra da su te dvije sporne odredbe opravdane jer se njima oporezuje dobit ostvarena na portugalskom teritoriju prije nego što ta država izgubi svoju poreznu nadležnost. Savezna Republika Njemačka smatra da razlikovanje između fizičkih i pravnih osoba nije osnovana, tim više što se njome stvara rizik od toga da se zaobiđu načela sadržana u sudskoj praksi iz presude od29. studenoga 2011. u predmetu National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785). Osim na upravo navedenoj presudi ( 2 ) ta se sudska praksa zasniva i na presudama od 7. rujna 2006. u predmetu N (C‑470/04, EU:C:2006:525) i od 12. srpnja 2005. u predmetu Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446) ( 3 ).

B – Analiza

1. Dopuštenost tužbe

30. Svrha je predsudskog postupka dotičnoj državi članici omogućiti da ispuni svoje obveze koje ima na temelju prava Unije ili da učinkovito iskoristi svoja sredstva obrane protiv prigovora Komisije.

31. U presudi od 22. lipnja 1993. u predmetu Komisija/Danska (C‑243/89, EU:C:1993:257, t. 13.) Sud je zaključio da se „u okviru tužbe zbog povrede obveze predmet spora utvrđuje u predsudskom postupku te da ne može biti naknadno proširen. Naime, mogućnost države članice o kojoj je riječ da iznese svoja očitovanja ključno je jamstvo koje se nastojalo ostvariti Ugovorom i bitno postupovno pravilo na temelju kojega se utvrđuje je li država članica povrijedila svoje obveze ( 4 ).”

32. U presudi od 9. travnja 2013. u predmetu Komisija/Irska (C‑85/11, EU:C:2013:217, t. 17.) Sud je također zauzeo stajalište prema kojemu taj zahtjev ne bi smio dovesti do toga da u svakom slučaju mora postojati potpuno podudaranje između izloženih prigovora u izreci obrazloženog mišljenja i tužbenog zahtjeva, pod uvjetom da nije došlo do proširenja ili izmjene predmeta spora kako je utvrđen u obrazloženom mišljenju ( 5 ).

33. Smatram da je u ovom slučaju Komisija dovoljno jasno definirala navodne povrede i razloge zbog kojih je smatrala da je Portugalska Republika povrijedila svoje obveze.

34. Jasno je da predmet spora, kako je utvrđen u obrazloženom mišljenju i dodatnom obrazloženom mišljenju, nije bio izmijenjen jer se odnosi na usklađenost članaka 10. i 38. CIRS‑a s člancima 21, 45. i 49. UFEU‑a te člancima 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u.

35. Izmjene u tužbi svode se na pojašnjenja sadržaja članaka CIRS‑a koje je Komisija već utvrdila u okviru predsudskog postupka te navođenja učinaka koji su njima predviđeni, a koji su, prema mišljenju Komisije, protivni pravu Unije.

36. Prema tome, činjenica da je Komisija u svojemu zahtjevu neznatno izmijenila formulaciju određenih dijelova svojeg zahtjeva nikako ne znači da je izmijenjena ili proširena bit prvotnog zahtjeva. Predmet spora i dalje je jasno utvrđen i definiran, i to od početka upravnog postupka do predmetne sudske faze, ne samo u pogledu razloga koje je navela Komisija već i jasnog upućivanja na sporne članke CIRS‑a. Nadalje, Portugalska Republika mogla je u cijelosti ostvarivati prava koja su joj dodijeljena u okviru postupka zbog povrede obveze.

37. Komisija stoga nije proširila niti izmijenila predmet tužbe te prema tome nije povrijedila članak 258. UFEU‑a (bivši članak 226. UEZ‑a). Na temelju toga smatram da dopuštenost tužbe nije upitna.

2. Meritum

38. U ovome je predmetu riječ o spojivosti izlaznog oporezivanja kapitalne dobiti koju su ostvarile fizičke osobe s temeljnim slobodama utjelovljenima u Ugovoru o funkcioniranju Europske unije i Sporazumu o EGP‑u ( 6 ) i to zahtijeva analizu dvaju pitanja: — o dobiti prilikom zamjene društvenih udjela; i — o prijenosu na određeno društvo prava i obveza koji proizlaze iz poduzetničke i profesionalne djelatnosti koju obavlja fizička osoba.

(a) Dobit koja proizlazi iz zamjene društvenih udjela (članak 10. stavak 9. točka (a) CIRS‑a)

39. U toj odredbi stoji da kada porezni obveznik svoju rezidentnost prenosi u inozemstvo to rezultira neposrednim oporezivanjem dobiti koja proizlazi iz zamjene društvenih udjela. Razlika između stvarne vrijednosti primljenih društvenih udjela i kupovne vrijednosti prijašnjih udjela uključuje se u oporeziv dohodak u kalendarskoj godini tijekom koje je došlo do promjene rezidentnosti.

40. To je oporezivanje različito za porezne obveznike koji svoju rezidentnost zadrže u Portugalu jer u njihovu slučaju vrijednost primljenih udjela odgovara vrijednosti ustupljenih udjela, osim ako ne dođe do dodatne isplate u gotovini koja se odmah oporezuje. Ako do takve vrste plaćanja ne dođe, oporezivanje dobiti nastupa samo u trenutku konačnog ustupanja tih primljenih udjela.

41. Stoga se postavlja pitanje je li ta razlika poreznog tretmana ograničenje slobode kretanja iz članaka 21., 45. i 49. UFEU‑a, kao i članaka 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u i ako jest, je li to ograničenje opravdano.

i) Predstavlja li razlika u tretmanu ograničenje načelno nespojivo s člancima 21., 45. i 49. UFEU‑a?

42. Što se tiče prigovora u vezi s povredom članaka UFEU‑a napominjem da se sadržaj članka 21. UFEU‑a, u kojemu se općenito navodi pravo svakog građana Unije da se kreće i slobodno boravi na teritoriju država članica, specificira u članku 45. UFEU‑a u pogledu slobode kretanja radnika i članku 49. UFEU‑a u pogledu slobode poslovnog nastana ( 7 ).

43. Tim se odredbama građanima Unije omogućuje da se bave svim vrstama profesionalnih djelatnosti na njezinu cjelokupnom području i protive im se mjere koje bi mogle staviti u nepovoljan položaj one građane koji se žele baviti ekonomskom aktivnošću na području neke druge države članice ( 8 ).

44. Prema ustaljenoj sudskoj praksi ograničenjem slobodnog kretanja osoba ( 9 ) smatraju se sve mjere koje ostvarivanje te slobode zabranjuju, ometaju ili mu umanjuju privlačnost ( 10 ).

45. U konkretnom se slučaju člankom 10. stavkom 9. podtočkom (a) CIRS‑a to pravo može ograničiti jer se njime porezni obveznici rezidenti u Portugalu u osnovi odvraćaju od toga da svoju poreznu rezidentnost prenesu u neku drugu državu članicu.

46. Naime, na temelju predmetnog nacionalnog zakonodavstva prijenos rezidentnosti izvan portugalskog teritorija za poreznog obveznika znači neposredno oporezivanje dobiti koja proizlazi iz zamjene društvenih udjela, i to tako što se razlika između stvarne vrijednosti primljenih društvenih udjela i kupovne vrijednosti prijašnjih udjela uključuje u oporeziv dohodak kalendarske godine u kojoj je promjena prebivališta nastupila, što ne vrijedi i za porezne obveznike koji svoju rezidentnost odluče zadržati u Portugalu. U tom slučaju, naime, vrijednost prenesenih udjela odgovara vrijednosti stečenih udjela, a oporezivo je samo dodatno plaćanje u gotovini.

47. Osim toga, ni jedan element ne upućuje na to (Portugalska Republika uostalom nije navela ni jedan element) da se te dvije kategorije poreznih obveznika ne nalaze u usporedivoj situaciji ( 11 ).

48. Kada se na jednu osobu primjenjuje porez na dobit, dok se za drugu smatra da ta dobit ne postoji, tim različitim tretmanom u nepovoljan položaj dovode se osobe koje svoju poreznu rezidentnost prenose u inozemstvo ( 12 ).

49. Postoji mnogo razloga za to da se referiramo na presudu od 11. ožujka 2004. u predmetu Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), s obzirom na to da je riječ o „oporezivanju na izlasku”, tj. pojmu exit tax, u kojoj je Sud zaključio da „se načelo slobode poslovnog nastana utvrđeno u članku 52. UEZ‑a (koji je nakon izmjena postao članak 43. UEZ‑a) mora tumačiti kao prepreka tomu da određena država članica radi sprječavanja rizika od utaje poreza uvede mehanizam oporezivanja nerealizirane dobiti, poput onoga iz članka 167.a francuskog Općeg poreznog zakona, na temelju kojega se oporezuju porezni obveznici koji svoju poreznu rezidentnost odluče preseliti izvan te države.”

50. Međutim, Portugalska Republika tvrdi da se situacija obuhvaćena spornim odredbama razlikuje od situacije koju je Sud analizirao u presudi od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), s obzirom na to da je u konkretnom slučaju riječ o porezu na realiziranu dobit, a ne kao u navedenom predmetu o porezu na nerealiziranu dobit.

51. Smatram da ta diferencijacija nije relevantna jer se ključno pitanje presude od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) nije odnosila na utvrđivanje toga je li dobit realizirana ili nerealizirana, već na različit porezni tretman dobiti ovisno o tome zadržava li se porezni obveznik na nacionalnom teritoriju.

52. Nadalje, iako je Sud u presudi od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), zaključio da francusko zakonodavstvo u području oporezivanja nerealizirane dobiti, u slučaju kada porezni obveznik svoju poreznu rezidentnost odluči prenijeti u drugu državu članicu, predstavlja prepreku slobodi poslovnog nastana, nipošto nije utvrdio da do ograničenja temeljnih sloboda dolazi isključivo u tim okolnostima. Povrh toga, Sud je već zaključio da prepreka slobodi poslovnog nastana postoji u slučajevima izlaznog oporezivanja realizirane dobiti poreznih obveznika ( 13 ).

53. Mislim da se razlikovanjem iz članka 10. CIRS‑a stvara ograničenje koje je načelno nespojivo s člancima 21., 45. i 49. UFEU‑a.

ii) Može li se ograničenje opravdati?

54. Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da nacionalne mjere koje bi se mogle ispriječiti ostvarivanju temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorom ili ih učiniti manje privlačnima ipak mogu biti dopuštene pod uvjetom da se njima ostvaruje cilj od općeg interesa, da su prikladne za postizanje tog cilja i da ne prelaze ono što je nužno za njegovo postizanje ( 14 ).

55. Među važnim razlozima u općem interesu u okviru nacionalnih poreznih propisa kojima se ograničava temeljna sloboda zajamčena Ugovorom, a koje je Sud već uvažio, Portugalska Republika se poziva na usklađenost poreznog sustava i potrebu za očuvanjem uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, u skladu s načelom porezne teritorijalnosti ( 15 ).

56. Valja istaknuti da je teret dokazivanja u tom pogledu na Portugalskoj Republici ( 16 ).

– Porezna usklađenost

57. Kada je riječ o opravdanosti portugalskog zakonodavstva zbog potrebe za time da se očuva usklađenost njegova nacionalnog poreznog sustava, Portugalska Republika u prvom redu ističe da je to zakonodavstvo nužno za jamčenje te usklađenosti, s obzirom na to da porezna prednost koja se dodjeljuje u obliku odgode oporezivanja prestaje postojati u trenutku kada naknadno oporezivanje više nije moguće, kako i biva kada obveznik korisnik te mjere izgubi status rezidenta. Stajalište je Portugalske Republike da su ispunjena tri uvjeta pod kojima je Sud već priznao poreznu usklađenost kao opravdanje ograničenja: i) postojanje izravne veze između dodjeljivanja porezne prednosti i njezine kompenzacije poreznim nametom; ii) porezni odbitak i namet odnose se na isto oporezivanje te iii) na istog poreznog obveznika.

58. U tom je pogledu naime Sud već prihvatio da potreba za očuvanjem usklađenosti poreznog sustava može biti opravdanje za ograničenje ostvarivanja sloboda kretanja zajamčenih Ugovorom ( 17 ) i pritom kao zahtjev postavio to da u okviru poreznog sustava o kojemu je riječ za istog poreznog obveznika i za isti porez postoji izravna veza između porezne prednosti i određenog poreznog nameta ( 18 ).

59. U tom pogledu valja utvrditi da se Portugalska Republika poziva samo na potrebu za očuvanjem usklađenosti poreznog sustava, a da pritom u predmetnom nacionalnom zakonodavstvu porezne prednosti s jedne strane ne dovodi u izravnu vezu s kompenzacijom, s druge strane, te prednosti nekim oblikom poreznog opterećenja. Osim toga, nije ni sigurno hoće li se korisnike u budućnosti tim nametom ikad teretiti.

60. Naime, smatram da, s obzirom na to da je riječ o poreznim obveznicima koji svoju rezidentnost odluče zadržati u Portugalu, prema članku 10. stavku 8. CIRS‑a dok god društvene udjele primljene kao zamjenu za druge društvene udjele zadržavaju u porezne svrhe, mogu se pozivati na oslobađanje od plaćanja poreza iz te odredbe, zbog čega samo eventualno podliježu budućem oporezivanju ( 19 ).

61. Nadalje, ako do tog oporezivanja dođe, ono može biti potpuno nepovezano s tom poreznom prednosti, a osim toga u predmetnoj odredbi CIRS‑a ne navodi se jasno u kojem se trenutku porez smatra naplaćenim.

62. Kada je riječ o poteškoćama pri ubiranja poreza od poreznog obveznika nerezidenta (što se više odnosi na učinkovitost poreznih nadzora nego na usklađenost), Portugalska Republika u svojim očitovanjima nije uvjerljivo opovrgnula argument Komisije prema kojemu bi bilo moguće donijeti mjere kojima se manje zadire u temeljne slobode, uzimajući pritom u obzir direktive o suradnji među nacionalnim administracijama u poreznim stvarima i o uzajamnoj pomoći kod naplate potraživanje vezanih za poreze ( 20 ).

– Održavanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja

63. Kada je riječ o opravdanju koje se zasniva na uravnoteženoj raspodjeli ovlasti oporezivanja među državama članicama, Sud ga je već prihvatio u više presuda u kojima se dovodi u pitanje izlazno oporezivanje dobiti ( 21 ). Ukratko ću navesti sudsku praksu o kojoj je riječ prije nego što je primijenim na konkretan slučaj. Uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja: načela

64. Prve presude u kojima je razmatrana uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja u području izlaznog oporezivanja donesene su 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), o prijenosu u neku drugu državu članicu porezne rezidentnosti fizičke osobe koja je dioničar trgovačkog društva i 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), o prijenosu sjedišta društva u drugu državu članicu.

65. Radi potrebe za time da se zajamči uravnotežena podjela ovlasti oporezivanja Sud je, navodeći točku 46. iz presude od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), u presudi od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 46.) zaključio da „država članica u skladu s načelom porezne teritorijalnosti povezanim s vremenskih elementom, tj. poreznom rezidentnošću obveznika na nacionalnom teritoriju tijekom razdoblja u kojemu su nerealizirani dobici nastali, ima pravo oporezivati tu dobit kada porezni obveznik napusti zemlju (...); takvom mjerom nastoji se spriječiti situacije koje bi mogle ugroziti pravo države članice podrijetla da izvršava svoju poreznu nadležnost u vezi s djelatnostima koje se obavljaju na njezinu državnom području te se stoga može opravdati na temelju razloga povezanih s očuvanjem raspodjele ovlasti oporezivanja među državama.

66. U tom je kontekstu Sud zauzeo i stajalište prema kojemu je država članica nadležna oporezivati ekonomsku vrijednost ostvarenu nerealiziranim dobitkom na svojem teritoriju čak i ako dotični dobitak ondje još nije stvarno nastao (presuda od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 49.)), iz čega proizlazi da država članica očito ima pravo oporezivati ekonomsku dobit na svojem teritoriju.

67. Ta su načela potvrđena u drugim presudama koje su uslijedile, a posebno u presudama od 6. rujna 2012., Komisija/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521); od 18. srpnja 2013., Komisija/Danska (C‑261/11, EU:C:2013:480); od 31. siječnja 2013., Komisija/Nizozemska (C‑301/11, EU:C:2013:47); od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); od 16. travnja 2015., Komisija/Njemačka (C‑591/13, EU:C:2015:230) i od 21. svibnja 2015., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja: proporcionalnost

68. Sud je u presudi od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 51.), zauzeo stajalište prema kojemu bi se u svrhu ocjenjivanja proporcionalnosti propisa, koji je načelno opravdan potrebom za postizanjem uravnotežene podjele ovlasti oporezivanja, trebalo razlikovati između trenutka u kojemu je porez određen i trenutka u kojemu je naplaćen.

69. Nadalje, prema presudi od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C–371/10, EU:C:2011:785, t. 52.), „utvrđivanjem iznosa oporezivanja u trenutku prijenosa sjedišta stvarne uprave društva poštuje se načelo proporcionalnosti s obzirom na cilj spornog nacionalnog propisa, a to je da se u državi članici u kojoj je dobit ostvarena ta dobit oporezuje u okviru porezne nadležnosti te države članice. Naime, proporcionalno je da država članica porijekla radi očuvanja svoje porezne nadležnosti odredi porez na nerealiziranu dobit ostvarenu na njezinu području u trenutku u kojemu njezina ovlast oporezivanja predmetnog društva prestaje postojati, u konkretnom slučaju u trenutku prijenosa stvarnog sjedišta uprave tog društva u drugu državu članicu.”

70. S druge pak strane, neposredna naplata poreza ocijenjena je neproporcionalnom jer postoje mjere kojima se manje zadire u slobodu poslovnog nastana nego što se to čini tom mjerom.

71. U tom pogledu, iz presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 73.), proizlazi da poreznom obvezniku valja ostaviti mogućnost izbora između neposrednog plaćanja poreza na predmetnu nerealiziranu dobit s jedne strane i odgode plaćanja iznosa tog poreza s druge, koji će u skladu s mjerodavnim zakonodavstvom eventualno biti uvećan za kamate. Sud je u presudi od29. studenoga 2011., National Grid Indus (C 371/10, EU:C:2011:785, t. 74.), zaključio da „valja voditi računa i o riziku od nenaplaćenih poreza, koji je protokom vremena sve veći. Predmetna država članica o tom riziku računa može povesti u okviru svojih nacionalnih propisa o obročnom plaćanju poreznog duga, i to uvođenjem mjera kao što je bankarska garancija.”

72. Sudska praksa koja je uslijedila nastavila je slijediti i pojašnjavati ta načela i s gledišta slobode poslovnog nastana i gledišta slobodnog kretanja kapitala ( 22 ). Primjena na konkretan slučaj

73. Komisija odbija argument Portugalske Republike koji se zasniva na potrebi za jamčenjem uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja te proizlazi iz presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), i to zato što se u toj presudi „prvi put iznose pravila u području izlaznog oporezivanja koja bi mogla biti spojiva s pravom Unije, ali koja vrijede samo za poduzeća. Presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točke 54. do 58.) zapravo se ne odnosi na fizičke osobe; relevantna sudska praksa koja se na njih odnosi sadržana je u presudama od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), i od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525)] ( 23 ).”

74. S tim se pristupom ne slažem zbog sljedećih razloga.

75. Presuda od 11. ožujka 2004., Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), donesena je prije nego što je opravdanje koje se temelji na uravnoteženoj raspodjeli ovlasti oporezivanja utvrđeno u presudi od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Presuda stoga nije relevantna da bi se isključila mogućnost toga da se, u slučajevima oporezivanja dobiti koju su ostvarile fizičke osobe, prizna opravdanje na temelju te potrebe, tim više što se u presudi od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), na koju se zatim pozivala Komisija, ta mogućnost predviđa u točki 42. njezine tužbe i što presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) polazi od presude od 7. rujna 2006., N (C 470/04, EU:C:2006:525, t. 46.), kako bi potvrdila pravo države članice na „oporezivanje tih dobitaka u trenutku emigriranja [poreznih obveznika]”, jer takvom se mjerom naime nastojalo „spriječiti situacije koje bi mogle ugroziti pravo država članica porijekla na izvršavanje svojih poreznih ovlasti u pogledu djelatnosti koje se obavljaju na njezinu teritoriju te se stoga može opravdati razlozima povezanima s očuvanjem ovlasti oporezivanja među državama članicama.”

76. Stoga, primjenjujući cjelovitu sudsku praksu Suda o izlaznom oporezivanju dobiti (realizirane ili nerealizirane) smatram da je nedvojbeno da su portugalski propisi opravdani s obzirom na cilj postizanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, u skladu s načelom porezne teritorijalnosti povezanim s vremenskim elementom, i to u pogledu prava Portugalske Republike da oporezuje dobit ostvarenu u razdoblju u kojemu je porezni obveznik imao poreznu rezidentnost na njezinu teritoriju i da u trenutku napuštanja portugalskog teritorija utvrđuje visinu poreza.

77. Međutim, smatram da se takvim nacionalnim propisima, kojima se za sve slučajeve propisuje neposredno oporezivanje, zbog postojanja mjera kojima se manje zadire u slobodu poslovnog nastana nego što se to čini neposrednim oporezivanjem, prekoračuje ono što je nužno za ostvarivanje ciljeva postavljenih za očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama i da su stoga neproporcionalni.

78. Naime, poreznom obvezniku nije ponuđen nikakav izbor između neposrednog plaćanja iznosa predmetnog poreza na dobit s jedne strane i odgode plaćanja iznosa tog poreza s druge strane, a ni plan otplate tog poreznog duga.

79. Uostalom, iako ti elementi ovdje nisu nipošto od presudne važnosti, između presude od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525) i presude od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), osim toga što ih razdvaja pet godina, uviđam tek dvije razlike, od kojih je samo jedna povezana s činjenicom da se prva presuda odnosi na fizičku, a druga na pravnu osobu.

80. Prva se razlika odnosi na to hoće li se u obzir uzeti gubici koji bi mogli nastati nakon prijenosa. U presudi od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, t. 54.), Sud je zaključio da se proporcionalnim poreznim sustavom može smatrati samo onaj sustav u sklopu kojega se u cijelosti vodi računa o gubicima koji bi mogli nastati slijedom prijenosa rezidentnosti poreznog obveznika o kojemu je riječ, osim ako se o tim gubitcima već nije vodilo računa u državi članici u koju se rezidentnost prenosi. Međutim, u presudi od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C–371/10, EU:C:2011:785), Sud je zaključio da kada se dobici društva koje je svoje sjedište prenijelo u inozemstvo oporezuju, slijedom tog prijenosa, samo u državi u koju se sjedište prenosi, u skladu s načelom porezne teritorijalnosti povezanim s vremenskim elementom, na tim je državama isto tako da, zbog razloga simetrije između prava na oporezivanje dobiti i mogućnosti odbijanja troškova, u okviru svojeg poreznog sustava vode računa o fluktuacijama vrijednosti aktive predmetnog društva do kojih je došlo nakon dana kada je država članica porijekla izgubila svaku poveznicu za oporezivanje tog društva (presuda od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 58.).

81. Upoznat s tom razlikom Sud ju je opravdao u presudi od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 57.), napomenuvši da je „aktiva društva [bila] izravno namijenjena ekonomskim aktivnostima […] kojima se trebala ostvariti dobit. Uostalom, na opseg oporezive dobiti društva djelomično utječe određivanje vrijednosti aktive u njezinoj bilanci, s obzirom na to da amortizacije smanjuju njezinu poreznu osnovicu”.

82. Napominjem da obrazloženje iz presude od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), Sud nije preuzeo ni u jednoj od sljedećih presuda, niti je svoje zaključke temeljio na razlikovanju između fizičkih i pravnih osoba ( 24 ).

83. Druga razlika između tih dviju presuda leži u mogućnosti traženja bankarske garancije, koja je dopuštena u presudi od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74.), pojašnjena u presudi od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 66.) te podvrgnuta prethodnoj procjeni rizika od nenaplaćenih poreza, mogućnost koju je Sud isključio u svojoj presudi od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, t. 51.), ali na osnovi neproporcionalnosti u pogledu nužnosti jamčenja pravilnosti poreznih nadzora. S obzirom na cilj uspostavljanja bankarske garancije, kako je opisana u presudi od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74.), a to je da „valja voditi računa i o riziku od nenaplaćenih poreza koji je protokom vremena sve veći”, ne vidim zašto se bankarska garancija u ovom trenutku ne bi mogla koristiti kada su posrijedi fizičke osobe.

– Učinkovitost poreznih nadzora

84. Iako je Portugalska Republika u svojem odgovoru na tužbu ( 25 ) to opravdanje navela samo jedanput bez ikakvog dodatnog pojašnjenja, kako sam i naveo u točki 15. ovog mišljenja, u nastavku ću iznijeti nekoliko razmatranja o tome.

85. Iako je Sud već načelno uvažio opravdanje koje se zasniva na potrebi za provođenjem učinkovitih poreznih nadzora, Sud je nerijetko zauzimao stajalište prema kojemu, osim obveza koje države članice mogu nametnuti poreznim obveznicima, pravo Unije već sadržava djelotvorne mehanizme kojima se taj cilj ostvaruje, a da se pritom ne ograničavaju temeljne slobode kretanja.

86. S jedne strane, u okviru Direktive 2011/16, nadležno tijelo države članice u svakom trenutku može od nadležnog tijela druge države članice zatražiti da mu se dostave sve informacije koje bi mogle biti od važnosti za njezinu administraciju i primjenu njezina nacionalnog zakonodavstva, u koje se između ostalog ubraja i porez na dohodak (pa stoga i informacije u vezi s porezom na dohodak poreznog obveznika koji je rezident druge države članice).

87. S druge pak strane, Direktivom 2010/24 predviđa se pružanje pomoći pri naplati poreza, u koje se svakako ubrajaju porezi na dohodak i imovinu (usp. članak 2. stavak 1. točka (a) te direktive), kao i porez na dohodak fizičkih osoba.

88. Zaključno, smatram da su predmetni portugalski propisi nespojivi s člancima 21., 45. i 49. UFEU‑a.

iii) Može li se isto obrazloženje primijeniti na članke 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u?

89. Komisija također ističe da je Portugalska Republika, usvojivši i zadržavši na snazi članak 10. stavak 9. točku (a) CIRS‑a, povrijedila obveze koje ima na temelju članaka 28. i 31. EGP‑a o slobodi kretanja radnika, odnosno slobodi poslovnog nastana.

90. Ponajprije treba naglasiti da su te odredbe Sporazuma o EGP‑u analogne člancima 45. i 49. UFEU‑a.

91. Međutim, sudska praksa u području ograničenja slobodi kretanja u Uniji ne može se u cijelosti prenijeti na slobode zajamčene Sporazumom o EGP‑u s obzirom na to da je ostvarivanje tih sloboda smješteno u drukčiji pravni kontekst ( 26 ), posebno u pogledu opravdanja ograničenja koja proizlaze iz potrebe za time da se zajamči učinkovitost poreznih nadzora te borbe protiv poreznih prijevara i utaje poreza ( 27 ).

92. U tom smislu valja napomenuti da okvir suradnje nadležnih tijela država članica uspostavljen Direktivom 77/799/EEZ ( 28 ), koja je trenutačno ugrađena, između ostalog, u Direktivu 2011/16 i Direktivu 2010/24 ne postoji između tih tijela i nadležnih tijela treće države ako ta država nije preuzela nikakve obveze u pogledu uzajamne pomoći ( 29 ).

93. U tim se uvjetima obveza poreznih obveznika – koji svoju poreznu rezidentnost prenose u inozemstvo da dobit uključuju u oporeziv dohodak iz posljednjeg poreznog razdoblja tijekom kojega su se vodili kao rezidenti porezni obveznici – ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje cilja kojim se jamči učinkovitost poreznih nadzora i borbe protiv poreznih utaja, s obzirom na to da su tom obvezom obuhvaćeni obveznici s poreznom rezidentnošću u državama potpisnicama Sporazuma o EGP‑u koje nisu države članice Unije i koje s Portugalskom Republikom nisu sklopile sporazum o administrativnoj suradnji i uzajamnoj pomoći ( 30 ).

94. Komisija je u vezi s time tek na raspravi navela da postoji sličan sporazum o administrativnoj suradnji i uzajamnoj pomoći između Kraljevine Norveške i Portugalske Republike, ali da nikakav takav sporazum ne postoji između Portugalske Republike i Kneževine Lihtenštajn, što Portugalska Republika nije opovrgnula.

95. Komisija je ocijenila da iako se sporazumom s Republikom Islandom predviđa razmjena informacija, no ne i uzajamna pomoć u području naplaćivanja poreza, instrumenti „vrlo slični” onima iz direktiva Unije sadržani su u Konvenciji o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima ( 31 ) koju su izradili Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) i Vijeće Europe, a koja je potpisana 25. siječnja 1988. u Strasbourgu i koju su ratificirale Portugalska Republika, Republika Island i Kraljevina Norveška. Kneževina Lihtenštajn tu je konvenciju samo potpisala.

96. S obzirom na to da je Portugalska Republika osporavala izjavu Komisije o dovoljnoj istovjetnosti instrumenata iz direktiva Unije i te konvencije, predlažem da se smatra da Komisija taj element nije dovoljno dokazala, a riječ je o elementu koji se uostalom ne navodi u pismenom postupku (Komisija se njime u svojoj analizi bavi još manje) i koji je vrlo kasno istaknut na raspravi. Možemo dakle utvrditi da ni Republika Island ni Kneževina Lihtenštajn nemaju sklopljen sporazum o administrativnoj suradnji i uzajamnoj pomoći u poreznim stvarima s Portugalskom Republikom, a čije se postojanje zahtijeva u sudskoj praksi Suda.

(b) Prijenos na određeno društvo prava i obveza koji proizlaze iz poduzetničke i profesionalne djelatnosti (članak 38. stavak 1. točka (a) CIRS‑a)

97. U toj se odredbi, naslovljenoj „Unos imovine u kapital društva”, propisuje da se „ne oporezuje realizacija društvenog kapitala koji proizlazi iz prijenosa cjelokupne imovine fizičke osobe namijenjene obavljanju poduzetničke i profesionalne djelatnosti” ako je „subjekt na koji se imovina prenosi društvo čije se registrirano sjedište i stvarna uprava nalazi na portugalskom teritoriju” (stavak 1. podtočka (a)).

98. U tom će slučaju do oporezivanja doći samo ako pravna osoba koja je ta prava i obveze stekla na taj ih dan ujedno i ustupi.

99. S druge pak strane, takav porezni tretman ne primjenjuje se ako pravna osoba na koju se prava i obveze prenose ima sjedište ili mjesto stvarne uprave izvan Portugala. U tom je slučaju oporezivanje dobiti neposredno.

100. Ta razlika u poreznom tretmanu, koja ovisi o tome nalazi li se društvo na koje se prava i obveze prenose u Portugalu, predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana jer se primjenjuje na društva preuzimatelje i preuzeta društva u usporedivoj situaciji.

101. Naime, uskraćivanje te prednosti u prekograničnom kontekstu, pa i ako je riječ o financijskoj prednosti, koju se dodjeljuje u ekvivalentnom nacionalnom kontekstu ograničenje je slobode poslovnog nastana s obzirom na to da se ne može opravdati postojanjem objektivno drugačije situacije.

102. Portugalska Republika uostalom ozbiljno ni ne osporava postojanje ograničenja, već svoju obranu usredotočuje na opravdanje koje proizlazi iz poštovanja načela ekonomskog kontinuiteta ( 32 ) kako bi se u skladu s načelom porezne teritorijalnosti ( 33 ) zajamčilo oporezivanje odgovarajućih prihoda.

103. Portugalska Republika poziva se na specifične posljedice svojega zakonodavstva koje propisuje upisivanje prenesenih prava i obveza u računovodstvene knjige društva na koje su preneseni, ponajprije kada je riječ o određivanju učinaka prenesene imovine, koja se obračunava kao da do prijenosa nije došlo. Portugalska Republika na temelju toga zaključuje da, kada dođe do prijenosa na društvo sa stvarnim sjedištem ili upravom izvan Portugala, gubi mogućnost naknadnog oporezivanja elemenata prenesene aktive jer Portugalska Republika više nema poreznu nadležnost koja prelazi na državu rezidentnosti pravne osobe na koju su ti elementi aktive preneseni.

104. U ovom slučaju Komisija ne osporava činjenicu da se u slučaju prijenosa prava i obveza na društvo sa sjedištem ili stvarnom upravom izvan Portugala primjenjuju pravila o knjiženju na snazi u zemlji u kojoj to društvo ima stvarno sjedište ili upravu. Komisija se slaže s time da bi nacionalno zakonodavstvo Portugalske Republike, ali i zakonodavstva svih ostalih država članica, trebalo sadržavati odredbe na temelju kojih će se takve situacije urediti, pa i kada je riječ o njihovu računovodstvenom knjiženju.

105. Kao i Komisija smatram da „to ne vrijedi za pitanje oporezivanja dobiti koja se ostvaruje u različitim trenucima, ovisno o tome ima li predmetno društvo na koje se prijenos vrši sjedište ili stvarnu upravu u Portugalu ili inozemstvu. Uvođenje specifičnih računovodstvenih pravila u vezi s time kako bi se ponudilo rješenje za takva pitanja ne bi smjelo dovesti do različitog postupanja pri oporezivanju dobiti, što je slučaj u portugalskom zakonodavstvu na snazi ( 34 )”.

106. Naime, Portugalska Republika mogla bi na temelju Direktive 2011/16 redovito zahtijevati informacije od nadležnih tijela države u kojoj pravna osoba na koju su prava i obveze preneseni ima registrirano sjedište ili stvarnu upravu o tome ima li ta pravna osoba još uvijek tu aktivu ili pasivu. Isključivo onda kada to nije ostvarivo trebalo bi, kao i za pravne osobe koje aktivu i pasivu zamjenjuju za društvene udjele, ali sjedište ili mjesto stvarne uprave imaju u Portugalu, odrediti iznos eventualno dospjeloga poreza na dobit.

107. Uostalom, Direktiva 2010/24 sadržava i mehanizme za suradnju u poreznim stvarima i uzajamnu pomoć pri naplati, u prvom redu, poreznih potraživanja, a koji su i više nego relevantni u slučajevima, kao u ovome, kada postoji mogućnost da dospjeli porezi na dobit nisu plaćeni.

108. Činjenica da nakon tog prijenosa nadležnost za računovodstveno knjiženje prelazi na državu članicu u kojoj je društvo preuzimatelj porezni rezident ne može opravdati predmetnu mjeru s obzirom na to da u trenutku prijenosa Portugalska Republika može odrediti konačan iznos dospjelog poreza na dobit ostvarenu na teritoriju Portugala prije prijenosa.

109. Iz toga slijedi da članak 38. CIRS‑a, kao i članak 10. CIRS‑a, prekoračuje ono što je nužno za postizanje učinkovitosti poreznog sustava te je stoga nespojiv s člancima 21., 45. i 49. UFEU‑a. Ta je odredba nespojiva i s člancima 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u, i to u dijelu koji se odnosi na porezne obveznike rezidente u državama potpisnicama Sporazuma o EGP‑u koje nisu članice Unije, ali s Portugalskom Republikom imaju sklopljen sporazum o administrativnoj suradnji i uzajamnoj pomoći u poreznim stvarima ( 35 ).

V – Troškovi

110. Prema članku 138. stavku 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da je Komisija podnijela zahtjev da se Portugalskoj Republici naloži snošenje troškova i da ona u bitnom nije uspjela u svojim zahtjevima, treba joj naložiti snošenje troškova. Prema članku 140. Poslovnika Suda, Savezna Republika Njemačka snosi vlastite troškove.

VI – Zaključak

111. S obzirom na navedeno predlažem Sudu da donese sljedeću odluku: — da utvrdi da je Portugalska Republika, donijevši i održavši na snazi članke 10. i 38. Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zakon o porezu na dohodak fizičkih osoba), na temelju kojih porezni obveznik koji zamjenjuje društvene udjele i svoju rezidentnost prenosi u inozemstvo ili prenosi prava i obveze koji proizlaze iz samostalne djelatnosti u zamjenu za udjele u nerezidentnom poduzeću mora, u prvom slučaju, uključiti – za predmetne transakcije – svaki dohodak koji nije uračunat u poreznu osnovicu posljednje porezne godine u kojoj je taj porezni obveznik još uvijek smatran rezidentnim obveznikom i, u drugom slučaju, zbog te transakcije nema pravo na odgodu plaćanja, prekršila obveze koje ima na temelju: — članaka 21., 45. i 49. UFEU‑a i — članaka 28. i 31. Sporazuma o EGP‑u, u mjeri u kojoj se te nacionalne odredbe odnose na porezne obveznike rezidente u državama potpisnicama tog sporazuma koje nisu članice Europske unije, a koje s Portugalskom Republikom imaju sklopljen sporazum o administrativnoj suradnji i uzajamnoj pomoći u poreznim stvarima; — odbije tužbu u preostalom dijelu; — Portugalskoj Republici naloži snošenje troškova i — Saveznoj Republici Njemačkoj naloži snošenje vlastitih troškova.

( 1 ) Izvorni jezik: francuski

( 2 ) Savezna Republika Njemačka se naime poziva na točku 52. te presude („određivanjem oporezivog iznosa u trenutku prijenosa sjedišta stvarne uprave društva poštuje se načelo proporcionalnosti s obzirom na svrhu nacionalnog propisa o kojemu je riječ u glavnom postupku, tj. oporezivanje dobiti u okviru porezne nadležnosti države članice u kojoj je nastala”).

( 3 ) Savezna Republika Njemačka citira točku 45. te presude u kojoj Sud napominje da „Ugovor građanima Unije ne jamči poreznu neutralnost prijenosa svojih aktivnosti u državu članicu različitu od one u kojoj su do toga trenutka boravili. Uzimajući u obzir neujednačenosti u propisima među državama članicama u tom području, takav bi prijenos za građane mogao biti, ovisno o slučaju, manje ili više pogodan ili nepogodan u pogledu neizravnog oporezivanja.”

( 4 ) Vidjeti i presude od 28. travnja 1993., Komisija/Italija (C‑306/91, EU:C:1993:161); od 13. prosinca 2001., Komisija/Francuska (C‑1/00, EU:C:2001:687); od 20. lipnja 2002., Komisija/Njemačka (C‑287/00, EU:C:2002:388); od 18. srpnja 2007., Komisija/Njemačka (C‑490/04, EU:C:2007:430); od 6. rujna 2012., Komisija/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521) i od 14. lipnja 2007., Komisija/Belgija (C‑422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) Vidjeti presude od 11. srpnja 2002., Komisija/Španjolska (C‑139/00, EU:C:2002:438, t. 18. i 19.); te od 18. studenog 2010., Komisija/Portugal (C‑458/08, EU:C:2010:692, t. 43. i 44.).

( 6 ) O izlaznom oporezivanju fizičkih osoba, vidjeti, posebno, presude od 21. studenog 2002., X i Y (C‑436/00, EU:C:2002:704); od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C 9/02, EU:C:2004:138); od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525); od 18. siječnja 2007., Komisija/Švedska (C‑104/06, EU:C:2007:40); od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska (C‑269/09, EU:C:2012:439). O izlaznom oporezivanju društava, vidjeti, posebno, presude od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); od 18. srpnja 2013., Komisija/Danska (C‑261/11, EU:C:2013:480); od 25. travnja 2013., Komisija/Španjolska (C‑64/11, EU:C:2013:264); od 31. siječnja 2013., Komisija/Nizozemska (C‑301/11, EU:C:2013:47) i od 21. svibnja 2015., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) Presuda od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska (C‑269/09, EU:C:2012:439, t. 49.) kao i presude od 17. siječnja 2008., Komisija/Njemačka (C‑152/05, EU:C:2008:17, t. 18.); od 20. siječnja 2011., Komisija/Grčka (C‑155/09, EU:C:2011:22, t. 41.) i od 1. prosinca 2011., Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 44.).

( 8 ) Presuda od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska (C‑269/09, EU:C:2012:439, t. 51.) kao i presude od 17. siječnja 2008., Komisija/Njemačka (C‑152/05, EU:C:2008:17, t. 21.); od 20. siječnja 2011., Komisija/Grčka (C‑155/09, EU:C:2011:22, t. 43.) i od 1. prosinca 2011., Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 46.).

( 9 ) Valja tumačiti na način da se njome obuhvate zaposlene osobe, samozaposlene osobe i društva (sloboda poslovnog nastana).

( 10 ) Presuda od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska (C‑269/09, EU:C:2012:439, t. 54.); vidjeti, kada je riječ o slobodi poslovnog nastana, presude od 5. listopada 2004., CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, t. 11.) i od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 36.).

( 11 ) Vidjeti sličnost s presudom od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 38.).

( 12 ) Sud je u više navrata zauzeo stajalište prema kojemu svako uskraćivanje financijske prednosti u prekograničnom kontekstu, a koju se dodjeljuje u istovjetnim okolnostima na nacionalnom teritoriju predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana (presuda od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska (C‑269/09, EU:C:2012:439) t. 59.). Vidjeti u tom smislu i presude od 8. ožujka 2001., Metallgesellschaft i drugi (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, točke 44., 54. i 76.); od 21. studenog 2002., X i Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, točke 36. do 38.); od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 32.) i od 29. ožujka 2007., Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, točka 29.).

( 13 ) Vidjeti presude od 21. studenog 2002., X i Y (C‑436/00, EU:C:2002:704) i od 16. travnja 2015., Komisija/Njemačka (C‑591/13, EU:C:2015:230).

( 14 ) Presuda od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska (C‑269/09, EU:C:2012:439, t. 62.) kao i presude od 17. siječnja 2008., Komisija/Njemačka (C‑152/05, EU:C:2008:17, t. 26.); od 20 siječnja 2011., Komisija/Grčka, (C‑155/09, EU:C:2011:22, t. 51); od 1. prosinca 2011., Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 69.) i od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 42.).

( 15 ) Iako portugalska vlada navodi i učinkovitost poreznih kontrola i borbu protiv poreznih prijevara i utaja u svojem zahtjevu navedenom u točki 99. svojega odgovora na tužbu, ta pitanja nisu razrađena u odgovoru na tužbu. Ipak ću se na to osvrnuti (vidjeti prethodno navedenu točku 84. i sljedeće točke iz ovoga mišljenja).

( 16 ) Vidjeti, posebno, presude od 20. siječnja 2011., Komisija/Grčka (C‑155/09, EU:C:2011:22, t. 55.) i od 21. prosinca 2011., Komisija/Poljska (C‑271/09, EU:C:2011:855, t. 61.).

( 17 ) Presude od 28. siječnja 1992., Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, t. 21.); od 23. listopada 2008., Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, t. 43.); od 1. prosinca 2011., Komisija/Belgija (C‑250/08, EU:C:2011:793, t. 77.); od 1. prosinca 2011., Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 78.) i od 7. studenog 2013., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 71.). U tom smislu vidjeti moje mišljenje u predmetu Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, točka 56. i sljedeće točke).

( 18 ) Presude od 27. studenog 2008., Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 44.); od 18. lipnja 2009., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, t. 72.); od 1. prosinca 2011., Komisija/Belgija (C‑250/08, EU:C:2011:793, t. 71.); od 13. studenog 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 57.), i od 7. studenog 2013., i K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 66.). Vidjeti i presude od 7. rujna 2004., Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 42.); od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, t. 68.), i od 1. prosinca 2011., Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 72.), izravnost te veze mora se ocijeniti u kontekstu cilja koji se predmetnim propisima ostvaruje (vidjeti, posebno, presudu od 7. rujna 2004., Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 43.)).

( 19 ) Vidjeti sličnost s presudom od 26. listopada 2006., Komisija/Portugal (C‑345/05, EU:C:2006:685, t. 27.).

( 20 ) Komisija u tom kontekstu navodi Direktivu 2011/16/EU Vijeća od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ (SL 2011., L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 363.) i Direktivu 2010/24/EU Vijeća od 16. ožujka 2010. o uzajamnoj pomoći kod naplate potraživanja vezanih za poreze, carine i druge mjere (SL 2010., L 84., str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 17., str. 295.).

( 21 ) Općenito govoreći, izlaznim porezima smatraju se sve vrste troškova koji se pojedincu nameću kada prenosi svoju poreznu rezidentnost. To se oporezivanje u pravilu odnosi ili na nerealiziranu dobit koja proizlazi iz aktive osobe koja više nije rezident ili na aktivu prenesenu u neku drugu državu članicu (Barnard, C., i Odudu, O., The Cambridge Yearbook of European studies: vol. 13, 2010‑2011, Hart Publishing, Oxford 2011., str. 246.).

( 22 ) Pojašnjenja se u prvom redu odnose na vrstu prijenosa, bilo sjedišta društva bilo stalne poslovne jedinice (presude od 6. rujna 2012., Komisija/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521); od 18. srpnja 2013., Komisija/Danska (C‑261/11, EU:C:2013:480, t. 35. do 37.), i od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20)), o činjenici relevantnoj za oporezivanje (presuda od 18. srpnja 2013., Komisija/Danska, (C‑261/11, EU:C:2013:480), o ponovnom ulaganju prenesene aktive u zamjensku aktivu (presuda od 16. travnja 2015., Komisija/Njemačka (C‑591/13, EU:C:2015:230), o načinima dodjeljivanja odgode plaćanja poreza (presude od 25. travnja 2013., Komisija/Španjolska (C‑64/11, EU:C:2013:264, t. 37.), i od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 62.), i o zahtjevu za uvođenje bankarskih garancija (presuda od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 66.)).

( 23 ) Vidjeti točku 39. tužbe Komisije.

( 24 ) Savezna Republika Njemačka na raspravi je ustvrdila da se presuda od 29. studenog 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), sada odnosi i na pravne i na fizičke osobe.

( 25 ) Riječ je o točki 99. odgovora na tužbu. Isto vrijedi i za repliku (vidjeti t. 34.).

( 26 ) Vidjeti u tom smislu presude od 18. prosinca 2007., A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 60.), i od 28. listopada 2010., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, t. 40.). Vidjeti i presude od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska (C‑269/09, EU:C:2012:439, t. 94. i sljedeće) te od 16. travnja 2015., Komisija/Njemačka (C‑591/13, EU:C:2015:230, t. 81.).

( 27 ) Vidjeti, posebno, presude od 20. svibnja 2008., Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, t. 89. i 90.), i od 19. studenog 2009., Komisija/Italija (C‑540/07, EU:C:2009:717, t. 68. i sljedeće).

( 28 ) Direktiva Vijeća od 19. prosinca 1977. o međusobnoj pomoći nadležnih tijela država članica u području izravnog oporezivanja (SL 1977., L 336, str. 15.).

( 29 ) Presuda od 19. srpnja 2012., A (C‑48/11, EU:C:2012:485). Vidjeti, u tom smislu, i presudu od 28. listopada 2010., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, t. 41.).

( 30 ) Vidjeti presudu od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 83. i sljedeće). U tom slučaju opravdanje koje se zasnivalo na učinkovitosti poreznih nadzora nije bilo prihvaćeno jer je postojao regulatorni okvir uzajamne administrativne pomoći između Republike Poljske i Sjedinjenih Američkih Država.

( 31 ) Vidjeti presudu od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 85. i 86.). Ta je konvencija iz 1988. izmijenjena i dorađena protokolom iz 2010. Riječ je o najiscrpnijem multilateralnom instrumentu kojim su obuhvaćeni svi mogući oblici porezne suradnje u borbi protiv utaje poreza i poreznih prijevara. Vidjeti: http://www.oecd.org/fr/ctp/echange‑de‑renseignements‑fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Vidjeti i: http://www.oecd.org/ctp/exchange‑of‑tax‑information/Status_of_convention.pdf.

( 32 ) Prema Portugalskoj Republici to se načelo navodi u članku 77. CIRC‑a.

( 33 ) Vidjeti bilješku 15. ovoga mišljenja. To je opravdanje slično onome koje se odnosi na potrebu za time da se zajamči učinkovitost poreznih nadzora. Obrazloženje iz ovoga mišljenja u vezi s opravdanjima ograničenja, koja proizlaze iz članka 10. CIRS‑a te se temelje na potrebi za poreznom usklađenošću i jamčenjem uravnotežene podjele ovlasti oporezivanja, mogu se primijeniti i na članak 38. CIRS‑a.

( 34 ) Točka 48. replike.

( 35 ) U ovom je slučaju riječ o Kraljevini Norveškoj.