MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MELCHIORA WATHELETA

od 7. veljače 2018. ( 1 )

Predmet C‑685/16

EV

protiv

Finanzamt Lippstadt

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Münster (Financijski sud u Münsteru, Njemačka))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Slobodno kretanje kapitala – Smanjenje oporezive dobiti – Različito postupanje s dividendama koje potječu od društava kćeri s upravom i sjedištem u trećoj zemlji”

1. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputio Finanzgericht Münster (Financijski sud u Münsteru, Njemačka), odnosi se na tumačenje odredbi Ugovora o slobodnom kretanju kapitala s obzirom na njemački zakon o operativnoj dobiti i konkretnije na neke njegove odredbe o smanjenju oporezive dobiti. Podnesen je u okviru spora između društva koje se bavi proizvodnjom automobilskih dijelova, društva majke svjetske grupe (u daljnjem tekstu: društvo EV) i Finanzamt Lippstadt (Porezna uprava u Lippstadtu, Njemačka, u daljnjem tekstu: porezna uprava) u pogledu njezine odluke o utvrđivanju poreza na operativnu dobit.

I. Pravni okvir

A. Pravo Unije

2. Člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a (sada članak 63. stavak 1. UFEU‑a) određuje se: „U okviru odredaba određenih ovim poglavljem, zabranjena su sva ograničenja kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja.”

3. U skladu s člankom 57. UEZ‑a (sada članak 64. UFEU‑a): „1. Odredbe članka 56. ne dovode u pitanje primjenu onih ograničenja prema trećim zemljama koja prema nacionalnom pravu ili pravu Zajednice postoje na dan 31. prosinca 1993. godine, usvojenih u odnosu na kretanje kapitala u treće zemlje ili iz njih, koje obuhvaća izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine, u odnosu na poslovni nastan, pružanje financijskih usluga ili uvrštenje vrijednosnih papira na tržišta kapitala. U pogledu ograničenja koja postoje prema nacionalnom pravu u Estoniji i Mađarskoj, mjerodavan je datum 31. prosinca 1999.”

4. Člankom 58. UEZ‑a (sada članak 65. UFEU‑a) određuje se: „1. Odredbe članka 56. ne dovode u pitanje pravo država članica: (a) da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja njihova kapitala; (b) da poduzimaju sve nužne mjere za sprečavanje povrede nacionalnih zakona i drugih propisa, osobito u području oporezivanja i bonitetnog nadzora financijskih institucija, odnosno da utvrđuju postupke za prijavu kretanja kapitala radi pribavljanja administrativnih ili statističkih podataka ili da poduzimaju mjere koje su opravdane razlozima javnog poretka ili javne sigurnosti. 2. Odredbe ovog poglavlja ne dovode u pitanje primjenjivost ograničenja prava poslovnog nastana koja su u skladu s Ugovorima. 3. Mjere i postupci iz stavaka 1. i 2. ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala i platnog prometa kako je utvrđeno u članku 56.”

B. Njemačko pravo

5. Gewerbesteuergesetz (Zakon o porezu na operativnu dobit, u daljnjem tekstu: GewStG), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku ( 2 ), sadržava među ostalim sljedeće odredbe: „Članak 2. Predmet poreza 1. 1Svaki industrijski ili trgovački poduzetnik koji posluje u Njemačkoj podliježe plaćanju poreza na operativnu dobit. 2Industrijski ili trgovački poduzetnik je industrijski ili trgovački poduzetnik u smislu Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak, u daljnjem tekstu: EStG). 3Smatra se da industrijski ili trgovački poduzetnik posluje u Njemačkoj kada ima stalnu poslovnu jedinicu na njemačkom državnom području ili na trgovačkom brodu koji je upisan u njemačkom upisniku brodova. 2. 1Djelatnost koju obavljaju društva kapitala (osobito europska društva, dionička društva, komanditna društva na dionice i društva s ograničenom odgovornošću), zadruge, uključujući europske zadruge, kao i osiguravajući te mirovinski fondovi uvijek je i u potpunosti izjednačena s industrijskim ili trgovačkim poduzetnikom. 2Iako je društvo kapitala organski povezano društvo (Organgesellschaft) u smislu članaka 14., 17. ili 18. Körperschaftsteuergesetza (Zakon o porezu na dobit društava, u daljnjem tekstu: KStG), smatra se da čini stalnu poslovnu jedinicu nositelja integrirane grupe. […] Članak 8. Ponovna pribrajanja Sljedeći iznosi ponovno se pribrajaju dobiti od industrijske ili trgovačke djelatnosti (članak 7.), ako su bili odbijeni pri izračunu iznosa te dobiti: […] 5. višak dijelova dobiti (dividende) koji se nije uzeo u obzir prilikom primjene članka 3. točke 40. [EStG‑a] ili članka 8.b stavka 1. [KStG‑a] te lako unovčivi prihodi i naknade od udjela u društvu, udruženju osoba ili imovini u smislu [KStG‑a], ako ne ispunjavaju uvjete iz članka 9. točaka 2.a ili 7. nakon odbijanja operativnih troškova koji su gospodarski povezani s tim prihodima, naknadama i davanjima, kada se nisu uzeli u obzir prilikom primjene članka 3.c stavka 2. [EStG‑a] i članka 8.b stavaka 5. i 10. [KStG‑a]. 2Ta se odredba ne primjenjuje na raspodjele dobiti iz članka 3. točke 41.a [EStG‑a]; […] Članak 9. Smanjenja Zbroj dobiti i ponovnih pribrajanja smanjuje se […] 2.a za dobit od udjela u tuzemnom društvu kapitala koje nije izuzeto od oporezivanja u smislu članka 2. stavka 2., u javnopravnoj kreditnoj instituciji, u trgovačkoj i gospodarskoj zadruzi (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft) ili društvu za ulaganja (Unternehmensbeteiligungsgesellschaft) u smislu članka 3. točke 23., kada udio na početku razdoblja ubiranja poreza iznosi barem 15 % temeljnog kapitala pa se taj dio dobiti može priznati za izračun dobiti (članak 7.). 2Ako ne postoji temeljni kapital, mjerodavan je udio u imovini, a za trgovačke i gospodarske zadruge (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) udio u ukupnom iznosu uloga. 3Rashodi koji su izravno povezani sa sudjelovanjem u dobiti umanjuju iznos smanjenjâ ako su se uzeli u obzir odgovarajući prihodi od udjela; u tom se kontekstu članak 8. stavak 1. ne primjenjuje. 4Operativni izdaci koji se ne mogu odbiti u skladu s člankom 8.b stavkom 5. [KStG‑a] ne čine dobit od udjela u smislu prve rečenice. 5Za društva za životno i zdravstveno osiguranje prva rečenica ne primjenjuje se na dobit od udjela koja potječe od kapitalnih ulaganja; ta odredba na odgovarajući način vrijedi za mirovinske fondove; […] 7. za dobit od udjela u društvu kapitala s upravom i sjedištem izvan područja primjene ovog zakona, u čijem nominalnom kapitalu poduzetnik od početka referentnog razdoblja neprekinuto ima udio od najmanje 15 % (društvo kći) i ostvaruje svoje bruto prihode isključivo, ili gotovo isključivo od djelatnosti obuhvaćenih člankom 8. stavkom 1. točkama 1. do 6. Außensteuergesetza (Zakon o oporezivanju u slučaju inozemnih odnosa, u daljnjem tekstu: AStG), kao i dobit od udjela u društvima u kojima poduzetnik izravno drži najmanje četvrtinu nominalnog kapitala, kada ti udjeli neprekinuto postoje najmanje dvanaest mjeseci prije datuma priznavanja u svrhu utvrđivanja dobiti i kada poduzetnik dokaže da 1. se uprava i sjedište tih društava nalazi u istoj državi kao i društvo kći te se njihovi bruto prihodi ostvaruju isključivo ili gotovo isključivo od djelatnosti obuhvaćenih člankom 8. stavkom 1. točkama 1. do 6. [AStG‑a] ili 2. društvo kći drži udjele gospodarski povezane s vlastitim djelatnostima obuhvaćenima člankom 8. stavkom 1. točkama 1. do 6. i društvo u kojem drži taj udio ostvaruje svoje bruto prihode isključivo ili gotovo isključivo od takvih djelatnosti; kada su dijelovi dobiti priznati u iznos dobiti (članak 7.); ta odredba također vrijedi za dobit od udjela u društvu koje ispunjava uvjete navedene u Prilogu 2. [EStG‑u] kojim se prenosi članak 2. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL L 225, str. 6.; SL L 226 od 1997., str. 20. i SL L 16, str. 98.), kako je zadnje izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/98/EZ od 20. studenoga 2007. (SL L 363, str. 129.) [(SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 238.)], koje nema ni upravu ni sjedište u tuzemstvu i kojima poduzetnik drži najmanje jednu desetinu temeljnog kapitala na početka referentnog razdoblja. 2Članak 9. točka 2.a treća rečenica primjenjuje se na odgovarajući način. 3Članak 9. točka 2.a četvrta rečenica primjenjuje se na odgovarajući način. 4Ako poduzetnik koji neizravno, posredstvom društva kćeri, drži udio od najmanje 15 % društva kapitala s upravom i sjedištem izvan područja primjene ovog zakona (društvo unuka), tijekom poreznog razdoblja ostvari dobit iz svojih udjela u društvu kćeri i ako društvo unuka raspodjeljuje dobit društvu kćeri tijekom tog poreznog razdoblja, primjenjuje se isto pravilo, na zahtjev poduzetnika, za dio dobiti koji je ostvario, a koji odgovara raspodjeli dobiti društva unuke koja mu pripada na temelju neizravnog udjela. 5Ako je tijekom predmetnog poreznog razdoblja društvo kći, osim dijelova dobiti društva unuke, ostvarilo druge prihode, četvrta rečenica primjenjuje se samo na dio raspodjele dobiti društva kćeri koji odgovara omjeru tih dijelova dobiti u ukupnom iznosu te dobiti i drugih prihoda, u granicama iznosa tih dijelova dobiti. 6Primjena četvrte rečenice pretpostavlja da 1. društvo unuka, tijekom poreznog razdoblja u kojem je provelo raspodjelu, ostvarilo je svoje bruto prihode isključivo ili gotovo isključivo od djelatnosti obuhvaćenih člankom 8. stavkom 1. točkama 1. do 6. [AStG‑a] ili od udjela koji su obuhvaćeni prvom rečenicom, točkom 1. i da 2. društvo kći ispunjava uvjete iz prve rečenice u pogledu sudjelovanja u kapitalu društva kćeri nižeg ranga. 7Primjena prethodnih odredbi podrazumijeva da poduzetnik podnosi sve dokaze, osobito da 1. predočenjem relevantnih dokumenata dokaže da društvo kći ostvaruje svoje bruto prihode isključivo ili gotovo isključivo od djelatnosti koje su obuhvaćene člankom 8. stavkom 1. točkama 1. do 6. [AStG‑a] ili udjela koji su obuhvaćeni prvom rečenicom, točkama 1. i 2., 2. predočenjem relevantnih dokumenata dokaže da društvo unuka ostvaruje svoje bruto prihode isključivo ili gotovo isključivo od djelatnosti koje su obuhvaćene člankom 8. stavkom 1. točkama 1. do 6. [AStG‑a] ili udjela koji su obuhvaćeni prvom rečenicom, točkom 1., 3. dokaže raspodjeljivu dobit društva kćeri ili društva unuke podnošenjem bilanci i računa dobiti i gubitka; ti se dokumenti moraju predočiti na zahtjev s potvrdom koja je u državi u kojoj je uprava ili sjedište propisana ili se uobičajeno upotrebljava i koju je izdao službeno priznati revizor ili jednakovrijedno tijelo. 8U pogledu društava za životno i zdravstveno osiguranje, rečenice 1 do 7 ne primjenjuju se na dobit od udjela koja potječe od kapitalnih ulaganja; isto vrijedi i za mirovinske fondove; […]”

6. U odredbi članka 8. stavka 1. točaka 1. do 6. [AStG‑a] iz članka 9. točke 7. GewStG‑a navedene su sljedeće djelatnosti: 1. poljoprivreda i šumarstvo; 2. proizvodnja, obrada, prerada ili sastavljanje predmeta, proizvodnja energije te istraživanje i eksploatacija rudnog blaga, 3. poslovanje kreditnih institucija ili društava za osiguranje koja se za svoje aktivnosti koriste poslovnim jedinicama (uz iznimke), 4. trgovina (uz iznimke), 5. usluge (uz iznimke), 6. zakup i iznajmljivanje (uz iznimke).

7. Usto, što se tiče poreza na operativnu dobit, relevantne su sljedeće odredbe KStG‑a: „Članak 8.b Udio u drugim društvima kapitala i osoba 1. 1Primici u smislu članka 20. stavka 1. točaka 1., 2., 9. i 10.a [EStG‑a] ne uzimaju se u obzir za utvrđivanje ukupnog prihoda. 2Prva rečenica primjenjuje se na ostale primitke u smislu članka 20. stavka 1. točke 1. druge polurečenice [EStG‑a] i na prihode u smislu članka 20. stavka 1. točke 9. druge rečenice i članka 20. stavka 1. točke 10.a druge rečenice [EStG‑a] samo ako nisu umanjili ukupni prihod pružatelja isporuke (članak 8. stavak 3. druga rečenica). 3Ako su primici u smislu prve rečenice isključeni iz porezne osnovice poreza na dobit na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, na to se izuzeće na odgovarajući se način primjenjuje i druga rečenica, neovisno o odredbama navedenog ugovora. […] Članak 15. Izračun prihoda poreznog subjekta (Organschaft) Za utvrđivanje prihoda poreznog subjekta, odstupanjem od općih pravila, primjenjuju se sljedeće odredbe: […] 2. Članak 8.b stavci 1. do 6. ovog zakona i članak 4. stavak 6. Umwandlungssteuergesetza (Zakon o oporezivanju restrukturiranja poduzeća) ne primjenjuju se na organski povezano društvo (Organgesellschaft). […]

8. Za razumijevanje članka 8.b KStG‑a, valja također uputiti na ulomak odredbe članka 20. stavka 1. točke 1. EStG‑a kao što je naveden u nastavku: „1. Prihode od kapitala čine: 1. dijelovi dobiti (dividende), prinosi i drug primici od dionica, užitna prava koja daju pravo na udio u dobiti i ostatku likvidacijske mase društva kapitala, udjeli u društvima s ograničenom odgovornošću, trgovačkim i gospodarskim zadrugama (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) i rudarskim udruženjima s pravnom osobnošću […]”

II. Glavni postupak i prethodno pitanje

9. Društvo EV, komanditno društvo na dionice uređeno njemačkim pravom (KGaA) društvo je majka svjetske grupe. Njegova društva kćeri pak drže udjele u kapitalu nekoliko drugih društava.

10. Tijekom spornog poreznog razdoblja 2008./2009. postojao je porezni subjekt u pogledu oporezivanja dobiti između tužitelja, u svojstvu nositelja integrirane grupe, i društva [R GmbH], koje je postalo [„H International”], kao organski povezanog društva. Tužitelj je držao 100 % kapitala društva R.

11. Društvo R držalo je pak 100 % kapitala društva [HAP Ltd.], društva kapitala uređenog australskim pravom sa sjedištem u Australiji.

12. Društvo HAP Ltd. dobilo je 2009. od svojeg filipinskog društva kćeri [H Inc.] raspodijeljenu dobit u iznosu od 556000 australskih dolara (otprilike 337584 eura).

13. Društvo HAP Ltd. isplatilo je iste godine iznos od 45287000 australskih dolara (AUD) (odnosno 27496685,49 eura) svojem dioničaru, društvu R. Isplaćeni iznos sastojao se, osim od iznosa koji je uplatilo društvo H Inc., od zadržane dobiti (dobit koja je prenesena tijekom nekoliko prethodnih poreznih razdoblja).

14. Finanzamt Dortmund (Porezna uprava u Dortmundu, Njemačka) proveo je 2012. porezni nadzor u društvu R za porezna razdoblja od 2006. do 2009. i utvrdio je da su dividende koje je dobilo društvo R, što se tiče tužitelja, bile izuzete od oporezivanja u skladu s člankom 8.b stavkom 1. Körperschaftsteuergesetza 2002 (Zakon o porezu na dobit iz 2002.), s obzirom na to da je 5 % financijskog rezultata paušalno ponovno uključeno u prihod društva po fiksnoj stopi u skladu s člankom 8.b stavkom 5. istoga zakona kao operativni troškovi koji se ne mogu odbiti.

15. Porezna uprava u Dortmundu smatrala je da, u skladu s člankom 8. točkom 5. GewStG‑a i nakon odbitka dobiti koju je društvo H Inc. raspodijelilo društvu HAP Ltd., dividende koje je društvo HAP Ltd. uplatilo društvu R valja ponovno uključiti (po stopi od 95 %, koliko je predviđeno za porez na operativnu dobit) u financijski rezultat tužitelja kao nositelja integrirane grupe koji čini poreznu osnovicu poreza na operativnu dobit.

16. Porezna uprava donijela je 13. studenoga 2012. porezno rješenje u kojem je utvrdila da porezna osnovica za porez na dobit koji treba platiti u 2009. iznosi 11417 eura.

17. Prigovor koji je podnesen protiv tog poreznog rješenja porezna uprava odbila je kao neosnovan odlukom od 8. studenoga 2013.

18. Tužitelj je tada podnio tužbu, pri čemu je tvrdio da članak 9. točku 7. GewStG‑a treba tumačiti fleksibilnije, a članak 8. točku 5. GewStG‑a, u vezi s člankom 9. točkom 7., uže ako postoji diskriminirajuće postupanje s inozemnim dividendama koje se ne može opravdati ni u pravu Unije ni u ustavnom pravu.

19. Nakon podnošenja tužbe protiv te odluke o iznosu osnovice poreza na operativnu dobit, spor u tijeku odnosi se samo na operativni gubitak koji može prenijeti tužitelj, koji je porezna uprava utvrdila na 2366004,40 eura u svojem poreznom rješenju od 6. lipnja 2016. i čiji iznos tužitelj procjenjuje na 29525077 eura.

20. U tim je okolnostima Finanzgericht Münster (Financijski sud u Münsteru) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje: „Treba li odredbe o slobodnom kretanju kapitala i slobodnom platnom prometu iz članka 63. i sljedećih članaka [UFEU‑a] tumačiti na način da im se protivi pravilo iz članka 9. točke 7. [GewStG‑a], s obzirom na to da se tim odredbama u pogledu odbitka dobiti od udjela u društvu kapitala s upravom i sjedištem izvan Savezne Republike Njemačke od iznosa dobiti i iznosa ponovnih pribrajanja za potrebe obračuna poreza na operativnu dobit određuju stroži uvjeti nego za odbitak dobiti od udjela u tuzemnom društvu kapitala koje nije izuzeto od oporezivanja ili dijela operativne dobiti tuzemnog poduzetnika koji potječe od inozemne stalne poslovne jedinice od iznosa dobiti i ponovnih pribrajanja?”

III. Analiza

A. Sažetak očitovanja stranaka

21. Pisana očitovanja podnijele su obje stranke u glavnom postupku: društvo EV i porezna uprava, kao i njemačka vlada i Europska komisija. Sve stranke, osim navedene porezne uprave, saslušane su na raspravi održanoj 30. studenoga 2017.

22. Savezna Republika Njemačka smatra da se odredbama o slobodnom kretanju kapitala i platnom prometu iz članka 63. i sljedećih članaka UFEU‑a ne protivi odredba kao što je članak 9. točka 7. GewStG‑a.

23. Prema njezinu mišljenju, ovaj slučaj nije obuhvaćen područjem primjene članka 63. i sljedećih članaka UFEU‑a, nego ga – s obzirom na propisani udio od 15 % – treba ispitati u odnosu na slobodu poslovnog nastana jer podrazumijeva postojanje „konkretnog utjecaja” na društva.

24. Naime, može se govoriti o konkretnom ili presudnom utjecaju od trenutka kada se, ako se predmetnom normom ne predviđaju odredbe u području kontroliranja ili blokirajuće manjine, zahtijeva prag sudjelovanja viši od granice nakon koje se primjenjuju prava priznata manjinskim dioničarima.

25. Međutim, prema mišljenju navedene vlade, člankom 49. UFEU‑a nisu zaštićene situacije, kao što je situacija u ovom slučaju, koje se odnose na poslovnu jedinicu društva države članice u trećoj zemlji ili onu društva treće zemlje u državi članici ( 3 ).

26. Prema mišljenju njemačke vlade, čak i ako se pretpostavi da se slobodno kretanje kapitala može primijeniti u ovom slučaju, odredba iz članka 9. točke 7. GewStG‑a ne ograničava ga i ne dovodi do različitog postupanja, već, naprotiv, uvodi jednako postupanje u odnosu na pasivne prihode od udjela u inozemnim društvima kapitala sa sjedištem u Europskoj uniji i drugih pasivnih prihoda.

27. Ta vlada tvrdi da se člankom 9. točkom 7. GewStG‑a omogućuje da trgovačke djelatnosti društava sa sjedištem u trećim zemljama, u skladu s predmetnom odredbom, dovode do jednakog postupanja s gledišta nacionalnog primatelja dividendi kao u slučaju udjela u tuzemnim društvima.

28. Ako bi Sud smatrao da je ovaj slučaj obuhvaćen područjem primjene slobodnog kretanja kapitala, njemačka vlada smatra da moguće ograničenje te slobode ne krši pravo Unije zbog članka 64. stavka 1. UFEU‑a kojim se državama članicama omogućava da zadrže ograničenja slobodnog kretanja kapitala.

29. Prema mišljenju njemačke vlade, ispunjena su tri kumulativna uvjeta koji su nužni za primjenu zaštitne klauzule predviđene člankom 64. UFEU‑a: predmetno ograničenje postojalo je 31. prosinca 1993.; predmetna nacionalna mjera odnosi se na djelatnosti koje se obavljaju u trećim zemljama i, naposljetku, kretanje predmetnog kapitala povezano je s jednom od aktivnosti navedenim u članku 64. stavku 1. UFEU‑a.

30. Ta vlada napominje da se pojam „izravna ulaganja”, prema sudskoj praksi, odnosi na bilo koju vrstu ulaganja fizičkih ili pravnih osoba koja služe za uspostavljanje ili održavanje trajnih i izravnih veza između osoba koje osiguravaju kapital i poduzetnika kojem se kapital stavlja na raspolaganje s ciljem obavljanja gospodarske aktivnosti ( 4 ).

31. Naposljetku, prema mišljenju te vlade, ako bi se utvrdilo ograničenje slobodnog kretanje kapitala, ono je opravdano.

32. Njemačka vlada smatra da se situacije iz članka 9. točke 7. GewStG‑a ne mogu objektivno uspoređivati sa situacijama iz članka 9. točke 2.a GewStG‑a. Kako bi to dokazala, ističe da udjeli iz tuzemnih ili inozemnih društava kapitala koje drži tuzemno društvo dovode do tuzemnog prihoda. Dividende od udjela u stranoj imovini u načelu ne podliježu ulaznom porezu na operativnu dobit. Suprotno tomu, dividende od udjela u tuzemnom društvu podliježu navedenom porezu. To je objektivan kriterij za opravdanje različitog postupanja.

33. Što se tiče drugih odstupanja predviđenih za opravdanje predmetnih ograničenja, ističe da je Sud priznao da se sprečavanjem zlouporaba može opravdati ograničenje. Dakako, treba isključiti svaku opću pretpostavku utaje i zakonodavac mora poreznom obvezniku dati mogućnost da predoči dokaz da nije počinjena nikakva zlouporaba. Ta je mogućnost, među ostalim, predviđena u članku 8. stavku 2. AstG‑a u slučaju stvarne gospodarske djelatnosti.

34. Društvo EV u biti tvrdi da u ovom slučaju postoji ograničenje slobodnog kretanja kapitala jer izuzeće dividendi primljenih od društva sa sjedištem u istoj državi članici podliježe znatno manje strožim uvjetima nego u slučaju kad je uključena treća država.

35. Kao prvo, na subjekte koji primaju dividende od društava sa sjedištem ili stvarnom upravom u trećim zemljama primjenjuje se sustav predviđen u članku 9. točki 7. prvoj rečenici GewStG‑a na temelju kojeg je izuzeće dividendi primjenjivo u korist subjekta‑obveznika poreza na operativnu dobit koji ih prima samo ako društvo koje isplaćuje dividende sa sjedištem u trećoj državi ostvaruje svoje bruto prihode od određenih „aktivnih” prihoda.

36. Kao drugo, držanje udjela mora biti neprekinuto od početka do kraja referentnog razdoblja dok se držanje udjela u rezidentnim društvima utvrđuje samo na početku predmetnog razdoblja.

37. Kao treće, izuzeće dividendi od društva sa sjedištem u trećoj državi odnosi se samo na slučajeve u kojima u strukturi grupe ne postoji više od tri razine.

38. Što se tiče pitanja može li se opravdati ograničenje predmetne temeljne slobode, društvo EV ne vidi koji važni razlozi u općem interesu mogu opravdati povlašteno postupanje s dividendama iz društava sa sjedištem u istoj državi članici u odnosu na dividende koje isplaćuju društva sa sjedištem u trećim zemljama.

39. Usto, klauzula mirovanja (standstill) ne može se primijeniti i to zbog najmanje četiri razloga.

40. Kao prvo, iako država članica u skladu s člankom 64. UFEU‑a i dalje može primijeniti moguća ograničenja kretanja kapitala u treće zemlje ili iz njih ako su postojala u njezinu zakonodavstvu na dan 31. prosinca 1993., društvo EV tvrdi da je pravni okvir oporezivanja dividendi društva kapitala sa sjedištem u Njemačkoj 2009. bio znatno drukčiji od onog na dan 31. prosinca 1993., s obzirom na to da njemački zakonodavac nije uveo samo „novi postupak” u kojem se upotrebljavaju različiti nazivi, nego postoje i znatne konceptualne razlike. Zato se takva izmjena mjerodavnog prava, u pogledu svojih učinaka na mogućnost pozivanja na članak 64. stavak 1. UFEU‑a (klauzula mirovanja (standstill)), može smatrati istovjetnom uvođenju novih propisa koji počivaju na novoj logici drukčijoj od one prethodnih propisa jer su se predmetnom odredbom, u razdoblju kada su se dogodile sporne činjenice, uređivale situacije vrlo različite od onih koje su postojale 31. prosinca 1993.

41. Kao drugo, nakon izmjene biti predmetne odredbe, smanjile su se mogućnosti primjene odbitka koje stoje na raspolaganju poreznom obvezniku.

42. Kao treće, stopa udjela od 10 % koja je 31. prosinca 1993. bila propisana zakonom, na koju se upućuje predmetnom odredbom, povećana je na 15 % (dakle porasla je) Unternehmenssteuerreformgesetzom (Zakon o reformi oporezivanja poduzetnika) od 14. kolovoza 2007. ( 5 ). Takvo povećanje stope udjela za 50 % znatno smanjuje doseg mogućih smanjenja u skladu s člankom 9. točkom 7. GewStG‑a.

43. Kao četvrto, odredba u glavnom predmetu uključena je u sustav oporezivanja dividendi koji je u potpunosti izmijenjen.

44. Komisija se slaže s mišljenjem suda koji je uputio zahtjev prema kojem članak 9. točku 7. GewStG‑a treba analizirati s obzirom na slobodno kretanje kapitala te smatra da je taj članak, u ovom slučaju, uzrokovao ograničenje te slobode kretanja. Smatra da usporedba pravila primjenjivih na tuzemna i inozemna društva kćeri u pogledu provedbe smanjenjâ predmetnog prihoda radi primjene poreza na operativnu dobit (odnosno zbroja dobiti i ponovnih pribrajanja) dokazuje nejednako postupanje.

45. Dok dividende koje isplaćuju rezidentna društva kćeri daju pravo na bezuvjetno smanjenje porezne osnovice na temelju članka 9. točke 2.a GewStG‑a, člankom 9. točkom 7. GewStG‑a predviđa se nekoliko dodatnih uvjeta u pogledu raspodjela dobiti koje provode nerezidentna društva: raspodijeljena dobit mora osobito proizlaziti iz „aktivne” gospodarske djelatnosti, što nije slučaj za holding društvo kao što je HAP Ltd.; usto, uprava i sjedište „društava unuka” moraju se nalaziti u istoj državi članici kao i uprava društva kćeri.

46. Što se tiče primjenjivosti „klauzule mirovanja (standstill)” članka 57. UEZ‑a (sada članak 64. UFEU‑a), Komisija podsjeća da predmetna odredba treba „obuhvaćati izravna ulaganja”, što je uvjet koji već nije ispunjen.

47. Naime, budući da se člankom 9. točkom 7. GewStG‑a predviđa samo udio od 15 % (prvotno od 10 %), prema Komisijinu mišljenju taj se članak ne može smatrati odredbom koja obuhvaća izravna ulaganja.

48. Što se pak tiče pitanja odgovara li postojeće zakonodavstvo, u svojoj suštini, zakonodavstvu koje je bilo primjenjivo na dan 31. prosinca 1993., prema njezinu mišljenju, Sud je u svojoj sudskoj praksi već dao jasne naznake u tom pogledu, osobito u točki 41. presude od 24. svibnja 2007., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), u kojoj ističe da se zakonodavstvo koje počiva na logici drukčijoj od one prethodnog prava i koje uvodi nove postupke ne može smatrati istovjetnim prvotnom zakonodavstvu.

49. Komisija ističe da je predmetna odredba izmijenjena nekoliko puta od 1993., među ostalim, 1999. uvođenjem sustava olakšica na prihod od 50 %. Takve izmjene mogu se smatrati „potpunom promjenom sustava”.

50. Tomu treba dodati da je najniža tražena veličina udjela za primjenu smanjenja povišena s 10 % na 15 %, čime se ograničava područje primjene zakonodavstva. Komisija na temelju toga zaključuje da se to ograničenje slobodnog kretanja kapitala ne može dopustiti na temelju članka 57. UEZ‑a.

51. Kako bi utvrdila može li se eventualno predmetno ograničenje opravdati, Komisija ističe da cilj borbe protiv poreznih zlouporaba ili porezne utaje može, ovisno o slučaju, poslužiti kao opravdanje. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda (presuda od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 51. i 55. i navedena sudska praksa)), mjera ograničenja može se opravdati „ako je usmjerena izričito na potpuno umjetne konstrukcije čiji je cilj izbjegavanje primjene zakonodavstva predmetne države članice”.

52. Ističe da oporezivi događaj iz članka 9. točke 7. GewStG‑a ne sadržava nijedan kriterij kojim se može okarakterizirati potpuno umjetna konstrukcija ili prisutnost drugih elemenata koji potvrđuju porezne zlouporabe. K tome, opća pretpostavka o izbjegavanju plaćanja poreza ili poreznoj utaji nije dovoljna da se opravda takvo ograničenje ( 6 ).

53. Zaključno, Komisija smatra da se odredba članka 9. točke 7. GewStG‑a uopće ne može opravdati sprečavanjem poreznih zlouporaba ili izbjegavanja plaćanja poreza. Također smatra da nema drugih razloga koji bi mogli opravdati takvu odredbu.

B. Ocjena

1. Uvodne napomene

54. Iako su primjenjive odredbe obaju ugovora istovjetne, valja najprije pojasniti da su za porezno razdoblje 2008./2009., koje je završilo 31. svibnja 2009., na tužitelja još primjenjive odredbe UEZ‑a, s obzirom na to da je UFEU stupio na snagu tek u prosincu 2009.

55. Nadalje, bez obzira na to što se prethodnim pitanjem upućuje na razlike uspostavljene njemačkim zakonom u pogledu uvjeta koji se primjenjuju na odbitak dobiti od udjelâ ovisno o tome drže li se u društvu kapitala s upravom i sjedištem u Saveznoj Republici Njemačkoj ili izvan nje (čime se ne razlikuju druge države članice i treće države), spor koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev odnosi se samo na udjele u društvima kapitala s upravom i sjedištem u trećim zemljama izvan Europske unije. Na temelju te činjenice sastavljam ovo mišljenje, pri čemu ne upućujem na udjele u društvima kapitala s upravom i sjedištem u drugim državama članicama ( 7 ).

56. Naposljetku, nijedna stranka, to jest barem njih tri, ne osporavaju da su uvjeti pod kojima se primjenjuje izuzeće dividendi primljenih od društava sa sjedištem u trećim zemljama stroži od onih kojima podliježu dividende primljene od rezidentnih društava u Njemačkoj.

57. To nejednako postupanje ujedno je razlog zbog kojeg je sud koji je uputio zahtjev, u vrlo detaljnom i dobro obrazloženom rješenju od 41 stranice, iznio „ozbiljne” sumnje u pogledu usklađenosti članka 9. točkom 7. GewStG‑a s pravom Unije ( 8 ).

58. Podsjećam na tri razlike koje stranke ne osporavaju: kao prvo, kako bi se udjeli u tuzemnim društvima kapitala izuzeli od poreza, dovoljno je da na početku razdoblja ubiranja poreza iznose barem 15 % temeljnog kapitala i da se dijelovi dobiti mogu izračunati na načine koji su opisani u tom tekstu; kao drugo, zahtjev da društvo koje isplaćuje dividende ostvaruje svoje bruto prihode od poljoprivrednih, industrijskih, trgovačkih ili uslužnih djelatnosti ili da su ti prihodi „aktivni”, a ne „pasivni” postoji samo ako to društvo ima sjedište u trećoj zemlji; i kao treće, izuzeće dividendi primjenjuje se samo na slučajeve u kojima struktura grupe nema više od tri razine, kada društvo koje isplaćuje dividende ima sjedište u trećoj zemlji ( 9 ).

2. Koja je temeljna sloboda primjenjiva u ovom slučaju?

59. Suprotno tvrdnjama njemačke vlade ( 10 ), smatram (kao i sud koji je uputio zahtjev) da predmetnu odredbu ( 11 ) treba analizirati u kontekstu slobodnog kretanja kapitala (članak 56. UEZ‑a), a ne slobode poslovnog nastana.

60. Naime, predmetnom odredbom ni na koji se način ne zahtijeva da, u svrhu njezine primjene, društvo koje prima dividende ima presudan utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende. Stvarna veličina udjela koji društvo EV drži u društvu sa sjedištem u trećoj državi nije dakle presudna jer cilj sporne odredbe nacionalnog prava nije da se primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo koje prima dividende izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende.

61. Sud je u tom pogledu presudio da je u kontekstu poreznog tretmana dividendi koje potječu iz treće države ispitivanje predmeta nacionalnog zakonodavstva dovoljno za ocjenu ulazi li porezni tretman takvih dividendi u područje primjene odredbi Ugovora o slobodnom kretanju kapitala ( 12 ).

62. U tom pogledu, Sud je pojasnio da nacionalno zakonodavstvo o poreznom tretmanu dividendi koje se ne primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo majka izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende, treba ocijeniti s obzirom na članak 63. UFEU‑a. Društvo sa sjedištem u državi članici stoga se može, neovisno o veličini udjela koji drži u društvu koje isplaćuje dividende i koje ima sjedište u trećoj državi, pozvati na tu odredbu kako bi osporila zakonitost takvog zakonodavstva ( 13 ).

63. Takav je slučaj s člankom 9. točkom 7. GewStG‑a koji se odnosi na dobit od udjela u društvima kćerima s upravom i sjedištem izvan Savezne Republike Njemačke u kojima oporezovani poduzetnik drži najmanje 15 % temeljnog kapitala, a da se pritom ne poziva na bilo kakav zahtjev postojanja presudnog utjecaja na odluke navedenog društva kćeri.

64. Nadležni sud u svojem rješenju kojim se upućuje zahtjev za prethodnu odluku smatra da, s obzirom na posebnosti nacionalnog prava, takav najmanji udio ne omogućuje konkretan utjecaj na odluke društva ( 14 ).

65. Ipak smatram da ne treba ulaziti ( 15 ) u raspravu o tome ima li stopa od 15 % konkretan utjecaj na odluke društva u kojem se drže udjeli niti uzimati u obzir veličinu udjela društva R u društvu HAP Ltd. upravo zbog toga što cilj sporne odredbe nacionalnog prava nije da se primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo koje prima dividende izvršava odlučujući utjecaj na odluke društva koje isplaćuje dividende.

66. Kao što je istaknula Komisija, uzimanje u obzir konkretnih okolnosti ovog predmeta ne može imati za posljedicu da se „isključi” slobodno kretanje kapitala koje uključuje treće zemlje zbog toga što se u slučaju znatne veličine udjela priznaje da sloboda poslovnog nastana ima prednost pred slobodnim kretanjem kapitala.

67. Ta je teza potvrđena presudom od 11. rujna 2014., Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200), prema kojoj: „37. Kada se radi o propisu čiji predmet ne pomaže u utvrđivanju je li pretežno materija članka 49. UFEU‑a ili članka 63. UFEU‑a, Sud je već presudio da, u dijelu u kojem se taj propis odnosi na dividende koje potječu iz jedne države članice, valja uzeti u obzir činjenice predmeta o kojem je riječ radi utvrđivanja ulazi li situacija na koju se odnosi spor u glavnom postupku u područje primjene članka 49. UFEU‑a ili članka 63. UFEU‑a[ ( 16 )]. 38. S druge strane, kad je riječ o poreznom tretmanu dividendi koje potječu iz treće države, Sud je presudio da je ispitivanje predmeta nacionalnog propisa dovoljno za utvrđivanje ulazi li porezni tretman takvih dividendi u područje primjene odredbi UFEU‑a o slobodnom kretanju kapitala, s obzirom na to da nacionalni propis o poreznom tretmanu dividendi koje potječu iz trećih zemalja ne može ulaziti u područje primjene članka 49. UFEU‑a[ ( 17 )]. 39. Sud je također presudio da se društvo koje je rezidentno u jednoj državi članici i ima udio u društvu rezidentnom u trećoj državi koji mu dodjeljuje konkretan utjecaj na odluke tog potonjeg društva i omogućuje mu odrediti djelatnosti može pozvati na članak 63. UFEU‑a radi osporavanja sukladnosti s tom odredbom propisa te države članice o poreznom tretmanu dividendi koje potječu iz te treće države i koji se ne primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo majka izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende[ ( 18 )].”

68. Odgovor na prethodno pitanje treba stoga temeljiti samo na slobodnom kretanju kapitala.

3. Je li nejednako postupanje (točke 57. i 58. supra) ograničenje slobodnog kretanja kapitala?

69. Mjere zabranjene člankom 56. UEZ‑a, kao ograničenja slobodnog kretanja kapitala, uključuju one koje mogu odvratiti nerezidente da ulažu u državi članici ili rezidente navedene države članice da ulažu u drugim državama ( 19 ). Takav je osobito slučaj kada se prema situacijama s prekograničnim elementima postupa lošije nego prema nacionalnima, pri čemu ih se, među ostalim, podvrgava većem oporezivanju ( 20 ) ili strožim uvjetima za dobivanje porezne pogodnosti.

70. Primjenjujući to na ovaj predmet, utvrđujem da postoje nejednako postupanje i ograničenje slobodnog kretanja kapitala.

71. Naime, iz moje analize u točkama 56. do 58. ovog mišljenja (koje se podudara s onom suda koji je uputio zahtjev) proizlazi da sustav izuzeća prihoda od udjela u tuzemnim društvima kapitala podliježe mnogo jednostavnijim uvjetima nego sustav oporezivanja prihoda od udjela u društvima kapitala sa sjedištem u trećim zemljama. Ti potonji udjeli stoga su u konačnici i manje privlačni.

72. Njemačka vlada upućuje na jednako postupanje s dividendama iz pasivnih prihoda u skladu s naravi djelatnosti na koje se odnosi porez na operativnu dobit. Smatra da to što takozvana pasivna djelatnost, obično upravljanja imovinom, ne podliježe porezu na operativnu dobit, opravdava to da se samo dividende iz industrijskih ili trgovačkih djelatnosti mogu odbiti, a ne i prihodi iz pasivnih djelatnosti.

73. Tu se tezu ne može podržati jer nimalo ne mijenja činjenicu da tom uvjetu industrijskih ili trgovačkih djelatnosti koji nisu pasivne podliježu samo prihodi od udjela u društvima sa sjedištem u trećim zemljama. Razlika koja je relevantna kako bi se odlučilo postoji li ograničenje nije razlika između aktivnosti koje su pasivne i onih koje nisu, već ona koja ispunjava taj uvjet ovisno o podrijetlu dividendi.

74. U svakom slučaju, argument njemačke vlade odnosi se samo na jedan od uvjeta nejednakog postupanja.

75. Iz prethodno navedenog zaključujem da predmetni sustav dovodi do ograničenja slobodnog kretanja kapitala.

4. Je li primjenjiva klauzula mirovanja (standstill) iz članka 57. UEZ‑a (sada članak 64. UFEU‑a)?

76. Dva uvjeta koja su postavljena tom odredbom zaslužuju da ih se analizira: kao prvo, pretpostavka da kretanja kapitala na koja se primjenjuju predmetna ograničenja trebaju obuhvaćati „izravna ulaganja”, i kao drugo, pretpostavka da su predmetna ograničenja trebala postojati u nacionalnom zakonodavstvu 31. prosinca 1993.

a) Pojam „izravna ulaganja”

77. Kako bi definirao kretanja kapitala iz članka 56. i sljedećih članaka UEZ‑a (sada članak 63. i sljedeći članci UFEU‑a), koja nisu definirana u Ugovoru, Sud se u ustaljenoj sudskoj praksi pozivao na Prilog I. poglavlje 1. Direktivi Vijeća 88/361/EEZ od 24. lipnja 1988. za provedbu članka 67. Ugovora ( 21 ).

78. Isto vrijedi za pojam „izravna ulaganja”.

79. Naime, Sud je u presudi od 24. svibnja 2007., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), presudio da: „Iako pojam ,izravna ulaganja’ nije definiran u Ugovoru, on je ipak definiran u nomenklaturi kretanja kapitala u Prilogu I. Direktivi […] 88/361/EEZ […]” (t. 33.).

80. Sud je nastavio: „Kao što proizlazi iz nabrajanja [,]izravnih ulaganja[’] u poglavlju I. navedene nomenklature i Napomena za pojašnjenje koje se odnose na tu nomenklaturu, taj se pojam odnosi na ulaganja svih vrsta od strane fizičkih ili pravnih osoba koja služe za uspostavljanje ili održavanje trajnih i izravnih veza između osoba koje osiguravaju kapital i društva kojem se kapital stavlja na raspolaganje s ciljem obavljanja gospodarske aktivnosti […]” (t. 34.).

81. Naposljetku, „[k]ad je riječ o udjelima u novim ili postojećim poduzećima, a kao što to potvrđuju Napomene za pojašnjenje, cilj uspostavljanja ili održavanja trajnih gospodarskih veza pretpostavlja da na temelju odredaba nacionalnog zakonodavstva o dioničkim društvima ili na neki drugi način dioničaru njegove dionice daju mogućnost stvarnog sudjelovanja u upravljanju tim društvom ili nadzoru nad njim […]” (t. 35. navedene presude).

82. Ističem da se jasno razlučuje između, s jedne strane, sudjelovanja u kontroli nad društvom (što može obuhvaćati zajedničku kontrolu), i, s druge strane, stvarnog sudjelovanja u upravljanju društvom.

83. Budući da se člankom 9. točkom 7. GewStG‑a predviđa najmanji udio od 15 % (prvotno od 10 %), smatram da ta odredba obuhvaća izravna ulaganja jer ti udjeli, iako ne omogućuju kontrolu nad društvom, svakako omogućuju stvarno sudjelovanje u njegovu upravljanju.

b) Nacionalno zakonodavstvo od 31. prosinca 1993. nije izmijenjeno

84. Kako bi se provjerilo je li taj drugi uvjet ispunjen, valja se usredotočiti na usklađenost biti i logike između pravila nacionalnog prava prije 31. prosinca 1993. i onih nakon tog datuma ( 22 ), pri čemu su jednostavne redaktorske izmjene nevažne jer ni na koji način ne utječu na logiku pravnog okvira ( 23 ).

85. U sudskoj praksi pojašnjeno je da se odredba kojom se mijenja logika na kojoj se temelji prethodno zakonodavstvo i uspostavljaju novi postupci ne može izjednačiti s odredbama koje su postojale na datum naveden u članku 57. UEZ‑a (sada članak 64. UFEU‑a) ( 24 ).

86. Smatram (kao i društvo EV i Komisija) da se na temelju predmetnih izmjena zakonodavstva nakon 31. prosinca 1993. ne može smatrati da je stanje prava iz 2009. (relevantno razdoblje) u pogledu sadržaja, postupaka i logike istovjetno onomu od 31. prosinca 1993.

87. Točno je da „nacionalni sud u načelu treba utvrditi sadržaj zakonodavstva koje postoji na dan određen aktom [Zajednice], [ali] Sud [može] pruž[iti] elemente za tumačenje pojma prava [Zajednice] na koji se može pozivati prilikom primjene sustava iznimki [Zajednice] […] na nacionalno zakonodavstvo ,koje postoji’ na određeni dan” ( 25 ).

88. U tom pogledu, zbog značajne izmjene sustava oporezivanja dividendi u Njemačkoj, osobito prestanka sustava uračunavanja u okviru poreza na dobit i uvođenja izuzeća dividendi od 1. siječnja 2001., pravni okvir oporezivanja dividendi treba razmatrati kao da se bitno izmijenio.

89. To dokazuje vrlo jednostavan element: najniža tražena veličina udjela za primjenu smanjenja povišena je s 10 % na 15 %, čime se ograničava područje primjene izuzeća i postrožava ograničenje.

90. Dodajem da je moje mišljenje u skladu s mišljenjem nacionalnog suda koji ističe da izmjene nastale nakon 1993. čine „potpunu promjenu sustava” ( 26 ).

5. Može li se ograničenje opravdati u ovom slučaju?

91. Opravdanje ograničenjâ koja sadržava predmetno zakonodavstvo može proizlaziti na temelju toga što situacije nisu objektivno usporedive ili na temelju važnih razloga u općem interesu ( 27 ), ako je ograničenje prikladno za jamčenje ostvarenja postavljenog cilja i ne prekoračuje ono što je nužno da bi ga se postiglo.

a) Usporedivost

92. Njemačka vlada tvrdi da predmetne situacije nisu usporedive s obzirom na to da dividende od udjela u društvu sa sjedištem u trećoj državi ne podliježu ulaznom porezu na operativnu dobit, dok mu dividende iz tuzemnog društva podliježu.

93. Nemogućnost usporedivosti ne može proizlaziti iz toga što su, kao što ta vlada navodi u točki 70. svojih očitovanja, primljene dividende podrijetlom iz tuzemnih ili inozemnih prihoda.

94. Sud nikada nije prihvatio to rasuđivanje u opsežnoj sudskoj praksi o „ulaznim dividendama” ( 28 ). Ipak, nesporno je da su raspodjela dividendi koju provodi društvo kapitala sa sjedištem u Njemačkoj i društvo sa sjedištem u trećoj državi usporedive.

95. Komisija se k tome poziva na pojam poreza na operativnu dobit koji se, kao općinski porez, u načelu treba odnositi na trgovačku djelatnost u mjestu sjedišta ( 29 ). Budući da se pak raspodjele iz povezanih društava mogu uključiti u poreznu osnovicu, ne postoji nijedan razlog na temelju kojeg treba utvrditi razliku između rezidentnih i nerezidentnih društava. To rasuđivanje također se primjenjuje na mogući cilj izbjegavanja lančanog oporezivanja dobiti (cilj na kojem se u konačnici temelje odredbe članka 9. točke 2.a GewStG‑a). Ni u tom pogledu ne postoje bitne razlike između rezidentnih i nerezidentnih društava.

b) Važan razlog u općem interesu

96. Borba protiv utaje ili zlouporabe jedini je važan razlog u općem interesu na koji se poziva njemačka vlada.

97. U tom pogledu treba podsjetiti da je Sud nakon presude od 16. srpnja 1998., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), prihvatio to opravdanje samo za zakonodavstva čiji je poseban cilj bio spriječiti potpuno umjetne konstrukcije primijenjene kako bi se zaobišlo nacionalno porezno zakonodavstvo, što – čini se – nije slučaj s predmetnim zakonodavstvom.

98. Štoviše, Sud nikada nije dopustio da se tom vrstom zakonodavstva uvede opća i neoboriva pretpostavka utaje, što bi proizlazilo iz njemačkog zakonodavstva da je njegov cilj zaista borba protiv utaje, izbjegavanja plaćanja poreza ili zlouporabe. Naime, ne može se smatrati da nužno postoji utaja ili zlouporaba jer se prihod ostvaruje iz „pasivnih” djelatnosti ( 30 ) ili zato što grupa društava ima strukturu s više od tri razine.

99. Tomu treba dodati i to da je „pretpostavka zlouporabe” iz članka 9. točke 7. GewStG‑a (pod pretpostavkom da je dokazana) neoboriva, odnosno da poreznom obvezniku ne omogućuje čak ni da dokaže da nije počinio zlouporabu u konkretnom slučaju.

100. U tom pogledu, njemačka vlada ne bi se mogla pozvati na opravdanje utemeljeno na nužnosti osiguranja učinkovitosti poreznih nadzora koja doduše podliježe manje strožim uvjetima kada se radi o kretanjima kapitala s trećim zemljama, ali samo ako ne postoji nikakav sporazum o administrativnoj pomoći u području poreza između predmetne države članice i treće države.

101. U ovom slučaju, njemačka vlada potvrdila je na raspravi da ni na koji način ne dovodi u pitanje postojanje takvih sporazuma (na koje su se pozvali sud koji je uputio zahtjev i Komisija), osobito između Savezne Republike Njemačke i Australske Zajednice, koja je država podrijetla dividendi. Štoviše, u odgovoru na pitanje koje je Sud postavio na raspravi, njemačka vlada potvrdila je da nije bilo poteškoća u pogledu razmjene poreznih informacija između Savezne Republike Njemačke i Australske Zajednice.

102. U svakom slučaju, smatram da, bez obzira na prenesene informacije, primatelj dividendi nikada ne bi mogao pružiti dokaz o nepostojanju zlouporabe.

IV. Zaključak

103. Slijedom navedenog, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Finanzgericht Münster (Financijski sud u Münsteru, Njemačka) odgovori kako slijedi: Članak 56. i sljedeće članke UEZ‑a treba tumačiti na način da im se protivi nacionalna odredba, kao što je ona u glavnom postupku, prema kojoj – radi utvrđivanja iznosa dobiti i ponovnih pribrajanja u sklopu obračuna poreza na operativnu dobit – odbitak dobiti koja potječe od udjelâ u društvu kapitala sa sjedištem u trećoj zemlji izvan Europske unije podliježe strožim uvjetima nego odbitak dobiti koja potječe od udjelâ u rezidentnom društvu kapitala koje nije izuzeto od oporezivanja, a koji se primjenjuje na iznos dobiti i ponovnih pribrajanja, pri čemu takvi uvjeti nisu prikladni, nužni i proporcionalni kako bi se spriječile porezne zlouporabe ili porezne utaje.

( 1 ) Izvorni jezik: francuski

( 2 ) Gewerbesteuergesetz iz 2002. kako je izmijenjen Godišnjim poreznim zakonom iz 2008. od 20. prosinca 2007. (BGBl. I 2007., str. 3150.)

( 3 ) Vidjeti presudu od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 96. i sljedeće točke).

( 4 ) Presuda od 24. studenoga 2016., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 75.)

( 5 ) BGBl. I 2007., str. 1912.

( 6 ) Presude od 28. listopada 2010., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, t. 34.) i od 9. studenoga 2006., Komisija/Belgija (C‑433/04, EU:C:2006:702, t. 35. i navedena sudska praksa)

( 7 ) Što se tiče potonjih udjela, iako su uvjeti odbitka dobiti kojima podliježu jednaki kao i za udjele u društvima sa sjedištem u trećim državama (što se osporavalo na raspravi i nije se ispitalo u pisanom dijelu postupka), odgovori koje ću predložiti vrijedit će mutatis mutandis u pogledu ograničenja slobodnog kretanja i njegova mogućeg opravdanja. Po definiciji, članak 57. UEZ‑a bio bi neprimjenjiv na njih i predmetna sloboda kretanja mogla bi biti sloboda poslovnog nastana, a da to ni na koji način ne mijenja rješenje.

( 8 ) Za isto mišljenje ili zaključak vidjeti pravnu teoriju: Roser, F. u Lenski E. i Steinberg W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9, 7 t. 20.a, Otto Schmidt, Köln, 2016.; Güroff, G. u Glanegger, P. i Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, § 9, 7 t. 4., 8. izdanje, Beck, München, 2014.; Blümich, W. i Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 9 GewStG, t. 297., Vahlen, München, 2016.; Schnitter, G. u Frotscher, G. i Drüen, K.‑D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, § 9 GewStG, t. 201., Haufe, Freiburg, 2016.; Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung 2010., str. 494., 499. i 501.; Kraft, G. i Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz‑Rundschau Ertragsteuerrecht, sv. 96., br. 9, svibanj 2014., str. 419. i 420.

( 9 ) Komisija je navela četvrtu razliku, odnosno činjenicu da se uprava i sjedište „društava unuka” moraju nalaziti u istoj državi članici kao i uprava društva kćeri. Kao što ću dokazati, tri razlike koje se ne osporavaju više su nego dovoljne da se utvrdi ograničenje slobodnog kretanja kapitala.

( 10 ) Vidjeti točku 23. i sljedeće točke ovog mišljenja.

( 11 ) Odnosno članak 9. točka 7. GewStG‑a

( 12 ) Vidjeti u tom smislu presude od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 29.), od 10. lipnja 2015., X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, t. 17. i sljedeće točke i navedena sudska praksa) i od 24. studenoga 2016., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 34. i 35.).

( 13 ) Vidjeti u tom smislu presudu od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 30. i navedenu sudsku praksu).

( 14 ) U točki 3.b odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku (t. 23. i sljedeće točke) sud polazi od načela da u njemačkom pravu takav utjecaj postoji tek od 25 %. Prema mojem mišljenju, jasno je da ovdje nije potrebno odgovoriti na pitanje je li to stvarno slučaj.

( 15 ) Ponekad se to čini za unutarnje situacije u Uniji. Vidjeti osobito presudu od 10. lipnja 2015., X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, t. 22. i sljedeće točke i navedenu sudsku praksu).

( 16 ) Sud se u tom smislu poziva na presude od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 93. i 94. i navedenu sudsku praksu); od 28. veljače 2013., Beker i Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, t. 27. i 28.) i od 13. ožujka 2014., Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, t. 30.).

( 17 ) Sud se u tom smislu poziva na presudu od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 96. i 97.).

( 18 ) Sud se poziva na presudu od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 104.).

( 19 ) Presuda od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 50. i navedena sudska praksa)

( 20 ) Vidjeti osobito presude od 17. listopada 2013., Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, t. 25.); od 4. rujna 2014., Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148, t. 28. i sljedeće točke); od 2. lipnja 2016., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, t. 28.) i od 30. lipnja 2016., Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, t. 19.).

( 21 ) SL 1988., L 178, str. 5. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 10., svezak 3., str. 7.) Vidjeti presude od 6. lipnja 2000., Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, t. 27.); od 5. ožujka 2002., Reisch i dr. (C‑515/99, C‑519/99 do C‑524/99 i C‑526/99 do C‑540/99, EU:C:2002:135, t. 30.); od 11. rujna 2008., Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, t. 30.); od 11. rujna 2008., Eckelkamp i dr. (C‑11/07, EU:C:2008:489, t. 39.) i od 17. rujna 2009., Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, t. 41. do 44.).

( 22 ) Presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 174. do 196.); od 24. svibnja 2007., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, t. 39. do 45.); od 5. svibnja 2011., Prunus i Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, t. 27. do 37.); od 31. svibnja 2015., Wagner‑Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347, t. 41.) i osobito nepovoljnije porezno postupanje u odnosu na dividende koje potječu iz inozemstva (presuda od 24. studenoga 2016., SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 81. i sljedeće točke). Vidjeti također presudu od 24. svibnja 2007., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, t. 41.) i od 11. veljače 2010., Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, t. 42.).

( 23 ) Vidjeti presudu od 5. svibnja 2011., Prunus i Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, t. 36.).

( 24 ) Presuda od 24. studenoga 2016., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 88. i navedena sudska praksa)

( 25 ) Presude od 24. svibnja 2007., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, t. 40.) i od 24. studenoga 2016., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 82.)

( 26 ) Vidjeti odluku kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, dio III.1.bb (str. 30. do 32.).

( 27 ) Vidjeti u tom smislu presude od 10. svibnja 2012., Santander Asset Management SGIIC i dr. (C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, t. 23. i navedenu sudsku praksu) i od 2. lipnja 2016., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, t. 47.).

( 28 ) Presude od 15. srpnja 2004., Lenz (C‑315/02, EU:C:2004:446); od 7. rujna 2004., Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484), od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774); od 23. travnja 2009., Komisija/Grčka (C‑406/07, neobjavljena, EU:C:2009:251) i od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249)

( 29 ) Vidjeti Komisijino očitovanje, t. 42., u kojem se upućuje na zahtjev za prethodnu odluku.

( 30 ) Vidjeti presude od 26. rujna 2000., Komisija/Belgija (C‑478/98, EU:C:2000:497, t. 45.); od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 50.); od 28. listopada 2010., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, t. 34.); od 5. svibnja 2011., Komisija/Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273, t. 42.) i od 24. studenoga 2016., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 59. i navedenu sudsku praksu). Vidjeti također presude od 12. prosinca 2002., Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, t. 37.); od 4. ožujka 2004., Komisija/Francuska (C‑334/02, EU:C:2004:129, t. 27.); od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 69. i sljedeće točke); od 6. lipnja 2013., Komisija/Belgija (C‑383/10, EU:C:2013:364, t. 63. i sljedeće točke); od 22. listopada 2014., Blanco i Fabretti (C‑344/13 i C‑367/13, EU:C:2014:2311, t. 37. i sljedeće točke) i od 8. ožujka 2017., Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, t. 22. i sljedeće točke) (u pogledu direktive).