MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

PAOLA MENGOZZIJA

izneseno 19. rujna 2012. ( 1 )

Predmet C‑350/11

Argenta Spaarbank NV

protiv

Belgische Staat

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgija))

„Sloboda poslovnog nastana — Porezno zakonodavstvo — Porez na dobit trgovačkih društava — Odbitak za rizični kapital — Nominalne kamate — Smanjenje odbitnog iznosa za društvo koje ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici koja ostvaruje prihod koji je oslobođen od oporezivanja na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja — Ograničenje — Opravdanje — Usklađenost poreznog sustava — Ravnomjerna raspodjela porezne ovlasti između država članica“

I – Uvod

1. U zahtjevu za prethodnu odluku Prvostupanjski sud iz Antwerpena (Belgija) traži od Suda pojašnjenje je li slobodi poslovnog nastana, predviđenoj člankom 43. UEZ‑a (sada članak 49. UFEU‑a), protivna porezna mjera kojom se trgovačkom društvu koje u cijelosti podliježe oporezivanju u Belgiji i koje želi ostvariti odbitak za rizični kapital zabranjuje uzeti u obzir aktivu njegove stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici i čiji je prihod oslobođen od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, dok se aktiva koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi u Belgiji može uzeti u obzir.

2. Taj je zahtjev podnesen u okviru spora između Argenta Spaarbank NV (u daljnjem tekstu: Argenta) i belgijskih poreznih tijela glede uzimanja u obzir, s naslova poreza na dobit trgovačkih društava za porezno razdoblje za 2008., neto vrijednosti aktive stalne poslovne jedinice koju Argenta ima u Nizozemskoj za određivanje rizičnog kapitala koji služi kao osnovica za izračun odbitka za isti.

3. Ta je mjera uvedena Zakonom od 22. lipnja 2005. kojim je ustanovljen odbitak poreza za rizični kapital ( 2 ) kojim su u Zakon o porezu na dohodak iz 1992. (u daljnjem tekstu: CIR iz 1992.) umetnuti članci 205.a do 205.h i 236.

4. Iz obrazloženja tog zakona proizlazi da je njegov cilj ponajprije ublažavanje razlike između poreznog tretmana između društava koja se financiraju s pozajmljenim kapitalom, čiji se prihod u cijelosti može odbiti za porezne svrhe, i društva koja se financiraju vlastitim kapitalom (rizični kapital), čiji se prihod u cijelosti oporezuje, povećanje omjera solventnosti društava, uvođenje odbitka za rizični kapital u okviru općeg cilja koji se sastoji u povećanju konkurentnosti belgijskog gospodarstva, kao i uspostavljanje odgovarajuće alternative za porezni sustav centara za koordinaciju koji će se ukinuti. ( 3 )

5. Odbitak za rizični kapital – koji se među poreznim stručnjacima naziva još i odbitak nominalnih kamata ( 4 ) – znači da se od osnovice poreza na dobit trgovačkih društava odbijaju kamate, koje bi zapravo trebale biti plaćene za vlastiti kapital društva. Taj odbitak jednak je rizičnom kapitalu, određenom sukladno članku 205.b CIR‑a iz 1992., pomnoženom s fiksnom stopom iz sljedećih stavaka tog članka 205.c. ( 5 )

6. Članak 205.b stavak 1. prvi podstavak CIR‑a iz 1992. predviđa da rizični kapital koji treba uzeti u obzir odgovara, uzimajući u obzir odredbe stavaka 2. i 7. članka 205.b, iznosu vlastitog kapitala društva, na kraju prethodnog razdoblja oporezivanja ( 6 ), koji je određen u skladu s računovodstvenim zakonodavstvom i godišnjim financijskim izvješćima kao što je navedeno u bilanci stanja. Stavci 2. do 7. članka 205.b nabrajaju mogućnosti u kojima će vlastiti kapital trebati ispraviti kako bi služio kao osnova izračuna u svrhu utvrđivanja iznosa odbitka za rizični kapital.

7. Sukladno odredbama članka 205.b stavka 2. CIR‑a iz 1992., rizični kapital smanjuje se za neto vrijednost aktive stalne poslovne jedinice čiji je dohodak oslobođen od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

8. Prema članku 7. stavku 1. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja od 5. lipnja 2001. sklopljenog između Kraljevine Belgije i Kraljevine Nizozemske ( 7 ) (u daljnjem tekstu: belgijsko‑nizozemski ugovor), dobit društva države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim ako društvo posluje u drugoj državi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi u toj drugoj državi. Ako društvo posluje na taj način, dobit društva može se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici, ali samo za onaj iznos dobiti koji bude ostvaren djelatnošću te stalne poslovne jedinice.

9. Sukladno članku 23. stavku 1. točki (a) belgijsko‑nizozemskog ugovora, dvostruko oporezivanje u Belgiji izbjegava se na način da kad rezident Belgije ostvaruje dohodak, osim dividendi, kamata ili autorskih naknada iz članka 12. stavka 5., ili posjeduje imovinu koja se oporezuje u Nizozemskoj u skladu s odredbama ovog Ugovora, Belgija će izuzeti taj dohodak ili tu imovinu od oporezivanja, ali može, računajući iznos poreza na preostali dohodak ili imovinu tog rezidenta, primijeniti stopu poreza koju bi primijenila kada taj dohodak ili imovina ne bi bili izuzeti od oporezivanja.

10. Na temelju članka 205.b stavka 2. CIR‑a iz 1992., belgijska porezna tijela odbila su Argenti, društvu sa sjedištem u Belgiji i koje tamo u potpunosti podliježe porezu na dobit trgovačkih društava, uzeti u obzir kod izračuna odbitka za rizični kapital neto vrijednost aktive njegove stalne poslovne jedinice koja se nalazi u Nizozemskoj.

11. Ocijenivši da članak 205.b stavak 2. CIR‑a iz 1992. predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana koja je predviđena člankom 43. Ugovora o EZ‑u, Argenta je podnijela tužbu protiv tog odbijanja pred sudom koji je uputio zahtjev, koji je odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje: „Je li članku 43. Ugovora o EZ‑u (sada članak 49. UFEU‑a) protivan nacionalni porezni propis na temelju kojeg za izračun oporezive dobiti društvo u cijelosti podložno oporezivanju u Belgiji ne može tražiti odbitak za rizični kapital s obzirom na pozitivnu razliku između, s jedne strane, računovodstvene neto vrijednosti aktive stalnih poslovnih jedinica koje ima u drugoj državi članici [Europske] unije i, s druge strane, ukupnosti pasive koja se može pripisati tim stalnim poslovnim jedinicama, dok se takav odbitak može tražiti ako se spomenuta pozitivna razlika može pripisati stalnim poslovnim jedinicama sa sjedištem u Belgiji?”

12. Argenta, belgijska vlada kao i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Zainteresirane strane odgovorile su u danom roku na pitanje koje im je uputio Sud i bile su saslušane na raspravi održanoj 12. srpnja 2012.

II – Analiza

13. Kao što proizlazi iz mojeg uvodnog izlaganja, odbitak za rizični kapital koji je predmet postupka omogućava društvima koja podliježu belgijskom porezu na dobit trgovačkih društava da od svojeg oporezivog dohotka odbiju fiktivnu kamatu, određenu na temelju nacionalnog propisa i izračunanu na temelju njihovih vlastitih sredstava (neto aktiva).

14. U praksi, odbitak za rizični kapital omogućava belgijskim društvima i društvima koja nemaju sjedište u Belgiji, a koja u Belgiji imaju stalnu poslovnu jedinicu da, često znatno, smanje porez na dobit trgovačkih društava koji moraju platiti ukoliko se ta društva financiraju iz vlastitih sredstava.

15. Sljedeći primjer, izvadak iz brošure belgijskih poreznih tijela ( 8 ) koji je prilagođen godini spornog oporezivanja u ovom predmetu, omogućava ilustraciju mojeg prijedloga. Uzmimo primjerice jedno trgovačko društvo sa sjedištem u Belgiji, čija se bilanca sastoji od 100.000 eura vlastitih sredstava koja su korištena za financiranje grupe društava. Ako belgijsko društvo primi unutargrupnu kamatnu stopu 4 %, njegova dobit prije oporezivanja iznosi 4000 eura. Zahvaljujući odbitku za rizični kapital, čija je stopa za 2008. iznosila 3,871 %, porezna osnovica je 129 eura [4000-(100 000/3,871 %)]. Ako je porez na dobit trgovačkih društava 33,99 %, društvo bi plaćalo 43,85 eura poreza, odnosno efektivnu poreznu stopu od 1,10 % umjesto 33,99 %, ukoliko odbitak za rizični kapital ne bi postojao. Sljedeća tablica sustavnije prikazuje taj primjer. Vlastiti kapital = 100 000 Računi Bez odbitka za rizični kapital S odbitkom za rizični kapital Dobit prije oporezivanja (unutargrupna kamatna stopa 4 %) 4000 4000 Odbitak za rizični kapital (3,871 %) 0 -3871 Porezna osnovica 4000 129 Porez na dobit trgovačkih društava (33,99 %) 1360 43,85 Efektivna porezna stopa 33,99 % 1,10 %

16. Taj primjer omogućava zaključak da se iznos za odbitak rizičnog kapitala ne izračunava na temelju uplaćenog kapitala, nego uzimajući u obzir određene ispravke, na temelju ukupnih vlastitih sredstava predmetnog društva ( 9 ).

17. Sud koji je uputio zahtjev ne postavlja pitanje Sudu o zakonitosti mehanizma odbitka za rizični kapital nego samo o načinu njegove primjene, odnosno o ispravku koji je potrebno napraviti kod određivanja vlastitih sredstava koje treba uzeti u obzir u svrhe izračuna tog odbitka, u primjeni članka 205.b stavka 2. CIR‑a iz 1992.

18. Sud koji je uputio zahtjev želi saznati je li u suprotnosti sa slobodom poslovnog nastana da se iz osnovice za izračun tog odbitka isključi aktiva koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici u inozemstvu trgovačkog društva koje u cijelosti podliježe oporezivanju u Belgiji, a prihod stalne poslovne jedinice oslobođen je od oporezivanja u toj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog s državom članicom u kojoj se nalazi ta poslovna jedinica, dok se u obzir za osnovicu za odbitak uzima u obzir imovina koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici tog društva u Belgiji.

19. Uzimajući u obzir podatke koje je pružila belgijska vlada i odgovor na pitanje Suda, isključenje aktive stalnih poslovnih jedinica belgijskih društava u inozemstvu odnosi se, unutar Europskog gospodarskog prostora, na sve države članice kao i na Island i Norvešku, uz iznimku Lihtenštajna koji je jedina država s kojom Belgija nije sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

20. Argenta i Komisija predlažu da se na pitanje koje je uputio nacionalni sud odgovori pozitivno.

21. Belgijska vlada je suprotnog mišljenja.

22. Kao prvo, ona osporava navodni nepovoljni karakter pravila određenog u članku 205.b stavku 2. CIR‑a iz 1992. Prema njezinom mišljenju to pravilo je bez utjecaja u pogledu belgijskog društva s obzirom na to da odbitak za rizični kapital treba primijeniti ne na dobit tog društva nego na dobit stalne poslovne jedinice čija je dobit oslobođena od poreza u Belgiji na temelju, u ovom slučaju, belgijsko‑nizozemskog ugovora.

23. Belgijska vlada tvrdi da bi udovoljavanje zahtjevu Argente bilo u suprotnosti s međunarodnim poreznim propisima, a osobito protivno modelu ugovora Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD), koja stalnu poslovnu jedinicu zamišlja kao autonomnu poreznu jedinicu i priznaje isključivu nadležnost države članice u kojoj se nalazi ta država članica za oporezivanje njezine dobiti i rješavanje njezinih obveza. Rashode nastale u cilju stjecanja prihoda koji je oporeziv u državi članici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica i koji je oslobođen od oporezivanja u državi članici u kojoj je sjedište društva, treba odbiti u toj drugoj državi članici, a ne u državi članici u kojoj je sjedište društva, na isti način kao što se kamate ugovornog dugovanja za stjecanje aktive stalne poslovne jedinice moraju odbiti od dobiti te stalne poslovne jedinice.

24. Štoviše, prema mišljenju te vlade, čak i pod pretpostavkom da odbijanje Kraljevine Belgije da uzme u obzir aktivu stalnih poslovnih jedinica dovodi do stavljanja u nepovoljniji položaj poreznog obveznika u odnosu na poreznog obveznika koji osnuje poslovnu jedinicu u Belgiji, ta okolnost ne predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana jer je rezultat paralelnog izvršavanja porezne ovlasti od strane više država članica i činjenice da olakšica odgovarajuća odbitku za rizični kapital ne postoji u većini drugih država članica. Belgijski sustav odbitka za vlastiti kapital kao takav ne odvraća belgijska društva od osnivanja stalnih poslovnih jedinica u drugim državama članicama.

25. Napokon i u svakom slučaju, belgijska vlada ističe da eventualno ograničenje slobode poslovnog nastana opravdava združenom potrebom osiguranja usklađenosti belgijskog poreznog sustava i osiguranja ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica.

26. Kako opravdano ističe Argenta u svojim pisanim očitovanjima, ti argumenti u biti predstavljaju varijacije na istu temu: budući da se Kraljevina Belgija, na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, odrekla oporezivanja dobiti stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici, ona odbija odobriti odbitak za rizični kapital belgijskom društvu, koje u cijelosti podliježe porezu na dobit trgovačkih društava u Belgiji, a o kojem je navedena stalna poslovna jedinica ovisna s obzirom na vlastita sredstva.

27. Odobravanje odbitka za rizični kapital je prema tome u toj mjeri podređeno udovoljavanju teritorijalnog uvjeta, odnosno vlastita sredstva belgijskog društva moguće je pripisati subjektu čiji je prihod oporeziv u Belgiji.

28. Sa stajališta prava Unije, takav kriterij, prema mojem mišljenju, ne bi izdržao ispitivanje.

29. Najprije, nedvojbeno je da različit porezni tretman, u odnosu na belgijska trgovačka društva koja imaju stalnu poslovnu jedinicu u Belgiji ili u drugoj državi članici, predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana.

30. U tom pogledu treba podsjetiti da je Sud više puta utvrdio da sloboda poslovnog nastana znači, za društva osnovana sukladno pravu neke države članice a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, pravo obavljanja djelatnosti u drugim državama članicama putem društva kćeri, podružnice ili zastupništva ( 10 ).

31. U skladu sa sudskom praksom, odredbama Ugovora o EZ‑u o slobodi poslovnog nastana također je protivno da država članica porijekla sprječava poslovni nastan u drugoj državi članici jednog od svojih državljana ili trgovačkih društava koja su osnovana u skladu s njezinim pravom ( 11 ).

32. Ta se razmatranja također primjenjuju i kad društvo sa sjedištem u državi članici posluje u drugoj državi članici putem stalne poslovne jedinice. ( 12 )

33. U pogledu poreznog sustava, o kojem je riječ u glavnom postupku, uzimanje u obzir vlastitih sredstava namijenjenih stalnoj poslovnoj jedinici za izračun odbitka za rizični kapital belgijskog društva, koje podliježe porezu na dobit trgovačkih društava u Belgiji, nedvojbeno predstavlja poreznu olakšicu jer uzimanje u obzir vlastitih sredstava pridonosi smanjenju efektivne stope poreza na dobit trgovačkih društava koju mora platiti takvo društvo u navedenoj državi članici.

34. Međutim, prema tom istom poreznom sustavu, takvu poreznu olakšicu odbija se dati belgijskom društvu koje podliježe porezu na dobit trgovačkih društava u Belgiji, ukoliko ono ima stalnu poslovnu jedinicu koja se nalazi u drugoj državi članici i čiji je prihod oslobođen od oporezivanja na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između te države članice i Kraljevine Belgije.

35. Porezna situacija tog društva manje je povoljna od situacije u kojoj bi se nalazilo to društvo da ono ima stalnu poslovnu jedinicu u Belgiji.

36. Ta ocjena nije oslabljena ni tvrdnjom belgijske vlade prema kojoj odbijanje uzimanja u obzir vlastitih sredstava namijenjenih stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi u drugoj državi članici nema nikakav utjecaj na porezni tretman belgijskog društva, jer se odbitak za rizični kapital ne primjenjuje na dobit društva nego na dobit stalne poslovne jedinice.

37. Najprije, ako to i jest slučaj, teško je razumjeti razloge koji su motivirali Kraljevinu Belgiju da posebno isključi iz izračuna za odbitak za rizični kapital vlastita sredstva stalnih poslovnih jedinica koje se nalaze u inozemstvu, a pripadaju belgijskim trgovačkim društvima koja podliježu porezu na dobit trgovačkih društava u Belgiji.

38. Zatim, iz belgijskih poreznih propisa proizlazi, osobito članaka 205.a i 205.b CIR‑a iz 1992., da se odbitak za rizični kapital odražava na porezni tretman društva sa sjedištem u Belgiji i da, kao što je i Komisija istaknula u odgovoru na pitanje koje je postavio Sud, prema članku 185. CIR‑a iz 1992., prihod belgijskih društava, koja u cijelosti podliježu porezu na dobit trgovačkih društava u Belgiji, tamo oporeziv u ukupnom iznosu.

39. Međutim, prema obrazloženju prijedloga Zakona kojim se uvodi odbitak za rizični kapital, čak i u slučaju kada društvo ima stalnu poslovnu jedinicu čiji je prihod oslobođen od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, belgijsko računovodstveno pravo ne propisuje razlikovanje vlastitog kapitala stalne poslovne jedinice od drugog vlastitog kapitala tog društva u bilanci društva ( 13 ).

40. Iz tih razmatranja proizlazi, kao što je Argenta istaknula u svojem odgovoru na pitanje koje je postavio Sud a da to belgijska vlada nije osporila, da belgijsko društvo koje ima vlastiti kapital može ostvariti odbitak za rizični kapital čak i ako samo njegova stalna poslovna jedinica u inozemstvu koja nema vlastiti kapital ostvari dobit koja će se na kraju, na temelju belgijskog propisa u svrhu izračuna tog odbitka, pripisati tom društvu.

41. Iz toga slijedi da se odbitak za rizični kapital primjenjuje na općenit položaj belgijskog društva, koje je u cijelosti podložno oporezivanju u Belgiji.

42. Ne dijelim stajalište belgijske vlade, prema kojoj bi različit porezni tretman koji je predmet ovog postupka bio posljedica paralelnog izvršavanja porezne ovlasti države članice u kojoj je sjedište društva i one u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica, u smislu da spomenuta razlika proizlazi iz okolnosti da olakšica odgovarajuća odbitku za rizični kapital ne postoji, ili barem ne postoji u drugim državama članicama, ili da je porezna stopa različita u državama članicama.

43. Sud je doista već utvrdio da nedostaci koji mogu proizaći iz paralelnog izvršavanja porezne ovlasti različith država članica, sve dok to izvršavanje nije diskriminirajuće, ne predstavljaju ograničenje slobode kretanja ( 14 ).

44. U skladu s takvim zaključkom, iz područja primjene navedenih sloboda isključene su nepovoljnosti ili razlike u postupanju koje su isključivo posljedica primjene razlika između poreznih propisa država članica, za razliku od onih koji proizlaze iz primjene jednog istog poreznog sustava države članice ( 15 ).

45. U predmetnom slučaju različit tretman između društva sa sjedištem u Belgiji, koje u cijelosti podliježe oporezivanju u toj državi članici, ovisno o tome imaju li ili nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Belgiji, u konačnici proizlazi iz primjene belgijskog poreznog sustava. Ta razlika ni u kojem slučaju ne ovisi o nemogućnosti belgijskog društva, kao što je Argenta, da koristi odgovarajuću olakšicu koja ne postoji u Nizozemskoj ni o stopi poreza na dobit trgovačkih društava, koja je možda drugačija od one koja se u načelu primjenjuje u Belgiji. Pored toga, moguće je opravdano posumnjati u legitimnost zadnjeg razloga. Potrebno je podsjetiti da je u izračun odbitka za rizični kapital uključen vlastiti kapital stalne poslovne jedinice koja se nalazi u trećoj državi koja nije povezana s Kraljevinom Belgijom na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, a koja je ovisna o belgijskom trgovačkom društvu koje u potpunosti podliježe oporezivanju u Belgiji, neovisno o poreznoj stopi koja se primjenjuje u spomenutoj trećoj državi.

46. Smatram da isključenje izračuna odbitka za rizični kapital, predviđenog člankom 205.b stavkom 2. CIR‑a iz 1992., od vlastitog kapitala stalne poslovne jedinice čiji je prihod oslobođen od oporezivanja u Belgiji, a koji je ovisan o belgijskom društvu, koje u cijelosti podliježe oporezivanju u toj državi članici predstavlja, u načelu, ograničenje slobode poslovnog nastana.

47. Potrebno je dakle ispitati može li se to ograničenje opravdati razlozima, ili barem jednim od razloga općeg interesa, koje je iznijela belgijska vlada, odnosno jamstvom usklađenosti vlastitog poreznog sustava, s jedne strane, i očuvanjem ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica s druge strane.

48. Nije sporno da svaki od zahtjeva općeg interesa mora moći uvjerljivo opravdati ograničenje slobode poslovnog nastana ( 16 ).

49. Predmetne restriktivne mjere trebaju međutim biti prikladne za osiguranje ostvarenja ciljeva od općeg interesa i razmjerne potrebi postizanja istih ( 17 ).

50. U predmetnom slučaju nijedan od dva spomenuta cilja nije me dovoljno uvjerio.

51. U pogledu cilja očuvanja usklađenosti poreznog sustava, on se, prema sudskoj praksi, ne može prihvatiti ukoliko je utvrđeno postojanje izravne veze između predmetne porezne olakšice i nadoknade te olakšice određenom poreznom pristojbom ( 18 ).

52. Oslanjajući se na spomenutu sudsku praksu, belgijska vlada tvrdi da sustav odbitka za rizični kapital podrazumijeva savršenu simetriju između dodjele porezne olakšice, izračunane u odnosu na tu aktivu, i prava na oporezivanje dobiti proizašle iz te aktive.

53. Taj je argument prema mojem mišljenju nedovoljan za dokazivanje izravne veze u smislu sudske prakse. Budući da se porezna olakšica računa na temelju vlastitog kapitala predmetnih društava, porebno je utvrditi da ne postoji nikakva naknada te olakšice koja bi bila uvedena s naknadnim oporezivanjem dobiti koja je nastala iz tih vlastitih sredstava, s obzirom na to da je cilj općenito smanjiti efektivnu stopu poreza na dobit trgovačkih društava koji moraju plaćati subjekti na koje se odnosi CIR iz 1992. ( 19 ). Zapravo, odobravanje odbitka za rizični kapital nije povezano s ostvarivanjem dobiti u Belgiji, jer ako belgijsko društvo ne bi ostvarilo dobit u toj godini, višak odbitka priznatog za to porezno razdoblje, sukladno članku 205.d CIR‑a iz 1992., mogao bi se prenijeti na sljedećih sedam godina.

54. Argument belgijske vlade koji se odnosi na presudu Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, gore navedenu, ne može oslabiti ovu ocjenu.

55. Podsjećam da je u tom predmetu Sud utvrdio da je bilo opravdano na temelju potrebe usklađenosti njemačkog poreznog sustava ponovno vraćanje gubitaka, predviđeno tim sustavom, koje je imala stalna poslovna jedinica njemačkog društva, koja se nalazila u drugoj državi članici, iz razloga što to ponovno vraćanje „predstavlja logičnu dopunu odbitka [gubitaka] koji je prethodno priznat” ( 20 ), jer se ponovno vraćaju samo gubici koji su prethodno odbijeni ( 21 ). Dakle, postojala je „izravna veza, osobna i stvarna veza između dvaju elemenata poreznog mehanizma” ( 22 ), odnosno kao prvo, davanje porezne olakšice, to jest priznavanje gubitaka, trgovačkom društvu rezidentu o kojem ovisi stalna poslovna jedinica koja se nalazi u drugoj državi članici – s kojom se postupalo kao da je riječ o stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi u Njemačkoj – ( 23 ) i kao drugo, ponovno vraćanje navedenih gubitaka.

56. U predmetnom slučaju, bez obzira na to iz kojeg kuta ispitivali odbitak za rizični kapital, ne postoji ni jedna pristojba u belgijskom sustavu kojom bi se nadoknadila ta porezna olakšica na način da bi ta dva elementa tvorila izravnu vezu kakva je opisana u gore navedenoj presudi Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt.

57. U svakom slučaju, kao što su istaknule Argenta i Komisija, porezna usklađenost na koju se poziva Kraljevina Belgija čini se prenesena na razinu uzajamnosti pravila koja se primjenjuju na temelju belgijsko‑nizozemskog ugovora.

58. Tim što je određeno, u bitnome, u članku 7. stavku 1. navedenog ugovora da se dobit društva koje se nalazi u jednoj državi članici može oporezivati u drugoj državi ugovornici ako se dobit može pripisati njegovoj stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi na području te druge države ugovornice, taj ugovor utemeljuje poreznu uzajamnost pravila koja se primjenjuju u državama ugovornicama s ciljem osiguranja porezne usklađenosti. Činjenica da se Kraljevina Belgija odrekla oporezivanja dobiti belgijskih trgovačkih društava koja se može pripisati stalnim poslovnim jedinicama u Nizozemskoj ne opravdava njezino jednostrano odbijanje predmetne porezne olakšice. Priznajući suprotni argument značilo bi prihvatiti da belgijsko‑nizozemski ugovor predstavlja nedosljednost koju treba ispraviti jednostranim odbijanjem predmetne porezne olakšice. Takvo razmišljanje Sud je već odbio ( 24 ).

59. Čini mi se da time što odbija odobriti predmetnu poreznu olakšicu pod pretpostavkom da samo Nizozemska oporezuje dobit stalnih poslovnih jedinica koje se nalaze na njezinom području, a koje su ovisne o belgijskim trgovačkim društvima, iako Nizozemska ne odobrava poreznu olakšicu koja odgovara onoj u Beligji, belgijska vlada želi izbjeći obveze koje ima na temelju prava Unije time što traži da druga država članica prilagodi vlastiti sustav onome koji je na snazi u Beligji. Sud je već utvrdio da se države članice na temelju Ugovora o EZ‑u nisu trebale tako prilagoditi ( 25 ).

60. Drugi cilj općeg interesa koji je istaknula belgijska vlada, odnosno očuvanje ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica, barem se djelomično podudara s onim koji smo upravo analizirali.

61. Smatram da bi on trebao imati istu sudbinu.

62. Podsjećam da se, prema sudskoj praksi, potreba očuvanja ravomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica može dopustiti posebno kada se predmetnim sustavom žele spriječiti postupanja koja mogu ugroziti pravo države članice na izvršavanje porezne ovlasti u vezi s djelatnošću koja se obavlja na njezinom području ( 26 ).

63. Ako bi se primijenio jednak porezni tretman – odnosno odobrio odbitak za rizični kapital – za belgijska društva koja imaju stalnu poslovnu jedinicu u državi članici s kojom je Kraljevina Belgija sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i koja imaju takvu poslovnu jedinicu na belgijskom području ili na području treće države članice s kojom Kraljevina Belgija nije sklopila takav ugovor, ni na koji način se u ovom slučaju ne bi ugrozilo ni pravo spomenute države članice na oporezivanje ukupne dobiti tih društava, sa sjedištem na njezinom području, ni pravo Kraljevine Nizozemske na oporezivanje dobiti stalnih poslovnih jedinica koje se nalaze na njezinom području i ovise o belgijskim trgovačkim društvima, u primjeni belgijsko‑nizozemskog ugovora.

64. Tu ocjenu ne može izmijeniti ni argument belgijske vlade prema kojem bi ravnomjerna raspodjela porezne ovlasti između država članica bila ugrožena ako bi se od Kraljevine Belgije zahtijevalo da odobri odbitak za rizični kapital u situaciji kakva je ova u glavnom postupku, iako odbitak poreza za kamate na posudbu korištenu za stjecanje aktive stalnih poslovnih jedinica može odobriti samo država na čijem području se nalaze te stalne poslovne jedinice.

65. Odbitak za rizični kapital je paušalna porezna olakšica, koja se daje na temelju fiktivnog troška, odnosno teorijskog troška za korištenje vlastitih sredstava, koji, kao što je naznačila Komisija a da to belgijska vlada nije osporila, ne snosi belgijsko društvo, nego njegovi dioničari. Iako je to belgijska vlada na ročištu osporila, riječ je, prema riječima obrazloženja Prijedloga Zakona koji uvodi taj odbitak, o odbitku sui generis ( 27 ), koje jednostrano daje Kraljevina Belgija. Ravnomjerna raspodjela porezne ovlasti između država članica ne predstavlja nikakvu prepreku tome da Kraljevina Belgija jamči jednakost poreznog tretmana belgijskih trgovačkih društava koja imaju stalnu poslovnu jedinicu, neovisno o državi članici na čijem se području ta poslovna jedinica nalazi.

66. U mjeri u kojoj je bitno, nije moguće uspjeti ni s tumačenjem a contrario, koje je po definiciji hipotetsko i o kojem belgijska vlada izvodi zaključak na temelju presuda Jobra ( 28 ) i Tankreederei I ( 29 ), zbog toga što Sud ne bi odbio pozivanje na potrebu da se osigura ravnomjerna raspodjela porezne ovlasti između država članica ako je iz aktive, za koju su odbitci za ulaganja o kojima je riječ u predmetima koji su doveli do te dvije presude bili odbijeni zato što navedena ulaganja nisu bila ostvarena na nacionalnom području, nastala samo dobit koja je u potpunosti oslobođena od oporezivanja u državi članici u pitanju.

67. U tim okolnostima, ograničenje slobode poslovnog nastana koje proizlazi iz članka 205.b stavka 2. CIR‑a iz 1992. ne može se opravdati dvama razlozima općeg interesa koje je izložila belgijska vlada.

68. Predlažem dakle da se odluči da članak 43. Ugovora o EZ‑u treba tumačiti u smislu da mu je protivna odredba nacionalnog propisa, kao što je ona koja je predmet spora u glavnoj postupku, na temelju koje za izračun svoje oporezive dobiti društvo koje u cijelosti podliježe porezu na dobit trgovačkih društava u nekoj državi članici ne može primijeniti odbitak za rizični kapital s obzirom na pozitivnu razliku između neto računovodstvene vrijednosti aktive i ukupnosti pasive koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici koju društvo ima u drugoj državi članici i čiji je prihod oslobođen od oporezivanja u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između tih država, dok takvo društvo može primijeniti taj odbitak za pozitivnu razliku koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi u prvoj državi članici ili u trećoj državi s kojom navedena država članica nije sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

III – Zaključak

69. Slijedom navedenog, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen odgovori kako slijedi: „Članak 43. Ugovora o EZ‑u treba tumačiti u smislu da mu je protivna odredba nacionalnog propisa, kao što je ona koja je predmet spora u glavnoj postupku, na temelju koje za izračun svoje oporezive dobiti društvo koje u cijelosti podliježe porezu na dobit trgovačkih društava u nekoj državi članici ne može primijeniti odbitak za rizični kapital s obzirom na pozitivnu razliku između neto računovodstvene vrijednosti aktive i ukupnosti pasive koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici koju društvo ima u drugoj državi članici i čiji je prihod oslobođen od oporezivanja u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između tih država, dok takvo društvo može primijeniti taj odbitak za pozitivnu razliku koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi u prvoj državi članici ili u trećoj državi s kojom navedena država članica nije sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.”

( 1 ) Jezik izvornika: francuski.

( 2 ) Moniteur belge od 30. lipnja 2005., str. 30077.

( 3 ) Centri za koordinaciju uređeni su kraljevskom odlukom br. 187 od 30. prosinca 1982. (Moniteur belge od 13. siječnja 1983.) i isprva su bili oslobođeni, na razdoblje od deset godina, od poreza na dobit, i to oni centri koji su za poduzeća grupe kojoj su pripadali obavljali određen broj administrativnih, pripremnih ili pomoćnih zadataka kao i određene djelatnosti financijske centralizacije. Komisija je 1984. smatrala da je taj sustav treba biti izvan elemenata pomoći. Međutim, u Izvještaju Vijeća od 29. veljače 2000. belgijske odredbe o centrima za koordinaciju ocijenjene su kao štetne i trebale su se ukinuti 31. prosinca 2005., a zatim 31. prosinca 2010. Komisija je 17. veljače 2003. donijela Odluku 2003/757/EZ o sustavu pomoći koji Belgija provodi za centre za koordinaciju sa sjedištem u Belgiji (SL L 282, str. 25.) koja predviđa postupno ukidanje postojećeg sustava pomoći najkasnije do 31. prosinca 2010. Sustav centara za koordinaciju, koji je više puta mijenjan, ali je uvijek odstupao od redovnog belgijskog poreznog sustava, bio je povodom nekoliko predmeta pred Sudom, među kojima i onih koji su doveli do presude od 22. lipnja 2006., Komisija/Vijeće (C‑399/03, Zb., str. I‑5629.), o zakonitosti ovlaštenja za dodjelu sustava pomoći određenim centrima za koordinaciju čija je dozvola isticala najkasnije do 31. prosinca 2005. koje je Vijeće u srpnju 2003. dalo Kraljevini Belgiji, i presude Belgija i Forum 187/Komisija (C‑182/03 i C‑217/03, Zb., str. I‑5479.) o zakonitosti gore navedene odluke Komisije. Sustav centara za koordinaciju napušten je krajem 2010. Nakon što je Sud djelomično poništio Odluku 2003/757/EZ Komisija je 13. studenoga 2007. usvojila novu odluku (Odluka 2008/283/EZ o sustavu pomoći koji provodi Belgija za centre za koordinaciju sa sjedištem u Belgiji kojom se mijenja i dopunjuje Odluka 2003/757/EZ, SL 2008 L 90, str. 7.), koja je bila predmetom dviju tužbi za poništenje pred Općim sudom koje su zaprimljene pod brojevima T‑94/08 Centre de coordination Carrefour SNC/Komisija i T‑189/08 Forum 187/Komisija. U svojim presudama od 18. ožujka 2010. (Zb. II‑1015 i Zb. II‑1039), Opći sud je odbacio tužbe kao nedopuštene. Rješenjem donesenim 3. ožujka 2011. u predmetu C‑254/10 P Centre de coordination Carrefour SNC/Komisija, Sud je odbio žalbu.

( 4 ) U tom pogledu vidjeti osobito Parent X., „La déduction pour capital à risque. Les intérêts notionnels”, Revue de la faculté de droit de l’Université de Liège, 2006., br. 1‑2, str. 289.; Colmant B., Minne P. i Vanwelkenhuyzen Th., Les intérêts notionnels. Aspects juridiques, fiscaux et financiers de la déduction pour capital à risque, Larcier, Bruxelles, 2006., str. 3.; Traversa E. i Lecocq A., „La déduction des intérêts notionnels en Belgique: premier bilan”, Droit fiscal, br. 9, 2009., str. 9. i Dassesse M., „Les intérêts notionnels à l’épreuve du droit communautaire. Le législateur belge à la mémoire bien courte”, Liber Amicorum Jacques Autenne, Bruylant, Bruxelles, 2010., str. 231.

( 5 ) Za porezno razdoblje 2008. ta je stopa iznosila 3,871 %. Za porezno razdoblje 2012. iznosila je 3,425 %. Stopa se izračunava svake godine na osnovi srednje mjesečne kamatne stope linearne obveze (OLO) za 10 godina. Ta stopa može odstupati najviše do jedne postotne točke od stope za prethodnu godinu. Najviša stopa iznosi 6,5 %.

( 6 ) Prema članku 205.d CIR‑a iz 1992., u slučaju nepostojanja ili nedostatnosti dobiti za porezno radoblje za koje se rizični kapital može odbiti, odbitak se može tražiti uzastopno za dobit sljedećih sedam godina.

( 7 ) Moniteur belge od 20. prosinca 2002., 2. izdanje, str. 57533.

( 8 ) Vidjeti „La déduction d’intérêt notionnel: un incitant fiscal belge novateur – exercice d’imposition 2013 – revenus 2012”, Service Public Fédéral, Finances, str. 6. (http://minfin.fgov.be/portail2/belinvest/downloads/fr/publications/bro_notional_interest.pdf)

( 9 ) U tom smislu vidjeti osobito Parent, X., op. cit., str. 298.

( 10 ) Vidjeti presude od 21. rujna 1999., Saint Gobain ZN (C‑307/97, Zb., str. I‑6161., točka 35.); od 14. prosinca 2000., AMID (C‑141/99, Zb., str. I‑11619., točka 20.); od 23. veljače 2006., Keller Holding (C‑471/04, Zb., str. I‑2107., točka 29.); od 29. ožujka 2007., Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, Zb., str. I‑2647., točka 25.) i od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C‑414/06, Zb., str. I‑3601., točka 18.).

( 11 ) Vidjeti osobito presude od 16. srpnja 1998., ICI (C‑264/96, Zb., str. I‑4695., točka 21.) i gore navedene presude Rewe Zentralfinanz (točka 26.) i Lidl Belgium (točka 19.).

( 12 ) Presude Lidl Belgium, gore navedena (točka 20.) i od 23. listopada 2008., Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, Zb., str. I‑8061., točka 31.). Također, vidjeti presudu od 28. veljače 2008., Deutsche Shell (C‑293/06, Zb., str. I‑1129., točka 29.).

( 13 ) Vidjeti Prijedlog Zakona kojim se uvodi odbitak poreza za rizični kapital, Chambre des représentants de Belgique, 11. svibnja 2005., Doc. 51 1778/001, str. 12., priložen očitovanju Argente.

( 14 ) Vidjeti naročito presudu od 8. prosinca 2011., Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, još neobjavljena u Zborniku, točka 38. i navedena sudska praksa).

( 15 ) U tom smislu vidjeti presudu od 15. rujna 2011., Schulz‑Delzers et Schulz (C‑240/10, još neobjavljenu u Zborniku, točke 40. do 42.).

( 16 ) Vidjeti osobito u pogledu jamstva usklađenosti poreznog sustava gore navedenu presudu Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (točka 43.) i o očuvanju ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, još neobjavljena u Zborniku, točka 45. i navedena sudska praksa).

( 17 ) U tom smislu vidjeti osobito presudu od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska (točka 62. i navedena sudska praksa).

( 18 ) Vidjeti osobito presude od 7. rujna 2004., Manninen (C‑319/02, Zb., str. I‑7477., točka 42.); od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Zb., str. I‑2107., točka 68.) i Komisija/Španjolska, gore navedena (točka 85.).

( 19 ) Potrebno je dodati da su Colmant, Minne i Vanwelkenhuyzen u svojem gore navedenom djelu naveli, u poglavlju posvećenom „načelima odbitka za rizični kapital”, da je taj odbitak „neračunovodstvena kategorija, da je uključen u porezni obračun društva i ne nadoknađuje se nikakvim odgovarajućim oporezivim prihodom” (str. 19.).

( 20 ) Gore navedena presuda Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (točka 42.).

( 21 ) Idem (točka 44.).

( 22 ) Ibid (točka 42.).

( 23 ) Gore navedena presuda Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (točka 35.).

( 24 ) Vidjeti osobito presudu od 15. srpnja 2004., Weidert et Paulus (C‑242/03, Zb., str. I‑7379., točke 24. do 26. i navedena sudska praksa).

( 25 ) Vidjeti, osobito, presude od 15. travnja 2010., CIBA (C‑96/08, Zb., str. I‑2911., točka 28.) i Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, gore navedenu (točka 39.).

( 26 ) Vidjeti presude od 18. srpnja 2007., Oy AA (C‑231/05, Zb., str. I‑6373., točka 54.); od 8. studenoga 2007., Amurta (C‑379/05, Zb., str. I‑9569., točka 58.); od 18. lipnja 2009., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Zb., str. I‑5145., točka 66.); od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka (C‑284/09, još neobjavljena u Zb., točka 77.) i od 10. svibnja 2012., FIM Santander Top 25 Euro Fi (C‑338/11 do C‑347/11, točka 47.).

( 27 ) Prema komentaru članka 4. Prijedloga Zakona (str. 10. ovog obrazloženja), „odbitak za rizični kapital je odbitak sui generis čiji su svi uvjeti primjene određeni predloženim odredbama”.

( 28 ) Presuda od 4. prosinca 2008. (C‑330/07, Zb., str. I‑9099.).

( 29 ) Presuda od 22. prosinca 2010. (C‑287/10, još neobjavljena u Zborniku).