MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

EVGENIJA TANCHEVA

od 6. listopada 2021. ( 1 )

Predmet C‑489/20

UB

protiv

Kauno teritorinė muitinė,

uz sudjelovanje:

Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Carinski zakonik Unije – Krijumčarena roba koja je oduzeta i naknadno zaplijenjena nakon ulaska na carinsko područje Unije – Gašenje carinskog duga – Posljedice za ubiranje trošarine i PDV‑a”

1. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) prvenstveno se odnosi na tumačenje presude Suda od 29. travnja 2010. u predmetu Dansk Transport og Logistik ( 2 ). Konkretnije, odnosi se na gašenje carinskog duga u pogledu robe koja je nezakonito uvezena u Europsku uniju, a koju carinska tijela nisu oduzela u carinskom uredu ili u slobodnoj zoni tijekom njezina unosa na carinsko područje Unije, već tijekom njezina prijevoza cestom kroz državu članicu o kojoj je riječ nakon nezakonitog prelaska granice države članice na granici Unije ( 3 ) i nakon prelaska prvog carinskog ureda koji se nalazi unutar carinskog područja Unije bez predočenja tom uredu ( 4 ).

2. Međutim, odluka u predmetu Dansk Transport og Logistik odnosila se na klasični scenarij u kojem su takvu robu otkrila carinska tijela prilikom njezina ulaska na carinsko područje Unije, u prvom carinskom uredu nakon ulaska ili u slobodnoj zoni. Stoga se postavlja pitanje jesu li načela razrađena u predmetu Dansk Transport og Logistik koja se odnose na gašenje carinskog duga s obzirom na oduzimanje i naknadnu zapljenu te robe primjenjiva na glavni postupak.

3. Kao drugo, i u vezi s navedenim, problem o kojem je riječ uređen je člankom 124. stavkom 1. točkom (e) Uredbe (EU) br. 952/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 9. listopada 2013. o Carinskom zakoniku Unije ( 5 ), dok je takva situacija u trenutku donošenja presude Dansk Transport og Logistik bila uređena člankom 233. stavkom 1. točkom (d) Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice ( 6 ). Tekst članka 124. stavka 1. točke (e) Carinskog zakonika Unije nije istovjetan tekstu članka 233. stavka 1. točke (d) Carinskog zakonika Zajednice. Stoga je i taj element relevantan za utvrđivanje je li carinski dug o kojem je riječ u glavnom postupku ugašen oduzimanjem robe tijekom prijevoza cestom državnim područjem države članice.

4. Iz toga proizlaze daljnja dva pitanja. Ubiranje trošarina na uvezenu robu uređeno je člankom 2. točkom (b) i člankom 7. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ ( 7 ). Ubiranje poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) na uvezenu robu uređeno je člankom 2. stavkom 1. točkom (d) i člankom 70. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 8 ). Ako je carinski dug koji je predmet glavnog postupka zapravo ugašen u skladu s člankom 124. stavkom 1. točkom (e) Carinskog zakonika EU‑a, mogu li se trošarina i PDV i dalje obračunavati?

5. Došao sam do zaključka da, usprkos gašenju carinskog duga iz glavnog postupka, i dalje postoji dug u pogledu trošarine i PDV‑a, i to zbog razloga koji slijede. Analiza koja slijedi u skladu je s pravilima utvrđenima u sudskoj praksi prema kojima se nadležnost za naplatu carina, trošarina i PDV‑a mora analizirati odvojeno ( 9 ).

I. Pravni okvir

A. Pravo Unije

6. Članak 79. Carinskog zakonika Europske unije naslovljen je „Carinski dug koji nastaje uslijed neispunjavanja obveza”. U stavku 1. točki (a), među ostalim, propisuje se: „Za robu koja podliježe uvoznoj carini, uvozni carinski dug nastaje uslijed neispunjavanja [...] (a) jedne od obveza utvrđenih carinskim zakonodavstvom, koja se odnosi na unos robe koja nije roba Unije na carinsko područje Unije;”.

7. Člankom 124. Carinskog zakonika Unije, naslovljenim „Gašenje”, u stavku 1. točki (e) propisuje se: „[...] uvozni ili izvozni carinski dug gasi se na jedan od sljedećih načina: [...] (e) ako je roba koja podliježe uvoznoj ili izvoznoj carini zaplijenjena ili oduzeta i istovremeno ili naknadno zaplijenjena;”.

8. Članak 198. Carinskog zakonika Unije naslovljen je „Mjere koje poduzimaju carinska tijela”. U njegovu stavku 1. točki (a) propisuje se: „Carinska tijela poduzimaju sve potrebne mjere, uključujući zapljenu i prodaju ili uništenje, za raspolaganje robom [...] (a) ako jedna od obveza koje se određuju carinskim zakonodavstvom, a koja se odnosi na unošenje robe koja nije roba Unije na carinsko područje Unije, nije ispunjena ili je roba izuzeta ispod carinskog nadzora;”.

9. Člankom 2. točkom (b) Direktive o trošarinama određuje se: „Trošarinska roba je podložna trošarini u trenutku: [...] (b) njezinog uvoza na područje Zajednice.”

10. Člankom 7. Direktive o trošarinama propisuje se: „1. Obveza obračuna trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici. 2. U smislu ove Direktive ‚puštanje u potrošnju’ znači: [...] (d) uvoz trošarinske robe, uključujući nepravilni uvoz, osim ako se trošarinska roba odmah nakon uvoza stavi u sustav odgode plaćanja trošarine.”

11. Članak 2. stavak 1. točka (d) Direktive o PDV‑u glasi: „Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u: [...] (d) uvoz robe.”

12. Člankom 70. Direktive o PDV‑u određuje se: „Oporezivi događaj nastaje i obveza obračuna PDV‑a nastupa prilikom uvoza robe.”

B. Litavsko pravo

13. Člankom 93., naslovljenim „Gašenje porezne obveze”, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Zakon Republike Litve o poreznoj upravi) (kako je izmijenjen Zakonom br. IX-2112 od 13. travnja 2004.), u stavku 2. točki (3) propisivalo se da „svaka obveza u pogledu porezâ kojima upravlja Carina prestaje i [...] ako je roba zadržana u trenutku njezina nezakonitog ulaska i, istodobno ili naknadno, oduzeta”.

14. Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da, kako bi se odgovorilo na promjenu pristupa nacionalnog zakonodavca u pogledu trenutka u kojem se gasi obveza plaćanja trošarine i PDV‑a na uvoz, valja istaknuti da je članak 93. stavak 2. Zakona Republike Litve o poreznoj upravi stavljen izvan snage 1. siječnja 2017., i da su stupile na snagu sljedeće odredbe nacionalnog zakonodavstva, donesene, među ostalim, s obzirom na Carinski zakonik Unije: – člankom 20. stavkom 2. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Zakon Republike Litve o trošarinama) (kako je izmijenjen Zakonom br. XII‑2696 od 3. studenoga 2016.) određuje se da se „obveza plaćanja trošarine carinskim tijelima gasi mutatis mutandis u slučajevima iz članka 124. stavka 1. točaka (d) do (g) Carinskog zakonika Unije [...]”. – članak 121. stavak 2. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Zakon Republike Litve o porezu na dodanu vrijednost) (kako je izmijenjen Zakonom br. XII‑2697 od 3. studenoga 2016.) određuje da se „obveza plaćanja PDV‑a na uvoz carinskim tijelima gasi mutatis mutandis u slučajevima iz članka 124. stavka 1. točaka (d) do (g) Carinskog zakonika Unije”.

II. Činjenično stanje, postupak i prethodno pitanje

15. Žalitelj pred sudom koji je uputio zahtjev je, djelujući u skupini sudionika, organizirao nezakonit uvoz (krijumčarenje) robe koja podliježe trošarinama iz Bjelorusije na područje Litve 22. rujna 2016., na udaljenoj lokaciji. Šest tisuća kutija cigareta (u daljnjem tekstu: predmetna roba) bačeno je preko državne granice i preuzeto. Istoga dana, 22. rujna 2016., motorno vozilo kojim se ta roba prevozila unutar područja Litve prisilno su zaustavili granični službenici, a cigarete nađene u vozilu oduzete su.

16. Kaznenim nalogom od 23. siječnja 2017., koji je Vilniaus apygardos teismas (Okružni sud u Vilniusu, Litva) izdao u okviru kaznenog postupka, žalitelj je osuđen zbog kaznenog djela u skladu s nacionalnim kaznenim pravom te mu je izrečena novčana kazna od 16947 eura. Također je odlučeno da se predmetna roba zaplijeni te je nadležnim tijelima naloženo da je unište. Roba je oduzeta 22. rujna 2016., a uništena je godinu dana nakon tog oduzimanja ( 10 ).

17. Pobijanom odlukom, s obzirom na taj kazneni nalog, Carinski ured u Kaunasu utvrdio je žaliteljevu odgovornost (solidarno s drugim osobama) za plaćanje carinskog duga te je utvrdio poreznu obvezu u iznosu od 10237 eura trošarine i 2679 eura PDV‑a na uvoz, uz 1674 eura, odnosno 438 eura, zateznih kamata na te poreze. S obzirom na članak 124. stavak 1. točku (e) Carinskog zakonika Unije, ta lokalna porezna uprava nije obračunala i utvrdila uvozni carinski dug u pogledu žalitelja jer je smatrala da je carinski dug ugašen.

18. Odlukom br. 1A‑199 od 9. svibnja 2018. potvrđena je odluka carinskog ureda u Kaunasu.

19. Žalitelj je podnio tužbu Vilniaus apygardos administracinis teismasu (Okružni upravni sud u Vilniusu, Litva) ističući konkretno, u bitnome, da se s obzirom na postojanje temelja za gašenje carinskog duga na temelju članka 124. stavka 1. točke (e) Carinskog zakonika Unije, njegova obveza plaćanja trošarine i PDV‑a na uvoz predmetne robe koja je nezakonito unesena na carinsko područje Unije također ugasila. Ta žaliteljeva argumentacija temeljila se, među ostalim, na tumačenju koje je Sud dao u svojoj presudi u predmetu Dansk Transport og Logistik.

20. Presudom od 30. listopada 2018. Vilniaus apygardos administracinis teismas (Okružni upravni sud u Vilniusu) odbio je žaliteljev tužbeni zahtjev kao neosnovan. Taj je sud, među ostalim, smatrao da temelj za gašenje obveze plaćanja trošarine i/ili PDV‑a na uvoz nije obuhvaćen Carinskim zakonikom Unije te je, odbivši ocijeniti žaliteljeve argumente koji se odnose na tumačenje dano u predmetu Dansk Transport og Logistik, osobito istaknuo da je ta presuda Suda donesena radi tumačenja Carinskog zakonika Zajednice čije odredbe u ovom predmetu nisu relevantne zato što je na snazi bio Carinski zakonik Unije.

21. Žalitelj je potom podnio žalbu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasu (Vrhovni upravni sud Litve), koji je uputio sljedeća prethodna pitanja: „1. Treba li članak 124. stavak 1. točku (e) Uredbe (EU) br. 952/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 9. listopada 2013. o Carinskom zakoniku Unije [...] tumačiti na način da se carinski dug gasi ako se, u situaciji poput one u ovom predmetu, krijumčarena roba oduzme i naknadno zaplijeni nakon što je već nezakonito unesena (puštena u potrošnju) na carinsko područje Europske unije? 2. U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, treba li članak 2. točku (b) i članak 7. stavak 1. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ, kao i članak 2. stavak 1. točku (d) i članak 70. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, tumačiti na način da obveza plaćanja trošarine i/ili PDV‑a ne prestaje ako je, kao u ovom predmetu, krijumčarena roba oduzeta i naknadno zaplijenjena nakon što je već nezakonito unesena (puštena u potrošnju) na carinsko područje Europske unije, čak i ako je carinski dug ugašen na temelju odredbe članka 124. stavka 1. točke (e) Uredbe (EU) br. 952/2013?”

22. Pisana očitovanja Sudu podnijele su Talijanska Republika, Republika Litva i Europska komisija. Rasprava nije održana.

III. Analiza

A. Odgovor na prvo pitanje

23. Na prvo pitanje treba odgovoriti da članak 124. stavak 1. točku (e) Carinskog zakonika Unije treba tumačiti na način da se carinski dug gasi u situaciji u kojoj je nezakonito uvezena roba oduzeta i naknadno zaplijenjena nakon što je već nezakonito unesena u carinsko područje Europske unije.

24. Razlozi za to su sljedeći.

25. Nesporno je da je carinski dug iz glavnog postupka nastao. Na temelju članka 79. stavka 1. točke (a) Carinskog zakonika Unije „uvozni carinski dug nastaje neispunjavanjem [...] jedne od obveza utvrđenih carinskim zakonodavstvom, koja se odnosi na unos robe koja nije roba Unije na carinsko područje Unije [...]”. U članku 139. Carinskog zakonika Unije, naslovljenom „Podnošenje robe carini”, u stavku 1. određuje se da „[j]edna od sljedećih osoba carini podnosi robu, koja se unosi na carinsko područje Unije, odmah po dolasku u određen carinski ured ili na drugo mjesto koje su carinska tijela odredila ili odobrila ili u slobodnu zonu: (a) osoba koja je unijela robu na carinsko područje Unije; (b) osoba u čije ime ili za čiji račun djeluje osoba koja je unijela robu u to područje; (c) osoba koja je preuzela odgovornost za prijevoz robe nakon što je ona unesena na carinsko područje Unije” ( 11 ).

26. Sudskom praksom Suda utvrđeno je da je u skladu s Carinskim zakonikom Zajednice cilj obveze „podnošenja” bio „osigurati obavještavanje carinskih tijela ne samo o činjenici da je roba stigla nego i o svim relevantnim podacima o vrsti artikala ili proizvoda o kojima je riječ, kao i o količini te robe. Naime, upravo će te informacije omogućiti njezinu ispravnu identifikaciju u svrhu njezina razvrstavanja u Carinsku tarifu i, prema potrebi, izračuna uvoznih carina” ( 12 ). Činjenica da je određena roba bila sakrivena u tajnim dijelovima vozila u kojem je prevezena nema za učinak njezino izuzimanje od te obveze ( 13 ).

27. Prisutnost na carinskom području Unije robe koja nije roba Unije predstavlja rizik integracije te neocarinjene robe u gospodarske tokove država članica ( 14 ). Stoga je uvođenje carine opravdano kada bi, na primjer, nestanak te robe podrazumijevao rizik integracije u gospodarske tokove Unije ( 15 ).

28. Međutim, vrijedi obratiti pažnju na to da je rizik u glavnom postupku minimalan s obzirom na to da je roba oduzeta na dan njezina unosa, iako tek nakon što je prešla na carinsko područje Unije, a da nije bila podnesena carinskom uredu na tom području ( 16 ). Kao što sam već napomenuo, premda je to dovelo do nastajanja carinskog duga (vidjeti točku 25. ovog mišljenja) uz istodoban nezakonit unos i nastanak duga ( 17 ), kratkoća razdoblja u kojem je roba prošla prvi carinski ured koji se nalazi unutar carinskog područja Unije bez podnošenja tom carinskom uredu ( 18 ) i činjenica da je prevezena preko područja Litve samo je značila da je rizik integracije u gospodarske tokove Europske unije nestao gotovo odmah čim je roba nezakonito unesena ( 19 ). Naime, u pisanim očitovanjima Komisije navodi se da samo stvarno uključivanje robe u gospodarski lanac Europske unije dovodi do nastanka carinskog duga ( 20 ).

29. Nadalje, člankom 124. stavkom 1. točkom (e) Carinskog zakonika Unije propisuje se da se „[...] uvozni ili izvozni carinski dug gasi na jedan od sljedećih načina: [...] ako je roba koja podliježe uvoznoj ili izvoznoj carini zaplijenjena ili oduzeta i istovremeno ili naknadno zaplijenjena [...]”.

30. Ključna razlika između te odredbe i odredbe koja je bila na snazi u vrijeme donošenja odluke u predmetu Dansk Transport og Logistik, odnosno članka 233. stavka 1. točke (d) Carinskog zakonika Zajednice, je u činjenici da je u potonjem slučaju gašenje carinskog duga bilo povezano s trenutkom uvoza, što nije slučaj s člankom 124. stavkom 1. točkom (e) Carinskog zakonika Unije. Člankom 233. stavkom 1. točkom (d) Carinskog zakonika Zajednice propisivalo se: „Ne dovodeći u pitanje važeće odredbe koje se odnose na zastaru carinskog duga ili neplaćanje takvog duga u slučaju pravno utvrđene nesposobnosti plaćanja dužnika, carinski dug se gasi: [...] (d) ako je roba za koju je carinski dug nastao prema članku 202. zadržana zbog nezakonitog unosa i istodobno ili naknadno oduzeta” ( 21 ).

31. Tu je odredbu Sud protumačio u presudi Dansk Transport og Logistik. Sud je utvrdio, kao prvo, da „zadržavanje takve robe, uz njezino istodobno ili naknadno oduzimanje na način predviđen člankom 233. prvim stavkom točkom (d) Carinskog zakonika, može dovesti do gašenja carinskog duga samo ako se to zadržavanje izvršilo prije nego što je ta roba napustila područje u kojem se nalazi prvi carinski ured unutar carinskog područja Zajednice” ( 22 ). Dodao je da je do „zadržavanja i uništenja te robe došlo prilikom prijelaza granice između Njemačke i Danske, odnosno nakon ‚nezakonita unosa’, a ne istodobno”. Slijedom toga, proizlazilo bi da činjenice iz tog predmeta nisu obuhvaćene situacijom koja je predviđena člankom 233. prvim stavkom točkom (d) Carinskog zakonika [Zajednice]” ( 23 ).

32. Kao drugo, u presudi u predmetu Dansk Transport og Logistik smatralo se nadalje da „‚zadržavanje’ robe u svrhu članka 233. prvog stavka točke (d) Carinskog zakonika treba shvatiti kao radnju nadležnih tijela kojom se preuzima stvarna fizička kontrola nad robom kako bi ona bila na sigurnom i kako bi se spriječilo da se fizički integrira u gospodarske tokove država članica” ( 24 ). U glavnom postupku do toga nije došlo sve dok nezakonito uvezena roba nije prošla prvi carinski ured koji se nalazi unutar carinskog područja Unije, a da tamo nije bila podnesena ( 25 ), unatoč tome što se to dogodilo isti dan kada je prešla granicu i ušla u područje Unije.

33. Međutim, sklon sam prihvatiti argumente iznesene u pisanim očitovanjima Republike Litve i Komisije prema kojima trenutak oduzimanja nezakonito uvezene robe nije relevantan za određivanje gašenja carinskog duga u skladu s člankom 124. stavkom 1. točkom (e) Carinskog zakonika Unije.

34. Kao prvo, to jasno proizlazi iz teksta te odredbe. Kao što to proizlazi iz pisanih očitovanja Republike Italije, iako se odredbe prava Unije kojima se gase carinski dugovi trebaju usko tumačiti kako bi se zaštitila vlastita sredstva Unije ( 26 ), članak 124. stavak 1. točka (e) Carinskog zakonika Unije jednostavno ne sadržava izraz „nakon”, za razliku od članka 233. stavka 1. točke (d) Carinskog zakonika Zajednice ( 27 ).

35. Kao drugo, sklon sam prihvatiti argumente iznesene u pisanim očitovanjima Republike Litve i Komisije ( 28 ) prema kojima nastanak članka 124. stavka 1. točke (e) Carinskog zakonika Unije potvrđuje doslovno tumačenje te odredbe. Carinski zakonik Zajednice predstavljao je postroženje prava u odnosu na mjeru koja je ranije bila na snazi, a Carinski zakonik Unije vraća se na raniji model prema kojem je za gašenje carinskog duga bila mjerodavna zapljena predmetne nezakonito uvezene robe ( 29 ). Ako se sagleda u tom kontekstu ( 30 ), kao što se to predlaže u pisanim očitovanjima Komisije, doimalo bi se protivnim jasnom političkom izboru Unije da trenutak oduzimanja nezakonito uvezene robe ostaje relevantan za gašenje carinskog duga.

36. Kao treće, može se smatrati da je cilj gašenja carinskog duga u skladu s Carinskim zakonikom Unije jednak onome u skladu s Carinskim zakonikom Zajednice. Cilj članka 233. prvog stavka točke (d) Carinskog zakonika Zajednice bio je izbjegavanje uvođenja carine ako se roba, iako nezakonito unesena na područje Zajednice, nije mogla staviti na tržište i stoga u smislu tržišnog natjecanja ne predstavlja prijetnju robi Zajednice ( 31 ). Ista svrha proizlazi iz razloga za gašenje carinskog duga navedenih u članku 124. stavku 1. Carinskog zakonika Unije. Kao što je to navedeno u točki 28. ovog mišljenja, razdoblje tijekom kojeg je predmetna nezakonito uvezena roba bila u slobodnom prometu u Litvi bilo je kratko s obzirom na to da je bila oduzeta istog dana kada je prešla granicu.

37. Zbog tih razloga na prvo pitanje valja odgovoriti na način naveden u točki 23. ovog mišljenja.

B. Odgovor na drugo pitanje

38. Na drugo pitanje valja odgovoriti da se članak 2. točka (b) i članak 7. stavak 1. Direktive o trošarinama te članak 2. stavak 1. točka (d) i članak 70. Direktive o PDV‑u trebaju tumačiti na način da se obveza plaćanja trošarine i PDV‑a ne gasi kada se, kao što je to ovdje slučaj, krijumčarena roba oduzme i naknadno zaplijeni nakon što je već nezakonito unesena na carinsko područje Europske unije, čak i ako se carinski dug ugasio zbog razloga navedenog u članku 124. stavku 1. točki (e) Carinskog zakonika Unije.

1. Trošarina

39. Valja podsjetiti na to da iz članka 7. stavka 1. Direktive o trošarinama proizlazi da obveza obračunavanja trošarina nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici ( 32 ). Uvoz je oporezivi događaj ( 33 ), s obzirom na to da se člankom 2. točkom (b) Direktive o trošarinama predviđa da je „[t]rošarinska roba podložna trošarini u trenutku [...] njezina uvoza na područje Zajednice”. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, treba smatrati da je roba koja podliježe trošarini ušla na područje Unije od trenutka kad ona prijeđe područje u kojem se nalazi prvi carinski ured unutar carinskog područja Unije ( 34 ). U presudi u predmetu Dansk Transport og Logistik Sud je utvrdio da se „krijumčarena roba koja je nezakonito uvezena [...] mora smatrati puštenom u potrošnju” ( 35 ) i da obveza plaćanja trošarine postoji čak i ako je trošarinska roba oduzeta i potom uništena ( 36 ).

40. To nije protivno članku 7. stavku 2. točki (d) Direktive o trošarinama u kojem se navodi da „puštanje u potrošnju” znači: „[...] uvoz trošarinske robe, uključujući nepravilni uvoz, osim ako se trošarinska roba odmah nakon uvoza stavi u sustav odgode plaćanja trošarine” ( 37 ).

41. Kao što je istaknuto u pisanim očitovanjima Komisije, uvodnom izjavom 9. Direktive o trošarinama određuje se da budući da je „trošarina porez na potrošnju određene robe, ne bi smjela postojati obveza obračuna na trošarinsku robu koja je pod određenim okolnostima bila uništena ili nepovratno izgubljena”.

42. Stoga se slažem s pisanim očitovanjima talijanske i litavske vlade te onima Komisije prema kojima se ne može smatrati da je trošarina u glavnom postupku odgođena, osobito s obzirom na definiciju koju je zakonodavac Unije dao u članku 7. stavku 2. točki (d) Direktive o trošarinama. Nijedna odredba Direktive o trošarinama ne predviđa gašenje trošarine s obzirom na nezakonit unos robe u Uniju nakon kojeg slijedi njezino oduzimanje i uništenje ( 38 ), ili u slučaju gašenja carinskog duga.

2. PDV

43. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, uvozne carine ne uključuju PDV koji se ubire pri uvozu robe ( 39 ). U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV‑u, uvoz robe podliježe PDV‑u. Člankom 70. Direktive o PDV‑u uspostavlja se načelo prema kojem oporezivi događaj nastaje i obveza ubiranja PDV‑a nastupa prilikom uvoza robe ( 40 ).

44. Budući da je PDV porez na potrošnju, primjenjuje se na robu i usluge koje ulaze u gospodarske tokove Europske unije i koje mogu biti predmetom potrošnje ( 41 ).

45. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda „[d]ug po osnovi PDV‑a mogao bi se dodati carinskom dugu ako nezakonito postupanje koje je dovelo do tog duga omogućuje pretpostavku da je predmetna roba ušla u gospodarske tokove Unije i da je, dakle, mogla biti predmet potrošnje, stvarajući tako oporezivi događaj u pogledu PDV‑a” ( 42 ). Ta se pretpostavka može oboriti kada je roba unesena u gospodarske tokove Unije preko područja druge države članice ( 43 ), ali tih činjenica nema u glavnom postupku. Postoji samo jedna država članica, odnosno Litva, u kojoj je nezakonito uvezena roba ušla u gospodarske tokove Unije ( 44 ).

46. Smatralo se da se, „budući da roba koja je potpuno uništena ili nepovratno izgubljena prilikom stavljanja u postupak vanjskog provoza Zajednice ne može ući u gospodarske tokove Unije te stoga ne može ni izaći iz tog postupka, nju [...] ne može smatrati ‚uvezenom’, u smislu članka 2. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u, niti se za nju mora platiti PDV” ( 45 ).

47. Međutim, u glavnom postupku nije došlo uništenja nezakonito uvezene robe s obzirom na to da je ono obavljeno tek godinu dana nakon što je roba oduzeta te i tada isključivo na temelju sudske odluke.

48. Nadalje, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, PDV na uvoz i carine imaju slična osnovna obilježja s obzirom na to da proizlaze iz uvoza robe u Europsku uniju i naknadne distribucije te robe gospodarskim tokovima država članica. Taj se paralelizam, nadalje, potvrđuje činjenicom da članak 71. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV‑u državama članicama omogućuje da se oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a na uvoz povezuju s oporezivim događajem i obvezom obračuna carinskih davanja ( 46 ). Uvoz je stoga mjerilo za određivanje obveze obračuna PDV‑a, a u glavnom je postupku nedvojbeno došlo do uvoza.

49. Osim navedenoga, prema sudskoj praksi nesporno je da „kada su tijela vlasti oduzela i istodobno ili naknadno zaplijenila robu [...] nakon što je ona prošla prvi carinski ured koji se nalazi unutar carinskog područja Zajednice, oporezivi događaj u odnosu na PDV već je nastupio i stoga se PDV mora obračunati” ( 47 ).

50. U konačnici, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da sama prisutnost robe koja nije iz Unije na carinskom području Unije podrazumijeva rizik da ta roba na kraju postane dijelom gospodarskih tokova država članica bez carinjenja ( 48 ). To je uvjet na kojem se temelji ubiranje PDV‑a na nezakonito uvezenu robu. Taj se rizik konkretizirao kad je roba ušla na litavsko područje izvan prve carinske zone mjesta na kojem je bila uvezena. To je rješenje u skladu s bitnim ciljevima zajedničkog sustava PDV‑a Unije, kao što je to istaknuto u pisanim očitovanjima Republike Litve, kojima se jamči slobodno tržišno natjecanje i porezna neutralnost bez sprečavanja slobodnog kretanja robe i usluga, pri čemu se nijednom odredbom Direktive o PDV‑u ne gasi obveza plaćanja PDV‑a u slučaju gašenja carinskog duga.

IV. Zaključak

51. Stoga predlažem Sudu da na pitanja koja je postavio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) odgovori na sljedeći način: 1. Članak 124. stavak 1. točku (e) Uredbe (EU) br. 952/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 9. listopada 2013. o Carinskom zakoniku Unije treba tumačiti na način da se carinski dug gasi u situaciji u kojoj je nezakonito uvezena roba oduzeta i naknadno zaplijenjena nakon što je već nezakonito unesena na carinsko područje Europske Unije. 2. Članak 2. točku (b) i članak 7. stavak 1. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ, kao i članak 2. stavak 1. točku (d) i članak 70. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se obveza plaćanja trošarine i PDV‑a ne gasi ako se krijumčarena roba oduzme i naknadno zaplijeni nakon što je već nezakonito unesena na carinsko područje Europske unije, čak i ako se carinski dug ugasio na temelju članka 124. stavka 1. točke (e) Uredbe br. 952/2013.

( 1 ) Izvorni jezik: engleski

( 2 ) C‑230/08, EU:C:2010:231 (u daljnjem tekstu: Dansk Transport og Logistik)

( 3 ) Vidjeti također, primjerice, presudu od 5. ožujka 2015., Prankl (C‑175/14, EU:C:2015:142).

( 4 ) Presuda od 7. ožujka 2019., Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, t. 47. i navedena sudska praksa). Vidjeti također Dansk Transport og Logistik, t. 50.

( 5 ) SL 2013., L 269, str. 1. (ispravci SL 2013., L 287, str. 90.; SL 2015., L 70, str. 64., SL 2016., L 267, str. 2. i ispravak SL 2018., L 294, str. 44.) (u daljnjem tekstu: Carinski zakonik Unije)

( 6 ) SL 1992., L 302, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 110.) (u daljnjem tekstu: Carinski zakonik Zajednice)

( 7 ) SL 2009., L 9, str. 12. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o trošarinama). Direktiva Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.) bila je relevantna mjera na snazi u vrijeme donošenja presude Dansk Transport og Logistik. Vidjeti osobito članak 4., članak 5. stavak 1. i stavak 2., članak 6., članak 7., članak 8. i članak 9. Direktive 92/12.

( 8 ) SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u). U vrijeme donošenja presude u predmetu Dansk Transport og Logistik to je bilo uređeno člankom 6. stavkom 1., člankom 7. i člankom 10. stavkom 3. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1977, L 145, str. 1.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 1999/85/EZ od 22. listopada 1999. (SL 1999., L 277, str. 34.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva)

( 9 ) Presuda od 3. ožujka 2021., Hauptzollamt Münster (Mjesto nastanka PDV‑a) (C‑7/20, EU:C:2021:161, t. 23. i navedena sudska praksa)

( 10 ) Prema pisanim očitovanjima Komisije.

( 11 ) Člankom 5. točkom 33. Carinskog zakonika Unije određuje se da „podnošenje robe carini” znači obavješćivanje carinskih tijela o dolasku robe u carinski ured ili na drugo mjesto koje su carinska tijela odredila ili odobrila i dostupnost te robe za carinsku provjeru;”.

( 12 ) Presuda od 2. travnja 2009., Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, t. 22. i navedena sudska praksa). O prijevozu u odgovarajući carinski ured ili slobodnu zonu i izračunu carine, vidjeti noviju presudu od 7. ožujka 2019., Suez II (C‑643/17, EU: C:2019:179, t. 45. i 46.).

( 13 ) Presuda od 2. travnja 2009., Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, t. 23. i navedena sudska praksa)

( 14 ) Presuda od 15. srpnja 2010., Skatteministeriet/DSV Road A/S (C‑234/09, EU:C:2010:435, t. 31. i navedena sudska praksa)

( 15 ) Presuda od 15. svibnja 2014., X (C‑480/12, EU:C:2014:329, t. 35. i navedena sudska praksa), kad je riječ o tumačenju članka 203. Carinskog zakonika Unije.

( 16 ) Presuda od 2. travnja 2009., Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, t. 24. i 25.). Vidjeti također Dansk Transport og Logistik, t. 48. i presudu od 7. ožujka 2019., Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, t. 47.

( 17 ) Presuda od 2. travnja 2009., Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, t. 27.). To je načelo razrađeno tumačenjem članka 202. Carinskog zakonika Zajednice.

( 18 ) Presuda od 7. ožujka 2019., Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, t. 47. i navedena sudska praksa). Dansk Transport og Logistik, t. 50.

( 19 ) Usporediti činjenično stanje koje proizlazi iz presude od 15. svibnja 2014., X (C‑480/12, EU:C:2014:329). Taj se predmet odnosio na tumačenje članka 203. Carinskog zakonika Unije.

( 20 ) Naime, u pisanim očitovanjima Republike Italije navodi se da jedini razlog zbog kojeg se može smatrati da se carinski dug gasi u glavnom postupku proizlazi iz nepostojanja mogućnosti njezina stavljanja na tržište. U suprotnom carinski dug ostaje.

( 21 ) Moje isticanje

( 22 ) Dansk Transport og Logistik, t. 53.

( 23 ) Ibid., t. 59. Vidjeti također osobito točke 33. i 34. presude od 2. travnja 2009., Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224). „Carinski uredi, koji su strateški smješteni na ulaznim točkama uz vanjske granice, imaju najbolji položaj s kojega tijela vlasti mogu provoditi strogu kontrolu nad robom koja ulazi na carinsko područje Zajednice, kako bi se izbjeglo i nepošteno tržišno natjecanje koje pogađa proizvođače Zajednice i gubitak poreznih prihoda koji proizlazi iz prijevarnog uvoza. Iz toga proizlazi da oduzimanje robe unesene na carinsko područje Zajednice povredom formalnosti utvrđenih člancima 38. do 41. Carinskog zakonika [Zajednice] do kojeg dolazi po prelasku prvog carinskog ureda koji se nalazi unutar tog područja, i to praktički nasumično, ne može dovesti do gašenja carinskog duga u svrhu članka 233. prvog stavka točke (d) Carinskog zakonika [Zajednice]”

( 24 ) Dansk Transport og Logistik, t. 61.

( 25 ) Presuda od 7. ožujka 2019., Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, t. 47. i navedena sudska praksa). Vidjeti također Dansk Transport og Logistik, t. 50.

( 26 ) Presuda od 17. veljače 2011., Berel i dr. (C‑78/10, EU:C:2011:93, t. 46. i navedena sudska praksa)

( 27 ) Ne postoji nikakva jezična razlika između engleske verzije članka 124. stavka 1. točke (e) Carinskog zakonika Unije i, na primjer, francuske, bugarske, talijanske, španjolske, švedske, portugalske, njemačke, poljske, češke i slovačke jezične verzije.

( 28 ) Komisija se, osim na povijest nastanka, poziva i na uvodno objašnjenje moderniziranog carinskog zakonika od 23. veljače 2005. (TAXUD/447/2004 Rev 2), prema kojem je cilj revizije članka 233. Carinskog zakonika Zajednice bio ukinuti dodatni uvjet „avant qu’il en ait été donné mainlevée” (prije njezina puštanja), tako da se carinski dug gasi, među ostalim, prilikom oduzimanja robe.

( 29 ) To je podrobno izneseno u mišljenju nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Elshani (C‑459/07, EU:C:2008:596, t. 64. do 66.). „Pravila o gašenju carinskog duga nakon zadržavanja i oduzimanja krijumčarene robe, kao što je određeno člankom 233. prvim stavkom točkom (d) Carinskog zakonika [Zajednice], predstavljaju strožu verziju ranijih pravila kojima se uređuje to pitanje, koja su, do stupanja na snagu Carinskog zakonika [Zajednice], bila određena Uredbom [Vijeća (EZZ)] br. 2144/87 [od 13. srpnja 1987. o carinskom dugu (SL 1987., L 201, str. 15.)]. U skladu s člankom 8. stavkom 1. točkom (b) Uredbe 2144/87 carinski dug gasio se u svim slučajevima kada se roba zaplijeni. S druge strane, člankom 86. Uredbe br. 450/2008 [Europskog parlamenta i Vijeća od 23. travnja 2008. o Carinskom zakoniku Zajednice (Modernizirani carinski zakonik) (SL 2008., L 145, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 245.)] koja sadrži novi Carinski zakonik koji uskoro treba stupiti na snagu oživljava se „mekani” pristup koji je već primijenjen Uredbom br. 2144/87, posebno određujući da se carinski dug gasi ‚ako je roba koja podliježe uvoznim ili izvoznim carinama zaplijenjena’ (stavak 1. točka (d)), „ako je roba koja podliježe uvoznim ili izvoznim carinama oduzeta i istovremeno ili naknadno zaplijenjena” (stavak 1. točka (e)) i „ako je roba koja podliježe uvoznim i izvoznim carinama uništena pod carinskim nadzorom ili prepuštena u korist države” (stavak 1. točka (f)). Stoga, čak i u okviru novog Carinskog zakonika, trenutak zadržavanja i/ili oduzimanja robe nije relevantan za gašenje carinskog duga. Budući da Carinski zakonik koji je trenutačno na snazi predstavlja, u pogledu gašenja carinskog duga za krijumčarenu robu, osobito strogu mjeru koja je kronološki smještena između dvije mjere koje su znatno manje stroge, čini mi se da bi vrlo usko tumačenje članka 233. prvog stavka točke (d) Carinskog zakonika [Zajednice], vrlo vjerojatno, predstavljalo stvaranje pritiska na unutarnju logiku pravnog poretka Zajednice i pretpostavljene namjere zakonodavca.

( 30 ) Vidjeti također o ulozi konteksta u tumačenju odredbi prava Unije moje mišljenje u predmetu Pinckernelle (C‑535/15, EU:C:2016:996, t. 40. do 59.).

( 31 ) Presuda od 2. travnja 2009., Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, t. 29.)

( 32 ) Presuda od 8. veljače 2018., Komisija/Grčka (C‑590/16, EU:C:2018:77, t. 40.)

( 33 ) Presuda od 28. siječnja 2016.., BP Europa (C‑64/15, EU:C:2016:62, t. 21.). Vidjeti također Dansk Transport og Logistik, t. 70.

( 34 ) Dansk Transport og Logistik, t. 72. i navedena sudska praksa. Ovo je utvrđenje provedeno u odnosu na članak 5. stavak 1. Direktive 92/12. Međutim, kao što je istaknuto u Komisijinim pisanim očitovanjima, takva su utvrđenja primjenjiva na Direktivu o trošarinama koja je trenutačno na snazi.

( 35 ) Ibid., t. 81.

( 36 ) Ibid., t. 80., 81. i 85.

( 37 ) Presuda od 8. veljače 2018., Komisija/Grčka (C‑590/16, EU:C:2018:77, t. 40.)

( 38 ) Kao što je to istaknuto u pisanim očitovanjima Komisije, Direktivom Vijeća (EU) 2020/262 od 19. prosinca 2019. o općim aranžmanima za trošarine (SL 2020., L 58, str. 4. i ispravci SL 2020., L 338, str. 12. i SL 2020., L 409, str. 38.) usklađuje se gašenje carinskog duga s gašenjem trošarine, no ta odredba još nije na snazi.

( 39 ) Vidjeti primjerice presudu od 2. lipnja 2016., Eurogate Distribution (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, t. 81. i navedena sudska praksa). Ovaj se predmet odnosio na tumačenje Šeste direktive, ali se isto načelo primjenjuje u glavnom postupku.

( 40 ) Presuda od 18. svibnja 2017., Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, t. 67. i navedena sudska praksa). Vidjeti također presudu od 10. srpnja 2019., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, t. 40.).

( 41 ) Presuda od 18. svibnja 2017., Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, t. 69. i navedena sudska praksa). Potrošnja je radnja na koju se obračunava PDV. Vidjeti primjerice presudu od 2. lipnja 2016., Eurogate Distribution (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, t. 65.). Vidjeti noviju presudu od 1. lipnja 2017., Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, t. 54.); presudu od 10. srpnja 2019., Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, t. 44.).

( 42 ) Presuda od 3. ožujka 2021., Hauptzollamt Münster (Mjesto nastanka PDV‑a) (C‑7/20, EU:C:2021:161, t. 30. i navedena sudska praksa).

( 43 ) Ibidem, t. 31. i navedena sudska praksa

( 44 ) Vidjeti presudu od 3. ožujka 2021., Hauptzollamt Münster (Mjesto nastanka PDV‑a) (C‑7/20, EU:C:2021:161).

( 45 ) Presuda od 18. svibnja 2017., Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, t. 71.)

( 46 ) Presuda od 3. ožujka 2021., Hauptzollamt Münster (Mjesto nastanka obveze PDV‑a) (C‑7/20, EU:C:2021:161, t. 29. i navedena sudska praksa)

( 47 ) Presuda Dansk Transport og Logistik, t. 94. Vidjeti također presudu od 1. lipnja 2017., Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, t. 54.), kao i presudu od 2. lipnja 2016., Eurogate Distribution (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, t. 65.). Iako je to utvrđenje izvedeno u okviru Šeste direktive, jednako je relevantno u glavnom postupku i za Direktivu o PDV‑u.ono je suprotno Direktivi o PDV‑u.

( 48 ) Presuda od 15. svibnja 2014., X (C‑480/12, EU:C:2014:329, t. 36. i navedena sudska praksa). Moje isticanje.