MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MELCHIORA WATHELETA

od 5. rujna 2013. ( 1 )

Predmet C‑362/12

Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation

protiv

Commissioners of Inland Revenue,

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Supreme Court of the United Kingdom (Ujedinjena Kraljevina))

„Povrat nacionalnih poreza koji nisu u skladu s pravom Europske unije — Rok za podnošenje tužbe — Nacionalno zakonodavstvo kojim se, s retroaktivnim učinkom i bez prethodnog upozorenja, skraćuje rok zastare“

I – Uvod

1. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku treći je takav zahtjev upućen u okviru postupka koji su pred sudovima Ujedinjene Kraljevine kolektivnom tužbom pokrenuli Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (u daljnjem tekstu: Test Claimants) – društva koja pripadaju grupama British American Tobacco i Aegis – u vezi s oporezivanjem dividendi koje su društva kćeri sa sjedištem izvan Ujedinjene Kraljevine isplatila svojim društvima majkama sa sjedištem u toj državi članici.

2. Prvi od dva ranija zahtjeva Sudu je 30. listopada 2004. uputio High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Ujedinjena Kraljevina), a odnosio se na spojivost oporezivanja tih dividendi s temeljnim slobodama iz UFEU‑a ( 2 ). Nakon što je Sud 12. prosinca 2006. donio prvu presudu u okviru ovog spora, taj je nacionalni sud presudom od 27. studenoga 2008. odlučio uputiti Sudu nova prethodna pitanja tražeći pojašnjenje u pogledu pravilnog tumačenja te prethodne odluke ( 3 ).

3. Test Claimants su protiv presude od 27. studenoga 2008. podnijeli žalbu Courtu of Appeal (England & Wales), koji je presudom od 23. veljače 2010. ( 4 ) potvrdio odluku High Courta of Justice (England & Wales), Chancery Division, o tome da Sudu uputi drugi zahtjev za prethodnu odluku. Isti je podnesen 21. siječnja 2011., a Sud je o njemu donio odluku 13. studenoga 2012. ( 5 ).

4. U međuvremenu, Test Claimants su protiv gore navedene presude Courta of Appeal (England & Wales) podnijeli žalbu Supreme Courtu of the United Kingdom. Žalba se odnosila na pitanje pravnih sredstava koje porezni obveznici imaju na raspolaganju radi povrata iznosa koji su nepropisno naplaćeni na ime poreza koji su proglašeni nespojivima s temeljnim slobodama iz Ugovora te, konkretno, na pitanje retroaktivne izmjene rokova zastare za korištenje tih pravnih sredstava, koja je uvedena člankom 320. Financijskog zakona iz 2004. (Finance Act 2004) i člankom 107. Financijskog zakona iz 2007. (Finance Act 2007). Test Claimants su osporili zaključak Courta of Appeal (England & Wales) da je za njihove tužbe za povrat poreza – koji je suprotan pravu Unije te koji su porezna tijela Ujedinjene Kraljevine nepropisno naplatila – nastupila zastara.

5. Supreme Court of the United Kingdom presudom od 23. svibnja 2012. jednoglasno je zaključio da članak 107. Financijskog zakona iz 2007. nije spojiv s pravom Unije, ali su se mišljenja pojedinih sudaca razilazila u pogledu pitanja spojivosti s pravom Unije retroaktivne izmjene roka zastare, koja je bez prethodnog upozorenja uvedena člankom 320. Financijskog zakona iz 2004. Pet je sudaca (Lord Hope, Lord Walker, Lord Clarke, Lord Dyson i Lord Reed) zaključilo da je ta izmjena suprotna pravu Unije, ali su dvojica njihovih kolega (Lord Brown i Lord Sumption) smatrala da nije ( 6 ). Supreme Court of the United Kingdom stoga je odlučio prekinuti postupak i uputiti predmetni zahtjev za prethodnu odluku.

II – Pravni okvir

A – Pravo Unije

6. U članku 19. stavku 1. drugom podstavku UEU‑a predviđeno je: „Države članice osiguravaju pravne lijekove dostatne za osiguranje učinkovite pravne zaštite u područjima obuhvaćenima pravom Unije.”

7. Ovaj se predmet odnosi i na primjenu načelâ djelotvornosti, pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja, kako su utvrđena u sudskoj praksi Suda ( 7 ).

B – Nacionalno pravo

8. Dana 8. rujna 2003., Aegis – multinacionalna grupa društava koja djeluje u području digitalnih medija i komunikacija, a čije vodeće društvo ima sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini – podnijela je engleskim sudovima tužbu za povrat poreza koje je Sud proglasio nespojivima s temeljnim slobodama iz Ugovora.

9. Supreme Court of the United Kingdom u svojoj presudi Test Claimants FII (br. 3) većinom glasova odlučio je da su tužitelji, u vrijeme kada su 8. rujna 2003. društva iz grupe Aegis podnijela svoju tužbu, imali na temelju common lawa na raspolaganju dva pravna sredstva za povrat poreza na dobit naplaćenog u suprotnosti s pravom Unije ( 8 ).

10. Prvo pravno sredstvo je, u isključivo nacionalnom kontekstu i to davno prije nego što je trenutni spor pokrenut, priznao House of Lords odlukom od 20. srpnja 1992. u predmetu Woolwich (u daljnjem tekstu: tužba Woolwich) ( 9 ). Na temelju tužbe Woolwich bilo je moguće ostvariti povrat „svih iznosa plaćenih javnom tijelu na temelju zakonske obveze (te u dostatnoj uzročno‑posljedičnoj vezi s istom) plaćanja poreza koji (u činjeničnom i pravnom smislu) nije bio zakonito dugovan” ( 10 ).

11. U skladu s člankom 5. Zakona o zastari iz 1980. (Limitation Act 1980), zastara za podnošenje tužbi Woolwich nastupa nakon što protekne šest godina od datuma nastanka činjenice koja daje povod tužbi, a to je obično datum na koji je porez plaćen.

12. Drugo pravno sredstvo omogućavalo je povrat poreza koji su plaćeni na temelju činjenične ili pravne pogreške poreznog obveznika. To je pravno sredstvo prvi put priznato presudom koju je 29. listopada 1998. donio House of Lords u predmetu Kleinwort Benson ( 11 ), a u kojoj se odstupilo od ustaljene sudske prakse u skladu s kojom nije bilo moguće ostvariti povrat poreza plaćenog na temelju pravne pogreške (u daljnjem tekstu: tužba Kleinwort Benson).

13. Sudac Park pri High Courtu of Justice (England & Wales), Chancery Division u presudi od 18. srpnja 2003. u predmetu Deutsche Morgan Grenfell ( 12 ) prvi put je ocijenio da se na temelju tužbe Kleinwort Benson može ostvariti povrat poreza koji je plaćen zbog pravne pogreške.

14. U skladu s tim, sudac Park zaključio je da za tu tužbu vrijedi povoljniji rok zastare iz članka 32. stavka 1. točke (c) Zakona o zastari iz 1980., u kojem je predviđeno: „[…] u pogledu tužbi za koje je ovim zakonom predviđen rok zastare, […] (c) pod uvjetom da su te tužbe namijenjene ispravljanju posljedica pogreške; rok zastare počinje teći od datuma na koji tužitelj otkrije […] pogrešku […] ili od datuma na koji je uz dužnu pažnju istu mogao otkriti”.

15. Dana 4. veljače 2005., Court of Appeal (England & Wales) ukinuo je odluku suca Parka, ali ju je House of Lords potvrdio 25. listopada 2006., istaknuvši da porezni obveznici koji traže povrat nepropisno naplaćenog poreza imaju na raspolaganju i tužbu Woolwich i tužbu Kleinwort Benson.

16. Jedna od razlika između tih dviju tužbi bio je njihov rok zastare: rok zastare od šest godina za tužbu Woolwich počinjao je teći u trenutku plaćanja dotičnog poreza, dok je rok zastare od šest godina za tužbu Kleinwort Benson počinjao teći tek kada je tužitelj otkrio, ili je trebao otkriti, pogrešku.

17. Parlament je u međuvremenu usvojio Financijski zakon iz 2004., čiji članak 320. stavak 1. predviđa: „Članak 32. stavak 1. točka (c) Zakona o zastari iz 1980. [...] (dulji rok za podnošenje tužbe u slučaju pogreške) ne primjenjuje se kada je riječ o pravnoj pogrešci vezanoj uz porezno pitanje koje je u nadležnosti Commissionersa of Inland Revenue. Ova se odredba primjenjuje na tužbe podnesene počevši od dana 8. rujna 2003.”

18. Parlament je 2007. usvojio Financijski zakon iz 2007., čijim je člankom 107. retroaktivno ukinut dulji rok zastare koji je vrijedio za sve tužbe na temelju pogreške podnesene prije 8. rujna 2003.

III – Spor u glavnom postupku i prethodna pitanja

19. Središnje pitanje glavnog postupka koji su društva iz grupe Aegis pokrenula pred sudom koji je uputio zahtjev odnosi se na porez na dobit koji se plaća unaprijed (advance corporation tax, u daljnjem tekstu: ACT), koji je u Ujedinjenoj Kraljevini bio na snazi od 1973. do 1999. Općenito, ACT je bio porez na dobit koji su društva plaćala unaprijed, u trenutku kada su isplaćivala dividende. Ipak, u engleskom je pravu bila predviđena iznimka od te obveze ako su društvo koje isplaćuje dividendu i njegovo društvo majka odlučili da se na njih primjenjuje sustav oporezivanja grupe. U tom slučaju, za potrebe naplate ACT‑a smatralo ih se jedinstvenim društvom, a porez više nije plaćalo društvo kći nego društvo majka, u trenutku kada je distribuiralo dividende. Međutim, ta je iznimka bila dostupna samo društvima čije je društvo majka imalo sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini ( 13 ).

20. Nakon presude Metallgesellschaft i dr. ( 14 ), kojom je sustav ACT‑a proglašen nespojivim sa slobodom poslovnog nastana i slobodnim kretanjem kapitala, i presude DMG od 18. srpnja 2003., grupa Aegis je tužbom – koju je podnijela 8. rujna 2003. oko podneva – zatražila povrat nepropisno naplaćenih iznosa ACT‑a. Ta se tužba odnosila na razdoblje od 1973. do 1999.

21. Budući da, u skladu s člankom 32. stavkom 1. točkom (c) Zakona o zastari iz 1980., rok zastare za podnošenje tužbe Kleinwort Benson nije počinjao teći do otkrića pogreške zbog koje je porez plaćen (u predmetnom je slučaju to bio 8. ožujka 2001., kada je donesena gore navedena presuda Metallgesellschaft i dr.), grupa Aegis mogla je tražiti povrat svih iznosa ACT‑a koji su greškom plaćeni od 1973., godine u kojoj je Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske pristupila Europskoj ekonomskoj zajednici. To ne bi mogla na temelju tužbe Woolwich, za čije bi podnošenje rok zastare od šest godina počeo teći od datuma na koji je porez plaćen.

22. Kako bi ograničio svoju obvezu povrata nepropisno plaćenog ACT‑a, Inland Revenue je u izjavi medijima, objavljenoj 8. rujna 2003. poslijepodne, istaknuo da namjerava predložiti parlamentu usvajanje mjere – koja bi se primjenjivala na sve tužbe Kleinwort Benson podnesene od tog dana nadalje – za zabranu primjene duljeg roka zastare iz članka 32. stavka 1. točke (c) Zakona o zastari iz 1980. Dana 22. lipnja 2004., Financijski zakon iz 2004., čiji je članak 320. sadržavao takvu mjeru, dobio je kraljevsku potvrdu te je taj članak retroaktivno stupio na snagu od 8. rujna 2003., što znači da se primjenjivao na tužbu grupe Aegis.

23. Nakon presude DMG, koja nije bila povoljna za porezna tijela Ujedinjene Kraljevine, potonja je od Suda zatražila ponovno otvaranje postupka u vezi sa zahtjevom za prethodnu odluku u predmetu C‑446/04, kako bi se izborila za ograničenje vremenskih učinaka presude Suda povodom tog prvog zahtjeva za prethodnu odluku.

24. Dana 6. prosinca 2006., Sud je odbio ponovno otvoriti taj postupak te su, istog dana, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs objavili da namjeravaju parlamentu predložiti da retroaktivno ukine, uz nekoliko iznimki, rok zastare za tužbe Kleinwort Benson, uključujući za one podnesene prije 8. rujna 2003. to je i učinjeno. U članku 107. Financijskog zakona iz 2007., koji je dobio kraljevsko odobrenje te je stupio na snagu 19. srpnja 2007., predviđeno je da se članak 32. stavak 1. točka (c) Zakona o zastari iz 1980. ne primjenjuje na postupke povodom tužbi za povrat poreza plaćenih zbog pravne pogreške; iznimke predviđene člankom 107. ne utječu na glavni postupak.

25. Stoga, pravilo iz članka 107. Financijskog zakona iz 2007. bilo je primjenjivo na tužbu koju su podnijeli Test Claimants iz grupe British American Tobacco, izuzevši one koji pripadaju grupi Aegis.

26. Dana 30. rujna 2010., Europska je komisija službeno pozvala Ujedinjenu Kraljevinu da izmijeni članak 107. Financijskog zakona iz 2007. kako bi ga uskladila s pravom Unije, ali je Ujedinjena Kraljevina odbila to učiniti. Komisija je također objavila, 26. siječnja 2012., da u vezi s tim namjerava pokrenuti postupak zbog povrede protiv Ujedinjene Kraljevine, ali se za pokretanje tog postupka čekalo da Supreme Court of the United Kingdom donese presudu u pogledu tog pitanja ( 15 ).

27. U svojoj presudi od 23. svibnja 2012., iz koje je proizišao predmetni zahtjev za prethodnu odluku, Supreme Court jednoglasno je odlučio da članak 107. Financijskog zakona iz 2007. nije spojiv s pravom Unije. To objašnjava činjenicu da se predmetni zahtjev za prethodnu odluku ne odnosi na članak 107. Financijskog zakona iz 2007. i njegov utjecaj na tužbe koje su podnijela društva iz grupe British American Tobacco; umjesto toga, odnosi se samo na članak 320. Financijskog zakona iz 2004., koji je utjecao samo na tužbu grupe Aegis ( 16 ).

28. Budući da su se mišljenja sudaca Supreme Courta of the United Kingdom razilazila u pogledu pitanja spojivosti članka 320. Financijskog zakona iz 2004. s pravom Unije, taj je sud odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja: „(1) Kada porezni obveznik može, u skladu sa zakonodavstvom države članice, birati između dviju alternativnih tužbi s ciljem povrata poreza naplaćenih suprotno člancima 49. i 63. UFEU‑a i kada za jednu od tih tužbi vrijedi dulji rok zastare, je li u skladu s načelima djelotvornosti, pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja da ta država članica usvoji zakonodavstvo kojim skraćuje dulji rok zastare bez prethodnog upozorenja i retroaktivno u odnosu na dan objave predloženog novog zakonodavstva? (2) Utječe li na odgovor na prvo pitanje činjenica da je, u trenutku kada je porezni obveznik podnio svoju tužbu za koju vrijedi dulji rok zastare, mogućnost korištenja navedenom tužbom na temelju nacionalnog prava priznata tek (i.) nedavno i (ii.) od strane nižeg suda te ju je najviša sudska instanca tek naknadno konačno potvrdila?”

IV – Postupak pred Sudom

29. Zahtjev za prethodnu odluku Sudu je podnesen 30. srpnja 2012. Pisana očitovanja podnijeli su društva iz grupe Aegis, vlada Ujedinjene Kraljevine, španjolska vlada i Komisija te su svi navedeni iznijeli i usmena očitovanja na raspravi održanoj 26. lipnja 2013.

V – Analiza

A – Prvo pitanje

30. Prvim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev želi doznati je li načelima djelotvornosti, pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja sukladno retroaktivno skraćivanje, bez prethodnog upozorenja, roka zastare za podnošenje tužbe Kleinwort Benson koja služi povratu nepropisno plaćenog poreza.

31. Unatoč činjenici da sud koji je uputio zahtjev ta tri načela odvojeno navodi, slažem se s Komisijom da je nesukladnost s bilo kojim od ta tri načela dovoljna da članak 320. učini nespojivim s pravom Unije. Iako ću u svojoj analizi uzeti u obzir i načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja, smatram da je za ovaj predmet najvažnije načelo djelotvornosti ( 17 ).

1. Načelo djelotvornosti

32. U predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, jedno od pitanja koje je postavio High Court of Justice bilo je trebaju li se tužbe Test Claimantsa klasificirati kao „tužbe za povrat nepropisno naplaćenih iznosa” ili pak kao „tužbe za naknadu štete”.

33. Sud je zaključio da „nacionalni pravni sustavi svake pojedine države članice trebaju odrediti nadležne sudove i predvidjeti detaljna postupovna pravila o tužbama za zaštitu prava koja pojedinci imaju na temelju prava Zajednice, kao i klasificirati tužbe koje oštećene stranke podnose nacionalnim sudovima. Međutim, ti sudovi su obvezni osigurati pojedincima učinkovite pravne lijekove na temelju kojih mogu ostvariti povrat nepropisno plaćenog poreza ili s tim porezom izravno povezanih iznosa, koji su odnosnoj državi članici plaćeni ili koje je ona zadržala” ( 18 ).

34. U članku 19. stavku 1. drugom podstavku Ugovora iz Lisabona službeno je predviđena obveza država članica da osiguraju pravne lijekove dostatne za osiguranje „učinkovite pravne zaštite” ( 19 ).

35. To je pravna pozadina s obzirom na koju se od Suda traži da odluči jesu li društva iz grupe Aegis uživala „učinkovitu pravnu zaštitu” u okviru svoje tužbe za povrat ACT‑a koji im je naplaćen suprotno pravu Unije.

36. Lord Walker, koji je u presudi Supreme Courta of the United Kingdom iznio vodeće većinsko mišljenje, smatra da taj predmet spada pod sudsku praksu proizišlu iz gore navedene presude Marks & Spencer, u kojoj je Sud u pogledu mjere ekvivalentne onoj koja se razmatra u glavnom postupku zaključio da „nacionalno zakonodavstvo koje skraćuje rok zastare za podnošenje tužbe za povrat iznosa naplaćenih u suprotnosti s pravom Unije nije nužno nespojivo s načelom djelotvornosti, ali novi rok zastare mora biti razuman te novo zakonodavstvo mora predviđati prijelazne odredbe koje omogućuju dovoljno vremena nakon njegova usvajanja za podnošenje tužbi za povrat koje su osobe imale pravo podnijeti na temelju prvotnog zakonodavstva. Takve su prijelazne odredbe nužne kada bi trenutna primjena na te tužbe roka zastare kraćeg od prethodno važećeg djelovala na način da bi neke pojedince retroaktivno lišila njihova prava na povrat ili na način da bi oni imali na raspolaganju prekratak rok za ostvarenje tog prava.” ( 20 ) [neslužbeni prijevod]

37. Lord Walker je na toj osnovi zaključio da nedostatak prijelaznih odredbi, zajedno s retroaktivnošću predviđenom u članku 320. Financijskog zakona iz 2004., nije bio u skladu s načelom djelotvornosti ( 21 ).

38. Međutim, Lord Sumption, koji je iznio vodeće manjinsko mišljenje u presudi suda koji je uputio zahtjev, smatra da su društva iz grupe Aegis tijekom čitavog postupka imala na raspolaganju učinkovit pravni lijek putem kojeg su mogla ostvariti povrat nepropisno naplaćenog poreza – odnosno, tužbu Woolwich – koji je u potpunosti bio sukladan obvezama Ujedinjene Kraljevine iz UFEU‑a, unatoč činjenici da je rok zastare za podnošenje te tužbe bio drugačiji jer je počinjao teći od datuma plaćanja poreza ( 22 ).

39. Lord Sumption je predmet u kojem je donesena gore navedena presuda Marks & Spencer razlikovao od ovog predmeta, iz razloga što je društvo Marks & Spencer plc, kako bi ostvarilo povrat nepropisno plaćenog poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV), imalo na raspolaganju samo jedan učinkovit pravni lijek, za čije je podnošenje rok zastare retroaktivno skraćen, dok su, u ovom predmetu, društva iz grupe Aegis čitavo vrijeme imala na raspolaganju dodatan učinkovit pravni lijek, na čiji rok zastare članak 320. Financijskog zakona iz 2004. nije utjecao: to je bila tužba Woolwich ( 23 ). Lord Sumption zato je zaključio da je postojanje i dostupnost tužbe Woolwich bilo samo po sebi dovoljno da osigura ispunjenje obveza koje Ujedinjena Kraljevina ima na temelju prava Unije ( 24 ).

40. Upravo je ta razlika između većinskog i manjinskog mišljenja Supreme Courta of the United Kingdom rezultirala predmetnim zahtjevom za prethodnu odluku koji se odnosi na sukladnost članka 320. Financijskog zakona iz 2004. s pravom Unije. Sud stoga mora odlučiti primjenjuje li se gore navedena sudska praksa Marks & Spencer i na predmete u kojima su, kao u ovom, tužitelju dostupna dva pravna sredstva, ali u kojima je nacionalno zakonodavstvo, ne predviđajući pritom prijelazne odredbe, retroaktivno skratilo rok zastare za pravno sredstvo koje je tužitelj (od dva na raspolaganju) već podnio.

41. Prema stajalištu vlade Ujedinjene Kraljevine, tužba Woolwich društvima iz grupe Aegis pruža potpuno učinkovit pravni lijek za potrebe povrata poreza koji je obračunat ili naplaćen u suprotnosti s pravom Unije, s obzirom na to da izmjena izvršena člankom 320. Financijskog zakona iz 2004. nije ni na koji način utjecala na rok zastare za podnošenje te tužbe.

42. S druge strane, društva iz grupe Aegis tvrde da se stajalište Ujedinjene Kraljevine temelji na pogrešnom tumačenju gore navedene presude Marks & Spencer. Navode da se povreda načela djelotvornosti utvrđena u toj presudi nije sastojala u činjenici da nije osiguran nikakav učinkovit pravni lijek za povrat nezakonito plaćenog PDV‑a; niti u činjenici da nije predviđen nikakav razuman rok zastare; umjesto toga, sastojala se u činjenici da je rok za podnošenje tužbe za povrat nezakonito naplaćenog PDV‑a, predviđen nacionalnim pravom, bio skraćen bez prethodnog upozorenja i retroaktivno, što je porezne obveznike uhvatilo nespremne te ih je spriječilo da pravovremeno podnesu tužbe u pogledu određenih ranijih razdoblja.

43. Iako se Komisija slaže s poreznim tijelima Ujedinjene Kraljevine da tužba Woolwich predstavlja učinkovit pravni lijek, ona navodi da to ne znači da se drugi pravni lijek može ukinuti bez prethodnog upozorenja na temelju izmjene pravilâ o zastari tužbi ( 25 ). U tom pogledu, Komisija ističe da je sličnost s gore navedenom presudom Marks & Spencer očita te ne vidi opravdanje za zaključak različit od onog iz tog predmeta, u skladu s kojim je članak 320. Financijskog zakona iz 2004. suprotan načelu djelotvornosti.

44. Uzimajući u obzir gore navedenu presudu Marks & Spencer, smatram da su društva iz grupe Aegis i Komisija u pravu kada tvrde da je članak 320. Financijskog zakona iz 2004. suprotan načelu djelotvornosti.

45. Istina, načelo djelotvornosti od država članica ne zahtijeva da osiguraju više od jednog pravnog lijeka kojim pojedinci mogu zaštititi svoja prava predviđena pravom Unije.

46. Naime, u skladu s člankom 19. stavkom 1. drugim podstavkom UEU‑a, države članice samo moraju osigurati „pravne lijekove dostatne za osiguranje učinkovite pravne zaštite u područjima obuhvaćenima pravom Unije”. Ta obveza državama članicama ostavlja određenu razinu diskrecije kada izvršavaju svoju postupovnu autonomiju te im omogućuje da odrede detaljna postupovna pravila o tužbama za zaštitu prava koja pojedinci imaju na temelju prava Unije ( 26 ).

47. Međutim, ako država članica u okviru primjene načela postupovne autonomije pojedincima stavi na raspolaganje više pravnih lijekova, članak 19. stavak 1. drugi podstavak UEU‑a zahtijeva da svaki od tih pravnih lijekova pruža učinkovitu pravnu zaštitu, a pravni lijek „učinkovitu” zaštitu pruža samo ako su unaprijed poznati uvjeti pod kojima se može koristiti i osigurati povoljan ishod.

48. U skladu s tim, čim porezni obveznici izaberu jedan od nacionalnih pravnih lijekova predviđenih nacionalnim zakonodavstvom (u predmetnom slučaju to je tužba Kleinwort Benson) ili izaberu jedini nacionalni pravni lijek koji je dostupan, moraju uživati zaštitu koju im pružaju opća načela prava Unije.

49. Iz toga proizlazi da tužitelji ona prava koja im dodjeljuje pravo Unije ne mogu ostvariti zbog izmjene koja je u pogledu pravila o zastari pravnih sredstava koja su imali na raspolaganju izvršena Financijskim zakonom iz 2004., s retroaktivnim učinkom, ali bez prijelaznih odredbi.

50. Činjenica da tužitelji mogu izabrati drugo pravno sredstvo, koje je potpuno u skladu s načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti, u tom je pogledu irelevantna. Naime, ako bi se prihvatilo stajalište Ujedinjene Kraljevine, država članica bi uvijek imala mogućnost tužitelju dopustiti da izabere pravni lijek koji najbolje odgovara njegovim potrebama te potom, bez prethodnog odobrenja i prijelaznih odredbi, izmijeniti uvjete pod kojima već izabrano pravno sredstvo može uspjeti. Takav ishod bi načelo djelotvornosti lišio njegova sadržaja te je stoga neprihvatljiv.

51. Kako Lord Walker ističe, činjenica da društva iz grupe Aegis ne bi mogla prigovoriti da članak 32. stavak 1. točka (c) Zakona o zastari iz 1980. nije postojao nije presudna kada je riječ o poštovanju načela djelotvornosti ( 27 ). To bi vrijedilo i da tužba Kleinwort Benson nije postojala.

52. Ističem da se Ujedinjenu Kraljevinu ne kritizira zato što je skratila rok zastare za podnošenje tužbi Kleinwort Benson, nego, kako društva iz grupe Aegis naglašavaju, zato što je to učinila retroaktivno i time utjecala na već podnesene tužbe te zato što nije utvrdila prijelazne odredbe kako je Sud zahtijevao u gore navedenoj presudi Marks & Spencer. U skladu s ustaljenom sudskom praksom, „nacionalni zakonodavac, nakon što Sud donese presudu iz koje proizlazi da je određeno zakonodavstvo nespojivo s Ugovorom, ne može usvojiti postupovno pravilo koje izričito smanjuje mogućnosti pokretanja postupka za povrat poreza koji su nepropisno naplaćeni na temelju tog zakonodavstva” [neslužbeni prijevod] ( 28 ).

53. Nadalje, pitanje je li u gore navedenom predmetu Marks & Spencer postojalo jedno ili pak dva pravna sredstva ne utječe na predmetni slučaj jer jamstva koja proizlaze iz načela djelotvornosti vrijede za sve pravne lijekove koje nacionalno pravo tužiteljima osigurava za povrat poreza naplaćenih u suprotnosti s pravom Unije.

54. Sud je takav zaključak donio i u drugim sličnim predmetima presudivši, u pogledu poreznog sustava koji ograničava slobodno kretanje kapitala, da „postojanje mogućnosti izbora, koje potencijalno neku situaciju čini sukladnom pravu [Unije], samo po sebi ne ispravlja nezakonitu narav sustava, kao što je sustav uspostavljen spornim pravilima, kojeg čini mehanizam oporezivanja koji nije u skladu s tim pravom” [neslužbeni prijevod] ( 29 ). U skladu s tim, ako uz pravni lijek koji je suprotan načelu djelotvornosti postoji i pravni lijek koji to nije, to neće prvonavedeni pravni lijek učiniti sukladnim pravu Unije.

55. Zbog tih razloga, slažem se s većinskim mišljenjem Supreme Courta of the United Kingdom da je članak 320. Financijskog zakona iz 2004. suprotan načelu djelotvornosti.

56. Iako je taj zaključak dovoljan za utvrđenje da je pravu Unije protivna odredba kao što je članak 320. Financijskog zakona iz 2004., svejedno ću to pitanje razmotriti iz perspektive načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja. To će poduprijeti moj prvi zaključak.

2. Načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja

57. Kako Komisija navodi, načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja u velikoj se mjeri preklapaju.

58. Sud je utvrdio da države članice mogu, u interesu pravne sigurnosti – koja štiti i poreznog obveznika i porezna tijela – odrediti razumne rokove za pokretanje postupaka ( 30 ).

59. U tom istom kontekstu, Sud je također zaključio da, u skladu s njegovom ustaljenom sudskom praksom, „načelo pravne sigurnosti čini dio pravnog poretka [Unije] te ga države članice moraju poštovati kada izvršavaju ovlasti koje imaju na temelju direktiva [Unije]” ( 31 ) te da „zakonodavna izmjena koja poreznog obveznika retroaktivno lišava prava na porezni odbitak koje mu pruža pravo [Unije] nije u skladu s načelom zaštite legitimnih očekivanja” [neslužbeni prijevod] ( 32 ).

60. Prema mišljenju Lorda Sumptiona, koje dijeli vlada Ujedinjene Kraljevine, članak 320. Financijskog zakona iz 2004. nije u suprotnosti s načelom zaštite legitimnih očekivanja ( 33 ). Lord Sumption navodi da društva iz grupe Aegis, s obzirom na specifične okolnosti u kojima je presudom DMG priznata tužba Kleinwort Benson, nisu mogla imati legitimna očekivanja da će rok zastare iz članka 32. stavka 1. točke (c) Zakona o zastari iz 1980. ostati na snazi.

61. Konkretno, Lord Sumption svoje mišljenje temelji na načelu da, iako engleski sudovi mogu priznavati nova pravna sredstva, parlament određuje njihove rokove zastare. Lord Sumption ističe da društva iz grupe Aegis, s obzirom na malen vremenski razmak između 18. srpnja 2003., kada je donesena presuda DMG, i 8. rujna 2003., kada je objavljeno usvajanje članka 320. Financijskog zakona iz 2004., na izvjesnost da će porezna tijela podnijeti žalbu protiv te presude kao i na neizvjesnost ishoda te žalbe, nisu mogla legitimno očekivati da će tužba Kleinwort Benson i dalje biti dostupna.

62. U skladu s tim, parlament je usvajanjem članka 320. Financijskog zakona iz 2004. – po mišljenju Lorda Sumptiona i vlade Ujedinjene Kraljevine – zakonito izvršio diskreciju koju države članice imaju u pogledu određivanja roka zastare za tada novo pravno sredstvo za povrat poreza plaćenog na temelju pravne pogreške, koje je nedavno bilo priznato presudom DMG od 18. srpnja 2003. Vlada Ujedinjene Kraljevine je na toj osnovi pokušala ovaj predmet na raspravi dodatno razlikovati od gore navedenog predmeta Marks & Spencer, koji se, po njezinu mišljenju, odnosio na ukidanje pravnog sredstva koje je već postojalo u engleskom pravu.

63. Osim toga, Lord Sumption osporava – a Ujedinjena Kraljevina se i u tom pogledu s njim slaže – većinsko mišljenje Supreme Courta of the United Kingdom da su društva iz grupe Aegis, zbog deklaratorne naravi presuda, što znači da se presudom, unatoč eventualnoj nesigurnosti tužiteljâ prije njezina donošenja, utvrđuje stanje prava kakvo je oduvijek bilo, mogla birati između dva pravna sredstva, tužbe Woolwich i tužbe Kleinwort Benson.

64. S druge strane, Komisija irelevantnim smatra argument da prije presude House of Lordsa u predmetu Kleinwort Benson nitko nije mogao legitimno očekivati da će se uvesti pravno sredstvo za povrat poreza plaćenih na temelju pravne pogreške. Umjesto toga, Komisija smatra da je bitno ono što su porezni obveznici mogli očekivati nakon donošenja te presude i neposredno prije službene objave o uvođenju članka 320. Financijskog zakona iz 2004. Komisija dalje tvrdi da su porezni obveznici imali pravo vjerovati da im je odnosni pravni lijek dostupan sve dok Court of Appeal (England & Wales) i House of Lords ne bi drukčije odlučili.

65. Smatram da se mišljenje Lorda Sumptiona i Ujedinjene Kraljevine temelji na pogrešnom tumačenju načelâ pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja.

66. Sud je više puta zaključio da nije nadležan odlučivati o tumačenju i primjenjivosti nacionalnih odredbi niti utvrđivati činjenice koje su relevantne za donošenje odluke u glavnom postupku. Umjesto toga, Sud mora, u skladu s podjelom nadležnosti između sudova Unije i nacionalnih sudova, uzeti u obzir činjenični i pravni kontekst opisan u odluci kojom je upućeno prethodno pitanje, koja sadržava pitanje koje mu je upućeno ( 34 ).

67. Stoga, Sud nije nadležan za utvrđivanje uređenja u engleskom pravu; niti je nadležan odlučiti je li potrebno usvojiti teoriju o deklaratornoj naravi presuda, koja se zagovara u većinskom mišljenju Supreme Courta. Početna točka moje analize je to da su društva iz grupe Aegis, u skladu s tim većinskim mišljenjem, do stupanja na snagu članka 320. Financijskog zakona iz 2004. mogla birati između dva pravna sredstva za povrat nepropisno plaćenog ACT‑a, tužbe Woolwich i tužbe Kleinwort Benson.

68. Englesko pravo je priznalo da se, najkasnije od 18. srpnja 2003. kada je donesena presuda DMG, kao moguće pravno sredstvo za povrat nepropisno plaćenih poreza može koristiti i tužba Kleinwort Benson, u skladu s rokovima predviđenima u članku 32. stavku 1. točki (c) Zakona o zastari iz 1980.

69. Vlada je Ujedinjene Kraljevine na raspravi naglasila činjenicu da, u vrijeme donošenja presude DMG, nije bilo sigurno da će ta presuda biti potvrđena u žalbenom postupku te da društva iz grupe Aegis stoga nisu mogla u to vrijeme legitimno očekivati da će njihova tužba Kleinwort Benson biti uspješna.

70. Društva iz grupe Aegis s tim se ne slažu. Naime, ističu da su, u vrijeme kada su 8. rujna 2003. podnijela tužbu, mogla legitimno očekivati da će engleski sudovi o njihovoj tužbi odlučiti na temelju prava koje je bilo na snazi u vrijeme njezina podnošenja.

71. U tom se pogledu slažem s Lordom Hopeom i Lordom Reedom da su društva iz grupe Aegis mogla, u skladu s načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja, očekivati da to pravo neće izgubiti na temelju zakona kojim su, nekoliko mjeseci nakon što su podnijela tužbu, izmijenjeni rokovi zastare, bez prethodnog upozorenja i s retroaktivnim učinkom ( 35 ).

72. Vlada Ujedinjene Kraljevine u prijedlogu za raspravu navela je iznose plaćenog poreza čiji se povrat traži u predmetnom slučaju. Ističe da društva iz grupe Aegis traže povrat od najmanje dvije milijarde funti sterlinga te da će, uz to, porezna tijela i drugim tužiteljima možda morati isplatiti nekoliko milijardi funti sterlinga. Po njezinu mišljenju, time se otvara pitanje zaštite javnog interesa za sprečavanje narušavanja javnih financija.

73. Ako se povrat nepropisno plaćenog poreza ne treba različito tretirati ovisno o tome o radi li se o velikim iznosima, taj se argument ne može uzeti u obzir jer Sud nije ograničio vremenske učinke presuda kojima je predmetne poreze proglasio nespojivima s pravom Unije.

74. U skladu s ustaljenom sudskom praksom, pravo na povrat poreza koji su u državi članici naplaćeni suprotno pravu Unije predstavlja posljedicu i dopunu prava koja pojedincima pružaju odredbe prava Unije koje zabranjuju takve poreze ( 36 ). Postoji samo jedna iznimka od te obveze: kada je porezni teret u cijelosti prebačen na treću osobu, što znači bi se porezni obveznik neopravdano obogatio u slučaju povrata tog poreza ( 37 ). To ovdje nije slučaj.

75. Nadalje, Sud je, u svojim nedavnim presudama Irimie i Littlewoods Retail dr., zaključio – na temelju presuda gore navedenih Metallgesellschaft i dr. i Test Claimants in the FII Group Litigation – da su države članice obvezne vratiti, zajedno s kamatama, porez naplaćen u suprotnosti s pravom Unije ( 38 ).

76. Posljedično, na prvo pitanje treba odgovoriti na sljedeći način: kada porezni obveznik može, u skladu sa zakonodavstvom države članice, birati između dviju alternativnih tužbi s ciljem povrata poreza naplaćenih suprotno člancima 49. i 63. UFEU‑a i kada za jednu od tih tužbi vrijedi dulji rok zastare, načelima djelotvornosti, pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja protivno je zakonodavstvo te države članice, usvojeno nakon podnošenja tužbe, kojim se taj dulji rok zastare skraćuje bez prethodnog upozorenja i retroaktivno.

B – Drugo pitanje

77. Svojim drugim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev želi doznati utječe li na odgovor na prvo pitanje činjenica da je – u trenutku kada su društva iz grupe Aegis 8. rujna 2003. podnijela svoju tužbu Kleinwort Benson – navedena tužba tek nedavno priznata (presudom DMG) i to od strane nižeg suda (the High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division), te ju je najviša sudska instanca (House of Lords) tek naknadno konačno potvrdila (25. listopada 2006.).

78. Drugo je pitanje očito povezano sa stajalištem Lorda Sumptiona i Lorda Browna, u skladu s kojim se u ovom predmetu primjenjuje načelo zaštite legitimnih očekivanja. U biti, navodi o kratkom vremenskom razmaku između datuma stupanja na snagu članka 320. Financijskog zakona iz 2004. i datuma donošenja presude DMG, kao i navodi o neizvjesnosti hoće li se ta presuda potvrditi, povezani su s pitanjem jesu li društva iz grupe Aegis, imajući u vidu nacionalni pravni okvir kakav je postojao 8. rujna 2003., legitimno mogla očekivati da gore navedena odredba neće nepovoljno utjecati na njihovu tužbu Kleinwort Benson.

79. S obzirom na razmatranja koja sam iznio u pogledu načelâ pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja (vidjeti točke 65. do 70. ovog mišljenja), smatram da odgovor na drugo pitanje treba biti negativan.

VI – Zaključak

80. Stoga predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanja koja mu je uputio Supreme Court of the United Kingdom: 1. Kada porezni obveznik može, u skladu sa zakonodavstvom države članice, birati između dviju alternativnih tužbi s ciljem povrata poreza naplaćenih suprotno člancima 49. i 63. UFEU‑a i kada za jednu od tih tužbi vrijedi dulji rok zastare, načelima djelotvornosti, pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja protivno je zakonodavstvo te države članice, usvojeno nakon podnošenja tužbe, kojim se taj dulji rok zastare skraćuje bez prethodnog upozorenja i retroaktivno. 2. Na odgovor na prvo pitanje ne utječe činjenica da je – u trenutku kada su društva iz grupe Aegis podnijela tužbu za koju je vrijedio dulji rok zastare – navedena tužba priznata tek (i.) nedavno i (ii.) od strane nižeg suda te ju je najviša sudska instanca tek naknadno konačno potvrdila.

( 1 ) Izvorni jezik: francuski

( 2 ) Vidjeti presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Zb., str. I‑11753.).

( 3 ) Vidjeti presudu Test Claimants Franked Investment Income Group Litigation v The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs [2008.] EWHC 2893 (Ch), [2009.] STC 254.

( 4 ) Vidjeti presudu Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and Another [2010.] EWCA Civ 103.

( 5 ) Vidjeti presudu Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11).

( 6 ) Vidjeti presudu Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and Another [2012.] UKSC 19 (u daljnjem tekstu: presuda Test Claimants FII (br. 3)).

( 7 ) Vidjeti u tom pogledu presudu od 11. srpnja 2002., Marks & Spencer (C‑62/00, Zb., str. I‑6325., t. 34. do 47.).

( 8 ) Situacija se promijenila u travnju 2010., kada je Financijskim zakonom iz 2009. (Finance Act 2009) uvedeno novo pravno sredstvo za povrat nepropisno naplaćenih poreza, za čije je podnošenje bio predviđen rok zastare od četiri godine. Tim novim pravnim sredstvom zamijenjene su tužbe Woolwich i Kleinwort Benson u području povrata nepropisno naplaćenog poreza.

( 9 ) Vidjeti presudu Woolwich Equitable Building Society v Inland Revenue Commrs [1993.] AC 70 (HL).

( 10 ) Vidjeti točku 79. mišljenja Lorda Walkera u presudi Test Claimants FII (br. 3).

( 11 ) Vidjeti presudu Kleinwort Benson Ltd v Lincoln City Council [1999.] 2 AC 349 (HL).

( 12 ) Vidjeti presudu Deutsche Morgan Grenfell plc v Inland Revenue Commrs [2003.] EWHC 1779 (Ch), [2003.] 4 All ER 645 (u daljnjem tekstu: presuda DMG).

( 13 ) Vidjeti u tom pogledu točke 28. do 33. mišljenja Lorda Walkera u presudi Test Claimants FII (br. 3). Vidjeti također presudu Deutsche Morgan Grenfell plc v Inland Revenue Commrs [2006.] UKHL 49, [2007.] 1 AC 558, 564.

( 14 ) Presuda od 8. ožujka 2001. (C‑397/98 i C‑410/98, Zb., str. I‑1727.)

( 15 ) Vidjeti u tom pogledu Komisijino priopćenje za medije od 26. siječnja 2012. (IP/12/64).

( 16 ) Komisija je na raspravi istaknula da nije podnijela tužbu zbog neispunjenja obveza nakon te presude od 23. svibnja 2012. te da, prema njezinim saznanjima, Ujedinjena Kraljevina nije izmijenila članak 107. Financijskog zakona iz 2007.

( 17 ) Jedino španjolska vlada smatra da se ovaj predmet odnosi na pitanje primjenjivosti načela ekvivalentnosti, a ne načela djelotvornosti. Po mojemu mišljenju, to nije točno. Iz odluke kojom je upućeno prethodno pitanje jasno proizlazi da se pravila u vezi s tužbama Woolwich i Kleinwort Benson primjenjuju na povrat svih nepropisno plaćenih poreza, neovisno o tome jesu li oni protivni nacionalnom pravu ili pravu Unije. Stoga se ne postavlja pitanje ekvivalentnosti.

( 18 ) Vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 220. Moje isticanje.

( 19 ) Ta je obveza već bila predviđena u sudskoj praksi Suda. Vidjeti u tom pogledu presudu od 25. srpnja 2002., Unión de Pequeños Agricultores/Vijeće (C‑50/00 P, Zb., str. I‑6677., t. 39. i 41.).

( 20 ) Gore navedena presuda Marks & Spencer, t. 38.

( 21 ) Vidjeti točke 111. do 115. mišljenja Lorda Walkera u presudi Test Claimants FII (br. 3).

( 22 ) Vidjeti točku 142. mišljenja Lorda Sumptiona u presudi Test Claimants FII (br. 3).

( 23 ) Ibid., t. 197. Vlada Ujedinjene Kraljevine je na raspravi naglasila tu razliku, dok su društva iz grupe Aegis nasuprot tomu tvrdila da je tužitelj u gore navedenom predmetu Marks & Spencer također mogao birati između dvije osnove za povrat PDV‑a: (i.) porezna tijela su nepropisno naplatila porez ili (ii.) PDV je plaćen na temelju pravne pogreške poreznog obveznika.

( 24 ) Ibid., t. 199.

( 25 ) Komisija je na raspravi istaknula da je vlada Ujedinjene Kraljevine, iako je vjerojatno imala pravo skratiti rok zastare za tužbu Kleinwort Benson kako bi ograničila svoju odgovornost za preplaćeni porez, bila obvezna poreznim obveznicima omogućiti prijelazno razdoblje da podnesu svoje tužbe. Komisija ističe da bi, u okolnostima ovog predmeta, rok od dva mjeseca bio dovoljan za ispunjenje te obveze.

( 26 ) Vidjeti točku 22. mojeg mišljenja u predmetu u kojem je donesena presuda od 18. travnja 2013., Irimie (C‑565/11).

( 27 ) Vidjeti točku 114. mišljenja Lorda Walkera u presudi Test Claimants FII (br. 3).

( 28 ) Presuda od 29. lipnja 1988., Deville (240/87, Zb., str. 3513., t. 13.). Vidjeti u tom pogledu također gore navedenu presudu Marks & Spencer, t. 36.

( 29 ) Presuda od 28. veljače 2013., Beker (C‑168/11, t. 62.). Vidjeti također gore navedenu presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 462., i presudu od 18. ožujka 2010., Gielen (C‑440/08, Zb., str. I‑2323., t. 53.).

( 30 ) Vidjeti presudu od 17. studenoga 1998., Aprile (C‑228/96, Zb., str. I‑7141., t. 19. i navedenu sudsku praksu. Vidjeti također gore navedenu presudu Marks & Spencer, t. 35.

( 31 ) Vidjeti gore navedenu presudu Marks & Spencer, t. 44. Vidjeti također presudu od 26. travnja 1988., Krücken (316/86, Zb., str. 2213., t. 22.); presudu od 1. travnja 1993., Lageder i dr. (C‑31/91 do C‑44/91, Zb., str. I‑1761., t. 33.); presudu od 3. prosinca 1998., Belgocodex (C‑381/97, Zb., str. I‑8153., t. 26.; i presudu od 8. lipnja 2000., Schlossstrasse (C‑396/98, Zb., str. I‑4279., t. 44.).

( 32 ) Gore navedena presuda Marks & Spencer, t. 45. Vidjeti također gore navedenu presudu Schlossstrasse, t. 47.

( 33 ) Vidjeti točke 200. do 202. mišljenja Lorda Sumptiona u presudi Test Claimants FII (br. 3).

( 34 ) Vidjeti presudu od 13. studenoga 2003., (C‑153/02, Zb., str. I‑13555., t. 34. i 35.) i presudu od 29. travnja 2004., Orfanopoulos i Oliveri (C‑482/01 i C‑493/01, Zb., str. I‑5257., t. 42.).

( 35 ) Vidjeti točku 19. mišljenja Lorda Hopea i točku 243. mišljenja Lorda Reeda u presudi Test Claimants FII (br. 3).

( 36 ) Vidjeti presudu od 9. studenoga 1983., Amministrazione delle Finanze dello Stato/San Giorgio (199/82, Zb., str. 3595., t. 12.); gore navedenu presudu Metallgesellschaft i dr., t. 84.; i gore navedenu presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigations, t. 202.

( 37 ) Vidjeti presudu od 27. veljače 1980., Just (68/79, Zb., str. 501., t. 26.); presudu od 21. rujna 2000., Michaïlidis (C‑441/98 i C‑442/98, Zb., str. I‑7145., t. 33.); i presudu od 2. listopada 2003., Weber’s Wine World i dr. (C‑147/01, Zb., str. I‑11365., t. 94. i 102.).

( 38 ) Gore navedena presuda Irimie, t. 21. i 22., i presuda od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr. (C‑591/10, t. 25. i 26.).