MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MACIEJA SZPUNARA

od 19. siječnja 2017. ( 1 )

Predmet C‑591/15

The Queen, na zahtjev:

The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited

protiv

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

Her Majesty’s Treasury

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio High Court of Justice (Engleska & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Ujedinjena Kraljevina))

„Članak 355. stavak 3. UFEU‑a — Teritorijalno područje primjene Ugovora — Status Gibraltara — Članak 56. UFEU‑a — Sloboda pružanja usluga — Potpuno unutarnja situacija — Igre na sreću — Pojam ograničenja — Jednako primjenjiva fiskalna mjera“

Uvod

1. Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske (u daljnjem tekstu: Ujedinjena Kraljevina) usvojila je 2014. novi porezni sustav (u daljnjem tekstu: novi porezni sustav) za određene poreze na igre na sreću kojim se od pružatelja usluga igara na sreću zahtijeva plaćanje poreza na usluge igara na sreću pružene „osobama u Ujedinjenoj Kraljevini” bez obzira na to nalazi li se pružatelj usluga igara na sreću u Ujedinjenoj Kraljevini ili u drugoj državi. Ovaj novi porezni sustav zamijenio je prethodni prema kojem su porezi na igre na sreću naplaćivani samo pružateljima usluga s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini na njihovu bruto dobit od pružanja usluga igara na sreću klijentima diljem svijeta.

2. The Gibraltar Betting and Gaming Association (u daljnjem tekstu: GBGA), društvo osnovano u Gibraltaru, osporava taj novi porezni sustav s obzirom na to da su od sada usluge igara na sreću koje se pružaju Ujedinjenoj Kraljevini iz Gibraltara podvrgnute dodatnom porezu u Ujedinjenoj Kraljevini. GBGA navodi da je porez protivan slobodi pružanja usluga iz članka 56. UFEU‑a.

3. Može li se pozvati na članak 56. UFEU‑a u situaciji u kojoj su činjenice ograničene na Ujedinjenu Kraljevinu i Gibraltar ovisi o pitanju jesu li u smislu te odredbe ta dva entiteta dio iste države članice ili nisu. Drugim riječima, trebat će utvrditi radi li se ovdje o onome što se uobičajeno naziva „potpuno unutarnja situacija”.

4. Iako je u ovom predmetu riječ o odnosu između otoka ( 2 ) i hridi, ovdje se neću poslužiti pripovjedačkom tehnikom cliff hanger: u ovom mišljenju predložit ću Sudu da zaključi da se u smislu članka 56. UFEU‑a Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina smatraju jednim entitetom. Postoji potpuno unutarnja situacija koja ne uključuje primjenu članka 56. UFEU‑a. U suprotnom, bude li Sud smatrao drugačije, predlažem da zaključi da odredbe novog poreznog sustava koje su u ovom predmetu sporne ne predstavljaju ograničenje slobode pružanja usluga s obzirom na to da se primjenjuju na jednak način i na nediskriminatornoj osnovi na pružatelje usluga igara na sreću smještene u Ujedinjenoj Kraljevini i drugdje.

Pravni okvir

Pravo Unije

5. Članak 355. UFEU‑a glasi kako slijedi: „Osim odredaba iz članka 52. Ugovora o Europskoj uniji koje se odnose na teritorijalno područje primjene Ugovora, primjenjuju se sljedeće odredbe: […] 3. Odredbe Ugovora primjenjuju se na europska područja za čije je vanjske odnose odgovorna država članica.”

6. Članak 28. Akta o uvjetima pristupanja i prilagodbama Ugovora ( 3 ) glasi kako slijedi: „Akti institucija Zajednice koji se odnose na proizvode iz Priloga II. Ugovoru o EEZ‑u i na proizvode koji prilikom uvoza u Zajednicu podliježu posebnim pravilima zbog provedbe zajedničke poljoprivredne politike, kao i akti o usklađivanju zakonodavstva država članica u pogledu poreza na promet, ne primjenjuju se na Gibraltar osim ako Vijeće, odlučujući jednoglasno, na prijedlog Komisije predvidi drukčije.” [neslužbeni prijevod]

7. Iz usporednog čitanja članka 29. istog Akta o pristupanju i Priloga I. točke 1.4 tom aktu jasno proizlazi da Gibraltar nije dio carinskog područja Unije ( 4 ).

Pravo Ujedinjene Kraljevine

8. U Ujedinjenoj Kraljevini postoji sedam poreza na igre na sreću: opći porez na klađenje, porez na klađenje fiksnim ulozima, porez na igre na sreću na daljinu, porez na igre na sreću, porez na bingo, porez na lutriju i porez na igre na sreću na automatu.

9. Ovaj predmet tiče se poreza na igre na sreću na daljinu.

10. Godine 2014. je putem Finance Acta 2014 (Zakon o financijama iz 2014.; u daljnjem tekstu: FA 2014) u Ujedinjenoj Kraljevini uveden novi porezni sustav radi nametanja trošarina na usluge igara na sreću. Odjeljak 154. poglavlja 3. dijela 3. FA 2014 definira „igranje igara na sreću na daljinu” kao igranje igara na sreću u kojem osoba sudjeluje pomoću uporabe interneta, telefona, televizije, radija ili bilo kakve druge vrste elektroničke ili druge komunikacijske tehnologije. „Igranje igre na sreću” je odjeljkom 188. člankom 1. točkom a. FA 2014 definirano kao „igranje igre na sreću radi nagrade”.

11. Odjeljak 155. članak 1. tog zakona propisuje da se trošarina, pod nazivom porez na igre na sreću na daljinu, naplaćuje na „sudjelovanje poreznog obveznika u igrama na sreću na daljinu dogovorenom između te i druge osobe”.

12. „Porezni obveznik”, kako je definiran u odjeljku 155. članku 2. FA 2014, uključuje „bilo koju osobu u Ujedinjenoj Kraljevini”. Odjeljkom 186. člankom 1. FA 2014, „osoba u Ujedinjenoj Kraljevini” definirana je kao „pojedinac koji uobičajeno boravi u Ujedinjenoj Kraljevini” ili kao „pravna osoba koja je zakonito osnovana u Ujedinjenoj Kraljevini”. Gospodarski subjekti (uključujući pružatelje kockarskih usluga) moraju voditi odgovarajuće evidencije koje im omogućavaju da provjere borave li uobičajeno klijenti u Ujedinjenoj Kraljevini („Osobe u Ujedinjenoj Kraljevini”) ili izvan Ujedinjene Kraljevine (vidjeti dokument Her Majesty Revenue and Customs Guidance, objavljen u skladu s obvezama iz odjeljka 187. FA 2014). Gospodarski subjekti moraju, među ostalim, provjeriti klijentovu adresu (na bankarskoj potvrdi, povezanoj s kreditnom karticom ili na vozačkoj dozvoli) ili klijentov telefonski kontakt broj. Ako postoje dva ili više pokazatelja lokacije u Ujedinjenoj Kraljevini, gospodarski subjekti moraju tretirati tog klijenta kao osobu u Ujedinjenoj Kraljevini i podnijeti prijavu Her Majesty's Revenue and Customs.

13. Porez na igre na sreću na daljinu se naplaćuje po stopi od 15 % „dobiti pružatelja usluga igara na sreću” od igranja igara na sreću na daljinu za obračunsko razdoblje. U biti, dobit se može izračunati kao primljeni ulozi, umanjeni za isplaćene dobitke (vidjeti odjeljak 157. FA 2014).

14. Prema odjeljku 162. FA 2014: „Pružatelj usluga odgovara za svaki porez na igre na sreću na daljinu zaračunat na dobit pružatelja usluga od igara na sreću na daljinu za obračunsko razdoblje”.

Činjenice, postupak i upućena pitanja

15. GBGA je udruga poduzetnika čiji članovi su uglavnom pružatelji usluga igara na sreću s poslovnim nastanom u Gibraltaru koji pružaju usluge igara na sreću na daljinu klijentima u Ujedinjenoj Kraljevini i drugdje. Barem 55 % usluga igara na sreću na daljinu pruženih klijentima koji se nalaze u Ujedinjenoj Kraljevini pružaju društva s poslovnim nastanom u Gibraltaru i skoro 90 % gospodarske djelatnosti klijenata u Ujedinjenoj Kraljevini na području tržišta Ujedinjene Kraljevine u igrama na sreću na daljinu nije platilo nikakvu trošarinu riznici Ujedinjene Kraljevine.

16. Relevantno porezno pravo Ujedinjene Kraljevine propisivalo je prema poreznom sustavu koji je prethodio novom poreznom sustavu da pružatelji usluga igara na sreću na daljinu s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini plaćaju u Ujedinjenoj Kraljevini porez po stopi od 15 % njihove bruto dobiti ostvarene od usluga igara na sreću na daljinu pruženih klijentima bez obzira na to gdje živjeli. Prema sudu koji je uputio zahtjev, nije sporno da se to može pravilno opisati kao porez za „mjesto pružanja usluge”. Pružatelji usluga igara na sreću na daljinu s poslovnim nastanom izvan Ujedinjene Kraljevine (uključujući u Gibraltaru) nisu plaćali u Ujedinjenoj Kraljevini nikakav porez na usluge igara na sreću na daljinu koje su pružali i koje su koristile osobe u Ujedinjenoj Kraljevini. Pružatelji usluga igara na sreću na daljinu s poslovnim nastanom u Gibraltaru plaćali su porez u Gibraltaru na svoje usluge igara na sreću na daljinu pružene diljem svijeta: a) po stopi od 1 % od prometa u pogledu internetskog klađenja na fiksne uloge i u kladionicama i b) po stopi od 1 % od bruto dobiti ili prinosa od igara na sreću u pogledu internetskog kasina. Prema sudu koji je uputio zahtjev, također nije sporno da se i to može pravilno opisati kao porez na „mjesto pružanja usluge”.

17. GBGA pred sudom koji je uputio zahtjev osporava novi porezni sustav Ujedinjene Kraljevine za određene poreze na igre na sreću koji su uvedeni FA‑om 2014. Tvrdi da pružatelji usluga igara na sreću na daljinu s poslovnim nastanom u Gibraltaru osobama u Ujedinjenoj Kraljevini više ne mogu pružati takve usluge oslobođene plaćanja poreza Ujedinjenoj Kraljevini. Takvi pružatelji usluga imat će dodatne troškove prilikom prilagodbe novom poreznom sustavu i novom zakonodavnom okviru te će, dok se ne donese sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili dok Gibraltar ne promijeni svoj porezni sustav, na istu gospodarsku djelatnost sa osobama u Ujedinjenoj Kraljevini plaćati porez i u Ujedinjenoj Kraljevini i u Gibraltaru.

18. U okviru tog postupka je odlukom od 21. rujna 2015., koju je Sud zaprimio 13. studenoga 2015., High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Visoki sud (Engleska i Wales), Odjel Queen's Bench (Upravni sud)) (Ujedinjena Kraljevina) uputio je sljedeća pitanja na prethodno odlučivanje: „1. Za potrebe članka 56. UFEU‑a i s obzirom na ustavne odnose između Gibraltara i Ujedinjene Kraljevine: 1) Treba li Gibraltar i Ujedinjenu Kraljevinu smatrati kao da su dijelom jedne države članice za potrebe prava EU‑a, tako da se članak 56. UFEU‑a ne primjenjuje, osim u mjeri u kojoj se može primijeniti na unutarnju mjeru? Podredno, 2) S obzirom na članak 355. stavak 3. UFEU‑a, ima li Gibraltar ustavni položaj područja odvojenog od Ujedinjene Kraljevine unutar EU‑a tako da se pružanje usluga između Gibraltara i Ujedinjene Kraljevine treba smatrati trgovinom unutar EU‑a za potrebe članka 56. UFEU‑a? Podredno, 3) Treba li Gibraltar smatrati trećom zemljom ili područjem s učinkom da se pravo EU‑a primjenjuje samo na trgovinu između njih u okolnostima u kojima pravo EU‑a ima učinak između države članice i države nečlanice? Podredno, 4) Treba li prema ustavnom odnosu između Gibraltara i Ujedinjene Kraljevine postupati na neki drugi način za potrebe članka 56. UFEU‑a? 2. Predstavljaju li nacionalne mjere oporezivanja s obilježjima poput onih u novom poreznom sustavu ograničenje slobode pružanja usluga za potrebe članka 56. UFEU‑a? 3. Ako je tako, predstavljaju li ciljevi, za koje je sud koji je uputio zahtjev utvrdio da ih domaće mjere (poput novog poreznog sustava) slijede, legitimne ciljeve kojima se može opravdati ograničenje prava na pružanja kretanja usluga prema članku 56. UFEU‑a?”

19. GBGA i vlade Ujedinjene Kraljevine, Belgije, Češke Republike, Irske, Španjolske, Portugala i Gibraltara podnijeli su pisana očitovanja, kao i Europska komisija. Svi oni, osim Češke Republike, iznijeli su usmena očitovanja na raspravi održanoj 4. listopada 2016.

Analiza

Prvo pitanje: Primjenjivost članka 56. UFEU‑a u situaciji ograničenoj na Gibraltar i UK?

20. Prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi utvrditi može li se pojedinac pozvati na članak 56. UFEU‑a u situaciji u kojoj su činjenice ograničene na Gibraltar i Ujedinjenu Kraljevinu.

Sporno pitanje: Može li se pozvati na članak 56. UFEU‑a u odnosu između Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara?

21. Sud koji je uputio zahtjev gaji dvojbu s obzirom na to da je gibraltarska vlada zauzela stajalište da je, s obzirom na njegov poseban ustavni položaj, pružanje usluga gospodarskih subjekata s poslovnim nastanom u Gibraltaru osobama koje borave u Ujedinjenoj Kraljevini „zaštićeno” pravom EU‑a te da svako ograničenje mora biti opravdano. Prema stajalištu gibraltarske vlade, ovo načelo ne ovisi o analizi postoje li zbilja ikakvi stvarni ili potencijalni učinci na unutarnju trgovinu među državama članicama Unije.

22. Koliko god se to možda čini iznenađujućim, Sud do sada nije bio pozvan odrediti primjenjuje li se između Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara sloboda pružanja usluga. Također, koliko mogu ustanoviti, ni pravna literatura nije se bavila pitanjem odnosa Gibraltara i Ujedinjene Kraljevine u pogledu slobode pružanja usluga. U ovoj fazi mogu samo nagađati zašto je tome tako: zato što se općenito pretpostavlja da odgovor može biti samo taj da su situacije između Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara potpuno unutarnje što se tiče slobode pružanja usluga prema članku 56. UFEU‑a. U svakom slučaju, po mojem mišljenju, predmetni slučaj je potpuno unutarnja situacija, što znači da se ne može pozivati na članak 56. UFEU‑a.

23. Razlog za to je sljedeći.

Odredbe Ugovora: članak 52. UEU‑a i članak 355. UFEU‑a

24. Na temelju članka 52. stavka 1. UEU‑a, Ugovori se primjenjuju na 28 država članica. Ova odredba potvrđuje opće načelo međunarodnog javnog prava, prema kojem međunarodne organizacije ne raspolažu vlastitim područjem, nego se sastoje od područja njihovih država članica ( 5 ). Štoviše, članak 29. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora od 23. svibnja 1969. ( 6 ) propisuje da, ako drukčija namjera ne proistječe iz ugovora ili ako nije na drugi način izražena, ugovor veže svaku stranku za čitavo njezino područje. Područje države članice definirano je domaćim pravom i međunarodnim javnim pravom ( 7 ).

25. Članak 52. stavak 2. UEU‑a navodi da je teritorijalno područje primjene ugovora specificirano u članku 355. UFEU‑a.

26. Članak 355. stavak 3. UFEU‑a pak navodi da će se, pored odredaba članka 52. UEU‑a, odredbe ugovora primjenjivati na europska područja za čije je vanjske odnose odgovorna država članica. Izvor ove odredbe može se pronaći u članku 79. Pariškog ugovora iz 1951. kojim je uspostavljena Europska zajednica za ugljen i čelik ( 8 ). Prvotna odredba Ugovora o EZUČ-u osmišljena je za Saarsku ( 9 ) regiju. Posljedično, i Ugovor o EEZ‑u ( 10 ) kao i Euratom ( 11 ) sadržavali su sličnu odredbu. Danas je člankom 355. stavkom 3. UFEU‑a uređena položaj Gibraltara. To je potvrdio Sud, što je detaljnije prikazano niže ( 12 ). Štoviše, u pravno neobvezujućoj ali svejedno indikativnoj Izjavi br. 55, priloženoj Konačnom aktu međuvladine konferencije kojom je usvojen Ugovor iz Lisabona, Kraljevina Španjolska i Ujedinjena Kraljevina izjavljuju da „se Ugovori primjenjuju na Gibraltar kao europsko područje za čije vanjske odnose je odgovorna država članica” [neslužbeni prijevod] i da „to ne znači promjenu pojedinih stajališta odnosnih država članica” [neslužbeni prijevod].

27. Stoga se može sa sigurnošću reći, kao što i gibraltarska vlada također pravilno ističe, da primjena prava EU‑a na Gibraltar izvire iz druge ugovorne osnove (članak 355. stavak 3. UFEU‑a) nego li one primjenjive na Ujedinjenu Kraljevinu (članak 52. stavak 1. UEU‑a).

28. Članak 355. stavak 3. UFEU‑a ništa ne govori o odnosu između Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara u pogledu primjene temeljnih sloboda. Sve što izravno proizlazi iz te odredbe jest da se pravo EU‑a primjenjuje na Gibraltar.

Sudska praksa u vezi s Gibraltarom

29. Sud se više puta susretao sa situacijama koje su na neki način uključivale Gibraltar.

– Predmet C‑145/04, Španjolska protiv Ujedinjene Kraljevine

30. Ovaj predmet predstavlja jedan od rijetkih slučajeva u kojima je jedna država članica, na temelju članka 259. UFEU‑a, pokrenula postupak zbog povrede obveze protiv druge države članice. Kraljevina Španjolska smatrala je da je Ujedinjena Kraljevina povrijedila pravo EU‑a time što je organizirala glasovanje stanovnika Gibraltara na izborima za Europski parlament, a osobito time što je organizirala glasovanje onih stanovnika koji prebivaju u tom području a nemaju državljanstvo države članice, pa prema tome ni državljanstvo Unije. U tom predmetu od Suda se uglavnom zahtijevalo da utvrdi je li Ujedinjena Kraljevina ovlaštena dodjeljivati pravo glasanja na izborima za Europski parlament osobama koje prebivaju u Gibraltaru ali koje nemaju državljanstvo države članice, pa prema tome ni državljanstvo Unije. Sud je odbio tužbu ( 13 ) Kraljevine Španjolske.

31. Razlog zbog kojeg spominjem ovaj predmet je taj što on pruža dobar povijesni i politički pregled koji je od opće koristi za predmetni slučaj.

32. Prema navodu Suda, „Utrechtskim mirom sklopljenim 13. srpnja 1713. između španjolskog kralja i kraljice Velike Britanije, jednim od sporazuma kojima je okončan rat za španjolsko nasljeđe, španjolski kralj ustupio je Gibraltar britanskoj kruni. Posljednja rečenica članka X. tog sporazuma navodi da će britanska kruna, bude li smatrala prikladnim ustupiti, prodati ili na bilo koji način otuđiti vlasništvo nad mjestom Gibraltar, španjolskoj kruni dati pravo prvokupa. Gibraltar je trenutačno kolonija britanske krune. Nije dio Ujedinjene Kraljevine. Izvršnu vlast provode guverner, kojeg imenuje kraljica, i, za određena unutarnja pitanja, ministar predsjednik i ministri koji se biraju na lokalnoj razini. Odgovorni su zakonodavnom domu (House of Assembly), koji se bira svakih pet godina. Zakonodavni dom ima pravo donositi zakone o određenim unutarnjim pitanjima. Međutim, guverner ima pravo odbiti potvrditi zakon. Parlament Ujedinjene Kraljevine i kraljica u okviru svojeg osobnog vijeća (Queen in Council) imaju pravo donositi zakone za Gibraltar. Gibraltar ima vlastite sudove. Međutim, protiv presuda gibraltarskog najvišeg suda postoji mogućnost žalbe sudskoj komisiji osobnog vijeća (Judicial Committee of the Privy Council). Prema pravu Zajednice, Gibraltar je europsko područje za čije vanjske odnose je odgovorna država članica u smislu [članka 355. stavka 3. UFEU‑a] i na koji se primjenjuju odredbe Ugovora o EZ‑u. Međutim, Akt o uvjetima pristupanja Kraljevine Danske, Irske i Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske i prilagodbama Ugovora (SL 1972., L 73, str. 14.) propisuje da se određeni dijelovi Ugovora ne primjenjuju na Gibraltar ( 14 )”.

33. Dakle, Sud je već svjestan činjenice da Gibraltar u biti nije dio Ujedinjene Kraljevine.

– Predmet C‑30/01, Komisija protiv Ujedinjene Kraljevine

34. U predmetu C‑30/01, Komisija protiv Ujedinjene Kraljevine, Komisija je od Suda tražila da utvrdi da je Ujedinjena Kraljevina u pogledu Gibraltara propustila usvojiti brojne zakone, uredbe i administrativne odredbe kako bi se uskladila s nizom instrumenata sekundarnog prava unutarnjeg tržišta EU‑a koji se odnose na slobodno kretanje robe.

35. Sud je, odbivši zahtjev Komisije, smatrao da izuzimanje Gibraltara iz carinskog područja EU‑a ukazuje na to da ni pravila Ugovora o slobodi kretanja robe ni pravila sekundarnog zakonodavstva EU‑a nisu u pogledu slobode kretanja robe imala namjenu osigurati ujednačenost zakona, uredbi i administrativnih odredbi država članica, u skladu s člancima 114. i 115. UFEU‑a ( 15 ). Prema mojem viđenju, to je logičan zaključak s obzirom na okolnost da je Gibraltar, kao što je gore vidljivo, isključen iz carinskog područja Unije. Stoga se, u tom smislu, „za odredbe Zajednice o kretanju robe, Gibraltar mora smatrati trećom zemljom ( 16 )”, kao što je u tom predmetu izjavio nezavisni odvjetnik Tizzano.

36. Osim toga, iz predmeta C‑30/01 proizlazi da se postupci zbog povrede obveze, sukladno članku 258. i pratećim člancima UFEU‑a, pokreću protiv Ujedinjene Kraljevine kad je u pitanju položaj Gibraltara.

37. To je po mom mišljenju prvi pokazatelj da se u predmetnom slučaju radi o potpuno unutarnjoj situaciji. Ratificirajući Ugovore Ujedinjena Kraljevina preuzela je obveze prema drugim državama članicama, a ne Gibraltar. Stoga je logično da se postupci zbog povrede obveze koji se odnose na Gibraltar pokreću protiv Ujedinjene Kraljevine. Da se sloboda pružanja usluga primjenjuje između Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara, to bi impliciralo, kao što Komisija pravilno ističe, da Ujedinjena Kraljevina preuzima na temelju Ugovora obveze prema samoj sebi. To bi bilo prilično čudno.

38. Štoviše, ako se protiv Gibraltara ne mogu pokrenuti postupci zbog povrede obveze, logično je da ih Gibraltar ne može ni pokrenuti jer nema svojstvo države članice EU‑a ( 17 ). Kad bi Gibraltar donio propis kojemu se, na temelju članka 56. UFEU‑a, protivi Komisija ili pak Ujedinjena Kraljevina ili druga država članica, protiv Gibraltara se ne bi mogao pokrenuti postupak na temelju članka 258. ili 259. UFEU‑a. Ujedinjena Kraljevina bi čak morala pokrenuti postupak protiv sebe zbog propisa koji je donio Gibraltar. To bi bilo još čudnije ( 18 ).

– Predmeti o slobodi pružanja usluga u slučaju internetskog klađenja

39. U specifičnom kontekstu slobode pružanja usluga prema Ugovoru, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da je trgovačko društvo sa sjedištem u Gibraltaru privatni subjekt s poslovnim nastanom u državi članici ( 19 ), pri čemu se i ne spominje članak 355. stavak 3. UFEU‑a ( 20 ). To također znači da takvo društvo može uživati prava iz članka 56. UFEU‑a i nuditi svoje usluge putem interneta „u državi članici u kojoj nema poslovni nastan” ( 21 ). Ti predmeti pred Sudom ticali su se očito samo situacije između Gibraltara i države članice koja nije Ujedinjena Kraljevina.

40. S druge strane, iz ovih predmeta ne proizlaze nikakva nova saznanja. Ako Gibraltar nije treća zemlja, što je nesporno i jasno, logično je da za potrebe članka 56. UFEU‑a, on mora činiti dio države članice.

41. Sud koji je uputio zahtjev ipak se pita, umjesto tretiranja Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara kao jednog entiteta za potrebe članka 56. UFEU‑a, postoji li mogućnost zaključka da Gibraltar ima ustavni položaj područja odvojenog od Ujedinjene Kraljevine unutar EU‑a tako da se pružanje usluga između Gibraltara i Ujedinjene Kraljevine treba smatrati trgovinom unutar EU‑a za potrebe članka 56. UFEU‑a.

42. Ne vidim kako bi ovo bilo moguće prema bilo kojem razumijevanju članka 355. stavka 3. UFEU‑a

Sudska praksa u vezi s drugim područjima

– Predmet C‑355/89, Barr i Montrose

43. Gibraltarska vlada poziva se na mišljenje nezavisnog odvjetnika Jacoba u predmetu Barr i Montrose Holdings, gdje nezavisni odvjetnik navodi da kretanje radnika između Ujedinjene Kraljevine i otoka Man „nije bilo ‚potpuno unutarnje u državi članici’ jer […] otok Man nije dio Ujedinjene Kraljevine” ( 22 ).

44. Ja iskreno ne vidim pravnu vezu s predmetnim slučajem jer je otok Man pod drugim pravnim režimom nego Gibraltar. Ono što je zajedničko otoku Manu i Gibraltaru jest to da nisu dio Ujedinjene Kraljevine.

45. Članak 355. stavak 5. točka (c) propisuje da će se, neovisno o članku 52. UEU‑a i članku 355. stavcima 1. do 4. UFEU‑a, Ugovori primjenjivati na Kanalske otoke i Otok Man samo u mjeri u kojoj je to potrebno zbog osiguranja provedbe uređenja koje je za te otoke određeno Ugovorom o pristupanju novih država članica Europskoj ekonomskoj zajednici i Europskoj zajednici za atomsku energiju, potpisanima 22. siječnja 1972. U članku 2. Protokola br. 3 Aktu o pristupanju Ujedinjene Kraljevine navodi se da se sloboda kretanja radnika iz članka 45. UFEU‑a ne primjenjuje na otok Man. Stoga je logično, što se tiče članka 45. UFEU‑a, da situacija između Ujedinjene Kraljevine i otoka Man nije potpuno unutarnja. Štoviše, Sud je smatrao, odnosno potvrdio, da sukladno članku 2. Protokola br. 3, na prava koja stanovnici otoka Mana uživaju u Ujedinjenoj Kraljevini ne utječe Akt o pristupanju, ali da taj članak specificira da takve osobe ne uživaju prava iz odredaba Zajednice koje se odnose na slobodno kretanje osoba i usluga ( 23 ) te da ni ta odredba kao ni druge odredbe tog Protokola ne mogu biti tumačene na način da obvezuju vlasti otoka Mana da fizičke ili pravne osobe iz Zajednice tretiraju na isti način kao što su stanovnici otoka Mana tretirani u Ujedinjenoj Kraljevini ( 24 ). Dakle, kao što Komisija također ističe, iz perspektive prava EU‑a državljanin Ujedinjene Kraljevine koji se preseli na otok Man ima ista prava kao svaki drugi državljanin EU‑a. Stoga izjavu nezavisnog odvjetnika Jacoba treba promatrati u tom kontekstu te kao takva nije od izravnog značaja za predmetni slučaj.

– Predmet C‑293/02, Jersey Produce Marketing Organisation

46. Za rješavanje prvog pitanja u predmetnom slučaju puno je korisniji predmet Jersey Produce Marketing Organisation.

47. Proizvođačima s otoka Jersey bio je zabranjen izvoz krumpira u Ujedinjenu Kraljevinu ako nisu bili registrirani pri Jersey Potato Export Marketing Boardu i ako s njim nisu imali sklopljen trgovinski sporazum. Ovi proizvođači pozivali su se na članak 35. UFEU‑a. Stoga je Sud morao utvrditi treba li za svrhe Ugovora o FEU‑u trgovina takvom robom između Jerseyja i Ujedinjene Kraljevine biti tretirana kao trgovina robom između država članica ili se, za svrhe tog predmeta, Jersey i Ujedinjena Kraljevina moraju tretirati kao da su dio jedne države članice.

48. Poput Gibraltara ni Jersey nije dio Ujedinjene Kraljevine. Sud je naime i sam potvrdio da je za svrhe članka 355. stavka 3. UFEU‑a to područje za čije je vanjske odnose odgovorna država članica ( 25 ). Jedina je razlika u pravnom tretmanu Gibraltara i Jerseyja ta da, što se tiče potonjeg, postoji odredba članka 355. stavka 5. točke (c) UFEU‑a koja predstavlja lex specialis u odnosu na članak 355. stavak 3. UFEU‑a. Zbog te posebne odredbe se odredbe Ugovora ne primjenjuju na Jersey u cijelosti, nego samo djelomično, u okviru granica uspostavljenih posebnim, za nj uspostavljenim, režimom. U tom smislu opća pravna situacija Jerseyja identična je onoj otoka Mana.

49. Dakle, srž stvari je u sljedećem: Predmet Jersey Produce Marketing Organisation ticao se odredaba Ugovora o slobodi kretanja robe. Za razliku od situacije u predmetu Barr i Montrose Holdings, na Kanalske otoke nisu se primjenjivala nikakva pravila posebnog režima. Zato je Sud smatrao da „se za svrhu primjene [članaka 28., 30., 34. i 35. UFEU‑a] Kanalski otoci, otok Man i Ujedinjena Kraljevina moraju tretirati kao jedna država članica ( 26 )”.

50. Prema mojem mišljenju, što se tiče slobode pružanja usluga prema članku 56. UFEU‑a, ništa drugo nije moguće, a ni potrebno, reći za situaciju između Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara.

Daljnja razmatranja

51. Gibraltarska vlada naglašava da se članak 355. stavak 3. UFEU‑a mora tumačiti prema svojemu predmetu i cilju, a to je osigurati učinkovitu primjenu prava EU‑a u odnosu na europska područja na koja se odnosi ta odredba i da taj cilj uključuje stvaranje unutarnjeg tržišta „bez unutarnjih granica” (vidjeti članak 26. stavak 2. UFEU‑a), stoga pravilno tumačenje članka 355. stavka 3. UFEU‑a zahtijeva slobodu kretanja usluga između Gibraltara i Ujedinjene Kraljevine. Bilo bi pogrešno oslanjati se na analogiju između Gibraltara i Kanalskih otoka i otoka Mana – na koje se primjenjuje članak 355. stavak 5. točka (c) UFEU‑a.

52. S takvim zaključkom se ne slažem.

53. Tom logikom netko bi mogao svaku unutarnju situaciju podvesti u okvir sloboda unutarnjeg tržišta. Podupirući taj argument, Sud je upotrijebio izraz „bez unutarnjih granica” iz članka 26. stavka 2. UFEU‑a. Primjerice, u predmetu Carbonati Apuani, predmetu o porezu na mramor koji se plaća na mramor izvađen u određenoj općini ( 27 ), Sud je uputio na članak 26. stavak 2. UFEU‑a ( 28 ) podupirući svoj temeljniji argument da sâmo načelo carinske unije zahtijeva da se unutar Unije osigura općenito slobodno kretanje robe, ne samo u okviru trgovine između država članica već i šire na cijelom području carinske unije ( 29 ).

54. Takva razmatranja vrlo su značajna za stvaranje carinske unije ( 30 ). Svako teritorijalno razgraničenje, čak i unutar države članice, zasigurno će imati posljedice na slobodno kretanje robe unutar Unije. Stoga se takva razmatranja ne mogu prenijeti na slobodu pružanja usluga kao takvu.

55. Štoviše, kao što Komisija također ističe u svojem očitovanju, u predmetu Carbonati Apuani nije se radilo o čisto unutarnjoj situaciji. Predmetni porez je po svojoj prirodi i uvjetima doista imao posljedice na trgovinu između država članica ( 31 ). Isto se odnosi i na ranije predmete, na koje se Sud posebno pozvao u tom predmetu ( 32 ).

56. Kako god ga tumačili, članak 56. UFEU‑a govori o „državljanima država članica” ( 33 ). Članak 355. stavak 3. ne dodaje nijednu novu državu članicu. Tako za svrhe primjene članka 56. UFEU‑a Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina mogu biti samo jedna država članica.

57. Ukratko, članak 355. stavak 3. UFEU‑a tumačim tako da on ne stvara nova ili dodatna prava (ili obveze) između Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara uz ona koje proizlaze iz ustavnog prava Ujedinjene Kraljevine i Gibraltara.

Zaključak

58. Stoga predlažem Sudu da na prvo pitanje odgovori na način da se za svrhe primjene članka 56. UFEU‑a Ujedinjena Kraljevina i Gibraltar trebaju smatrati jednom državom članicom.

Drugo pitanje: ograničenje na osnovi članka 56. UFEU‑a?

Hipotetska priroda drugog pitanja

59. Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem želi utvrditi predstavlja li uvođenje poreza na igre na sreću na daljinu ograničenje slobode pružanja usluga u smislu članka 56. UFEU‑a.

60. Budući da se odredbe Ugovora o FEU‑u o slobodi pružanja usluga ne primjenjuju na situaciju koja je u svim aspektima ograničena na jednu državu članicu ( 34 ), drugo pitanje je hipotetsko.

61. Međutim, ako Sud u pogledu prvog pitanja dođe do drugačijeg zaključka i bude mišljenja da se članak 56. UFEU‑a primjenjuje na predmetni slučaj, tada tu odredbu treba razmotriti.

62. Uzgred rečeno, isto vrijedi za slučaj da Sud utvrdi da, iako je spor u glavnom postupku ograničen na jednu državu članicu (u svrhu članka 56. UFEU‑a), postoji interes da Sud odgovori na meritorno pitanje s obzirom na jedan od razloga nedavno navedenih u predmetu Ullens de Schooten ( 35 ). S tim da bih ovdje upozorio na sljedeće: pod pretpostavkom da je situacija u predmetnom slučaju potpuno unutarnja, ne razumijem kako je sud koji je uputio zahtjev mogao navesti, u skladu sa zahtjevima iz članka 94. Poslovnika Suda, da je spor koji se pred njim vodi, unatoč potpuno unutarnjoj naravi, povezan s odredbama prava EU‑a o slobodi pružanja usluga, zbog čega bi zatraženo prethodno tumačenje bilo potrebno za rješavanje tog spora ( 36 ). To je tako jer se sud koji je uputio zahtjev, čini se, usredotočio samo na to je li situacija u spornom predmetu glavnog postupka unutarnja ili ne, a ne na to postoje li povezujući čimbenici s pravom EU‑a za slučaj da jest unutarnja.

63. Ono što je dalje navedeno stoga je samo hipotetske naravi.

Ključne značajke Novog poreznog sustava

64. Sud koji je uputio zahtjev utvrdio je da se nakon uvođenja novog poreznog sustava: (1) porez Ujedinjene Kraljevine (ili „porez na igre na sreću na daljinu”) naplaćuje na sudjelovanje „poreznog obveznika” u igranju igara na sreću na daljinu s pružateljima usluga igara na sreću bez obzira na to imaju li pružatelji usluga igara na sreću poslovni nastan u Ujedinjenoj Kraljevini, Gibraltaru ili drugdje u svijetu, (2) „porezni obveznik” je bilo koja osoba u Ujedinjenoj Kraljevini (pri čemu je osoba u Ujedinjenoj Kraljevini „pojedinac koji uobičajeno boravi u Ujedinjenoj Kraljevini” ili „pravna osoba koja je zakonito osnovana u Ujedinjenoj Kraljevini”), (3) stopa poreza na igre na sreću na daljinu u Ujedinjenoj Kraljevini iznosi 15 % dobiti (kako je definirana) pružatelja usluga igara na sreću u određenom razdoblju, (4) porez plaćaju pružatelji usluga igara na sreću te je takvo plaćanje uvjet za zadržavanje njihove licence za pružanje usluga, (5) za izračun iznosa dobiti pružatelja usluga igara na sreću u obračunskom razdoblju za uobičajene igre na sreću treba od ukupno uplaćenih uloga pružatelju usluga u obračunskom razdoblju za uobičajene igre na sreću oduzeti iznos njegovih izdataka za dobitke u tom razdoblju za tu vrstu igara na sreću, (6) dio dohotka i rashoda pružatelja usluga koji treba uzeti u obzir prilikom utvrđivanja dobiti mora se utvrditi u poslovnim knjigama i evidencijama i odvojiti od ostalih prihoda i rashoda pružatelja usluga, (7) rezultat tog utvrđivanja može se kao takav dalje uzeti u obzir prilikom izračuna dobiti pružatelja usluga od svih njegovih aktivnosti, (8) taj se rezultat utvrđuje i izračunava ne uzimajući u obzir ikakav upravni ili drugi trošak (npr. najamnina i plaće) ili 15 % poreza koji se plaća na taj iznos (to jest na razliku između utvrđenog prihoda i utvrđenog rashoda).

65. Kao što sud koji je uputio zahtjev ističe, ključno je da je bitna promjena i bitan učinak poreza na igre na sreću na daljinu taj da se njime utvrđuje i naplaćuje porez na određeni neto prinos od utvrđenog tržišta te da su to tržište i taj prinos definirani na isti način za sve pružatelje usluga igara na sreću na daljinu na tom tržištu.

„Ekstrateritorijalnost ”

66. GBGA i gibraltarska vlada smatraju da poreze koji se plaćaju po osnovi novog poreznog sustava treba odrediti kao ekstrateritorijalne poreze s obzirom na to da nisu porezi na potrošnju ni na potrošače, nego porezi na dobit dobavljača koji se nalaze izvan Ujedinjene Kraljevine. Budući da je porez određen na 15 % bruto dobiti dobavljača od igara na sreću, ili „neto uloga”, to jest ukupnih prihoda dobavljača od osoba s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini umanjenih za iznos isplaćenih dobitaka osobama u Ujedinjenoj Kraljevini, određen je kao fiksni udio ukupne dobiti dobavljača od transakcija igara na sreću s osobama u Ujedinjenoj Kraljevini. Kako dobavljač neće ostvariti dobit od svake transakcije (jer će igrač na sreću katkad pobijediti), nije ga moguće tumačiti kao porez na sudjelovanje u djelatnosti igara na sreću. Potrošači mogu puno trošiti na igrama na sreću, no gospodarski subjekt neće plaćati porez na njihovu potrošnju ako oni pobijede. Kako se neto ulozi izračunavaju ukupno za razdoblje od tri mjeseca, dio poreza koji plaća gospodarski subjekt nije moguće pripisati nekom određenom dijelu potrošnje usluga igara na sreću potrošača.

67. Suprotno stajalište, koje zastupa vlada Ujedinjene Kraljevine, je da su novim poreznim sustavom uvedeni domaći porezi na igre na sreću, koji po svojoj naravi nisu diskriminatorni. Njime je oporezovana gospodarska djelatnost u obliku potrošnje usluga igara na sreću u Ujedinjenoj Kraljevini od osoba koje uobičajeno borave u Ujedinjenoj Kraljevini ili od društava u Ujedinjenoj Kraljevini. Porez na igre na sreću na daljinu je porez koji se obračunava na sudjelovanje poreznog obveznika u igrama na sreću na daljinu. Porezni obveznik je primatelj usluge igre na sreću, iako porez plaća pružatelj usluge igre na sreću. Porez koji se plaća na to sudjelovanje ne obračunava se na temelju dobiti pružatelja usluge, nego iznosa primljenih od igara na sreću umanjenih za iznose koji su isplaćeni kao dobitci. Drugim riječima, to je porez na ukupne neto uloge. Bez obzira na metodu njegova izračuna, on ostaje porez na sudjelovanje u igrama na sreću na daljinu. Stoga nije ekstrateritorijalni porez.

68. Po mojemu viđenju, upotreba izraza ekstrateritorijalnost u okolnostima ovoga predmeta nije primjerena. U pravilu je država (članica), na temelju svoje fiskalne suverenosti, slobodna jednostrano odrediti koga oporezuje, gdje i pod kojim uvjetima, kako u pogledu izravnog tako i neizravnog oporezivanja. Samo u iznimnim slučajevima, gdje se ne može utvrditi nikakva poveznica s njezinom jurisdikcijom, može se govoriti o porezu koji je zabranjen zbog svoje ekstrateritorijalnosti.

69. Međutim, u predmetnom slučaju, postoje jasne poveznice s Ujedinjenom Kraljevinom. Polazna točka je potrošnja od strane osobe u Ujedinjenoj Kraljevini, koja je u velikoj većini potrošnja koja se fizički odvija u Ujedinjenoj Kraljevini. Pored toga, kao što sud koji je uputio zahtjev ističe, plaćanje poreza je pružatelju usluga igara na sreću uvjet za zadržavanje licence za pružanje usluga klijentima u Ujedinjenoj Kraljevini. Stoga je teško govoriti o porezu koji je ilegalan zbog navodne ekstrateritorijalnosti.

Izravni ili neizravni porez?

70. Vjerujem da pitanje predstavlja li sporni porez izravni ili neizravni porez u ovom kontekstu nije relevantno. Oba se vrednuju na isti način u odnosu na slobodu pružanja usluga. Pored toga, ne mogu definitivno odgovoriti na to pitanje koje bi, po mojem mišljenju, trebalo prepustiti sudu koji je uputio zahtjev.

71. Postoje elementi koji upućuju na to da se radi o izravnom porezu na pružanje usluga ponuđenih iz Gibraltara, kao i elementi koji upućuju na to da se radi o porezu na potrošnju ostvarenu u Ujedinjenoj Kraljevini.

72. Elementi koji ukazuju na izravni porez su sljedeći: čini mi se da na koncu ekonomski teret poreza snosi pružatelj usluge te da je porez u pitanju, u tom pogledu, bliži porezu na dobit. Pored toga, nisam uvjeren da je porez već uračunat u cijenu usluge ponuđene potrošaču. I sâm sud koji je uputio zahtjev s tim u vezi ističe da je učinak novog poreznog sustava naplata poreza na određeni dio prihoda pružatelja usluge umanjen za određeni dio njegovih rashoda. Određivanje kao i procjena tog dijela dobiti povezani su s izvorom poslovanja, to jest u širem smislu s tržištem Ujedinjene Kraljevine.

73. S tim da je potrošnja usluga igara na sreću od strane potrošača (osoba u Ujedinjenoj Kraljevini) ono što pokreće oporezivanje, iako nije oporezovana sva potrošnja, odnosno ona potrošnja koja dovede do pobjede potrošača.

Mjesto potrošnje

74. Trebamo ipak podrobnije razmotriti točno mjesto potrošnje.

75. GBGA i gibraltarska vlada kritiziraju činjenicu da porezi u pitanju nisu ograničeni na stvarnu potrošnju koja se odvija u Ujedinjenoj Kraljevini jer se potrošač, koji je porezni obveznik prema novom poreznom sustavu, ne mora nalaziti u Ujedinjenoj Kraljevini za vrijeme transakcije.

76. Ovaj argument me nije uvjerio, a čini mi se čak da pokušava okrenuti na glavu načelo da internetska transakcija uvijek može i mora biti povezana s određenom državom (članicom). Doista je točno da osoba koja je stanovnik Ujedinjene Kraljevine i koja je s podacima svoje kreditne kartice registrirana kao osoba u Ujedinjenoj Kraljevini može sudjelovati u internetskim igrama na sreću, to jest obaviti transakciju dok je na odmoru u inozemstvu. Međutim, to nije najvažnije. Ključno je to pod koju sudsku nadležnost spada ta osoba. Ako je osoba registrirana u Ujedinjenoj Kraljevini jer je tamo centar njezinih interesa, onda u cijelosti razumijem da se za svrhe poreza na potrošnju smatra da ona troši u Ujedinjenoj Kraljevini.

77. Drugim riječima: samo zato što je internet toliko univerzalan i što osoba može obaviti transakciju kad nije fizički prisutna u svojoj državi članici podrijetla ne znači da ona ne troši u toj državi članici. Dakle, država članica može odrediti mjesto potrošnje čak i kad u nekim slučajevima postoji razlika između stvarne fizičke lokacije potrošača i definiranog mjesta potrošnje.

78. Ovo čak može dovesti do situacija u kojima različite države oporezuju istu potrošnju ako potrošač u Ujedinjenoj Kraljevini troši tijekom putovanja. Međutim, takvo dvostruko oporezivanje, kao što će biti prikazano u nastavku, ne dovodi do povrede članka 56. UFEU‑a.

Ograničenje?

79. Na temelju članka 56. UFEU‑a zabranjuju se ograničenja slobode pružanja usluga unutar Unije u odnosu na državljane država članica s poslovnim nastanom u državi članici koja nije država osobe kojoj su usluge namijenjene.

80. Kao što je već dobro poznato, članak 56. UFEU‑a nalaže ne samo zabranu svake diskriminacije pružatelja usluga na osnovi njegove nacionalnosti ili činjenice da ima poslovni nastan u državi različitoj od one u kojoj usluga treba biti pružena, nego i ukidanje svakog ograničenja, čak i ako se ono jednako primjenjuje na domaće pružatelje usluga kao i na one iz drugih država članica, koje po svojoj prirodi zabranjuje, otežava ili čini manje privlačnim djelatnosti pružatelja usluge koji ima poslovni nastan u drugoj državi članici u kojoj zakonito pruža istovjetne usluge ( 37 ).

81. U skladu s takvim širokim tumačenjem članka 56. UFEU‑a, predmetne mjere mogu umanjiti privlačnost slobode pružanja usluga između Gibraltara i Ujedinjene Kraljevine. Kako predstavljaju dodatan trošak gibraltarskim gospodarskim subjektima, bilo bi lako pretpostaviti da predstavljaju ograničenje u smislu članka 56. UFEU‑a.

82. Problem u tom pristupu je, što se tiče nacionalnih poreza, da samo uvođenje poreza dovodi do ograničenja. Istina je da uvođenje bilo kakvog poreza ograničava gospodarsku djelatnost ili umanjuje njezinu privlačnost ( 38 ). Često je upravo to svrha poreza. Mislim da se sad to može jasno reći, naime da je iz tog razloga Sud zauzeo fleksibilnije stajalište glede poreza u okviru sloboda unutarnjeg tržišta, posebice slobode pružanja usluga, slobode poslovnog nastana i slobodnog kretanja kapitala.

83. U tom pogledu najjasnija je bila nezavisna odvjetnica Kokott, koja se u nekoliko svojih mišljenja ( 39 ) višekratno i iscrpno zauzimala za fleksibilniji pristup u području oporezivanja. Oslonit ću se na neke od njezinih argumenta, za koje mislim da predstavljaju temelj zaključivanja Suda u određenim predmetima.

84. Ako bi „bilo moguće ispitati neki porez u pogledu temeljnih sloboda prava EU‑a, uključujući i slučajeve gdje se ubire jednako za sve državljane EU‑a bez otvorene ili prikrivene diskriminacije, tada bi čak i odluka države članice da u određenoj situaciji ubire porez i bilo kakvo povećanje tog poreza pripadalo u područje prava EU‑a. Time bi se efektivno povrijedila fiskalna suverenost koju države članice imaju prema sadašnjoj podjeli nadležnosti u Europskoj uniji. Dakle, posljedica poreza koji se ubire bez ikakve diskriminacije načelno ne može biti ograničenje temeljne slobode ( 40 )”.

85. S time da je Sud dopustio mogućnost ograničenja za svrhe članka 56. UFEU‑a u slučaju kad je porez zaračunat po prohibitornoj stopi ( 41 ). Međutim, u ovom predmetu nije moguće tvrditi da je stopa od 15 % prohibitorna.

86. Posljedično tomu, porez na igre na sreću na daljinu ne predstavlja ograničenje u smislu članka 56. UFEU‑a ako se primjenjuje jednako na gospodarske subjekte iz i izvan Ujedinjene Kraljevine te nema diskriminatornu narav. Potonje pitanje ću razmotriti niže.

Dvostruko oporezivanje

87. Pitanje dvostrukog oporezivanja neodvojivo je povezano s pitanjem ograničenja u smislu članka 56. UFEU‑a. Kao što Komisija pravilno ističe u svojim očitovanjima, postojanje dvostrukog oporezivanja ne predstavlja ograničenje. U nedostatku harmonizacije dvostruko oporezivanje, kao takvo, nije zabranjeno temeljnim slobodama, nego je jednostavno posljedica načela da države (članice) imaju ovlast oporezivanja koja proizlazi iz njihove fiskalne suverenosti ( 42 ).

88. U pogledu izravnog oporezivanja, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da se dvostruko oporezivanje ne protivi temeljnim slobodama ( 43 ).

Diskriminacija?

89. Ali radi li se u ovom predmetu o diskriminaciji gospodarskih subjekata koji pružaju usluge igara na sreću te se nalaze u Ujedinjenoj Kraljevini u odnosu na one koji se nalaze u Gibraltaru? Kad bi se radilo o tome, tada bi se doista radilo o kršenju članka 56. UFEU‑a, ako takva diskriminacija ne bi bila opravdana.

90. Članak 56. UFEU‑a također ima za cilj uklanjanje diskriminacije između državljana država članica glede slobode pružanja usluga. Stoga je ova odredba konkretizacija općeg načela nediskriminacije, na kojem se temelje Ugovori ( 44 ).

91. GBGA i gibraltarska vlada drže da su porezi uvedeni novim poreznim sustavom (neizravno) diskriminatorni. Iako jednako primjenjiv, novi porezni sustav stavlja pružatelje usluga igara na sreću koji se nalaze izvan Ujedinjene Kraljevine, uključujući one s poslovnim nastanom u Gibraltaru, u osobito nepovoljniji položaj u odnosu na pružatelje usluga u Ujedinjenoj Kraljevini. To je zato što će gibraltarski pružatelji usluga biti dvostruko oporezovani za usluge pružene osobama u Ujedinjenoj Kraljevini, dok gospodarski subjekti koji se nalaze u Ujedinjenoj Kraljevini koji pružaju usluge istim potrošačima neće.

92. S takvim razmišljanjem se ne slažem.

93. Naprotiv, kao što tvrdi UK, novim poreznim sustavom uvedeni su domaći porezi na igre na sreću koji su po svojoj prirodi nediskriminatorni. Iako novi porezni sustav stvara dodatne troškove pružateljima usluga, primjenjuje se jednako na sve pružatelje usluga igara na sreću koji sudjeluju u gospodarskoj djelatnosti na tržištu igara na sreću Ujedinjene Kraljevine, gdjegod da imaju poslovni nastan. Stoga ne može, sam po sebi, ograničiti slobodu pružanja usluga u smislu članka 56. UFEU‑a.

94. Jasno mi je da bi stvarno značilo kršenje načela slobode pružanja usluga kad bi uvođenje poreza imalo veći utjecaj na prekogranične situacije nego na potpuno unutarnje. Međutim, to ovdje nije slučaj.

95. U ovome predmetu ne radi se o diskriminaciji. Predmetni porez primjenjuje se na pružatelje usluga jednako, bez obzira na to imaju li poslovni nastan u Ujedinjenoj Kraljevini ili ne. Opet, kao što sud koji je uputio zahtjev sâm ističe, ključno je da je bitna promjena i bitan učinak poreza na igre na sreću na daljinu ta da se njime utvrđuje i naplaćuje porez na određeni neto prinos od utvrđenog tržišta te da su to tržište i taj prinos definirani na isti način za sve pružatelje usluga igara na sreću na daljinu na tom tržištu.

96. GBGA i gibraltarska vlada u biti dovode u pitanje načelo ovlasti Ujedinjene Kraljevine da oporezuje i dvostruko oporezivanje. Međutim, to smo već prije obradili.

Zaključak

97. Stoga smatram da se članku 56. UFEU‑a ne protivi uvođenje nacionalnih poreznih mjera s obilježjima poput onih u uređenju poreza na igre na sreću na daljinu.

Treće pitanje

98. Sud koji je uputio zahtjev želi trećim pitanjem utvrditi je li ograničenje članka 56. UFEU‑a opravdano.

99. S obzirom na odgovore koje sam predložio na prvo i drugo pitanje, ovo pitanje je hipotetsko. Daljnja razmatranja stoga se odnose na slučaj da Sud smatra da se ne radi o potpuno unutarnjoj situaciji i da u predmetnom slučaju postoji ograničenje slobode pružanja usluga.

100. Ujedinjena Kraljevina tvrdi da novi porezni sustav slijedi sljedeće legitimne ciljeve: (1) izjednačiti uvjete natjecanja između gospodarskih subjekata u Ujedinjenoj Kraljevini i prekograničnih subjekata; (2) osigurati učinkovit porezni nadzor Ujedinjene Kraljevine nad tržištem igara na sreću, uključujući minimalizaciju rizika da gospodarski subjekti izbjegavaju plaćanje poreza na gospodarsku djelatnost s potrošačima u Ujedinjenoj Kraljevini, na temelju načela fiskalne teritorijalnosti ( 45 ); (3) omogućiti Ujedinjenoj Kraljevini održavanje koherentnosti svojeg poreznog sustava ( 46 ) i (4) povećati porezne prihode.

101. U vezi sa zadnjom točkom, odnosno s povećanjem poreznih prihoda, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da sâm cilj ubiranja što više prihoda ne može opravdati ograničenje slobode pružanja usluga ( 47 ). Međutim, činjenica da ograničenje djelatnosti igara na sreću ima usput pozitivne posljedice za proračun predmetne države članice ne sprečava da to ograničenje bude opravdano ako stvarno slijedi ciljeve u vezi s važnim razlozima u općem interesu ( 48 ). Dakle, iako povećanje poreznih prihoda samo po sebi ne predstavlja osnovu za opravdanje, ono nije prepreka za slučaj u kojem postoje valjani razlozi opravdanja koji slučajno vode do povećanja poreznih prihoda.

102. Ostalim trima razlozima opravdanja koja navodi Ujedinjena Kraljevina ne protivim se kao takvima. Međutim, što se tiče testa proporcionalnosti, budući da je sud koji je uputio zahtjev pružio malo informacija, nisam u mogućnosti pružiti odgovarajuće upute. Stoga će sud koji je uputio zahtjev morati utvrditi jesu li razlozi opravdanja na koje se poziva Ujedinjena Kraljevina odgovarajući i nužni za postizanje njihovog cilja.

Zaključak

103. S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem da Sud na pitanja High Court of Justice (Engleska & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Visoki sud (Engleska i Wales), Odjel Queen's Bench, (Upravni sud), Ujedinjena Kraljevina) odgovori kako slijedi: U svrhu primjene članka 56. UFEU‑a, Ujedinjenu Kraljevinu Velike Britanije i Sjeverne Irske i Gibraltar treba smatrati jednom državom članicom.

( 1 ) Izvorni jezik: engleski

( 2 ) Preciznije: otoka, više otočića kao i dijela otoka

( 3 ) Kraljevine Danske, Irske i Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske, (SL 1972., L 73., str. 14.)

( 4 ) To sada također jasno proizlazi iz članka 4. Uredbe (EU) br. 952/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 9. listopada 2013. o Carinskom zakoniku Unije (SL 2013., L 269, str. 1.).

( 5 ) Vidjeti Kokott, J., u Streinz, R. (ur.), EUV/AEUV, Beck, 2. izd., München 2012., članak 52. UEV‑a, t. 1.

( 6 ) Zbirka međunarodnih ugovora Ujedinjenih naroda, sv. 788., str. 354.

( 7 ) Vidjeti, s tim u svezi, također presudu od 29. ožujka 2007., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, t. 54.), gdje je Sud s obzirom na članak 299. UEZ‑a, prethodnik članku 355. UFEU‑a, smatrao da „kako u Ugovoru nema podrobnije definicije državnog područja koje spada pod suverenitet pojedine države članice, svaka država članica mora u skladu s pravilima međunarodnog javnog prava odrediti opseg i granice tog područja”.

( 8 ) Vidjeti članak 79. stavak 1. Ugovora o EZUČ-u: „Ovaj Ugovor se primjenjuje na europska područja država članica. On se također primjenjuje na europska područja čije vanjske poslove vodi država članica; razmjena pisama o Saarskoj između vlade Savezne Republike Njemačke i vlade Francuske Republike priložena je ovom Ugovoru.” [neslužbeni prijevod].

( 9 ) Zanimljivo je da je problem Saarske riješen stupanjem na snagu Ugovora iz Rima 1. siječnja 1958. Iako je položaj Saarske bio uređen Saarvertragom iz 1956., koji je imao za posljedicu da je Saarska 1. siječnja 1957. postala deseti Bundesland Savezne Republike Njemačke, relevantna odredba Ugovora o EZUČ-u bila je ipak preslikana u Ugovor o EEZ‑u. Puna ekonomska integracija u Saveznu Republiku, uključujući uvođenje njemačke marke, ostvarena je sredinom 1959.

( 10 ) Vidjeti članak 227. stavak 4. Ugovora o EEZ‑u i, kasnije, nakon amsterdamskog prenumeriranja, članak 299. stavak 4. Ugovora o EZ‑u. Tekst te odredbe koja se sada nalazi u članku 355. stavku 3. UFEU‑a nije se mijenjao od 1957.

( 11 ) Vidjeti članak 198. stavak 2. Ugovora o Euratomu.

( 12 ) Vidjeti presudu od 12. rujna 2006., Španjolska protiv Ujedinjene Kraljevine (C‑145/04, EU:C:2006:543, t. 19.).

( 13 ) Vidjeti presudu od 12. rujna 2006., Španjolska protiv Ujedinjene Kraljevine (C‑145/04, EU:C:2006:543, t. 80.). Ovaj predmet, koji pruža dobar primjer suradnje između strasburškog i luksemburškog suda, ticao se naposljetku izvršenja od strane Ujedinjene Kraljevine presude Matthews koju je donio Europski sud za ljudska prava. Vidjeti presudu ESLJP‑a od 18. veljače 1999., br. 24833/94, Matthews protiv Ujedinjene Kraljevine, ECLI:CE:ECHR:1999:0218JUD002483394.

( 14 ) Vidjeti presudu od 12. rujna 2006., Španjolska protiv Ujedinjene Kraljevine (C‑145/04, EU:C:2006:543, t. 14. do 19.). Vidjeti također presudu od 30. travnja 2002., Vlada Gibraltara protiv Komisije (T‑195/01 i T‑207/01, EU:T:2002:111, t. 12.).

( 15 ) Vidjeti presudu od 23. rujna 2003., Komisija protiv Ujedinjene Kraljevine (C‑30/01, EU:C:2003:489, t. 59.).

( 16 ) Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika Tizzana u predmetu Komisija protiv Ujedinjene Kraljevine (C‑30/01, EU:C:2003:25, t. 62.).

( 17 ) Vidjeti članak 259. UFEU‑a.

( 18 ) Uzgred rečeno, Gibraltar ne može podnijeti tužbu za poništenje ni na temelju članka 263. stavka 1. UFEU‑a, vidjeti presudu od 29. lipnja 1993., Gibraltar protiv Vijeća (C‑298/89, EU:C:1993:267, t. 14.). On se, u okviru tužbi za poništenje akata EU‑a, sukladno članku 263. stavku 4. UFEU‑a tretira kao neprivilegirani tužitelj koji može podnijeti tužbu samo pod strogim uvjetima te odredbe.

( 19 ) Vidjeti, primjerice, presudu od 8. rujna. 2009., Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Baw International (C‑42/07, EU:C:2009:519, t. 20.). Ovaj se predmet odnosio na oglašavanje više igara na sreću u Portugalu koje je putem interneta nudilo trgovačko društvo s poslovnim nastanom u Gibraltaru. U točki 49. presude Sud je utvrdio da je društvo „privatni subjekt s poslovnim nastanom u drugoj državi članici”.

( 20 ) Suprotno tome, nezavisni odvjetnik Bot poziva se na članak 355. stavak 3. UFEU‑a u svojem mišljenju u predmetu Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Baw International (C‑42/07, EU:C:2008:560, t. 184. i prateće točke), iako dalje u točkama 225. i 232. pretpostavlja da predmetno društvo ima poslovni nastan u državi članici.

( 21 ) Vidjeti presudu od 8. rujna 2010., Carmen Media Group (C‑46/08, EU:C:2010:505, t. 52.).

( 22 ) Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika Jacoba u predmetu Barr i Montrose Holdings (C‑355/89, EU:C:1991:5, t. 22.).

( 23 ) Vidjeti presudu od 3. srpnja 1991., Barr i Montrose Holdings (C‑355/89, EU:C:1991:287, t. 22.).

( 24 ) Vidjeti presudu od 3. srpnja 1991., Barr i Montrose Holdings (C‑355/89, EU:C:1991:287, t. 23.).

( 25 ) Vidjeti presudu od 8. studenoga 2005., Jersey Produce Marketing Organisation (C‑293/02, EU:C:2005:664, t. 43.).

( 26 ) Vidjeti presudu od 8. studenoga 2005., Jersey Produce Marketing Organisation (C‑293/02, EU:C:2005:664, t. 54.).

( 27 ) Općina Carrara u Toskani (Italija).

( 28 ) Vidjeti presudu od 9. rujna 2004., Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, t. 23.).

( 29 ) Vidjeti presudu od 9. rujna 2004., Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, t. 22.).

( 30 ) U svakom slučaju, kao što je to navedeno gore, Gibraltar nije dio carinske unije.

( 31 ) Vidjeti presudu od 9. rujna 2004., Carbonati Apuani (C‑72/03, EU:C:2004:506, t. 26.).

( 32 ) Vidjeti presudu od 9. kolovoza 1994., Lancry i drugi (C‑363/93 i C‑407/93 do C‑411/93, EU:C:1994:315, t. 30.); vidjeti, u istom smislu, u pogledu mjera koje imaju učinak jednak količinskom ograničenju, presude od 15. prosinca 1982., Oosthoek's Uitgeversmaatschappij (286/81, EU:C:1982:438, t. 9.); od 15. prosinca 1993., Ligur Carni i drugi (C‑277/91, C‑318/91 i C‑319/91, EU:C:1993:927, t. 36. i 37.); od 13. siječnja 2000., TK‑Heimdienst (C‑254/98, EU:C:2000:12, t. 27. do 31.) i od 5. prosinca 2000., Guimont (C‑448/98, EU:C:2000:663, t. 21. do 23.).

( 33 ) Moje isticanje.

( 34 ) Vidjeti, za vrlo skoru potvrdu ove ustaljene sudske prakse, presudu od 15. studenoga 2016., Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, t. 47. i navedenu sudsku praksu).

( 35 ) Vidjeti presudu od 15. studenoga 2016., Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, t. 50. do 53.).

( 36 ) Vidjeti presudu od 15. studenoga 2016., Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, t. 55.).

( 37 ) Vidjeti presudu od 17. prosinca 2015., X‑Steuerberatungsgesellschaft (C‑342/14, EU:C:2015:827, t. 48. i navedenu sudsku praksa).

( 38 ) Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice Kokott u predmetu X (C‑686/13, EU:C:2015:31, t. 40.).

( 39 ) Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice Kokott u predmetu Viacom Outdoor (C‑134/03, EU:C:2004:676, t. 58. do 67.) (o slobodi pružanja usluga, članak 56. UFEU‑a); zatim mišljenja nezavisne odvjetnice Kokott u predmetu X (C‑498/10, EU:C:2011:870, t. 17. do 29.) (o slobodi poslovnog nastana, članak 49. UFEU‑a) i u predmetu X (C‑686/13, EU:C:2015:31, t. 38 do 45.) (o slobodi poslovnog nastana, članak 49. UFEU‑a). Vidjeti također Kokott J., Ost, H., Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2011, str. 496. do 503.

( 40 ) Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice Kokott u predmetu X (C‑686/13, EU:C:2015:31, t. 38. do t. 40.)

( 41 ) Vidjeti presudu od 11. lipnja 2015., Berlington Hungary i drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, t. 42.).

( 42 ) Stoga su dvostrane konvencije između relevantnih država (članica) primjereno sredstvo za ukidanje dvostrukog oporezivanja. Također vidjeti presudu od 14. studenoga 2006., Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, t. 21.).

( 43 ) Vidjeti primjerice presude od 14. studenoga 2006., Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, t. 20. i prateće točke), i od 16. srpnja 2009., Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 30. i prateće točke) u vezi sa slobodnim kretanjem kapitala.

( 44 ) Vidjeti presudu od 11. prosinca 2003., AMOK (C‑289/02, EU:C:2003:669, t. 25. i 26. i navedenu sudsku praksu).

( 45 ) Ujedinjena Kraljevina u vezi s tim upućuje na presude od 14. studenoga 2006., Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, t. 20.), i od 20. svibnja 2008., Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, t. 37. i 48.). Vidjeti također presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 43. i 44.); od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, t. 68. i 72.), i od 28. veljače 2008., Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, t. 37.).

( 46 ) Ujedinjena Kraljevina u vezi s tim upućuje na presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 43. i 44.); od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, t. 68. i 72.), i od 28. veljače 2008., Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, t. 37.).

( 47 ) Vidjeti presudu od 11. lipnja 2015., Berlington Hungary i drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, t. 60. i navedenu sudsku praksu).

( 48 ) Vidjeti presudu od 11. lipnja 2015., Berlington Hungary i drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, t. 61. i navedenu sudsku praksu).