KOMUNIKACIJA KOMISIJE EUROPSKOM PARLAMENTU, VIJEĆU I EUROPSKOM GOSPODARSKOM I SOCIJALNOM ODBORU o radu zajedničkog foruma EU-a o transfernim cijenama u razdoblju od srpnja 2012. do siječnja 2014. /* COM/2014/0315 final */





1. Uvod Globalna ekonomska međuovisnost te međudjelovanje nacionalnih poreznih propisa mogu dovesti do dvostrukog oporezivanja ili dvostrukog neoporezivanja multinacionalnih poduzeća. Akcijski plan o umanjenju porezne osnovice i prijenosu dobiti („akcijski plan o BEPS-u”) Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD) iz srpnja 2013. ima široku međunarodnu podršku na najvišoj razini te se njime želi poboljšati međunarodne porezne propise. Akcijskim se planom utvrđuje nekoliko nedostataka u postojećim međunarodnim poreznim propisima i normama koje je moguće iskoristiti za umanjenje porezne osnovice u drugim pravnim sustavima te za prijenos elemenata koji sačinjavaju poreznu osnovicu u cilju umanjenja ukupnog poreznog opterećenja. Sa stajališta Europske unije (EU) postojeći propusti u međunarodnim poreznim propisima i normama koče nesmetano funkcioniranje unutarnjeg tržišta koje obuhvaća 28 različitih poreznih sustava. Komisija smatra da je važno istražiti sinergije između trenutačne međunarodne rasprave o BEPS-u i razgovora unutar EU-a kako bi se uspostavila ostvariva rješenja unutar EU-a, uzimajući u obzir obveze iz Ugovora o EU-u, te promicali interesi EU-a pri utvrđivanju međunarodnih normi. Komisija smatra i da se mjerama koje se poduzimaju na razini EU-a može pridonijeti ostvarenju ciljeva iz akcijskog plana o BEPS-u. U području transfernih cijena multinacionalna poduzeća (MNE) i porezne uprave (TA) suočavaju se s praktičnim problemima pri utvrđivanju cijene prekograničnih transakcija između povezanih poduzeća u porezne svrhe. Pristup koji su države članice EU-a donijele za pravilno određivanje cijena takvih transakcija jest načelo „nepristrane transakcije” (eng. arm's length principle, ALP)[1]. Navedeno načelo temelji se na usporedbi uvjeta koje primjenjuju povezana poduzeća i uvjeta koji bi se primjenjivali u slučaju neovisnih poduzeća. Međutim, tumačenje i primjena ALP-a nisu ujednačeni, bilo između poreznih uprava ili između poreznih uprava i poslovnih subjekata. To može dovesti do nesigurnosti, povećanih troškova te dvostrukog oporezivanja ili dvostrukog neoporezivanja. Ti aspekti negativno utječu na nesmetano funkcioniranje unutarnjeg tržišta. U listopadu 2002.[2] Komisija je u cilju pronalaženja svrsishodnih rješenja za probleme koji proizlaze iz primjene ALP-a unutar EU-a uspostavila zajednički forum EU-a o transfernim cijenama (JTPF), koji čini grupa stručnjaka. JTPF djeluje na osnovi četverogodišnjih mandata koji se zasnivaju na odlukama Komisije. Sadašnji mandat JTPF-a ističe 31. ožujka 2015. JTPF je važan resurs za djelovanje Komisije koje za cilj ima poboljšati praksu kad je riječ o upravljanju transfernim cijenama i njihovu funkcioniranju u EU-u. Može poslužiti i kao koristan izvor podataka za projekt BEPS OECD-a koji financira skupina G20. Ovom se Komunikacijom izvješćuje o radu JTPF-a u razdoblju od srpnja 2012. do siječnja 2014. 2. Sažetak aktivnosti JTPF-a od srpnja 2012. do siječnja 2014. U razdoblju od srpnja 2012. do siječnja 2014. JTPF je nastavio provoditi svoj program rada za razdoblje 2011. – 2015. te se sastao četiri puta. Sastavljena su detaljna izvješća o tri predmeta: sekundarna usklađivanja, upravljanje rizikom transfernih cijena te kompenzirajuća usklađivanja. JTPF je istodobno proveo nekoliko postupaka praćenja. Tekućim projektima JTPF-a obuhvaćeno je praćenje praktičnog funkcioniranja Konvencije 90/436/EEZ o ukidanju dvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti povezanih poduzeća[3] (Arbitražna konvencija) i revidiranog Kodeksa ponašanja za učinkovitu provedbu Arbitražne konvencije[4], kao i praćenje Kodeksa ponašanja u vezi s dokumentacijom o transfernim cijenama za povezana poduzeća u EU-u (EU TPD)[5]. Djelovanje JTPF-a u cjelini u skladu je s djelovanjima koja su predviđena Akcijskim planom o smanjenju porezne osnovice i prijenosu dobiti (akcijski plan o BEPS-u). Na nedavno donesenim izvješćima mogla bi se temeljiti moguća revizija odgovarajućih odredbi u komentarima MTC-a OECD-a i Smjernica o transfernim cijenama dok je trenutačni rad JTPF-a koji je povezan s poboljšanjem praktičnog funkcioniranja Arbitražne konvencije bitan za raspravu u vezi s BEPS-om o povećanju učinkovitosti mehanizama za rješavanje sporova (djelovanje 14. akcijskog plana o BEPS-u). Nalazi JTPF-a iz njegove tekuće analize dokumentacije o transfernim cijenama za povezana poduzeća u EU-u bit će korisni i u djelovanju koje se u okviru BEPS-a poduzima u pogledu dokumentacije o transfernim cijenama u EU-u (djelovanje 13. akcijskog plana o BEPS-u). 2.1. Izvješće JTPF-a o sekundarnim usklađivanjima (Prilog I.) Zakonodavstvom o transfernim cijenama u nekim se državama članicama radi usklađivanja stvarne raspodjele dobiti s izvornim usklađivanjem transfernih cijena („primarno usklađivanje”) dopuštaju ili zahtijevaju „sekundarne transakcije”. Uzrok pojave dvostrukog oporezivanja može biti i činjenica da i sama sekundarna transakcija može imati porezne posljedice te dovesti do usklađivanja („sekundarno usklađivanje”). Na osnovi upitnika JTPF-a analizirano je stanje u državama članicama na dan 1. srpnja 2011. te utvrđeno postojanje različitih zakonskih odredbi i praksi u pogledu sekundarnog usklađivanja, što može dovesti do dvostrukog oporezivanja unutar EU-a. U ovom se izvješću iznose opći aspekti sekundarnih usklađivanja te daju preporuke na koji način u tom kontekstu rješavati pitanje mogućnosti pojave dvostrukog oporezivanja. U cilju izbjegavanja dvostrukog oporezivanja savjetuje se države članice u kojima sekundarna usklađivanja nisu obvezna da ih ni ne izvršavaju. Države članice u kojima su sekundarna usklađivanja obvezna savjetuje se da osiguraju načine i sredstva u cilju izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. U preporukama se, međutim, pretpostavlja da porezni obveznik postupa u dobroj vjeri. Oslanjajući se na Direktivu EU-a o matičnim društvima i društvima kćerima (PSD)[6] u izvješću se preporučuje da se sekundarna usklađivanja unutar EU-a okarakteriziraju kao konstruktivne dividende ili konstruktivni kapitalni doprinosi. U skladu s tim se Direktivom EU-a o matičnim društvima i društvima kćerima osigurava da se na raspodjelu društva kćeri matičnom društvu unutar EU-a ne primjenjuje porez po odbitku. Kad je riječ o slučajevima koji nisu obuhvaćeni Direktivom EU-a o matičnim društvima i društvima kćerima, u izvješću se opisuje i preporučuje postupak repatrijacije u okviru postupka međusobnog sporazuma (MAP) koji je dostupan na temelju predviđenog sporazuma o dvostrukom oporezivanju (DTA) ili čak i u ranijoj fazi. Nadalje se preporučuje da države članice ne donose sankcije kad je riječ o sekundarnom usklađivanju. Preporukama koje se u navedene u izvješću obuhvaćena je većina slučajeva dvostrukog oporezivanja koje nastaje zbog različitih praksi u državama članicama kad je riječ o sekundarnim usklađivanjima. 2.2. Izvješće JTPF-a o upravljanju rizikom transfernih cijena (Prilog II.) Porezne uprave i porezni obveznici za provedbu i poštovanje propisa o transfernim cijenama ponekad trebaju upotrijebiti znatne resurse. JTPF smatra da su resursi koji su dostupni za transferne cijene ograničeni te ih je stoga potrebno učinkovito upotrebljavati. U tu je svrhu važno procijeniti rizike, učinkovito ih rješavati te uspostaviti mehanizme za djelotvorno i pravovremeno rješavanje sporova. U izvješću se ističe da porezne uprave i porezni obveznici u EU-u, uz dostupne pravne i praktične alate, mogu upotrebljavati i posebne alate za upravljanje transfernim cijenama. Takvi alati uključuju razmjenu informacija, zajedničke radne postupke za revizije općenito, koordinirane pristupe kad je riječ o revizijama u vezi s transfernim cijenama, zajedničku normu dokumentiranja[7] te mehanizam za rješavanje sporova na temelju Arbitražne konvencije. Izvješćem se nadograđuje prethodno djelovanje Komisije[8] i drugih tijela poput OECD-a[9] u vezi s upravljanjem rizikom te ga se sagledava u kontekstu posebnih izazova kad je riječ o transfernim cijenama kao i dostupnih pravnih i administrativnih alata unutar EU-a. U izvješću se navode smjernice o upravljanju rizicima transfernih cijena na temelju općih načela suradnje između poreznog obveznika i porezne uprave/uprava, utvrđivanju visokorizičnih i niskorizičnih područja te dobro usmjerenih, pravovremenih i primjerenih akcija. Kad je riječ o fazi koja prethodi reviziji, u izvješću se preporučuje uspostava komunikacije u ranoj fazi između poreznog obveznika i porezne uprave/uprava te određivanje ravnoteže između potreba porezne uprave/uprava koje od poreznog obveznika traže informacije i opterećenja koje mu se time nameće. U izvješću se preporučuje i državama članicama da, u odgovarajućim okolnostima, uzmu u obzir razmjenu informacija na temelju Direktive EU-a o administrativnoj suradnji[10]. U skladu s Direktivom svako nadležno tijelo države članice može zatražiti relevantne informacije od nadležnog tijela bilo koje druge države članice. Nadležna tijela mogu i, na vlastitu inicijativu, s drugim nadležnim tijelima na svoju ruku podijeliti informacije za koje smatraju da su za njih relevantne. Nadalje, porezne uprave trebale bi raspolagati odgovarajućim alatima za rješavanje visokorizičnih slučajeva. Kad je riječ o fazi revizije, poreznim obveznicima i poreznim upravama se u izvješću preporučuje da već u početku postignu međusobno razumijevanje činjenica i okolnosti na kojima počivaju transakcije koje se ispituju. Preporučuje se i da države članice, u odgovarajućim okolnostima, kad je riječ o revizijama, razmotre pristupe zasnovane na suradnji unutar EU-a. Kad je riječ o fazi rješavanja sporova, u izvješću se preporučuje djelotvorno i pravovremeno rješenje u okviru MAP-a i Arbitražne konvencije. 2.3. Izvješće JTPF-a o kompenzirajućim usklađivanjima (Prilog III.) Kompenzirajuća usklađivanja su usklađivanja transfernih cijena „u kojima porezni obveznik u porezne svrhe prijavljuje transfernu cijenu koja je, po njegovu mišljenju, cijena nepristrane transakcije za kontroliranu transakciju, iako ta cijena nije jednaka iznosu koji je u stvarnosti naplaćen između povezanih poduzeća”[11]. Na osnovi upitnika JTPF-a analizirano je stanje u državama članicama EU-a na dan 1. srpnja 2011. te utvrđeno da države članice imaju različite prakse u pogledu kompenzirajućih usklađivanja. Uvjeti, postupci i vrijeme u kojima se izvršavaju takva usklađivanja različiti su u državama članicama, što za posljedicu može imati pojavu dvostrukog oporezivanja i dvostrukog neoporezivanja. Izvješćem se želi osigurati praktične smjernice o tome kako izbjeći dvostruko oporezivanje i dvostruko neoporezivanje koji mogu nastati kao posljedica različitih praksi u državama članicama kad je riječ o primjeni kompenzirajućih usklađivanja. Smjernice iz izvješća mogu se primijeniti na kompenzirajuća usklađivanja koja su izvršena u računima poreznog obveznika i objašnjena u njegovoj dokumentaciji o transfernim cijenama. U izvješću se preporučuje da bi države članice trebale prihvatiti kompenzirajuće usklađivanje koje je pokrenuo porezni obveznik (bez obzira radi li se o usklađivanju na višu vrijednost ili nižu vrijednost) ako porezni obveznik zadovoljava određene uvjete: dobiti predmetnih povezanih poduzeća simetrično se izračunavaju, tj. poduzeća koja sudjeluju u transakciji prijavljuju istu cijenu predmetne transakcije u svim uključenim državama članicama; porezni je obveznik uz razuman napor nastojao ostvariti ishod koji odgovara nepristranoj transakciji; porezni je obveznik primjenjivao dosljedan pristup; usklađivanje je izvršeno prije podnošenja porezne prijave; porezni je obveznik u stanju objasniti zašto se dogodila razlika u slučaju da njegovo predviđanje nije jednako ostvarenom rezultatu te ako to zahtijeva barem jedna uključena država članica. 2.4. Aktivnost praćenja Tekući zadatak JTPF-a jest pratiti i upravljati učinkovitošću provedbe svojih postignuća. To se postiže sastavljanjem godišnjih statističkih izvješća te pripremanjem posebnih izvješća. Komisija i JTPF potom proučavaju izvješća kako bi se utvrdilo područja u kojima bi JTPF mogao daljnje djelovati. Statistička izvješća o pokrenutim postupcima međusobnog sporazuma (MAP-ovi) na temelju Arbitražne konvencije (AK) i o prethodnim sporazumima o transfernim cijenama (APA-ovi) sastavljaju se i ocjenjuju na godišnjoj razini. Oblik statističkih izvješća o pokrenutim MAP-ovima na temelju AK-a nedavno je poboljšan te sada omogućuje kvalitetnije ocjenjivanje. Iscrpni postupak praćenja koji se trenutačno provodi po pitanju praktičnog funkcioniranja Arbitražne konvencije i njezina Kodeksa ponašanja već je doveo do konkretnih prijedloga za njezino poboljšanje o kojima raspravlja JTPF. U 2013. pratilo se funkcioniranje dokumentacije o transfernim cijenama za povezana poduzeća u EU-u. Države članice i nevladini dionici sastavili su upitnike o utjecaju dokumentacije o transfernim cijenama za povezana poduzeća u EU-u. JTPF će o rezultatima raspraviti u 2014. Uz izvješće o malim i srednjim poduzećima (MSP-ovi) i transfernim cijenama, na web-stranici JTPF-a su u 2013. za svaku državu članicu objavljene informacije o transfernim cijenama koje su relevantne za MSP-ove. 3. Zaključci Komisije Komisija i dalje smatra da je stručna skupina JTPF-a dragocjen resurs za rješavanje pitanja transfernih cijena te donošenje svrsishodnih rješenja za niz takvih pitanja. Djelovanje JTPF-a u skladu je s djelovanjima koja su predviđena u akcijskom planu o BEPS-u. Izvješćima o sekundarnim usklađivanjima, upravljanju rizikom transfernih cijena i kompenzirajućim usklađivanjima obuhvaćeni su ključni zadaci koji su utvrđeni u akcijskom planu o BEPS-u i koje je pri uspostavi JTPF-a utvrdila Komisija. Komisija u potpunosti podupire zaključke i prijedloge koji se iznose u izvješćima o sekundarnim usklađivanjima, upravljanju rizikom transfernih cijena i kompenzirajućim usklađivanjima. Komisija poziva Vijeće da prihvati izvješće o sekundarnim usklađivanjima te poziva države članice da primijene preporuke u svojem nacionalnom zakonodavstvu ili administrativnim propisima. Komisija poziva Vijeće da prihvati izvješće o upravljanju rizikom transfernih cijena te poziva države članice da provedu prakse koje su u skladu s pristupima i osvrtima na postupak koji su uključeni u izvješće. Komisija poziva Vijeće da prihvati izvješće o kompenzirajućim usklađivanjima te poziva države članice da provedu praktično rješenje koje se preporučuje u izvješću. Komisija smatra da će se budućim periodičnim postupkom praćenja koji je povezan s provedbom zaključaka i preporuka iz izvješća osigurati korisne povratne informacije za slučaj potrebe ažuriranja. Komisija potiče JTPF da nastavi sa svojom aktivnošću praćenja te sa zadovoljstvom iščekuje ishod njegova trenutačnog djelovanja u vezi s poboljšanjem praktičnog funkcioniranja AC-a i raspravom o Kodeksu ponašanja u vezi s dokumentacijom o transfernim cijenama za povezana poduzeća u EU-u. U okviru BEPS-a će JTPF po postizanju dogovora o konkretnim rješenjima u području transfernih cijena razmotriti na koji način pridonijeti dosljednosti njihove provedbe unutar EU-a. [1] Načelo nepristrane transakcije utvrđuje se u članku 9. Modela konvencije o porezu koji je razvila Organizacija za gospodarsku suradnju i razvoj (MTC OECD-a). OECD je razvio i Smjernice o transfernim cijenama za multinacionalna poduzeća i porezne uprave. [2] Komunikacija Komisije Vijeću, Europskom parlamentu i Europskom gospodarskom i socijalnom odboru: „Za unutarnje tržište bez prepreka – strategija uspostavljanja konsolidirane porezne osnove za trgovačka društva za njihove aktivnosti diljem EU-a”, COM(2001) 582 završna verzija, 23.10.2001., str. 21. [3] SL L 225, 20.8.1990., str. 10. [4] SL C 322, 30.12.2009., str. 1. [5] SL C 176, 26.7.2006., str. 1. [6] Direktiva Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica. [7] Kodeks ponašanja u vezi s dokumentacijom o transfernim cijenama za povezana poduzeća u Europskoj uniji (EUTPD), SL C 176, 28.7.2006. [8] Europska komisija: Vodič o upravljanju rizikom za porezne uprave (2006.) i Vodič o upravljanju rizikom izbjegavanja obveza za porezne uprave (2010.). [9] Studija foruma o poreznom upravljanju OECD-a „Učinkovito nošenje s izazovima transfernih cijena” i Nacrt priručnika OECD-a o procjeni rizika transfernih cijena. [10] Direktiva Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ, SL L 64, 11.3.2011. [11] Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna poduzeća i porezne uprave, glosar (2010.). PRILOG I. IZVJEŠĆE O SEKUNDARNIM USKLAĐIVANJIMA 1. Kontekst 1. Na zajedničkom forumu EU-a o transfernim cijenama (JTPF) se u okviru njegova programa rada za razdoblje 2011. – 2015. razmatralo tzv. sekundarna usklađivanja povezana s transfernim cijenama jer ta usklađivanja mogu dovesti do dvostrukog oporezivanja. Na osnovi upitnika koji je pokrenut u lipnju 2011. analiziralo se prevladavajuću situaciju na dan 1. srpnja 2011. u svakoj državi članici EU-a te je poslužio za pripremu pregleda pravnih i administrativnih/praktičnih aspekata u različitim državama članicama. Odgovori svih 27 država članica uključeni su u dokument JTPF/018/REV1/2011. Na sastanku JTPF-a u lipnju 2012. pripremljen je i raspravljen nacrt dokumenta za raspravu o sekundarnim usklađivanjima (dok. JTPF/010/2012/EN). O ovom se izvješću raspravljalo te je ono prihvaćeno na sastanku JTPF-a u listopadu 2012. 2. Definicija i područje primjene 2. Moguće je da usklađivanje transferne cijene poprati tzv. „sekundarno usklađivanje”. OECD u glosaru Smjernica OECD-a o transfernim cijenama (TPG) definira sekundarno usklađivanje kao „usklađivanje koje nastaje zbog nametanja poreza na sekundarnu transakciju u slučajevima transfernih cijena”, a sekundarnu transakciju kao „konstruktivnu transakciju koju neke države utvrđuju na osnovi svojeg domaćeg zakonodavstva o transfernim cijenama nakon što su radi usklađivanja stvarne raspodjele dobiti s primarnim usklađivanjem predložile primarno usklađivanje. Sekundarne transakcije mogu biti u obliku konstruktivnih dividendi (tj. tretiraju se kao dividende iako se uobičajeno ne drže za takve), konstruktivnih doprinosa kapitalu ili konstruktivnih zajmova”. Zakonodavstvom o transfernim cijenama u nekim se državama dopuštaju ili zahtijevaju „sekundarne transakcije” radi usklađivanja stvarne raspodjele dobiti s primarnim usklađivanjem. Uzrok pojave dvostrukog oporezivanja može biti činjenica da i sama sekundarna transakcija može imati porezne posljedice te dovesti do usklađivanja. Primjerice, iznos usklađivanja dohotka društvu kćeri u transakciji s matičnim društvom nerezidentom može se u pravosuđu društva kćeri tretirati kao dividenda koja se isplaćuje matičnom društvu te potpasti pod primjenu poreza po odbitku. U slučaju povlačenja primarnog usklađivanja povlače se i sekundarna usklađivanja. Sekundarna usklađivanja u obliku konstruktivnih dividendi mogu dovesti do dvostrukog oporezivanja ako druga država ne osigura odgovarajući porezni kredit ili poreznu olakšicu na temelju članka 23. Modela konvencije o porezu (MTC) OECD-a za porez po odbitku koji nastaje iz sekundarnog usklađivanja. Iako se u komentaru članka 10. MTC-a OECD-a u stavku 28. već navodi da su konstruktivne dividende obuhvaćene člankom 10. te propisima za uklanjanje dvostrukog oporezivanja, može se dogoditi da druga država jednostavno ne prizna tako procijenjenu transakciju, što dovodi do poreza po odbitku (vidi st. 4.69. TPG-a OECD-a). MTC OECD-a ne sprečava izvršavanje sekundarnih usklađivanja ako su dopuštena u domaćem pravu[1]. Međutim, porezne se uprave „potiče da takva usklađivanja strukturiraju na način da se što je više moguće umanji mogućnost nastanka posljedičnog dvostrukog oporezivanja osim ako ponašanje poreznog obveznika ukazuje na namjeru da se u cilju izbjegavanja poreza po odbitku prikrije dividenda ”. (st. 4.71. TPG-a OECD-a). 6. Od 27 država članica EU-a 9 ih ima zakonodavstvo o sekundarnim usklađivanjima. Odgovori na upitnik ukazuju da se u nekima od tih 9 država članica sekundarna usklađivanja provode uz diskreciju. Preporuka br. 1: Primjena sekundarnih usklađivanja može dovesti do dvostrukog oporezivanja. Stoga se, ako sekundarna usklađivanja nisu obvezna, preporučuje da ih države članice ne izvršavaju ako dovode do dvostrukog oporezivanja. Ako su u zakonodavstvu države članice sekundarna usklađivanja obvezna, preporučuje se da države članice osiguraju način i sredstva u cilju izbjegavanja dvostrukog oporezivanja (npr. nastojeći ga riješiti u okviru MAP-a ili dopuštanjem repatrijacije financijskih sredstava u ranoj fazi ako je moguće). U ovim se preporukama pretpostavlja da ponašanje poreznog obveznika ne upućuje na namjeru da se u cilju izbjegavanja poreza po odbitku prikrije dividenda[2]. 7. U većini država članica u kojima su sekundarna usklađivanja moguća/obvezna ona se tretiraju kao prikrivena raspodjela dobiti te stoga smatraju konstruktivnim dividendama koje potencijalno podliježu porezu po odbitku. 8. Sekundarna usklađivanja mogu se javiti i u drugim oblicima, npr. kao konstruktivni zajam. U TPG-u OECD-a (st. 4.70.) ističe se da te konstruktivne transakcije povlače vlastite komplikacije, npr. pitanja u vezi s pripisanim kamatama na te zajmove. Odgovori većine država članica na upitnik ne odnose se na te vrste konstruktivnih transakcija. Mogući je razlog to što države članice žele izbjeći povezane komplikacije te općenito izvršavati sekundarna usklađivanja u obliku konstruktivnih dividendi/doprinosa. Konstruktivni doprinosi i konstruktivne dividende između društva kćeri u EU-u i matičnog društva u EU-u umanjuju rizik dvostrukog oporezivanja na najmanju moguću mjeru jer za sobom ne povlače posljedice povezane s porezom po odbitku (vidi odjeljak 3.). Preporuka br. 2: Uzimajući u obzir dodatne komplikacije koje iz njih nastaju preporučuje se da države članice unutar EU-a okarakteriziraju sekundarna usklađivanja kao konstruktivne dividende ili konstruktivne kapitalne doprinose umjesto kao konstruktivne zajmove sve dok nema repatrijacije. 9. Problematičnija situacija nastaje ako se primarno usklađivanje izvrši između neizravno povezanih strana. Neke države članice mogu tu situaciju rješavati tako da postave hipotezu o raspodjeli dividendi matičnom društvu i doprinosu matičnog društva drugom društvu kćeri (st. 4.70. TPG-a OECD-a). 10. Ovo se izvješće usredotočuje na sekundarne transakcije između rezidenata/subjekata s poslovnim nastanom u EU-u koje su u obliku konstruktivnih dividendi te se njime, na temelju postojećeg pravnog okvira u EU-u, obuhvaća načine kojima se na najmanju moguću mjeru žele umanjiti dvostruko oporezivanje i druga administrativna i financijska opterećenja (npr. sankcije) koja nastaju iz sekundarnih usklađivanja[3]. 11. U sljedećim odlomcima obuhvaćeni su primjena Direktive EU-a o matičnim društvima i društvima kćerima (PSD) (vidi odjeljak 3.), situacije u kojima države članice mogu razmotriti davanje olakšice ako porezni obveznik izvrši repatrijaciju financijskih sredstava (u postupku međusobnog sporazuma (odjeljak 4.2.) ili u ranijoj fazi (odjeljak 4.3.)) te se raspravlja o sankcijama i postupovnim/administrativnim aspektima (odjeljci 5. i 6.). 3. Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima (PSD) 12. Ako se sekundarna usklađivanja tretiraju kao prikrivene raspodjele/doprinosi dobiti te stoga smatraju konstruktivnim dividendama, primjena PSD-a (članci 4. i 5.) ne dovodi do nametanja poreza po odbitku na raspodjelu društva kćeri svojem matičnom društvu unutar EU-a. 13. Devet država članica trenutačno primjenjuje sekundarna usklađivanja: Austrija, Bugarska, Danska, Njemačka, Francuska, Luksemburg, Nizozemska, Slovenija i Španjolska. Ako je društvo kći u državi članici podložno sekundarnom usklađivanju na temelju primarnog usklađivanja transfernih cijena povezanih s transakcijom sa svojim matičnim društvom koje sa nalazi u drugoj državi članici, sedam[4] od tih devet država članica ne bi nametnulo porez po odbitku na temelju odredbi PSD-a. Dvije države članice[5] bile bi stajališta da se PSD ne primjenjuje na konstruktivne dividende. 4. Repatrijacija sredstava 4.1. Opći podaci Repatrijacija je u biti vraćanje financijskih sredstava kako bi se računi uključenih strana uskladili s ekonomskom svrhom primarnog usklađivanja. U TPG-u OECD-a (st. 4.73.) opisuju se neki načini za provedbu repatrijacije. Smjernice o repatrijaciji sadržane su i u priručniku OECD-a o učinkovitim postupcima međusobnog sporazuma (MEMAP)[6]. U TPG-u OECD-a (st. 4.76.) preporučuje se da se o repatrijaciji raspravlja u okviru MAP-a ako je ona pokrenuta za povezano primarno usklađivanje. Uvjeti sporazuma u okviru MAP-a koji su u vezi s usklađivanjem transfernih cijena međusobno postigla nadležna tijela svojstveni su određenom sporazumu dvaju nadležnih tijela. Nakon što nadležna tijela postignu sporazum o karakterizaciji procijenjene transakcije, u okviru MAP-a proučavaju se i sljedeća dva pitanja: · hoće li porezna uprava koja je izvršila sekundarno usklađivanje primijeniti porez po odbitku te hoće li druga porezna uprava ukloniti dvostruko oporezivanje koje nastaje te · na koji će se način izvršavati repatrijacije i osigurati da ne stvore dodatno porezno opterećenje koje samo po sebi može uzrokovati dvostruko oporezivanje. U MEMAP-u se upućuje na to da se sporazum o repatrijaciji može postići i u ranijoj fazi, npr. tijekom revizije (vidi 4.3.). 4.2. Repatrijacija u tijeku MAP-a 17. Ako je repatrijacija dio sporazuma, uvjeti se mogu razlikovati, ali je u njima često dopušteno obavljanje repatrijacije financijskih sredstava izravnom nadoknadom ili izravnavanjem međusobnih računa društava. U dogovorenim je uvjetima uobičajeno dopušteno i da porezni obveznik izvrši repatrijaciju u međusobno dogovorenom razumnom roku bez primjene poreza po odbitku u državi iz koje se repatrijacija izvršava te bez dodatne porezne obrade u državi u koju se repatrijacija izvršava. Repatrijacija može biti podložna revizijskoj provjeri. Preporuka br. 3: Ako se nadležna tijela u MAP-u slože da je potrebno na učinkovit način uskladiti račune s ekonomskom svrhom primarnog usklađivanja, države članice smatraju da je repatrijacija putem izravne nadoknade ili izravnavanja međusobnih računa društava primjeren alat za postizanje tog ishoda. Preporuka br. 4: Porezne uprave trebaju uzeti u obzir da je poreznim obveznicima od dana objave sporazuma do stvarne provedbe repatrijacije potrebno i do 90 dana. Preporuka br. 5: Ako se repatrijacija dogovori u okviru MAP-a, preporučuje se da se u sporazumu u okviru MAP-a odredi da država članica iz koje se repatrijacija izvršava neće primijeniti porez po odbitku te da država članica u koju se repatrijacija izvršava neće nametnuti bilo kakvo dodatno porezno opterećenje. 18. S obzirom na to da se repatrijacija izvršava nakon početne transakcije, država članica u koju će se izvršiti isplata repatrijacije može biti stajališta da bi isplata trebala sadržavati kamatu radi obeštećenja njezina poreznog obveznika rezidenta zbog toga što strano povezano poduzeće u vremenu između početne transakcije i repatrijacije upotrebljava financijska sredstva tog poreznog obveznika. Međutim, takav bi pristup dodatno otežao repatrijaciju te bi mogao imati vlastite porezne posljedice. Preporuka br. 6: Ako je MAP između država članica, radi pojednostavnjenja se preporučuje da države članice dopuste, koliko god je to moguće, repatrijaciju bez kamate te to navedu u sporazumu u okviru MAP-a. 4.3. Repatrijacija u ranoj fazi, npr. u fazi revizije 19. Neke su države razvile pristupe kako bi izbjegle moguće dvostruko oporezivanje tako što ne izvršavaju sekundarne transakcije i sekundarna usklađivanja ako se u fazi revizije već izvršilo repatrijaciju. Sa stajališta poreznog obveznika, u slučaju repatrijacije u ranijoj fazi, npr. u fazi revizije, potrebno je izraditi plan kojim se računi prilagođavaju primarnim usklađivanjima, a sa stajališta porezne uprave potrebno je postići sporazum povezan s tim planom (neke države članice mogu pristati samo na neizvršavanje sekundarnih transakcija/usklađivanja u okviru MAP-a). Nadalje, potrebno je da druge uključene porezne uprave provedu odgovarajuću obradu. Kako bi se potonje osiguralo možda će biti potrebno obavijestiti druge države članice putem razmjene pravila o obavješćivanju ili pokrenuti MAP jer ta porezna uprava možda već ne prihvaća predmetno primarno usklađivanje. Treba napomenuti da na temelju članka 25. MTC-a OECD-a porezni obveznik može pokrenuti MAP ako smatra vjerojatnim da postupci jedne zemlje mogu dovesti do dvostrukog oporezivanja[7]. Preporuka br. 7: Ako država članica razmatra repatrijaciju u ranoj fazi, npr. u fazi revizije, preporučuje se da se drugu državu članicu istodobno obavijesti putem razmjene postupka obavješćivanja ili da je obavijesti porezni obveznik (ako se poreznik obveznik slaže). Preporuka br. 8: U sporazumu o repatrijaciji koji se postigne u ranoj fazi ne bi trebalo onemogućiti zahtjev poreznog obveznika za MAP ni ukazivati na slaganje ili neslaganje s revidiranim izvješćem. 5. Sankcije 20. U nekim državama članicama sekundarna usklađivanja mogu biti podložna posebnim sankcijama ili imati za posljedicu sankcije u okviru općeg sustava sankcioniranja. U sažetom izvješću JTPF-a EU-a o sankcijama[8] već se razrađuju različiti sustavi sankcioniranja unutar EU-a te se u odjeljku 5. utvrđuje da u većini država članica postoji mogućnost neodređivanja sankcija (ako država članica ne smatra da se radi o ozbiljnim sankcijama). U njemu se navodi i da bi sankcije trebale biti u skladu s konačnom dogovorenom transfernom cijenom. To se može shvatiti i na način da se kad je riječ o sankcijama u obzir ne uzima sekundarno usklađivanje nego samo usklađivanje transferne cijene, tj. primarno usklađivanje. Preporuka br. 9: Ako se sekundarno usklađivanje mora izvršiti, državama članicama preporučuje se da ne određuju sankcije kad je riječ o sekundarnom usklađivanju. Ako se ipak primijene sankcije povezane sa sekundarnim usklađivanjima, vrijedilo bi uzeti u obzir mogućnost rješavanja tih sankcija u okviru MAP-a kako bi se uklonilo dvostruko oporezivanje koje nastaje iz sekundarnih usklađivanja. Preporuka br. 10: Ako se u okviru MAP-a uklone ili umanje porezne posljedice sekundarnog usklađivanja, preporučuje se da se povezana sankcija ukloni ili primjereno umanji. 6. Postupak uklanjanja dvostrukog oporezivanja 22. Države članice koje primjenjuju sekundarna usklađivanja u svojim su odgovorima na upitnik o sekundarnim usklađivanjima (JTPF/018/REV1/2011) većinom navele da ne smatraju da su Arbitražnom konvencijom (AK) obuhvaćena pitanja dvostrukog oporezivanja koje nastaje iz sekundarnih usklađivanja, samo nekolicina smatra da ta pitanja jesu obuhvaćena AK-om, a neke druge države članice nisu se odredile po pitanju primjenjivosti AK-a na sekundarna usklađivanja. Međutim, većina država članica koje primjenjuju sekundarna usklađivanja voljna ih je rješavati u tijeku MAP-a. Stoga, u slučajevima u kojima u početku nije moguće izbjeći dvostruko oporezivanje, npr. primjenom PSD-a, u slučaju (mogućeg) dvostrukog oporezivanja koje nastaje iz sekundarnih usklađivanja porezni obveznik treba podnijeti dva zahtjeva, tj. zahtjev na temelju Arbitražne konvencije i zahtjev za MAP. U svakom slučaju potonje zahtijeva da države članice zaključe ugovor s odredbom o MAP-u koja je usporediva s člankom 25. MTC-a OECD-a (po mogućnosti uz arbitražnu klauzulu u skladu s člankom 25. stavkom 5. MTC-a OECD-a). Preporuka br. 11: Budući da porezni obveznici možda i ne znaju da je u određenim okolnostima potrebno podnijeti odvojeni zahtjev kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje koje nastaje iz sekundarnih usklađivanja, potiče se države članice koje ne smatraju da se sekundarna usklađivanja mogu tretirati u okviru AK-a da pri obavješćivanju javnosti naglase da je za uklanjanje dvostrukog oporezivanja možda potreban odvojeni izvještaj na temelju čl. 25. MTC-a OECD-a. Radi učinkovitosti se preporuča da porezni obveznici podnesu oba zahtjeva u istom pismu. PRILOG II. IZVJEŠĆE O UPRAVLJANJU RIZIKOM TRANSFERNIH CIJENA Kontekst Zajednički forum o transfernim cijenama (JTPF) smatra da je procjena rizika važan aspekt transfernih cijena te ju je uključio u program rada JTPF-a za razdoblje 2011. – 2015.[9] Prvo što je na tu temu učinjeno su prezentacije triju država članica[10] i nevladinih članova[11] o njihovim pristupima upravljanju rizikom. Potom je radi pripreme rasprave osnovana podskupina. Od početka se osjećalo da ograničavanje opsega projekta na procjenu rizika nije optimalno rješenje. Stoga je opseg općenito proširen na „upravljanje rizikom u transfernim cijenama” kako bi se obuhvatio cijeli postupak kojim se osigurava da su transferne cijene konačno usklađene s načelom nepristrane transakcije. O napretku u radu podskupine JTPF je obaviješten na sastancima u listopadu 2012. i veljači 2013. Uzimajući u obzir iscrpnost javno dostupnog sadržaja o upravljanju rizikom (npr. objave OECD[12]) te kako bi se izbjeglo dvostruko obavljanje posla, u izvješću će se upućivati na odgovarajuće zaključke u tom sadržaju i dodatno naglasiti posebna situacija u EU-u. Zbog razlika među gospodarskim situacijama, raznolikosti transakcija unutar multinacionalnog poduzeća, različitih pravnih i administrativnih okvira te razlika u dostupnosti sredstava u državama članicama nije moguće razviti jedinstveni pristup za istinski učinkovito upravljanje rizikom transfernih cijena. Stoga se ovim izvješćem želi osigurati najbolja praksa kad je riječ o učinkovitom upravljanju rizikom povezanim s transfernim cijenama, usredotočujući se na aspekte koji su svojstveni državama članicama i poslovanju u EU-u. Države članice i porezne obveznike potiče se da se tim smjernicama koriste u okviru svojih mogućnosti i zakona kako bi učinkovito mogle rješavati pitanje rizika transfernih cijena. 1. Preambula 4. Provedba i poštovanje propisa o transfernim cijenama u skladu s načelom nepristrane transakcije na temelju članka 9. Modela konvencije o porezu OECD-a (MTC OECD-a) mogu od poreznih uprava i poreznih obveznika zahtijevati uporabu znatnih resursa. JTPF uviđa da su resursi koji su dostupni za transferne cijene ograničeni te ih je stoga potrebno učinkovito upotrebljavati. U skladu s tim, pojam „rizik transfernih cijena” u ovom izvješću obuhvaća ne samo rizik neusklađenosti transfernih cijena s načelom nepristrane transakcije[13] nego i rizik neučinkovite raspodjele resursa za osiguranje usklađenosti transfernih cijena s načelom nepristrane transakcije. 5. JTPF traži praktična rješenja za pravilnu primjenu načela nepristrane transakcije u EU-u. U skladu s tom zadaćom, u kontekstu upravljanja rizikom transfernih cijena JTPF ima ulogu pomagati državama članicama i poreznim obveznicima u koordinaciji djelovanja, osigurati transparentnost te djelovati na temelju usklađenih pristupa. Preporuka br. 1: Preporučuje se poštovati sljedeća opća načela pri upravljanju rizikom transfernih cijena: · Preporučuje se dati prednost pristupu zasnovanom na suradnji koji je utemeljen na dijalogu i povjerenju. Obilježje pristupa zasnovanog na suradnji je, inter alia, komunikacija između porezne uprave i poreznog obveznika u ranoj fazi, tj. već pri razmatranju, pripremi ili stvarnom početku revizije. Komunikacija u ranoj fazi pomaže pri usredotočavanju na najkritičnije aspekte koji pridonose učinkovitom upravljanju rizikom te se time može spriječiti nastanak nesporazuma i neučinkovita raspodjela resursa. U pristupu zasnovanom na suradnji podrazumijeva se da porezni obveznik iznese i razumije činjenice i okolnosti predmetnog slučaja. · Vrijedi uložiti napore kako bi se utvrdilo aspekte koji u odnosu na ostale uključuju veći rizik transfernih cijena te uzeti u obzir posebnosti MSP-ova[14]. · Učinkovito upravljanje rizikom podrazumijeva i dodjelu resursa područjima velikog rizika transfernih cijena. · Trebali bi biti dostupni pravni alati kako bi se učinkovito rješavale situacije velikog rizika transfernih cijena. · Kako bi se izbjegla nepotrebna uporaba resursa važno je osigurati dobru usmjerenost i primjerenost predmetnim okolnostima svih predviđenih djelovanja, uzimajući u obzir raspoložive resurse te opterećenje koje nastaje iz tih akcija. 6. Međutim, trebalo bi istaknuti da je pristup zasnovan na suradnji primjeren samo kad je riječ o poreznom obvezniku koji surađuje. Na suradnju poreznog obveznika mogu ukazivati, primjerice, iskustvo s prošlim administrativnim postupcima (npr. revizije)[15], transparentnost te čuvanje i dostupnost poreznoj upravi dokumentacije koja je u skladu s Kodeksom ponašanja u vezi s dokumentacijom o transfernim cijenama za povezana poduzeća (EU TPD)[16]. 2. Različite faze povezane s transfernim cijenama 7. Ovaj dio strukturiran je u skladu s trima uobičajenim fazama kad je riječ o dokumentaciji o transfernim cijenama: · početna faza – razdoblje prije revizije transfernih cijena, · faza revizije – razdoblje od početka do završetka revizije, · faza rješavanja – razdoblje tijekom kojeg porezne vlasti i porezni obveznik nastoje riješiti nesuglasice. 2.1. Početna faza U obzir je uzeto da države članice imaju različitu praksu kad je riječ o organiziranju svojih administrativnih postupaka te, posebno, svojih revizija. U nekim se državama članicama porezni obveznici koje će se revidirati odabiru na temelju općih kriterija, npr. veličine, lokacije ili industrijskog sektora. Stvarno težište revizije, npr. transferne cijene, tada se utvrđuje u kasnijoj fazi. Druge države članice imaju postupke u okviru kojih se na poseban način odabiru porezni obveznici koje će se revidirati u vezi s transfernim cijenama. Ovim se izvješćem ne želi strogo i općenito razdijeliti različite korake. Stoga u kontekstu ovog izvješća pojam „početna faza” obuhvaća vrijeme prije znatne uporabe sredstava porezne uprave kako bi se na konkretan način ispitala usklađenost transfernih cijena s načelom nepristrane transakcije, bez obzira je li to u okviru administrativne prakse država članica obuhvaćeno revizijom ili predrevizijskim postupcima. Cilj početne faze jest omogućiti poreznoj upravi da na osnovi utvrđenog rizika i raspoloživih resursa utemeljeno prosudi o potrebi nastavka istrage (faza revizije) te, u slučaju prosudbe da je nastavak istrage potreban, odredi njezino težište. U skladu s tim, ako se u početnoj fazi utvrdi da ne postoji rizik transfernih cijena ili se utvrdi da postoji u maloj mjeri, porezna uprava trebala bi biti pripravna na tu mogućnost te ne započinjati ili nastavljati s rješavanjem pitanja povezanih s transfernim cijenama u reviziji. Kako bi se početna faza strukturirala na učinkovit način potrebno je uzeti u obzir sljedeće aspekte: · Kako bi se procijenilo postoji li rizik transfernih cijena koji zahtijeva daljnje djelovanje potrebna je određena količina informacija. Porezna uprava može dobaviti te informacije iz raznih izvora, primjerice javnih izvora, nalaza prošlih revizija, informacija koje se traže automatski (npr. u okviru porezne prijave) ili posebno (npr. putem posebnih upitnika o transfernim cijenama)[17]. Preporuka br. 2: Kad je riječ o zahtjevima za dodatne informacije potrebno je pronaći ravnotežu između potreba poreznih uprava, uzimajući u obzir razlike između njihovih pristupa i opterećenja koje se nameće poreznom obvezniku. Sljedeće bi aspekte trebalo posebno uzeti u obzir: · koje su informacije stvarno potrebne kad je riječ o početnoj fazi, · kada je najprimjerenije zatražiti te informacije, · koji je način primjeren za traženje informacija te · koje opterećenje se kao posljedica zahtjeva nameće poreznom obvezniku. Općenito, razumijevanje činjenica i okolnosti često otkriva više od pukih iznosa. · Dobivene se informacije ocjenjuju uzimajući u obzir otkrivaju li rizike transfernih cijena u vezi s kojima se isplati dodijeliti dodatne resurse. Stoga treba poznavati čimbenike koji uzrokuju rizik transfernih cijena, okolnosti svojstvene nastajanju rizika te način ocjenjivanja raspoloživih informacija uzimajući u obzir te čimbenike rizika[18]. Radi toga bi bilo korisno uspostaviti organizacijski okvir na temelju kojeg bi se moglo odlučiti o provedbi daljnjih koraka, uzimajući u obzir rizik i raspoložive resurse[19]. Primjerice, neke države članice imale su dobro iskustvo s osnivanjem stručne skupine povezane s transfernim cijenama (odbor za transferne cijene) unutar koje se odlučuje o daljnjim postupcima kad je riječ o posebnim pitanjima i slučajevima povezanima s transfernim cijenama. Preporuka br. 3.a: Pri razmatranju primjene pristupa koji se temelje na riziku preporučuje se razviti posebne kriterije kojima se upućuje na rizik transfernih cijena. Preporuka br. 3.b: Preporučuje se osnivanje odgovarajuće administrativne organizacije putem koje bi porezna uprava mogla donijeti utemeljenu odluku o potrebi uporabe dodatnih resursa u određenom predmetu/području revizije. · Neke države članice imaju dobro iskustvo s donošenjem tzv. plana ispunjavanja obveza zasnovanog na suradnji[20] s poreznim obveznicima, tj. održavanjem komunikacije između poreznog obveznika i poreznih uprava o pitanjima povezanima s transfernim cijenama prije podnošenja porezne prijave ili čak i prije provedbe transakcije. Njihovo iskustvo pokazuje da i porezni obveznici pozdravljaju takav pristup. Preporuka br. 4: Iako je uzeto u obzir da zbog njihova administrativnog okvira i prakse plan ispunjavanja obveza zasnovan na suradnji možda nije najprimjereniji pristup u svim državama članicama, preporučuje se barem provesti mjere kojima se poreznim obveznicima i poreznim upravama omogućuje komunikacija u ranoj fazi. To bi bilo posebno korisno u slučaju u kojem porezni obveznik utvrdi aspekte transfernih cijena u vezi s kojima je moguće predvidjeti suštinske ili administrativne probleme. 11. U nekim je slučajevima svrsishodno o riziku transfernih cijena koji je utvrdila jedna porezna uprava obavijestiti drugu uključenu poreznu upravu/porezne uprave. Direktivom EU-a o administrativnoj suradnji[21] osigurava se praktični okvir za razmjenjivanje takvih informacija povezanih s procjenom rizika u ranoj fazi i na učinkovit način. Međutim, u toj početnoj fazi ne bi trebalo dostaviti detaljne informacije jer se razmjenom želi spriječiti nastanak problema koji su posljedica ranih i kasnih revizija ili osmisliti usporedne revizije ili zajedničku reviziju. Preporuka br. 5: Preporučuje se da države članice razmjenjuju informacije o rizicima transfernih cijena na temelju Direktive EU-a o administrativnoj suradnji (2011/16/EU) ako je moguće predvidjeti suštinske ili administrativne probleme između uključenih država članica ili ako bi se zajedničku akciju poreznih uprava moglo smatrati odgovarajućom reakcijom. 2.2. Faza revizije 12. Za potrebe ovog izvješća „faza revizije” započinje odlukom o znatnoj uporabi sredstava porezne uprave kako bi se na konkretan način ispitala usklađenost transfernih cijena s načelom nepristrane transakcije. Važno je da je tijekom faze revizije postupak strukturiran na najučinkovitiji mogući način te da se raspoloživi resursi upotrebljavaju u cilju okončanja revizije u najkraćem mogućem roku. 13. Učinkovitost postupka revizije zasniva se na utemeljenom rezultatu početne faze, tj. utvrđivanje područja koja uključuju rizik transfernih cijena koji vrijedi daljnje ispitati. Osim toga je važno donijeti plan rada koji uključuje korake i vremenske planove koje će vjerojatno provesti i osmisliti obje strane – porezna uprava i porezni obveznik. Donošenje takvog plana rada može pomoći osigurati učinkovitost postupka koji je obilježen međusobnim razumijevanjem. Preporuka br. 6: Preporučuje se utvrditi plan rada za reviziju. Plan rada trebao bi obuhvatiti stajališta i djelovanja porezne uprave i poreznog obveznika. Dodatak ovom izvješću sadržava primjer takvog plana rada. Preporuka br. 7: Tijekom faze revizije preporučuje se uzeti u obzir sljedeće aspekte[22]: · Važno je da se prije primjene propisa o transfernim cijenama postigne međusobno razumijevanje činjenica i okolnosti na kojima počivaju transakcije koje su odabrane za daljnje ispitivanje u kontekstu poslovanja i industrije u kojem djeluje porezni obveznik. Radi toga bi uključenost sektora ili stručnjaka iz industrije mogla biti korisna. · Smatra se da je visok stupanj suradnje između poreznog obveznika i porezne uprave, npr. u obliku u početku uspostavljenog i stalnog dijaloga, koristan tijekom cijelog postupka. Korisni su i dobro pripremljeni neposredni sastanci. Općenito se smatra korisnim na najmanju moguću mjeru skratiti razdoblje između transakcije i revizije ili čak osmisliti mogućnost raspravljanja u stvarnom vremenu. · Kako je već navedeno u preambuli, sva djelovanja i zahtjevi trebali bi biti dobro usmjereni te je potrebno održati razumnu ravnotežu između korisnosti traženih informacija o razmatranom pitanju i opterećenja poreznih obveznika i porezne uprave koje nastaje kao posljedica zahtjeva. „Utočištima” i drugim mjerama pojednostavnjenja u određenim se okolnostima može pridonijeti učinkovitosti upravljanja rizicima transfernih cijena[23]. Drugi aspekt koji bi trebalo naglasiti jest da bi porezni obveznik trebao moći odgovarajućom dokumentacijom poreznoj upravi dokazati usklađenost svojih transfernih cijena s načelom nepristrane transakcije. Iako su države članice u različitoj mjeri provele posebne zahtjeve u pogledu dokumentacije može se zaključiti, uzimajući u obzir dvostranost ili višestranost naravi transfernih cijena, da je korisno utvrditi zajedničke glavne značajke dokumentacije. Dok bi poreznim obveznicima takve glavne značajke mogle pomoći u smanjenju opterećenja koje je posljedica obveza dotle bi se, kad je riječ o poreznim upravama, dostupnošću normiranih informacija pridonijelo međunarodnoj suradnji i razvoju zajedničkih pravila. U EU-u je takav dogovoreni okvir za dokumentaciju o transfernim cijenama već osiguran EU TPD-om koji je razvijen 2006. Na suradnju poreznog obveznika mogu ukazivati i čuvanje i dostupnost dokumentacije koja je u skladu s EU TPD-om. EU TPD sastoji se od glavne datoteke koja sadržava opće informacije o poduzeću i njezinu sustavu transfernih cijena koje su mjerodavne i dostupne svim predmetnim državama članicama te, kao dopunu glavnoj datoteci, dokumentaciju koja je posebna za pojedinačne zemlje i dostupna poreznim upravama koje imaju legitimni interes kad je riječ o poreznoj obradi transakcija koje su obuhvaćene tom dokumentacijom. Kad je riječ o dokumentaciji koja je posebna za pojedinačne zemlje potrebno je održati ravnotežu između potrebe za informacijama i administrativnog opterećenja koje nastaje kao posljedica zahtjevâ. Stoga je važno da se i u dokumentaciji pozornost usmjeri na područja većeg rizika, a u manjoj mjeri na područja manjeg rizika. Preporuka br. 8: Pri razmatranju pristupa koji se temelje na riziku u kontekstu dokumentacije preporučuje se u obzir uzeti sljedeće aspekte: · kvantitativne aspekte, npr. manje zahtjeve povezane s dokumentacijom kad je riječ o transakcijama u malom iznosu, · kvalitativne aspekte, npr. manje zahtjeve povezane s dokumentacijom kad je riječ određenim niskorizičnim transakcijama, · vremenske aspekte, npr. nenametanje obveze kad je riječ o godišnjim zahtjevima u pogledu dokumentacije za kontinuirane transakcije kod kojih se ne mijenjaju činjenice i okolnosti te · pojednostavnjenje u slučaju određenih transakcija i u skladu sa zaključcima OECD-a o utočištima u izmijenjenim stavcima 4.93. – 4.131. TPG-a OECD-a. U tom je kontekstu korisno uputiti i na smjernice JTPF-a o uslugama niske dodane vrijednosti unutar grupacije[24] te na sporazume o sudjelovanju u troškovima (CCA) o uslugama koje ne stvaraju nematerijalnu imovinu[25]. Dodatni i bitni aspekt transfernih cijena jest dvostranost, ili čak višestranost njihove naravi. U slučaju utemeljenog primarnog usklađivanja u jednoj državi, a u cilju izbjegavanja ekonomskog dvostrukog oporezivanja, nastaje potreba za odgovarajućim usklađivanjem u drugoj državi. Ako je jedna država odlučila uložiti resurse u reviziju određenog poreznog obveznika / određenog područja revizije te to dovede do primarnog usklađivanja, druga uključena država ili države trebaju uložiti resurse kako bi se ocijenila opravdanost tog usklađivanja u načelu te u pogledu iznosa. I druga uključena država ili države trebaju odlučiti treba li provesti odgovarajuće usklađivanje ili ukloniti moguće ekonomsko dvostruko oporezivanje u okviru postupka međusobnog sporazuma (MAP). Upravljanje rizikom transfernih cijena stoga nije relevantno samo za državu koja razmatra primarno usklađivanje nego i za druge države na koje to primarno usklađivanje utječe. Postoji rizik da države ulože više sredstava nego što je potrebno, npr. zbog vremenskih nepodudaranja ili različitih razina informacija. Problem se umnožava u višestranim situacijama u kojima usklađivanja uključuju više od jedne države. U rješavanju tih pitanja može pomoći koordinirana akcija u ranoj fazi među uključenim državama članicama. Direktivom EU-a o administrativnoj suradnji (2011/16/EU) predviđene su usporedne revizije[26]. Usporedne ili čak zajedničke revizije[27] mogu, uzimajući u obzir dvostranost ili višestranost naravi transfernih cijena, biti posebno korisne u kontekstu transfernih cijena. Korisno bi moglo biti i omogućiti poreznim obveznicima da predlože takve usporedne revizije u slučajevima u kojima je moguće predvidjeti probleme. Takva bi se mogućnost mogla smatrati sredstvom premošćivanja jaza između prethodnih sporazuma o transfernim cijenama (APA-ovi) koji se općenito primjenjuju samo prije procjene i MAP-ova koji se u praksi većinom primjenjuju nakon procjene, iako su usporedne revizije sredstvo razmjene informacija i revizori možda nisu ovlašteni sklapati sporazume. Zajednička dokumentacija koja je u skladu s TPD-om EU-a posebno je korisna u usporednim ili zajedničkim revizijama. Koristi usporednih nadzora nisu ograničene samo na fazu revizije nego mogu utjecati i na fazu rješavanja. Primjerice, ako se provede usporedna revizija, informacije je moguće zatražiti u okviru usporedne revizije, tako da obje porezne uprave mogu u početku uputiti na informaciju koja bi im u najmanju ruku mogla trebati za kasniji zahtjev povezan s MAP-om. Slijedom toga moguće je izbjeći kašnjenja kad je riječ o početku dvogodišnjeg razdoblja na temelju članka 7. Arbitražne konvencije (AK). Uzima se u obzir da stvarna provedba usporednih i zajedničkih revizija u početku predstavlja pravni i praktični izazov. Stoga bi bilo korisno razviti ili poboljšati postojeće pravne okvire i praktične smjernice o dvostranim ili višestranim nadzorima povezanima s transfernim cijenama. Predlaže se da JTPF razmotri obavljanje tog posla u budućnosti. Preporuka br. 9.a: Uzimajući u obzir dvostranost ili višestranost naravi transfernih cijena, preporučuje se u odgovarajućim slučajevima razmotriti usporedne revizije na temelju Direktive o administrativnoj suradnji (2011/16/EU) ili zajedničke revizije, ali i uzeti u obzir da, posebno u početku te prakse, sposobnost i iskustvo jedne ili obiju uključenih poreznih uprava mogu biti ograničeni. Preporuka br. 9.b: U slučajevima u kojima je porezni obveznik već predvidio bitna pitanja povezana s transfernim cijenama između država članica i/ili znatna vremenska nepodudaranja, preporučuje se podnijeti zahtjev za APA-u ili biti u mogućnosti obavijestiti uključene porezne uprave i predložiti usporedne ili zajedničke revizije. Poreznoj upravi korisno je znati surađuje li porezni obveznik. Na suradnju poreznog obveznika može uputiti iskustvo iz prošlih revizija. To iskustvo može koristiti poreznim upravama kad je riječ o budućim postupcima, ali i poreznom obvezniku koji bi dobio povratnu informaciju i imao poticaj da u slučaju potrebe poboljša situaciju. Preporuka br. 10: Kako je već istaknuto u preambuli, učinkovita je komunikacija korisna za poreznog obveznika i poreznu upravu. Stoga je korisno da obje strane tijekom raznih faza revizije raspravljaju ne samo o sadržaju nego i postupku revizije. To se posebno odnosi na početak i kraj revizije. 2.3. Faza rješavanja Čak i ako se sve uključene strane najprimjerenije ponašaju postojat će slučajevi u kojima neće biti moguće postići sporazum. Može doći do nesuglasica između poreznog obveznica i porezne uprave ili uključene porezne uprave mogu doći do drukčijih zaključaka, npr. u slučaju usporednih ili zajedničkih revizija. U tim je slučajevima važno odlučiti može li se problem riješiti u fazi revizije ili treba započeti tzv. fazu rješavanja.[28] U ovom izvješću „faza rješavanja” znači daljnje postupke (sudski postupak ili MAP) ako porezni obveznik podnese zahtjev za te postupke. Ne bi trebalo nepotrebno odgađati odluku o pokretanju faze rješavanja. Dok MAP i sudski postupak počinju po podnošenju zahtjeva poreznog obveznika, za rješavanje spora potrebna je izričita odluka u slučaju da nije moguće osigurati jednostranu olakšicu. Neke države članice imaju pozitivna iskustva s davanjem slučaja i područja nesuglasja na analizu trećoj osobi kako bi se ocijenilo vrijedi li krenuti u sudski postupak/MAP. Takav se postupak može utvrditi u potpunosti interno ili uključiti vanjske osobe[29]. Ako se o slučaju ne može postići sporazum, važno je da je uspostavljen učinkovit mehanizam za rješavanje sporova. Arbitražnom konvencijom (AK) i Kodeksom ponašanja za učinkovitu provedbu AK-a osiguran je takav mehanizam u EU-u. Iako taj mehanizam već dobro funkcionira, JTPF je utvrdio razna područja u kojima su moguća daljnja poboljšanja[30]. Preporuka br. 11: Preporučuje se uspostaviti administrativni okvir kojim se osiguravaju pravovremenost i učinkovitost donošenja odluke o pokretanju faze rješavanja. Države članice i porezni obveznici trebali bi postupanjem u skladu sa smjernicama iz Kodeksa ponašanja osigurati pravilnu primjenu AK-a. Uzimajući u obzir veliko opterećenje poslom kad je riječ o MAP-u, države članice mogu razmotriti provedbu alternativnih mehanizama za rješavanje sporova. 3. Ocjena 23. U pogledu upravljanja rizikom transfernih cijena izazovi se razlikuju te vremenom mijenjaju. Porezni obveznici i porezne uprave mogu se suočiti s novim pitanjima i strukturama. Stoga JTPF pristaje nakon određenog vremena ocijeniti iskustvo stečeno pri primjeni pristupa koji se temelje na riziku. Potom će se na razini JTPF-a razmijeniti iskustva. 4. Zaključak 24. Primjena načela nepristrane transakcije uključuje rizik neusklađenosti transfernih cijena s navedenim načelom te rizik neučinkovite raspodjele resursa kojima se osigurava ispunjavanje obveza. Jedan od elemenata rješavanja tog pitanja jest osiguravanje jasnih smjernica primjerenih suvremenoj ekonomiji i složenosti globalnog poslovanja multinacionalnih poduzeća. Pristupi koji se temelje na riziku usmjereni su na slučajeve višeg rizika u koje su uključeni porezni obveznici koji ne surađuju. U tu je svrhu važno procijeniti rizike, uz pomoć revizija ih rješavati na učinkovit način te uspostaviti mehanizme za djelotvorno i pravovremeno rješavanje sporova. U ovom se izvješću ističe da se, uz općenito dostupne alate, položaj poreznih uprava i poreznih obveznika u EU-u može poboljšati osiguranjem posebnih alata za učinkovitu razmjenu informacija, zajedničkim radnim postupcima za revizije općenito te koordinirane pristupe, zajedničkom normom o dokumentaciji i učinkovitim mehanizmom za rješavanje sporova. Udruživanjem i stvarnom primjenom tih alata pridonosi se učinkovitosti rješavanja rizika povezanih s transfernim cijenama. Dodatak: Plan provedbe revizije transfernih cijena Pojašnjenje plana provedbe revizije transfernih cijena Ovaj plan provedbe revizije transfernih cijena primjer je raznih koraka koje tijekom revizije transfernih cijena (nije sveobuhvatna revizija) uobičajeno provode porezni obveznik i porezna uprava. Treba ga shvatiti više kao vodič informativne naravi nego kao skup propisanih pravila. U obzir je uzeto da predloženu strukturu možda neće biti moguće uklopiti u pravni okvir i administrativnu praksu svih država članica i poreznih obveznika. Osnovna pretpostavka plana provedbe je dostupnost, ovisno o zahtjevu lokalnih vlasti, pravilno pripremljene dokumentacije te dobra obučenost osoblja na objema stranama. Sažetak koraka na prvoj stranici prezentacije predstavlja pregled i slijed raznih koraka koji se uobičajeno provode. Na sljedećim stranicama prezentacije ti su koraci detaljnije razrađeni. Posebno se prvi koraci objave i pripreme revizije mogu razlikovati u nekim državama članicama ili u situacijama u kojima su transferne cijene prije dio revizije nego svrha revizije. Priprema bi, koliko je to moguće, već trebala biti dio početne faze. Nadalje, ne mora se u svim slučajevima provesti sve korake koji se predlažu u planu provedbe, a neke se korake, npr. zahtjeve za informacijama, može po potrebi i ponoviti. Može biti svrsishodno tijekom revizije redovito održavati i dodatne međusastanke. Vrijeme provedbe raznih koraka mora se prilagoditi činjenicama i okolnostima slučaja te je o njima potrebno postići sporazum što je moguće ranije. Također, u skladu s organizacijskom strukturom poreznog obveznika i porezne uprave različite osobe mogu biti zadužene za različite korake. Općenito bi reviziju poreznog obveznika povezanu s transfernim cijenama trebali obilježavati međusobno razumijevanje, transparentnost, pravovremenost i usmjerenost akcija na objema stranama. PRILOG III. IZVJEŠĆE O KOMPENZIRAJUĆIM USKLAĐIVANJIMA 1. Kontekst U skladu s programom rada zajedničkog foruma EU-a o transfernim cijenama (JTPF) za razdoblje 2011. – 2015. (dok. JTPF/016/2011/EN), države članice su se na sastanku JTPF-a održanom 9. lipnja 2011. složile da bi u vezi s kompenzirajućim usklađivanjima bilo korisno analizirati prevladavajuću situaciju u svakoj državi članici do 1. srpnja 2011., sastaviti pregled i ocijeniti može li se po tom pitanju daljnje djelovati (dok. JTPF/015/2011/EN). Tajništvo je za porezne uprave država članica pripremilo upitnik i proslijedilo ga na popunjavanje 30. lipnja 2011. Odgovori država članica na upitnik JTPF-a o kompenzirajućim usklađivanjima (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN), daljnji doprinosi nevladinih članova JTPF-a (dok. JTPF/006/2013/EN) te doprinosi država članica bili su temelj za raspravu JTPF-a o kompenzirajućim usklađivanjima koja je dovela do pripreme nacrta izvješća (JTPF/009/2013/EN) za sastanak JTPF-a u lipnju 2013. 3. Ovo izvješće odražava raspravu JTPF-a o kompenzirajućim usklađivanjima koja je provedena u lipnju i studenomu 2013. U njemu se predlažu smjernice za praktično rješenje pitanja koja su posljedica razlika u pristupu država članica kompenzirajućim usklađivanjima. Ovim izvješćem nisu obuhvaćena usklađivanja cijena i teoretska pitanja. 2. Definicija 4. U glosaru Smjernica OECD-a o transfernim cijenama (TPG) pojam „kompenzirajuće usklađivanje” definira se kao „usklađivanje u kojem porezni obveznik u porezne svrhe prijavljuje transfernu cijenu koja je, po njegovu mišljenju, cijena nepristrane transakcije za kontroliranu transakciju, iako ta cijena nije jednaka iznosu koji je u stvarnosti naplaćen između povezanih poduzeća. To se usklađivanje izvršava prije podnošenja porezne prijave.” 3. Područje primjene ovog izvješća 5. Odgovori država članica na upitnik JTPF-a o kompenzirajućim usklađivanjima (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) upućuju na to da države članice primjenjuju različite pristupe u pogledu kompenzirajućih usklađivanja. Uzeto je u obzir da su te razlike često zasnovane na različitom poimanju temeljnih načela kad je riječ o transfernim cijenama, npr. pitanja vremenskih rokova i uporaba informacija u vezi s istovremenim nekontroliranim transakcijama[31], raspoloživost usporedivih podataka i kvaliteta komparativnih studija koje su pokrenute na temelju komercijalnih baza podataka[32] te pitanje što predstavlja neprimjerenu uporabu naknadnih uvida kad je riječ o transfernim cijenama[33]. 6. Smjernice u ovom izvješću ne bi trebalo shvatiti kao naznaku stajališta JTPF-a o tim fundamentalnim načelima. Ovim se izvješćem želi prije osigurati praktično rješenje za pitanja koja su opisana u odjeljku 4.1. niže u tekstu, a koja proizlaze iz različitosti pristupa koje primjenjuju države članice. Nadalje, prihvaćanje kompenzacijskih usklađivanja ne treba shvatiti kao ograničavanje mogućnosti poreznih uprava kad je riječ o izvršavanju usklađivanja u kasnijoj fazi. 7. Preporuke iz ovog izvješća mogu se primijeniti na kompenzirajuća usklađivanja koja su izvršena u računima te objašnjena u dokumentaciji poreznog obveznika o transfernim cijenama. 4. Kompenzirajuća usklađivanja 4.1. Opći podaci 8. Općenito, usklađivanje transfernih cijena utvrđenih u vrijeme transakcije u kasnijoj fazi dotiče se važnih teoretskih pitanja povezanih s transfernim cijenama: · trebaju li porezni obveznici sastaviti dokumentaciju o transfernim cijenama kojom dokazuju da su poduzeli razumne napore kako bi u vrijeme provedbe svojih transakcija unutar grupacije bili u skladu s načelom nepristrane transakcije na temelju informacija koje su im u tom trenutku bile u razumnoj mjeri dostupne (ex-ante pristup ili pristup utvrđivanja cijene po načelu nepristrane transakcije)[34], ili · mogu li ili trebaju porezni obveznici ispitati stvarni ishod svojih kontroliranih transakcija kako bi pokazali da su uvjeti tih transakcija bili u skladu s načelom nepristrane transakcije (ex-post pristup ili pristup ispitivanja ishoda primjene načela nepristrane transakcije)[35]. 9. Države članice koje se vode logikom ex-ante pristupa u praksi traže od poreznog obveznika da poduzme razumne napore u cilju utvrđivanja transfernih cijena u vrijeme provedbe transakcije. Ako se cijene utvrde na način na koji bi to učinile treće osobe te uporabom informacija koje su u vrijeme provedbe transakcije bile razumno dostupne trećim osobama, te su cijene i ekonomski ishod obvezujući. 10. Države članice koje se vode logikom ex-post pristupa u praksi dopuštaju ili čak od poreznih obveznika traže da ispitaju te, ako je potrebno, usklade svoje transferne cijene na kraju godine, prije zaključivanja poslovnih knjiga ili pri podnošenju porezne prijave[36]. Vođenje ex-post pristupom može značiti i da će se tijekom revizije možda trebati upotrijebiti najbolje dostupne podatke (npr. podatke povezane s vremenom provedbe transakcije). 11. U slučajevima u kojima obje države članice primjenjuju ex-post pristup i traže kompenzirajuća usklađivanja mogu se javiti problemi ili čak rizik dvostrukog oporezivanja ili dvostrukog neoporezivanja: · u pogledu vremena u kojem bi se takvo usklađivanje trebalo / moglo izvršiti (kraj godine, zaključivanje poslovnih knjiga, podnošenje porezne prijave), · u pogledu podataka koje bi trebalo upotrijebiti kako bi se ocijenila potreba za usklađivanje i samo usklađivanje, · u pogledu pitanja može li se usklađivanje izvršiti u oba smjera (na višu vrijednost ili na nižu vrijednost) te · u pogledu pitanja na koju bi cijenu trebalo izvršiti usklađivanje (u slučaju raspona, npr. na najbliži kvartil, medijan itd.). 12. Ako su transakcije koje se ispituje između dviju povezanih strana koje se nalaze u dvjema državama članicama od kojih se jedna vodi ex-ante, a druga ex-post pristupom, uz obvezu evidentiranja usklađivanja u poslovnim knjigama, nastaje nesuglasje o tome je li uopće moguće provesti takvo usklađivanje. 13. Po tom su pitanju smjernice u TPG-u OECD-a trenutno prilično ograničene. Uzima se u obzir da države članice primjenjuju pristup utvrđivanja cijene po načelu nepristrane transakcije kao i pristup ispitivanja ishoda primjene načela nepristrane transakcije te, u slučaju spora, OECD upućuje na postupak međusobnog sporazuma (MAP)[37]. 14. Međutim, MAP možda još nije dostupan ili se njime još ne može postići rješenje za nesuglasje u ranoj fazi, npr. u vrijeme obveze podnošenja porezne prijave poreznog obveznika. 15. U cilju rješavanja tih ili povezanih praktičnih pitanja države članice postižu dogovor o uvjetima na temelju kojih bi se u poreznoj prijavi trebalo prihvatiti kompenzirajuća usklađivanja koja je pokrenuo porezni obveznik. Države članice po vlastitom nahođenju određuju obvezu poreznog obveznika kad je riječ o izvršenju takvog usklađivanja. 4.2. Praktično rješenje za pitanje kompenzirajućih usklađivanja u EU-u 16. U cilju rješavanja praktičnih pitanja koja proizlaze iz situacije koja je prethodno opisana u odjeljku 4.1. države članice slažu se: (i) da se dobiti povezanih poduzeća, uzimajući u obzir njihove komercijalne i financijske odnose, trebaju izračunavati simetrično, tj. da bi poduzeća koja sudjeluju u transakciji trebala za predmetne transakcije upotrijebiti istu cijenu te (ii) da bi u slučaju ispunjenja uvjeta koji se navode u nastavku trebalo prihvatiti kompenzirajuće usklađivanje koje je pokrenuo porezni obveznik. Ako su u uključenim državama članicama na snazi manje stroga pravila, to znači da se primjenjuju ta manje stroga pravila; nadalje, ovim se izvješćem ne potiče države članice na uvođenje dodatnih uvjeta povezanih s kompenzirajućim usklađivanjima. Uvjeti su sljedeći: · porezni obveznik je prije odgovarajuće transakcije ili niza transakcija poduzeo razuman napor u cilju ostvarenja ishoda koji odgovara nepristranoj transakciji, to je u pravilu opisano u dokumentaciji poreznog obveznika o transfernim cijenama, · porezni obveznik provodi usklađivanje na simetričan način u računima u objema uključenim državama članicama, · porezni obveznik dosljedno provodi isti pristup, · porezni obveznik izvršava usklađivanje prije podnošenja porezne prijave, · porezni obveznik u stanju je objasniti razmimoilaženje između njegova predviđanja i ostvarenog rezultata ako se to traži unutarnjim zakonodavstvom barem jedne uključene države članice. 17. U slučaju da stvarni rezultat ne ulazi u raspon rezultata primjene načela nepristrane transakcije koji su kao cilj određeni pri utvrđivanju cijene pri provedbi transakcije, usklađivanje bi trebalo izvršiti u skladu s najprimjerenijim iznosom iz raspona načela nepristrane transakcije. Smjernice iz stavaka 3.55 ff. TPG-a mogu biti korisne u tom kontekstu. Trebalo bi prihvatiti i usklađivanja na višu vrijednosti i usklađivanja na nižu vrijednost. 18. Prihvaćanje usklađivanja na prethodno naveden način trebalo bi smatrati praktičnim rješenjem za pitanja koja proizlaze iz primjene kompenzirajućih usklađivanja te ga ne bi trebalo shvatiti kao naznaku stajališta država članica o temeljnim načelima koja su prethodno navedena u odjeljku 3., stavak 6. Nadalje, ne bi ga trebalo shvatiti kao ograničavanje mogućnosti poreznih uprava kad je riječ o izvršavanju usklađivanja u kasnijoj fazi (npr. tijekom revizije) te se njime ne utječe na postupak MAP-a. [1] Stavak 9. komentara članka 9. MTC-a OECD-a. [2] Ograda Italije: Italija nema unutarnje odredbe o sekundarnim usklađivanjima te je mišljenja da bi ih trebale strukturirati prvenstveno države članice koje imaju zakonodavstvo o sekundarnim usklađivanjima tako da se što je više moguće umanji mogućnost nastanka posljedičnog dvostrukog oporezivanja. U načelu, Italija neće odobriti olakšice povezane s porezom po odbitku koji nastaje iz sekundarnog usklađivanja koje je izvršila druga država članica koje je dovelo do dvostrukog oporezivanja. [3] U stavku 4.71. TPG-a OECD-a preporučuje se da se mogućnost nastanka dvostrukog oporezivanja kao posljedice sekundarnih usklađivanja svede na najmanju moguću mjeru. [4] Austrija, Danska, Njemačka, Luksemburg, Nizozemska, Slovenija i Španjolska. [5] Bugarska i Francuska. [6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html [7] Stavak 14., komentar članka 25. MTC-a OECD-a. [8] Sažeto izvješće JTPF-a EU-a o sankcijama uz komunikaciju o radu JTPF-a u razdoblju od ožujka 2007. do ožujka 2009. (COM(2009) 472 završna verzija). [9] Vidi dokument JTPF/016/2011/EN. [10] Nizozemska (sastanak JTPF-a 26. listopada 2011., točka 6. dnevnog reda), Austrija i Ujedinjena Kraljevina (sastanak JTPF-a 8. ožujka 2012., točka 6 (iii) dnevnog reda). [11] Sastanak JTPF-a 26. listopada 2011., točka 6. dnevnog reda. [12] Studija FTA-a OECD-a „Učinkovito nošenje s izazovima transfernih cijena” (2012.); Priručnika OECD-a o procjeni rizika transfernih cijena (2013.). [13] OECD je u okviru svojeg projekta povezanog sa smanjenjem porezne osnovice i prijenosom dobiti (BEPS) kao ključno osjetljivo područje utvrdio transferne cijene, posebno kad je riječ o prijenosu rizika i nematerijalne imovine. [14] Vidi dokument JTPF/001/FINAL/2011/EN. [15] Vidi stavak 19. i preporuku 10. dalje u tekstu. [16] Komunikacija Komisije (COM(2005) 543) od 10. studenoga 2005. [17] Vidi npr. poglavlje 3. studije FTA-a OECD-a „Učinkovito nošenje s izazovima transfernih cijena” i poglavlje 4. Nacrta priručnika OECD-a o procjeni rizika transfernih cijena. [18] Vidi npr. poglavlje 2. studije FTA-a OECD-a „Učinkovito nošenje s izazovima transfernih cijena” i poglavlje 4. Nacrta priručnika OECD-a o procjeni rizika transfernih cijena. [19] Vidi npr. Europska komisija: Vodič o upravljanju rizikom za porezne uprave (2006.) („Vodič 2006. EK-a”) http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf i poglavlje 5. Nacrta priručnika OECD-a o procjeni rizika transfernih cijena. [20] Takvi se pristupi, primjerice, provode u Nizozemskoj i Ujedinjenoj Kraljevini. Europska komisija odredila je smjernice u Vodiču o upravljanju rizikom izbjegavanja obveza za porezne uprave (2010.) („Vodič 2010. EK-a”): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf i poglavlje 6. Nacrta priručnika OECD-a o procjeni rizika transfernih cijena. [21] Direktiva Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ, SL L 64, 11.3.2011. [22] Za daljnje smjernice vidi poglavlje 5. studije FTA-a OECD-a: „Učinkovito nošenje s izazovima transfernih cijena” [23] Vidi Smjernice OECD-a o transfernim cijenama (TPG OECD-a) točku 4.125 novog odjeljka o utočištima (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf). [24] Komunikacija Komisije (COM(2011) 16 završna verzija) od 25. siječnja 2011. [25] Komunikacija Komisije (COM(2012) 516 završna verzija) od 19. rujna 2012. [26] U članku 12. Direktive o administrativnoj suradnji u području oporezivanja od 15. veljače 2011. (2011/16/EU) predviđeni su usporedni nadzori. U slučaju usporednog nadzora barem dvije države članice postižu dogovor o usporednom nadzoru na svojim državnim područjima jedne ili više osoba koja ili koje su im od zajedničkog interesa ili im se interesi nadovezuju s namjerom razmjene tako dobivenih informacija. Budući da je u kontekstu izravnih poreza i transfernih cijena „revizija” uobičajeniji pojam , u ovom se izvješću upotrebljava pojam usporedne revizije koji u smislu direktive odgovara usporednom nadzoru. [27] U skladu sa stavkom 7. foruma OECD-a o izvješću poreznih uprava 2010., „zajednička revizija može se opisati kao suradnja barem dviju zemalja u stvaranju jedinstvenog revizorskog tima u cilju analize jednog ili više pitanja ili transakcija jednog ili više povezanih oporezivih subjekata (pravnih ili fizičkih osoba) koji obavljaju prekogranično poslovanje, uključujući možda prekogranične transakcije u koje su uključena povezana poduzeća koja su ustrojena u zemljama sudionicama, a u kojima zemlje imaju zajednički interes ili im se interesi nadovezuju; u slučaju u kojem porezni obveznik zajednički izrađuje prezentacije i razmjenjuje informacije sa zemljama, a predstavnici nadležnog tijela svake zemlje čine dio tima.” [28] Vidi poglavlje 6. studije FTA-a OECD-a „Učinkovito nošenje s izazovima transfernih cijena”. [29] Vidi poglavlje 6., odjeljak o alternativnom rješavanju sporova studije FTA-a OECD-a „Učinkovito nošenje s izazovima transfernih cijena”. [30] Vidi dokument JTPF/020/REV1/2012/EN. [31] 3.68. TPG-a [32] 3.30.ff TPG-a [33] 3.73. TPG-a [34] 3.69. TPG-a [35] 3.70. TPG-a [36] 4.38. / 4.39. TPG-a [37] 3.71. TPG-a i 4.39. TPG-a