CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M me E. Sharpston

présentées le 25 janvier 2007 ( )

Affaire C‑366/05

Optimus – Telecomunicações SA

contre

Fazenda Pública

[demande de décision préjudicielle formée par le Supremo Tribunal Administrativo (Portugal)]

«Article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335/CEE – Augmentations de capital exonérées de droit d’apport avant l’adhésion – Légalité de la création subséquente d’un droit d’apport»

1. Dans la présente affaire, le Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), demande à la Cour d’interpréter l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux ( ), telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juillet 1985 ( ). En vertu de cette disposition, les États membres sont tenus d’exonérer certaines opérations de rassemblements de capitaux. La juridiction de renvoi demande si ledit article 7, paragraphe 1, devrait être interprété restrictivement et s’il interdit aux États membres de réintroduire un droit de timbre sur un certain type d’opérations qui, au 1er juillet 1984, en étaient exonérées en vertu du droit national.

Le cadre juridique

La directive 69/335

2. Le premier considérant de la directive 69/335 fait référence à l’objectif du traité consistant à promouvoir la libre circulation des capitaux, en vue de la création d’une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d’un marché intérieur.

3. Le deuxième considérant précise que les impôts indirects, en vigueur dans les États membres, qui frappent les rassemblements de capitaux donnent naissance à des discriminations, à des doubles impositions et à des disparités qui entravent la libre circulation des capitaux et qui doivent être éliminées par voie d’harmonisation.

4. À cette fin, les sixième et septième considérants précisent que l’application sur les rassemblements de capitaux d’un droit ne devrait pouvoir intervenir qu’une seule fois au sein du marché commun, à un niveau égal dans tous les États membres et que la structure et les taux de ce droit devraient être harmonisés. Enfin, le huitième considérant envisage la suppression de tous les autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que ce droit d’apport unique.

5. Afin d’atteindre ces objectifs, l’article 1er prévoit que «[l]es États membres perçoivent un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, harmonisé conformément aux dispositions des articles 2 à 9 et dénommé ci-après droit d’apport».

6. L’article 4, paragraphe 1, de la directive 69/335 énumère les opérations donnant lieu à la perception du droit d’apport. Ces opérations concernent, en substance, la constitution d’une société de capitaux au sens de ladite directive et la plupart des types d’augmentation du capital social d’une telle société, dont, en vertu de l’article 4, paragraphe 1, sous c), «l’augmentation du capital social d’une société de capitaux au moyen de l’apport de biens de toute nature».

7. L’article 4, paragraphe 2, énumère les autres opérations que les États membres peuvent soumettre au droit d’apport.

8. À l’origine, l’article 7 fixait les taux du droit d’apport. Aux termes de l’article 7, paragraphe 1, sous a), «le taux du droit d’apport ne peut dépasser 2 % ni être inférieur à 1 %». Toutefois, en vertu de l’article 7, paragraphe 1, sous b), dans le cas de certaines opérations de restructuration de sociétés «le taux est réduit de 50 % ou plus lorsqu’une ou plusieurs sociétés de capitaux apportent la totalité de leur patrimoine, ou une ou plusieurs branches de leur activité, à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes». Aux termes de l’article 7, paragraphe 4, lorsqu’un État membre faisait usage de la faculté visée à l’article 4 paragraphe 2, dans sa rédaction d’origine, le droit d’apport pouvait être perçu à un taux réduit.

9. L’article 8 permet aux États membres d’exonérer totalement ou partiellement du droit d’apport les opérations visées à l’article 4 paragraphes 1 et 2 concernant les sociétés de capitaux qui fournissent des services d’utilité publique, dans le cas où l’État ou d’autres collectivités territoriales possèdent au moins la moitié du capital social et les sociétés de capitaux qui poursuivent uniquement et directement des objectifs culturels, de bienfaisance, d’assistance ou d’éducation.

10. L’article 9 dispose que «[c]ertaines catégories d’opérations ou de sociétés de capitaux peuvent faire l’objet d’exonérations, de réductions ou de majorations de taux pour des motifs d’équité fiscale ou d’ordre social, ou pour mettre un État membre en mesure de faire face à des situations particulières…».

11. L’article 10 énonce que «[e]n dehors du droit d’apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l’article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l’article 4;

c) pour l’immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l’exercice d’une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»

12. L’article 12, paragraphe 1, précise que, «[p]ar dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir:

a) des taxes sur la transmission des valeurs mobilières, perçues forfaitairement ou non;

b) des droits de mutation, y compris les taxes de publicité foncière, sur l’apport à une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, de biens immeubles ou de fonds de commerce situés sur leur territoire;

c) des droits de mutation sur les biens de toute nature qui font l’objet d’un apport à une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, dans la mesure où le transfert de ces biens est rémunéré autrement que par des parts sociales;

d) des droits frappant la constitution, l’inscription ou la main-levée des privilèges et hypothèques;

e) des droits ayant un caractère rémunératoire;

f) la taxe sur la valeur ajoutée.»

La directive 73/79/CEE du Conseil ( )

13. La directive 73/79 a étendu le champ d’application de l’article 7, paragraphe 1, sous b) de la directive 69/335, en permettant aux États membres d’appliquer le taux réduit du droit d’apport aux opérations d’acquisition effectuées par échange de parts sociales. L’article 1er de la directive 73/79 a donc introduit un nouveau b) bis à l’article 7, paragraphe 1, sous b), aux termes duquel:

«b) bis le taux du droit d’apport peut être réduit de 50 % ou plus lorsqu’une société de capitaux en voie de création ou préexistante obtient des parts représentant au moins 75 % du capital social antérieurement émis d’une autre société de capitaux.[…]»

14. La suite de cette disposition fixe certaines conditions relatives à la façon dont l’acquisition doit avoir lieu pour bénéficier de ce taux réduit.

La directive 73/80/CEE du Conseil ( )

15. La directive 73/80 a réduit, avec effet au 1er janvier 1976, les taux communs du droit d’apport afin de limiter autant que possible les entraves au développement et au fonctionnement du marché commun des capitaux ( ). Le taux du droit d’apport visé à l’article 7 de la directive 69/335 est passé à 1 % ( ), alors que des taux réduits de 0 % et de 0,50 % ont été fixés pour les opérations de «restructuration» visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis ( ).

16. La directive 85/303 apporté des modifications importantes à la directive 69/335.

17. Aux termes de son préambule, la directive 85/303 a pour objectif de réduire l’effet économique négatif du droit d’apport sur le regroupement et le développement des entreprises dans un contexte économique difficile.

18. Son troisième considérant précise que la meilleure solution pour atteindre cet objectif consisterait à supprimer le droit d’apport. Toutefois, cette mesure était inacceptable pour certains États membres en raison de la perte de revenus qui en résulterait. Aussi, la possibilité d’exonérer ou de soumettre au droit d’apport tout ou partie des opérations entrant dans le champ d’application de la directive 69/335 a été laissée aux États membres. Néanmoins, ils ont été tenus d’exonérer les opérations qui, au 1er juillet 1984, étaient exonérées ou taxées au taux réduit du droit d’apport.

19. Le cinquième considérant précise que, dans la mesure où, au 1er juillet 1984, il n’existait pas de droit d’apport en Grèce, il convient de prévoir la faculté d’introduire un tel droit dans ce pays, ainsi que celle d’en exonérer certaines opérations.

20. Afin d’atteindre ces objectifs, la directive 85/303 a modifié la directive 69/335 comme suit.

21. La phrase introductive de l’article 4, paragraphe 2, de la directive 69/335 est désormais rédigée de la manière suivante:

«2. Peuvent continuer à être soumises au droit d’apport les opérations suivantes, dans la mesure où elles étaient taxées au taux de 1 % à la date du 1er juillet 1984» ( ).

22. L’alinéa suivant a été ajouté à la fin de l’article 4, paragraphe 2:

«Toutefois, la République hellénique détermine celles des opérations énumérées ci-dessus qu’elle soumet au droit d’apport» ( ).

23. L’article 7 de la directive 69/335 est remplacé par le texte suivant:

«1. Les États membres exonèrent du droit d’apport les opérations, autres que celles visées à l’article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.

L’exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l’octroi de l’exonération ou, le cas échéant, pour l’imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %.

La République hellénique détermine les opérations qu’elle exonère du droit d’apport.

2. Les États membres peuvent, soit exonérer du droit d’apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

[…]» ( )

24. L’article 7, paragraphe 4, de la directive 69/335 a été abrogé.

25. L’article 3 de la directive 85/303 a commandé aux États membres de prendre les mesures nécessaires pour se conformer aux dispositions de celle-ci au plus tard le 1er janvier 1986.

Le traité d’adhésion de la République portugaise aux Communautés

26. L’acte relatif aux conditions d’adhésion du Royaume d’Espagne et de la République portugaise et aux adaptations des traités (ci-après l’«acte d’adhésion») ( ) est annexé au traité entre le royaume de Belgique, le royaume de Danemark, la République fédérale d’Allemagne, la République hellénique, la République française, l’Irlande, la République italienne, le Grand-Duché de Luxembourg, le royaume des Pays-Bas, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord (États membres des Communautés européennes) et le Royaume d’Espagne, la République portugaise, relatif à l’adhésion du Royaume d’Espagne et de la République portugaise à la Communauté économique européenne et à la Communauté européenne de l’énergie atomique ( ). Les seuls changements apportés la directive 69/355, telle que modifiée par la directive 85/303, à la suite de l’acte d’adhésion, ont été fait sur le fondement de l’article 26 de ce dernier qui prévoit l’adaptation des actes de la Communauté visés à l’annexe I, tel que spécifié dans cette annexe. La directive 69/335 figure à l’annexe I. L’article 3 de la directive 69/335, tel que modifié par la directive 85/303, qui énumère les sociétés de droit national qu’il convient de considérer comme des «sociétés de capitaux» au sens de la directive a dès lors été modifié afin d’y inclure les sociétés espagnoles et portugaises.

27. Aucune autre disposition de l’acte d’adhésion ne prévoit de dérogation à la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, concernant la République portugaise, ou de délai de transposition différent, ni n’aborde par ailleurs la transposition de la directive 69/335 dans le droit de cet État membre.

28. La République portugaise a adhéré à la Communauté économique européenne (ci-après la «CEE») le 1er janvier 1986, soit à la même date que celle limite à laquelle les États membres devaient s’être conformés aux modifications apportées à la directive 69/335 par la directive 85/303 ( ).

La législation nationale

29. Au Portugal, les règles concernant la taxation des sociétés commerciales étaient prévues par le code sur le droit de timbre, adopté par le décret nº 12 700, du 20 novembre 1926 et dans un tableau fixant les taux des droits de timbre (ci-après le «tarif général relatif au droit de timbre»), adopté par le décret nº 21 916, du 28 novembre 1932.

30. Aux termes de l’article 145, dans sa version modifiée, une augmentation du capital des sociétés commerciales était soumise à un droit de 1 % sur le montant en cause.

31. Le décret-loi nº 154/84, du 16 mai 1984, entré en vigueur le 21 mai 1984, a modifié l’article 145, paragraphe 2, du tarif général relatif au droit de timbre. En conséquence, les augmentations du capital des sociétés commerciales, effectuées au moyen de paiement ou d’apport en numéraire, ont été exonérées du droit de timbre au Portugal. Le 1er juillet 1984 ces opérations étaient donc des opérations exonérées. Cette exonération était toujours en vigueur le 1er janvier 1986.

32. À compter du 1er janvier 2002, le décret-loi nº 322-B/2001, du 14 décembre 2001 (ci-après le «décret-loi de 2001»), a modifié le tarif général relatif au droit de timbre et a réintroduit la taxation des augmentations du capital des sociétés commerciales réalisées au moyen de l’apport de biens de toute nature. En vertu du nouvel article 26 du tarif général relatif au droit de timbre, ces augmentations du capital étaient taxées à un taux de 0,40 % de la valeur réelle des biens apportés ou à apporter par les associés.

Le litige au principal et les questions préjudicielles

33. Optimus – Telecomunicações SA (ci-après «Optimus»), société anonyme de droit portugais et «société de capitaux» au sens de la directive 69/335, a augmenté son capital de 100 000 000 euros, opération réalisée entièrement en numéraire. Le 12 novembre 2002, l’augmentation du capital et les modifications des statuts ont été officiellement consignées par acte notarié, conformément à la loi. Optimus a payé un droit de timbre sur ce montant équivalent à 0,40 % (soit 400 000 euros) en vertu de l’article 26, paragraphe 3, du tarif général relatif au droit de timbre, tel que modifié par le décret loi de 2001.

34. Optimus a ensuite contesté l’acte de liquidation du droit de timbre devant le Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto. La société a fait valoir que l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, interdisait la taxation de l’augmentation du capital en cause, puisque, au 1er juillet 1984, les augmentations du capital des sociétés commerciales réalisées en numéraire étaient exonérées de droit de timbre en vertu de la législation portugaise.

35. Le Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a rejeté le recours, au motif que l’obligation de statu quo prévue audit article 7, paragraphe 1, ne s’appliquait pas aux opérations énumérées à l’article 4, paragraphe 1, de la directive 69/335, mais seulement à celles énumérées aux articles 4, paragraphe 2, et 8 de celle-ci.

36. Optimus a fait appel de cette décision devant le Supremo Tribunal Administrativo, qui a décidé de surseoir à statuer et posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

«1) L’article 7, paragraphe 1, de la directive [69/355], dans la rédaction que lui a donnée la [directive 85/303], doit-il être interprété restrictivement en ce sens qu’il exige, comme condition à l’obligation qui est imposée aux États membres dans cet article d’exonérer certaines opérations de rassemblement de capitaux, qu’il s’agisse d’opérations qui, aux termes de la directive antérieure à 1985, pouvaient être exonérées ou taxées à un taux réduit, c’est-à-dire seulement celles visées aux articles 4, paragraphe 2, et 8, et qui, en outre, étaient dans cette situation au 1er juillet 1984?

2) L’article 7, paragraphe 1 de la [directive 69/355], dans la rédaction que lui a donnée la [directive 85/303], et l’article 10 de cette même directive doivent-ils être interprétés en ce sens qu’ils interdisent l’application d’un droit de timbre exigé par une norme nationale telle que le décret-loi nº 322-B/2001 du 14 décembre 2001, qui intègre le nº 26 – apports de capital – au tarif général relatif au droit de timbre, à une société anonyme soumise au droit portugais, au titre de la réalisation d’une augmentation de son capital social par des apports en numéraires alors même qu’au 1er juillet 1984, une telle opération relevait de ce droit mais en était exonérée?»

Sur les questions préjudicielles

Sur la première question

37. Par sa première question, la juridiction de renvoi demande en substance si l’exonération obligatoire prévue à l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, se limite aux opérations énumérées aux articles 4, paragraphe 2, et 8 de cette directive, qui, au 1er juillet 1984, étaient exonérées ou taxées à un taux réduit inférieur ou égal à 0,50 %.

38. Il est constant que les augmentations du capital réalisées en numéraire (l’opération pour laquelle Optimus a été taxée et a payé le droit de timbre) sont à classer parmi les «augmentation[s] du capital social d’une société de capitaux au moyen de l’apport de biens de toute nature» au sens de l’article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335.

Appréciation

39. Je commencerai par constater que le texte de la directive 69/335, telle que modifiée est, pour le moins que l’on puisse dire, complexe ( ). Les difficultés pour parvenir à une bonne interprétation de l’article 7, paragraphe 1, sont renforcées par différents facteurs. Premièrement, la demande préjudicielle provient de la République portugaise, qui n’était pas un État membre à l’époque où la directive 69/335 d’origine a été arrêtée ni lorsque celle-ci a été modifiée postérieurement. Deuxièmement, la date limite de transposition dans l’ordre juridique interne des modifications introduites par la directive 85/305, à savoir, le 1er janvier 1986, a coïncidé avec la date d’adhésion de la République portugaise à la CEE. Troisièmement, le champ d’application de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, est expressément défini par rapport à la situation juridique du droit d’apport à une date, le 1er juillet 1984, à laquelle la République portugaise, n’étant pas un État membre, n’était pas liée par ses dispositions.

40. Optimus considère que l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, doit être interprété largement en ce sens qu’il s’applique aux opérations prévues tant à l’article 4, paragraphe 1, qu’à l’article 4, paragraphe 2, de celle-ci. Dès lors, celui-ci empêche la perception d’un droit d’apport concernant une opération, telle que celle en cause dans l’affaire au principal, qui était elle-même exonérée en vertu du droit national le 1er juillet 1984.

41. Optimus considère que, après l’entrée en vigueur des modifications introduites par la directive 85/303, la suppression des droits d’apport a remplacé la simple harmonisation fiscale en tant qu’objectif principal du régime communautaire relatif aux droits d’apport. L’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 devrait être interprété largement à la lumière de cet objectif.

42. Optimus signale que, le 1er juillet 1984, au Portugal, les augmentations du capital réalisées en numéraire étaient exonérées de droits d’apport. Dès lors, la République portugaise n’avait pas le droit d’introduire un droit de timbre sur ces opérations lors de son adhésion à la CEE. Ni le traité d’adhésion ni aucun autre instrument juridique communautaire ne confèrent à la République portugaise de faculté, semblable à celle dont la République hellénique a disposé en vertu du dernier alinéa de l’article 4, paragraphe 2, de la directive 69/335, lui permettant d’instaurer un tel droit.

43. Tout compte fait, j’estime, comme Optimus, qu’il convient de répondre à la première question par la négative.

44. Comme la Commission elle-même le reconnaît, les termes de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, sont clairs. En vertu de cette disposition, les États membres sont tenus d’exonérer du droit d’apport les opérations qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984. Les termes sont obligatoires. Ainsi, conformément à une interprétation purement littérale, les opérations qui remplissaient ces conditions devaient, en l’absence de toute disposition contraire, être exonérées du droit d’apport avec effet à partir de la date limite de transposition des modifications introduites par la directive 85/303. Cette date limite a coïncidé avec la date de l’adhésion de la République portugaise à la CEE.

45. Lorsque les termes de la réglementation communautaire sont clairs et ne sont pas susceptibles d’interprétations contraires dans les différentes versions linguistiques, une interprétation littérale est fortement recommandée en vue de déterminer la signification correcte de la disposition. Ici, les termes d’autres versions linguistiques que j’ai examinées ne divergent pas de manière significative du texte anglais ( ). Ainsi, à première vue, les termes «les États membres exonèrent» figurant à l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 (telle que modifiée par la directive 85/303) ne signifient que ce qu’ils disent.

46. Toutefois, la Cour a précisé qu’une simple interprétation littérale d’une disposition est inappropriée si elle ne correspond pas à l’intention du législateur ( ). La Commission et la République portugaise affirment que c’est le cas en l’espèce. Elles considèrent que l’intention réelle du législateur (c’est-à-dire, limiter le champ d’application de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, aux opérations énumérées à l’article 4, paragraphe 2, ne peut être déterminée que sur la base d’une interprétation de l’évolution historique de la directive 69/335. Selon cette thèse de l’ «évolution», la dernière version doit être interprétée à la lumière des versions précédentes de la directive 69/335 et en gardant à l’esprit la situation de fait résultant de l’application des versions précédentes.

47. Je dois donc évaluer si la thèse que la République portugaise et la Commission proposent est suffisamment fondée pour faire obstacle à l’interprétation littérale de l’article 7, paragraphe 1. Dans la mesure où leurs arguments sont très similaires, il convient de les examiner ensemble.

48. La République portugaise et la Commission passent soigneusement en revue l’évolution du régime communautaire relatif au droit d’apport. Elles considèrent, pour autant que de besoin, qu’après les modifications introduites par les directives 73/79 et 73/80 et avant les modifications apportées par la directive 85/303, la situation était la suivante:

– les opérations énumérées à l’article 4, paragraphe 1, de la directive 69/335 étaient soumises au droit d’apport, soit au taux général de 1 % ( ), soit au taux réduit de 0,50 % pour les cas particuliers concernant des «opérations de restructuration» ( ). Les augmentations du capital d’une société de capitaux réalisées en numéraire entraient dans cette catégorie;

– les opérations énumérées à l’article 4, paragraphe 2, de la directive 69/335 pouvaient être soumises au droit d’apport soit au taux général de 1 %, soit à un taux plus bas à définir par l’État membre ( ).

49. Les modifications introduites par la directive 85/303 permettent ou imposent aux États membres d’exonérer un grand nombre d’opérations qui étaient auparavant obligatoirement soumises au droit d’apport.

50. L’article 4, paragraphe 1, prévoit toujours que les États membres soumettent les opérations visées par celui-ci au droit d’apport.

51. À l’inverse, l’article 4, paragraphe 2, de la directive 69/335, telle que modifiée, n’exige plus que les États membres soumettent l’ensemble des opérations visées dans celui-ci au droit d’apport. Au contraire, sous le nouveau régime, les États membres peuvent continuer à taxer uniquement les opérations qu’ils avaient choisi de taxer à un taux de 1 % sous le régime précédent.

52. L’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée, exige désormais que les États membres exonèrent l’ensemble les opérations qui, à la date du 1er juillet 1984, étaient soit exonérées soit taxées à un taux ne dépassant pas 0,50 %. Selon la Commission, les termes actuels de l’article 7, paragraphe 1, ont pour but de «geler» la situation dans l’état où elle était à cette date.

53. L’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335, telle que modifiée, régit toutes les opérations autres que celles visées à l’article 7, paragraphe 1, et dispose que les États membres peuvent, soit exonérer du droit d’apport ces opérations, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

54. Ici, les points de vue de la Commission et de la République portugaise divergent légèrement. La Commission considère que l’article 7, paragraphe 2, devrait être interprété en ce sens qu’il offre aux États membres (et la République portugaise) le choix d’une solution unique et générale pour toutes les opérations non visées à l’article 7, paragraphe 1: soit toutes les exonérer du droit d’apport, soit les taxer à un taux unique ne dépassant pas 1 %. Les deux parties considèrent que l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée, n’impose pas aux États membres d’exonérer les opérations qu’ils étaient tenus de soumettre au droit d’apport en vertu des règles harmonisées applicables avant l’entrée en vigueur des modifications introduites par la directive 85/303.

55. Ainsi, la République portugaise et la Commission considèrent que l’obligation d’exonérer prévue à l’article 7, paragraphe 1, ne s’applique qu’aux opérations visées aux articles 4, paragraphe 2, et 7, paragraphe 4, de la directive 69/335 (à savoir, les opérations qui étaient soumises au droit d’apport à la discrétion des États membres). Elle ne s’applique pas à une «augmentation du capital social d’une société de capitaux au moyen de l’apport de biens de toute nature» prévue à l’article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335, qui était soumise à un taux de 1 %. Avant l’entrée en vigueur de la directive 85/303, les États membres n’ont jamais pu choisir d’exonérer ces opérations ou de les soumettre à un droit d’apport «inférieur ou égal à 0,50 %». Il s’ensuit qu’elles ne sauraient être exonérées sous le nouveau régime.

56. La «dérogation grecque» prévue aux articles 4, paragraphe 2 et 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, modifiés par la directive 85/303, peut s’expliquer de la manière suivante. Avant le 1er juillet 1984, il n’y avait pas de droit d’apport en Grèce. Au sens de la directive 85/303, il a semblé nécessaire d’accorder à la République hellénique la faculté de déterminer les opérations entrant dans le champ d’application de l’article 4, paragraphe 2, qui seraient soumises à un droit d’apport et, parmi celles qui pouvaient être exonérées ou taxées à un taux réduit, celles qui continueraient à être exonérées. La République hellénique s’est donc vu accorder une compétence que les autres États membres avaient déjà en vertu de la directive 69/335.

57. Je ne suis pas convaincue que, en appliquant la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, à un nouvel État membre, la thèse interprétative (assez alambiquée) proposée par la République portugaise et la Commission devrait prévaloir sur une interprétation qui est tant littérale que téléologique.

58. D’abord, rien n’indique, dans la directive 69/335 elle-même ni dans les directives qui l’ont modifiée successivement, que le législateur communautaire entendait qu’il convenait de définir le champ d’application des modifications apportées par ces directives à la lumière des précédentes versions des directives ou de la situation de fait que leur application avait créée.

59. Ensuite, comme le soutient à bon droit Optimus, l’interprétation littérale de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, répond aux objectifs poursuivis par la directive 85/303 plutôt qu’elle ne s’y oppose. Le préambule de cette directive précise que son objectif ultime est d’assurer la libre circulation des capitaux, idéalement par le biais de la suppression totale du droit d’apport. Comme l’observe la Commission, cet objectif n’a pu être atteint à cause de l’opposition (pour des raisons budgétaires) ( ) de quelques États membres. La directive 85/303 ne renonce donc pas totalement à l’harmonisation (plus étroite) du régime juridique relatif au droit d’apport. Toutefois, son objectif premier reste de limiter autant que possible les effets du droit d’apport sur la libre circulation des capitaux, idéalement en le supprimant. Ainsi une lecture littérale du champ d’application de l’obligation d’exonérer prévue à l’article 7, paragraphe 1, telle que modifiée, répond à l’objectif premier de la directive 85/303 ( ).

60. Enfin, comme l’observe à bon droit Optimus, une telle interprétation est conforme à la jurisprudence constante qui exige de donner la préférence à l’interprétation qui favorise la réalisation des libertés fondamentales prévues par le traité CE ( ).

61. La Commission et la République portugaise ont peut-être effectivement raison lorsqu’elles soutiennent que si l’on regarde l’évolution du régime relatif au droit d’apport constatée dans les États membres qui ont été soumis à ce régime depuis sa création et qui ont correctement transposé la directive 69/335, en suivant fidèlement ses modifications successives, on constate que les augmentations du capital réalisées en numéraire n’ont pu être exonérées ou soumises à un taux réduit à aucun stade de cette évolution avant la date limite de transposition de la directive 85/303 (1er janvier 1986).

62. Toutefois, il ne s’ensuit pas automatiquement que le champ d’application de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, est obligatoirement limité aux cas énumérés aux articles 4, paragraphe 2, et 8 de celle-ci, et, notamment, lorsqu’il est question d’un nouvel État membre.

63. Premièrement, comme le souligne Optimus, la Cour a déclaré dans l’affaire Bautiaa ( ) que les opérations de fusion en cause en l’espèce «constitu[ai]ent des opérations d’augmentation du capital social d’une société de capitaux, au moyen de l’apport de biens de toute nature visées par l’article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335, dans le cas particulier visé à l’article 7, paragraphe 1, sous b), à savoir l’apport, par une ou plusieurs sociétés de capitaux, de la totalité de leur patrimoine à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes» ( ). Après avoir clairement établi que les opérations en question relevaient de l’article 4, paragraphe 1, sous c), la Cour a néanmoins appliqué l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303 ( ). La Cour a donc énoncé que «à partir du 1er janvier 1986, le maintien d’un tel droit est demeuré incompatible avec la directive, l’article 7, paragraphe 1 ayant ensuite été modifié par la directive 85/303 qui prescrit de façon claire l’exonération de tout droit d’apport sur les opérations d’augmentation du capital par l’apport de la totalité de l’actif d’une société à une autre» ( ).

64. Cet arrêt confirme qu’un taux réduit inférieur ou égal à 0,50 % pouvait également être appliqué aux opérations visées à l’article 7, paragraphe 1, sous b) et b) bis, sous le régime en vigueur avant 1986 et que ces dispositions pouvaient également s’appliquer en liaison avec les opérations visées à l’article 4, paragraphe 1. Il s’ensuit qu’il existe au moins quelques opérations qui ne relèvent pas des articles 4, paragraphe 2, et 8, mais de l’article 4, paragraphe 1, qui sont cependant régies par l’article 7, paragraphe 1.

65. Deuxièmement, je considère (en l’absence d’indication contraire claire ou expresse dans la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303 ou par l’acte d’adhésion) que le raisonnement proposé par la République portugaise et la Commission ne tient pas s’agissant d’un nouvel État membre (tel que la République portugaise) adhérant à la Communauté à partir du 1er janvier 1986.

66. Avant leur adhésion à la Communauté, ces «futurs» États membres étaient (à l’évidence) libres de régler le droit d’apport à leur gré. Ils pouvaient appliquer un taux quelconque considéré comme étant approprié à n’importe quelle catégorie d’opérations. De même, ils pouvaient exonérer du droit d’apport n’importe quelle catégorie d’opérations. Après l’adhésion, toutefois, ils sont devenus liés par l’acquis communautaire conformément aux termes établis dans leur traité d’adhésion et dans l’acte y afférent. La directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, fait partie de cet acquis. La seule modification exigée par l’acte d’adhésion de la République portugaise concerne l’article 3, dont les termes ont été modifiés afin d’inclure les sociétés de capitaux portugaises (et espagnoles) dans son champ d’application.

67. Si les négociateurs de l’adhésion avaient souhaité accorder à la République portugaise une dérogation au régime communautaire relatif au droit d’apport au moment de son adhésion à la Communauté, il est probable qu’ils l’auraient prévue explicitement. Les traités d’adhésion regorgent de dispositions accordant aux nouveaux États membres des dérogations temporaires à l’acquis communautaire dans des domaines prédéfinis. Les négociateurs de l’adhésion auraient pu aussi prévoir (s’ils l’avaient jugé nécessaire) des dispositions permettant à la République portugaise d’introduire des droits spécifiques pour l’ensemble des opérations non expressément prévues aux articles 4, paragraphe 2, 7, paragraphe 4, et 8 de la directive 69/335, et ainsi passer outre l’apparente clause de statu quo de l’article 7, paragraphe 1 en vue d’assurer l’harmonisation complète (au détriment toutefois de l’objectif premier de la directive). Or ils n’ont pas prévu de telles dispositions.

68. La clause de statu quo de l’article 7, paragraphe 1, est claire et obligatoire. L’interprétation à la lumière de l’évolution proposée par la Commission aurait contraint le nouvel État membre à reconstituer l’historique législatif de la directive 69/335, telle que modifiée successivement, afin de découvrir que telle catégorie d’opérations exonérées en droit national au 1er juillet 1984 relevait de l’article 4, paragraphe 1, sous c) et donc «aurait pu» être soumise au droit d’apport, et réaliser que les termes (apparemment obligatoires) de l’article 7, paragraphe 1, ne s’appliquaient pas à ces opérations, mais que, en tant que nouvel État membre, il était (au contraire) tenu, en vertu du droit communautaire, d’instaurer une nouvelle entrave à la libre circulation des capitaux et d’appliquer un droit d’apport sur ces opérations. Il ne me semble pas souhaitable que la Cour retienne cette hypothèse concernant l’intention du législateur communautaire ( ).

69. Ce point de vue est renforcé par l’existence de la dérogation explicite en faveur de la République hellénique figurant à l’article 7 (et à l’article 4, paragraphe 2) que la directive 85/303 a introduite dans la directive 69/335. Cette dérogation s’expliquait par le fait qu’il n’y avait pas de droit d’apport en vigueur au mois de juillet 1984 en Grèce et que donc cet État devait (afin de s’adapter parfaitement à la structure préexistante) avoir la possibilité de mettre en place un tel droit et d’exonérer certaines opérations de celui-ci. Le même raisonnement aurait pu être retenu, mutatis mutandis, concernant la République portugaise. Toutefois, le traité d’adhésion ne comportait pas de pareille dérogation pour cet État. Il semble raisonnable d’en conclure que l’intention était de ne pas en prévoir.

70. Dès lors, je considère qu’il convient de répondre comme suit à la première question:

«Dans les circonstances de l’affaire au principal, et en l’absence de toute disposition particulière contraire dans l’acte d’adhésion, l’exonération obligatoire prévue à l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, doit être interprétée en ce sens qu’elle s’applique tant aux opérations énumérées aux articles 4, paragraphe 2, et 8 de cette directive qu’à toute autre opération soumise au droit d’apport en vertu de ladite directive et qui, au 1er juillet 1984, était exonérée ou taxée à un taux du droit d’apport inférieur ou égal à 0,50 % dans l’État membre concerné.»

Sur la seconde question

71. Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande en substance si le droit de timbre frappant les augmentations des capitaux instauré par le décret-loi de 2001 enfreint les articles 7, paragraphe 1, et 10 de la directive 69/335, telle que modifiée, dans la mesure où, à la date de 1er juillet 1984, ces opérations étaient exonérées de ce droit au Portugal.

Arguments et appréciation

72. Le gouvernement portugais soutient que, même si, au 1er juillet 1984, les augmentations du capital de sociétés de capitaux réalisées en numéraire n’étaient pas soumises au droit de timbre, ces opérations étaient néanmoins soumises à des droits d’enregistrement et à des émoluments notariaux qui étaient en fait équivalents à des droits de timbre. Ces taxes étaient appliquées selon un taux dégressif, allant de 1 % pour les opérations d’une valeur ne dépassant pas 200 000 PTE (997,60 euros) à 0,30 % pour les opérations d’une valeur supérieure à 1 000 000 PTE (4987,98 euros).

73. Dans la mesure où, conformément à la jurisprudence communautaire ( ), les droits d’enregistrement portugais et les émoluments notariaux doivent être considérés comme étant des impôts indirects au sens de la directive 69/335 et dès lors que, dans l’affaire en cause, leur effet cumulé a abouti à un taux fiscal supérieur à 0,50 % (selon la République portugaise), les augmentations du capital réalisées en numéraire n’étaient pas exonérées au Portugal à la date du 1er juillet 1984. Dès lors, l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée, n’interdit pas l’instauration d’un droit de timbre (équivalent à un droit d’apport) à partir du 1er janvier 2002.

74. Je partage l’avis du gouvernement portugais dans la mesure suivante: selon la jurisprudence communautaire, les droits d’enregistrement et les émoluments notariaux portugais sont des taxes au sens de la directive 69/335, telle que modifiée ( ). Toutefois, cela ne signifie pas que ces droits sont équivalents aux droits d’apport au sens de l’article 4, paragraphe 1, de la directive 69/335. En fait, la Cour a déclaré dans l’affaire Organon Portuguesa que les émoluments notariaux portugais relevaient de l’article 10 de la directive 69/335 (taxes qui ne sont pas des droits d’apport), mais que la République portugaise pouvait les percevoir parce qu’ils étaient couverts par la dérogation aux dispositions de l’article 10 prévue à l’article 12 ( ). Selon moi, l’argument de la République portugaise à cet égard est donc fondamentalement erroné. Les droits d’enregistrement et les émoluments notariaux ne sont admissibles au sens de la directive 69/335 que dans la mesure où ils sont couverts par l’exonération prévue à l’article 12. On ne saurait s’appuyer sur ce régime (distinct) pour soutenir que le fait qu’il y avait «une taxe» légalement due à la date du 1er juillet 1984 implique que celle-ci soit considérée non pas comme une «autre taxe» au sens de l’article 10, mais comme un droit d’apport visé à l’article 4, paragraphe 1, et rendre légitime (dès lors que les deux éléments sont additionnés) la perception d’un nouveau droit de timbre sur les augmentations du capital (qui est effectivement un droit d’apport) instauré au cours de l’année 2002.

75. Même si les droits d’enregistrement et les émoluments notariaux devaient être considérés comme étant des droits d’apport aux fins de l’article 4, paragraphe 1, de la directive 69/335, ce que je conteste, je ne saurais partager l’avis de la République portugaise selon lequel l’article 10 permet de prendre en compte leur effet cumulé pour déterminer le taux auquel les augmentations du capital étaient taxées au 1er juillet 1984. Procéder ainsi va clairement à l’encontre du principal objectif de la directive, qui consiste à limiter autant que possible l’impact du droit d’apport sur la libre circulation des capitaux, et entrave sa réalisation. Si les droits d’enregistrement et les émoluments notariaux sont deux «taxes» autonomes régies par des règles différentes au niveau national – ce qui est laissé à l’appréciation des juridictions nationales – ceux-ci doivent, à la lumière de l’objectif de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, être considérés comme étant des taxes indépendantes dont les taux ne peuvent s’ajouter de sorte à contourner l’obligation d’exonération prévue à l’article 7, paragraphe 1.

76. La Commission justifie l’adoption du droit d’apport sur les augmentations de capitaux en cause par le fait qu’il s’agit d’une transposition tardive (avec presque 16 ans de retard) de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303. Selon ce raisonnement, la date à prendre en compte concernant la situation juridique au sens de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, n’est pas le 1er juillet 1984 (prévue expressément par l’article 7 paragraphe 1, de cette directive) mais le 1er janvier 1986 (date d’adhésion de la République portugaise à la CEE). Le 1er janvier 1986, la République portugaise, à l’instar d’autres États membres, a dû choisir, en vertu de l’article 7, paragraphe 2, entre exonérer du droit de timbre toutes les opérations non énumérées à l’article 7, paragraphe 1, en particulier celles relevant de l’article 4, paragraphe 1, et continuer à les taxer à un taux ne dépassant pas 1 %. Selon la Commission, la République portugaise a en fait exercé tardivement ce choix lorsqu’elle a adopté le décret-loi de 2001. L’article 7, paragraphe 1, n’empêche donc pas l’application de la législation nationale.

77. L’interprétation de la Commission ne me convainc pas. En l’absence de toute disposition particulière contraire dans l’acte d’adhésion ( ), la date pertinente à laquelle le régime fiscal portugais doit être pris en compte au sens de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, est le 1er juillet 1984. À cette date, les augmentations du capital réalisées en numéraire étaient exonérées de droit d’apport. L’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 telle que modifiée par la directive 85/303, exigeait que celles-ci restent exonérées. Le 1er juillet 1984, la République portugaise n’était pas un État membre. Si elle avait souhaité bénéficier d’un choix semblable à celui accordé à la République hellénique lorsque la directive 69/335 a été modifiée par la directive 85/303, elle aurait probablement négocié des termes à cet effet dans le cadre du paquet de mesures conditionnant son adhésion à la Communauté. Or, tel n’a pas été le cas.

78. Même si la Commission prend en compte la date du 1er janvier 1986 à bon droit, ce que je conteste, la conclusion reste la même. Le 1er janvier 1986, les augmentations du capital réalisées en numéraire étaient exonérées de droit de timbre et la République portugaise n’avait arrêté aucune mesure afin de les soumettre au droit d’apport conformément à l’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335, telle que modifiée. Ainsi, en n’ayant pas exercé son prétendu droit prévu par cette disposition avant l’échéance fixée par la directive (le 1er janvier 1986), la République portugaise a implicitement choisi de ne soumettre aucune des opérations pertinentes au droit d’apport. Elle a renoncé à ce droit. L’adoption ultérieure d’un droit de timbre par le biais du décret-loi de 2001 ne saurait être justifiée sur le fondement d’une transposition tardive de l’article 7, paragraphe 2, par cet État membre.

79. Comme je l’ai précisé précédemment ( ), l’argumentation de la Commission exige en fait que le nouvel État membre ait examiné les termes obligatoires de l’article 7, paragraphe 1, et ait réalisé, en dépit de l’absence complète de règles d’interprétation pertinentes dans l’acte d’adhésion, qu’il devait non pas «geler» la situation à la date du 1er juillet 1984 (ou, selon la Commission, à la date d’adhésion, soit le 1er janvier 1986), mais, au contraire, instaurer une nouvelle entrave à la libre circulation des capitaux ( ).

80. Cette conclusion est étayée par trois autres fondements. Premièrement, s’il en avait été autrement, la République portugaise aurait bénéficié de sa propre négligence en ne veillant pas à prévoir une dérogation dans l’acte d’adhésion et en n’arrêtant pas les mesures de transposition nécessaires au plus tard le 1er janvier 1986. Deuxièmement, accepter que la République portugaise puisse instaurer un droit d’apport 16 ans après la date limite de transposition de la directive serait contraire au principe de sécurité juridique et pourrait enfreindre les droits des tiers de bonne foi qui ont pu légitimement espérer, à la lumière des objectifs de la directive, que la situation fiscale nationale soit gelée après le 1er janvier 1986. Troisièmement, il est clair, d’après le préambule de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, que son objectif premier est de supprimer ou, à tout le moins, de limiter autant que possible les effets négatifs du droit d’apport. Le fait qu’un État membre instaure tardivement un droit d’apport va directement à l’encontre de cet objectif.

81. Je considère donc que la Cour devrait répondre comme suit à la seconde question:

«L’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, et l’article 10 de celle-ci interdisent à la République portugaise de réclamer un droit de timbre, en vertu d’une législation nationale telle que le décret-loi de 2001, à une société de capitaux, au sens de ces directives, pour une augmentation de son capital réalisée en numéraire, dès lors que, à la date du 1er juillet 1984, cette opération était soumise à ce droit mais en était exonérée.»

Conclusion

82. Eu égard aux considérations qui précèdent, j’estime que la Cour devrait répondre comme suit aux questions posées par le Supremo Tribunal Administrativo:

«1) Dans les circonstances de l’affaire au principal, et en l’absence de toute disposition particulière contraire dans l’acte relatif aux conditions d’adhésion du Royaume d’Espagne et de la République portugaise et aux adaptations des traités, l’exonération obligatoire prévue à l’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, doit être interprétée en ce sens qu’elle s’applique tant aux opérations énumérées aux articles 4, paragraphe 2 et 8 de cette directive qu’à toute autre opération soumise au droit d’apport en vertu de ladite directive et qui, au 1er juillet 1984, était exonérée ou taxée à un taux du droit d’apport inférieur ou égal à 0,50 % dans l’État membre concerné.

2) L’article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, et l’article 10 de celle-ci interdisent à la République portugaise de réclamer un droit de timbre, en vertu d’une législation nationale telle que le décret-loi nº 322-B/2001, du 14 décembre 2001, à une société de capitaux, au sens de ces directives, pour une augmentation de son capital réalisée en numéraire dès lors que, à la date du 1er juillet 1984, cette opération était soumise à ce droit mais en était exonérée.»