CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 16 avril 2015 ( 1 )

Affaire C‑66/14

Finanzamt Linz

contre

Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz

[demande de décision préjudicielle formée par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche)]

«Droit fiscal — Impôt sur les sociétés national — Liberté d’établissement conformément aux articles 49 TFUE et 43 CE — Interdiction de mise à exécution des aides conformément aux articles 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE et 87, paragraphe 3, troisième phrase, CE — Imposition des groupes d’entreprises (‘Gruppenbesteuerung’ en Autriche) — Limitation de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise à l’acquisition de participations dans des sociétés résidentes»

1. Variatio delectat. Alors que la Cour a déjà examiné sous de nombreux angles les régimes français ( 2 ), néerlandais ( 3 ) et du Royaume‑Uni ( 4 ) en matière d’imposition des groupes d’entreprises, il n’est pas douteux que la présente affaire va encore enrichir notre jurisprudence et ajouter de nouveaux éléments.

2. En effet, le droit fiscal autrichien permet aussi une imposition des groupes d’entreprises. Ainsi, des sociétés d’un groupe, bien que distinctes juridiquement, peuvent être traitées comme un seul contribuable. Si de nouveaux membres entrent dans le groupe, la «valeur commerciale» de la participation nouvellement acquise est amortie. Cela implique en général une réduction des revenus du groupe pendant quinze ans, qui peut représenter jusqu’à la moitié du prix d’achat de la participation. Toutefois, sont exclus de l’application de cette mesure l’acquisition de participations dans des sociétés non‑résidentes et l’acquisition de participations par des contribuables qui ne sont pas soumis aux dispositions relatives à l’imposition des groupes d’entreprises, par la force des choses, lorsqu’il s’agit de personnes physiques, ou de leur propre chef.

3. Le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) doute maintenant que ces différentes exclusions soient compatibles avec le droit de l’Union. À cet égard, il voit deux problèmes différents. D’une part, la limitation de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise à l’acquisition de participations dans des sociétés résidentes par des sociétés soumises à l’imposition des groupes d’entreprises pourrait constituer une aide d’État dont la mise à exécution serait a priori interdite sans autorisation de la Commission européenne. D’autre part, la juridiction de renvoi estime qu’il est possible qu’elle soit contraire à la liberté d’établissement.

4. La présente affaire offre à la Cour l’opportunité inhabituelle d’examiner les rapports entre les libertés fondamentales et le contrôle des aides d’État, dans la mesure où des inégalités de traitement dans le droit fiscal des États membres sont en cause.

I – Le cadre juridique

A – Droit de l’Union

5. L’article 49 TFUE accorde la liberté d’établissement dans les termes suivants: «Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre. La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux.»

6. L’article 54 TFUE régit le champ d’application de la liberté d’établissement: «Les sociétés constituées en conformité de la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union sont assimilées, pour l’application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres. Par sociétés, on entend les sociétés de droit civil ou commercial, y compris les sociétés coopératives, et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l’exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif.»

7. Les articles 49 TFUE et 54 TFUE correspondent aux articles 43 CE et 48 CE, qui étaient en vigueur jusqu’au 30 novembre 2009.

8. En matière d’aides d’État, l’article 107 TFUE dispose: «1. Sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions. 2. Sont compatibles avec le marché intérieur: […] 3. Peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur: […]»

9. L’article 108, paragraphe 3, TFUE ajoute: «La Commission est informée, en temps utile pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides. Si elle estime qu’un projet n’est pas compatible avec le marché intérieur, aux termes de l’article 107, elle ouvre sans délai la procédure prévue au paragraphe précédent. L’État membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que cette procédure ait abouti à une décision finale.»

10. Les articles 107 TFUE et 108 TFUE correspondent aux articles 87 CE et 88 CE, qui étaient en vigueur jusqu’au 30 novembre 2009.

B – Droit national

11. La République d’Autriche perçoit un impôt sur les revenus des personnes morales. Le «Gruppenbesteuerung» permet à des personnes morales faisant partie d’un groupe d’entreprises de se faire imposer ensemble. Dans le cadre de cette imposition en tant que groupement d’entreprises, les résultats fiscaux de tous les membres du groupe sont imputés à la société mère et imposés à ce niveau.

12. Tant des sociétés résidentes que des sociétés non-résidentes peuvent être membres d’un tel groupement fiscal. Néanmoins, s’agissant des sociétés non‑résidentes les bénéfices ne sont pas imputés, seules les pertes le sont, à certaines conditions.

13. L’article 9, paragraphe 7, de la loi autrichienne relative à l’impôt sur les sociétés de 1988 (ci-après le «KStG 1988»), dans la version de 2005, régit comme suit l’évaluation des participations au sein d’un groupe fiscal intégré: «Lors du calcul du bénéfice, les amortissements de la valeur partielle inférieure […] et les pertes liées à la cession de participations à des membres du groupe ne sont pas déductibles. En cas d’acquisition d’une participation […] par un membre du groupement d’entreprises ou par la société mère […] dans une société assujettie intégralement à l’impôt et exerçant une activité […], il convient, à partir du moment où cette société fait partie du groupement d’entreprises, de procéder à un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise chez le membre du groupement d’entreprises détenant directement la participation ou chez la société mère, et ce de la façon suivante: — La valeur commerciale de l’entreprise est réputée être le pourcentage correspondant à la participation de la différence entre les capitaux propres au sens du droit commercial de la société dans laquelle une participation est détenue plus les plus-values latentes sur les immobilisations corporelles non dépréciables, et les coûts d’acquisition fiscalement pertinents, sans pouvoir dépasser 50 % de ces coûts d’acquisition. Il convient de déduire la valeur commerciale amortissable de l’entreprise de façon linéaire sur 15 ans. […] — […] L’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise est limité à la durée de l’appartenance au groupe d’entreprises […] de la participation dans la société. […] — Les fractions correspondant à un quinzième diminuent […] la valeur comptable fiscalement déterminante.»

14. L’article 10 du KStG 1988 comporte une disposition générale relative à la neutralité fiscale des participations dans des sociétés non-résidentes qui n’est pas limitée aux groupes fiscaux: «(2) Les participations aux bénéfices de toute nature provenant d’une participation internationale sont exonérées de l’impôt sur les sociétés. Il y a participation internationale lorsqu’il est prouvé que des contribuables relevant de l’article 7, paragraphe 3, […] détiennent pendant une période ininterrompue d’au moins un an, sous forme de parts du capital, une participation d’au moins un dixième du capital: a) de sociétés non-résidentes, comparables à une société de capitaux résidente, […] (3) Les bénéfices, pertes et autres variations de la valeur de participations internationales au sens du paragraphe 2 ne sont pas pris en compte dans le calcul des revenus. […] La neutralité fiscale de la participation ne s’applique pas dans les cas suivants: 1. Le contribuable déclare lors du dépôt de la déclaration d’impôt sur les sociétés pour l’année de l’acquisition d’une participation internationale […] que les bénéfices, pertes et autres variations de la valeur doivent être pris en compte fiscalement (option de prise en compte fiscale de la participation). [...]»

II – Le litige au principal

15. Le litige au principal concerne l’impôt sur les sociétés de CEE Holding GmbH (ci-après «CEE Holding») et de son successeur en droit IFN-Holding AG (ci-après «IFN-Holding») pour les années 2006 à 2010.

16. Pendant ces années, les deux sociétés étaient membres d’un groupe fiscal intégré au sens de l’article 9 du KStG 1988. En 2005, CEE Holding avait acquis 100 % du capital de la société slovaque HSF s. r. o. (ci-après «HSF»). Depuis 2008, IFN-Holding était successeur en droit de CEE Holding en raison d’une fusion.

17. CEE Holding et IFN-Holding ont procédé à un amortissement annuel de la valeur commerciale de l’entreprise correspondant à environ 183000 euros, conformément à l’article 9, paragraphe 7, deuxième phrase, du KStG 1988. Toutefois, le Finanzamt Linz (service des impôts) n’a pas reconnu les amortissements au motif que ceux-ci seraient possibles seulement pour des participations dans des sociétés assujetties intégralement à l’impôt. Or, HSF a son siège en Slovaquie et n’est donc pas assujettie intégralement à l’impôt en Autriche.

18. IFN-Holding et sa société mère, IFN Beteiligungs GmbH, ont toutes deux introduit un recours contentieux contre les avis en ce sens du Finanzamt Linz. Elles ont obtenu gain de cause en première instance au motif que l’article 9, paragraphe 7, deuxième phrase, du KStG 1988 serait contraire à la liberté d’établissement. C’est cette décision que le Finanzamt Linz attaque maintenant devant le Verwaltungsgerichtshof.

III – La procédure devant la Cour

19. Le 11 février 2014, le Verwaltungsgerichtshof a saisi la Cour des questions préjudicielles suivantes en vertu de l’article 267 TFUE: «1) Les dispositions combinées de l’article 107 TFUE (ancien article 87 CE) et de l’article 108, paragraphe 3, TFUE (ancien article 88, paragraphe 3, CE) s’opposent-elles à une mesure nationale prévoyant que, dans le cadre de l’imposition du groupement d’entreprises, il convient de procéder à un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise (qui réduit la base d’imposition et donc le montant de l’imposition) après l’acquisition d’une participation dans une société résidente, alors que, dans d’autres cas d’imposition des revenus et des sociétés, après l’acquisition d’une participation, un tel amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise n’est pas permis? 2) Les dispositions combinées de l’article 49 TFUE (ancien article 43 CE) et de l’article 54 TFUE (ancien article 48 CE) s’opposent-elles à des dispositions d’un État membre prévoyant que, dans le cadre de l’imposition du groupement d’entreprises, il convient de procéder à un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise après l’acquisition d’une participation dans une société résidente, alors que, après l’acquisition d’une participation dans une société non-résidente (notamment dans une société résidente d’un autre État membre de l’Union), il n’est pas possible de procéder à un tel amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise?»

20. Dans le cadre de la procédure devant la Cour, l’autre partie au principal, IFN-Holding, le gouvernement autrichien, ainsi que la Commission, ont présenté des observations écrites en mai 2014.

IV – Appréciation en droit

21. La juridiction de renvoi met en doute à deux égards la compatibilité d’une mesure telle que la disposition autrichienne relative à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise: d’une part, avec l’interdiction de mise à exécution des aides d’État, d’autre part, avec la liberté d’établissement. Pour répondre aux questions, il convient d’interpréter à la fois le traité FUE et le traité CE, puisque le litige au principal concerne les périodes d’application des deux traités. Toutefois, afin de faciliter la lecture, en général, nous citerons ci-après seulement les dispositions du traité FUE.

22. Néanmoins, avant de répondre aux questions préjudicielles, il convient d’examiner leur recevabilité.

A – La recevabilité

23. Selon IFN-Holding et la Commission, la première question préjudicielle, relative à l’incidence des dispositions relatives aux aides d’État, est irrecevable, car une réponse à cette question n’est pas nécessaire à la solution du litige au principal.

24. Certes, conformément à l’article 267, deuxième alinéa, TFUE, il appartient en principe à la juridiction nationale de juger si la réponse à une question d’interprétation du droit de l’Union est nécessaire pour rendre son jugement dans l’affaire au principal. Cependant, selon une jurisprudence constante, la Cour peut refuser de répondre à une question préjudicielle notamment lorsqu’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation du droit de l’Union sollicitée n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal ( 5 ).

25. Selon la Commission, dans l’affaire au principal, IFN-Holding et sa société mère ne peuvent pas invoquer une incompatibilité éventuelle de la mesure autrichienne avec l’interdiction de mise à exécution des aides de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE, afin de bénéficier, de leur côté, de la disposition permettant l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise. Un tel droit ne pourrait résulter que d’une incompatibilité de la disposition avec la liberté d’établissement. C’est pourquoi, aux fins de l’affaire au principal, il ne serait pas pertinent de savoir si, en l’espèce, on est en présence d’une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

26. Certes, il est exact que, en principe, un contribuable ne peut pas invoquer l’interdiction de mise à exécution de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE afin de bénéficier, de son côté, d’un avantage fiscal qui constitue une aide d’État dont bénéficient d’autres contribuables ( 6 ). Cependant, cela ne signifie pas que la question de savoir si, en l’espèce, la mesure autrichienne constitue une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE n’a pas d’incidence sur la solution du litige au principal. En effet, en principe, la pertinence pour la solution du litige d’une question d’interprétation du droit de l’Union ne dépend pas du point de savoir si cette question va dans le sens d’une solution favorable à l’une des parties de l’affaire au principal, mais de savoir si elle a une incidence sur la solution du litige.

27. Si la juridiction de renvoi n’a pas elle-même précisé davantage la pertinence de la première question préjudicielle pour la solution du litige, comme le requiert en principe l’article 94, sous c), du règlement de procédure, cette pertinence n’en est pas moins manifeste. En effet, malgré une incompatibilité éventuelle du régime autrichien avec la liberté d’établissement, qui fait l’objet de la seconde question préjudicielle, la juridiction de renvoi pourrait être obligée de refuser aux contribuables l’avantage fiscal demandé, afin de se conformer à l’interdiction de mise à exécution de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE. En effet, lorsque des mesures d’aide nationales enfreignent l’interdiction, cela a pour conséquence juridique leur illégalité ( 7 ), entraînant en principe leur invalidité ( 8 ).

28. Néanmoins, selon IFN-Holding, à supposer même que le régime autrichien constitue une aide d’État, l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise ne pourrait pas lui être refusé, dans la mesure où la liberté d’établissement devrait le lui permettre. En effet, en matière d’aides d’État, les juridictions nationales auraient pour seule fonction de protéger les droits des particuliers jusqu’à la décision de la Commission. C’est pourquoi, si, en posant la première question préjudicielle, la juridiction de renvoi avait pour objectif de lui refuser la protection résultant de la liberté d’établissement en raison de l’interdiction de mise à exécution des aides d’État, elle outrepasserait ses compétences.

29. Toutefois, un tel point de vue se méprend sur le contenu normatif de l’interdiction de mise à exécution de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE. Certes, les juridictions nationales ne sont pas habilitées à se prononcer sur la compatibilité des mesures d’aide avec le marché intérieur conformément à l’article 107, paragraphes 2 et 3, TFUE, cette appréciation finale étant de la compétence exclusive de la Commission ( 9 ). Toutefois, il en va justement autrement de l’interdiction de mise à exécution de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE. En effet, celle-ci est immédiatement applicable ( 10 ). C’est pourquoi la juridiction nationale est tenue, par exemple, d’ordonner aux bénéficiaires de rembourser une aide illicite ( 11 ). Partant, l’interdiction de mise à exécution peut entraîner des conséquences négatives pour le particulier, même si la Cour a parfois souligné dans sa jurisprudence que les juridictions nationales doivent «garantir» aux justiciables que toutes les conséquences d’une violation de l’interdiction de mise à exécution seront tirées ( 12 ).

30. Toutefois, comme il ressort notamment de la jurisprudence récente, les juridictions nationales doivent respecter de manière générale et complète l’interdiction de mise à exécution ( 13 ) et, ce faisant, elles doivent aussi prendre pleinement en considération l’intérêt de l’Union ( 14 ). C’est pourquoi, comme nous l’avons déjà exposé dans nos conclusions dans l’affaire Presidente del Consiglio dei Ministri, la juridiction nationale doit non seulement assurer la protection des droits individuels, mais aussi tout faire pour contribuer efficacement à l’application de l’interdiction de mise à exécution prévue à l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE ( 15 ). Il se pourrait qu’il faille également opposer l’interdiction de mise à exécution à une demande telle que celle faisant l’objet de l’affaire au principal, qui pourrait viser à étendre le recours à une aide non notifiée, afin d’éviter d’étendre le cercle des bénéficiaires d’une aide illégale ( 16 ).

31. Par conséquent, la première question préjudicielle est recevable.

32. Toutefois, il est apparu que la première question préjudicielle est pertinente pour le litige au principal seulement pour le cas où la Cour constaterait que le régime autrichien est contraire à la liberté d’établissement, ce qui fait l’objet de la seconde question préjudicielle. En effet, dans l’affaire au principal, c’est seulement dans ce cas qu’il y a lieu de se demander s’il convient d’accorder l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise au contribuable, sur le fondement de l’article 49 TFUE, ou bien de le lui refuser quand même, sur le fondement de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE. C’est pourquoi il convient d’examiner tout d’abord la seconde question préjudicielle.

B – L’incompatibilité avec la liberté d’établissement

33. Ainsi, il faut examiner tout d’abord si une mesure telle que celle en cause en l’espèce, qui, dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises, permet un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise seulement pour les participations dans des sociétés résidentes, est contraire aux dispositions combinées des articles 49 TFUE et 54 TFUE.

1. La restriction à la liberté d’établissement

34. Conformément aux articles 49, premier alinéa, deuxième phrase, TFUE et 54 TFUE, en principe, les restrictions à la création, par des sociétés d’un État membre, de filiales dans un autre État membre sont interdites.

35. Selon une jurisprudence constante, cela interdit non seulement à l’État membre d’accueil, mais aussi à l’État membre d’origine d’entraver l’établissement dans un autre État membre ( 17 ). Il y a lieu de considérer qu’il s’agit d’une telle entrave lorsqu’une société mère résidente possédant une filiale non-résidente subit une inégalité de traitement défavorable par rapport à une société mère résidente possédant une filiale résidente ( 18 ).

36. En l’espèce, il découle de l’article 9, paragraphe 7, deuxième phrase, du KStG 1988 que, dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises, si elle acquiert une participation dans une autre société, une société autrichienne a droit à l’avantage fiscal procuré par l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise uniquement lorsque la société acquise est assujettie intégralement à l’impôt en Autriche, c’est-à-dire qu’elle a son siège dans cet État. En revanche, un tel amortissement est impossible lorsque la société acquise a son siège dans un autre État membre. Cette inégalité de traitement entrave l’acquisition de participations dans des filiales ayant leur siège dans un autre État membre. Comme, dans le cadre de la liberté d’établissement, l’acquisition d’une telle participation doit être assimilée à la création d’une filiale ( 19 ), la mesure autrichienne entrave l’établissement des sociétés autrichiennes dans un autre État membre.

37. La République d’Autriche ne saurait remettre en cause l’avantage que constitue l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise avec son argument selon lequel il serait également possible que la société ait une valeur commerciale négative, dont la reprise aurait pour effet d’augmenter le bénéfice et qui constituerait donc un désavantage fiscal. D’une part, une telle possibilité ne change rien au fait qu’il existe quand même un avantage fiscal lorsque la valeur commerciale de l’entreprise est positive. D’autre part, il découle de la définition de la valeur commerciale de l’entreprise en tant que différence entre les capitaux propres plus certaines plus-values latentes et les coûts d’acquisition, conformément à l’article 9, paragraphe 7, deuxième phrase, premier tiret, du KStG 1988, que la valeur commerciale de l’entreprise est négative uniquement lorsque, pour simplifier, le prix d’achat est inférieur au produit à attendre en cas de liquidation immédiate de la société. C’est pourquoi une valeur commerciale négative de la société indique donc que les perspectives de rendement de la société acquise sont négatives. L’acquisition d’une telle société est sans doute très exceptionnelle.

38. Par conséquent, la mesure en cause restreint la liberté d’établissement de sociétés autrichiennes telles que celle du litige au principal.

2. La comparabilité objective des situations

39. Dans sa jurisprudence, la Cour considère parfois qu’une inégalité de traitement défavorable d’une société mère possédant une filiale non‑résidente par rapport à une société mère possédant une filiale résidente est compatible avec la liberté d’établissement, lorsqu’elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ( 20 ).

40. Déjà dans l’arrêt Rewe Zentralfinanz, la Cour a constaté que, en ce qui concerne les pertes exposées par des sociétés mères résidentes au titre des amortissements réalisés sur la valeur de leurs participations dans des filiales, ces sociétés se trouvent dans une situation comparable, qu’il s’agisse de participations détenues dans des filiales établies en Allemagne ou dans d’autres États membres ( 21 ). Certes, dans cet arrêt, la Cour est partie du principe que, dans les deux cas, les bénéfices n’étaient pas imposés au niveau de la société mère; or, il n’en va pas ainsi en l’espèce dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises où, justement, est prévue une imposition des bénéfices des filiales résidentes au niveau de la société mère. Cependant, la Commission a observé à juste titre que, en l’espèce, il est procédé de toute façon à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise, que la filiale résidente réalise ou non des bénéfices. C’est pourquoi, l’imputation des bénéfices d’une filiale sur les revenus de la société mère n’a aucune incidence sur la comparabilité objective des situations des participations dans des sociétés résidentes et des participations dans des sociétés non-résidentes dans le cadre de la mesure litigieuse en l’espèce.

41. De surcroît, dans l’arrêt X Holding, concernant également un régime d’imposition des groupes d’entreprises, la Cour a jugé suffisant, pour considérer que les situations sont objectivement comparables, que la société mère cherche à bénéficier des avantages d’un régime fiscal tant pour les filiales non-résidentes que pour les filiales résidentes ( 22 ). Si, dernièrement, dans l’arrêt Nordea Bank Danmark, la Cour a semblé imposer des critères de comparabilité objective plus stricts, lorsqu’elle a considéré que, a priori, les situations d’établissements résidents et d’établissements non-résidents n’étaient pas objectivement comparables ( 23 ), d’après l’arrêt plus récent Commission/Royaume-Uni, elle ne semble pas vouloir transposer ces critères aux filiales ( 24 ).

42. En revanche, la République d’Autriche considère que les situations ne sont pas objectivement comparables, au motif que, conformément à l’article 10 du KStG 1988, contrairement aux participations dans des sociétés résidentes, les participations dans des sociétés non-résidentes font en principe l’objet d’un traitement fiscalement neutre. Toutefois, cet argument peut être analysé seulement dans le cadre de l’examen d’une justification de la restriction à la liberté d’établissement en cause en l’espèce. En effet, une inégalité de traitement entre des filiales résidentes et des filiales non-résidentes résultant du système fiscal d’un État membre ne peut être permise que si sont respectées les conditions auxquelles la jurisprudence soumet la justification liée à la préservation de la cohérence fiscale.

43. Par conséquent, l’inégalité de traitement défavorable de l’acquisition de participations dans des sociétés non-résidentes, en cause en l’espèce, n’est pas compatible avec la liberté d’établissement au motif qu’elle concernerait une situation qui n’est pas objectivement comparable avec l’acquisition d’une participation dans une société résidente.

3. La justification

44. Néanmoins, une restriction à la liberté d’établissement peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général ( 25 ).

45. Selon une jurisprudence constante, la Cour reconnaît que les États membres peuvent restreindre les libertés fondamentales afin de préserver la cohérence de leur système fiscal ( 26 ).

46. Pour cela, il faut que soit constatée l’existence d’un lien direct entre un avantage fiscal et sa compensation par une charge fiscale déterminée ( 27 ), et ce, en principe, chez le même contribuable dans le cadre du même impôt ( 28 ). Dans un tel cas de figure, l’avantage fiscal peut être refusé au bénéficiaire d’une liberté fondamentale lorsqu’il n’est pas non plus soumis à la charge fiscale qui, dans le système fiscal de l’État membre, est indissociable de l’avantage fiscal demandé. Il est possible d’empêcher ainsi un avantage fiscal «injustifié» ( 29 ).

47. Le caractère direct d’un tel lien doit être apprécié au regard de l’objectif poursuivi par la réglementation fiscale en cause ( 30 ). L’existence d’un lien direct implique que l’avantage fiscal soit conditionné par la charge fiscale. Ainsi, il faut que, dans le système fiscal de l’État membre, il soit impossible d’obtenir l’avantage fiscal sans être soumis à la charge fiscale ( 31 ).

48. De la même manière, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la Cour subordonne aussi à l’existence d’un lien direct le constat qu’une livraison ou une prestation de services est effectuée «à titre onéreux» ( 32 ), c’est-à-dire moyennant une contrepartie, et est donc imposable ( 33 ). C’est pourquoi l’avocat général Mengozzi a parlé à juste titre d’un «effet précis de compensation» entre un avantage fiscal et une imposition spécifique qui doit être constatée dans le cadre de la justification liée à la nécessité de garantir la cohérence du système fiscal ( 34 ). Ainsi, dans le système fiscal de l’État membre, l’avantage fiscal doit être la «contrepartie» étatique d’une charge fiscale déterminée.

49. En l’espèce, sont présentées un certain nombre de charges fiscales du système fiscal autrichien, dont l’avantage fiscal que constitue l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise pourrait être la «contrepartie».

a) L’imputation du bénéfice de la filiale

50. Premièrement, la République d’Autriche voit un lien direct entre l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise et l’imputation fiscale à la société mère du résultat de la filiale. En effet, cette imputation du résultat serait différente selon qu’il s’agit d’une filiale résidente ou d’une filiale non-résidente. Ainsi, d’une part, dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises ne serait imputé à la société mère que le bénéfice des filiales résidentes, mais pas celui des filiales non-résidentes. D’autre part, les pertes de filiales résidentes seraient toujours imputées à la société mère, alors que celles de filiales non‑résidentes ne le seraient que provisoirement.

51. Pour apprécier la cohérence fiscale, seule une charge fiscale déterminée importe. C’est pourquoi, dans le cadre de l’imputation du résultat, seule l’imposition du bénéfice de la filiale au niveau de la société mère pourrait être considérée comme une charge compensatoire, puisque l’imputation des pertes à la société mère constitue en soi un avantage fiscal.

52. Certes, l’imposition du bénéfice imputé intervient chez le même contribuable, la société mère, et dans le cadre du même impôt, l’impôt sur les sociétés autrichien. Cependant, le droit autrichien régissant l’impôt sur les sociétés ne subordonne pas l’amortissement de la participation dans une filiale à la réalisation par la filiale de bénéfices imputés à la société mère.

53. Certes, selon nous, la simple possibilité qu’un bénéfice soit imposé peut aussi constituer une charge fiscale dans le cadre de la cohérence du système fiscal ( 35 ). Cependant, de ce point de vue également, il n’existe pas de lien direct. En effet, même lorsque la société mère a créé elle-même, et non acquis, une filiale résidente, le bénéfice de cette filiale lui est imputé. Toutefois, à défaut d’acquisition, un amortissement de la valeur commerciale de la participation est alors impossible. Par conséquent, l’imputation du bénéfice d’une filiale est indépendante de l’amortissement de la valeur commerciale de la participation. C’est pourquoi il n’existe pas entre les deux de lien direct au sens de la jurisprudence.

54. Cela apparaît encore plus clairement lorsqu’on sait que l’imputation du bénéfice d’une filiale présente un lien direct avec un autre avantage fiscal que l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise. En effet, selon la jurisprudence, il existe une «logique symétrique» de la prise en compte de bénéfices et de pertes ( 36 ). C’est pourquoi il existe un lien direct entre l’imputation du bénéfice d’une filiale à sa société mère avec la prise en compte, également, des pertes de cette filiale. Par conséquent, l’imputation du bénéfice des seules filiales résidentes peut justifier uniquement que les pertes de filiales non-résidentes ne soient imputées à la société mère qu’à certaines conditions dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises autrichienne ( 37 ).

55. Ainsi, l’imputation du bénéfice d’une filiale ne présente pas de lien direct avec l’amortissement de la valeur commerciale de la participation détenue dans cette filiale. Par conséquent, le fait que les bénéfices de filiales non-résidentes ne sont pas imputés dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises ne saurait justifier la restriction en cause en l’espèce.

b) La neutralité fiscale de la participation dans une société non‑résidente

56. Comme autre motif susceptible de justifier la restriction en cause en l’espèce, afin de préserver la cohérence fiscale, la République d’Autriche allègue que, dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises, le traitement fiscal des participations dans des sociétés non-résidentes serait complètement neutre. En vertu de la disposition de l’article 10, paragraphes 2 et 3, du KStG 1988, concernant les participations internationales, ni les revenus, ni les résultats de cession, ni les variations de la valeur de la participation dans une filiale non‑résidente ne sont pris en compte fiscalement.

57. La conséquence de ce traitement fiscal neutre serait notamment que, en cas de cession d’une participation dans une société non-résidente, aucun bénéfice ne serait imposable. Toutefois, une imposition du bénéfice de la cession qui, en revanche, interviendrait concernant les participations dans des sociétés résidentes serait nécessaire afin de compenser l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise effectué auparavant.

58. L’argument avancé par la République d’Autriche repose sur l’idée de la symétrie entre l’imposition de bénéfices et la prise en compte de pertes invoquée à plusieurs reprises dans la jurisprudence ( 38 ). En particulier dans l’arrêt K, la Cour a reconnu qu’il peut exister un lien direct au sens de la cohérence fiscale entre, d’une part, la prise en compte des pertes générées par un investissement en capital et, d’autre part, l’imposition des bénéfices dégagés par ledit investissement ( 39 ).

59. Par conséquent, en principe, afin de préserver la cohérence fiscale, il peut être justifié de refuser l’avantage fiscal consistant à prendre en compte une perte, telle que l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise en cas d’acquisition d’une participation, en cause en l’espèce, lorsque le contribuable concerné n’est pas non plus soumis à l’imposition du bénéfice correspondant, tel qu’en l’espèce le bénéfice de cession. D’ailleurs, le contribuable, IFN-Holding, admet que, si l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise lui était accordé pour sa participation dans une société non-résidente, un éventuel bénéfice de cession devrait également être imposé.

60. Malgré cela, en l’espèce, une telle justification est exclue.

61. En effet, le droit autrichien régissant l’impôt sur les sociétés ne prévoit nullement de subordonner l’avantage fiscal, sous forme d’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise, à la charge fiscale, sous forme d’imposition du bénéfice de cession. Il reste impossible au contribuable de bénéficier de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise, même lorsque celui-ci exerce son droit d’option en faveur de la prise en compte fiscale d’une participation dans une société non-résidente, conformément à l’article 10, paragraphe 3, point 1, du KStG 1988, et qu’ainsi la cession d’une telle participation est imposée. Par conséquent, si le régime fiscal autrichien refuse l’amortissement de la valeur commerciale d’une participation dans une société non-résidente, que cette participation fasse ou non l’objet d’un traitement fiscal neutre, le régime en cause en l’espèce n’a manifestement pas pour objectif d’établir un lien entre le refus de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise et la neutralité fiscale de la participation.

62. Même si, en suivant l’argumentation de la République d’Autriche, on supposait que ce régime poursuit un tel objectif, il faudrait prendre en considération la jurisprudence constante selon laquelle une législation nationale n’est propre à garantir la réalisation de l’objectif invoqué que si elle répond véritablement au souci de l’atteindre d’une manière cohérente et systématique ( 40 ). En tout état de cause, cette condition n’est pas remplie en raison du droit d’option prévu à l’article 10, paragraphe 3, point 1, du KStG 1988. En effet, compte tenu de l’objectif supposé du régime fiscal, il ne serait pas cohérent de continuer à exclure l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise en cas d’exercice du droit d’option en faveur de la prise en compte fiscale.

63. Partant, même la neutralité fiscale, dont la participation dans une société non-résidente fait en principe l’objet en droit autrichien, ne saurait justifier le refus d’un amortissement de la valeur commerciale de telles participations.

c) L’assimilation de l’acquisition de filiales à l’acquisition d’établissements

64. Enfin, il faut encore apprécier la justification liée à la préservation de la cohérence fiscale à la lumière de l’objectif avancé par le gouvernement autrichien lorsqu’il a présenté son projet de loi relatif à l’introduction d’un amortissement de la valeur commerciale de filiales résidentes.

65. D’après les indications de la juridiction de renvoi, l’objectif était d’assurer l’égalité de traitement entre l’acquisition d’une participation dans une filiale juridiquement autonome et l’acquisition d’un établissement stable dépourvu d’autonomie juridique. En effet, alors que, en cas d’acquisition d’un établissement stable, le droit autrichien permet généralement un amortissement de la valeur commerciale, la mesure en cause en l’espèce rendrait un tel amortissement également possible en cas d’acquisition d’une filiale, dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises.

66. La République d’Autriche allègue que, compte tenu de cet objectif, l’amortissement de la valeur commerciale des participations dans des sociétés non-résidentes serait refusé à juste titre, puisqu’un tel amortissement est impossible en cas d’acquisition d’un établissement stable non-résident. Il en irait ainsi en tout cas lorsque l’accord visant à éviter la double imposition concernée prévoit la méthode d’exonération des revenus du site d’exploitation à l’étranger et que, par conséquent, ces revenus ne peuvent pas être imposés en Autriche.

67. Que l’objectif d’égalité de traitement entre l’acquisition de filiales résidentes et non-résidentes et l’acquisition d’établissements stables puisse ou non remplir les conditions auxquelles est soumise la justification liée à la préservation de la cohérence fiscale, en tout état de cause, cet objectif n’est pas réalisé d’une manière cohérente et systématique, comme le requiert la jurisprudence ( 41 ). En effet, comme IFN-Holding l’a souligné à juste titre, il n’y a pas d’égalité de traitement notamment lorsque, en vertu de l’accord visant à éviter la double imposition, les revenus d’un établissement stable non-résident sont imposés en Autriche selon la méthode de l’imputation. Dans ce cas, un amortissement de la valeur commerciale de l’établissement stable non-résident est également pris en compte parce que les revenus de cette unité d’exploitation sont imposés en Autriche en imputant l’impôt versé à l’étranger. Or, la mesure en cause en l’espèce ne subordonne pas l’exclusion de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise au point de savoir si la méthode concernant les revenus d’unités d’exploitation convenue avec l’État où la filiale a son siège est celle de l’exonération ou celle de l’imputation.

68. Par conséquent, la justification liée à la préservation de la cohérence du système fiscal de l’État membre ne peut pas non plus trouver à s’appliquer concernant l’objectif d’égalité de traitement entre l’acquisition d’une participation dans une filiale juridiquement autonome et l’acquisition d’un établissement stable dépourvu d’autonomie juridique.

d) Conclusion

69. En conclusion, comme il n’existe pas d’autre justification, la restriction à la liberté d’établissement en cause en l’espèce n’est pas justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.

4. La réponse à la seconde question préjudicielle

70. Par conséquent, il convient de répondre à la seconde question préjudicielle qu’une mesure telle que celle en cause en l’espèce, qui, dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises, permet un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise seulement pour des participations dans des sociétés résidentes, est contraire aux dispositions combinées des articles 49 TFUE et 54 TFUE ou des articles 43 CE et 48 CE.

C – La violation de l’interdiction de mise à exécution des aides

71. En posant la première question préjudicielle, la juridiction de renvoi veut en outre savoir si une disposition telle que celle de l’article 9, paragraphe 7, deuxième phrase, du KStG 1988, relative à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises, viole l’interdiction de mise à exécution des aides d’État prévue par les dispositions combinées de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE et de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. Comme la seconde question a conduit à constater que la mesure autrichienne est contraire à la liberté d’établissement, il convient également de répondre à la première question préjudicielle, afin de déterminer si le droit de l’Union donne en fin de compte à un contribuable tel qu’IFN-Holding le droit de bénéficier de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise ( 42 ).

72. L’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE prévoit qu’un État membre ne peut pas mettre à exécution une mesure d’aide projetée avant que la Commission ait rendu une décision finale. Cela implique une interdiction de mise à exécution des aides nouvelles qu’un État membre a introduites après son adhésion à l’Union et n’a pas notifiées. La disposition de l’article 9, paragraphe 7, deuxième phrase, du KStG 1988 remplit les deux dernières conditions, puisque, d’après les indications de la juridiction de renvoi, elle a été publiée au Recueil fédéral des lois autrichien en 2004 et n’avait pas été notifiée à la Commission à la date de l’ordonnance de renvoi.

73. Par conséquent, l’interdiction de mise à exécution de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE s’opposerait à la mesure en cause en l’espèce, permettant l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise, dans la mesure où ce régime constituerait une aide d’État selon la définition de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. Pour cela, il devrait s’agir d’un avantage ( 43 ) accordé par l’État ou au moyen de ressources de l’État qui fausse ou qui menace de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions et affecte les échanges entre États membres.

1. L’avantage fiscal

74. Un avantage fiscal qui, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d’État, place les bénéficiaires dans une situation financière plus favorable que les autres contribuables peut constituer une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ( 44 ).

75. C’est pourquoi, a priori, le régime en cause en l’espèce tombe sous le coup de l’article 107, paragraphe 1, TFUE parce que, pour certains contribuables, il baisse la base d’imposition à l’impôt sur les sociétés pendant quinze ans et donc réduit l’impôt pour plusieurs périodes d’imposition.

76. Toutefois, IFN-Holding et la République d’Autriche doutent qu’en fin de compte cela procure un avantage. Certes, un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise serait possible dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises, conformément à l’article 9, paragraphe 7, deuxième phrase, du KStG 1988. Cependant, en même temps, la première phrase de la disposition exclurait ensuite un amortissement de la participation en raison d’autres moins-values ultérieures.

77. Néanmoins, cet argument ne démontre pas que, en tant que tel, l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise ne constitue pas un avantage fiscal. Cet avantage n’est pas annulé par l’exclusion d’autres amortissements sur une participation dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises. En effet, alors que l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise est effectué lors de toute acquisition d’une participation, les autres amortissements ultérieurs d’une participation interviennent seulement dans des cas exceptionnels. En outre, cette exclusion d’autres amortissements dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises s’applique à toutes les participations et non pas seulement à celles qui donnent droit à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise. Par conséquent, dans certains cas, l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise constitue une exception avantageuse à cette règle générale.

78. Par conséquent, le régime autrichien accorde un avantage au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

2. Le caractère sélectif de l’avantage

79. La juridiction de renvoi doute à juste titre, avant tout, que le régime permettant l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise «favorise certaines entreprises ou certaines productions» au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et accorde ainsi un avantage «sélectif» au sens de la jurisprudence.

a) La sélectivité en droit fiscal

80. S’agissant de régimes fiscaux des États membres, l’examen de cette sélectivité présente quelques difficultés.

81. La jurisprudence part systématiquement du principe qu’un régime fiscal n’est pas sélectif lorsqu’il profite indistinctement à l’ensemble des opérateurs économiques ( 45 ). Le simple fait que seules les entreprises contribuables remplissant les conditions d’obtention d’un avantage fiscal puissent en bénéficier ne saurait, en soi, conférer un caractère sélectif à une mesure ( 46 ). Toutefois, il est évidemment impossible de considérer qu’un régime fiscal n’est pas sélectif dès lors qu’il peut profiter indistinctement à l’ensemble des opérateurs économiques qui remplissent les conditions requises. En effet, il faudrait alors toujours considérer qu’un régime fiscal n’est pas sélectif.

82. C’est pourquoi la jurisprudence a défini des conditions spécifiques pour déterminer la sélectivité d’avantages fiscaux. Ce qui, en fin de compte, est déterminant, c’est de savoir si les conditions d’obtention de l’avantage fiscal prévues par le système fiscal national sont choisies de manière non discriminatoire ( 47 ). Cela suppose, dans un premier temps, l’identification et l’examen préalables du régime fiscal commun ou «normal» applicable dans l’État membre concerné. C’est par rapport à ce régime fiscal commun ou «normal» qu’il convient, dans un second temps, d’apprécier et d’établir l’éventuel caractère sélectif de l’avantage octroyé par la mesure fiscale en cause en démontrant que celle-ci déroge audit système commun, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif assigné au système fiscal de cet État membre, dans une situation factuelle et juridique comparable ( 48 ). Toutefois, même lorsqu’il remplit ces conditions, l’avantage peut être justifié par la nature ou l’économie générale du système dans lequel il s’inscrit, notamment lorsqu’une mesure fiscale résulte directement des principes fondateurs ou directeurs du système fiscal national ( 49 ).

83. Une telle appréciation de l’égalité est nécessaire pour constater la sélectivité de mesures fiscales, car, à la différence de subventions au sens strict sous forme de prestations en argent, les avantages fiscaux apparaissent dans le cadre d’un système fiscal auquel les entreprises sont obligatoirement soumises. Or, les systèmes fiscaux accordent de manières très diverses des avantages qui, souvent, visent uniquement à réaliser les objectifs précis de l’impôt. Toutefois, selon la jurisprudence, les avantages qui ne sont pas des subventions au sens strict ne peuvent être qualifiés d’aide que lorsqu’ils équivalent à des subventions au sens strict de par leur nature et leurs effets ( 50 ). Ainsi, c’est seulement lorsqu’un État membre utilise aussi son système fiscal préexistant comme moyen de distribution de prestations en argent à des fins étrangères à ce système fiscal qu’il est justifié d’assimiler ces avantages fiscaux à des subventions au sens strict ( 51 ).

84. Or, il découle aussi de cela qu’une inégalité de traitement injustifiable dans le cadre du système fiscal de l’État membre ne suffit pas pour constater le caractère sélectif d’un avantage fiscal au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. En effet, ce qui ressort de ce constat, c’est seulement que le régime fiscal doit être assimilé à une subvention au sens strict de par sa nature et ses effets.

85. De surcroît, conformément à l’article 107, paragraphe 1, TFUE, il doit s’agir soit de «certaines entreprises», soit de «certaines productions». C’est pourquoi la Cour a constaté, notamment dans l’arrêt Gibraltar, qu’une mesure fiscale doit caractériser les entreprises bénéficiaires en vertu des propriétés qui leur sont spécifiques en tant que catégorie privilégiée ( 52 ). Par conséquent, après l’examen de l’égalité, il convient d’examiner, dans une étape supplémentaire, si la catégorie de contribuables avantagés par une mesure fiscale représente des entreprises ou des productions suffisamment spécifiques au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

b) Le caractère sélectif des inégalités de traitement concernées

86. Par conséquent, en l’espèce, il convient tout d’abord d’examiner si la disposition relative à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise constitue une inégalité de traitement qui ne trouve pas sa justification dans le système fiscal autrichien et poursuit des objectifs qui ne sont pas d’ordre fiscal. Ensuite, il faudrait encore, le cas échéant, déterminer si les contribuables avantagés par cet amortissement représentent «certaines entreprises ou certaines productions» au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

87. Selon la juridiction de renvoi, le régime en cause en l’espèce pourrait avoir un caractère sélectif à plusieurs égards, à savoir en raison de la différence de traitement entre personnes morales et personnes physiques [voir sous i)], entre les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises et ceux qui y sont soumis en dehors de ce cadre [voir sous ii)], ainsi que, parmi les contribuables soumis à l’imposition des groupes d’entreprises, entre ceux détenant une participation dans une société résidente et ceux détenant une participation dans une société non-résidente [voir sous iii)].

88. Ainsi, la juridiction de renvoi a directement choisi de se fonder sur trois régimes fiscaux «normaux» différents. En effet, si elle suppose que l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise a un caractère sélectif parce qu’il n’est permis qu’aux personnes morales et pas aux personnes physiques, alors elle choisit comme système de référence l’ensemble du droit autrichien en matière d’imposition des revenus. En revanche, si elle se pose des questions concernant le traitement plus favorable, dans le cadre de l’impôt sur les sociétés, des entreprises qui sont soumises à l’imposition des groupements d’entreprises, alors elle choisit comme système de référence le droit en matière d’impôt sur les sociétés. Enfin, si elle met en avant le traitement plus favorable des entreprises détenant des participations dans des sociétés résidentes par rapport à celles détenant des participations dans des sociétés non-résidentes, c’est le droit en matière d’imposition des groupements d’entreprises qui doit servir de référence. Par conséquent, selon l’inégalité de traitement examinée, c’est un autre système de référence qui est concerné. Cela montre bien, comme la Cour l’a déjà constaté dans l’arrêt Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni ( 53 ), que la définition d’un régime d’imposition «normal» ne saurait être déterminante. Ce qui est déterminant, c’est seulement l’examen de l’inégalité de traitement en cause.

i) Le fait de favoriser les personnes morales

89. La première inégalité de traitement reprochée par la juridiction de renvoi réside dans le fait que l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise ne bénéficie qu’aux personnes soumises au KStG 1988, mais pas aux personnes physiques qui sont imposées conformément à la loi autrichienne relative à l’impôt sur le revenu.

90. Pour cela, il faudrait que les personnes morales et les personnes physiques se trouvent dans des situations de fait et de droit comparables.

91. Tout d’abord, il convient de préciser qu’il faut employer des critères différents pour examiner la comparabilité des situations de fait et de droit dans le cadre de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, d’une part, et dans le cadre d’une liberté fondamentale, d’autre part. Alors que, s’agissant des libertés fondamentales, selon la jurisprudence, il y a généralement lieu de considérer que les situations sont comparables, notamment en matière de droit fiscal ( 54 ), il n’en va pas de même s’agissant de la sélectivité d’avantages fiscaux. En effet, à la différence de la restriction à une liberté fondamentale, la sélectivité se détermine par comparaison avec d’autres entreprises du même État membre et non avec des entreprises d’autres États membres ( 55 ). C’est seulement lorsque des situations transfrontalières sont défavorisées par rapport à des situations purement nationales que, conformément à leur vocation, les traités imposent une approche particulièrement stricte.

92. À l’aune de ce critère, selon le système fiscal autrichien, les personnes morales et les personnes physiques ne se trouvent pas dans des situations comparables. En effet, en droit autrichien, il existe des lois fiscales différentes pour les personnes morales et pour les personnes physiques qui, apparemment, comportent respectivement un grand nombre de dispositions différentes concernant la détermination de la base d’imposition. En outre, il existe une différence de fait importante entre les deux catégories en ce que seules les personnes morales qui sont soumises à l’impôt sur les sociétés sont détenues par des personnes qui touchent une partie de leurs revenus et qui sont, de leur côté, soumises à l’impôt sur le revenu.

93. Par conséquent, le fait que seules les personnes morales et non pas les personnes physiques peuvent bénéficier de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise ne favorise pas les personnes morales de manière sélective au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

ii) Le fait de favoriser les groupes fiscaux intégrés

94. Ensuite, il convient de se demander si l’amortissement de la valeur commerciale de sociétés soumises à l’imposition des groupements d’entreprises favorise ces sociétés de manière sélective par rapport à des sociétés qui ne sont pas imposées dans ce cadre.

95. La République d’Autriche considère que ces deux groupes d’entreprises ne sont pas comparables dans la mesure où une imputation du résultat de la filiale est effectuée seulement dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises.

96. D’après l’esprit et la finalité de l’imposition des groupements d’entreprises, une société mère d’un groupe avec ses participations doit être traitée comme un seul contribuable. À cet effet, les résultats des filiales juridiquement autonomes sont imputés sur le résultat de la société mère. Dans ces conditions, dans l’arrêt Papillon, la Cour a déjà reconnu a priori, concernant une restriction à une liberté fondamentale, que, dans le cadre de l’imposition des groupes d’entreprises, il peut s’avérer nécessaire de prévoir des règles d’évaluation des participations différentes de celles applicables en dehors de ce cadre, afin d’éviter une double prise en compte des pertes ( 56 ). Il doit en aller ainsi à plus forte raison lors de l’appréciation de la sélectivité ( 57 ).

97. En outre, la juridiction de renvoi a indiqué que l’objectif est d’assurer l’égalité de traitement entre l’acquisition d’une participation dans une filiale juridiquement autonome et l’acquisition d’un établissement stable dépourvu d’autonomie juridique ( 58 ). En effet, alors que, en cas d’acquisition d’un établissement stable, le droit autrichien permet généralement un amortissement de la valeur commerciale, cela n’est généralement pas possible en cas d’acquisition d’une participation dans une société juridiquement autonome. Or, en supprimant partiellement, du point de vue du droit fiscal, l’autonomie juridique de la société acquise, grâce à l’imputation des résultats de cette société sur la société mère, l’imposition des groupements d’entreprises autrichienne rapproche l’acquisition d’une participation de celle d’un établissement stable. À cet égard, du point de vue de l’objectif du régime, les participations se situant dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises se trouvent dans une autre situation que les participations se situant en dehors de ce cadre.

98. De surcroît, selon IFN-Holding, ce que la juridiction de renvoi devrait vérifier le cas échéant, toute société qui acquiert une participation peut choisir si elle constitue un groupe fiscal intégré avec la société acquise et profite ainsi de l’avantage lié à l’amortissement de la valeur fiscale de l’entreprise. Toutefois, si, dans ces conditions, une société choisit néanmoins de ne pas constituer un groupement d’entreprises, c’est uniquement pour cette raison qu’elle ne se trouve pas dans une situation comparable.

99. Par conséquent, la disposition relative à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise en cause en l’espèce ne doit pas être qualifiée de sélective pour la simple raison que seules les sociétés soumises à l’imposition des groupements d’entreprises peuvent en bénéficier.

iii) Le fait de favoriser les entreprises détenant des participations dans des sociétés résidentes

100. Enfin, la limitation de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise à l’acquisition de participations dans des sociétés résidentes, qui, comme nous l’avons vu, est déjà contraire à la liberté d’établissement ( 59 ), pourrait en outre favoriser de manière sélective ces acquisitions par rapport à celles de participations dans des sociétés non-résidentes.

101. Pour cela, il faudrait tout d’abord que les entreprises qui acquièrent des participations dans des sociétés résidentes et celles qui acquièrent des participations dans des sociétés non-résidentes se trouvent dans des situations comparables et l’avantage ne devrait pas être justifié par la nature ou les objectifs généraux du système.

102. Il semble qu’il ait déjà été répondu à cette question dans la mesure où elle concerne des participations dans des sociétés résidentes d’autres États membres. Ainsi, dans le cadre de l’examen de l’incompatibilité avec la liberté d’établissement, il a été constaté, premièrement, que des sociétés mères qui acquièrent une participation dans une société résidente se trouvent dans une situation comparable à celles qui acquièrent une participation dans une société résidente d’un autre État membre ( 60 ). Deuxièmement, l’inégalité de traitement entre les sociétés mères ne peut pas non plus être justifiée par la préservation de la cohérence du système fiscal autrichien ( 61 ).

103. Déjà dans le cadre de l’affaire Presidente del Consiglio dei Ministri, nous avons observé que, compte tenu des critères fixés par la jurisprudence pour examiner la sélectivité, ce sont finalement les mêmes questions qui se posent, tant au regard du droit des aides qu’au regard des libertés fondamentales. Nous avions proposé d’appliquer les mêmes critères dans les deux cas afin d’éviter des appréciations antinomiques ( 62 ). Toutefois, cela concerne uniquement des cas où la sélectivité peut résulter de ce que des situations nationales sont favorisées par rapport à des situations transfrontalières. En effet, dans un tel cas de figure, il ne serait pas logique de constater, d’une part, que la mesure viole une liberté fondamentale et, d’autre part, concernant l’interdiction des aides d’État, que l’inégalité de traitement dans le cadre du système fiscal national est justifiée. À cet égard, il s’agit d’une exception au principe selon lequel, dans le cadre de l’examen de la sélectivité, il convient d’appliquer des critères plus stricts lors de l’appréciation de la comparabilité des situations ( 63 ).

104. Par conséquent, l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise en cause en l’espèce favorise les entreprises qui acquièrent des participations dans des sociétés résidentes par rapport à celles qui acquièrent des participations dans des sociétés non-résidentes tout en se trouvant par ailleurs dans des situations de fait et de droit comparables. Cette inégalité de traitement n’est pas justifiée par des principes fondamentaux ou directeurs du système fiscal autrichien. C’est pourquoi, à cet égard, la disposition autrichienne relative à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise doit être assimilée à une subvention au sens strict.

105. Toutefois, cet avantage est sélectif uniquement lorsque les entreprises qu’il favorise, c’est-à-dire celles qui acquièrent des participations dans des sociétés résidentes dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises, sont «certaines entreprises ou certaines productions» au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

106. Dans l’arrêt Presidente del Consiglio dei Ministri, la Cour a jugé sélective une mesure fiscale qui constituait en même temps une violation d’une liberté fondamentale par l’État d’accueil parce que seuls les exploitants non-résidents d’avions et de bateaux de plaisance étaient soumis à l’impôt ( 64 ). Ce faisant, la Cour a reconnu que, dans le cadre d’un secteur particulier, les entreprises résidentes sont «certaines entreprises ou certaines productions» au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

107. Toutefois, en l’espèce, il s’agit d’une restriction à une liberté fondamentale par l’État d’origine. La disposition autrichienne relative à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise ne favorise pas des entreprises résidentes d’un certain secteur par rapport à des entreprises non-résidentes. En effet, ce sont plutôt toutes les entreprises résidentes qui sont favorisées, quel que soit le secteur auquel elles appartiennent, par une subvention lors de l’acquisition d’une participation dans une société résidente.

108. Dernièrement, lors de l’examen de deux décisions de la Commission relatives à des aides d’État, qui concernaient le cas de figure inverse d’un amortissement de la valeur commerciale de participations dans des sociétés non-résidentes, prévu par le droit fiscal espagnol, le Tribunal a considéré que la disposition n’était pas sélective. Pour motiver ce constat, le Tribunal a observé que la mesure était accessible, a priori, à toute entreprise et n’excluait aucune catégorie d’entreprises ( 65 ). Dans le cadre des pourvois que la Commission a formés contre les arrêts du Tribunal ( 66 ), la Cour va peut‑être devoir se prononcer sur la légalité de cette décision.

109. Que les motifs du Tribunal soient ou non convaincants à tous égards, en tout état de cause, ils sont fondés en ce qu’ils partent du principe que la disposition fiscale en cause doit conférer des avantages sélectifs, de nature à caractériser les entreprises bénéficiaires en vertu des propriétés qui leur sont spécifiques en tant que catégorie privilégiée, comme la Cour l’a formulé dans l’arrêt Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni ( 67 ).

110. Or, il n’en va pas ainsi en l’espèce.

111. D’une part, il n’apparaît pas que la disposition autrichienne relative à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise favorise certaines productions. En effet, l’acquisition de participations dans des sociétés résidentes n’est pas limitée à certains secteurs et devrait en principe se produire dans tous. D’autre part, il n’apparaît pas non plus que seules certaines entreprises peuvent profiter de cette disposition. Pour cela, il faudrait qu’il s’agisse d’entreprises individuelles clairement identifiables. Or, il nous semble que toute société peut en principe acquérir une participation dans une société résidente, si bien qu’une identification d’entreprises individuelles profitant de la mesure autrichienne est exclue a priori.

112. Nous sommes conscient que, dans certains cas, la Cour a défendu une interprétation bien large de la notion de catégorie d’entreprises privilégiées en vertu des propriétés qui leur sont spécifiques. Ainsi, elle a, en fin de compte, reconnu comme telle la catégorie des entreprises qui ont pour activité principale la fabrication de biens corporels ( 68 ), et la catégorie d’entreprises qui ont des activités d’exportation et réalisent certains investissements visés par les mesures litigieuses ( 69 ).

113. Toutefois, une conception trop large de la sélectivité de mesures nationales risque de porter atteinte à la répartition des compétences entre les États membres et l’Union, prévue aux articles 2 TFUE à 6 TFUE, ainsi qu’à la répartition de la compétence dans l’Union entre le Parlement européen et le Conseil de l’Union européenne, conformément à l’article 14 TFUE, d’une part, et la Commission, conformément à l’article 17 TFUE, d’autre part. En effet, en présence d’une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, la Commission dispose en règle générale d’un large pouvoir d’appréciation en vertu de l’article 107, paragraphe 3, TFUE, pour accepter ou non des décisions politiques prises dans les États membres, sans que, pour autant, les traités lui confèrent de pouvoir normatif autonome dans les domaines concernés.

114. Or, particulièrement en droit fiscal, la sélectivité d’un régime est le critère déterminant parce que les autres conditions posées à l’article 107, paragraphe 1, TFUE sont presque toujours remplies. Ainsi, selon une jurisprudence constante, aux fins de la qualification d’une mesure nationale d’aide d’État, il y a lieu non pas d’établir une incidence réelle de l’aide en cause sur les échanges entre les États membres et une distorsion effective de la concurrence, mais seulement d’examiner si cette aide est susceptible d’affecter ces échanges et de fausser la concurrence ( 70 ). À cet égard, il n’est pas nécessaire que l’entreprise bénéficiaire participe elle-même aux échanges intracommunautaires; en effet, il suffit qu’elle puisse le faire à l’avenir ou que ses concurrents étrangers puissent essayer de pénétrer le marché national ( 71 ).

115. Par conséquent, il convient de manier avec précaution le critère de la sélectivité d’une disposition nationale. Si la disposition ne concerne ni un ou plusieurs secteurs identifiables individuellement, susceptibles d’être délimités d’après leur activité économique, ni des entreprises identifiables individuellement, comme le requiert le libellé de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, alors, a priori, il est impossible de considérer qu’elle est sélective.

116. C’est pourquoi, en l’espèce, la limitation de l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise à l’acquisition de participations dans des sociétés résidentes ne revient pas à favoriser «certaines entreprises ou certaines productions» au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

iv) Conclusion

117. Par conséquent, une disposition telle que celle de l’article 9, paragraphe 7, deuxième phrase, du KStG 1988, relative à l’amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise dans le cadre de l’imposition des groupements d’entreprises ne peut pas, à défaut de caractère sélectif, être qualifiée d’aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

3. La réponse à la première question préjudicielle

118. Partant, il convient de répondre à la première question préjudicielle qu’une disposition telle que celle en cause en l’espèce, limitant un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise dans le cadre de l’imposition des groupes d’entreprises à l’acquisition de participations dans des sociétés résidentes, n’est pas contraire aux dispositions combinées de l’article 108, paragraphe 3, troisième phrase, TFUE et de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ou de l’article 88, paragraphe 3, troisième phrase, CE et de l’article 87, paragraphe 1, CE.

V – Conclusion

119. Au vu des considérations qui précèdent, nous suggérons à la Cour de répondre comme suit aux deux questions préjudicielles du Verwaltungsgerichtshof: 1) Les dispositions combinées de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et de l’article 108, paragraphe 3, troisième alinéa, TFUE, ainsi que de l’article 87, paragraphe 1, CE et de l’article 88, paragraphe 3, troisième alinéa, CE ne s’opposent pas à une mesure nationale prévoyant que, dans le cadre de l’imposition du groupement d’entreprises, il convient de procéder à un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise (qui réduit la base d’imposition et donc le montant de l’imposition) après l’acquisition d’une participation dans une société résidente, alors que, dans d’autres cas d’imposition des revenus et des sociétés, après l’acquisition d’une participation, un tel amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise n’est pas permis. 2) Les dispositions combinées de l’article 49 TFUE et de l’article 54 TFUE, ainsi que de l’article 43 CE et de l’article 48 CE s’opposent à des dispositions d’un État membre prévoyant que, dans le cadre de l’imposition du groupement d’entreprises, il convient de procéder à un amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise après l’acquisition d’une participation dans une société résidente, alors que, après l’acquisition d’une participation dans une société non-résidente, il n’est pas possible de procéder à un tel amortissement de la valeur commerciale de l’entreprise.

( 1 ) Langue originale: l’allemand.

( 2 ) Arrêt Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659); voir aussi affaire pendante Groupe Steria (C‑386/14).

( 3 ) Arrêts X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) et SCA Group Holding e.a. (C‑39/13 à C‑41/13, EU:C:2014:1758).

( 4 ) Arrêts ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370); Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763); Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532); Felixstowe Dock and Railway Company e.a. (C‑80/12, EU:C:2014:200), et Commission/Royaume-Uni (C‑172/13, EU:C:2015:50).

( 5 ) Voir, seulement, arrêts Kachelmann (C‑322/98, EU:C:2000:495, point 17); Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, point 44), et FOA (C‑354/13, EU:C:2014:2463, point 45).

( 6 ) Voir en ce sens, notamment, arrêts Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, point 80); Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 et C‑41/05, EU:C:2006:403, point 43), et Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:64, point 51).

( 7 ) Arrêts Distribution Casino France e.a. (C‑266/04 à C‑270/04, C‑276/04 et C‑321/04 à C‑325/04, EU:C:2005:657, point 30) et Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, point 28).

( 8 ) Voir, notamment, arrêts Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires et Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, points 16 et 17); van Calster e.a. (C‑261/01 et C‑262/01, EU:C:2003:571, point 63); Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:64, point 41), et CELF et ministre de la Culture et de la Communication (C‑199/06, EU:C:2008:79, point 40).

( 9 ) Voir, notamment, arrêts Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires et Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, point 14); Lornoy e.a. (C‑17/91, EU:C:1992:514, point 30); van Calster e.a. (C‑261/01 et C‑262/01, EU:C:2003:571, point 75), et Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, point 27).

( 10 ) Voir, notamment, arrêts Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires et Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, points 11 et 13); Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, point 26), et Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, point 41).

( 11 ) Voir, notamment, arrêt Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, points 33 à 36 et jurisprudence citée).

( 12 ) Voir arrêts Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires et Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, point 12) et Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, point 27).

( 13 ) Voir arrêts CELF et ministre de la Culture et de la Communication (C‑199/06, EU:C:2008:79, point 41) et Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, point 29).

( 14 ) Arrêt Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, point 48).

( 15 ) C‑169/08, EU:C:2009:420, points 119 à 122.

( 16 ) Voir, en ce sens, arrêt Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, point 49).

( 17 ) Voir, notamment, arrêts Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, point 16); National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 35), et Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 18).

( 18 ) Voir arrêts Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 19) et Commission/Royaume-Uni (C‑172/13, EU:C:2015:50, point 23).

( 19 ) Voir, en ce sens, arrêt Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, points 23 à 31).

( 20 ) Voir, notamment, arrêts Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, points 32 à 36); X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, point 20), et SCA Group Holding e.a. (C‑39/13 à C‑41/13, EU:C:2014:1758, point 28); voir aussi, par contre, notamment, arrêts ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, points 23 à 30); Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, points 34 et 35), et Commission/Royaume-Uni (C‑172/13, EU:C:2015:50, points 23 et 24), qui n’évoquent pas une telle possibilité.

( 21 ) C‑347/04, EU:C:2007:194, point 34.

( 22 ) C‑337/08, EU:C:2010:89, point 24.

( 23 ) C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 24.

( 24 ) Voir arrêt Commission/Royaume-Uni (C‑172/13, EU:C:2015:50) à la lumière de nos conclusions dans cette affaire (EU:C:2014:2321, points 25 et 26).

( 25 ) Voir arrêts Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, point 33); Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, point 33), et Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 23).

( 26 ) Voir, notamment, arrêts Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, point 28); Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, point 42); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, point 68); Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, point 43); SCA Group Holding e.a. (C‑39/13 à C‑41/13, EU:C:2014:1758, point 33), et Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, point 48).

( 27 ) Voir, seulement, arrêts Svensson et Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, point 18); ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, point 29) ; Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, point 62); Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, point 58), et Commission/Allemagne (C‑211/13, EU:C:2014:2148, point 36).

( 28 ) Voir, notamment, arrêts Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, point 57); Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, point 30); DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. (C‑380/11, EU:C:2012:552, point 47), et Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, point 49); concernant des exceptions à ce principe, voir notamment arrêts Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, points 45 et 46) et Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, points 47 à 49); voir en outre nos conclusions dans l’affaire Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:164, points 60 à 65).

( 29 ) Voir arrêt Commission/Hongrie (C‑253/09, EU:C:2011:795, point 75).

( 30 ) Voir, seulement, arrêts Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, point 39); Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, point 47), et Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, point 92); voir aussi en ce sens déjà arrêt Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, point 43).

( 31 ) Voir, en ce sens, arrêts Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, point 73); Commission/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635, point 39); Commission/Allemagne (C‑284/09, EU:C:2011:670, point 87); FIM Santander Top 25 Euro Fi (C‑338/11 à C‑347/11, EU:C:2012:286, point 52); Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, point 93), et Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, point 51).

( 32 ) Voir article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1), et article 2, point 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, en vigueur auparavant (JO L 145, p. 1).

( 33 ) Voir, notamment, arrêts Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, points 13 à 20) et Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, points 12 à 17); voir, également, conclusions de l’avocat général Stix-Hackl dans l’affaire Bertelsmann (C‑380/99, EU:C:2001:129, point 32).

( 34 ) Conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452, point 56).

( 35 ) Voir, en ce sens, nos conclusions dans l’affaire X (C‑686/13, EU:C:2015:31, points 49 à 55 et jurisprudence citée).

( 36 ) Voir arrêt K (C‑322/11, EU:C:2013:716, points 65 à 69).

( 37 ) Voir, en ce sens, arrêts Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) et Commission/Royaume-Uni (C‑172/13, EU:C:2015:50).

( 38 ) Voir, notamment, arrêts Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, point 45); National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 58), et Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, points 32 et 33).

( 39 ) C‑322/11, EU:C:2013:716, point 69.

( 40 ) Voir, notamment, arrêts Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, point 55); Commission/Italie (C‑531/06, EU:C:2009:315, point 66); Blanco Pérez et Chao Gómez (C‑570/07 et C‑571/07, EU:C:2010:300, point 94); Petersen (C‑341/08, EU:C:2010:4, point 53), et Blanco et Fabretti (C‑344/13 et C‑367/13, EU:C:2014:2311, point 39).

( 41 ) Voir ci-dessus, point 62.

( 42 ) Voir ci-dessus, point 32.

( 43 ) Voir, notamment, arrêts Espagne/Commission (C‑342/96, EU:C:1999:210, point 41); Altmark Trans et Regierungspräsidium Magdeburg (C‑280/00, EU:C:2003:415, point 84), et Ministerio de Defensa et Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, point 21).

( 44 ) Voir, notamment, arrêts Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, point 14); Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni (C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 72), et Ministerio de Defensa et Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, point 23).

( 45 ) Voir, seulement, arrêts Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, point 35); Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni (C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 73); 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, point 39), et Ministerio de Defensa et Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, point 23).

( 46 ) Voir, en ce sens, notamment arrêt 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, point 42).

( 47 ) Voir, en ce sens, également arrêt Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, point 53).

( 48 ) Voir arrêts Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, point 49); P (C‑6/12, EU:C:2013:525, point 19), et Ministerio de Defensa et Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, point 35).

( 49 ) Voir arrêts Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, points 65 et 69) et P (C‑6/12, EU:C:2013:525, point 22); voir en ce sens aussi, notamment, arrêts Italie/Commission (173/73, EU:C:1974:71, point 33); Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, point 42); Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni (C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 145), et Ministerio de Defensa et Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, points 42 et 43).

( 50 ) Voir, notamment, arrêts De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Haute Autorité (30/59, EU:C:1961:2, Rec. p. 43); Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 et C‑41/05, EU:C:2006:403, point 29); Bouygues et Bouygues Télécom/Commission e.a. et Commission/France e.a. (C‑399/10 P et C‑401/10 P, EU:C:2013:175, point 101), et Ministerio de Defensa et Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, point 22).

( 51 ) Voir, en ce sens, également arrêt P (C‑6/12, EU:C:2013:525, points 22 à 27).

( 52 ) Voir arrêt Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume-Uni (C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 104).

( 53 ) C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, points 90, 91 et 131.

( 54 ) Voir nos conclusions dans l’affaire Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, point 25 et jurisprudence citée).

( 55 ) Voir arrêt Espagne/Commission (C‑73/03, EU:C:2004:711, point 28).

( 56 ) C‑418/07, EU:C:2008:659, points 45 à 47.

( 57 ) Voir ci-dessus, point 91.

( 58 ) Voir ci-dessus, point 65.

( 59 ) Voir ci-dessus, points 33 à 70.

( 60 ) Voir ci-dessus, points 39 à 43.

( 61 ) Voir ci-dessus, points 44 à 69.

( 62 ) C‑169/08, EU:C:2009:420, point 134.

( 63 ) Voir ci-dessus, point 91.

( 64 ) C‑169/08, EU:C:2009:709.

( 65 ) Voir arrêts Banco Santander et Santusa/Commission (T‑399/11, EU:T:2014:938, points 56 à 66) et Autogrill España/Commission (T‑219/10, EU:T:2014:939, points 52 à 62).

( 66 ) Affaires Commission/Autogrill España (C‑20/15 P) et Commission/Banco Santander et Santusa (C‑21/15 P).

( 67 ) C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 104.

( 68 ) Arrêt Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598).

( 69 ) Voir arrêt Espagne/Commission (C‑501/00, EU:C:2004:438, points 120 à 128).

( 70 ) Voir, notamment, arrêts Italie/Commission (C‑372/97, EU:C:2004:234, point 44); Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, point 78), et Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, point 65).

( 71 ) Voir arrêts Cassa di Risparmio di Firenze e.a. (C‑222/04, EU:C:2006:8, point 143) et Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, point 80).