Arrêt de la Cour du 27 juin 1979. - Advokatrådet comme mandataire pour P. Conradsen A/S contre Ministère des impôts et accises. - Demande de décision préjudicielle: Østre Landsret - Danemark. - Droit d'apport sur les rassemblements de capitaux. - Affaire 161/78.



Recueil de jurisprudence 1979 page 02221

édition spéciale grecque page 00109

édition spéciale espagnole page 01133



Sommaire

Parties

Objet du litige

Motifs de l'arrêt

Décisions sur les dépenses

Dispositif



Mots clés

1 . DISPOSITIONS FISCALES - HARMONISATION DES LEGISLATIONS - IMPOTS INDIRECTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX - DROIT SUR LES APPORTS A DES SOCIETES DE CAPITAUX - ASSIETTE - VALEUR REELLE DES BIENS AU MOMENT DE L ' APPORT - OBLIGATIONS ET CHARGES DEDUCTIBLES - NOTION - EXCLUSION DES OBLIGATIONS VIRTUELLES

( DIRECTIVE DU CONSEIL N 69/335 , ART . 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) )

2 . DISPOSITIONS FISCALES - HARMONISATION DES LEGISLATIONS - IMPOTS INDIRECTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX - DROIT SUR LES APPORTS A DES SOCIETES DE CAPITAUX - ASSIETTE - VALEUR REELLE DES BIENS AU MOMENT DE L ' APPORT - INSCRIPTION DE ' PROVISIONS POUR IMPOTS ' AU PASSIF DU BILAN - ABSENCE D ' INCIDENCE

( DIRECTIVES DU CONSEIL N 69/335 , ART . 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) ET N 78/660 , ART . 9 PASSIF B , 2 )

3 . DISPOSITIONS FISCALES - HARMONISATION DES LEGISLATIONS - IMPOTS INDIRECTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX - DROIT SUR LES APPORTS A DES SOCIETES DE CAPITAUX - ASSIETTE - VALEUR REELLE DES BIENS AU MOMENT DE L ' APPORT - OBLIGATIONS ET CHARGES DEDUCTIBLES - NOTION - IMPOT VIRTUEL AFFERENT A UNE RESERVE NON IMPOSEE - EXCLUSION

( DIRECTIVE DU CONSEIL N 69/335 , ART . 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) )

Sommaire

1 . IL RESSORT DE L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE N 69/335 DU CONSEIL , CONCERNANT LES IMPOTS INDIRECTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX , CONSIDERE A LA LUMIERE DE SES FINALITES , QUE LE DROIT SUR LES APPORTS A DES SOCIETES DE CAPITAUX EST LIQUIDE SUR LA BASE DE LA ' VALEUR REELLE ' DES BIENS AU MOMENT DES APPORTS ET NON SUR LA BASE DE LEUR VALEUR COMPTABLE , ET QUE LES ' OBLIGATIONS ET CHARGES ' QUI , AUX TERMES DE CETTE DISPOSITION , SONT A DEDUIRE DE LA VALEUR REELLE DES APPORTS , NE PEUVENT ETRE QUE CELLES DONT L ' EXISTENCE ET LE MONTANT SONT CERTAINS .

LA NECESSITE DE FONDER L ' IMPOSITION SUR LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX SUR DES CRITERES OBJECTIFS ET UNIFORMES DANS LA COMMUNAUTE FAIT OBSTACLE , EN EFFET , A LA PRISE EN CONSIDERATION DE LA VALEUR COMPTABLE DES BIENS RASSEMBLES AINSI QUE DES OBLIGATIONS VIRTUELLES PESANT SUR LES REVENUS DE LA SOCIETE . DE TELLES OBLIGATIONS , EN RAISON PRECISEMENT DE LEUR CARACTERE INCERTAIN , NE PERMETTRAIENT PAS D ' EVALUER LA VALEUR REELLE DES BIENS RASSEMBLES , AU MOMENT DE L ' APPORT , ET DE DETERMINER AINSI UN ELEMENT CONSTITUTIF ESSENTIEL DE L ' IMPOSITION , TEL QUE LE MONTANT DE L ' ASSIETTE .

2 . LE PRINCIPE , ETABLI PAR L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE N 69/335 , DE LA LIQUIDATION DU DROIT SUR LES APPORTS A DES SOCIETES DE CAPITAUX SUR LA BASE DE LA VALEUR REELLE DES BIENS AU MOMENT DES APPORTS ET NON SUR LA BASE DE LEUR VALEUR COMPTABLE NE SAURAIT ETRE AFFECTE PAR LA CIRCONSTANCE QUE L ' ARTICLE 9 , PASSIF B , 2 , DE LA DIRECTIVE N 78/660 DU CONSEIL , FONDEE SUR L ' ARTICLE 54 , PARAGRAPHE 3 , SOUS G ) , DU TRAITE , ET CONCERNANT LES COMPTES ANNUELS DE CERTAINES FORMES DE SOCIETES , PREVOIE L ' INSCRIPTION AU PASSIF DE ' PROVISIONS POUR IMPOTS ' , EN TANT QUE ' PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES ' . EN EFFET , CETTE DIRECTIVE POURSUIT UN OBJECTIF SENSIBLEMENT DIFFERENT DE CELUI DE LA DIRECTIVE N 69/335 : ELLE NE VISE PAS A HARMONISER L ' IMPOSITION FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX , MAIS , AUX TERMES DE L ' ARTICLE 54 , PARAGRAPHE 3 , LETTRE G ) , DU TRAITE , S ' INSCRIT PARMI LES MESURES QUI , DANS LE CADRE DU DROIT D ' ETABLISSEMENT , VISENT A COORDONNER ' DANS LA MESURE NECESSAIRE ET EN VUE DE LES RENDRE EQUIVALENTES , LES GARANTIES QUI SONT EXIGEES , DANS LES ETATS MEMBRES , DES SOCIETES AU SENS DE L ' ARTICLE 58 , ALINEA 2 , POUR PROTEGER LES INTERETS TANT DES ASSOCIES QUE DES TIERS ' .

DANS CES CONDITIONS , L ' INSCRIPTION AU PASSIF DE ' PROVISIONS POUR IMPOTS ' , SI ELLE REPOND AUX EXIGENCES DE LA PRESENTATION DU BILAN DES SOCIETES , CONFORME AUX INTERETS TANT DES ASSOCIES QUE DES TIERS , N ' IMPLIQUE PAS QU ' ELLE PUISSE AFFECTER LA VALEUR DES ACTIFS RASSEMBLES , DEVANT FAIRE L ' OBJET DU DROIT D ' APPORT INSTITUE PAR LA DIRECTIVE N 69/335 .

SI L ' ARTICLE 20 DE LA DIRECTIVE N 78/660 N ' EXCLUT PAS , AU PARAGRAPHE 1 , QUE LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES AIENT POUR OBJET DES PERTES OU DES DETTES QUI SONT NETTEMENT CIRCONSCRITES QUANT A LEUR NATURE , MAIS QUI SONT , A LA DATE DE LA CLOTURE DU BILAN , OU PROBABLES OU CERTAINES , MAIS INDETERMINEES QUANT A LEUR MONTANT ET A LA DATE DE LEUR SURVENANCE , CETTE MEME DISPOSITION PRECISE CEPENDANT , AU PARAGRAPHE 3 , QUE LESDITES PROVISIONS ' NE PEUVENT PAS AVOIR POUR OBJET DE CORRIGER LA VALEUR DES ELEMENTS DE L ' ACTIF ' , ET LAISSE AINSI RESSORTIR QUE L ' INSCRIPTION EVENTUELLE DE CES PROVISIONS A TRAIT AUX EXIGENCES DE PRESENTATION DU BILAN DE CERTAINES FORMES DE SOCIETES , MAIS NE PEUT PAS AVOIR POUR EFFET DE MODIFIER LA BASE D ' UNE IMPOSITION , TELLE QUE LE DROIT D ' APPORT , FONDEE ESSENTIELLEMENT SUR LA VALEUR REELLE DES ACTIFS .

3 . LES DISPOSITIONS DE L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE N 69/335 DOIVENT ETRE INTERPRETEES EN CE SENS QU ' UN ETAT MEMBRE NE PEUT - LORS DU CALCUL DU MONTANT IMPOSABLE AU TITRE DU DROIT D ' APPORT , DANS LE CAS D ' UN RASSEMBLEMENT DE CAPITAUX DANS UNE SOCIETE ANONYME NOUVELLEMENT CONSTITUEE , DONT LE CAPITAL SOCIAL EST APPORTE PAR UNE ENTREPRISE DEJA EXISTANTE APPARTENANT A UN DES FONDATEURS - ACCORDER UNE DEDUCTION SUR L ' IMPOT VIRTUEL AFFERENT A UNE RESERVE NON IMPOSEE , QUI TIRE SON ORIGINE DE CE QUE LE FONDATEUR PRECITE A FAIT L ' APPORT A LA NOUVELLE SOCIETE DE MARCHANDISES EN STOCK DETENUES PAR LADITE ENTREPRISE ET DE MARCHANDISES COMMANDEES SUR LA BASE DE CONTRATS FERMES , FISCALEMENT SOUS-EVALUEES , LES UNES ET LES AUTRES , PAR RAPPORT A LEUR VALEUR REELLE .

DE MEME , L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE N 69/335 FAIT OBSTACLE , DANS LES CONDITIONS CI-DESSUS PRECISEES , A CE QU ' UNE DEDUCTION PUISSE ETRE OPEREE A CONCURRENCE DU MONTANT D ' IMPOT VIRTUEL QUE LA SOCIETE NOUVELLEMENT CONSTITUEE DEVRAIT ACQUITTER EN CAS DE REALISATION A SON PROFIT , AU COURS DE L ' ANNEE DE SA CONSTITUTION , DE LA RESERVE RESULTANT DES SOUS- EVALUATIONS FISCALES DES APPORTS , REALISATION QUI LUI PROCURERAIT UN REVENU EFFECTIF CORRESPONDANT , IMPOSABLE EN TANT QUE TEL .

Parties

DANS L ' AFFAIRE 161/78 ,

AYANT POUR OBJET UNE DEMANDE ADRESSEE A LA COUR , EN APPLICATION DE L ' ARTICLE 177 DU TRAITE CEE , PAR LE OESTRE LANDSRET ( 4 CHAMBRE ) ET TENDANT A OBTENIR , DANS LE LITIGE PENDANT DEVANT CETTE JURIDICTION ENTRE

ADVOKATRAADET , COMME MANDATAIRE POUR P . CONRADSEN A/S

ET

MINISTERE DES IMPOTS ET ACCISES ,

Objet du litige

UNE DECISION A TITRE PREJUDICIEL SUR L ' INTERPRETATION DE LA DIRECTIVE N 69/335/CEE DU CONSEIL DU 17 JUILLET 1969 , CONCERNANT LES IMPOTS INDIRECTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX ,

Motifs de l'arrêt

1 PAR ORDONNANCE DU 30 JUIN 1978 , PARVENUE AU GREFFE DE LA COUR LE 28 JUILLET 1978 , L ' OESTRE LANDSRET A COPENHAGUE A POSE A LA COUR DE JUSTICE , EN VERTU DE L ' ARTICLE 177 DU TRAITE CEE , DEUX QUESTIONS PREJUDICIELLES RELATIVES A L ' INTERPRETATION DE CERTAINES DISPOSITIONS DE LA DIRECTIVE 69/335/CEE DU CONSEIL DU 17 JUILLET 1969 , CONCERNANT LES IMPOTS INDIRECTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX ( JO 1969 , N L 249 , P . 25 ) .

2 CES QUESTIONS ONT ETE SOULEVEES DANS LE CADRE D ' UN LITIGE ENTRE L ' ADVOKATRAADET ( CONSEIL DES AVOCATS ) AGISSANT COMME MANDATAIRE DE LA SOCIETE ' P . CONRADSEN A/S ' ET LE MINISTERE DES IMPOTS ET ACCISES DANOIS , AU SUJET DE LA DETERMINATION DE L ' ASSIETTE D ' IMPOSITION SOUMISE AU DROIT D ' APPORT PREVU A L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LADITE DIRECTIVE .

3 IL RESSORT DU DOSSIER DU LITIGE QUE LA SOCIETE P . CONRADSEN A/S A ETE CONSTITUEE , PAR ACTE DU 28 JUILLET 1974 , EN SOCIETE PAR ACTIONS AU CAPITAL SOCIAL DE 1 MILLION DE COURONNES . L ' ACTE DE CONSTITUTION STIPULAIT ENTRE AUTRES QUE DEUX DES TROIS FONDATEURS DEVAIENT FAIRE L ' APPORT DE L ' ENTREPRISE P . CONRADSEN , DETENUE ET GEREE PAR EUX JUSQU ' ALORS SOUS LA FORME D ' UNE SOCIETE EN NOM COLLECTIF , LA VALEUR DE L ' APPORT ETANT FIXEE CONFORMEMENT AU BILAN D ' ENTREE ETABLI AU 1 JANVIER 1974 . CE BILAN FAISAIT APPARAITRE , PARMI LES ELEMENTS DE L ' ACTIF , DES MARCHANDISES EN STOCK ET DES MARCHANDISES COMMANDEES SUR LA BASE DE CONTRATS FERMES , LIVRABLES EN 1974 , POUR UNE VALEUR TOTALE D ' ACHAT DE 6 925 804 COURONNES , COMPTABILISEE APRES DEDUCTION D ' UN ABATTEMENT DE 1 927 740 COURONNES .

4 CET ABATTEMENT CORRESPONDAIT A UNE SOUS-EVALUATION DE L ' ORDRE DE 30 % EN CE QUI CONCERNE LES STOCKS ET DE L ' ORDRE DE 25 % EN CE QUI CONCERNE LES MARCHANDISES COMMANDEES SUR LA BASE DE CONTRATS FERMES , ADMISE PAR LA LOI DANOISE ( TEXTE CODIFIE ) N 255 DU 10 MAI 1973 , RELATIVE A L ' EVALUATION FISCALE DES STOCKS DE MARCHANDISES ET AUTRES ( ' VARELAGERLOVEN ' ) , TELLE QUE COMPLETEE , JUSQU ' A 1975 , PAR LES REGLES DEFINIES AUX ARTICLES 3 , 4 ET 5 , QUI OUVRE AUX PERSONNES EXERCANT UNE ACTIVITE INDUSTRIELLE ET COMMERCIALE , Y COMPRIS LES SOCIETES , LA POSSIBILITE , LORS DU CALCUL DU REVENU ET DE LA FORTUNE IMPOSABLE , DE DECLARER LA VALEUR COMPTABLE DES MARCHANDISES EN STOCK ET DES MARCHANDISES COMMANDEES SUR LA BASE DE CONTRATS FERMES , EN SOUS-EVALUANT LA VALEUR D ' ACHAT DE CES STOCKS ET DE CES MARCHANDISES .

5 LA DIRECTIVE 69/335/CEE DU CONSEIL DU 17 JUILLET 1969 A SUPPRIME , ENTRE AUTRES , LES DROITS DE TIMBRE POUR LES TITRES , ET A SOUMIS LES APPORTS A DES SOCIETES DE CAPITAUX A LA PERCEPTION D ' UN DROIT D ' APPORT D ' UN TAUX NE POUVANT NORMALEMENT DEPASSER 2 % , NI ETRE INFERIEUR A 1 % . CETTE DIRECTIVE A ETE MISE EN VIGUEUR AU DANEMARK PAR LA LOI N 283 DU 23 MARS 1973 , SUPPRIMANT LE DROIT DE TIMBRE JUSQU ' ALORS APPLIQUE , ET PAR LA LOI N 284 DE LA MEME DATE , INTRODUISANT UN DROIT D ' APPORT DE 2 % . LE TAUX DE CE DROIT A ETE ENSUITE REDUIT A 1 % A PARTIR DU 1 JANVIER 1976 PAR LA LOI N 583 DU 26 NOVEMBRE 1975 , EN APPLICATION DE LA DIRECTIVE N 73/80/CEE DU CONSEIL DU 9 AVRIL 1973 ( JO 1973 , N L 103 , P . 13 ) .

6 DANS SA DECLARATION DU 16 DECEMBRE 1974 , ADRESSEE A L ' ADMINISTRATION FISCALE EN APPLICATION DE LA LOI N 284 SUSDITE ET NOTAMMENT DE SON ARTICLE 4 , LA SOCIETE P . CONRADSEN A/S A EVALUE LE MONTANT IMPOSABLE AU TITRE DU DROIT D ' APPORT A UNE SOMME CORRESPONDANT A LA VALEUR DES APPORTS INDIQUEE DANS L ' ACTE DE FONDATION .

7 L ' ADMINISTRATION FISCALE A MODIFIE CETTE EVALUATION , EN MAJORANT LA SOMME DECLAREE DU MONTANT DES ABATTEMENTS OPERES SUR LES MARCHANDISES EN STOCK ET SUR LES MARCHANDISES COMMANDEES SUR LA BASE DE CONTRATS FERMES , SOIT 1 927 740 COURONNES .

8 LA SOCIETE P . CONRADSEN A/S , AGISSANT PAR L ' INTERMEDIAIRE DU CONSEIL DES AVOCATS , A SOUTENU NOTAMMENT QUE LE MONTANT IMPOSABLE DEVAIT , EN TOUT ETAT DE CAUSE , ETRE REDUIT A CONCURRENCE DE LA CHARGE FISCALE PESANT SUR LES SOUS-EVALUATIONS DES STOCKS ET DES MARCHANDISES COMMANDEES SUR LA BASE DES CONTRATS FERMES .

9 L ' ADMINISTRATION FISCALE A REJETE CETTE THESE EN FAISANT VALOIR QUE LA TAXATION EVENTUELLE DES MONTANTS AFFERENTS A L ' ABATTEMENT CONSTITUE UNE ETAPE DE L ' IMPOSITION GENERALE DES REVENUS D ' UNE SOCIETE POSTERIEUREMENT A SA CONSTITUTION ET QUE , PAR AILLEURS , IL N ' EST PAS CERTAIN QUE LA PRISE EN COMPTE DES MONTANTS DE CES ABATTEMENTS SE TRADUISE POUR LA SOCIETE PAR UN REVENU EQUIVALENT SOUMIS A IMPOSITION , ETANT DONNE QU ' UNE TELLE EVENTUALITE DEPEND DE CIRCONSTANCES TOUT A FAIT INCERTAINES , PARMI LESQUELLES , EN PARTICULIER , LES DISPOSITIONS PRISES PAR LA SOCIETE EN MATIERE COMMERCIALE . LA CHARGE FISCALE DECOULANT EVENTUELLEMENT DE CES ABATTEMENTS NE CONSTITUERAIT PAS UNE ' OBLIGATION ' AU SENS DE L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE 69/335 ET NE POURRAIT ETRE DEDUITE DU MONTANT IMPOSABLE AU TITRE DU DROIT D ' APPORT .

10 AFIN D ' ECLAIRCIR CE PROBLEME , L ' OESTRE LANDSRET A DECIDE DE POSER A LA COUR LES QUESTIONS SUIVANTES :

' 1 . LA DISPOSITION DE L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , LETTRE A ) , DE LA DIRECTIVE DU CONSEIL 69/335/CEE DU 17 JUILLET 1969 CONCERNANT LES IMPOTS INDIRECTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX DOIT-ELLE ETRE INTERPRETEE EN CE SENS QU ' UN ETAT MEMBRE NE PEUT , LORS DU CALCUL DU MONTANT IMPOSABLE EN CAS D ' APPORT EN CAPITAL DANS UNE SOCIETE ANONYME A NOUVELLEMENT CONSTITUEE , DONT LE CAPITAL SOCIAL EST APPORTE PAR UNE ENTREPRISE DEJA EXISTANTE APPARTENANT A LA PERSONNE B , REFUSER UNE DEDUCTION POUR L ' IMPOT VIRTUEL AFFERENT A UNE RESERVE NON IMPOSEE , PRISE EN COMPTE LORS DU CALCUL DE L ' IMPOT , ET QUI TIRE SON ORIGINE DE CE QUE B A FAIT L ' APPORT , DANS LE CHEF DE A , DES MARCHANDISES EN STOCK DE SON ENTREPRISE ET DES MARCHANDISES COMMANDEES , LESDITS APPORTS ETANT FISCALEMENT SOUS-EVALUES PAR RAPPORT A LEUR VALEUR REELLE ?

2 . CETTE MEME DISPOSITION DOIT-ELLE ETRE INTERPRETEE EN CE SENS QU ' ELLE FAIT OBSTACLE , DANS LES CONDITIONS PRECISEES DANS LA QUESTION SOUS 1 , A CE QU ' UNE DEDUCTION PUISSE ETRE OPEREE A CONCURRENCE DU MONTANT D ' IMPOT QUE A DEVRAIT PAYER EN CAS DE REALISATION A SON PROFIT AU COURS DE L ' ANNEE DURANT LAQUELLE LA SOCIETE A ETE CONSTITUEE , LUI PROCURANT PAR LA MEME UN REVENU EFFECTIF CORRESPONDANT SOUMIS , EN TANT QUE TEL , A L ' IMPOSITION ? '

11 LES DEUX QUESTIONS POSEES ETANT CONNEXES , IL ECHET DE LES EXAMINER CONJOINTEMENT . POUR Y REPONDRE , IL CONVIENT DE CONSIDERER TANT LE TEXTE DE L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE 69/335 DU CONSEIL , QUE LES FINALITES ESSENTIELLES DONT CETTE DISPOSITION S ' INSPIRE DANS LE CADRE DE LADITE DIRECTIVE . AINSI QU ' IL RESSORT DE SON PREAMBULE , CELLE-CI TEND A PROMOUVOIR LA LIBRE CIRCULATION DES CAPITAUX , CONSIDEREE COMME ESSENTIELLE A LA CREATION D ' UNE UNION ECONOMIQUE AYANT DES CARACTERISTIQUES ANALOGUES A CELLES D ' UN MARCHE INTERIEUR . LA POURSUITE D ' UNE TELLE FINALITE SUPPOSE , EN CE QUI CONCERNE LA TAXATION FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX , LA SUPPRESSION DES IMPOTS INDIRECTS JUSQU ' ALORS EN VIGUEUR DANS LES ETATS MEMBRES , ET L ' APPLICATION , A LEUR PLACE , D ' UN IMPOT PERCU UNE SEULE FOIS DANS LE MARCHE COMMUN ET D ' UN NIVEAU EGAL DANS TOUS LES ETATS MEMBRES . A CES FINS , LA DIRECTIVE PREVOIT LA PERCEPTION D ' UN DROIT D ' APPORT SUR LES CAPITAUX RASSEMBLES QUI , AUX TERMES DE SON SEPTIEME CONSIDERANT , DOIT , POUR NE PAS PERTURBER LA CIRCULATION DES CAPITAUX , ETRE HARMONISE A L ' INTERIEUR DE LA COMMUNAUTE EN CE QUI CONCERNE NON SEULEMENT SES TAUX , MAIS AUSSI SA ' STRUCTURE ' .

12 L ' HARMONISATION D ' UN TEL DROIT , NOTAMMENT EN CE QUI CONCERNE SA STRUCTURE , IMPLIQUE , EN PREMIER LIEU , QUE L ' ASSIETTE DE L ' IMPOSITION SOIT , DANS CHAQUE ETAT MEMBRE , DETERMINEE SUR LA BASE DE CRITERES OBJECTIFS , AYANT UNE PORTEE UNIFORME A L ' INTERIEUR DE LA COMMUNAUTE ET SOUSTRAITS A L ' INFLUENCE DES DROITS NATIONAUX . A CET EFFET , L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE 69/335 PRECISE EXPRESSEMENT LES ELEMENTS ESSENTIELS CONSTITUTIFS DE L ' IMPOSITION , EN PREVOYANT QUE ' LE DROIT EST LIQUIDE SUR LA VALEUR REELLE DES BIENS DE TOUTE NATURE APPORTES OU A APPORTER PAR LES ASSOCIES , APRES DEDUCTION DES OBLIGATIONS ASSUMEES ET DES CHARGES SUPPORTEES PAR LA SOCIETE DU FAIT DE CHAQUE APPORT . . . ' .

13 IL RESSORT DE CE TEXTE , CONSIDERE A LA LUMIERE DE SES FINALITES , QUE LE DROIT D ' APPORT EST LIQUIDE SUR LA BASE DE LA ' VALEUR REELLE ' DES BIENS AU MOMENT DES APPORTS ET NON SUR LA BASE DE LEUR VALEUR COMPTABLE , ET QUE LES ' OBLIGATIONS ET CHARGES ' QUI , AUX TERMES DE CETTE DISPOSITION , SONT A DEDUIRE DE LA VALEUR REELLE DES APPORTS , NE PEUVENT ETRE QUE CELLES DONT L ' EXISTENCE ET LE MONTANT SONT CERTAINS .

14 LA NECESSITE DE FONDER , POUR LES RAISONS PRECEDEMMENT EXPOSEES , L ' IMPOSITION SUR LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX SUR DES CRITERES OBJECTIFS ET UNIFORMES DANS LA COMMUNAUTE FAIT OBSTACLE , EN EFFET , A LA PRISE EN CONSIDERATION DE LA VALEUR COMPTABLE DES BIENS RASSEMBLES AINSI QUE DES OBLIGATIONS VIRTUELLES PESANT SUR LES REVENUS DE LA SOCIETE . DE TELLES OBLIGATIONS , EN RAISON PRECISEMENT DE LEUR CARACTERE INCERTAIN , NE PERMETTRAIENT PAS D ' EVALUER LA VALEUR REELLE DES BIENS RASSEMBLES , AU MOMENT DE L ' APPORT , ET DE DETERMINER AINSI UN ELEMENT CONSTITUTIF ESSENTIEL DE L ' IMPOSITION , TEL QUE LE MONTANT DE L ' ASSIETTE .

15 LA CIRCONSTANCE QUE L ' ARTICLE 9 , PASSIF B , 2 , DE LA QUATRIEME DIRECTIVE DU CONSEIL 78/660 DU 25 JUILLET 1978 , FONDEE SUR L ' ARTICLE 54 , PARAGRAPHE 3 , LETTRE G ) , DU TRAITE ET CONCERNANT LES COMPTES ANNUELS DE CERTAINES FORMES DE SOCIETES ( JO 1978 , N L 222 , P . 11 ) , PREVOIE L ' INSCRIPTION AU PASSIF DE ' PROVISIONS POUR IMPOTS ' , EN TANT QUE ' PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES ' , N ' EST PAS DETERMINANTE . CETTE DIRECTIVE , DONT PAR AILLEURS LES DELAIS DE MISE EN APPLICATION DANS LES ETATS MEMBRES NE SONT PAS ENCORE EXPIRES , POURSUIT UN OBJECTIF SENSIBLEMENT DIFFERENT DE CELUI DE LA DIRECTIVE 69/335 DU 17 JUILLET 1969 : ELLE NE VISE PAS A HARMONISER L ' IMPOSITION FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX , MAIS , AUX TERMES DE L ' ARTICLE 54 , PARAGRAPHE 3 , LETTRE G ) , PRECITE , S ' INSCRIT PARMI LES MESURES QUI , DANS LE CADRE DU DROIT D ' ETABLISSEMENT , VISENT A COORDONNER ' DANS LA MESURE NECESSAIRE ET EN VUE DE LES RENDRE EQUIVALENTES , LES GARANTIES QUI SONT EXIGEES , DANS LES ETATS MEMBRES , DES SOCIETES AU SENS DE L ' ARTICLE 58 , ALINEA 2 , POUR PROTEGER LES INTERETS TANT DES ASSOCIES QUE DES TIERS ' .

16 DANS CES CONDITIONS , L ' INSCRIPTION AU PASSIF DE ' PROVISIONS POUR IMPOTS ' , SI ELLE REPOND AUX EXIGENCES DE LA PRESENTATION DU BILAN DES SOCIETES , CONFORME AUX INTERETS TANT DES ASSOCIES QUE DES TIERS , N ' IMPLIQUE PAS QU ' ELLE PUISSE AFFECTER LA VALEUR DES ACTIFS RASSEMBLES , DEVANT FAIRE L ' OBJET DU DROIT D ' APPORT INSTITUE PAR LA DIRECTIVE 69/335 .

17 SI L ' ARTICLE 20 DE LA QUATRIEME DIRECTIVE N ' EXCLUT PAS , AU PARAGRAPHE 1 , QUE LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES AIENT POUR OBJET DES PERTES OU DES DETTES QUI SONT NETTEMENT CIRCONSCRITES QUANT A LEUR NATURE , MAIS QUI SONT , A LA DATE DE LA CLOTURE DU BILAN , OU PROBABLES OU CERTAINES MAIS INDETERMINEES QUANT A LEUR MONTANT ET A LA DATE DE LEUR SURVENANCE , CETTE MEME DISPOSITION PRECISE CEPENDANT , AU PARAGRAPHE 3 , QUE LESDITES PROVISIONS ' NE PEUVENT PAS AVOIR POUR OBJET DE CORRIGER LA VALEUR DES ELEMENTS DE L ' ACTIF ' , ET LAISSE AINSI RESSORTIR QUE L ' INSCRIPTION EVENTUELLE DE CES PROVISIONS A TRAIT AUX EXIGENCES DE PRESENTATION DU BILAN DE CERTAINES FORMES DE SOCIETES , MAIS NE PEUT PAS AVOIR POUR EFFET DE MODIFIER LA BASE D ' UNE IMPOSITION , TELLE QUE LE DROIT D ' APPORT , FONDEE ESSENTIELLEMENT SUR LA VALEUR REELLE DES ACTIFS .

18 POUR LES MEMES RAISONS , ON NE SAURAIT INVOQUER EN L ' ESPECE LES PRISES DE POSITION DE L ' ADMINISTRATION DU REGISTRE NATIONAL DES SOCIETES ANONYMES , MENTIONNEES PAR LA REQUERANTE AU PRINCIPAL AU COURS DES DEBATS ORAUX . CES PRISES DE POSITION , DONT LA PORTEE EST D ' AILLEURS CONTESTEE ENTRE PARTIES , NE SONT PAS DETERMINANTES AUX FINS DE L ' EVALUATION DU MONTANT IMPOSABLE AU TITRE DU DROIT D ' APPORT QUI , POUR LES RAISONS PRECEDEMMENT EXPOSEES , OBEIT A SES PROPRES IMPERATIFS ET DOIT , DANS TOUS LES ETATS MEMBRES , ETRE APPLIQUE SELON DES CRITERES OBJECTIFS ET UNIFORMES .

19 EN TOUT CAS , LA JURIDICTION NATIONALE AYANT ELLE-MEME QUALIFIE L ' OBLIGATION LITIGIEUSE D ' IMPOT ' VIRTUEL ' , LES PARTICULARITES DE LA LEGISLATION NATIONALE INVOQUEES , AU COURS DE LA PROCEDURE DEVANT LA COUR , PAR LES PARTIES AU PRINCIPAL N ' ENTRENT PAS EN LIGNE DE COMPTE , EN VUE DE DEFINIR LA PORTEE DE L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) .

20 POUR CES RAISONS , IL Y A LIEU DE REPONDRE AUX QUESTIONS POSEES QUE LES DISPOSITIONS DE L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE 69/335 DU CONSEIL DU 17 JUILLET 1969 , CONCERNANT LES IMPOTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX , DOIVENT ETRE INTERPRETEES EN CE SENS QU ' UN ETAT MEMBRE NE PEUT - LORS DU CALCUL DU MONTANT IMPOSABLE AU TITRE DU DROIT D ' APPORT , DANS LE CAS D ' UN RASSEMBLEMENT DE CAPITAUX DANS UNE SOCIETE ANONYME NOUVELLEMENT CONSTITUEE , DONT LE CAPITAL SOCIAL EST APPORTE PAR UNE ENTREPRISE DEJA EXISTANTE APPARTENANT A UN DES FONDATEURS - ACCORDER UNE DEDUCTION POUR L ' IMPOT VIRTUEL AFFERENT A UNE RESERVE NON IMPOSEE , QUI TIRE SON ORIGINE DE CE QUE LE FONDATEUR PRECITE A FAIT L ' APPORT A LA NOUVELLE SOCIETE DE MARCHANDISES EN STOCK DETENUES PAR LADITE ENTREPRISE ET DE MARCHANDISES COMMANDEES SUR LA BASE DE CONTRATS FERMES , FISCALEMENT SOUS-EVALUEES , LES UNES ET LES AUTRES , PAR RAPPORT A LEUR VALEUR REELLE . DE MEME , L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE 69/335 FAIT OBSTACLE , DANS LES CONDITIONS CI-DESSUS PRECISEES , A CE QU ' UNE DEDUCTION PUISSE ETRE OPEREE A CONCURRENCE DU MONTANT D ' IMPOT VIRTUEL QUE LA SOCIETE NOUVELLEMENT CONSTITUEE DEVRAIT ACQUITTER EN CAS DE REALISATION A SON PROFIT , AU COURS DE L ' ANNEE DE SA CONSTITUTION , DE LA RESERVE RESULTANT DES SOUS-EVALUATIONS FISCALES DES APPORTS , REALISATION QUI LUI PROCURERAIT UN REVENU EFFECTIF CORRESPONDANT , IMPOSABLE EN TANT QUE TEL .

Décisions sur les dépenses

SUR LES DEPENS

21 LES FRAIS EXPOSES PAR LE GOUVERNEMENT DANOIS , LE GOUVERNEMENT NEERLANDAIS ET LA COMMISSION DES COMMUNAUTES EUROPEENNES , QUI ONT SOUMIS DES OBSERVATIONS A LA COUR , NE PEUVENT FAIRE L ' OBJET DE REMBOURSEMENT ; LA PROCEDURE REVETANT , A L ' EGARD DES PARTIES AU PRINCIPAL , LE CARACTERE D ' UN INCIDENT SOULEVE DEVANT LA JURIDICTION NATIONALE , IL APPARTIENT A CELLE-CI DE STATUER SUR LES DEPENS .

Dispositif

LA COUR ,

STATUANT SUR LES QUESTIONS A ELLE SOUMISES PAR L ' OESTRE LANDSRET PAR ORDONNANCE DU 30 JUIN 1978 , DIT POUR DROIT :

LES DISPOSITIONS DE L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE 69/335 DU CONSEIL DU 17 JUILLET 1969 , CONCERNANT LES IMPOTS FRAPPANT LES RASSEMBLEMENTS DE CAPITAUX , DOIVENT ETRE INTERPRETEES EN CE SENS QU ' UN ETAT MEMBRE NE PEUT , LORS DU CALCUL DU MONTANT IMPOSABLE AU TITRE DU DROIT D ' APPORT , DANS LE CAS D ' UN RASSEMBLEMENT DE CAPITAUX DANS UNE SOCIETE ANONYME NOUVELLEMENT CONSTITUEE , DONT LE CAPITAL SOCIAL EST APPORTE PAR UNE ENTREPRISE DEJA EXISTANTE APPARTENANT A UN DES FONDATEURS , ACCORDER UNE DEDUCTION POUR L ' IMPOT VIRTUEL AFFERENT A UNE RESERVE NON IMPOSEE , QUI TIRE SON ORIGINE DE CE QUE LE FONDATEUR PRECITE A FAIT L ' APPORT A LA NOUVELLE SOCIETE DE MARCHANDISES EN STOCK DETENUES PAR LADITE ENTREPRISE ET DE MARCHANDISES COMMANDEES SUR LA BASE DE CONTRATS FERMES , FISCALEMENT SOUS-EVALUEES , LES UNES ET LES AUTRES , PAR RAPPORT A LEUR VALEUR REELLE .

DE MEME , L ' ARTICLE 5 , PARAGRAPHE 1 , A ) , DE LA DIRECTIVE 69/335 FAIT OBSTACLE , DANS LES CONDITIONS CI-DESSUS PRECISEES , A CE QU ' UNE DEDUCTION PUISSE ETRE OPEREE A CONCURRENCE DU MONTANT D ' IMPOT VIRTUEL QUE LA SOCIETE NOUVELLEMENT CONSTITUEE DEVRAIT ACQUITTER EN CAS DE REALISATION A SON PROFIT , AU COURS DE L ' ANNEE DE SA CONSTITUTION , DE LA RESERVE RESULTANT DES SOUS- EVALUATIONS FISCALES DES APPORTS , REALISATION QUI LUI PROCURERAIT UN REVENU EFFECTIF CORRESPONDANT , IMPOSABLE EN TANT QUE TEL .