CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL M. GERHARD REISCHL,

PRÉSENTÉES LE 4 DÉCEMBRE 1979

Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

Le litige qui est à l'origine de cette procédure préjudicielle porte sur la question de savoir si la distinction fiscale établie par la loi danoise sur la taxation des eaux-de-vie (arrêté de publication no 151 du 4 avril 1978) entre l'aquavit, d'une part, et d'autres eaux-de-vie, d'autre part, est incompatible avec l'article 95, alinéas 1 et 2, du traité CEE et, dans l'affirmative, sur la mesure dans laquelle la société Hans Just I/S a droit au remboursement d'un montant versé conformément à ladite loi et correspondant à la différence entre les deux impositions. La première question fait déjà l'objet, comme vous le savez, de la procédure en manquement au traité que la Commission des Communautés européennes a engagée contre le royaume de Danemark devant la Cour en application de l'article 169 du traité CEE (affaire 171/78) et sur laquelle nous avons pris position par nos conclusions du 28 novembre 1979. Pour ce qui est de l'imposition des produits en cause et de la situation sur le marché danois des alcools, nous nous permettons de renvoyer à notre exposé des faits dans ces conclusions et de nous borner ici aux remarques suivantes:

Ainsi que nous l'avons vu dans l'affaire 171/78, en vertu de l'article 2, paragraphe 1, de la loi relative aux droits d'accise sur les boissons spiritueuses et produits analogues (Bekendtgørelse af Lov om afgift af spiritus m.m.) qui a été modifiée en dernier lieu par la loi no 437 du 6 septembre 1977, l'accise sur les eaux :de-vie s'élève, depuis le 7 septembre 1977, pour l'aquavit à 167,50 couronnes par litre d'alcool éthylique pur et pour les autres spiritueux à 257,15 couronnes par litre d'alcool éthylique pur. Le taux d'imposition prévu pour l'aquavit est applicable, d'après la loi, aux produits qui:

1. sont fabriqués à partir d'alcool neutre par addition de substances aromatiques végétales;

2. ont une teneur en alcool comprise entre 40o et 49,9o, et une teneur en extrait végétal n'excédant pas 2 grammes par 100 millilitres, et enfin

3. ne présentent pas les caractéristiques du gin, de la wodka, du genièvre, du wacholder et boissons analogues, de la liqueur, du punch, du bitter et autres, des spiritueux à l'anis ou du rhum, des eaux-de-vie de fruits et autres, dont le goût typique provient traditionnellement de la distillation ou de la maturation.

La société Hans Just I/S, c'est-à-dire la demanderesse au principal, ne commercialise que dans une très faible mesure des produits qui sont imposés, d'après la définition légale, au taux de l'aquavit; en revanche elle a un important chiffre d'affaires pour la vente d'autres spiritueux.

Elle est enregistrée auprès de l'administration des douanes, conformément à la loi précitée, et elle est par conséquent tenue de calculer chaque mois les droits dont elle est redevable envers l'État pour les produits qu'elle a vendus.

Pour le mois de juin 1978, le montant des droits à acquitter s'élevait à 984,90 couronnes pour 5,88 litres d'alcool éthylique pur à 167,50 couronnes, utilisé pour la fabrication d'aquavit, et à 555212,55 couronnes pour 2159,10 litres d'alcool éthylique pur à 257,15 couronnes, employé pour la fabrication d'autres spiritueux. Pour un total de 2164,98 litres d'alcool pur, elle devait donc payer 556197,45 couronnes.

A l'occasion de ce décompte des droits, la société Hans Just I/S a fait valoir à l'égard de l'administration des douanes et du ministère des impôts et accises, en se référant à l'article 95 du traité CEE, que l'accise sur les autres eaux-de-vie ne pouvait être perçue qu'au taux applicable à l'aquavit, et que ce droit devait donc être calculé en l'espèce sur la base de 2164,98 litres d'alcool pur à 167,50 couronnes par litre, soit un montant total de 362634,15 couronnes. Comme l'administration des douanes et le ministère ont fait savoir que le non-paiement de l'intégralité du montant dû en vertu de la loi entraînerait le recouvrement par saisie ainsi que la radiation de l'enregistrement de la société auprès de l'administration des douanes, l'intéressée a acquitté la différence de 193563,30 couronnes, mais en protestant et en se réservant d'agir en répétition.

Ensuite la société Hans Just I/S a intenté une action contre le ministère des impôts et accises devant l'Østre Landsret, en concluant à ce que le ministère soit condamné à lui rembourser le montant de 193563,30 couronnes, majoré des intérêts, sans préjudice d'une action en restitution des montants correspondants payés pour les exercices d'imposition allant du 1er janvier 1973 au 31 mai 1978, ainsi qu'après le 1er juillet 1978.

Par ordonnance du 26 mars 1979, la quatrième chambre de l'Østre Landsret a suspendu la procédure et déféré à titre préjudiciel, en application de l'article 177 du traité CEE, les questions suivantes:

«Question 1 A

Le droit communautaire s'oppose-t-il à ce qu'un régime national d'imposition prévoie des taux de taxation différents pour, d'une part, l'aquavit et le schnaps et, d'autre part, les autres eaux-de-vie, compte tenu de ce que

a) la législation nationale distingue les deux catégories d'eaux-de-vie sur la base d'une définition se référant aux matières premières et aux extraits qui les composent, à leur degré alcoolique ainsi qu'à des caractéristiques distinctives liées à leur goût,

b) la différenciation opérée par la loi entre les deux catégories n'est pas fondée sur une éventuelle distinction entre produits nationaux et produits importés et ne tient pas davantage compte, à l'intérieur des deux classes de taxation, de l'origine des marchandises.

Question 1 B

La circonstance que la charge fiscale, envisagée par rapport au coût de fabrication du produit, soit la même pour la catégorie de spiritueux la moins fortement taxée (aquavit et schnaps) que celle grevant les spiritueux ressortissant à la classe fiscale la plus élevée (eaux-de-vie autres que l'aquavit) a-t-elle une quelconque incidence sur la réponse à donner à la première question sous A?

Question 2

A supposer que les règles de droit communautaire ne s'opposent pas à l'existence des taux différenciés envisagés dans la première question, le droit communautaire pose-t-il certaines conditions quant à l'application de ces taux aux produits importés; plus précisément:

a) les eaux-de-vie importées doivent-elles être taxées au même taux que les produits nationaux identiques ou, à défaut, présentant par rapport à celles-là le plus de similitude?

b) l'ensemble des eaux-de-vie d'importation doivent-elles faire l'objet d'une taxation au taux le moins élevé, même si les «eaux-de-vie autres que l'aquavit» fabriquées dans le pays même sont taxées à un taux plus élevé?

Question 3

A. A supposer au contraire qu'une imposition différenciée soit incompatible avec le droit communautaire, quels sont les critères permettant de déterminer le taux applicable?

B. L'article 95 peut-il être revendiqué également par les producteurs danois, ou uniquement par les importateurs?

Question 4

Existe-t-il en droit communautaire des règles pouvant utilement s'appliquer au remboursement de droits perçus en violation de l'article 95? Le fait que le commerçant puisse établir la preuve qu'il a subi un dommage est-il important à cet égard?»

Voici nos observations sur ce renvoi.

Les questions 1 à 3 posées par l'Østre Landsret se rapportent à l'interprétation de l'article 95 du traité CEE, que nous avons analysée en détail dans nos conclusions sur les affaires 168/78, 169/78, 170/78, 171/78 et 55/79. Dans ces affaires, nous avons examiné aussi de manière approfondie tous les arguments que la société Hans Just I/S, le royaume de Danemark et la Commission ont avancés dans la procédure actuelle, de sorte qu'il n'est plus nécessaire que nous nous arrêtions longuement à ce qui a été dit par les parties à cette instance.

Résumons donc, si vous le voulez bien, les principaux résultats dont le tribunal de renvoi a besoin pour trancher le litige au principal.

Nous avons vu qu'en vertu du pouvoir fiscal résiduaire, les États membres sont en principe compétents pour établir la classification fiscale des produits et qu'ils peuvent donc aussi en principe régler l'imposition des eaux-de-vie en fonction de différents critrères comme par exemple la teneur en matière première, le degré alcoolique ou le goût (voir affaire 127/75, Bobie Getränkevertrieb GmbH /Hauptzollamt Aachen-Nord, arrêt du 22 juin 1976, Recueil 1976, p. 1079, et affaire 128/77, H. Hansen jun. & O.C. Balle GmbH & Co /Hauptzollamt Flensburg, arrêt du 10 octobre 1978, Recueil 1978, p. 1787). Leur autonomie fiscale est seulement restreinte par l'article 95 du traité CEE de manière à ce que «l'application d'impositions intérieures n'aboutisse pas à frapper, dans un État membre, les produits en provenance des autres États membres d'impositions supérieures à celles qui atteignent les produits nationaux similaires, ou d'impositions de nature à protéger d'autres productions nationales visées par l'alinéa 2 du même article» (voir affaire 31/67, Firma August Stier /Hauptzollamt Hamburg-Ericus, arrêt du 4 avril 1968, Recueil 1968, p. 347). La disposition a donc pour but d'éliminer toute discrimination dans les échanges entre les États membres (voir affaire 148/77, Hansen). Il s'ensuit qu'il y a violation de l'article 95, alinéa 1, du traité CEE dès qu'un produit importé d'autres États membres est taxé plus lourdement que n'importe quel produit national similaire.

Le principe de l'égalité de taxation des produits indigènes et importés, qui est consacré à l'article 95, alinéa 1, a encore comme conséquence que les facteurs autres que fiscaux, qui ont une incidence sur les coûts de fabrication des produits à comparer, ne doivent pas être pris en considération. La Cour s'est prononcée en ce sens dans l'affaire 45/75 (Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Großhandels GmbH/Hauptzollamt Landau/Pfalz, arrêt du 17 février 1976, Recueil 1976, p. 181) en soulignant que le champ d'application de cet article ne saurait être étendu au point de permettre une compensation entre une charge fiscale créée pour frapper un produit importé et une charge de nature différente, économique par exemple, qui pèse sur le produit national similaire. L'imposition qui frappe les deux produits à comparer doit donc être égale, a dit la Cour, sans qu'il y ait lieu de considérer l'incidence de cette imposition sur le prix final du produit indigène et du produit importé.

L'application de l'article 95, alinéa 1, du traité CEE, qui exige, comme nous l'avons montré, que les produits importés des États membres soient seulement imposés au taux national le plus bas qui est applicable aux produits indigènes similaires, peut par conséquent conduire à ce que d'autres produits indigènes, qui répondent eux aussi au critère de similitude, soient taxés plus lourdement, d'après le régime d'imposition national, que des produits importés similaires. Une telle «situation de désavantage» des produits nationaux similaires est toutefois une conséquence du pouvoir fiscal résiduaire des États membres, lequel n'entre pas dans le champ d'application de l'article 95 du traité CEE. C'est ainsi que la Cour a jugé dans l'affaire 86/78 (Grandes distilleries Peureux/Directeur des services fiscaux de la Haute-Saône et du territoire de Belfort, arrêt du 13 mars 1979, non encore publié) que si l'article 95 interdit aux États membres d'imposer les produits importés des autres États membres plus lourdement que les produits nationaux, il ne leur interdit pas d'imposer les produits nationaux plus lourdement que les produits importés, dès lors que des disparités de cette nature ne relèvent pas du champ d'application de l'article 95, mais résultent des particularités des législations nationales non harmonisées dans des domaines qui sont de la compétence des États membres. Ainsi donc, les fabricants nationaux ne peuvent pas se prévaloir de l'article 95 lorsque les produits qu'ils fabriquent sont taxés plus lourdement que les produits importés similaires.

Or, nous avons aussi démontré dans nos conclusions précitées que toutes les boissons alcooliques qui relèvent de la position 22.09 C du tarif douanier commun doivent être considérées comme des produits similaires au sens de l'article 95, alinéa 1, du traité CEE. Toutes ces boissons se caractérisent en effet par un titre en alcool relativement élevé, qui est obtenu par distillation après fermentation alcoolique préalable de matières premières. En raison de la présence de constituants secondaires, elles présentent en outre certaines caractéristiques organoleptiques. Ces caractéristiques communes font que, pour le consommateur, les boissons possèdent des propriétés identiques et répondent aux mêmes besoins, sans que les différences de matière première, de procédé de fabrication et d'aromatisation ou un écart relativement insignifiant dans la teneur en alcool aient de l'importance.

Sur la quatrième question, par laquelle le tribunal de renvoi demande si le droit communautaire contient le cas échéant des règles pouvant utilement s'appliquer au remboursement de droits perçus en violation de l'article 95 et si le fait que le commerçant peut établir la preuve qu'il a subi un dommage a de l'importance à cet égard, il y a lieu d'observer ce qui suit.

Les deux parties à l'instance au principal sont d'accord pour dire qu'une action en répétition, qui est fondée sur l'incompatibilité de règles fiscales nationales avec le droit communautaire, est en principe régie par les dispositions nationales. L'ordre juridique danois se caractérise par le fait que le remboursement de droits payés en trop n'est pas réglé expressément par la loi. D'après la jurisprudence constante des tribunaux danois, c'est le critère de l'enrichissement qui détermine de manière décisive si des sommes versées par erreur ou à tort doivent être remboursées. Un droit à répétition n'existe apparemment que lorsque l'enrichissement a causé un préjudice à celui qui a effectué le paiement.

La demanderesse au principal est d'avis que les règles du droit danois sur le remboursement de droits acquittés indûment manquent de clarté. L'insécurité juridique qui en. résulte serait inconciliable en particulier avec la protection que le droit communautaire confère dans ce domaine aux citoyens danois. De plus, il faudrait prendre en considération sous ce rapport le fait que, selon le droit danois, les contribuables ne peuvent pas se soustraire à leur obligation de paiement sans jugement. Quant à la preuve d'un préjudice, elle serait très malaisée en raison de la situation du marché difficile, ce qui aurait comme conséquence qu'une action en répétition n'aurait guère de chance d'aboutir. La nécessité de donner une portée effective au droit communautaire exigerait en revanche de reconnaître à l'entreprise concernée un droit absolu de répétition, et cela pour les sommes versées à partir de la date où la réglementation danoise est entrée en conflit avec le droit communautaire, c'est-à-dire depuis l'adhésion du Danemark à la Communauté économique européenne, ou du moins, à compter de la réclamation ou de l'introduction du recours.

Le gouvernement danois observe d'abord que la quatrième question n'a pas d'importance, car le régime fiscal danois est compatible avec le droit communautaire. A titre subsidiaire il remarque que le droit communautaire lui non plus ne règle pas expressément le remboursement de droits perçus illégalement. La jurisprudence de la Cour sur l'effet direct du droit communautaire permettrait toutefois d'en déduire en principe un droit au remboursement des droits acquittés en opposition avec le droit communautaire. La tâche d'assurer la protection juridique incomberait, conformément au principe de coopération énoncé à l'article 5 du traité CEE, aux juridictions nationales. C'est pourquoi la question de savoir si et dans quelle mesure il y a lieu à remboursement devrait également être tranchée par ces juridictions, dans le respect des limites fixées par le droit communautaire. D'après la jurisprudence bien établie des tribunaux danois, qui ne conduirait nullement à une insécurité juridique, le remboursement dépendrait de manière décisive de l'existence ou non d'un préjudice pour le contribuable. Or, la demanderesse au principal n'aurait aucun droit à obtenir le remboursement de l'accise acquittée, car cette condition du droit à répétition ne serait pas remplie.

En réalité, les droits auraient en effet été répercutés finalement sur le consommateur, de sorte que le remboursement représenterait un enrichissement sans cause pour la demanderesse au principal.

A l'instar du gouvernement danois, la Commission estime elle aussi que le droit communautaire exige le remboursement des droits payés en trop, mais qu'en l'absence de dispositions communautaires à ce sujet, l'étendue de la protection juridique existant à cet égard est fonction du droit interne, sous la seule réserve de l'observation des limites fixées par le droit communautaire.

Nous ne pouvons que nous rallier, disons-le immédiatement, à cette opinion exprimée par le gouvernement danois et par la Commission, et cela, pour les motifs suivants.

Il est de jurisprudence constante, et la Cour l'a dit pour droit en dernier lieu dans son arrêt du 22 mars 1977 dans l'affaire 74/76 (Iannelli & Volpi SpA/Ditta Paolo Meroni, Recueil 1977, p. 557), que l'article 95 du traité a un effet direct et engendre pour les justiciables des droits que les juridictions nationales doivent sauvegarder (voir affaires 57/65, Firma Alfons Lütticke GmbH/Hauptzollamt Saarlouis, arrêt du 16 juin 1966, Recueil 1966, p. 257, et 45/75, Rewe). Cet effet direct a pour conséquence que depuis l'adhésion du Danemark, soit à partir du 1er janvier 1973, les justiciables peuvent se prévaloir devant les tribunaux nationaux de la règle inscrite à l'article 95, alinéa 1, qui prime dans cette mesure sur une réglementation nationale divergente. Lorsque des particuliers invoquent cette disposition, la perception de taxes qui enfreignent l'article 95 doit être déclarée illégale. Pour le cas où les taxes ont déjà été acquittées en violation de cette disposition, nous avons observé dans nos conclusions sur l'affaire 77/76 (Entreprise F.lli. Cucchi/Avez SpA, arrêt du 25 mai 1977, Recueil 1977, p. 987) que sous l'angle du droit communautaire, l'effet direct veut aussi qu'il y ait remboursement. Comme la Cour l'a souligné dans l'affaire 33/76 (Rewe-Zentralfinanz eG et Rewe-Zentral AG/Landwirtschaftskammer für das Saarland, arrêt du 16 décembre 1976, Recueil 1976, p. 1989), la tâche d'assurer cette protection juridique, qui dérive pour les citoyens de l'effet direct du droit communautaire, incombe, conformément au principe de coopération énoncé à l'article 5 du traité CEE, aux juridictions nationales (voir aussi à ce sujet l'arrêt de la Cour dans l'affaire 177/78, Pigs and Bacon Commission/McCarren and Company Limited, arrêt du 26 juin 1979, et les conclusions sur cette affaire, de l'avocat général Warner du 15 mai 1979, de même que ses conclusions du 30 novembre 1976 sur l'affaire 33/76, Rewe, et du 10 février 1977 sur l'affaire 74/76, Iannelli.& Volpi).

Tant que le droit communautaire ne règle pas ces questions lui-même, les tribunaux des États membres ne peuvent garantir ces droits que sur la base de leur propre droit de la procédure, y compris les règles de compétence, les conditions pour agir et les délais. Cela découle d'une série de décisions de cette Cour, parmi lesquelles nous nous bornerons à citer les affaires 6/60 (Jean E. Humblet/État belge, arrêt du 16 décembre 1960, Recueil 1960, p. 1125), 28/67 (Firma Molkerei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH/Hauptzollamt Paderborn, arrêt du 3 avril 1968, Recueil 1968, p. 211), 34/67 (Firma Gebr. Lück/Hauptzollamt Köln-Rheinau, arrêt du 4 avril 1968, Recueil 1968, p. 359), 13/68 (Société par actions Salgoil/Ministère du commerce extérieur de la République italienne, arrêt du 19 décembre 1968, Recueil 1968, p. 661), 120/73 (Gebr. Lorenz GmbH/république fédérale d'Allemagne et Land de Rhénanie-Palatinat, arrêt du 11 décembre 1973, Recueil 1973, p. 1471), 121/73 (Markmann KG/république fédérale d'Allemagne et Land de Schleswig-Holstein, arrêt du 11 décembre 1973, Recueil 1973, p. 1495), 141/73 (Fritz Lohrey/république fédérale d'Allemagne et Land de Hesse, arrêt du 11 décembre 1973, Recueil 1973, p. 1527), ainsi que les affaires 33/76 (Rewe-Zentralfinanz eG et Rewe-Zentral AG) et 45/76 (Cornet BV/Produktschap voor Siergewassen, arrêt du 16 décembre 1976, Recueil 1976, p. 2043).

Ces arrêts indiquent en outre que le droit communautaire, qui est incomplet sur ce point, s'accommode sciemment d'une application différente par suite des divergences qui existent entre les règles de procédure nationales. Cet aspect a été souligné spécialement par la Cour dans l'affaire 33/76 (Rewe) où elle a déclaré qu'à défaut de mesures d'harmonisation, les droits conférés par le droit communautaire peuvent être exercés devant les juridictions nationales selon les modalités déterminées par la règle nationale; mais la Cour a toutefois fixé deux limites: d'une part, les modalités procédurales de l'action en justice ne peuvent pas être moins favorables que celles concernant des recours similaires de nature interne et, d'autre part, les modalités et les délais ne peuvent pas rendre en pratique impossible l'exercice de droits que les juridictions nationales ont l'obligation de sauvegarder.

Ce renvoi au droit national ne vaut pas seulement, selon nous, pour les règles procédurales, mais aussi pour les conditions d'exercice des droits qui sont conférés par le droit communautaire, ainsi que pour l'octroi d'intérêts, dans la mesure où le droit communautaire ne contient pas de dispositions à ce sujet. C'est manifestement d'un tel renvoi au droit matériel national que la Cour est partie dans l'affaire 74/76 (Iannelli & Volpi) où elle a dit pour droit «qu'il appartient ... au juge national, dans le cadre de son propre système juridique, de déterminer si une imposition intérieure discriminatoire au sens de l'article 95 doit être considérée comme indue dans son intégralité ou seulement pour autant qu'elle frappe le produit importé dans une mesure plus lourde que le produit national». La Cour s'est exprimée encore plus clairement dans l'affaire 177/78 (Pigs and bacon) en soulignant que c'est à la juridiction nationale qu'il appartient de décider si et dans quelle mesure une taxe déterminée doit être remboursée.

Le droit national qui est donc applicable sous cet angle est toutefois soumis lui aussi aux limites précitées, déjà définies dans l'affaire 33/76 (Rewe), que le droit communautaire a fixées pour le droit procédural. Comme le gouvernement danois l'a pertinemment souligné, l'aménagement du droit de répétition par la jurisprudence satisfait à ces conditions, car celle-ci vaut aussi et surtout pour les droits correspondants de nature interne. En tant qu'expression du principe général d'équité, la preuve d'un préjudice ou d'un appauvrissement comme condition de l'exercice du droit est connue des ordres juridiques de tous les États membres et de l'ordre juridique communautaire lui-même (voir affaire 90/78, Firma Granaria BV/Conseil et Commission, arrêt du 28 mars 1979, et affaires 83 et 94/76, 4, 15 et 40/77, Bayerische HNL Vermehrungsbetriebe GmbH & Co. KG et autres/Conseil et Commission, arrêt du 25 mai 1978, Recueil 1978, p. 1209).

Il en découle, à notre avis, que dans la présente espèce la question du remboursement de droits acquittés en violation de l'article 95 doit être résolue selon le droit danois. Enfin, et nous terminerons notre examen par cette considération, le droit du particulier à obtenir le remboursement de taxes perçues illégalement ne saurait dépendre, sous l'angle du droit communautaire, de l'introduction d'une réclamation ou de l'engagement d'un recours. La situation de l'exercice d'un droit à l'encontre d'un État membre dans le domaine fiscal n'est pas comparable avec celle qui existait dans l'affaire 43/75 (Gabrielle Defrenne/Société anonyme belge de navigation aérienne Sabena, arrêt du 8 avril 1976, Recueil 1976, p. 455) où la Cour a limité l'effet rétroactif de sa décision parce qu'un grand nombre de personnes, notamment des employeurs privés, s'étaient fait une fausse idée de leurs obligations en raison du comportement des institutions communautaires et des gouvernements des États membres. Dans cette affaire il y avait tout lieu de craindre que de nombreuses entreprises connaîtraient des difficultés financières si leur comportement dans des cas déjà réglés était réexaminé.

Pour ces motifs, nous proposons de répondre comme suit aux questions posées:

1) Les boissons alcooliques relevant de la position 22.09 C du tarif douanier commun doivent être considérées comme des produits similaires au sens de l'article 95, alinéa 1, du traité CEE.

2) L'article 95, alinéa 1, du traité CEE interdit aux États membres d'imposer des produits importés d'autres États membres plus lourdement que les produits nationaux similaires.

3) Dans le cadre de l'article 95 du traité CEE, les coûts de fabrication de la boisson alcoolique ne doivent pas être pris en considération lorsque la charge fiscale résulte d'une imposition spécifique qui est calculée en fonction de la teneur en alcool pur.

4) La disposition précitée n'interdit pas aux États membres d'imposer des produits nationaux plus lourdement que des produits importés.