CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 11 novembre 2010 ( )

Affaires jointes C‑436/08 et C‑437/08

Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C-436/08) et Österreichische Salinen AG (C-437/08)

contre

Finanzamt Linz

[demandes de décision préjudicielle formées par l’Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Autriche)]

«Libre circulation des capitaux – Participations de portefeuille – Impôt sur les sociétés – Suppression de la double imposition économique de dividendes – Exonération des dividendes d’origine nationale – Exonération conditionnelle avec passage possible à l’imputation pour les dividendes provenant d’autres États de l’UE ou de l’EEE – Difficultés liées à la preuve quant à l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger – Absence d’exonération et d’imputation pour les dividendes provenant de pays tiers – Justifications possibles – Proportionnalité – Poursuite cohérente et systématique de l’objectif invoqué»

Table des matières

I – Introduction

II – Droit autrichien

III – Faits et questions préjudicielles

IV – Appréciation juridique

A – Quant à la deuxième question posée dans l’affaire Haribo

1. Remarques préliminaires

2. Existence d’une restriction

3. Justification

a) Comparabilité au regard du risque de double imposition économique

b) Comparabilité eu égard à la méthode à appliquer pour supprimer la double imposition économique

4. Proportionnalité

a) Caractère approprié et nécessaire

b) Conclusion partielle

c) Poursuite cohérente d’objectif

5. Conclusion

B – Quant à la première question dans l’affaire Haribo

1. Recevabilité de la question

2. Réponse à la question

a) Restriction

b) Justification

c) Proportionnalité

d) Conclusion

C – Quant à la troisième question dans l’affaire Haribo

1. Restriction

2. Justification

a) Particularités liées aux pays tiers

b) Détails des justifications

i) Répartition du pouvoir d’imposition

ii) Réciprocité

iii) Contrôle fiscal

c) Conclusion

D – Quant aux questions 4, 4.1 et 4.2 dans l’affaire Haribo

E – Quant aux deux questions préjudicielles posées dans l’affaire Österreichische Salinen

1. Recevabilité de la question

2. Réponse aux questions préjudicielles

V – Conclusion

I – Introduction

1. Il est de nouveau question, dans les présentes affaires, de l’imposition de dividendes de source étrangère. Le droit autrichien en matière d’impôt sur les sociétés contient des dispositions destinées à éviter que les bénéfices d’entreprises distribués sous la forme de dividendes soient doublement frappés de l’impôt sur les sociétés, à savoir une première fois au niveau de la société distributrice et une seconde fois au niveau de la société bénéficiaire. Quant aux dividendes d’origine nationale, une double imposition économique de ce type est supprimée au moyen de l’exonération des dividendes de l’impôt sur les sociétés au niveau de la société bénéficiaire. La question visant à déterminer si, pour les dividendes de source étrangère, une exonération est accordée ou si l’impôt sur les sociétés acquitté à l’étranger fait seulement l’objet d’une imputation ou encore si aucune de ces situations ne se vérifie dépend, en revanche, de l’étendue de la participation, de l’imposition en amont et de l’origine.

2. En ce qui concerne les dividendes de portefeuille provenant d’autres États de l’Union européenne, à savoir des dividendes de participations inférieures à 10 %, il apparaît que le bénéfice de l’exonération ou de l’imputation n’est normalement pas accordé du fait de l’impossibilité pour le bénéficiaire de fournir les informations requises à cet égard, correspondant à l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger. Or, en définitive, il s’ensuit alors une double imposition économique dans des situations de ce type. Si le dividende de portefeuille provient d’un État de l’Espace économique européen (EEE) n’appartenant pas à l’Union européenne (UE), il est en plus requis qu’existe une assistance mutuelle en matière administrative et de recouvrement. Pour les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers, il n’est pas prévu d’emblée de suppression de la double imposition économique. Il convient d’examiner dans quelle mesure ce traitement particulier des dividendes de portefeuille de source étrangère est compatible avec la libre circulation des capitaux. À cet égard, les questions qu’il convient de traiter concernent, de nouveau, l’équivalence des méthodes d’exonération et d’imputation ( ), les éventuelles particularités des mouvements de capitaux en direction et en provenance de pays tiers ( ), ainsi que la proportionnalité de restrictions, dans la mesure où celles-ci se fondent sur des considérations pouvant certes être justifiées, mais qui ne sont pas poursuivies de manière cohérente ( ).

II – Droit autrichien

3. L’article 10 de la loi autrichienne relative à l’impôt sur les sociétés de 1988 ( ), tel que modifié par la loi de finances de 2009 ( ) (Körperschaftsteuergesetz, ci-après le «KStG»), intitulé «Exonération pour les produits de participation et les participations internationales», et applicable, conformément à l’article 26 quater, point 16, sous b), du KStG, à l’ensemble des procédures d’imposition en cours, est ainsi libellé:

«1) Les produits de participations sont exonérés de l’impôt sur les sociétés. Les produits de participations se définissent comme:

1. les parts de bénéfices de toute nature provenant d’une participation dans des sociétés de capitaux résidentes ou dans des coopératives commerciales résidentes sous la forme de parts sociales;

[…]

5. les parts de bénéfices au sens des points 1 à 4 provenant d’une participation dans une société non résidente qui remplit les conditions, prévues dans l’annexe 2 de la loi de 1988 relative à l’impôt sur le revenu, de l’article 2 de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, (JO L 255, p. 6) et qui ne relève pas du point 7;

6. les parts de bénéfices au sens des points 1 à 4 provenant d’une participation dans une société d’un État de l’Espace économique européen qui soit analogue aux sociétés résidentes relevant de l’article 7, paragraphe 3, et dont l’État d’établissement ait conclu une convention complète d’assistance mutuelle en matière administrative et de recouvrement, si elle ne relève pas du point 7;

7. les parts de bénéfices de toute nature provenant d’une participation internationale au sens du paragraphe 2.

2) Il y a participation internationale lorsqu’il est prouvé que des contribuables relevant de l’article 7, paragraphe 3, ou d’autres personnes morales non résidentes assujetties intégralement à l’impôt et comparables à un contribuable résident relevant de l’article 7, paragraphe 3, détiennent pendant une période ininterrompue d’au moins un an, sous la forme de parts sociales, une participation d’au moins un dixième du capital:

1. de personnes morales non résidentes, comparables à une société de capitaux résidente,

2. d’autres personnes morales non résidentes qui remplissent les conditions, prévues dans l’annexe 2 de la loi de 1988 relative à l’impôt sur le revenu, de l’article 2 de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990 (JO L 255, p. 6), dans la version applicable.

Le délai d’un an susmentionné ne s’applique pas pour les parts acquises en raison d’une augmentation de capital, pour autant que l’étendue de la participation ne s’en est pas trouvée augmentée.

[…]

4) Par dérogation au paragraphe 1, point 7, les parts de bénéfices ainsi que les plus-values de cession, les moins-values de cession et les autres variations de valeur provenant de participations internationales au sens du paragraphe 2 ne sont pas exonérées de l’impôt sur les sociétés, dans les conditions définies ci-après, lorsqu’il existe des motifs justifiant que le ministre fédéral des Finances le décide par arrêté afin d’éviter les fraudes fiscales et les abus (article 22 du code fédéral des impôts, Bundesabgabenordnung). On peut conclure à l’existence de tels motifs notamment:

1. lorsque l’activité principale de la société non résidente consiste directement ou indirectement à tirer des revenus d’intérêts, de la cession de biens meubles corporels ou incorporels et de la cession de participations; et

2. lorsque le revenu de la société non résidente n’est soumis à aucun impôt étranger qui soit comparable, sur le plan de la base imposable ou des taux d’imposition, à l’impôt autrichien sur les sociétés.

5) Par dérogation au paragraphe 1, points 5 et 6, les parts de bénéfices ne sont pas exonérées de l’impôt sur les sociétés:

1. lorsque la société non résidente n’est effectivement soumise à l’étranger ni directement ni indirectement à un impôt comparable à l’impôt autrichien sur les sociétés ou

2. lorsque les bénéfices de la société non résidente sont soumis à l’étranger à un impôt comparable à l’impôt autrichien sur les sociétés, mais dont le taux d’imposition applicable est inférieur de plus de 10 points de pourcentage à l’impôt autrichien sur les sociétés tel que fixé à l’article 22, paragraphe 1, ou

3. lorsque la société non résidente fait l’objet à l’étranger d’une exonération fiscale complète à raison de sa personne ou de la matière imposable. Une exonération au sens des paragraphes 1 et 3 reste sans incidence.

6) Dans les cas énoncés aux paragraphes 4 et 5, à l’égard des parts de bénéfice, l’impôt étranger correspondant à l’impôt [autrichien] sur les sociétés est pris en compte de la manière suivante: l’impôt étranger qui doit être considéré comme une imposition en amont frappant la distribution [de bénéfices] est imputé, à la demande, à l’impôt sur les sociétés national applicable aux parts de bénéfices de toute nature provenant de la participation internationale. Lors du calcul des revenus, l’impôt étranger imputable doit être ajouté aux parts de bénéfices de toute nature provenant de la participation internationale.»

4. La juridiction de renvoi considère que, dans le cadre de la méthode de l’imputation, la communication publiée par le ministère fédéral des Finances ( ) concernant la situation juridique antérieure est encore applicable pour apporter la preuve de l’imposition effectuée à l’étranger. Ladite communication mentionne que le contribuable doit fournir les données suivantes aux fins de bénéficier de l’imputation de l’impôt sur les sociétés:

– désignation précise de la société distributrice dans laquelle il détient une participation;

– indication précise du pourcentage de la participation détenue;

– indication précise du taux de l’impôt sur les sociétés auquel est assujettie la société distributrice dans son État de résidence. Si celle-ci n’est pas soumise au régime fiscal de droit commun de son État de résidence (mais qu’elle bénéficie, par exemple, d’un taux d’imposition plus favorable, d’une exonération fiscale personnelle ou d’importantes exonérations ou réductions d’impôt à caractère objectif), il convient d’indiquer le taux d’imposition effectivement applicable;

– l’indication du montant de l’impôt sur les sociétés étranger frappant sa part, compte tenu des paramètres ci-dessus;

– l’indication précise du taux de la retenue à la source effectivement prélevée, limité au taux de retenue à la source prévu par la convention pertinente préventive de la double imposition;

– un calcul de l’impôt imputable.

III – Faits et questions préjudicielles

5. Pendant l’année 2002, la société de capitaux de droit autrichien sise en Autriche, Österreichische Salinen AG (ci-après «Österreichische Salinen»), a subi une perte d’exploitation. Au cours de l’exercice fiscal 2002, elle a perçu, par l’intermédiaire de fonds d’investissements nationaux, des produits contenant également des dividendes versés par des sociétés de capitaux non résidentes, sises dans des États membres de l’Union européenne ainsi que dans des pays tiers. Conformément à la version du KStG en vigueur à l’époque, le Finanzamt compétent (administration fiscale) a accordé une exonération d’impôt pour les dividendes d’origine nationale, mais en a refusé le bénéfice pour les dividendes de source étrangère, provenant de participations inférieures à 25 %.

6. L’Unabhängiger Finanzsenat (la chambre fiscale indépendante, ci-après l’«UFS»), saisi d’un recours introduit à l’encontre de l’avis d’imposition, a vu dans cette situation une violation injustifiée de la libre circulation des capitaux et, par une application par analogie de la règle dont relèvent les dividendes d’origine nationale, traité les dividendes de source étrangère comme des produits exonérés d’impôt, excluant ainsi l’imputation de l’impôt retenu à la source.

7. Le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative) saisi aussitôt après par l’administration fiscale en a décidé autrement. Si, dans le jugement qu’il a rendu le 17 avril 2008, il a confirmé, lui aussi, l’existence d’une restriction injustifiée de la libre circulation des capitaux, il convenait néanmoins de choisir, parmi plusieurs solutions conforme au droit communautaire, celle qui empiétait le moins possible sur l’approche retenue par le législateur autrichien. Il s’agissait de la méthode de l’imputation, car, lorsque le niveau d’imposition est moins élevé à l’étranger, seule une telle méthode entraîne une imposition du même montant que celui frappant les dividendes d’origine nationale. Le législateur aurait d’ailleurs lui-même procédé à une appréciation allant dans ce sens en prévoyant expressément d’appliquer la méthode de l’imputation aux participations dans des sociétés non résidentes n’exerçant aucune activité opérationnelle. Les participations minoritaires dans des personnes morales non résidentes, en cause en l’espèce, détenues à travers un fonds d’investissement, ne seraient pas non plus constitutives d’un engagement opérationnel. Plutôt que de retenir la méthode de l’exonération, il convenait donc d’appliquer la méthode de l’imputation, reconnue, par principe, comme équivalente par la Cour. Le litige est désormais au stade du renvoi devant la juridiction de première instance, à savoir la juridiction de renvoi.

8. Au cours de l’exercice fiscal 2001, la société Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (ci-après «Haribo»), elle aussi société de capitaux de droit autrichien sise en Autriche, a perçu des produits de fonds d’investissement nationaux composés de dividendes provenant de sociétés établies dans des États membres de l’Union européenne et dans des pays tiers. L’administration fiscale compétente a refusé, sur le fondement de la situation juridique en vigueur à l’époque, de considérer que les dividendes de source étrangère étaient exonérés d’impôt. Haribo a introduit un recours contre ce refus devant la juridiction de renvoi.

9. Par ordonnances du 29 septembre 2008, parvenues à la Cour le 3 octobre 2008, l’UFS a déféré à la Cour une série de questions préjudicielles relatives au KStG, dans la version de cette loi telle qu’elle figure aux BGBl. 797/1996 et I, 161/2005. Après que la Cour eut adressé, eu égard à la modification du KStG en 2009, une demande d’éclaircissements à la juridiction de renvoi en vertu de l’article 104, paragraphe 5, de son règlement de procédure, celle-ci a reformulé les questions préjudicielles par courrier du 30 octobre 2009, parvenu à la Cour le 3 novembre 2009.

10. Dans l’affaire C-436/08 (Haribo), les questions préjudicielles sont désormais ainsi libellées:

«1) Le droit communautaire s’oppose-t-il à ce que l’exonération fiscale des dividendes de portefeuille étrangers en provenance d’États de l’EEE soit subordonnée à l’existence d’un accord d’assistance mutuelle en matière administrative et de recouvrement alors que l’exonération des dividendes provenant de participations internationales (y compris en cas de dividendes provenant de sociétés sises dans des États tiers et même en cas de passage à la méthode de l’imputation) n’est pas subordonnée à cette condition?

2) Le droit communautaire s’oppose-t-il à l’obligation d’appliquer la méthode de l’imputation aux dividendes de portefeuille étrangers en provenance d’États de l’UE ou de l’EEE dès lors que les conditions d’application de la méthode de l’exonération ne sont pas réunies, alors qu’il est très difficile, voire impossible, pour l’actionnaire, soit de prouver que ces conditions (imposition comparable, niveau du taux d’imposition étranger, absence d’exonérations personnelles ou matérielles de la personne morale non résidente) sont remplies, soit de fournir les renseignements nécessaires à l’imputation de l’impôt sur les sociétés étranger?

3) Le droit communautaire s’oppose-t-il à ce que la loi exclue tant l’exonération de l’impôt sur les sociétés que l’imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté, pour les produits de participations dans des personnes morales sises dans des pays tiers, dès lors que la participation est inférieure au seuil de 10 % (25 %), alors que les produits de participations dans des personnes morales résidentes sont exonérés quel que soit le niveau de la participation?

4) En cas de réponse affirmative à la troisième question, le droit communautaire s’oppose-t-il à ce qu’une administration nationale emploie la méthode de l’imputation afin d’éviter que les participations dans des personnes morales sises dans des États tiers ne subissent une discrimination, la preuve de l’impôt (sur les sociétés) acquitté en amont à l’étranger, du fait du niveau relativement peu élevé de ces participations, étant impossible à apporter ou ne pouvant être apportée qu’au prix d’efforts disproportionnés, au motif que cette conséquence correspondrait le mieux, selon une décision du Verwaltungsgerichtshof (la cour administrative d’Autriche), à la volonté (hypothétique) du législateur, tandis que, si l’on se contente de ne pas appliquer ce seuil de participation de 10 % (ou de 25 %) ayant un effet discriminatoire, il en résulterait une exonération fiscale pour les participations dans des personnes morales sises dans des États tiers?

4.1) En cas de réponse affirmative à la quatrième question, le droit communautaire s’oppose-t-il à ce que l’exonération soit refusée aux produits de participations dans des personnes morales sises dans des pays tiers dès lors que la participation est inférieure au seuil de 10 % (25 %), alors que l’exonération des produits, s’agissant des participations supérieures à ce seuil, n’est pas subordonnée à l’existence d’un accord complet d’assistance mutuelle en matière administrative et de recouvrement?

4.2) En cas de réponse négative à la quatrième question, le droit communautaire s’oppose-t-il à ce que l’imputation de l’impôt sur les sociétés étranger soit exclue pour les produits de participations provenant de personnes morales sises dans des pays tiers dans la mesure où la participation est inférieure au seuil de 10 % (25 %), alors que l’imputation de l’impôt – prescrite dans certains cas déterminés – en cas de produits de participations provenant de personnes morales sises dans des pays tiers, s’agissant des participations supérieures à ce seuil, n’est pas subordonnée à l’existence d’un accord complet d’assistance mutuelle en matière administrative et de recouvrement?»

11. Dans l’affaire C-437/08 (Österreichische Salinen), les questions sont désormais ainsi libellées:

«1) Le droit communautaire s’oppose-t-il à l’obligation d’appliquer la méthode de l’imputation aux dividendes d’origine étrangère en cas de changement de méthode, alors que, dans le même temps, ni un report de l’imputation aux exercices suivants ni un crédit d’impôt pour l’exercice déficitaire ne sont admis en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés à imputer ou la retenue à la source à imputer?

2) Le droit communautaire s’oppose-t-il à ce qu’il faille appliquer la méthode de l’imputation aux dividendes provenant de pays tiers au motif que cette conséquence correspondrait le mieux, selon une décision du Verwaltungsgerichtshof autrichien, à la volonté (hypothétique) du législateur, alors que, dans le même temps, ni un report de l’imputation ni un crédit d’impôt pour l’exercice déficitaire ne sont admis?»

12. Par ordonnance du président de la Cour du 16 janvier 2009, les deux affaires ont été jointes en vue de faire l’objet d’une procédure écrite et orale commune ainsi que d’un arrêt commun.

13. Ont participé à la procédure devant la Cour Haribo, les gouvernements autrichien, allemand, italien, néerlandais et finlandais, ainsi que le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission européenne, les gouvernements italien et finlandais n’ayant pris position que par écrit.

IV – Appréciation juridique

14. La deuxième question préjudicielle posée dans l’affaire Haribo soulève la question de principe de l’équivalence des méthodes d’exonération et d’imputation afin de supprimer la double imposition économique de dividendes. S’il convenait de confirmer une telle équivalence indépendamment de l’impossibilité de fournir la preuve de l’impôt sur les sociétés acquitté à l’étranger, qui doit faire l’objet d’une imputation, rien ne s’opposerait à ce que les dividendes de portefeuille provenant d’autres États membres de l’Union européenne ou de l’EEE ne soient exonérés qu’à certaines conditions et à ce que, du reste, la méthode de l’imputation leur soit applicable, tandis que les dividendes de portefeuille d’origine nationale sont invariablement exonérés de l’impôt sur les sociétés. La réponse à la question ainsi posée pouvant influencer la manière dont il convient de répondre aux autres questions, il y a lieu de l’examiner en premier.

A – Quant à la deuxième question posée dans l’affaire Haribo

15. Par la deuxième question qu’elle pose dans l’affaire Haribo, la juridiction de renvoi souhaite savoir si l’article 56, paragraphe 1, CE ( ) s’oppose à l’obligation des personnes morales résidentes de s’acquitter normalement de l’impôt sur les sociétés dû au titre de dividendes de portefeuille provenant d’autres États de l’UE ou de l’EEE, en raison de l’impossibilité ou de la difficulté pour elles de fournir les renseignements concernant l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger, nécessaires à l’exonération ou, tout au moins, à une imputation, tandis que les dividendes de portefeuille d’origine nationale sont toujours exonérés.

1. Remarques préliminaires

16. Selon l’arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation ( ), un État membre, qui supprime la double imposition économique en relation avec les dividendes d’origine nationale, doit accorder un traitement équivalent aux dividendes de source étrangère.

17. La Cour n’a pas exprimé de réserves fondamentales contre le fait d’appliquer la méthode de l’exonération aux dividendes d’origine nationale et la méthode de l’imputation aux dividendes de source étrangère. Elle considère ces deux méthodes comme équivalentes, pour autant que le taux d’imposition prévu pour les dividendes d’origine étrangère ne soit pas supérieur au taux d’imposition appliqué aux dividendes d’origine nationale et que le montant acquitté à l’étranger fasse l’objet d’une compensation à hauteur de l’imposition nationale ( ).

18. La Cour a certes reconnu que, comparativement à un système d’exonération, un système d’imputation impose aux contribuables des charges administratives additionnelles, l’impôt effectivement acquitté dans l’État de résidence de la société distributrice devant être prouvé. L’obligation née à cet égard ne saurait, à elle seule, être considérée comme une différence de traitement injustifiée, dès lors que ces charges administratives particulières sont inhérentes au fonctionnement d’un système de crédit d’impôt ( ).

19. On ne saurait déduire de cet arrêt sur quelle base la Cour est parvenue à ce résultat, et, notamment, si sa conclusion résulte de l’examen consistant à déterminer si l’on était véritablement en présence d’une restriction à la libre circulation des capitaux ( ), si les situations étaient comparables, si l’inégalité de traitement était justifiée par des motifs impératifs d’intérêt général ou encore si cette conclusion a été établie dans le cadre de l’examen de la proportionnalité.

20. Or, la base sur laquelle l’appréciation a été effectuée joue un rôle important pour la qualité de l’éventuelle équivalence des méthodes d’exonération et d’imputation. S’il y avait lieu effectivement de comprendre la constatation de la Cour, selon laquelle les charges administratives additionnelles sont inhérentes à la méthode de l’imputation, en ce sens que ce lien indissociable exclut d’emblée une restriction à la liberté de circulation des capitaux, on fermerait les yeux sur les conséquences que l’application de la méthode de l’imputation peut avoir en pratique.

21. Dans les présentes affaires, dans lesquelles Haribo et Österreichische Salinen ont perçu des dividendes de portefeuille de source étrangère par l’intermédiaire de fonds d’investissement nationaux, il apparaît en effet, selon les constatations de la juridiction de renvoi, qu’il est très difficile, voire impossible, de fournir la preuve de l’imposition effectuée à l’étranger. Si ce point a donné lieu à des discussions controversées entre les parties, la Cour ne saurait néanmoins apprécier elle-même cette question de fait. Il appartient en définitive à la juridiction de renvoi d’opérer les constatations nécessaires. La Cour est tenue, par principe, de procéder à l’interprétation pour laquelle elle est interrogée sur le fondement du contexte factuel, tel que défini par la juridiction de renvoi ( ).

2. Existence d’une restriction

22. Il convient donc d’examiner, tout d’abord, si la réglementation en cause entraîne une restriction à la libre circulation des capitaux, interdite en principe. Comme on le sait, au titre des mesures interdites par l’article 56, paragraphe 1, CE, en raison de leur effet restrictif des mouvements de capitaux, figurent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents dudit État membre d’en faire dans d’autres États ( ).

23. Puisque même une restriction de faible portée ou d’importance mineure est prohibée ( ), je considère que force est d’admettre une restriction à la libre circulation des capitaux, en principe interdite aux termes de l’article 56, paragraphe 1, CE, tout au moins dans une situation telle que celle résultant des explications fournies en l’espèce par la juridiction de renvoi.

24. En effet, à la différence de la situation prévalant en matière de dividendes de portefeuille d’origine nationale, l’application de la méthode de l’exonération aux dividendes de portefeuille provenant d’autres États de l’UE ou de l’EEE répond à des conditions précises, à défaut desquelles il convient d’appliquer la méthode de l’imputation, bien qu’il soit très difficile, voire impossible, pour l’actionnaire de fournir non seulement la preuve que ces conditions sont remplies, mais également les informations nécessaires à l’imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté à l’étranger. Par conséquent, puisque, en dépit du fait que les bénéfices des entreprises ont déjà été frappés d’imposition à l’étranger, les dividendes de source étrangère sont normalement taxés entièrement sur le territoire national, il est moins intéressant, pour un investisseur résident, d’acquérir ou de détenir une participation de portefeuille de source étrangère, plutôt qu’une participation nationale.

3. Justification

25. Il y a également lieu d’examiner si cette restriction à la libre circulation des capitaux est néanmoins autorisée en vertu des dispositions des articles 57 CE à 60 CE, ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général reconnue par la jurisprudence.

26. L’article 58, paragraphe 1, sous a), CE autorise certes les États membres à réserver un traitement fiscal différent aux contribuables dont les capitaux sont investis en différents lieux. En vertu de l’article 58, paragraphe 3, CE, cela ne saurait cependant entraîner de discrimination arbitraire.

27. Une réglementation fiscale nationale telle que celle en cause en l’espèce ne peut donc être compatible avec les dispositions relatives à la libre circulation des capitaux que si la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables l’une avec l’autre ou qu’elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général ( ).

a) Comparabilité au regard du risque de double imposition économique

28. Il convient donc d’examiner si la différence de traitement dont font l’objet les sociétés de capitaux établies en Autriche, selon qu’elles perçoivent ou non des dividendes de portefeuille d’origine nationale ou provenant de l’UE ou de l’EEE, est liée à des situations qui ne sont pas comparables l’une avec l’autre ( ) au regard de l’objectif recherché par l’article 10, paragraphe 1, du KStG.

29. L’article 10, paragraphe 1, du KStG entend faire obstacle à une double imposition des bénéfices des personnes morales en exonérant d’impôt sur les sociétés les dividendes au niveau de la société bénéficiaire.

30. Selon une jurisprudence constante, les actionnaires percevant des dividendes de source étrangère et ceux percevant des dividendes d’origine nationale se trouvent, en principe, dans la même situation au regard d’une réglementation fiscale visant à supprimer ou à atténuer la double imposition des bénéfices distribués par les sociétés. En effet, dans les deux cas, les bénéfices perçus sont susceptibles de faire l’objet d’une imposition en chaîne ( ).

31. Il s’ensuit que, si la double imposition économique est supprimée concernant les dividendes d’origine nationale, il y a lieu de faire de même également pour les dividendes de source étrangère de même nature.

b) Comparabilité eu égard à la méthode à appliquer pour supprimer la double imposition économique

32. La question se pose cependant de savoir si la comparabilité de dividendes d’origine nationale et de source étrangère doit être confirmée eu égard également à la méthode en vertu de laquelle la double imposition économique est censée être supprimée ( ).

33. Si un État membre décide d’exonérer d’impôt sur les sociétés les dividendes d’origine nationale, non pas parce qu’il souhaite renoncer d’une manière générale à l’imposition des bénéfices distribués par les entreprises, mais parce qu’il souhaite en supprimer de cette manière la double imposition économique, il est à supposer que le niveau d’imposition souhaité est déjà garanti par la perception d’un impôt sur les sociétés auprès de la société distributrice. Si ce lien intrinsèque peut faire totalement ou partiellement défaut dans un cas particulier, à savoir lorsque la personne morale distributrice bénéficie, de son côté, de certains allégements fiscaux, je considère cependant que, pour l’appréciation qu’il convient d’opérer en l’espèce, ce n’est pas l’examen d’un cas particulier qui est décisif, mais la vue d’ensemble du système.

34. Dans l’affaire Manninen ( ), il existait un lien intrinsèque total de ce type entre exonération au niveau de l’actionnaire et imposition au niveau de la société. La double imposition économique de dividendes d’origine nationale n’était certes pas supprimée formellement à travers une exonération, mais par l’octroi d’un crédit d’impôt à hauteur du taux de l’impôt sur les sociétés en vigueur pour les bénéfices des sociétés. Or, comme le taux de l’impôt sur les revenus applicable aux revenus de capitaux était le même que celui de l’impôt sur les sociétés, ce système s’est avéré équivalent à une exonération des dividendes. Les dispositions du droit finlandais prévoyaient cependant expressément un impôt complémentaire pour le cas où l’impôt acquitté par la société distributrice aurait été inférieur au montant du crédit d’impôt accordé à l’actionnaire. Il était garanti, de cette manière, que le niveau d’imposition recherché pour les dividendes d’origine nationale était également effectivement atteint.

35. Dans l’affaire Test Claimants in the FII Group Litigation, la Cour n’a abordé qu’accessoirement le lien entre l’exonération applicable aux dividendes d’origine nationale et l’imposition au niveau de la société distributrice. Les parties requérantes de l’affaire au principal en cause avaient fait valoir que l’exonération de dividendes d’origine nationale s’appliquait indépendamment du fait de savoir si et à hauteur de quel montant la société distributrice avait versé l’impôt ( ).

36. Or, la Cour a laissé le soin à la juridiction de renvoi de vérifier si le taux d’imposition était bien identique pour la société distributrice et la société bénéficiaire, et si les niveaux d’imposition différents n’existaient que dans certains cas en raison d’une modification de l’assiette imposable à la suite de certains dégrèvements exceptionnels ( ). Il convient d’inférer de cette affirmation que la Cour n’entend pas déjà ne plus appliquer ses conclusions relatives à l’équivalence des méthodes d’exonération et d’imputation ( ) dès qu’il existe des cas particuliers dans lesquels des dividendes d’origine nationale sont exonérés, bien que les bénéfices concernés n’aient pas été frappés en amont de l’intégralité de l’impôt sur les sociétés ( ).

37. Dans les présentes affaires, la juridiction de renvoi indique que la charge fiscale effective appliquée en Autriche en relation avec les dividendes d’origine nationale peut, du fait des multiples effets de dégrèvement prévus dans le KStG, être plus faible que le taux d’imposition nominal, et ce pas uniquement dans des cas particuliers. À titre d’exemple, on peut citer la possibilité d’un report déficitaire ainsi que l’imposition de groupe.

38. Je considère que ces possibilités généralement usuelles de réduction de la charge fiscale par la prise en compte de pertes antérieures dans la base d’imposition et la possibilité d’imposer de manière consolidée les bénéfices et les pertes d’un groupe d’entreprises ne peuvent cependant défaire le lien étroit entre exonération et imposition, qui est à la base d’un système d’exonération. Il en va de même des exonérations personnelles et objectives d’impôt sur les sociétés, accordées à titre exceptionnel. Ce n’est que s’il résulte d’une appréciation d’ensemble du système que le lien entre exonération et imposition en amont n’existe qu’en apparence ou même qu’il fait manifestement défaut qu’il convient de considérer que le système ne sert pas en réalité à écarter la double imposition économique.

39. Il appartient donc à la juridiction de renvoi de vérifier si l’examen du système autrichien d’impôt sur les sociétés, considéré globalement, fait ressortir l’existence d’un véritable lien entre exonération d’impôt sur les sociétés concernant les dividendes d’origine nationale et situation fiscale au niveau des sociétés distributrices. À défaut, le refus, à la différence de la solution retenue pour les dividendes d’origine nationale, d’exonérer sans condition les dividendes provenant de l’UE ou de l’EEE serait d’emblée arbitraire et donc illicite.

40. Pour la suite de l’appréciation, je considère que le système d’exonération en vigueur en Autriche pour les affaires internes est fondé sur un lien intrinsèque entre exonération et imposition en amont dans le sens décrit.

41. En ce qui concerne maintenant les dividendes de source étrangère, les autorités fiscales se posent régulièrement la question de savoir si ceux-ci sont véritablement imposés en amont au titre de l’impôt sur les sociétés et, si tel est le cas, dans quelle mesure. Ainsi, à l’étranger, les bénéfices en question peuvent n’être assujettis à aucune imposition ( ) ou relever d’une imposition d’une toute autre nature ou encore d’une imposition inférieure, au niveau de la personne morale distributrice. Or, s’il était fait application, sans condition, de la méthode d’exonération à des dividendes de source étrangère, une imposition unique ne serait pas garantie. L’application sans distinction de la méthode d’exonération entraînerait en outre un traitement non seulement identique, mais éventuellement meilleur des dividendes de source étrangère comparativement à celui réservé aux dividendes d’origine nationale.

42. Il convient ici de rappeler que la double imposition économique de dividendes étrangers résulte de l’exercice en parallèle par deux États de leur souveraineté fiscale à l’égard des bénéfices d’une entreprise, en ce que l’un d’eux assujettit la société distributrice à l’impôt sur les sociétés tout comme le fait l’autre État à l’égard de la société bénéficiaire. À cet égard, il ne résulte de la liberté de circulation des capitaux aucun ordre de priorité entre le pouvoir d’imposition de différents États membres ou encore de pays tiers.

43. Ce n’est que si un État membre décide de supprimer ou de réduire une double imposition économique de dividendes d’origine nationale que la liberté de circulation des capitaux ( ) entraîne l’obligation de prévoir un traitement équivalent pour les dividendes de source étrangère ( ). Dans le cadre de l’organisation du système retenu par un État membre en vue de supprimer ou de réduire la double imposition économique, celui-ci peut néanmoins maintenir le principe selon lequel les dividendes de source étrangère sont, eux aussi, imposés au titre de l’impôt sur les sociétés, et ce, en définitive, au moins à hauteur du niveau d’imposition national ( ).

44. La méthode d’exonération inconditionnelle n’étant pas de nature à garantir une telle imposition pour les dividendes de source étrangère, les situations examinées en l’espèce ne sont pas comparables quant à la méthode à appliquer pour supprimer la double imposition économique.

4. Proportionnalité

45. Même s’il n’est pas satisfait à cet égard au critère des situations comparables, la mesure restrictive en cause doit néanmoins respecter le principe de proportionnalité. Cette mesure doit être propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour ce faire ( ).

a) Caractère approprié et nécessaire

46. La méthode de l’exonération sous condition, accompagnée d’un passage possible à la méthode de l’imputation, est propre à garantir que l’avantage fiscal lié à la suppression ou à la réduction de la double imposition économique ne puisse être invoqué que dans la mesure où la perception, au niveau national, de l’impôt sur les sociétés serait vraiment susceptible d’entraîner une double imposition.

47. Il convient néanmoins de se demander si elle ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour ce faire. En effet, la réglementation autrichienne en cause en l’espèce entraîne, en relation avec les dividendes de portefeuille de source étrangère en provenance de l’UE ou de l’EEE, non seulement une charge administrative accrue, mais, normalement, une imposition dans le pays, car il est très difficile, voire impossible, selon la juridiction de renvoi, de remplir les conditions d’application de la méthode de l’exonération ou encore de satisfaire utilement aux conditions d’application de la méthode de l’imputation.

48. Se pose ainsi la question de savoir qui doit supporter, en définitive, le risque lié à l’impossibilité de réunir les informations requises en relation avec la situation fiscale étrangère des bénéfices qui sont à la base des dividendes.

49. Il ressort des constatations de la juridiction de renvoi que, en Autriche, la charge de la preuve selon laquelle les conditions d’une exonération ou d’un avantage sont remplies incombe en définitive au contribuable, nonobstant le principe de l’instruction d’office. Pour bénéficier de la méthode de l’exonération, l’investisseur doit pouvoir démontrer qu’une imposition comparable a été effectuée à l’étranger et indiquer le niveau du taux de l’impôt perçu à l’étranger ainsi que l’absence d’exonérations personnelles ou objectives pour la personne morale non résidente. S’il est dans l’impossibilité de fournir ces données et qu’il ne peut donc invoquer que la méthode de l’imputation, il doit produire les informations nécessaires à l’imputation de l’impôt sur les sociétés perçu à l’étranger. S’il n’y parvient pas non plus, il est procédé à la perception, en Autriche, de l’impôt sur les sociétés sur les dividendes de portefeuille de source étrangère provenant d’États de l’UE ou de l’EEE.

50. Par référence à la jurisprudence de la Cour, les gouvernements autrichien, allemand, italien et néerlandais ainsi que le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission ont fait valoir à cet égard que l’administration fiscale devait pouvoir exiger, dans le cadre de la fixation de l’impôt, des preuves suffisantes. L’exonération ou l’avantage fiscal résidant dans l’imputation pouvait être refusé dans l’hypothèse où ces preuves n’auraient pas été fournies.

51. En effet, la Cour a déjà jugé que rien n’empêcherait les autorités fiscales concernées d’exiger du contribuable lui-même les preuves qu’elles jugent nécessaires pour apprécier si les conditions d’une exonération fiscale ou d’un avantage fiscal sont réunies et, le cas échéant, de refuser l’exonération fiscale ou l’avantage fiscal sollicité dans l’hypothèse où ces preuves ne seraient pas fournies ( ).

52. De plus, la Cour a constaté que si, en vertu de la directive 77/799/CEE ( ) sur l’assistance mutuelle, les administrations fiscales nationales ont certes la possibilité de demander des informations à l’autorité compétente d’un autre État membre, une telle demande ne constitue nullement une obligation. Il appartient à chaque État membre d’apprécier les cas spécifiques dans lesquels des informations concernant les transactions effectuées par les assujettis établis sur son territoire font défaut et de décider si ces cas justifient la présentation d’une demande d’information à un autre État membre ( ).

53. Il convient certes de ne pas exclure que, comme la Commission l’a indiqué ( ), l’administration fiscale nationale pourrait, dans des circonstances particulières, être tenue de se procurer elle-même les informations requises, à savoir lorsque, à la différence du contribuable, elle a accès à celles-ci sans complexité accrue. Cette obligation pourrait aussi consister à recourir aux mécanismes d’assistance mutuelle et, notamment, à la directive 77/799 ( ). Or, comme la Commission l’a elle-même exposé, rien n’indique, dans l’affaire Haribo, qu’une situation particulière de ce genre pourrait se présenter en l’espèce. Il appartient en définitive à la juridiction de renvoi d’apprécier ce point.

54. L’obligation pour le contribuable de fournir des justificatifs serait préoccupante si la raison pour laquelle un investisseur ne pourrait pas la respecter tenait à ce que les justificatifs exigés devraient être produits suivant un modèle national et que ceux-ci seraient inadaptés aux situations présentant un élément d’extranéité, sans pour autant être obligatoirement nécessaires. Dans sa réponse à la demande d’éclaircissements, la juridiction de renvoi indique cependant que le contribuable est libre de choisir la forme des justificatifs.

55. Dans les présentes affaires, le problème relève au contraire du domaine purement factuel. Ainsi, Haribo fait valoir que, en cas de détention d’une participation de portefeuille dans une personne morale non résidente par l’intermédiaire d’un fonds d’investissement national, il n’est nullement possible de déterminer de quelle personne morale proviennent les dividendes.

56. Je considère que ces problèmes de preuve, considérés en tant que tels, ne peuvent pas rendre disproportionnée l’application d’une méthode d’exonération seulement conditionnelle, avec un passage éventuel à la méthode de l’imputation, telle que prévue par le droit autrichien en matière de dividendes de portefeuille provenant d’autres États de l’UE ou de l’EEE.

57. Une telle réglementation n’exige rien de véritablement impossible. Les informations nécessaires sont effectivement disponibles quelque part, à savoir auprès de chacune des sociétés ayant distribué les dividendes et, éventuellement, également auprès des fonds d’investissement nationaux, par l’intermédiaire desquels les parts sociales donnant lieu à dividendes sont détenues. Si l’obtention de ces informations devait donner lieu à une charge considérable et très onéreuse, l’investisseur devrait alors réfléchir à ce qui est plus avantageux pour lui: la preuve de l’imposition en amont à l’étranger ou la renonciation à l’exonération ou à l’imputation.

58. Même si une telle preuve s’avérait en définitive impossible à fournir, car l’actionnaire ne serait éventuellement en mesure ni juridiquement ni matériellement de se procurer ces informations, il convient de considérer que cela relève de la sphère de l’actionnaire ( ). Il en va tant de l’intérêt des sociétés non résidentes que de celui du fonds d’investissement national de rendre l’investissement de portefeuille aussi attrayant que possible. Cela implique également de mettre les informations à la disposition de l’actionnaire afin de permettre à celui-ci de profiter dans l’État de son domicile de la possibilité de voir supprimer ou réduire la double imposition économique ( ). La défaillance du flux d’informations à laquelle l’investisseur se trouve confronté n’est pas un problème dont l’État membre concerné devrait répondre.

59. En raison de cette répartition du risque (charge de la preuve objective), le fait pour un État membre de maintenir l’application de la méthode de l’imputation pour des dividendes de portefeuille provenant d’États de l’UE ou de l’EEE, éventuellement en combinaison avec une méthode d’exonération sous condition, ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire, même si pareille méthode n’aboutit pas en définitive à supprimer la double imposition économique, car le contribuable ne réussit pas à justifier de l’imposition en amont opérée à l’étranger.

60. Si la méthode de l’imputation trouve à s’appliquer en relation avec des dividendes de portefeuille de ce type, le fait de ne pas tenir compte autant que possible des inégalités du système national d’impôt sur les sociétés, mais d’opérer une imputation statique au moyen d’un taux uniforme d’imposition, irait cependant au-delà de ce qui est nécessaire.

61. En effet, comme nous l’avons indiqué ci-dessus ( ), le système d’exonération en vigueur pour les dividendes d’origine nationale ne garantit pas non plus que les dividendes seront, dans chaque cas particulier, exonérés d’impôt sur les sociétés exactement à hauteur de l’impôt sur les sociétés acquitté en amont. Par conséquent, il doit être possible, également dans le cadre de la méthode de l’imputation, de transmettre à l’actionnaire certains avantages fiscaux dont la société distributrice bénéficie. Si, par exemple, une société sise à l’étranger bénéficie, à l’endroit où elle se trouve, d’une réduction du taux d’impôt sur les sociétés pour des activités de recherche, et qu’un tel avantage soit également accordé au niveau national pour une société résidente comparable, cet avantage doit être maintenu dans le cadre de l’imputation au profit également du bénéficiaire des dividendes de source étrangère.

b) Conclusion partielle

62. En synthèse, il convient donc de considérer que, si les méthodes d’exonération et d’imputation ne peuvent être considérées comme véritablement équivalentes, le droit de l’Union permet néanmoins, dans les limites indiquées, d’appliquer la méthode de l’exonération aux dividendes de portefeuille d’origine nationale et la méthode de l’imputation aux dividendes provenant d’autres États de l’UE ou de l’EEE. Il en va de même lorsque, au lieu de la méthode de l’imputation, une méthode d’exonération conditionnelle est applicable en premier lieu.

c) Poursuite cohérente d’objectif

63. Dans sa récente jurisprudence, la Cour a exigé à maintes reprises, dans le cadre du contrôle de proportionnalité, qu’une législation nationale entraînant une restriction à une liberté fondamentale réponde véritablement au souci d’atteindre l’objectif invoqué d’une manière cohérente et systématique ( ). À défaut, la Cour considère qu’une telle législation est impropre à atteindre l’objectif invoqué, voire même seulement à y contribuer.

64. Je considère que ce critère relève moins d’une question relative au caractère approprié que de la proportionnalité au sens strict. Souvent, une mesure contribue largement à réaliser un objectif, mais ne peut, à elle seule, l’atteindre. Elle n’en perd pas pour autant son caractère approprié. Il convient au contraire de se demander s’il découle du cadre législatif étendu que l’objectif invoqué n’est pas poursuivi d’une manière cohérente et systématique et que, de ce fait, celui-ci perd de sa légitimité.

65. Si l’on voulait appliquer cette jurisprudence dans le cadre du présent examen, on pourrait douter que l’objectif visé par la méthode de l’exonération ou de l’imputation, qui consiste à garantir l’imposition unique des dividendes de source étrangère au niveau national, soit poursuivi d’une manière cohérente et systématique.

66. En effet, en vertu du KStG, les dividendes provenant de participations internationales bénéficient beaucoup plus facilement d’une exonération que les dividendes de portefeuille provenant d’États de l’UE ou de l’EEE. D’après l’article 10, paragraphe 1, point 7, du KStG, ils bénéficient par principe d’une exonération de l’impôt sur les sociétés, sans que cela soit lié aux conditions applicables pour les participations de portefeuille. En vertu de l’article 10, paragraphes 4 et 6, du KStG, le passage à la méthode de l’imputation est certes également prévu pour les dividendes provenant de participations internationales, mais uniquement dans des limites considérablement plus strictes, à savoir seulement lorsque le ministre fédéral des Finances en a décidé ainsi par voie d’arrêté, afin d’éviter les fraudes fiscales et les abus. Il peut notamment en aller ainsi lorsque la personne morale non résidente, dans laquelle la participation est détenue, n’exerce aucune activité opérationnelle et que son revenu n’est assujetti à aucun impôt étranger comparable à l’impôt autrichien sur les sociétés.

67. Un contrôle de cohérence aussi étendu viendrait néanmoins restreindre excessivement la marge de manœuvre du législateur national concernant la question de savoir quels revenus celui-ci souhaiterait imposer, et dans quelle mesure.

68. Comme le gouvernement autrichien l’a indiqué, après y avoir été invité, lors de l’audience, le privilège accordé aux participations internationales est censé promouvoir l’activité économique active d’entreprises autrichiennes à l’étranger. L’objectif de l’imposition unique n’est donc ici pas poursuivi dans la même mesure que pour les dividendes de portefeuille provenant d’États de l’UE ou de l’EEE. Or, tel ne doit pas non plus être le cas. Le simple fait, pour le législateur, de poursuivre, pour les participations internationales, une politique fiscale différente de celle qui est adoptée pour les dividendes de portefeuille provenant d’États de l’UE ou de l’EEE ne rend pas disproportionnée la méthode de l’exonération conditionnelle applicable à ces derniers dividendes, assortie d’un éventuel passage à la méthode de l’imputation. Cela vaut également dans l’hypothèse où des problèmes de preuve relatifs à la situation fiscale étrangère entraîneraient normalement, en pratique, une double imposition économique des dividendes de portefeuille provenant d’États de l’UE ou de l’EEE.

69. Cette conclusion est confortée par la directive mère-fille ( ), dont le législateur autrichien a tenu compte lors de la fixation du seuil de 10 % et du seuil de 25 % précédemment en vigueur. Ladite directive a introduit un système fiscal commun pour les sociétés mères et les filiales de différents États membres, afin de faciliter la fusion de sociétés au niveau communautaire. Dans ce but, elle prévoit que, pour les dividendes perçus par une société mère de sa filiale, il convient soit d’accorder une exonération fiscale, soit d’imputer l’impôt étranger. Cela souligne le fait qu’il puisse être légitime de réserver aux participations internationales un traitement fiscal différent de celui applicable aux participations de portefeuille.

5. Conclusion

70. Il convient donc de répondre à la deuxième question posée dans l’affaire Haribo en ce sens que l’obligation des personnes morales résidentes de s’acquitter normalement de l’impôt sur les sociétés dû au titre de dividendes de portefeuille provenant d’autres États de l’UE ou de l’EEE, en raison de l’impossibilité ou de la difficulté pour elles de fournir les renseignements concernant l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger, nécessaires à l’exonération ou, tout au moins, à l’imputation, tandis que les dividendes de portefeuille d’origine nationale sont toujours exonérés, n’est pas contraire à l’article 56, paragraphe 1, CE.

B – Quant à la première question dans l’affaire Haribo

71. Par sa première question dans l’affaire Haribo, la juridiction de renvoi souhaite savoir si le fait de n’exonérer d’impôt sur les sociétés les dividendes de portefeuille provenant d’un État membre de l’EEE n’appartenant pas à l’Union européenne que s’il existe une assistance mutuelle en matière administrative et de recouvrement, bien qu’une telle condition n’existe pas concernant les dividendes provenant de participations internationales, est contraire à l’article 56, paragraphe 1, CE.

1. Recevabilité de la question

72. Le gouvernement autrichien considère que la première question préjudicielle est irrecevable, car elle est manifestement dénuée de pertinence pour la solution du litige au principal. L’exposé des faits de la juridiction de renvoi ne contient, selon lui, aucune constatation visant à déterminer si l’affaire porte également sur des dividendes provenant de Norvège, d’Islande ou du Liechtenstein, et ne mentionne que la question des parts détenues dans des sociétés de capitaux ayant leur siège dans les États membres de l’Union européenne et dans des pays tiers.

73. Il est de jurisprudence constante que la Cour est certes tenue, par principe, de statuer sur les questions qui lui sont déférées lorsque celles-ci concernent l’interprétation du droit de l’Union. Exceptionnellement, la Cour peut néanmoins refuser de répondre, entre autres lorsque l’interprétation sollicitée n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal ou lorsque le problème est de nature hypothétique ( ).

74. Dans l’affaire Haribo, la demande de décision préjudicielle mentionne en effet, dans le cadre de l’exposé des faits, seulement les «dividendes provenant de l’UE et d’États tiers». Aucun détail supplémentaire ne peut être déduit à cet égard des pièces du dossier jointes à la demande.

75. Le gouvernement autrichien retient une lecture restrictive de l’expression «d’États tiers» en ce sens que celle-ci désignerait tous les États hormis les États membres de l’Union européenne et les États parties à l’accord sur l’EEE. Cette conception restrictive est confortée par la réglementation autrichienne qui doit être examinée en l’espèce, et qui établit une distinction entre les dividendes d’origine nationale et ceux provenant d’États de l’UE, de l’EEE ou des pays tiers. Les questions préjudicielles reformulées et leur explication par la juridiction de renvoi reflètent clairement cette distinction.

76. Les faits auxquels se rapporte le gouvernement autrichien sont néanmoins exposés dans la demande de décision préjudicielle initiale. Il n’y avait à l’époque aucune raison de distinguer le Royaume de Norvège, la République d’Islande et la Principauté de Liechtenstein, qui font partie de l’EEE, d’autres États n’appartenant pas à l’Union européenne. La précédente version du KStG établissait en effet une distinction, en matière de participations de portefeuille, seulement entre participations d’origine nationale et d’origine étrangère. Étant donné que le Verwaltungsgerichtshof a, dans son arrêt du 17 avril 2008, établi une distinction supplémentaire, tout comme le ministère fédéral des Finances dans la communication ( ) émise à ce sujet – dans une mesure différente – entre participations détenues dans des États de l’UE et participations dans des pays tiers, la juridiction de renvoi n’avait de raison de ne reprendre que cette distinction dans son ordonnance de renvoi initiale.

77. L’expression «d’États tiers» figurant dans la demande de décision préjudicielle initiale peut donc être comprise tout simplement comme désignant tous les États n’appartenant pas à l’Union européenne, à savoir également les États de l’EEE comme le Royaume de Norvège, la République d’Islande et la Principauté de Liechtenstein.

78. Il s’ensuit que la première question n’est pas manifestement hypothétique et qu’elle est donc recevable.

2. Réponse à la question

a) Restriction

79. Au nombre des mesures interdites par l’article 56, paragraphe 1, CE, en raison du fait qu’elles restreignent les mouvements de capitaux, figurent celles qui sont de nature à empêcher les non-résidents de réaliser des investissements dans un État membre ou à empêcher ( ) les résidents dudit État à en réaliser dans d’autres États.

80. Il convient de préciser tout d’abord que, indépendamment de la formulation de la question préjudicielle, il y a lieu, pour apprécier s’il existe une restriction à la libre circulation des capitaux en ce sens, de procéder à une comparaison des dividendes de portefeuille provenant de l’EEE ( ), non pas avec les dividendes provenant de participations internationales, mais avec les dividendes de portefeuille d’origine nationale, comme l’ont d’ailleurs fait valoir les gouvernements autrichien, allemand et néerlandais, ainsi que la Commission. Les investisseurs qui sont à la recherche d’opportunités concernant des participations de portefeuille s’abstiennent de réaliser un tel investissement à l’étranger, non pas parce que les participations internationales bénéficient d’un meilleur traitement fiscal sur le territoire national, mais parce qu’une participation de portefeuille d’origine nationale bénéficie d’un traitement fiscal plus avantageux. En revanche, le traitement fiscal des participations internationales joue un rôle, comme il conviendra de le montrer, dans le cadre de la justification et, plus précisément, lors du contrôle de proportionnalité.

81. En vertu de l’article 10, paragraphe 1, point 6, du KStG, les dividendes de portefeuille provenant d’États de l’EEE ne sont exonérés de l’impôt sur les sociétés que s’il existe une assistance mutuelle complète en matière administrative et de recouvrement avec l’État de l’EEE concerné. Les dividendes de portefeuille d’origine nationale font, en revanche, toujours l’objet d’une exonération.

82. Une réglementation de ce type a pour effet que les personnes morales ayant leur siège en Autriche se voient décourager d’investir leur capital sous la forme de participations de portefeuille dans des personnes morales ayant leur siège dans les États de l’EEE. Cela vaut, en tout état de cause, en l’absence d’une convention correspondante en matière administrative et de recouvrement, ce qui est le cas, selon Haribo, concernant la République d’Islande et la Principauté de Liechtenstein. Les dividendes issus de ces participations étant soumis à un traitement fiscal moins avantageux que ceux distribués par une personne morale résidente, ils présentent, pour les personnes morales ayant leur siège en Autriche, moins d’attrait que les participations de portefeuille d’origine nationale ( ).

83. Une réglementation telle que celle figurant à l’article 10, paragraphe 1, point 6, du KStG entraîne donc une restriction aux mouvements de capitaux entre États membres et États de l’EEE, interdite, en principe, par l’article 56, paragraphe 1, CE.

b) Justification

84. Selon la jurisprudence relative à l’article 58, paragraphes 1, sous a), et 3, CE, une législation fiscale nationale telle celle en cause en l’espèce peut néanmoins être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation de capitaux, notamment lorsque la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables entre elles ( ).

85. Dans le cadre de la réponse apportée à la deuxième question préjudicielle ( ), il a déjà été constaté que les dividendes d’origine nationale et ceux de source étrangère ne sont généralement pas comparables quant à la méthode selon laquelle la double imposition économique est censée être supprimée. Il est donc en principe justifié d’appliquer la méthode de l’imputation aux dividendes de source étrangère ou de subordonner l’application de la méthode d’exonération à la production de justificatifs concernant l’impôt acquitté en amont à l’étranger.

86. Le gouvernement autrichien considère que, pour ce qui est des dividendes de portefeuille provenant d’États de l’EEE, il est nécessaire de disposer d’une assistance mutuelle complète en matière administrative et de recouvrement, car la vérification consistant à savoir si, conformément à l’article 10, paragraphe 5, du KStG, la méthode de l’imputation s’applique en lieu et place de la méthode de l’exonération, est subordonnée à un échange d’informations avec l’administration des finances de l’État de résidence de la société distributrice. Les informations nécessaires sont, par exemple, celles consistant à savoir si la société distributrice bénéficie de manière étendue d’exonérations personnelles ou objectives de l’impôt sur les sociétés. Seule une procédure d’assistance administrative peut permettre de déterminer si la personne morale non résidente est exonérée d’impôt sur les sociétés dans l’État de résidence, par exemple en tant qu’armateur ou en tant qu’instrument de capital à risque. Il est également possible d’envisager qu’une personne morale sise dans l’EEE soit abusivement intercalée entre une personne morale d’un État tiers et une personne morale autrichienne, afin de faire échec à l’impôt sur les sociétés concernant les versements effectués au niveau de la société mère autrichienne. À défaut d’assistance en matière administrative et de recouvrement, il manque les informations nécessaires pour pouvoir refuser l’exonération en cas d’abus.

87. La condition tenant à l’existence d’une assistance complète en matière administrative et de recouvrement entend donc garantir l’application régulière du mécanisme à l’aide duquel la double imposition économique doit être supprimée pour ce qui est des dividendes de portefeuille provenant de l’EEE. Les dividendes de portefeuille provenant de l’EEE et les dividendes d’origine nationale ne se trouvant pas dans la même situation pour ce qui est de la méthode destinée à supprimer la double imposition économique, cela vaut également pour les moyens que l’application régulière de chacune des méthodes est censée garantir.

c) Proportionnalité

88. Même à défaut de caractère comparable, la mesure restrictive en question doit néanmoins respecter le principe de proportionnalité. Elle doit être propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour ce faire ( ). À ce propos, il convient de nouveau de se demander si le critère lié à la poursuite de manière cohérente et systématique de l’objectif peut revêtir une certaine pertinence ( ).

89. Il convient de constater, tout comme Haribo et la Commission l’ont fait, que la condition tenant à l’existence d’une assistance en matière de recouvrement n’est pas en mesure d’atteindre l’objectif recherché. En effet, il s’agit en l’espèce non pas de recouvrer une créance fiscale à l’étranger, mais uniquement d’établir avec exactitude l’assiette de l’impôt applicable à une personne morale résidente.

90. L’argument avancé par le gouvernement autrichien lors de l’audience, selon lequel l’assistance en matière de recouvrement est nécessaire en cas de départ du contribuable, n’emporte pas la conviction. Le départ est une hypothèse trop éloignée pour pouvoir justifier de subordonner sans exception la suppression de la double imposition économique de dividendes de portefeuille provenant de l’EEE à une convention d’assistance en matière de recouvrement.

91. Dans la mesure où une législation nationale telle que celle figurant à l’article 10, paragraphe 1, point 6, du KStG exige, en plus de l’assistance en matière administrative, également une assistance en matière de recouvrement, afin que les dividendes de portefeuille provenant de l’EEE puissent être pris en compte pour l’exonération fiscale conditionnelle, elle n’est pas compatible avec l’article 56, paragraphe 1, CE, car elle n’est pas appropriée pour atteindre l’objectif recherché par la mesure restrictive.

92. En revanche, la condition tenant à l’existence d’une assistance en matière administrative pourrait être justifiée en principe.

93. Ainsi, dans l’arrêt A ( ), la Cour a conclu, en ce qui concerne des pays tiers distincts des États de l’EEE, de la manière suivante: la liberté de circulation autorise qu’un État membre subordonne l’exonération des dividendes étrangers à l’existence d’une convention fiscale avec l’État tiers concerné, lorsque cette exonération est soumise à des conditions dont le respect ne peut être vérifié par les autorités compétentes de cet État membre qu’en obtenant des renseignements de l’État d’établissement de la société distributrice.

94. La législation suédoise qui devait être examinée dans cette affaire ne donnait pas à la Cour matière à aborder en particulier la question des dividendes provenant d’États de l’EEE qui n’appartiennent pas à l’Union européenne. Il découle néanmoins de l’arrêt Commission/Italie ( ) que la conclusion citée au point précédent vaut également pour lesdits États de l’EEE. Il convient, en outre, de déduire de cet arrêt que la condition tenant à l’existence d’une assistance en matière administrative n’est pas justifiée uniquement de manière exceptionnelle, mais qu’il peut exister un besoin fondamental de contrôle.

95. À l’instar de cet arrêt, l’avocat général Jääskinen a, dans ses conclusions relatives à l’affaire Établissements Rimbaud ( ), défendu la thèse selon laquelle, à la différence du rapport entre les États membres, il n’est pas possible, du fait du cadre juridique différent, de remplacer, dans les rapports entre les États membres et les États de l’EEE, les mécanismes prévus pour la coopération entre les autorités fiscales des différents États par des pièces justificatives fournies par le contribuable. Je partage cette thèse. Pour que les informations fournies par le contribuable soient fiables, elles doivent également être contrôlées.

96. Dans l’arrêt Établissements Rimbaud ( ), la Cour a désormais confirmé qu’il est en principe justifié, dans les rapports avec un État de l’EEE, de subordonner l’octroi d’un avantage fiscal à l’existence d’une convention d’assistance administrative, qui permette l’exercice d’un contrôle effectif des éléments fournis par le contribuable.

97. L’exonération fiscale des dividendes provenant d’États de l’EEE peut donc être subordonnée, en principe, à la conclusion avec l’État du siège de la société distributrice d’une convention d’assistance administrative.

98. À la différence de la deuxième question ( ), j’estime cependant que l’on peut et même que l’on doit ici examiner, dans le cadre de la proportionnalité, également la cohérence de la législation nationale. En effet, la condition tenant à l’existence d’une assistance mutuelle en matière administrative ne concerne pas la marge de manœuvre du législateur national quant à la question de savoir quels revenus il souhaite imposer et dans quelle mesure, mais constitue uniquement une mesure visant à garantir l’efficacité du contrôle fiscal. En l’occurrence se pose aisément la question de savoir quel sérieux le législateur y accorde.

99. Il convient de constater, à cet égard, que la condition tenant à l’existence d’une assistance mutuelle en matière administrative ne vaut que pour les dividendes de portefeuille provenant d’États de l’EEE, mais pas pour les dividendes issus de participations internationales, à savoir également de participations détenues dans des États de l’EEE. Ces derniers sont exonérés d’impôt conformément à l’article 10, paragraphe 1, point 7, du KStG, pour autant qu’il ne s’agit pas de participations détenues dans des États de l’EEE auprès d’une personne morale n’exerçant aucune activité opérationnelle et assujettie à l’étranger à un impôt réduit. En vertu de l’article 10, paragraphes 4 et 6, du KStG, c’est la méthode de l’imputation qui est applicable à de tels dividendes. Or, l’assistance administrative n’est requise ni pour l’exonération ni pour l’imputation.

100. Certes, il est possible, comme les gouvernements allemand et du Royaume-Uni l’ont fait valoir, que le titulaire d’une participation internationale soit mieux à même, en raison de l’influence plus importante qu’il exerce sur la destinée de la société non résidente, de fournir l’ensemble des justificatifs requis. Il pourrait en aller ainsi à plus forte raison dans l’hypothèse où, en ce qui concerne les participations détenues par l’intermédiaire de fonds d’investissement, le titulaire d’une participation de portefeuille pourrait véritablement se trouver dans l’impossibilité de fournir les justificatifs correspondants, comme l’indique la juridiction de renvoi.

101. On ne comprend cependant pas pourquoi, en ce qui concerne le risque que des informations erronées soient fournies, il doit exister une différence en raison de l’étendue de la participation ( ). Il convient, au contraire, de rappeler que, concernant les participations de portefeuille détenues à l’étranger, il ne serait pas permis en droit de l’Union de supposer, d’une manière générale, que celles-ci ne seraient acquises ou détenues que pour frauder le fisc. La lutte contre la fraude fiscale peut en effet être invoquée à titre de justification seulement si elle vise les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale ( ).

102. L’objectif d’efficacité du contrôle fiscal recherché par la condition de l’existence d’une assistance mutuelle en matière administrative n’étant pas poursuivi de manière cohérente et systématique, il est disproportionné.

d) Conclusion

103. Il convient donc de répondre à la première question posée dans l’affaire Haribo en ce sens que l’article 56, paragraphe 1, CE s’oppose à ce que l’exonération d’impôt sur les sociétés des dividendes de portefeuille provenant d’États de l’EEE n’appartenant pas à l’Union européenne ne soit accordée qu’à la condition qu’existe une assistance mutuelle en matière administrative et de recouvrement, bien que cela ne soit pas exigé pour les dividendes provenant de participations internationales.

C – Quant à la troisième question dans l’affaire Haribo

104. Par sa troisième question dans l’affaire Haribo, la juridiction de renvoi souhaite savoir si l’article 56, paragraphe 1, CE s’oppose à un régime qui ne prévoit ni d’exonération de l’impôt sur les sociétés ni d’imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté à l’étranger en relation avec des dividendes provenant de participations détenues dans des pays tiers, pour autant qu’il s’agisse de participations de portefeuille, tandis que les dividendes de portefeuille d’origine nationale sont exonérés d’impôt.

1. Restriction

105. Au nombre des mesures interdites par l’article 56, paragraphe 1, CE, en raison du fait qu’elles restreignent les mouvements de capitaux, figurent celles qui sont de nature à empêcher les non-résidents de réaliser des investissements dans un État membre ou à empêcher les résidents dudit État d’en réaliser dans d’autres États ( ). La Cour a expressément refusé d’interpréter la notion de restriction aux mouvements de capitaux dans les relations entre États membres et pays tiers d’une manière différente de celle retenue concernant les relations entre États membres ( ).

106. L’examen de la deuxième question préjudicielle a permis de conclure qu’il est justifié de réserver la méthode de l’exonération aux dividendes d’origine nationale et, en ce qui concerne les dividendes étrangers, de n’imputer que l’impôt sur les sociétés acquitté à l’étranger ( ). Il convient donc de concentrer l’examen consistant à déterminer si l’on est en présence d’une restriction à la libre circulation des capitaux sur la circonstance qu’aucune possibilité d’imputation n’est accordée concernant les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers.

107. Étant donné qu’il est toujours procédé, en vertu du droit autrichien, à une imposition totale, sur le territoire national, des dividendes de portefeuille provenant de pays tiers, malgré l’imposition déjà effectuée à l’étranger des bénéfices d’entreprises concernés, il est sans conteste moins attrayant pour un investisseur résident d’acquérir ou de détenir une telle participation de portefeuille dans une personne morale non résidente, plutôt qu’une participation dans une personne morale résidente. Il s’ensuit une restriction à la libre circulation des capitaux, interdite, en principe, par l’article 56, paragraphe 1, CE.

2. Justification

108. Il convient donc d’examiner si une telle restriction à la libre circulation des capitaux est cependant permise en vertu des dispositions des articles 57 CE à 60 CE, ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.

a) Particularités liées aux pays tiers

109. Les gouvernements autrichien, allemand, italien, néerlandais et finlandais ont, par référence à la jurisprudence de la Cour ( ), défendu la thèse selon laquelle d’autres critères que ceux retenus pour les États membres pourraient être appliqués à l’égard de pays tiers.

110. La Cour a en effet reconnu que la libéralisation des mouvements de capitaux avec les pays tiers peut, certes, poursuivre des objectifs autres que ceux propres à l’Union européenne, tels que ceux, notamment, d’assurer la crédibilité de la monnaie unique communautaire sur les marchés financiers mondiaux et de maintenir, dans les États membres, des centres financiers de dimension mondiale ( ). En outre, la Cour a constaté que les mouvements de capitaux avec les pays tiers s’inscrivent dans un contexte juridique différent ( ).

111. La Cour n’a certes pas tenu compte de ces différences, eu égard au libellé clair de l’article 56, paragraphe 1, CE et à l’économie des articles 56 CE à 60 CE, concernant la question visant à déterminer si l’on était en présence d’une restriction interdite, en principe, par l’article 56, paragraphe 1, CE. Toutefois, elle leur a accordé une certaine importance pour l’examen visant à savoir si une mesure restrictive est autorisée en vertu des articles 57 CE à 60 CE ou en raison de l’existence d’une raison impérieuse d’intérêt général. La mesure dans laquelle les États membres sont ainsi autorisés à appliquer certaines mesures restrictives relatives aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers ne peut pas être déterminée sans tenir compte de la circonstance que ces mouvements de capitaux se déroulent dans un contexte juridique différent de ceux qui ont lieu au sein de la Communauté ( ).

112. Ainsi, la Cour a constaté ce qui suit: en raison du degré d’intégration juridique existant entre les États membres de l’Union, notamment de l’existence de mesures législatives communautaires visant à la coopération entre autorités fiscales nationales, telles que la directive 77/799, l’imposition par un État membre d’activités économiques ayant des aspects transfrontaliers qui se situent au sein de la Communauté n’est pas toujours comparable à celle d’activités économiques ayant trait à des relations entre les États membres et les pays tiers ( ).

113. En outre, la Cour n’a pas exclu qu’un État membre puisse démontrer qu’une restriction aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers soit justifiée par un motif donné dans des circonstances où ce motif ne serait pas de nature à constituer une justification valide pour une restriction de mouvements de capitaux entre États membres ( ).

114. Les expressions «pas toujours comparable» et «ne saurait être exclu» montrent cependant que la Cour n’a pas laissé carte blanche aux États membres pour établir des restrictions aux mouvements de capitaux à destination et en provenance de pays tiers. Il serait d’ailleurs peu cohérent d’accorder à l’interdiction des restrictions prévue à l’article 56, paragraphe 1, CE la même portée pour les mouvements de capitaux avec les pays tiers que pour les mouvements internes à l’Union, pour ensuite tenir en échec une telle interdiction au niveau de la justification. À cet égard, il convient notamment de rappeler que les États membres ont déjà tenu compte des particularités des mouvements de capitaux avec les pays tiers, dans la mesure où ils ont prévu, aux articles 57 CE, 59 CE et 60 CE, des clauses de sauvegarde spécifiques et des dérogations concernant les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers ( ).

115. Dans ce contexte, il convient maintenant d’examiner chacune des justifications invoquées par les différents gouvernements dans les présentes procédures.

b) Détails des justifications

i) Répartition du pouvoir d’imposition

116. Les gouvernements autrichien et finlandais font valoir que la nécessité de sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et les pays tiers peut constituer une raison impérieuse d’intérêt général justifiant de réserver, pour les dividendes provenant de pays tiers, un traitement différent de celui retenu pour les dividendes d’origine nationale.

117. Il convient de relever à ce sujet que la Cour a reconnu, certes d’abord uniquement en liaison avec d’autres éléments de justification, mais, récemment, de manière autonome également ( ), que la nécessité de sauvegarder, dans les rapports entre États membres, une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition constituait une raison impérieuse d’intérêt général. La portée accordée jusqu’alors dans la jurisprudence à cet élément de justification est cependant plus faible que ne pourrait le laisser présumer sa désignation.

118. Ainsi, la nécessité de sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition peut justifier une restriction, notamment dans le cas où la mesure restrictive vise à prévenir des comportements de nature à compromettre le droit d’un État membre d’exercer sa compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire ( ). De cette manière, la Cour a en substance reconnu aux États membres le droit d’empêcher un contribuable de déplacer librement les bénéfices ou les pertes depuis un État membre vers un autre, sans tenir compte du lieu où ils sont générés, et de se soustraire ainsi à la répartition du pouvoir d’imposition.

119. Il y a, tout d’abord, lieu de noter que cet élément de justification ne saurait expliquer, dans les limites qui lui ont été reconnues jusqu’alors, qu’aucune possibilité d’imputation ne soit accordée en relation avec les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers.

120. Il y a lieu de préciser, d’une part, qu’il est question en l’espèce non pas du pouvoir d’imposition concernant les activités économiques exercées sur le territoire national, mais de l’imposition de revenus étrangers et, d’autre part, que le pouvoir d’imposition de l’Autriche ne serait pas mis en péril en tant que tel, si cette dernière acceptait, en ce qui concerne les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers, d’imputer l’impôt sur les sociétés perçu dans le pays tiers sur les bénéfices retenus pour calculer les dividendes. Dans la mesure où l’impôt acquitté en amont à l’étranger n’atteint pas le niveau de l’impôt sur les sociétés frappant les dividendes d’origine nationale, il reste, selon la méthode de l’imputation, à acquitter l’impôt sur les sociétés national.

121. Il reste cependant à savoir s’il convient d’accorder à cet élément de justification une importance accrue dans les rapports avec les pays tiers. Du fait de la multitude de situations possibles, il ne peut cependant être répondu à cette question que très difficilement de manière globale.

122. Dans le présent contexte, où il s’agit de déterminer si la libre circulation des capitaux commande tout au moins de rendre possible l’imputation, en relation avec les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers, de l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger, un traitement plus généreux reviendrait en définitive à la question visant à déterminer si la réduction du produit des impôts peut justifier un refus d’imputation. Dans la mesure où, sous l’angle de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition, une condition de réciprocité est également invoquée, je n’aborderai ce point que dans le cadre de l’examen de cet élément de justification.

123. L’imputation de l’impôt sur les sociétés dont une personne est redevable dans un pays tiers peut incontestablement entraîner une réduction des recettes fiscales nationales.

124. Il ressort d’une jurisprudence constante que la réduction de recettes fiscales ne saurait toutefois être considérée, à elle seule, comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale ( ). La Cour a laissé jusqu’ici en suspens la question de savoir si cela vaut aussi pour les pays tiers ( ).

125. Même s’il apparaît justifié de s’interroger sur le sens et la finalité d’une liberté de circulation des capitaux à destination et en provenance des pays tiers, garantie unilatéralement par l’Union européenne, il n’en reste pas moins que les États membres ont adhéré sans équivoque à ce système dans l’article 56, paragraphe 1, CE. Par conséquent, il ne serait donc d’emblée que difficilement compatible avec cette reconnaissance manifeste de la libre circulation des capitaux avec les pays tiers d’autoriser des restrictions à cette liberté de mouvement des capitaux, issues du droit fiscal national, au motif que les recettes fiscales pourraient sinon s’en trouver amoindries. En définitive, une telle conception signifierait en effet que le droit fiscal ne relève tout simplement pas du domaine d’application des dispositions sur la libre circulation des capitaux. Il serait donc possible de restreindre ces mouvements de capitaux, et ce non pas uniquement à titre exceptionnel, mais de manière systématique et en laissant inappliquées les dispositions particulières des articles 57 CE et suivants, dans la mesure où, pour ce qui est des participations détenues dans des pays tiers, tous les avantages fiscaux accordés pour les participations dans des personnes morales résidentes pourraient, en particulier, être refusés, bien que la situation du titulaire ne soit pas différente eu égard à l’objectif des législations de référence.

126. Le refus d’appliquer la méthode de l’imputation en relation avec les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers ne saurait donc être justifié ni en raison de la réduction des recettes fiscales ni du fait de la nécessité de sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et les pays tiers.

ii) Réciprocité

127. Les gouvernements autrichien, allemand, néerlandais et finlandais font également valoir que l’obligation, selon laquelle les États membres doivent traiter les sociétés établies dans chacun des autres États de la même manière que les sociétés résidentes en ce qui concerne les avantages fiscaux, repose sur la réciprocité. Dans les rapports avec les pays tiers, une telle réciprocité fait en revanche défaut. S’il existait toutefois une obligation de traiter les dividendes provenant de pays tiers de la même manière que les dividendes d’origine nationale, il s’ensuivrait une atteinte à la position de négociation des États membres à l’égard des pays tiers en matière de conclusion de conventions en matière de double imposition, lesquelles seraient non seulement censées garantir une répartition équilibrée des pouvoirs d’imposition, mais contribueraient également à lutter contre l’économie parallèle et la criminalité.

128. Le gouvernement autrichien fait, en outre, valoir que la protection du produit des impôts n’est pas uniquement justifiée par des motifs économiques, mais plutôt par la garantie de neutralité fiscale internationale dans le marché intérieur. À la différence d’autres États membres, les pays tiers ne sont pas tenus d’accepter une perte comparable de recettes fiscales. Par ailleurs, il n’existe pas, en relation avec les pays tiers, de mécanismes de préservation de l’équilibre politique financier tels que ceux prévus par le traité CE, notamment à travers la possibilité de rapprochement des législations.

129. Si la reconnaissance d’une condition de réciprocité dans les relations avec les pays tiers peut paraître séduisante, elle se heurte néanmoins au libellé et à l’économie des articles 56 CE et suivants. Les États membres ont en effet expressément décidé de libéraliser unilatéralement les mouvements de capitaux en provenance et à destination de pays tiers, et ont ainsi précisément renoncé à la réciprocité. Il ne serait que difficilement compatible avec la libéralisation unilatérale de reconnaître aujourd’hui une condition de réciprocité au niveau des éléments de justification. Il convient, pour cette raison, de rejeter également les autres arguments avancés par le gouvernement autrichien. Quant à l’absence d’instrument de rapprochement des législations dans les relations avec les pays tiers, il convient de surcroît d’indiquer qu’un tel instrument existe au niveau de l’Union, mais qu’il n’en a jusqu’alors été fait aucun usage en relation avec l’imposition de participations de portefeuille.

iii) Contrôle fiscal

130. Enfin, pour ce qui est de la nécessité reconnue par la jurisprudence de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux, il a été conclu, dans le cadre de la première question ( ), que, en ce qui concerne les pays tiers, la méthode de l’imputation peut être liée à la condition qu’existe une convention d’assistance administrative avec le pays tiers concerné, qui permette aux autorités fiscales de l’État membre concerné de vérifier que les conditions présidant à l’octroi de l’avantage fiscal résidant dans l’imputation sont effectivement remplies. À cet égard, le fait que l’État membre concerné puisse être tenu, en vertu de l’article 56, paragraphe 1, CE, d’accorder en principe une imputation de l’impôt sur les sociétés, acquitté à l’étranger, ne porte pas atteinte à la position de négociation dudit État membre.

131. La nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux ne peut en l’espèce prospérer en tant qu’élément de justification, car, selon le KStG, l’imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger est refusé, en ce qui concerne les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers, indépendamment de l’existence d’une convention d’assistance administrative.

c) Conclusion

132. Puisque aucun des motifs invoqués ne permet de justifier de ne prévoir, en relation avec les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers, aucune possibilité d’imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger, il y a violation de l’article 56, paragraphe 1, CE.

133. Il convient donc de répondre à la troisième question posée dans l’affaire Haribo en ce sens que l’article 56, paragraphe 1, CE s’oppose à un régime qui ne prévoit aucune imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté à l’étranger en relation avec des dividendes provenant de participations détenues dans des pays tiers, pour autant qu’il s’agisse de participations de portefeuille, tandis que les dividendes de portefeuille d’origine nationale sont exonérés d’impôt.

D – Quant aux questions 4, 4.1 et 4.2 dans l’affaire Haribo

134. Par les questions 4, 4.1 et 4.2, posées dans l’affaire Haribo, la juridiction de renvoi souhaite savoir s’il convient, pour les autorités ou les juridictions nationales compétentes, de supprimer la double imposition économique, contraire à l’article 56, paragraphe 1, CE, de dividendes de portefeuille provenant de pays tiers en appliquant l’exonération prévue pour d’autres dividendes ou bien si une imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger est suffisante à cet égard. De plus, elle souhaite savoir si la méthode qu’il convient de choisir judicieusement – puisque cela n’est pas exigé en droit national pour les participations internationales détenues dans des pays tiers – doit aussi être appliquée à défaut d’assistance mutuelle complète en matière administrative et de recouvrement.

135. La réponse à ces questions découle largement des réponses apportées aux trois premières questions préjudicielles dans l’affaire Haribo.

136. Ainsi, l’examen de la deuxième question préjudicielle a permis de conclure qu’il est justifié de réserver la méthode de l’exonération aux dividendes d’origine nationale et de ne prévoir, pour les dividendes de source étrangère, que la possibilité d’imputer l’impôt sur les sociétés acquitté à l’étranger. Cela vaut même s’il est très difficile, voire impossible, de fournir la preuve de l’impôt acquitté en amont. L’examen de la troisième question a permis de conclure qu’il n’est pas justifié, pour les dividendes provenant de participations détenues dans des pays tiers, de ne pas prévoir d’imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté à l’étranger, pour autant qu’il s’agisse de participations de portefeuille, tandis que les dividendes de portefeuille d’origine nationale sont exonérés d’impôt.

137. Par conséquent, la double imposition économique, contraire à l’article 56, paragraphe 1, CE, de dividendes de portefeuille provenant de pays tiers peut, en principe, être supprimée par l’octroi au titulaire desdits dividendes de la possibilité de bénéficier d’une imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger.

138. Or, il convient, ici également, d’observer la récente jurisprudence, selon laquelle une législation nationale entraînant une restriction à une liberté fondamentale n’est proportionnée que si elle répond véritablement au souci d’atteindre l’objectif invoqué d’une manière cohérente et systématique ( ). Cela doit valoir également concernant la solution devant être appliquée par les autorités et les juridictions nationales compétentes dans le but d’écarter la double imposition économique des dividendes de portefeuille provenant de pays tiers, contraire au droit de l’Union.

139. Si, comme dans le cas d’espèce, le droit national prévoit, pour des dividendes de portefeuille du même type en provenance d’États de l’UE ou de l’EEE, non seulement l’imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger, mais également l’application d’une méthode d’exonération conditionnelle avec un passage possible à la méthode de l’imputation, il serait disproportionné, car incohérent, d’appliquer exclusivement la méthode de l’imputation concernant les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers.

140. Pour ce qui est de la condition tenant à l’existence d’une assistance complète en matière administrative et de recouvrement, il a été constaté, dans le cadre de la réponse à la première ( ) question préjudicielle posée dans l’affaire Haribo en relation avec les dividendes de portefeuille provenant de l’EEE, qu’une telle condition est disproportionnée: une assistance en matière de recouvrement n’est pas nécessaire, car il s’agit de l’imposition de personnes morales résidentes, et la condition tenant à l’existence d’une assistance administrative est incohérente, parce qu’elle n’est pas requise pour les participations internationales.

141. Ces constatations peuvent aisément être appliquées aux dividendes de portefeuille provenant de pays tiers. L’assistance en matière de recouvrement n’est en l’occurrence pas nécessaire, tout comme pour les dividendes de portefeuille provenant d’États de l’EEE. En revanche, il est certes légitime, en principe, de subordonner l’avantage fiscal lié à l’exonération conditionnelle et/ou l’imputation à l’existence d’une convention d’assistance administrative avec le pays dans lequel la société distributrice a son siège. Or, comme le droit autrichien ne prévoit aucune condition de ce type concernant les dividendes issus de participations internationales détenues dans des pays tiers, il serait incohérent et donc disproportionné de poser une telle condition en relation avec les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers.

142. Il convient donc de répondre aux questions 4, 4.1 et 4.2, posées dans l’affaire Haribo, en ce sens que les autorités ou les juridictions nationales peuvent, en principe, supprimer la double imposition économique systématique, contraire à l’article 56, paragraphe 1, CE, de dividendes de portefeuille provenant de pays tiers, par l’octroi au titulaire desdits dividendes de la possibilité de bénéficier d’une imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté en amont à l’étranger. Si le droit national prévoit cependant l’application d’une méthode d’exonération conditionnelle pour des dividendes de portefeuille identiques provenant d’États de l’UE ou de l’EEE, avec un passage possible vers la méthode de l’imputation, il serait disproportionné d’appliquer exclusivement la méthode de l’imputation concernant les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers. L’imputation ou l’exonération conditionnelle peut, en principe, être subordonnée à l’existence d’une convention complète d’assistance administrative avec le pays tiers concerné. Or, si aucune condition tenant à l’existence d’une assistance administrative n’est prévue concernant les dividendes issus de participations internationales détenues dans des pays tiers, pour autant que ces dividendes ne bénéficient que d’une imputation ou d’une exonération conditionnelle, il serait disproportionné de poser une telle condition en relation avec les dividendes de portefeuille provenant de pays tiers.

E – Quant aux deux questions préjudicielles posées dans l’affaire Österreichische Salinen

143. Par les deux questions préjudicielles déférées dans l’affaire Österreichische Salinen, la juridiction de renvoi souhaite savoir si l’article 56, paragraphe 1, CE s’oppose à ce que, dans le cadre de la méthode de l’imputation, les dividendes de portefeuille de source étrangère soient soumis, en fin de compte, à une double imposition au cours d’un exercice déficitaire, parce que ceux-ci réduisent le report éventuel de pertes aux exercices suivants et que l’impôt sur les sociétés et l’impôt retenu à la source, qui doivent faire l’objet d’une imputation, ne peuvent pas, eux aussi, être reportés ou autrement pris en compte, tandis que les dividendes de portefeuille d’origine nationale sont toujours exonérés d’impôt sur les sociétés.

1. Recevabilité de la question

144. Le gouvernement autrichien considère que ces deux questions préjudicielles sont irrecevables, en ce qu’elles sont manifestement dénuées de pertinence pour la solution du litige au principal. La question de savoir s’il convient d’accorder un report de l’imputation pour un exercice ultérieur n’a aucune importance pour l’avis d’imposition relatif à l’impôt sur les sociétés de 2002, qui fait l’objet du litige au principal.

145. Or, la juridiction de renvoi ne souhaite pas seulement savoir s’il convient d’accorder un report de l’imputation pour les années consécutives à l’exercice déficitaire de 2002. Il convient, au contraire, de déduire de la demande de décision préjudicielle que ladite juridiction nourrit des doutes quant à l’équivalence des méthodes d’exonération et d’imputation en raison également du fait que l’application, aux dividendes de source étrangère, de la méthode de l’imputation entraînerait néanmoins, à défaut de report de l’imputation en cas de situation déficitaire, l’assujettissement de ces derniers à une double imposition. Ainsi considérées, les questions préjudicielles ne sont pas manifestement dénuées de toute pertinence pour la solution du litige au principal.

146. Les deux questions préjudicielles sont donc recevables.

2. Réponse aux questions préjudicielles

147. Il convient de rappeler, en ce qui concerne l’impôt retenu à la source mentionné dans les questions préjudicielles, que la perception d’un tel impôt peut conduire à une double imposition non pas économique, mais juridique. Celle-ci prend naissance à travers l’exercice par différents États de leur pouvoir d’imposition à l’égard de l’actionnaire, à savoir par l’impôt retenu à la source, pour l’État du siège de la société distributrice qui doit pour cela établir une retenue, et par l’impôt sur le revenu ou sur les sociétés en ce qui concerne l’État de résidence de l’actionnaire.

148. Dans son état actuel, le droit de l’Union ne contient cependant aucune interdiction générale de la double imposition juridique ( ). Par conséquent, il ne peut être déduit du droit de l’Union aucune obligation générale pour l’État membre de résidence de l’actionnaire de supprimer une double imposition juridique de ce type à travers l’imputation de l’impôt retenu à la source à l’étranger ( ). Or, si le droit de l’Union n’exige aucune imputation de l’impôt retenu à la source, il ne peut pas non plus en résulter d’obligation de supprimer les effets de cette imposition par l’octroi d’un report de l’imputation lors d’un exercice ultérieur ou d’une autre manière, plutôt que lors d’un exercice fiscal déterminé pendant lequel ils ne peuvent pas être supprimés moyennant imputation du fait de la situation déficitaire.

149. Il convient donc de n’examiner les questions préjudicielles que sous l’angle de l’impôt sur les sociétés à imputer.

150. Si une société résidente connaît une situation déficitaire au cours d’un exercice fiscal donné et que, dans le cadre de la méthode de l’imputation, les dividendes de source étrangère sont inclus dans la base imposable, les pertes sont réduites du montant des dividendes. Si le droit national prévoit, comme dans le cas d’espèce, la possibilité d’un report de pertes sur les exercices ultérieurs, le report de pertes éventuel s’en trouve par conséquent également réduit d’autant. Étant donné que, lors d’un exercice ultérieur qui se caractérise par une situation bénéficiaire, seules les pertes de l’exercice déficitaire, minorées des dividendes de source étrangère, peuvent être déduites des bénéfices imposables, le montant des dividendes se retrouve dans la base imposable de l’exercice bénéficiaire et entraîne, dans ce cas, un impôt sur les sociétés majoré d’autant.

151. Dans l’hypothèse où l’impôt sur les sociétés pesant en amont à l’étranger sur les dividendes de source étrangère ne pourrait plus être imputé ou pris en compte d’une autre manière pendant cet exercice ultérieur, il s’ensuivrait alors, en définitive, une situation de double imposition censée précisément être supprimée par la méthode de l’imputation, comme l’indique la juridiction de renvoi.

152. En revanche, la double imposition économique est définitivement supprimée concernant les dividendes d’origine nationale. Étant donné qu’ils bénéficient d’une exonération d’impôt sur les sociétés, ils n’entrent pas, en effet, dans la base imposable et ne peuvent donc pas non plus entraîner une réduction des pertes au cours des exercices déficitaires. Les pertes peuvent donc être reportées dans leur intégralité aux exercices suivants.

153. Je partage l’avis exprimé par Haribo, le gouvernement néerlandais, ainsi que la Commission, selon lequel un tel traitement défavorable des dividendes de portefeuille de source étrangère n’est pas compatible avec l’article 56, paragraphe 1, CE. L’application de la méthode de l’imputation à ces dividendes au cours d’années déficitaires aboutit à une restriction disproportionnée de la libre circulation des capitaux, lorsque, parallèlement à la possibilité d’un report de pertes, il n’est pas possible de tenir compte, dans la mesure nécessaire, de l’impôt sur les