ORDONNANCE DE LA COUR (sixième chambre)

21 janvier 2020 ( )

« Renvoi préjudiciel – Article 99 du règlement de procédure de la Cour – Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers – Fiscalité directe – Impôt sur le revenu des personnes morales – Bénéfices distribués par des sociétés résidentes sur le territoire portugais – Réduction de l’assiette de l’impôt »

Dans l’affaire C‑613/18,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Tribunal Tributário de Lisboa (tribunal fiscal de Lisbonne, Portugal), par décision du 5 juillet 2018, parvenue à la Cour le 28 septembre 2018, dans la procédure

Estado do Canadá

contre

Autoridade Tributária e Aduaneira,

LA COUR (sixième chambre),

composée de M. M. Safjan, président de chambre, M. J.-C. Bonichot (rapporteur), président de la première chambre, et Mme C. Toader, juge,

avocat général : M. G. Hogan,

greffier : M. A. Calot Escobar,

vu la procédure écrite,

considérant les observations présentées :

– pour l’Estado do Canadá, par Me A. Moura Portugal, advogado, et Me I. Teixeira, advogada,

– pour le gouvernement portugais, par MM. L. Inez Fernandes, T. Larsen et A. de Almeida Morgado ainsi que par Mme P. Barros da Costa, en qualité d’agents,

– pour la Commission européenne, par M. A. Caeiros, puis par M. W. Roels, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,

rend la présente

Ordonnance

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 63 et 65 TFUE.

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant l’Estado do Canadá (État canadien), représenté par l’Office d’investissement du régime de pensions du Canada (ci-après l’« OIRPC »), à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal), représentant la Fazenda Pública (Trésor public, Portugal), au sujet du traitement fiscal réservé, au titre de l’exercice fiscal 2009, aux dividendes distribués à l’État canadien par plusieurs sociétés ayant leur siège au Portugal.

Le cadre juridique

Le droit international

3 Une convention fiscale entre le Canada et la République portugaise a été signée le 14 juin 1999 en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu (ci-après la « convention entre le Canada et la République portugaise »). Conformément à l’article 28 de cette convention, celle-ci est entrée en vigueur le 24 octobre 2001.

Le droit portugais

4 Le Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (code de l’impôt sur le revenu des personnes morales), dans sa version en vigueur à la date des faits (ci-après le « CIRC »), prévoit, à son article 2 :

« 1. Sont assujettis à l’impôt sur le revenu des personnes morales :

a) Les sociétés commerciales ou civiles à forme commerciale, les coopératives, les entreprises publiques et les autres personnes morales de droit public ou privé, qui ont leur siège ou leur direction effective sur le territoire portugais ;

b) les entités dépourvues de personnalité juridique, qui ont leur siège ou leur direction effective sur le territoire portugais, dont les revenus ne sont pas imposables au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l’impôt sur le revenu des personnes morales directement en qualité de personnes physiques ou morales ;

[...]

3. Aux fins de ce code, sont considérées comme résidentes les personnes morales et les autres entités qui ont leur siège ou leur direction effective sur le territoire portugais. »

5 L’article 3, paragraphe 1, sous a), du CIRC dispose que l’impôt sur le revenu des personnes morales porte sur le bénéfice, pour les entités résidentes qui exercent les activités de nature commerciale, industrielle ou agricole à titre principal.

6 Conformément à l’article 3, paragraphe 1, sous b), du CIRC, l’impôt sur le revenu des personnes morales porte sur le revenu global, correspondant à la somme algébrique des revenus des diverses catégories considérées aux fins de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, ainsi que des augmentations de patrimoine obtenues à titre gratuit, des personnes morales ou des entités visées à l’article 2, paragraphe 1, sous a) et b), du CIRC qui n’exercent pas à titre principal une activité de nature commerciale, industrielle ou agricole.

7 Aux termes de l’article 48, paragraphe 3, du CIRC :

« Les personnes morales et les entités mentionnées à l’article 3, paragraphe 1, sous b), se voient appliquer une déduction s’élevant à 50 % des revenus compris dans la base imposable correspondant aux bénéfices distribués par des entités résidentes sur le territoire portugais, assujetties à l’impôt sur le revenu des personnes morales et non exonérées de celui-ci, ainsi qu’en ce qui concerne les revenus perçus, en qualité d’associé, au titre d’une société en participation, dès lors que ces revenus ont effectivement été imposés. »

8 L’article 80, paragraphe 4, sous c), du CIRC est ainsi libellé :

« En ce qui concerne les revenus des entités qui n’ont ni leur siège ni leur direction effective sur le territoire portugais et qui n’y possèdent pas d’établissement stable auquel ces revenus soient imputables, le taux de l’impôt sur les sociétés est de 25 %, excepté sur les revenus suivants :

[...]

c) 20 % pour les revenus de titres de la dette et les autres revenus de capitaux qui ne sont pas expressément soumis à une imposition à un taux différent. »

9 L’article 88 du CIRC prévoit :

« 1. L’impôt sur les revenus des personnes morales fait l’objet d’une retenue à la source en ce qui concerne les revenus suivants obtenus sur le territoire portugais :

[...]

c) les revenus du placement de capitaux ne relevant pas des points précédents et les revenus fonciers, tels que définis aux fins de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, lorsque le redevable est assujetti à l’impôt sur les revenus des personnes morales ou lorsque ces revenus sont imputables à l’activité commerciale ou professionnelle d’assujettis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques qui tiennent ou doivent tenir une comptabilité ;

3. Les retenues à la source présentent la nature d’acompte sur l’impôt, sauf dans les cas suivants où elles présentent un caractère définitif :

[...]

b) s’il ne s’agit pas de revenus fonciers, lorsque le bénéficiaire des revenus est une entité non résidente qui n’a pas d’établissement stable sur le territoire portugais ou, s’il existe un tel établissement stable, lorsque ces revenus ne lui sont pas imputables.

[...]

5. Le paragraphe 4 ne s’applique pas aux retenues qui, conformément au paragraphe 3, présentent un caractère définitif et auxquelles les taux correspondants prévus à l’article 80 sont applicables. [...] »

Le litige au principal et la question préjudicielle

10 L’OIRPC est un organisme dépendant du gouvernement canadien, résident du Canada aux fins des conventions fiscales du Canada. Il n’exerce pas d’activité commerciale, industrielle ou agricole à titre principal.

11 Au cours de l’année 2009, par l’intermédiaire de l’OIRPC, l’État canadien a perçu des dividendes d’un montant de 588 688,56 euros pour les actions qu’il détenait dans quatre sociétés résidentes au Portugal.

12 Ces dividendes ont fait l’objet d’une retenue de l’impôt à la source, à titre définitif, à hauteur de 20 % sur la totalité des sommes en cause.

13 Le 10 mai 2012, l’État canadien a saisi l’autorité fiscale et douanière de quatre demandes de réexamen d’office des actes de retenue à la source en ce qui concerne lesdits dividendes.

14 Ces demandes de réexamen d’office ayant été rejetées le 10 décembre 2012, l’État canadien a formé un recours contre la décision de rejet devant le Tribunal Tributário de Lisboa (tribunal fiscal de Lisbonne, Portugal) le 29 août 2013, faisant valoir, en substance, que, en ce qui concerne le traitement fiscal des dividendes perçus, l’État canadien devrait être assimilé à l’État portugais, et plus généralement d’ailleurs aux entités résidentes, à condition qu’elles n’exercent pas d’activité économique à titre principal, et aurait dû bénéficier du régime fiscal applicable à l’État portugais en vertu de l’article 48, paragraphe 3, du CIRC. Cette disposition introduirait une différence de traitement contraire à l’article 63 TFUE en raison du fait qu’elle ne prévoirait pas de déduction de 50 % des revenus perçus par une personne morale résidente dans un pays tiers. Par conséquent, la retenue à la source n’aurait dû être effectuée qu’en ce qui concerne 50 % des dividendes perçus par l’État canadien et les sommes retenues en excès, qui s’élèvent à 58 868,84 euros, devraient lui être remboursées.

15 Dans ces conditions, le Tribunal Tributário de Lisboa (tribunal fiscal de Lisbonne) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« En ce qui concerne l’imposition des dividendes distribués par une société établie sur le territoire national à une entité non-résidente, l’existence d’un taux effectif de l’impôt sur le revenu des personnes morales plus élevé pour les entités résidentes dans un pays tiers que pour les entités de même nature résidentes sur le territoire national est-elle compatible avec le principe de l’interdiction des restrictions aux mouvements de capitaux entre États membres et pays tiers ? »

Sur la question préjudicielle

16 En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, la Cour peut, notamment lorsqu’une réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à la question posée ne laisse place à aucun doute raisonnable, décider à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée.

17 Il y a lieu de faire application de cette disposition dans le cadre de la présente affaire.

18 À titre liminaire, il convient de rappeler que le système de coopération établi à l’article 267 TFUE est fondé sur une nette séparation des fonctions entre les juridictions nationales et la Cour (arrêt du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, point 18).

19 Dans le cadre d’une procédure introduite en vertu de l’article 267 TFUE, en ce qui concerne l’interprétation des dispositions de l’ordre juridique national, la Cour est en principe tenue de se fonder sur les qualifications résultant de la décision de renvoi. En effet, selon une jurisprudence constante, la Cour n’est pas compétente pour interpréter le droit interne d’un État membre (arrêt du 17 mars 2011, Naftiliaki Etaireia Thasou et Amaltheia I Naftiki Etaireia, C‑128/10 et C‑129/10, EU:C:2011:163, point 40 ainsi que jurisprudence citée).

20 De même, dans le cadre de la procédure engagée en vertu de l’article 267 TFUE, il n’appartient pas à la Cour d’interpréter les dispositions d’une convention fiscale conclue entre un État membre et un État tiers (voir, en ce sens, arrêt du 16 juillet 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, point 20).

21 Par conséquent, alors même que le gouvernement portugais conteste l’analyse du droit national effectuée par la juridiction de renvoi, et, notamment, l’application de l’article 48, paragraphe 3, du CIRC aux dividendes perçus par l’État portugais, ou encore fait valoir que, dans l’affaire en cause au principal, l’État canadien aurait pu bénéficier d’un taux d’imposition de 15 % en vertu de la convention entre le Canada et la République portugaise, c’est en partant des prémisses qui ressortent de la décision de la juridiction de renvoi qu’il y a lieu de répondre à la question posée.

22 Or, tout d’abord, il ressort de la demande de décision préjudicielle que, selon la juridiction de renvoi, il convient, dans l’affaire en cause au principal, de prendre en compte l’article 48, paragraphe 3, du CIRC, en vertu duquel les personnes morales et les entités mentionnées à l’article 3, paragraphe 1, sous b), du CIRC, se voient appliquer une déduction s’élevant à 50 % des revenus compris dans la base imposable correspondant aux bénéfices distribués par des entités résidentes sur le territoire portugais, assujetties à l’impôt sur le revenu des personnes morales et non exonérées de celui-ci, ainsi qu’en ce qui concerne les revenus perçus, en qualité d’associé, au titre d’une société en participation, dès lors que ces revenus ont effectivement été imposés. Ledit article 3, paragraphe 1, sous b), du CIRC vise les personnes morales qui n’exercent pas à titre principal une activité de nature commerciale, industrielle ou agricole.

23 Conformément à l’article 88, paragraphe 1, sous c), et paragraphe 3, du CIRC, l’impôt sur les revenus des personnes morales fait l’objet d’une retenue à la source, présentant la nature d’acompte, en ce qui concerne les revenus du placement de capitaux lorsque le redevable est assujetti à l’impôt sur les revenus des personnes morales.

24 Ensuite, il ressort de la demande de décision préjudicielle que, en vertu de l’article 80, paragraphe 4, sous c), du CIRC, l’impôt sur le revenu des personnes morales au taux de 20 % porte sur la totalité des revenus provenant des dividendes versés par des sociétés résidentes au Portugal aux entités non-résidentes, à moins que ces revenus ne soient expressément soumis à une imposition à un taux différent. Conformément à l’article 88, paragraphe 3, sous b), du CIRC, cet impôt sur les dividendes est prélevé par une retenue à la source qui présente un caractère définitif.

25 Enfin, la juridiction de renvoi précise que l’OIRPC, par l’intermédiaire duquel l’État canadien a effectué des investissements au Portugal, n’exerce pas d’activité commerciale, industrielle ou agricole à titre principal.

26 Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que, par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’un impôt dont le taux effectif est plus élevé lorsqu’ils sont perçus par une personne morale résidente dans un pays tiers qui n’exerce pas d’activités de nature commerciale, industrielle ou agricole à titre principal, que lorsque de tels dividendes sont perçus par une telle personne morale résidente dans ledit État membre.

27 Il importe, tout d’abord, de rappeler que, conformément au libellé de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, cette disposition interdit toute restriction aux mouvements de capitaux entre les États membres ainsi qu’entre les États membres et les pays tiers.

28 Ensuite, il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour que les mesures interdites à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents dudit État membre d’en faire dans d’autres États (arrêts du 10 février 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, C‑436/08 et C‑437/08, EU:C:2011:61, point 50, ainsi que du 24 novembre 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, point 45).

29 En particulier, la Cour a déjà jugé que, si l’application, par un État membre, d’une retenue à la source sur les dividendes des contribuables non-résidents aboutit à ce que ces derniers supportent, dans ledit État membre, une charge fiscale définitive plus lourde que celle supportée par des résidents pour les mêmes dividendes, il y a lieu de considérer qu’une telle différence de traitement fiscal des contribuables en fonction de leur lieu de résidence est susceptible de dissuader les contribuables non-résidents de procéder à des investissements dans des sociétés établies dans cet État membre et, partant, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, laquelle est, en principe, interdite à l’article 63 TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 et C‑17/14, EU:C:2015:608, point 61).

30 Partant, la législation nationale en cause, qui aboutit, selon la juridiction de renvoi, à imposer les dividendes distribués par une société résidente à une personne morale non résidente n’exerçant pas d’activité de nature commerciale, industrielle ou agricole à un taux effectif plus élevé que celui appliqué aux dividendes distribués à une personne morale résidente de même nature constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, interdite, en principe, à l’article 63 TFUE.

31 Certes, en vertu de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, l’article 63 TFUE ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis. Cependant, la République portugaise ne fait pas état d’une différence objective de situation, au regard de l’imposition de leurs dividendes selon le droit national, entre les contribuables résidents et non-résidents.

32 La différence de traitement est également susceptible, le cas échéant, d’être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général (voir en ce sens, notamment, ordonnance du 22 novembre 2010, Secilpar – Sociedade Unipessoal, C‑199/10, non publiée, EU:C:2010:706, point 42, ainsi que arrêt du 24 novembre 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, point 56). Il importe, toutefois, de relever que la juridiction de renvoi n’invoque pas de telles raisons, pas plus d’ailleurs que la République portugaise elle-même, compte tenu de la position de principe qui est la sienne en ce qui concerne l’interprétation de son droit national.

33 Dans ces conditions, les articles 63 et 65 TFUE s’opposent à une différence de traitement relative à la taxation des dividendes, telle que celle qui résulte de la réglementation nationale en cause, entre les personnes morales résidentes et non-résidentes.

34 Néanmoins, il ne saurait être exclu qu’un État membre parvienne à garantir le respect de ses obligations résultant du traité FUE en concluant une convention tendant à éviter la double imposition avec un autre État membre ou un État tiers (voir, en ce sens, arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, point 71, et du 8 novembre 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, point 79, ainsi que ordonnance du 22 novembre 2010, Secilpar – Sociedade Unipessoal, C‑199/10, non publiée, EU:C:2010:706, point 39).

35 Toutefois, à cette fin, il est nécessaire que l’application d’une convention tendant à éviter la double imposition permette de neutraliser les effets de la différence de traitement issue de la législation nationale (ordonnance du 22 novembre 2010, Secilpar – Sociedade Unipessoal, C‑199/10, non publiée, EU:C:2010:706, point 40 et jurisprudence citée).

36 Il appartient à la juridiction de renvoi d’examiner si, dans l’affaire au principal, l’hypothèse visée au point précédent se vérifie, notamment compte tenu du taux d’imposition applicable aux dividendes en raison de l’application de la convention entre le Canada et la République portugaise.

37 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause dans le litige au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’un impôt dont le taux effectif est plus élevé, lorsqu’ils sont perçus par une personne morale résidente dans un pays tiers qui n’exerce pas d’activités de nature commerciale, industrielle ou agricole à titre principal, que lorsque de tels dividendes sont perçus par une telle personne morale résidente dans ledit État membre. Il n’en va autrement que si l’application de la convention entre le Canada et la République portugaise permet de neutraliser les effets de la différence de traitement issue de la réglementation dudit État membre, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.

Sur les dépens

38 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :

Les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause dans le litige au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’un impôt dont le taux effectif est plus élevé lorsqu’ils sont perçus par une personne morale résidente dans un pays tiers qui n’exerce pas d’activités de nature commerciale, industrielle ou agricole à titre principal, que lorsque de tels dividendes sont perçus par une telle personne morale résidente dans ledit État membre. Il n’en va autrement que si l’application de la convention fiscale entre le Canada et la République portugaise, signée le 14 juin 1999, en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, permet de neutraliser les effets de la différence de traitement issue de la réglementation dudit État membre, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.

Signatures