Arrêt de la Cour (cinquième chambre) du 3 octobre 2002. - Rolf Dieter Danner. - Demande de décision préjudicielle: Kuopion hallinto-oikeus - Finlande. - Assurance retraite volontaire - Souscription auprès d'une compagnie établie dans un autre État membre - Non-déductibilité des cotisations - Compatibilité avec les articles 6 et 59 du traité CE (devenus, après modification, articles 12 CE et 49 CE), 60, 73 B et 73 D du traité CE (devenus articles 50 CE, 56 CE et 58 CE), ainsi que 92 du traité CE (devenu, après modification, article 87 CE). - Affaire C-136/00.



Recueil de jurisprudence 2002 page I-08147



Sommaire

Parties

Motifs de l'arrêt

Décisions sur les dépenses

Dispositif



Mots clés

1. Libre prestation des services Dispositions du traité Champ d'application Assurance retraite volontaire Inclusion

(Traité CE, art. 59 (devenu, après modification, art. 49 CE) et art. 60 (devenu art. 50 CE))

2. Libre prestation des services Restrictions Impôt sur le revenu Déductibilité du revenu imposable de cotisations en matière d'assurance retraite volontaire Exclusion des cotisations versées à un prestataire établi dans un autre État membre nonobstant le caractère imposable des pensions versées Inadmissibilité Justification Absence

(Traité CE, art. 59 (devenu, après modification, art. 49 CE))

Sommaire

1. Les dispositions du traité relatives à la libre prestation des services s'appliquent à un régime d'assurance retraite volontaire dans la mesure où les cotisations que verse l'assuré constituent la contrepartie économique des pensions qui lui seront servies lorsqu'il cessera d'exercer ses activités et où elles présentent un caractère rémunératoire dans le chef de l'institution qui les perçoit. En effet, au sens de l'article 60 du traité (devenu article 50 CE), qui précise que le chapitre concernant les services s'applique aux prestations fournies normalement contre rémunération, la caractéristique essentielle de la rémunération réside dans le fait que celle-ci constitue la contrepartie économique de la prestation en cause.

( voir points 26-27 )

2. L'article 59 du traité (devenu, après modification, article 49 CE) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une réglementation fiscale d'un État membre qui restreint ou exclut la faculté de déduire aux fins de l'impôt sur le revenu des cotisations d'assurance retraite volontaire versées à des prestataires de pensions établis dans d'autres États membres tout en accordant la faculté de déduire de telles cotisations lorsqu'elles sont versées à des organismes établis dans le premier État membre, si elle n'exclut pas en même temps le caractère imposable des pensions versées par lesdits prestataires de pensions.

En effet, compte tenu de l'importance que revêt, lors de la conclusion d'un contrat d'assurance retraite, la possibilité d'obtenir des allégements fiscaux à ce titre, de telles règles sont susceptibles de dissuader les intéressés de contracter des assurances retraite volontaires avec des compagnies établies dans d'autres États membres et celles-ci d'offrir leurs services sur le marché du premier État membre.

La nécessité d'assurer la cohérence fiscale, de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux ou de préserver l'assiette des recettes fiscales ne saurait justifier une telle réglementation, dans la mesure où

premièrement, un lien direct entre la faculté de déduire les cotisations d'assurance et l'imposition des pensions versées par l'assureur fait défaut et où, par l'effet des conventions contre la double imposition, la cohérence fiscale n'est plus établie au niveau d'une même personne;

deuxièmement, outre le fait que rien n'empêche les autorités fiscales concernées d'exiger du contribuable les preuves qu'elles jugent nécessaires pour apprécier si les conditions de déductibilité des cotisations sont réunies, un État membre peut invoquer la directive 77/799, concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs, afin d'obtenir toutes les informations susceptibles de lui permettre l'établissement correct des impôts sur le revenu, l'efficacité du contrôle de l'imposition des pensions versées pouvant quant à elle être sauvegardée par des moyens moins restrictifs de la libre prestation des services;

troisièmement, la nécessité de prévenir la réduction des recettes fiscales ne figure ni parmi les raisons énoncées à l'article 56 du traité (devenu, après modification, article 46 CE) ni parmi les raisons impérieuses d'intérêt général, et un éventuel avantage fiscal résultant, dans le chef des prestataires de services, de la fiscalité peu élevée à laquelle ils seraient soumis dans l'État membre dans lequel ils sont établis ne saurait permettre à un autre État membre de justifier un traitement fiscal moins favorable des destinataires des services établis dans ce dernier État.

( voir points 31-32, 37, 41, 49-52, 56-57 et disp. )

Parties

Dans l'affaire C-136/00,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le Kuopion hallinto-oikeus (Finlande) et tendant à obtenir, dans une procédure engagée par

Rolf Dieter Danner,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 6 et 59 du traité CE (devenus, après modification, articles 12 CE et 49 CE), 60, 73 B et 73 D du traité CE (devenus articles 50 CE, 56 CE et 58 CE), ainsi que 92 du traité CE (devenu, après modification, article 87 CE),

LA COUR (cinquième chambre),

composée de MM. P. Jann, président de chambre, S. von Bahr, D. A. O. Edward, A. La Pergola et M. Wathelet (rapporteur), juges,

avocat général: M. F. G. Jacobs,

greffier: M. H. von Holstein, greffier adjoint,

considérant les observations écrites présentées:

pour M. Danner, par M. P. Manninen, varatuomari,

pour le gouvernement finlandais, par Mme T. Pynnä, en qualité d'agent,

pour le gouvernement danois, par M. J. Molde, en qualité d'agent,

pour la Commission des Communautés européennes, par MM. R. Lyal et M. Huttunen, en qualité d'agents,

pour l'Autorité de surveillance AELE, par Mme E. Wright, en qualité d'agent,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales de M. Danner, représenté par M. P. Manninen, du gouvernement finlandais, représenté par Mmes E. Bygglin et K. Seppälä, en qualité d'agents, du gouvernement danois, représenté par M. J. Molde, de la Commission, représentée par MM. R. Lyal et M. Huttunen, ainsi que de l'Autorité de surveillance AELE, représentée par Mme E. Wright et M. P. Bjorgan, en qualité d'agent, à l'audience du 6 décembre 2001,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 21 mars 2002,

rend le présent

Arrêt

Motifs de l'arrêt

1 Par ordonnance du 22 mars 2000, parvenue à la Cour le 10 avril suivant, le Kuopion hallinto-oikeus (tribunal administratif de Kuopio) a posé, en application de l'article 234 CE, une question préjudicielle relative à l'interprétation des articles 6 et 59 du traité CE (devenus, après modification, articles 12 CE et 49 CE), 60, 73 B et 73 D du traité CE (devenus articles 50 CE, 56 CE et 58 CE), ainsi que 92 du traité CE (devenu, après modification, article 87 CE).

2 Cette question a été soulevée dans le cadre d'un recours introduit par M. Danner contre le refus de la Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (commission de vérification en matière fiscale de Siilinjärvi) de lui accorder la déduction intégrale des cotisations d'assurance retraite qu'il a versées à des régimes d'assurance retraite gérés par des institutions allemandes.

Le cadre juridique

La réglementation finlandaise relative à la déductibilité des cotisations d'assurance retraite

3 En vertu de l'article 96, paragraphe 1, de la tuloverolaki (loi relative à l'impôt sur le revenu, ci-après la «TVL»), les cotisations d'assurance retraite versées à certains régimes obligatoires ou légaux sont déductibles en totalité du revenu salarial net. Cette règle s'applique également dans le cas des régimes étrangers similaires.

4 En revanche, un régime juridique différent est appliqué aux cotisations d'assurance retraite volontaire selon qu'elles sont versées à des organismes établis en Finlande ou à l'étranger et, dans ce dernier cas, selon la date à laquelle l'assurance a été souscrite.

5 En vertu de l'article 96, paragraphes 2 à 5, de la TVL, les cotisations versées à des régimes d'assurance retraite volontaire gérés par des institutions finlandaises sont déductibles en tout ou en partie, sous certaines conditions et dans certaines limites. Par exemple, la déduction totale des cotisations est accordée dans une limite de 50 000 FIM si la retraite est servie à titre de pension de vieillesse au plus tôt quand l'assuré atteint l'âge de 58 ans et si ce dernier peut démontrer que la pension à laquelle il a théoriquement droit n'excède pas un certain pourcentage de son revenu.

6 L'article 96, paragraphe 6, de la TVL prévoit que si l'assurance retraite volontaire ne remplit pas les critères mentionnés aux paragraphes 1 à 5 du même article, le contribuable est en droit de déduire 60 % de ses cotisations dans la limite toutefois de 30 000 FIM par an.

7 Il est constant que, jusqu'en 1996, les dispositions de l'article 96, paragraphes 2 à 6 de la TVL, s'appliquaient indistinctement aux cotisations versées à des institutions de retraite finlandaises ou étrangères.

8 L'article 96, paragraphe 9, de la TVL qui a été introduit dans celle-ci moins de douze mois après l'adhésion de la république de Finlande à l'Union européenne et qui est entré en vigueur le 1er janvier 1996 exclut désormais la déduction des cotisations versées au titre d'assurances retraite volontaires contractées avec des institutions étrangères, sauf dans deux cas:

lorsque la pension est accordée par un établissement permanent en Finlande d'une institution étrangère, et

lorsque l'intéressé a transféré sa résidence de l'étranger en Finlande et n'a pas été contribuable dans cet État membre au cours des cinq années précédant son installation. Dans ce cas, toutefois, les cotisations ne sont déductibles que l'année du changement de résidence et les trois années suivantes.

9 L'article 96, paragraphe 9, est accompagné de dispositions transitoires. Pour les exercices fiscaux 1996 et 1997, les cotisations versées au titre d'assurances retraite volontaires contractées avec des institutions étrangères avant le 1er septembre 1995 restent soumises au régime en vigueur en 1995, dans la limite d'un plafond déductible annuel de 15 000 FIM.

10 En vertu d'une autre disposition transitoire, l'article 143, cinquième alinéa, de la TVL, le droit à déduction est plus élevé pour les assurances souscrites et versées avant le 1er octobre 1992, qui ne remplissent pas les critères visés aux paragraphes 2 et 4 de l'article 96 de la TVL. Dans cette hypothèse, le contribuable peut déduire au maximum 10 % de son revenu salarial net de l'année fiscale, cette déduction étant toutefois plafonnée à 50 000 FIM.

11 Au cours de la procédure législative qui a conduit à l'adoption de l'article 96, paragraphe 9, le gouvernement finlandais a estimé que le régime fiscal de l'assurance retraite volontaire constituait un ensemble cohérent dans lequel la faculté de déduire les cotisations reposait sur la prémisse selon laquelle les prestations versées au retraité feraient l'objet d'une imposition ultérieure. La nouvelle règle serait donc justifiée par l'impossibilité de garantir l'imposition en Finlande des pensions servies par des institutions étrangères ou de vérifier si les conditions de déductibilité fixées à l'article 96, paragraphes 2 à 8, de la TVL sont réunies. À cet égard, le groupe de travail à l'origine du nouvel article 96, paragraphe 9, a considéré que, en pratique, de telles pensions échapperaient souvent à l'impôt en Finlande, soit en raison du départ de leur bénéficiaire à l'étranger, soit à cause d'une circulation déficiente de l'information concernant les pensions servies.

La convention relative à la double imposition conclue entre la république de Finlande et la République fédérale d'Allemagne

12 Le 11 août 1979, la république de Finlande et la République fédérale d'Allemagne ont conclu une convention visant à éviter la double imposition dans les domaines de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur la fortune (SopS 18/1982; BGBl. 1981 II, p. 1072, ci-après la «convention»).

13 L'article 18, paragraphe 2, de la convention, relatif aux assurances sociales obligatoires, dispose:

«Sans préjudice des dispositions du paragraphe 1 du présent article, les sommes qu'une personne résidant dans un État signataire perçoit en exécution d'une assurance sociale réglementaire de l'autre État signataire sont exemptées d'impôts dans l'État cité en premier lieu. [...]»

14 L'article 21 de la convention, qui concerne l'imposition des pensions volontaires, prévoit:

«Un revenu, non expressément mentionné aux articles précédents de la présente convention, perçu par une personne résidant dans l'un des États contractants, est imposé seulement dans cet État».

Le litige au principal et la question préjudicielle

15 M. Danner est médecin et possède les nationalités allemande et finlandaise. Il semble qu'il a vécu et travaillé en Allemagne jusqu'en 1977, époque à laquelle il s'est établi en Finlande.

16 En 1976, il a commencé à verser des cotisations d'assurance retraite à deux institutions allemandes, la Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (ci-après la «BfA») et la Berliner Ärzteversorgung. Selon les informations données par M. Danner, la BfA gère un régime général d'assurance retraite qui est en principe obligatoire pour toute personne travaillant en Allemagne en qualité de salarié. Les cotisations dues à la BfA et les prestations servies par elle sont déterminées par la loi. La Berliner Ärzteversorgung gère, quant à elle, un régime de retraite complémentaire pour les médecins qui a été créé par une organisation professionnelle de médecins et qui est obligatoire en principe pour les médecins qui travaillent dans sa zone d'application géographique, à savoir la ville de Berlin (Allemagne). Les cotisations versées à la Berliner Ärzteversorgung et les prestations servies par celle-ci sont régies par les règles internes de cette institution.

17 Après son installation en Finlande, M. Danner a décidé de continuer à verser des cotisations aux deux régimes mentionnés au point précédent. Il a justifié ce choix par deux considérations. D'une part, même s'il n'était plus tenu de le faire, il devait néanmoins continuer à verser des cotisations à la BfA s'il souhaitait bénéficier d'une pension en cas d'invalidité. D'autre part, les cotisations versées à ces deux régimes augmentaient ses droits à pension.

18 D'après les pièces jointes à sa déclaration de revenus, M. Danner a versé en 1996 auxdits régimes une somme totale de 11 176,20 DEM (soit 33 582 FIM ou 5 700 euros) et à une compagnie d'assurance vie finlandaise la somme de 17 635,06 FIM (soit 3 000 euros). Le total de ses cotisations de retraite pour l'année fiscale 1996 s'élevait donc à 51 217 FIM (environ 8 700 euros).

19 Dans sa déclaration de revenus afférente à l'année 1996, il a réclamé la déduction de ses cotisations d'assurance retraite de son revenu imposable net.

20 Les autorités fiscales ne lui ont accordé la déduction de ses cotisations d'assurance retraite volontaire qu'à hauteur de 10 % dudit revenu imposable, soit 22 562 FIM (environ 3 800 euros).

21 La demande de révision de cette décision présentée par M. Danner devant la Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta a été rejetée le 17 février 1998. M. Danner a contesté cette dernière décision devant le Kuopion hallinto-oikeus.

22 Il a fait valoir, à titre principal, que les cotisations à la BfA et à la Berliner Ärzteversorgung étaient des cotisations obligatoires et, partant, devaient être considérées comme déductibles en totalité en vertu de l'article 96, paragraphe 1, de la TVL. À titre subsidiaire, il a soutenu que lesdites cotisations devaient être déductibles dans la même mesure que des cotisations versées à des régimes d'assurance retraite volontaire contractés avec des institutions finlandaises, à savoir dans la limite de 60 % des cotisations acquittées et de 30 000 FIM par an, conformément à la règle prévue à l'article 96, paragraphe 6, de la TVL.

23 C'est dans ces conditions que le Kuopion hallinto-oikeus a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:

«La restriction [...] du droit de déduire du revenu imposable les cotisations d'assurance retraite dues à l'étranger, prévue à l'article 96, paragraphe 9, première phrase, de la loi finlandaise relative à l'impôt sur le revenu, est-elle contraire à l'article 59 du traité CE [...] ou aux autres dispositions citées dans le recours (articles 6, 60, 73 B, 73 D et 92 du traité CE [...])?»

24 Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si une réglementation fiscale d'un État membre qui restreint ou exclut la faculté de déduire aux fins de l'impôt sur le revenu des cotisations d'assurance retraite volontaire versées à des prestataires de pensions établis dans d'autres États membres tout en accordant la faculté de déduire de telles cotisations lorsqu'elles sont versées à des organismes établis dans le premier État membre est contraire aux articles 6, 59, 60, 73 B, 73 D et 92 du traité.

Sur la libre prestation des services

Sur l'applicabilité des dispositions du traité relatives à la libre prestation des services

25 À titre liminaire, il y a lieu de constater que les dispositions du traité relatives à la libre prestation des services s'appliquent à une situation telle que celle du litige au principal.

26 En effet, l'article 60 du traité précise que le chapitre concernant les services s'applique aux prestations fournies normalement contre rémunération. Or, il a déjà été jugé que, au sens de cette disposition, la caractéristique essentielle de la rémunération réside dans le fait que celle-ci constitue la contrepartie économique de la prestation en cause (voir arrêt du 27 septembre 1988, Humbel et Edel, 263/86, Rec. p. 5365, point 17).

27 En l'occurrence, les cotisations que verse M. Danner constituent bien la contrepartie économique des pensions qui lui seront servies lorsqu'il cessera d'exercer ses activités et elles présentent incontestablement un caractère rémunératoire dans le chef des deux institutions allemandes qui les perçoivent (voir, en ce sens, arrêt du 12 juillet 2001, Smits et Peerbooms, C-157/99, Rec. p. I-5473, point 58).

Sur l'existence d'une restriction à la libre prestation des services

28 À titre liminaire, il convient de rappeler que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (arrêts du 11 août 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16; du 16 juillet 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, point 19; du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. I-2651, point 19, et du 6 juin 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, point 32).

29 Dans l'optique d'un marché unique, et pour permettre de réaliser les objectifs de celui-ci, l'article 59 du traité s'oppose à l'application de toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que celle purement interne à un État membre (voir, notamment, arrêt du 5 octobre 1994, Commission/France, C-381/93, Rec. p. I-5145, point 17).

30 À cet égard, il n'a pas été contesté devant la Cour que des règles nationales telles que celle en cause au principal restreignent la libre prestation des services.

31 Compte tenu, en effet, de l'importance que revêt, lors de la conclusion d'un contrat d'assurance retraite, la possibilité d'obtenir des allégements fiscaux à ce titre, de telles règles sont susceptibles de dissuader les intéressés de contracter des assurances retraite volontaires avec des compagnies établies dans un État membre autre que la république de Finlande et celles-ci d'offrir leurs services sur le marché finlandais (voir, en ce sens, arrêt du 28 avril 1998, Safir, C-118/96, Rec. p. I-1897, point 30).

Sur les justifications invoquées

32 La nécessité d'assurer la cohérence fiscale du système national et l'efficacité des contrôles fiscaux, à laquelle le gouvernement danois a joint le souci de préserver l'assiette des recettes fiscales de l'État membre concerné, ont été invoquées à titre de justification à l'appui de la législation en cause.

Sur la cohérence fiscale

33 Les gouvernements finlandais et danois font valoir que la réglementation en cause au principal peut être justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal finlandais. Selon ces gouvernements, ce système repose sur l'existence d'un lien direct entre la faculté de déduire les cotisations d'assurance retraite volontaire et le caractère imposable des sommes versées par les assureurs. La perte de recettes due à la déduction des cotisations d'assurance serait compensée en principe par l'imposition ultérieure des pensions. Se référant à la communication récente de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comité économique et social, relative à l'élimination des entraves fiscales à la fourniture transfrontalière des retraites professionnelles (JO 2001, C 165, p. 4), les deux gouvernements soutiennent que le système fiscal finlandais favorise l'épargne et l'élaboration de plans de retraite en prévoyant un ajournement d'impôt sur les cotisations versées, ce qui permettrait de faire face au vieillissement de la population en réduisant les recettes fiscales actuelles en échange de recettes ultérieures plus importantes.

34 Le gouvernement finlandais ajoute que, en application de la TVL, sont imposées non seulement les pensions servies par des institutions finlandaises et étrangères aux résidents, mais aussi celles qui sont allouées par des institutions finlandaises à des non-résidents (imposition à la source). Partant, si des cotisations sont versées à une compagnie finlandaise d'assurances, la pension sera nécessairement imposée en Finlande, même si l'intéressé s'est établi à l'étranger. Tel ne serait pas le cas si le redevable qui quitte le pays a versé des cotisations à une compagnie d'assurances étrangère. La nécessité de préserver la cohérence du système fiscal finlandais s'opposerait donc à la déduction de ces dernières cotisations.

35 Cette argumentation ne saurait être retenue.

36 À cet égard, il convient de rappeler que les arrêts rendus par la Cour le 28 janvier 1992 dans les affaires Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249) et Commission/Belgique (C-300/90, Rec. p. I-305) reposaient sur le constat qu'il existait, en droit belge, un lien direct entre la faculté de déduire des cotisations et le caractère imposable des sommes versées par les assureurs. Dans le système fiscal belge, la perte de recettes qui résultait de la déduction des cotisations d'assurance était compensée par l'imposition des pensions, rentes, ou capitaux dus par les assureurs. En revanche, dans le cas où la déduction de telles cotisations n'avait pas été obtenue, ces sommes étaient exemptées de l'impôt.

37 Or, dans l'affaire au principal, un tel lien direct entre la faculté de déduire les cotisations d'assurance et l'imposition des pensions versées par l'assureur fait défaut.

38 En effet, dans le système fiscal finlandais, les pensions servies par les institutions étrangères aux personnes qui résident en Finlande sont imposées, que les cotisations d'assurance versées pour la constitution de telles pensions aient été déduites ou non des revenus imposables des bénéficiaires de celles-ci. Si M. Danner continue à résider en Finlande, les pensions qui lui seront servies par la BfA et la Berliner Ärzteversorgung seront assujetties à l'impôt sur le revenu dans ledit État membre, bien qu'il n'ait pas eu le droit de déduire les cotisations versées à ces dernières.

39 Cette analyse du système fiscal finlandais est faite sans préjudice de la déclaration du gouvernement finlandais, selon laquelle, en vertu des principes généraux du droit fiscal national, il se pourrait que le requérant au principal soit en mesure de demander une déduction qualifiée de «naturelle». Outre que cette possibilité ne figure pas dans la description du droit national faite par la juridiction de renvoi, le gouvernement finlandais a indiqué dans ses observations écrites qu'il n'y avait pas encore de jurisprudence sur cette question.

40 Par ailleurs, la république de Finlande et la République fédérale d'Allemagne ont conclu une convention visant à éviter la double imposition dans les domaines de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur la fortune et d'autres impôts (voir points 12 à 14 du présent arrêt).

41 Or, il découle des points 24 et 25 de l'arrêt Wielockx, précité, que, lorsque, par l'effet des conventions contre la double imposition, telles que celles suivant le modèle de la convention type de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), comme la convention conclue entre la république de Finlande et la République fédérale d'Allemagne, la cohérence fiscale n'est plus établie au niveau d'une même personne, par une corrélation rigoureuse entre la déductibilité des cotisations et l'imposition des pensions, mais est reportée au niveau de la réciprocité des règles applicables dans les États contractants, le principe de la cohérence fiscale ne saurait être invoqué pour justifier le refus d'une déduction telle que celle en cause.

42 Le gouvernement finlandais fait valoir toutefois que la solution d'un litige tel que celui au principal ne saurait dépendre de l'existence d'une telle convention dans un cas donné. La convention conclue avec la République fédérale d'Allemagne aurait pu tout aussi bien ne pas exister.

43 Cet argument doit en tout état de cause être rejeté. En effet, la circonstance que la convention aurait pu ne pas exister est indifférente. Une telle convention existe en l'occurrence, ce qui implique que la conclusion dégagée au point 24 de l'arrêt Wielockx, précité, selon laquelle l'exigence de cohérence fiscale se trouve reportée au niveau de la réciprocité des règles applicables dans les États contractants, est transposable au litige au principal.

Sur l'efficacité des contrôles fiscaux

44 Les gouvernements finlandais et danois soutiennent également que la non-déductibilité des cotisations versées à des régimes gérés par des institutions étrangères est justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux et de prévenir la fraude fiscale.

45 D'une part, il leur semble difficile, voire impossible, de vérifier si de tels régimes remplissent les diverses conditions de déductibilité fixées à l'article 96, paragraphes 2 à 6, de la TVL. En outre, même si ces conditions sont remplies à la date à laquelle la déduction est pratiquée, il ne saurait être exclu que ces régimes modifient ultérieurement leurs règles de fonctionnement.

46 D'autre part, il serait également impossible de contrôler et, partant, d'imposer efficacement les pensions ou autres prestations servies à des personnes résidant en Finlande par des régimes gérés par des institutions étrangères. À cet égard, le gouvernement finlandais fait valoir que la publicité de certains de ces régimes indique que les prestations qu'ils servent échapperaient à l'impôt sur le revenu en Finlande.

47 Les gouvernements finlandais et danois soutiennent que ces difficultés sont dues, tout d'abord, au fait que, si les autorités finlandaises peuvent contraindre les institutions nationales à informer les services fiscaux de tout versement, elles n'ont pas ce pouvoir envers les assureurs établis à l'étranger. Ensuite, alors que le redevable qui cherche à déduire les cotisations versées à des régimes gérés par des institutions étrangères aurait un intérêt réel à fournir toute information requise, il n'existerait pas la même incitation à fournir des renseignements complets et exacts en ce qui concerne les modifications ultérieures de la police d'assurance ou les pensions et prestations servies par de telles institutions. Enfin, l'échange d'informations entre les États membres prévu par la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15), ne serait pas non plus un outil suffisamment efficace pour surmonter les difficultés rencontrées.

48 Cette position ne saurait être accueillie.

49 Il y a lieu de rappeler d'emblée que la directive 77/799 peut être invoquée par un État membre afin d'obtenir, de la part des autorités compétentes d'un autre État membre, toutes les informations susceptibles de lui permettre l'établissement correct des impôts sur le revenu (voir, arrêt du 28 octobre 1999, Vestergaard, C-55/98, Rec. p. I-7641, point 26) ou toutes les informations qu'il juge nécessaires pour apprécier le montant exact de l'impôt sur le revenu dû par un redevable en fonction de la législation qu'il applique (voir arrêt Wielockx, précité, point 26).

50 Un État membre est donc en mesure de contrôler si des cotisations ont été effectivement versées par l'un de ses contribuables à une institution relevant d'un autre État membre. En outre, rien n'empêche les autorités fiscales concernées d'exiger du contribuable lui-même les preuves qu'elles jugent nécessaires pour apprécier si les conditions de déductibilité des cotisations prévues par la législation en cause sont réunies et, en conséquence, s'il y a lieu ou non d'accorder la déduction demandée (voir, en ce sens, arrêts précités Bachmann, points 18 et 20, et Commission/Belgique, points 11 et 13).

51 Quant à l'efficacité du contrôle de l'imposition des pensions versées à des résidents finlandais, elle peut être sauvegardée par des moyens moins restrictifs de la libre prestation des services qu'une réglementation nationale telle que celle en cause au principal.

52 Outre les possibilités offertes par la directive 77/799, rappelées au point 49 du présent arrêt, il convient de relever que, avant de recevoir une pension servie par un régime géré par une institution étrangère, le redevable aura en général demandé la déduction des cotisations y afférentes. Les demandes de déduction et les éléments justificatifs fournis par les redevables à l'occasion de telles demandes constitueront à cet égard une source utile de renseignements sur les pensions qui seront servies ultérieurement à ces derniers.

53 Le gouvernement danois soutient encore que la restriction apportée au droit de déduire les cotisations d'assurance est justifiée par la nécessité de préserver l'intégrité de l'assiette des impôts. La Cour aurait reconnu, dans l'arrêt Safir, précité, que cette nécessité est une considération impérieuse d'intérêt général. Si les cotisations d'assurance payées à des régimes gérés par des institutions étrangères étaient déductibles, les résidents des États membres où l'impôt sur le revenu est élevé seraient très fortement incités à contracter des assurances avec des institutions établies dans des États membres où cet impôt est plus faible. Il s'ensuivrait des manoeuvres pour se placer dans le cadre de la fiscalité la plus favorable, des abus ainsi qu'une course au «shopping fiscal» qui auraient des conséquences désastreuses pour les États membres qui financent par la fiscalité des services sociaux de grande qualité. En outre, les États membres auraient un intérêt légitime à ne pas accorder l'avantage fiscal de la déductibilité des cotisations lorsque l'épargne ainsi encouragée est constituée à l'étranger.

54 Ces arguments ne sauraient être accueillis.

55 À cet égard, il importe de rappeler que, contrairement à ce qu'allègue le gouvernement danois, la Cour a jugé, au point 34 de l'arrêt Safir, précité, que, dans le cas d'espèce, la nécessité de combler le vide fiscal qui résulterait de la non-taxation de l'épargne sous forme d'assurances vie en capital investie dans des compagnies établies dans un État membre autre que celui où se trouve la résidence de l'épargnant n'était pas de nature à justifier la mesure nationale en cause qui restreignait la libre prestation des services.

56 La Cour a également jugé que la nécessité de prévenir la réduction des recettes fiscales ne figure ni parmi les raisons énoncées à l'article 56 du traité CE (devenu, après modification, article 46 CE) ni parmi les raisons impérieuses d'intérêt général (voir, en ce sens, arrêt du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161, point 51). En outre, elle a estimé qu'un éventuel avantage fiscal résultant, dans le chef des prestataires de services, de la fiscalité peu élevée à laquelle ils seraient soumis dans l'État membre dans lequel ils sont établis ne saurait permettre à un autre État membre de justifier un traitement fiscal moins favorable des destinataires des services établis dans ce dernier État (voir, arrêt du 26 octobre 1999, Eurowings Luftverkehrs, C-294/97, Rec. p. I-7447, point 44).

57 Au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l'article 59 du traité doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une réglementation fiscale d'un État membre qui restreint ou exclut la faculté de déduire aux fins de l'impôt sur le revenu des cotisations d'assurance retraite volontaire versées à des prestataires de pensions établis dans d'autres États membres tout en accordant la faculté de déduire de telles cotisations lorsqu'elles sont versées à des organismes établis dans le premier État membre, si elle n'exclut pas en même temps le caractère imposable des pensions versées par lesdits prestataires de pensions.

Sur les articles 6, 73 B, 73 D et 92 du traité

58 Compte tenu de la réponse donnée à la question posée au regard de l'article 59 du traité, il n'y a pas lieu d'examiner celle-ci au titre des autres dispositions du même traité citées par la juridiction de renvoi dans ladite question.

Décisions sur les dépenses

Sur les dépens

59 Les frais exposés par les gouvernements finlandais et danois, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR (cinquième chambre),

statuant sur la question à elle soumise par le Kuopion hallinto-oikeus, par ordonnance du 22 mars 2000, dit pour droit:

L'article 59 du traité CE (devenu, après modification, article 49 CE) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une réglementation fiscale d'un État membre qui restreint ou exclut la faculté de déduire aux fins de l'impôt sur le revenu des cotisations d'assurance retraite volontaire versées à des prestataires de pensions établis dans d'autres États membres tout en accordant la faculté de déduire de telles cotisations lorsqu'elles sont versées à des organismes établis dans le premier État membre, si elle n'exclut pas en même temps le caractère imposable des pensions versées par lesdits prestataires de pensions.