CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M. PIETER VERLOREN VAN THEMAAT,

PRÉSENTÉES LE 2 MARS 1982 ( 1 )

Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1. Les faits et les questions

Souvent, les faits qui ressortent de l'arrêt de renvoi éclairent utilement les questions posées à la Cour. Cela vaut également dans la présente procédure préjudicielle. Nous résumerons donc tout d'abord brièvement les faits les plus importants (que nous citerons avec des lettres), y compris le déroulement de la procédure nationale.

A — Le Hong-Kong Trade Development Council (ci-après le «Council») est un organisme qui a été créé en 1966, selon le droit de Hong Kong, et qui est également établi à Hong Kong, afin de promouvoir le commerce entre Hong Kong et d'autres pays. D'après l'appréciation des faits par le Gerechtshof d'Amsterdam, citée par le Hoge Raad, sa forme juridique est comparable à celle d'un «bedrijfschap» ou d'un «produkt-schap» de droit néerlandais. Selon le Gerechtshof, le «Council» se compose de membres nommés et de membres ex officio appartenant aux groupements d'intérêts des secteurs industriel, commercial et bancaire, énumérés dans son arrêt, ainsi qu'au gouvernement de Hong Kong.

B — Le «Council» dispose de bureaux dans plusieurs centres commerciaux importants, parmi lesquels (depuis 1972) Amsterdam. Les activités qui ont été et sont encore exercées à partir du bureau d'Amsterdam consistent principalement à donner aux opérateurs néerlandais et à ceux d'autres pays d'Europe occidentale des informations et des renseignements sur Hong Kong et sur les possibilités d'échanges avec celle-ci, ainsi qu'à informer les opérateurs de Hong Kong sur les possibilités d'échanges avec les Pays-Bas et d'autres pays d'Europe occidentale. Ces informations sont ordinairement fournies gratuitement. Cela est vrai également pour les autres services fournis à des opérateurs économiques par le bureau d'Amsterdam du «Council». Le directeur dudit bureau est désigné par le gouvernement de Hong Kong, d'un commun accord avec le «Council», et il nomme à son tour les cadres et les autres membres du personnel.

C — Les recettes du «Council» proviennent d'une subvention annuelle fixe octroyée par le gouvernement de Hong Kong, laquelle est majorée d'un montant représentant le produit d'une taxe se montant à 1/2 % de la valeur des produits importés à Hong Kong ou des produits exportés de ce territoire. La taxe est perçue par le gouvernement qui la verse à l'intéressé après déduction des frais de recouvrement. En 1972, la subvention annuelle fixe s'élevait à 6 millions de dollars de Hong Kong et le produit net de la taxe à environ 18 millions de dollars de Hong Kong. Le bureau d'Amsterdam est indemnisé de ses frais par le «Council».

D — En 1973, à sa demande (qui précisait ses objet, fonctionnement, composition et financement), le «Council» ainsi représenté à Amsterdam a été agréé en tant qu'entreprise par l'inspecteur de la taxe sur le chiffre d'affaires d'Amsterdam. Sauf quelques petits montants portés en compte occasionnellement, l'intéressé n'a indiqué dans ses déclarations que la taxation en amont. La restitution demandée a, à chaque fois, été accordée à la condition suivante: «Il peut être fait droit à la demande sous réserve de redressement en cas de contrôle ultérieur».

Après un contrôle effectué début 1978, l'inspecteur a cependant estimé que le «Council» n'était pas une entreprise, et il a ensuite procédé à un redressement. Le «Council» a, avec succès, interjeté appel de cette décision devant le Gerechtshof d'Amsterdam, à la suite de quoi le Staatssecretaris van Financiën s'est pourvu en cassation contre l'arrêt du Gerechtshof, en faisant valoir que celui-ci ne pouvait pas décider qu'il y avait lieu de considérer l'intéressé comme un entrepreneur au sens de la loi bénéficiant du droit à déduction des taxes payées en amont, et ce au motif également que la thèse défendue par le Gerechtshof serait contraire à la deuxième directive du Conseil des Communautés européennes du 11 avril 1967 (directive 67/228/CEE) en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967, p. 1303). Pour plus de précisions sur les considérations de droit qui ont joué un rôle dans la procédure néerlandaise, nous nous permettons de faire référence à l'arrêt de renvoi.

C'est à la suite de ce pourvoi en cassation que le Hoge Raad der Nederlanden a posé à la Cour les deux questions suivantes:

«1. Celui qui rend régulièrement des services à des entrepreneurs peut-il être considéré comme un assujetti au sens de l'article 4 de la deuxième directive, lorsque ses services sont rendus gratuitement?

2. En cas de réponse affirmative à la première question: L'article 11, paragraphe 2, alinéa 1, de la deuxième directive fait-il obstacle à la déduction de la taxe sur le chiffre d'affaires grevant les biens et les services utilisés pour fournir des prestations du genre de celles visées ci-dessus?»

2. Les dispositions pertinentes de la directive

Avant d'examiner plus avant les questions soulevées, il nous semble utile de donner un aperçu des dispositions principales de la directive, qui, compte tenu des faits du litige au principal, sont susceptibles de revêtir de l'importance. A ce titre, nous prêterons en même temps attention aux rapports existant entre les dispositions de la directive que la Cour est invitée à interpréter et d'autres dispositions de cette directive, qui revêtent de l'importance pour une bonne compréhension de dispositions mentionnées en premier.

Comme il a été dit, le litige au principal porte sur le droit à déduction, en l'occurrence sur la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée que le bureau d'Amsterdam du Hong Kong Trade Development Council a dû payer lui-même sur les biens et services qui lui ont été fournis. Cette matière est régie par l'article 11 de la directive en question. Dans son deuxième paragraphe, premier alinéa, ledit article dispose que «n'est pas déductible la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et les services qui sont utilisés pour effecteur des opérations non imposables, ou exonérées». La deuxième question posée à la Cour porte sur cet alinéa.

Ainsi qu'il ressort de l'alinéa cité, le droit à déduction des taxes payées en amont est subordonné à un certain nombre de conditions préalables. Il n'existe pas (sous réserve du deuxième alinéa du paragraphe 2, de l'article 11, qui n'est pas tout à fait sans importance en l'espèce) notamment lorsque les biens ou services sur lesquels l'intéressé a payé la taxe, sont utilisés par lui pour effectuer des opérations non imposables ou exonérées. Il ressort en outre de l'article 11, premier paragraphe, que le droit à déduction bénéficie exclusivement à ceux qui ont eux-mêmes la qualité d'assujetti. C'est cette dernière condition, l'assujettissement du «Council», en tant que personne imposable, qui fait l'objet de la première question posée à la Cour. En effet, d'après l'arrêt de renvoi, le Staatssecretaris van Financiën estime que le «Council» n'a pas, sur le plan des conditions personnelles, la qualité, limitée aux «entrepreneurs», d'assujetti, telle que régie par la «Wet op de Omzetbelasting 1968» (loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires) (article 1, en relation avec l'article 7) et que, de ce fait, il ne peut pas prétendre au droit à déduction des taxes payées en amont, institué pour les entrepreneurs dans les articles 2 et 15 de ladite loi. La conception plus large de la notion d'entrepreneurs, à laquelle adhère le Gerechtshof, serait contraire à la deuxième directive.

Pour appliquer l'article 11, deuxième paragraphe, premier alinéa, il y a donc lieu, pour autant qu'il importe ici, d'examiner successivement:

1) Si l'intéressé a la qualité d'assujetti à titre personnel. Ce point est régi par l'article 4 de ladite directive, qui fait l'objet, comme il a été dit, de la première question posée à la Cour. A ce titre, il s'agit de déterminer à quelles conditions quelqu'un «accomplit d'une façon indépendante et à titre habituel des opérations relevant des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, que ce soit ou non dans un but lucratif».

2) Si l'intéressé exerce des activités imposables. Il ne faut pas confondre cette question avec celle qui a trait à la qualité d'assujetti à titre personnel. D'après l'arrêt de renvoi et le libellé de la loi néerlandaise, tout le problème est né en l'occurrence, selon nous, du fait que, dans ses articles 2 et 15, la loi néerlandaise reconnaît un droit à déduction à tout entrepreneur (assujetti à titre personnel) et qu'elle ne subordonne pas ledit droit à la condition que l'entrepreneur remplisse également les conditions d'assujettissement relatives à l'activité exercée, telle que décrite à l'article 2 de la directive. Le point relatif à la qualité d'assujetti du fait de l'activité exercée est régi par les articles 2, 5 et 6 de la directive. Il ressort seulement de l'article 2, sur lequel la Cour n'est qu'indirectement invitée à statuer dans la deuxième question, que seules les prestations de services, effectuées à titre onéreux, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En outre, eu égard aux faits mentionnés sous B, il est important encore de noter que seules les prestations de services effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays sont soumises à la TVA. L'article 11, deuxième paragraphe, deuxième alinéa, de la directive dispose que, dans le cas de prestations des services effectuées à titre onéreux en dehors du territoire, la déduction des taxes payées en amont est possible. On pourrait déduire de l'arrêt de renvoi (page 7, premier alinéa) que le Gerechtshof est peut-être parti de l'idée qu'en l'espèce il y avait eu des paiements en provenance de Hong Kong. Si ce dernier point semble important pour une bonne compréhension des faits, il ne l'est toutefois pas pour répondre aux questions déférées à la Cour, puisque celle-ci n'est pas invitée à se prononcer sur l'interprétation du deuxième alinéa de l'article 11, deuxième paragraphe. Dans l'article 6 de la directive en cause, c'est notamment le deuxième paragraphe qui revêt de l'importance pour répondre aux questions posées. Il ressort de cette disposition que les règles de la directive en matière de taxation des services ne sont applicables de façon impérative qu'aux services énumérés dans l'annexe B. Dans cette liste de services, c'est notamment le paragraphe «4 les prestations de publicité commerciale» qui semble présenter de l'importance en l'espèce. Bien qu'il ne soit pas, sans plus, évident que les prestations de services effectuées par le «Council» en fassent partie, la Cour n'est cependant pas invitée à statuer sur l'interprétation de l'annexe citée.

3. S'il existe une base d'imposition et, dans cette mesure, si l'on peut parler d'opérations imposables au sens de l'article 11, deuxième paragraphe, première phrase. La base d'imposition est régie par l'article 8 de la directive. Le paragraphe a) dudit article confirme encore une fois que seuls sont imposables les services rendus à titre onéreux. Les articles 9 et 10 de la directive, qui concernent les taux de taxation et les exonérations, ne présentent pas un intérêt direct pour la présente espèce. Bien qu'il ait quelque peu retenu l'attention au cours de la procédure, il nous semble finalement qu'on ne saurait non plus tirer de l'article 12 de la directive des arguments précis pour répondre aux questions posées par la Cour. Cet article impose à tout assujetti l'obligation de tenir une compatibilité, l'obligation d'établir des factures et l'obligation d'effectuer certaines déclarations. Puisque, d'après le libellé clair de l'article 12, ces obligations incombent nécessairement à tous les assujettis, elles doivent sans aucun doute s'appliquer également aux assujettis qui, soit n'exercent pas d'activité imposable, soit sont exonérés. Dans ces cas-là également, eu égard aux dispositions de l'article 11, deuxième paragraphe, il pourrait, le cas échéant, exister des doutes quant à l'utilité, mais non pas quant au caractère obligatoire de la soumission à ces obligations administratives. C'est pourquoi, contrairement à ce qu'estime le gouvernement néerlandais dans ses observations écrites, on ne saurait tirer de la question de l'objectif pratique de l'article 12 aucun argument fondé sur la finalité ou sur l'économie du texte en faveur d'une interprétation étroite de la notion «d'assujetti». Comme il a été dit, cette notion concerne en effet exclusivement l'assujettissement personnel. Aux fins de l'efficacité du contrôle, les assujettis personnels qui n'effectuent aucune opération imposable doivent néanmoins être soumis aux obligations administratives prévues à l'article 12 de la directive. Contrairement à ce qu'estime le gouvernement néerlandais, la directive a manifestement considéré que cette règle était utile. Nous démontrerons ci-après pourquoi cette règle peut effectivement être utile du point de vue du contrôle. En bref, puisque, d'après les dispositions de la directive relatives aux opérations imposables et aux exonérations, il peut arriver que des assujettis ne soient pas imposables (tout en devant bel et bien être soumis aux obligations administratives de l'article 12), la notion «d'assujetti» dans le système de la directive englobe manifestement un groupe de personnes plus large que celui des personnes effectivement imposables.

3. La première question

3.1. Comme nous l'avons dit précédemment, par la première question la Cour est invitée à se prononcer sur la question de savoir si celui qui fournit régulièrement des services à des entrepreneurs peut être considéré comme un assujetti au sens de l'article 4 de la deuxième directive (en matière d'harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires), lorsque ces services sont rendus gratuitement.

3.2. Puisque l'article premier de la directive reconnaît force obligatoire également à ses annexes A et B, il y a lieu pour répondre à cette question, de tenir compte, outre les termes et la portée de l'article 4, également des dispositions de l'annexe A concernant ledit article. De plus, il faudra tenir compte également de l'économie de la directive dans son ensemble et, dans ce cadre, notamment de l'article 2 précédemment examiné, qui a trait aux opérations imposables.

3.3. Pour ce qui est des termes et de la portée de l'article 4, ce qui, en l'espèce, importe en premier lieu, selon nous, est la notion d'«opérations relevant des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services». En effet, compte tenu également des faits constatés, la question posée part de la supposition que le Hong-Kong Trade Development Council agit de manière indépendante et accomplit, à titre habituel, ses activités, qui restent à qualifier. En outre, les termes «que ce soit ou non dans un but lucratif» contenus dans cet article n'ont, selon nous, qu'une portée explicative et, partant, plus secondaire. Ils visent seulement à préciser que ce n'est pas l'objectif, mais la nature des activités concernées qui revêt de l'importance.

3.4. Une interprétation rationnelle du texte de l'article 4 amène, selon nous, à considérer qu'une opération relève en tout cas des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services si les deux conditions suivantes sont remplies: a) les services sont rendus à des entrepreneurs; b) les opérations pourraient, de par leur nature, être également effectuées par des prestataires de services indépendants, dans un but lucratif. La deuxième condition est importante en l'espèce en ce sens qu'il est tout à fait concevable qu'un service de promotion commerciale comme celui de l'espèce soit créé par les opérateurs économiques de Hong Kong eux-mêmes et soit également rétribué par ceux-ci, à raison des résultats obtenus dans le domaine des importations et exportations de Hong Kong, grâce aux activités de promotion commerciale ainsi déployées. La nature des activités ne serait aucunement affectée par une telle organisation. Leur mode de rétribution, dans une telle hypothèse, serait en outre comparable, du point de vue économique, à la plus importante source de financement du service, tel qu'il est organisé à l'heure actuelle. D'après les faits constatés au paragraphe C, il est vrai également pour l'organisation existante que le «Council» est financé principalement à partir de sources dont l'importance est. précisément proportionnelle aux résultats obtenus dans le domaine de l'importation-exportation, grâce aux activités de promotion commerciale. Enfin, on pourrait imaginer qu'un entrepreneur plein d'initiative s'avise lui-même d'exercer des activités tout à fait similaires au profit des opérateurs économiques de Hong Kong ou d'un autre groupe d'entreprises étrangères. Du point de vue du financement, il pourrait alors conclure un contrat avec le gouvernement ou les organisations des opérateurs économiques étrangers en cause, l'importance de la rétribution étant encore une fois déterminée sur une base similaire à celle de l'espèce, à savoir, sur la base de l'importance des échanges commerciaux avec le pays intéressé. Ces solutions de remplacement soulignent et justifient le fait que ce qui importe dans l'article 4, c'est la nature économique des activités concernées et non pas les hypothèses juridiques, ni le mode de financement des activités en question.

3.5. Le bien-fondé de cette solution est confirmé par les explications sur l'article 4 contenues dans l'annexe A. Selon le premier alinéa, la notion de base visée ici doit être entendue dans un sens large et englober «l'ensemble des activités économiques». A cela s'ajoute, selon le deuxième alinéa, le fait que, si un État membre envisage de ne pas imposer certaines activités, il convient qu'il le fasse au moyen d'exonérations plutôt qu'en excluant du champ d'application de la taxe les personnes exerçant ces activités. Il résulte sans doute du cinquième alinéa que les collectivités de droit public, telles que celle qui, selon le juge du fond, est en cause en l'espèce, ne sont pas considérées, en principe, comme des assujettis. Toutefois, cette règle vaut exclusivement pour les activités qu'elles exercent en tant qu'autorités publiques. Cette dernière réserve nous semble être une disposition de droit communautaire dont l'interprétation ne peut pas, sans plus, être abandonnée au juge national. Il y a lieu, selon nous, d'interpréter cette disposition en ce sens que des activités qui, par leur nature, peuvent être également exercées par des entrepreneurs indépendants, dans un but lucratif, ne sauraient, en aucun cas, être considérées comme des activités exercées au titre de la puissance publique. Une telle interprétation trouve également appui dans le deuxième et le troisième alinéa de l'article 4, paragraphe 5, de la sixième directive en matière de taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1977, L 145, p. 1). Pour rendre cette interprétation plus forte, il semble non pas absolument indispensable, mais néanmoins souhaitable, de compléter dans ce sens la conclusion à laquelle nous sommes parvenu, eu égard à l'interprétation de l'article 4.

3.6. Comme nous l'avons déjà dit, les termes de l'article 4 «que ce soit ou non dans un but lucratif» visent simplement, selon nous, à préciser que ce n'est pas l'objectif mais la nature des activités concernées qui importe. Le bien-fondé de cette interprétation est de même confirmé clairement, nous semble-t-il, par le premier paragraphe de l'article 4 de la sixième directive en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, cité par la Commission dans ses observations écrites. Toutefois, à la différence de cette dernière, nous estimons que le passage cité de l'article 4 de la deuxième directive, considéré en lui-même, n'est pas décisif pour la question fondamentale posée par le Hoge Raad, qui est de savoir si, pour l'applicabilité de l'article 4 de la deuxième directive, il importe que les activités concernées soient effectuées gratuitement. En effet, les opérations sans but lucratif sont le plus souvent effectuées elles aussi contre paiement des frais. Il existe cependant, selon nous, une autre raison imperative pour laquelle le fait de recevoir ou non des paiements ne saurait constituer un critère complémentaire pour l'applicabilité de l'article 4. Ainsi que l'a fait remarquer l'agent de la Commission à la suite d'une question posée par la Cour au cours de la procédure orale, la réalité économique présente toutes les formes intermédiaires imaginables entre les établissements indépendants qui rendent leurs services toujours contre paiement, ceux qui le font tantôt contre paiement et tantôt sans paiement, ou ceux qui ne le font jamais contre paiement. La réglementation de l'assujettissement personnel peut difficilement tenir compte de ces formes intermédiaires graduelles. La question des paiements reçus relève plutôt de la réglementation des opérations imposables. Elle est d'ailleurs régie en effet par l'article 2, déjà cité, de la deuxième directive. Tant pour les services rendus occasionnellement contre paiement que pour ceux qui sont rendus à titre habituel contre paiement, cet article fournit une solution claire, qui implique cependant qu'il y a lieu d'imposer les services rendus régulièrement, également dans le cas où le paiement n'est réclamé qu'à titre occasionnel. Cela suppose à nouveau la nécessité, dans un tel cas, de pouvoir désigner un assujetti. D'après les faits constatés au paragraphe D et en raison de l'éventualité jamais exclue de modifications futures en la matière, ce point peut présenter un intérêt pratique également pour la présente espèce. En tout état de cause, l'argument fondé sur l'économie de l'article 2 de la directive conforte l'interprétation de l'article 4 de la directive que nous avons défendue précédemment.

3.7. Nous concluons donc à ce qu'il soit répondu à la première question posée à la Cour de la manière suivante:

«Celui qui fournit régulièrement et de façon indépendante des services à des entrepreneurs doit (que sa forme juridique soit de droit privé ou de droit public) être considéré comme un assujetti au sens de l'article 4 de la deuxième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967, no 71, p. 1303), si ses activités peuvent, par leur nature, être exercées également par des prestataires de services indépendants, dans un but lucratif. La question de savoir si ces services sont fournis à titre onéreux ou à titre gratuit revêt de l'importance pour la détermination des opérations imposables sur la base de l'article 2, mais non pas pour l'interprétation de l'article 4 de la deuxième directive.»

4. La deuxième question

La première question recevant ainsi une réponse affirmative, il y a lieu de répondre également à la deuxième question. Nous rappelons pour mémoire le libellé de cette dernière:

«L'article 11, paragraphe 2, alinéa 1, de la deuxième directive fait-il obstacle à la déduction de la taxe sur le chiffre d'affaires grevant les biens et les services utilisés pour fournir des prestations du genre de celles visées ci-dessus?»

A l'instar de la Commission, nous estimons que, pour autant qu'il s'agit de préciser le contenu matériel de la disposition en cause, cette question soulève peu de problèmes. D'après le libellé du premier alinéa de l'article 11, paragraphe 2, il est évident que les taxes en amont payées par un assujetti sur des biens et services utilisés par lui pour rendre des services non imposables ne sont pas susceptibles de faire l'objet d'une déduction ou d'une restitution. Comme nous l'avons déjà dit, il découle de l'article 2 et de l'article 8 de la directive que les services qui sont fournis gratuitement à l'intérieur du pays ne sauraient entrer en ligne de compte pour les opérations imposables et la base d'imposition, et qu'ils ne sont dès lors pas imposables. Dans cette mesure et sans préjudice des dispositions du deuxième alinéa de l'article 11, deuxième paragraphe, la déduction des taxes payées en amont, n'est donc pas possible.

Toutefois, tant le libellé de la question que les éléments de fait du litige au principal montrent clairement que la question a une autre portée. Celle-ci peut être dégagée au moyen d'une formulation quelque peu plus élaborée de la question, à savoir: «L'article 11, paragraphe 2, alinéa 1, de la deuxième directive fait-il obstacle déjà par lui-même, donc en l'absence de mesures nationales d'exécution en ce sens, à ce qu'une administration fiscale nationale accorde la déduction de la taxe sur le chiffre d'affaires grevant les biens et services utilisés par un assujetti au sens de la directive pour effectuer des prestations de services à titre gratuit?» Ainsi conçue, la question posée par le Hoge Raad revient à demander si l'administration fiscale d'un État membre peut se prévaloir, à la charge d'un assujetti, d'une disposition d'une directive, dans un cas non prévu par les mesures d'exécution de l'État membre concerné. Comme nous l'avons déjà observé, la loi néerlandaise, pour autant qu'il importe en l'espèce, n'a notamment pas, ou du moins pas clairement, subordonné le droit de déduire les taxes en amont prévu dans ses articles 2 et 15, à la condition qu'il existe également des opérations imposables au sens de l'article 2 de la directive. Sous réserve des paragraphes suivants qui ne sont pas applicables en l'espèce, il semble notamment que l'article 15, premier paragraphe, de la loi néerlandaise reconnaisse à tout assujetti à titre personnel (entrepreneur) le droit de déduire les taxes en amont. C'est ce qui explique d'ailleurs aussi pourquoi la notion d'entrepreneur joue un rôle aussi décisif dans la procédure de cassation au principal.

Eu égard à la question ainsi précisée, le refus de reconnaître à un assujetti le droit de déduire des taxes payées doit, selon nous, être assimilé à une imposition de la taxe. En effet, en cas de refus de déduction, la taxation existante est maintenue. Du point de vue économique, on aboutit à un résultat comparable à une imposition. Nous estimons que, dans ce cas, il y a lieu de répondre à la question du Hoge Raad par la négative. L'article 189 du traité CEE dispose clairement qu'une directive lie (seulement) tout État membre destinataire. L'abondante doctrine que nous avons consultée sur ce sujet est unanime pour estimer qu'on peut sans doute déduire de la jurisprudence de la Cour que les directives sont susceptibles de faire naître dans le chef des justiciables des droits subjectifs opposables à l'administration, mais pas que les directives peuvent faire naître directement des obligations dans le chef des particuliers (en l'espèce, l'obligation de restituer des taxes en amont qui ont été déduites). Nous pouvons, tout au plus, inférer encore de la jurisprudence la plus récente de la Cour qu'un justiciable peut se prévaloir de l'illégalité d'un acte du législateur national dérogeant à une directive à son détriment. A cet égard, nous renvoyons, entre autres, à l'attendu no 29 de l'arrêt VNO (affaire 51/76, Recueil 1977, p. 113), aux attendus nos 9 et 18 de l'arrêt Enka (affaire 38/77, Recueil 1977, p. 2203), aux attendus nos 20 à 22 de l'arrêt Delkvist (affaire 21/78, Recueil 1978, p. 2327), aux attendus nos 18 à 23 de l'arrêt Ratti (affaire 148/78, Recueil 1979, p. 1629) et aux attendus nos 17 à 25 de l'arrêt récent du 19 janvier de cette année dans l'affaire Ursula Becker (affaire 8/81). Une même conception a, selon nous, inspiré aussi, de manière implicite, l'arrêt du 5 février 1981 (TVA — Prestations de services, affaire 154/80, Recueil 1981, p. 445).

Le fait qu'en cas de lacune de sa législation l'État membre lui-même puisse se prévaloir, à l'endroit d'un justiciable et à la charge de celui-ci, de l'effet direct de la directive équivaudrait, selon nous, à reconnaître à celle-ci force obligatoire vis-à-vis des particuliers, en ce sens que les directives seraient susceptibles de faire naître directement dans le chef des particuliers non seulement des droits opposables à l'État membre lié par les directives, mais également des obligations financières, en l'occurrence des obligations de restitution ou la perte du droit reconnu à un assujetti de déduire les taxes payées en amont. Comme nous l'avons dit, ni, l'article 189 du traité, ni la directive en cause, ni la jurisprudence antérieure de la Cour ne corroborent une telle interprétation. C'est à juste titre que, dans sa chronique récente et richement documentée: «L'effet des directives communautaires, une tentative de démythification» dans le Recueil Dalloz (1980, p. 171), M. Pescatore a souligné que, pour déterminer les effets des directives, il faut toujours et simultanément tenir compte, d'une part, de leur effet obligatoire pour les États membres et, d'autre part, de la nécessité d'une mise en oeuvre de la part des États (o.e., p. 171). La directive ne saurait donc combler, à la charge des particuliers (en l'espèce, les assujettis), des lacunes existant dans ces mesures d'exécution. M. Pescatore en déduit, lui aussi, à la page 176 sous 2, de la chronique citée, que seules les mesures nationales d'exécution des directives sont susceptibles de lier les particuliers et qu'une directive ne saurait, en tant que telle, être opposée aux particuliers par un État membre. Précisément à cet égard il existe une différence essentielle avec un règlement qui interdirait, par exemple, certaines catégories d'aides nationales revêtant la forme de facilités fiscales. A la différence d'une directive, un tel règlement a une portée générale. A l'instar d'une décision constatant l'incompatibilité d'une aide et à la différence d'une directive, il est susceptible, déjà en tant que tel, de contraindre les États membres à répéter des avantages obtenus en violation du droit communautaire. Une directive peut seulement contraindre un État membre à adopter les mesures nécessaires à son exécution. L'obligation de restitution découle alors de ces mesures d'exécution.

Nous estimons donc qu'il y a lieu de répondre à la deuxième question de la manière suivante:

«L'article 11, paragraphe 2, alinéa 1, de la deuxième directive en matière de taxes sur le chiffre d'affaires fait obstacle, sans préjudice des dispositions du deuxième alinéa de ce même paragraphe, à la déduction de la taxe sur le chiffre d'affaires grevant les biens et les services utilisés par un assujetti au sens de l'article 4 de ladite directive pour effectuer des prestations de services à titre gratuit, dans la mesure exclusivement où cette disposition a été mise en oeuvre sur ce point dans la législation nationale.»

( 1 ) Traduit du néerlandais.