Conclusions de l'avocat général



Conclusions de l'avocat général

1. Par le présent renvoi préjudiciel, le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas) souhaite être éclairé sur l’interprétation des articles 7 à 9 de la directive 92/12/CEE du Conseil (2), qui fait partie de la législation établissant le marché intérieur.

2. Ces dispositions établissent des règles indiquant où l’accise (3) doit être perçue, dans diverses circonstances où les produits soumis à cet impôt circulent entre les États membres; en général, elle est exigible dans l’État membre de destination finale.

3. L’article 8 prévoit, cependant, que, pour les produits «acquis par les particuliers, pour leurs besoins propres et transportés par eux-mêmes», l’accise doit être perçue dans l’État membre d’acquisition.

4. En l’espèce, un particulier, résidant aux Pays-Bas, a acheté du vin en France en droits acquittés à la fois pour ses besoins propres et pour ceux d’autres particuliers résidant aux Pays‑Bas, opération qu’il a effectuée à titre personnel et sans but de lucre. Cependant, il n’a pas transporté le vin lui-même, mais a recouru à cette fin aux services d’une société de transports.

5. Les autorités fiscales néerlandaises souhaitent maintenant percevoir l’accise sur le vin.

Droit communautaire applicable

Directive 92/12

6. Il est utile, même si c’est un peu fastidieux, de lire attentivement le détail des passages pertinents de la directive 92/12.

7. Les quatrième à huitième considérants sont formulés comme suit:

«considérant que, pour assurer l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur, l’exigibilité des accises doit être identique dans tous les États membres;

considérant que toute livraison, détention en vue de la livraison ou affectation aux besoins d’un opérateur accomplissant de manière indépendante une activité économique ou aux besoins d’un organisme de droit public ayant lieu dans un État membre autre que celui de la mise à la consommation donne lieu à exigibilité de l’accise dans cet autre État membre;

considérant que les produits soumis à accise qui sont acquis par les particuliers pour leurs besoins propres et transportés par eux-mêmes doivent être taxés dans l’État membre où ces produits sont acquis;

considérant que, pour établir que les produits soumis à accise ne sont pas détenus à des fins personnelles mais à des fins commerciales, les États membres doivent tenir compte d’un certain nombre de critères;

considérant que les produits soumis à accise achetés par des personnes qui n’ont pas la qualité d’entrepositaire agréé, d’opérateur enregistré ou non enregistré et qui sont expédiés ou transportés directement ou indirectement par le vendeur ou pour son compte propre doivent être soumis à l’accise de l’État membre de destination».

8. En vertu de l’article 3, paragraphe 1, la directive est applicable, au niveau communautaire, aux huiles minérales, à l’alcool et aux boissons alcooliques, ainsi qu’aux tabacs manufacturés.

9. L’article 4 contient les définitions suivantes:

«a) entrepositaire agréé : la personne physique ou morale autorisée par les autorités compétentes d’un État membre, dans l’exercice de sa profession, à produire, transformer, détenir, recevoir et expédier des produits soumis à accise en suspension de droits d’accises dans un entrepôt fiscal;

[…]

c) régime suspensif : le régime fiscal applicable à la production, à la transformation, à la détention et à la circulation des produits en suspension de droits d’accises;

d) opérateur enregistré : la personne physique ou morale qui n’a pas la qualité d’entrepositaire agréé, autorisée par les autorités compétentes d’un État membre à recevoir dans l’exercice de sa profession des produits soumis à accise en suspension de droits d’accises en provenance d’un autre État membre. Néanmoins cet opérateur ne peut ni détenir ni expédier les produits en suspension de droits d’accises;

e) opérateur non enregistré : la personne physique ou morale qui n’a pas la qualité d’entrepositaire agréé, habilitée dans l’exercice de sa profession à recevoir à titre occasionnel des produits soumis à accise en suspension de droits d’accises en provenance d’un autre État membre. Cet opérateur ne peut ni détenir ni expédier les produits en suspension de droits d’accises. L’opérateur non enregistré doit, préalablement à l’expédition des marchandises, garantir le paiement des droits d’accises auprès des autorités fiscales de l’État membre de destination.»

10. En vertu de l’article 6, paragraphe 1, l’accise est exigible lors de la mise à la consommation ou lors de la constatation des manquants; est considérée comme mise à la consommation de produits soumis à accise:

«a) toute sortie, y compris irrégulière, d’un régime suspensif;

b) toute fabrication, y compris irrégulière, de ces produits hors d’un régime suspensif;

c) toute importation, y compris irrégulière, de ces produits lorsque ces produits ne sont pas mis sous un régime suspensif.»

En vertu de l’article 5, paragraphe 1, est considérée comme «importation» à ces fins l’entrée du produit à l’intérieur de la Communauté.

11. Les dispositions pertinentes de l’article 7 sont les suivantes:

«1. Dans le cas où des produits soumis à accise ayant déjà été mis à la consommation dans un État membre sont détenus à des fins commerciales dans un autre État membre, les droits d’accises sont perçus dans l’État membre dans lequel ces produits sont détenus.

2. À cette fin, sans préjudice de l’article 6, lorsque les produits ayant déjà été mis à la consommation telle que définie à l’article 6 dans un État membre sont livrés ou destinés à être livrés à l’intérieur d’un autre État membre ou affectés à l’intérieur d’un autre État membre aux besoins d’un opérateur accomplissant de manière indépendante une activité économique ou aux besoins d’un organisme de droit public, l’accise devient exigible dans cet autre État membre.

3. L’accise est due, selon le cas, auprès de la personne qui effectue la livraison, qui détient les produits destinés à être livrés ou auprès de la personne où a lieu l’affectation des produits à l’intérieur d’un autre État membre que celui où les produits ont déjà été mis à la consommation, ou auprès de l’opérateur professionnel ou de l’organisme de droit public.

[…]

5. La personne, l’opérateur ou l’organisme visé au paragraphe 3 doit se conformer aux prescriptions suivantes:

a) effectuer, préalablement à l’expédition des marchandises, une déclaration auprès des autorités fiscales de l’État membre de destination et garantir le paiement des droits d’accises;

b) acquitter les droits d’accises de l’État membre de destination selon les modalités prévues par cet État membre;

c) se prêter à tout contrôle permettant à l’administration de l’État membre de destination de s’assurer de la réception effective des marchandises et du paiement des droits d’accises dont elles sont passibles.

6. Les droits d’accises acquittés dans le premier État membre, visé au paragraphe 1, sont remboursés conformément à l’article 22 paragraphe 3.

[…]»

12. En vertu de l’article 8:

«Pour les produits acquis par les particuliers, pour leurs besoins propres et transportés par eux-mêmes, le principe régissant le marché intérieur dispose que les droits d’accises sont perçus dans l’État membre où les produits sont acquis.»

13. Les dispositions pertinentes de l’article 9 sont les suivantes:

«1. Sans préjudice des articles 6, 7 et 8, l’accise devient exigible lorsque les produits mis [ (4) ] à la consommation dans un État membre sont détenus à des fins commerciales dans un autre État membre.

Dans ce cas, l’accise est due dans l’État membre sur le territoire duquel les produits se trouvent et devient exigible auprès du détenteur des produits.

2. Pour établir que les produits visés à l’article 8 sont destinés à des fins commerciales, les États membres doivent, entre autres, tenir compte des points suivants:

– le statut commercial et les motifs du détenteur des produits,

– le lieu où ces produits se trouvent ou, le cas échéant, le mode de transport utilisé,

– tout document relatif à ces produits,

– la nature de ces produits,

– la quantité de ces produits.

Pour l’application du cinquième tiret, les États membres peuvent, seulement comme élément de preuve, établir des niveaux indicatifs. Ces niveaux indicatifs ne peuvent pas être inférieurs à:

[…]

b) Boissons alcooliques

[…]

vins (dont 60 litres au maximum de vin mousseux) 90 litres

[…]» (5) .

14. L’article 10 dispose:

«1. Les produits soumis à accise achetés par des personnes qui n’ont pas la qualité d’entrepositaire agréé, d’opérateur enregistré ou non enregistré et qui sont expédiés ou transportés directement ou indirectement par le vendeur ou pour son compte propre sont soumis à accise dans l’État membre de destination. Aux fins du présent article, on entend par l’État membre de destination, l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport.

2. À cette fin, la livraison de produits soumis à accise ayant déjà été mis à la consommation dans un État membre donnant lieu à l’expédition ou au transport de ces produits à destination d’une personne visée au paragraphe 1 établie dans un autre État membre et qui sont expédiés ou transportés directement ou indirectement par le vendeur ou pour son compte propre donne lieu à exigibilité de l’accise sur ces produits dans l’État membre de destination.

3. L’accise de l’État membre de destination est exigible auprès du vendeur au moment où la livraison est effectuée. Toutefois, les États membres peuvent prendre des dispositions prévoyant que l’accise est due par un représentant fiscal, autre que le destinataire des produits. Ce représentant fiscal doit être établi dans l’État membre de destination et agréé par les autorités fiscales de cet État membre.

L’État membre dans lequel le vendeur est établi doit s’assurer que celui‑ci se conforme aux prescriptions suivantes:

– garantir le paiement des droits d’accises, dans les conditions fixées par l’État membre de destination, préalablement à l’expédition des produits et assurer le paiement des droits d’accises après l’arrivée des produits,

– tenir une comptabilité des livraisons des produits.

4. Dans le cas visé au paragraphe 2, les droits d’accises acquittés dans le premier État membre sont remboursés conformément à l’article 22 paragraphe 4.

[…]»

15. L’article 22, paragraphe 3, dispose:

«Dans les cas visés à l’article 7, l’État membre de départ doit procéder au remboursement de l’accise qui a été acquittée à la seule condition que l’accise ait déjà été acquittée dans l’État membre de destination selon la procédure prévue à l’article 7 paragraphe 5.

Toutefois, les États membres peuvent ne pas donner suite à cette demande de remboursement lorsqu’elle ne satisfait pas aux critères de régularité qu’ils établissent.»

Contexte et propositions de modification de la directive 92/12

16. Il est également utile de considérer les dispositions citées ci‑dessus à la lumière de la proposition de directive initialement présentée par la Commission (6) et de son actuelle proposition de modification des articles 7 à 10, annexée à son rapport sur l’application de ces articles (7) .

17. Comme la Commission l’explique dans son rapport (8), la formulation finale des articles 7 à 10 de la directive résulte de longues et complexes discussions menées au Conseil. La proposition initiale comportait une seule disposition (article 5) destinée à couvrir l’ensemble de la circulation intracommunautaire de produits pour lesquels l’accise a été payée et permettant d’exiger le paiement de l’accise dans un État membre autre que celui dans lequel la mise à la consommation (9) avait eu lieu. Comme il était prévu que les taux d’accise feraient l’objet d’un plus grand rapprochement et que la liberté d’achat était déjà garantie aux particuliers par les principes généraux régissant le marché intérieur, la proposition de directive ne contenait aucune disposition relative aux achats effectués par ces derniers dans d’autres États membres. Durant les discussions qui ont eu lieu au Conseil, celui-ci a pris conscience des difficultés empêchant l’harmonisation à court terme des taux d’accise et s’est concentré sur le système de circulation et de contrôle des produits soumis à accise, ce qui exigeait des règles d’application plus claires.

18. La Commission résume comme suit les diverses difficultés rencontrées dans l’application des dispositions (10) :

«[…] la construction législative en résultant n’est pas très harmonieuse. En effet, pour une même situation, à savoir la détention à des fins commerciales dans un autre État membre, trois dispositions ayant la même finalité, à savoir le paiement de l’accise dans ledit État membre, sont applicables. De plus, leur champ d’application respectif n’est pas toujours clairement établi. Il s’ensuit que certains types de mouvement peuvent être couverts par plusieurs dispositions différentes, nécessitant l’accomplissement de formalités différentes».

19. Dans la mesure où elles sont pertinentes, les modifications suivantes des dispositions précitées ont été proposées.

20. Le nouvel article 7, paragraphe 1, proposé contient une définition des «fins commerciales», qui sont considérées comme désignant «toutes fins autres que les besoins propres des particuliers».

21. Le nouvel article 8 proposé est formulé comme suit:

«Pour les produits acquis par les particuliers, pour leurs besoins propres et transportés d’un État membre à un autre par eux-mêmes, les droits d’accises sont perçus dans l’État membre où les produits sont acquis.

Pour les produits autres que les tabacs manufacturés acquis par les particuliers, la disposition du premier alinéa s’applique également dans le cas du transport pour leur compte.

La taxation dans l’État membre d’acquisition s’applique également lorsque les produits sont expédiés d’un particulier à un autre sans contrepartie directe ou indirecte.»

22. À l’article 9, il est proposé de supprimer le paragraphe 1 et la liste des niveaux indicatifs minimaux spécifiques.

The Man in Black

23. Le 2 avril 1998, la Cour a rendu son arrêt dans l’affaire EMU Tabac e.a. (11) .

24. The Man in Black Ltd (ci‑après «The Man in Black») était une filiale établie au Royaume-uni d’une société luxembourgeoise. Cette filiale sollicitait et exécutait des commandes de produits du tabac passées par des particuliers résidant au Royaume-Uni. The Man in Black achetait les produits au Luxembourg et en organisait l’importation au Royaume-Uni par l’intermédiaire d’un transporteur privé au nom et pour le compte de ces particuliers, moyennant paiement d’une commission. Chaque achat était limité à une quantité n’excédant pas les niveaux indicatifs minimaux figurant à l’article 9, paragraphe 2, de la directive 92/12.

25. La question qui se posait concernait le point de savoir si un tel arrangement pouvait être couvert par l’article 8 de la directive, de telle sorte que l’accise ne soit exigible qu’au Luxembourg et non au Royaume-Uni.

26. La Cour a conclu que les conditions énumérées à l’article 8 doivent permettre d’établir le caractère strictement personnel de la détention des marchandises concernées (12) et que cette disposition ne s’applique pas lorsque l’achat et/ou le transport de marchandises soumises à accise ont été réalisés par l’intermédiaire d’un agent (13) . En outre, il était clair que, à aucun moment, le législateur communautaire n’avait entendu rendre l’article 8 applicable en cas d’intervention d’un agent (14) . La situation en cause apparaissait plutôt susceptible d’être visée tant par l’article 7 que par l’article 10 de la directive (15) . L’article 10 visait la nature objective de la transaction plutôt que sa forme juridique; puisque, en particulier, The Man in Black était une filiale du vendeur et sollicitait des commandes auprès de particuliers plutôt que d’agir à l’initiative de ces derniers, les marchandises en cause étaient expédiées ou transportées directement ou indirectement par le vendeur ou pour son compte propre, au sens de l’article 10 de la directive (16) .

27. Dans son arrêt, la Cour a dit pour droit que le directive 92/12 «doit être interprétée en ce sens qu’elle ne s’oppose pas à la perception dans un État membre A de droits d’accises sur des marchandises mises à la consommation dans un État membre B où elles ont été acquises auprès d’une société X pour les besoins de particuliers établis dans l’État membre A par l’intermédiaire d’une société Y intervenant en qualité d’agent pour ces particuliers et contre rémunération, sachant que le transport des marchandises de l’État membre B vers l’État membre A a été également organisé par la société Y pour le compte des particuliers et réalisé par un transporteur agissant à titre onéreux».

Antécédents et procédure dans la présente affaire

28. M. B. F. Joustra et quelque 70 autres particuliers ont formé un groupe appelé «Cercle des amis du vin» (ci‑après le «cercle»).

29. Chaque année, au nom du cercle, mais pour son compte propre et celui des autres membres en leur qualité de particuliers, il commande du vin en France – apparemment à des producteurs auxquels des membres du cercle ont rendu visite au cours de leurs vacances dans ce pays – vin que, à sa demande, une société néerlandaise de transports va chercher en France et livre à son domicile, où il l’entrepose dans son garage jusqu’à ce que les autres membres soient venus chercher leur part.

30. M. Joustra lui-même, dans un document annexé à la décision de renvoi, explique que cette pratique a commencé alors que des passionnés de gastronomie et de vin goûtaient et achetaient du vin chez des vignerons auxquels ils rendaient visite lors de leurs vacances en France. Comme il leur était difficile de transporter eux-mêmes le vin jusqu’à leur domicile (certains ne possédaient pas de véhicule ou n’avaient pas de place dans celui-ci), ils ont tous décidé de confier ce transport à une entreprise de transports néerlandaise. Depuis lors, ils ont continué à procéder ainsi, mais ont décidé qu’il était plus efficace de grouper leurs commandes.

31. Il apparaît que le vin en question a été, pour sa totalité, mis à la consommation en France, où l’accise a été acquittée, qu’aucun membre n’a reçu une quantité de vin ou de vin mousseux supérieure aux niveaux indicatifs minimaux prévus à l’article 9, paragraphe 2, de la directive 92/12 et que le vin est destiné, dans sa totalité, à satisfaire aux besoins propres des membres.

32. M. Joustra paie le vin et le transport, et les autres membres lui remboursent chacun le prix des quantités qui leur sont livrées et une part proportionnelle des frais de transport. Il effectue donc cette opération à titre personnel et sans aucun but de lucre.

33. Il semble que, en 1997, M. Joustra ait demandé et obtenu le statut d’opérateur non enregistré (17) . C’est apparemment en cette qualité qu’il a déclaré cette année-là avoir reçu de France 13,68 hl de vin tranquille et 1,44 hl de vin mousseux (18) . Les autorités fiscales néerlandaises ont perçu 1 997 NLG (906,20 euros) d’accise sur la livraison.

34. M. Joustra a contesté ce prélèvement devant les juridictions néerlandaises. La cour d’appel régionale, le Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch, lui a donné gain de cause, au motif que, lorsque le vin était entreposé dans son garage, il ne le détenait pas à des fins commerciales et donc exclusivement pour son usage personnel, au sens de la loi néerlandaise transposant la directive 92/12.

35. Les autorités fiscales ont formé un pourvoi devant le Hoge Raad, en faisant valoir que le Gerechtshof avait interprété de manière inexacte la notion de fins commerciales figurant aux articles 7 et 9 de la directive. Selon elles, seules des marchandises qui sont détenues par des particuliers pour leurs besoins personnels et qu’ils ont eux-mêmes transportées sont exclues du champ d’application de cette notion.

36. Le Hoge Raad der Nederlanden demande à présent à la Cour de statuer à titre préjudiciel sur les questions suivantes:

«1) L’article 8 de la directive 92/12/CEE du Conseil doit‑il s’interpréter en ce sens que, dans l’hypothèse où un particulier achète dans un État membre déterminé, personnellement et pour son usage propre, des produits soumis à accise et les fait acheminer par une société de transport dans un autre État membre, l’accise n’est prélevée que dans l’État membre de l’acquisition?

2) L’article 8 de la directive 92/12/CEE du Conseil doit‑il s’interpréter en ce sens que l’accise n’est prélevée que dans l’État membre de l’acquisition dans l’hypothèse où, comme dans la présente affaire, des particuliers font acheter dans un État membre déterminé des produits soumis à accise par un autre particulier n’agissant pas à titre professionnel ou dans un but de lucre, qui les fait acheminer pour le compte des acheteurs par une société de transports dans un autre État membre?

3) Si [une de] ces questions devait appeler une réponse négative, les articles 7 et 9 de la directive 92/12/CEE du Conseil devraient‑ils s’interpréter en ce sens que, dans l’hypothèse où un particulier fait transporter, par un tiers agissant sur son ordre, des produits soumis à accise et ayant été mis à la consommation dans un État membre, dans un autre État membre où ils sont destinés à ses propres besoins ainsi qu’aux besoins personnels d’autres personnes pour lesquelles il intervient également, c’est à des fins commerciales au sens des articles 7 et 9 de la directive que ce particulier détient, dans l’autre État membre, ces produits soumis à accise, à savoir aussi bien ceux qu’il destine à sa consommation propre que ceux destinés par les autres particuliers à leur consommation propre, même s’il n’agit pas à titre professionnel ou dans un but de lucre?

4) Si la troisième question appelle une réponse négative, résulte-t-il d’une autre disposition de la directive que le particulier visé dans cette troisième question est redevable d’une accise dans l’autre État membre?»

Observations soumises à la Cour

37. Des observations écrites ont été présentées par les gouvernements néerlandais, italien, polonais, portugais et suédois, ainsi que par le gouvernement du Royaume-Uni et par la Commission. Aucune audience n’a été sollicitée et il n’en a pas été organisé.

38. Les six États membres s’accordent à dire que les termes «transportés par eux-mêmes» doivent être interprétés strictement, si bien que l’article 8 de la directive 92/12 ne s’applique pas lorsque les marchandises ne sont pas transportées personnellement par les particuliers concernés. Ils s’accordent également à dire que, dans la situation décrite, les marchandises sont détenues à des «fins commerciales», au sens des articles 7 et 9, et qu’il n’y a pas lieu de répondre à la quatrième question.

39. La Commission ne s’écarte de cette position qu’en ce qui concerne sa réponse à la première question, qui, dans les circonstances de la procédure au principal, concerne le vin commandé par M. Joustra pour ses besoins propres et livré à son domicile par un transporteur engagé par lui: dans ces conditions, la Commission considère que l’article 8 devrait s’appliquer, pourvu que le particulier concerné organise lui-même le transport comme s’il était le transporteur, mais que les États membres peuvent refuser d’appliquer cette disposition en cas d’abus.

40. Les diverses considérations exposées peuvent être synthétisées comme suit.

En faveur d’une interprétation stricte des termes «transportés par eux-mêmes»

41. Premièrement, d’après son libellé, l’article 8 de la directive 92/12 s’applique uniquement à des produits acquis par des particuliers, pour leurs besoins propres et transportés par eux. Une interprétation stricte a été confirmée dans l’affaire EMU Tabac e.a. Par contre, comme l’avocat général Ruiz-Jarabo Colomer l’a fait observer dans les conclusions qu’il a présentées dans cette affaire (19), d’autres dispositions de la directive prévoient explicitement l’intervention d’une autre partie. L’article 9, paragraphe 3, par exemple, parle de produits «transportés suivant des modes de transport atypiques par des particuliers ou pour leur compte propre», tandis que l’article 10, paragraphe 1, se réfère aux produits «expédiés ou transportés directement ou indirectement par le vendeur ou pour son compte».

42. Deuxièmement, on pourrait déduire de la nouvelle version proposée de l’article 8 (20) que la formulation actuelle exclut nécessairement le transport effectué pour le compte du particulier concerné.

43. Troisièmement, si l’article 8 doit s’appliquer à des situations où le particulier n’accompagne pas personnellement les marchandises, il peut y avoir des possibilités d’abus. (La Commission considère toutefois que le risque peut être limité si l’application de l’article 8 est subordonnée à la condition que le transport soit organisé par le particulier et que les États membres puissent refuser d’appliquer cette disposition si les quantités concernées sont telles qu’elles peuvent donner à penser qu’elles ne sont pas destinées à un usage personnel.)

En faveur d’une interprétation plus souple des termes «transportés par eux-mêmes»

44. Premièrement, il y a des circonstances où des particuliers emploient d’autres personnes pour transporter d’un État membre à un autre de faibles quantités de marchandises achetées en droits acquittés pour leurs besoins propres et où il paraît inapproprié d’imposer une procédure lourde (21) consistant à acquitter l’accise dans le second État membre et à en demander le remboursement dans le premier. Des effets domestiques transportés par une entreprise de déménagement lors d’un changement de résidence entre deux États membres peuvent contenir des produits tels que du vin; un touriste qui a acheté quelques caisses de vin local en vacances peut être en mesure de les transporter lui-même jusqu’à son domicile s’il est en voiture, mais non s’il voyage en avion; et il est courant d’envoyer par la poste ou par transporteur des produits soumis à accise à titre de petits cadeaux personnels.

45. Deuxièmement, parmi ces exemples, les déménagements d’effets domestiques étaient antérieurement exemptés de l’accise conformément à l’article 1 er , paragraphe 1, de la directive 83/183/CEE (22) et les petits cadeaux personnels étaient de même exemptés en vertu de l’article 1 er , paragraphe 1, de la directive 74/651/CEE (23) . Ces dispositions ont cessé d’avoir effet le 31 décembre 1992, en vertu de l’article 23, paragraphe 3, de la directive 92/12, mais sans que l’on ait eu l’intention de réintroduire des droits d’accises sur ces opérations; ces dispositions n’avaient simplement plus d’objet du fait de la suppression du principe de la taxation à l’importation dans les relations entre les États membres (24) . Ce serait une régression si la directive 92/12, qui visait à promouvoir les objectifs du marché intérieur, était interprétée de manière à réintroduire, pour les particuliers, des barrières entre les États membres consistant dans le paiement de droits d’accises.

46. Troisièmement, malgré la formulation large des motifs de l’arrêt EMU Tabac e.a. (25), le dispositif avait une portée plus étroite. Comme la situation de fait sous-jacente, il était limité aux cas où le transport entre l’État membre B et l’État membre A était non seulement effectué par un transporteur professionnel, mais aussi organisé par le vendeur des marchandises pour le compte de l’acheteur. La présente affaire concerne, par contre, un acheteur qui organise lui-même le transport. En l’espèce, il s’agit non pas d’une vente à distance, comme dans l’affaire EMU Tabac e.a., mais d’un achat à distance.

En faveur d’une interprétation large des termes «à des fins commerciales»

47. Premièrement, la structure des articles 7 à 9 de la directive est telle que seuls deux types de situations sont envisagés. Si les transports de marchandises soumises à accise ne relèvent pas de l’article 8, ils sont nécessairement effectués à des fins commerciales au sens des articles 7 et 9.

48. Deuxièmement, pour déterminer si les produits sont destinés à des fins commerciales, les États membres doivent tenir compte de divers critères, y compris la quantité de produits et le mode de transport utilisé. La quantité importée par M. Joustra, ou susceptible d’être importée au titre d’un arrangement comparable, excède manifestement les besoins personnels d’un individu raisonnable et doit donc être considérée comme ayant un caractère commercial. En outre, le recours à une entreprise de transports professionnels introduit dans la transaction un élément indéniablement commercial.

49. Troisièmement, le système établi par la directive 92/12 implique le contrôle des mouvements commerciaux de produits soumis à accise par le biais d’un document administratif d’accompagnement, qui n’existe pas lorsque des particuliers transportent ces produits. La possibilité que des quantités importantes de produits soient transportées par des particuliers sous la forme de livraisons groupées, sans document d’accompagnement, ébranlerait les fondements du système et pourrait rendre les contrôles inefficaces.

Appréciation

Remarque préliminaire

50. Comme la Commission l’a fait observer, il y a une contradiction possible entre certaines constatations de fait contenues dans l’arrêt du Gerechtshof, annexé à la décision de renvoi du Hoge Raad.

51. Le Hoge Raad part du principe que le vin en cause a été mis à la consommation en France, où le droit d’accise frappant celui-ci a été acquitté. Ces faits sont aussi relatés dans l’arrêt du Gerechtshof, d’où il paraît toutefois ressortir aussi que, quelle qu’ait pu être la situation les autres années, M. Joustra agissait en qualité d’opérateur non enregistré en 1997 en ce qui concerne la livraison litigieuse. Si tel était le cas, le vin aurait dû être importé dans le cadre du régime suspensif.

52. L’appréciation de la situation de M. Joustra variera évidemment selon qu’il a agi en tant que particulier ou en qualité d’opérateur non enregistré. Cependant, la Cour de céans ne peut trancher ces questions de fait. En outre, si M. Joustra a agi en qualité d’opérateur non enregistré, les questions déférées ne devraient en principe pas se poser, puisque la directive réglemente les responsabilités des opérateurs non enregistrés. Nous fonderons donc notre exposé sur la situation décrite par la juridiction de renvoi.

Interprétation des articles 6 et 10 de la directive 92/12

53. Les questions soulevées en l’espèce portent essentiellement sur l’interprétation des termes «pour leurs besoins propres» et «transportés par eux‑mêmes» figurant à l’article 8 de la directive 92/12, ainsi que des termes «à des fins commerciales» figurant aux articles 7 et 9 de ladite directive.

54. Avant d’aborder ces problèmes dans le contexte spécifique de la situation de M. Joustra et des questions déférées par le Hoge Raad, il paraît utile de les examiner d’un point de vue plus général dans le cadre du système global établi par la directive pour déterminer l’État membre dans lequel l’accise doit être perçue, c’est‑à‑dire dans le cadre des articles 6 à 10.

55. Dans ce système, l’article 6 énonce essentiellement la règle générale selon laquelle l’accise est exigible dans l’État où s’effectue la première mise à la consommation des produits.

56. Les articles 7 à 10 traitent des cas où, après cette mise à la consommation initiale et la perception des droits d’accises, les produits sont transportés dans un autre État membre.

57. Ainsi, à titre d’exception à la règle générale, les articles 7, 9 et 10 prévoient que, si ces produits sont détenus à des fins commerciales dans le second État membre ou, le cas échéant, y sont transportés par le vendeur établi dans le premier État membre ou pour le compte de celui‑ci, l’accise est exigible dans le second État membre et l’accise perçue antérieurement dans le premier État membre doit être remboursée.

58. L’article 8, au contraire, ne déroge pas à la règle générale, mais confirme plutôt qu’elle s’applique aux produits acquis par des particuliers pour leurs besoins propres et transportés par eux.

59. Il nous semble, dès lors, que l’article 8 ne constitue pas une disposition essentielle du régime établi par les articles 6 à 10. S’il n’existait pas, les produits acquis par des particuliers pour leurs besoins propres et transportés par eux seraient toujours soumis à la règle générale prévoyant l’imposition dans l’État où s’effectue la première mise à la consommation, puisque ces produits ne peuvent, quelle que soit l’interprétation que l’on fasse du texte, être considérés comme détenus à des fins commerciales ou comme transportés par le vendeur ou pour le compte de celui-ci.

60. Dans sa formulation actuelle, l’article 8 ne couvre pas les produits acquis par des particuliers pour leurs besoins propres et transportés pour leur compte.

61. Cependant, même si ces produits étaient couverts, comme dans le texte modifié proposé par la Commission, il nous semble que cette disposition continuerait de n’être pas essentielle. Les produits acquis par des particuliers pour leurs besoins propres et transportés pour leur compte sont, par définition, exclus du champ d’application des articles 7, 9 et 10 et, par conséquent, relèvent de la règle générale énoncée à l’article 6, à savoir que l’accise est exigible exclusivement dans l’État membre où s’effectue la première mise à la consommation.

62. Pour parvenir à cette conclusion, il n’est pas nécessaire d’adopter une interprétation particulièrement stricte ou particulièrement large des termes en cause. Il suffit de noter que i) les produits acquis par des particuliers pour leurs besoins propres et ceux détenus à des fins commerciales constituent des catégories qui s’excluent mutuellement et que ii), lorsque ces particuliers se font livrer à leur domicile les produits qu’ils ont achetés, ces produits ne sont pas transportés par le vendeur ou pour le compte de celui-ci.

63. Dans ce contexte, la question de savoir si le transport est effectué par le vendeur ou pour le compte de celui-ci plutôt que par l’acheteur a été examinée dans l’arrêt EMU Tabac e.a. (26) . En tout état de cause, elle ne paraît pas pertinente en l’espèce.

64. Les significations essentielles des termes «produits acquis par des particuliers pour leurs besoins propres» (27) et des termes «produits détenus à des fins commerciales» sont évidentes et nettement contrastées. La frontière précise entre ces deux notions peut toutefois ne pas être si claire dans les cas extrêmes. Lorsqu’il faut définir cette frontière, il semble préférable de le faire par référence aux «fins commerciales» plutôt qu’aux «besoins propres», puisque la directive ne contient aucun éclaircissement spécifique quant aux contours de cette dernière notion, mais comporte plusieurs indications sur l’étendue de la première.

65. Les articles 7 et 9 se chevauchent dans la mesure où ils concernent tous deux les produits détenus à des fins commerciales, sur lesquels l’accise doit être perçue dans l’État membre où ils sont détenus.

66. L’article 7, paragraphe 2, contient, en fait, une définition de ces produits, désignés comme étant ceux «livrés, destinés à être livrés […] ou affectés […] aux besoins d’un opérateur accomplissant de manière indépendante une activité économique ou aux besoins d’un organisme de droit public». L’article 9 ne contient aucune définition de ce type, mais son paragraphe 2 énumère un certain nombre de facteurs qui doivent être pris en considération pour établir si les «produits visés à l’article 8» sont destinés à des fins commerciales.

67. Nous en tirons, en particulier, deux conclusions.

68. Premièrement, l’article 9 ne paraît directement pertinent que pour les produits qui autrement relèveraient de l’article 8 – c’est‑à‑dire les produits acquis par des particuliers et transportés par eux (28) . Il ne peut, par conséquent, s’appliquer lorsque les particuliers concernés ne transportent pas les produits eux‑mêmes, mais les font transporter par une autre personne, que si l’article 8 est interprété de manière à couvrir ces situations.

69. Deuxièmement, les articles 7 et 9 doivent cependant être interprétés de manière cohérente, si bien que la définition figurant à l’article 7, paragraphe 2, doit être aussi valide dans le contexte de l’article 9 et qu’il doit être possible de prendre en compte les critères de preuve énumérés à l’article 9, paragraphe 2, pour déterminer si la situation correspond à cette définition dans le contexte de l’article 7.

70. Nous en venons maintenant à l’examen des questions déférées par le Hoge Raad, que nous effectuerons à la lumière des considérations qui précèdent.

Première question

71. Dans le cadre des faits de la présente affaire, la première question concerne uniquement le vin que M. Joustra a commandé et a fait livrer à son domicile pour ses besoins propres. Le Hoge Raad demande si, dans cette situation, l’article 8 de la directive 92/12 fait obstacle à la perception de droits d’accises ailleurs que dans l’État membre d’acquisition.

72. L’article 8 ne pourrait s’appliquer à cette situation que si les termes «transportés par eux‑mêmes» étaient interprétés comme signifiant aussi «ou pour leur compte».

73. D’une part, une telle interprétation paraît difficile. Le texte de l’article 8 est dépourvu d’ambiguïtés – surtout si on le compare à d’autres dispositions qui font référence explicitement au transport par le vendeur ou l’acheteur ou pour le compte de ceux-ci – et l’existence d’une proposition de modification, qui introduit spécifiquement les mots «pour leur compte», tend à confirmer que – au moins selon l’avis de la Commission – ils ne peuvent être considérés comme inclus dans l’actuelle formulation.

74. D’autre part, cette interprétation semble superflue. Comme nous l’avons expliqué ci-dessus, les produits qui ne sont ni détenus à des fins commerciales (et ils ne peuvent l’être s’ils sont destinés à satisfaire aux besoins propres du particulier concerné) ni transportés par le vendeur ou pour le compte de celui‑ci sont soumis à l’accise uniquement dans l’État membre où a été effectuée leur première mise à la consommation, conformément à l’article 6 de la directive 92/12, exactement comme cela aurait été le cas si l’article 8 s’était appliqué.

75. Nous estimons donc que l’article 8 ne s’applique pas dans les circonstances décrites dans la première question du Hoge Raad; cependant, puisque les articles 7, 9 et 10 ne s’appliquent pas non plus, il résulte de l’article 6 que l’accise peut être perçue uniquement dans l’État membre d’acquisition.

Deuxième question

76. Dans le cadre des faits de la présente affaire, la deuxième question concerne le vin que M. Joustra a commandé pour le compte des autres membres du cercle et qu’il a fait livrer à son domicile pour que ces derniers viennent en prendre livraison en échange du remboursement du coût du vin et du transport. À nouveau, le Hoge Raad demande si l’article 8 de la directive 92/12 fait obstacle à la perception de droits d’accises ailleurs que dans l’État membre d’acquisition.

77. Il résulte de notre analyse de la première question que l’article 8 ne peut pas non plus s’appliquer à cette situation.

78. Il est également évident que l’article 10 ne peut s’appliquer, puisque les produits n’ont pas été transportés par le vendeur ou pour le compte de celui-ci.

79. Cependant, puisqu’on ne peut considérer que M. Joustra a acquis le vin pour ses besoins propres (il était spécifiquement destiné à satisfaire aux besoins d’autres personnes), il est moins aisé d’exclure la possibilité qu’il l’ait détenu «à des fins commerciales», au sens des articles 7 et/ou 9. Nous traiterons de ce problème dans le contexte de la troisième question.

Troisième question

80. La troisième question déférée par le Hoge Raad porte essentiellement sur le point de savoir si un particulier se trouvant dans la situation de M. Joustra doit être considéré comme détenant soit le vin acquis pour ses besoins propres, soit le vin acquis pour d’autres particuliers à des fins commerciales, au sens des articles 7 et/ou 9 de la directive 92/12, même s’il n’agit pas à titre professionnel ou dans un but de lucre.

81. Nous avons déjà répondu à cette question en ce qui concerne le vin que M. Joustra a acquis pour ses besoins propres, qui, par définition, ne peut être considéré comme détenu à des fins commerciales. Nous bornerons donc la suite de notre examen au vin qu’il a acquis pour le compte des autres membres du cercle.

82. Nous avons aussi indiqué que nous estimions que l’article 9 ne pouvait s’appliquer directement lorsque les produits en question étaient transportés non par l’acheteur, mais pour le compte de celui-ci (29) ; par contre, l’article 7 peut s’appliquer. Aux fins de cet article, la question qui se pose concerne le point de savoir si le particulier en question agissait en tant qu’«opérateur accomplissant de manière indépendante une activité économique» et les critères de preuve énumérés à l’article 9, paragraphe 2, peuvent être pris en considération pour déterminer si tel est le cas.

83. Un particulier se trouvant dans la situation de M. Joustra accomplit certainement une activité de manière indépendante et cette activité a une dimension économique manifeste, d’une nature telle qu’elle puisse être le fait d’opérateurs économiques. Il achète des produits pour le compte d’autres personnes, organise et paie leur transport et les livre en échange d’un paiement. Toutefois, il ne réalise ni ne vise à réaliser aucun profit.

84. Cependant, une activité ne perd pas son caractère économique parce qu’elle ne poursuit aucun but de lucre. Le service qu’une personne comme M. Joustra fournit à d’autres particuliers sur une base non lucrative est en concurrence directe avec les services fournis par des opérateurs économiques qui visent à réaliser un profit et qui sont donc soumis aux exigences de l’article 7 de la directive, si bien que l’accise est exigible dans l’État membre de destination sur les produits qu’ils livrent. Le fait de permettre à des particuliers, qu’ils visent ou non à réaliser un profit, d’en approvisionner d’autres en vin de manière telle que ces exigences sont éludées ne paraît pas compatible avec le régime établi par les articles 6 à 10 de la directive.

85. Nous en venons donc à penser qu’un particulier se trouvant dans la situation de M. Joustra doit en principe être considéré comme détenant les produits à des fins commerciales, au sens de l’article 7, qu’il vise ou non à réaliser un profit.

86. Finalement, nous voudrions faire observer que, si, en l’espèce, M. Joustra agissait en fait en qualité d’opérateur non enregistré (30), il semble évident que le vin qui lui a été livré à lui personnellement, mais non pour ses besoins propres, doit être considéré comme détenu par lui à des fins commer ciales au sens de l’article 7.

Quatrième question

87. La quatrième question déférée par le Hoge Raad porte essentiellement sur le point de savoir si, dans la mesure où un particulier comme M. Joustra ne relève ni de l’article 8 ni des articles 7 ou 9 de la directive 92/12, quelque autre disposition de cette directive exige qu’il acquitte l’accise dans l’État membre de livraison.

88. Il résulte de notre analyse des questions précédentes qu’aucune partie du vin que M. Joustra a acheté et qu’il a fait livrer à son domicile n’entre dans le champ d’application de l’article 8 – ou, en conséquence, de l’article 9 – parce qu’il n’a pas transporté ce vin personnellement, mais a organisé son transport.

89. Puisque c’est M. Joustra qui a pris lui-même l’initiative d’organiser le transport, l’article 10, seule disposition restante de la directive au titre de laquelle l’accise pourrait être perçue dans l’État membre de livraison, ne peut pas non plus s’appliquer. Il faut, pour que cet article soit applicable, que les produits aient été expédiés ou transportés directement ou indirectement par le vendeur ou pour le compte de celui-ci.

90. Par conséquent, la réponse à la quatrième question doit être négative.

Remarques finales

91. Les difficultés apparues en l’espèce mettent très clairement en lumière certains des problèmes que la Commission tente de résoudre dans ses propositions de modification de la directive 92/12.

92. Bien que nous ayons tenté de tirer une interprétation viable de la formulation actuelle, il nous semble qu’il serait urgent d’adopter une législation révisée pour traiter clairement ces problèmes.

93. Un autre problème, qui n’a pas été soulevé par la juridiction de renvoi, mais qui a été abordé dans les observations, est celui de la double imposition.

94. Bien que la directive prévoie des mécanismes de remboursement, la Commission indique qu’il est, en pratique, impossible à des particuliers de recouvrer l’accise acquittée dans un État membre lorsqu’elle a été perçue à nouveau dans un autre, situation qu’elle considère comme incompatible avec les principes régissant le marché intérieur. Le gouvernement suédois, d’autre part, estime que le prélèvement de l’accise dans deux États membres n’est pas incompatible avec l’objectif de la directive, qui est d’assurer la perception de l’accise et de prévenir la fraude.

95. Il nous semble que la conception défendue par la Commission est correcte et que les procédures de remboursement doivent être suffisamment sûres, rapides et aisément accessibles pour ne pas interférer avec le droit pour les particuliers de transporter des produits soumis à accise à l’intérieur de la Communauté en payant les droits dans un seul État membre. Dans la mesure où cette conception pourrait ne pas ressortir clairement de la formulation actuelle de la directive, c’est là aussi un point que le législateur devra aborder lorsqu’il envisagera des modifications.

Conclusion

96. À la lumière de toutes les considérations qui précèdent, nous estimons que la Cour devrait répondre dans les termes suivants aux questions déférées par le Hoge Raad der Nederlanden:

«Lorsqu’un particulier acquiert des produits soumis à accise dans un État membre, acquitte l’accise dans cet État membre et organise personnellement le transport des produits – mais ne les transporte pas lui-même – dans un autre État membre pour ses besoins propres, cette situation n’entre pas dans le champ d’application des articles 7, 8, 9 ou 10 de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et au contrôle des produits soumis à accise, telle que modifiée par les directives 92/108/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992, et 94/74/CE du Conseil, du 22 décembre 1994, si bien que, conformément à l’article 6 de ladite directive, l’accise est exigible uniquement dans le premier État membre.

Lorsqu’un tel particulier acquiert des produits soumis à accise dans un État membre, acquitte l’accise dans cet État membre et organise personnellement le transport des produits – mais ne les transporte pas lui-même – dans un autre État membre pour le compte et pour les besoins d’autres particuliers, qui lui remboursent ses frais, cette situation n’entre pas dans le champ d’application des articles 8, 9 ou 10 de la directive 92/12. Le particulier concerné doit, cependant, être, en principe, considéré comme détenant les produits à des fins commerciales, au sens de l’article 7 de la même directive, qu’il vise ou non à réaliser un profit, si bien que l’accise est exigible dans le second État membre, mais que le droit payé dans le premier État membre doit être remboursé dans celui-ci.»

(1) .

(2) – Directive du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76, p. 1), telle que modifiée en particulier par les directives 92/108/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992 (JO L 390, p. 124), et 94/74/CE du Conseil, du 22 décembre 1994 (JO L 365, p. 46).

(3) – «Accise: Un impôt odieux frappant les produits, décidé non par les juges compétents en matière de droit des biens, mais par des scélérats engagés par ceux auxquels l’accise est payée» (Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language , Londres, 1755). Aux fins de la présente affaire, elle peut être définie plus prosaïquement comme un impôt indirect frappant les huiles minérales, l’alcool et les boissons alcooliques, ainsi que les tabacs manufacturés.

(4) – Note sans objet dans la présente version française des conclusions.

(5) – L’article 9, paragraphe 3, concerne le cas très spécifique, non directement pertinent en l’espèce, des huiles minérales mises à la consommation dans un État membre et transportées suivant des «modes de transport atypiques» par des particuliers ou pour leur compte propre.

(6) – COM(90) 431 final, du 7 novembre 1990.

(7) – COM(2004) 227 final, rapport de la Commission au Parlement européen, au Conseil et au Comité économique et social européen concernant l’application des articles 7 à 10 de la directive 92/12 et proposition de directive du Conseil modifiant la directive 92/12.

(8) – Point 2.1, p. 6.

(9) – Note sans objet dans la présente version française des conclusions.

(10) – Point 3.2, p. 9.

(11) – C‑296/95, Rec. p. I‑1605.

(12) – Point 26 de l’arrêt.

(13) – Point 37.

(14) – Point 40.

(15) – Point 43.

(16) – Points 46 à 49.

(17) – Voir article 4, sous e), de la directive, cité au point 9 ci-dessus.

(18) – Ce qui représente en moyenne, s’il y avait 70 destinataires, moins de 20 litres de vin tranquille et un peu plus de 2 litres de vin mousseux par personne.

(19) – Points 34 et suiv.

(20) – Voir point 21 ci-dessus.

(21) – Voir articles 7, paragraphes 5 et 6, et 22, paragraphe 3, de la directive 92/12, cités aux points 11 et 15 ci-dessus.

(22) – Directive du Conseil du 28 mars 1983, relative aux franchises fiscales applicables aux importations définitives de biens personnels des particuliers en provenance d’un État membre (JO L 105, p. 64).

(23) – Directive du Conseil du 19 décembre 1974, relative aux franchises fiscales applicables à l’importation des marchandises faisant l’objet de petits envois sans caractère commercial au sein de la Communauté (JO L 354, p. 57).

(24) – Vingtième considérant de la directive 92/12 (dix-neuvième considérant dans la version anglaise et dans quelques autres versions linguistiques dont le dix-neuvième considérant figurant dans la version française et dans la plupart des autres versions est curieusement absent).

(25) – Voir point 27 ci-dessus.

(26) – Voir points 26 et 27 ci-dessus.

(27) – Notion qui, si l’on en fait une interprétation raisonnable, doit inclure le partage avec sa famille ou avec des amis ou les cadeaux personnels.

(28) – Au moins dans la mesure où les paragraphes 1 et 2 sont concernés. L’article 9, paragraphe 3 (voir note 5 ci-dessus), vise des circonstances spécifiques qui ne sont pas en cause en l’espèce et devrait, peut-être, être perçu comme constituant une disposition distincte du reste de l’article 9.

(29) – Voir point 68; mais sous réserve de la condition énoncée à la note 28.

(30) – Voir points 33 et 50 à 52 ci-dessus.