CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M. CARL OTTO LENZ

présentées le 12 novembre 1985 ( *1 )

Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

A.

La procédure préjudicielle sur laquelle nous prenons position aujourd'hui porte en substance sur la question de savoir comment doit être déterminée la valeur en douane de marchandises qui sont importées dans la CEE à partir de pays tiers. Il s'agit en particulier du problème de savoir si les frais du transport intracommunautaire des marchandises importées doivent être inclus dans la valeur en douane et à quelles conditions doit satisfaire la présentation distincte (« getrennter Ausweis ») de ces frais de transport s'ils sont facturés séparément par le fournisseur.

La procédure au principal trouve son origine dans les faits suivants:

La firme Mainfrucht Obstverwertung GmbH, partie demanderesse et défenderesse en « révision » (ci-après la demanderesse), a importé du mois de juillet au mois de septembre 1980 vingt-huit lots de griottes réfrigérées et un lot de framboises surgelées de Bulgarie en République fédérale d'Allemagne et elle a mis ces marchandises en libre pratique par la voie de ce qu'il est convenu d'appeler le traitement douanier sans vérification. Les établissements fournisseurs avaient facturé à chaque fois à la demanderesse le prix de la marchandise par tonne net franco frontière allemande et, en outre, les frais de transport intérieur allemand ou les frais de transport de la frontière allemande jusqu'au siège de la demanderesse pour un montant de 40 DM (les griottes) et 70 DM (les framboises) par tonne. Ces frais de transport calculés séparément figuraient en partie dans les factures des marchandises et en partie dans des factures distinctes. Ils étaient payables aux établissements fournisseurs mais pas aux transporteurs.

Le Hauptzollamt Schweinfurt, partie défenderesse et demandeur en « révision » (ci-après la partie défenderesse), a d'abord accepté les déclarations douanières de la demanderesse par des avis de taxation du 5 août, du 4 septembre et du 7 octobre 1980. Par des avis de motification du 24 novembre 1980, la partie défenderesse a cependant modifié la valeur en douane et elle a exigé en plus le paiement des droits de douane pour les frais de transport intracommunautaire. Elle a motivé cette modification en indiquant que, si les frais de transport pour chacune des livraisons étaient certes justifiés par une facture distincte, ils n'étaient pas pour autant vérifiables puisque les factures pour les frais de transport de la frontière au lieu de destination avaient été établies par le fournisseur.

Le Finanzgericht München, saisi après que la réclamation introduite à cet égard n'avait pas abouti, a fait droit au recours de la demanderesse visant à ce que les frais de transport intracommunautaire ne soient pas inclus dans la valeur en douane. De l'avis du Finanzgericht, les frais de transport intracommunautaire payés par la demanderesse feraient certes partie de la valeur transactionnelle selon l'article 3, paragraphe 3, sous a), du règlement n° 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises (ci-après le règlement relatif à la valeur en douane) ( 1 ). Mais l'inclusion de ces frais de transport dans la valeur en douane dépendrait du fait que la condition énoncée à l'article 15, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane soit remplie. Comme une facture particulière aurait été établie pour les frais de transport depuis la frontière allemande jusqu'au lieu de destination, ces frais seraient distincts au sens de la disposition précitée. On ne saurait déduire de cette disposition que l'acheteur est tenu de produire des documents vérifiables concernant le prix du transport effectivement facturé par le transporteur. La règle de l'article 15, paragraphe 2, sous a), du règlement relatif à la valeur en douane ne s'appliquerait pas parce qu'elle ne jouerait que si les frais de transport distincts concernent une distance se situant pour partie en dehors et pour partie à l'intérieur du territoire douanier de la Communauté. Le fait que les frais de transport intracommunautaire soient distincts conformément à l'article 15, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane ne signifierait cependant pas que le montant de ces frais devrait être pris tel quel comme base du dédouanement. L'élément déterminant résiderait non pas dans les indications fournies par le déclarant et contenues dans des documents produits, mais dans la situation effective. D'après les informations obtenues par le Finanzgericht auprès d'une chambre du commerce et de l'industrie, les frais de transport invoqués par la demanderesse se maintiendraient dans le cadre des prix de transport habituels.

La partie défenderesse s'est pourvue en « révision » devant le Bundesfinanzhof contre ce jugement du Finanzgericht München en s'appuyant sur les motifs suivants:

La notion de « distincts » (« getrennt ausgewiesen ») contenue dans l'article 15, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane signifierait que ce n'est pas uniquement un montant quelconque qu'il y aurait lieu de qualifier de frais de transport, mais que ceux-ci devraient être prouvés et justifiés au moyen de documents vérifiables. Autrement, la valeur en douane serait en définitive déterminée par le vendeur au moyen de la présentation formelle qu'il donne à la facture; elle serait trop aisément exposée à des manipulations.

Aux fins de trancher ce litige, le Bundesfinanzhof a déféré à la Cour de justice des Communautés européennes les questions préjudicielles suivantes:

« 1. a) Dans le cas où l'acheteur national a versé au vendeur étranger, outre le prix de la marchandise, un montant particulier à titre de ‘frais de transport intracommunautaire’, sur la base d'une facture séparée, la valeur transactionnelle au sens de l'article 3, paragraphe 1, du règlement (CEE) n° 1224/80 englobe-telle les deux montants? b) En cas de réponse affirmative à la question a): Ce montant doit-il être ajusté, selon les conditions de l'article 15 du règlement n° 1224/80, pour pouvoir être considéré comme valeur en douane?

2. En cas de réponse affirmative à la question 1 : a) L'article 15, paragraphe 2, sous a), du règlement n° 1224/80, est-il applicable lorsque l'intéressé n'a présenté que des frais de transport qui se rapportent uniquement au transport intracommunautaire? b) En cas de réponse affirmative à la question a) : Dans le cas de transport ininterrompu au sens de l'article 15, paragraphe 2, sous a), du règlement n° 1224/80, la déduction, prévue pour la détermination de la valeur en douane, des frais de transport afférents à la distance communautaire, présuppose-telle que l'intéressé a présenté séparément, conformément à l'article 15, paragraphe 1, du règlement n° 1224/80, le total des coûts relatifs au transport ininterrompu} En cas de réponse affirmative à cette question: cette présentation est-elle déjà effective lorsque l'intéressé chiffre séparément les frais de transport ou exige-telle que ce dernier prouve au moyen de documents vérifiables que les frais afférents au transport ininterrompu ont été effectivement exposés? Au cas où cette preuve serait nécessaire: à quelles conditions doit-elle être soumise? Les autorités douanières peuvent-elles y renoncer lorsque l'intéressé est dans l'impossibilité de la fournir en raison du comportement de son fournisseur? »

B.

Nous prendrons position à cet égard, en rappelant d'abord le point de vue de la juridiction de renvoi puis celui des parties à la procédure devant la Cour et en exposant enfin notre propre point de vue sur les différentes questions.

I.

1. Le Bundesfinanzhof attire d'abord l'attention sur le fait qu'aux termes de l'article 3, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane, la valeur transactionnelle est « le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu'elles sont vendues à l'exportation à destination du territoire de la Communauté ». Il serait « le paiement total... pour les marchandises importées » et comprendrait « tous les paiements effectués..., comme condition de la vente des marchandises importées, par l'acheteur au vendeur... ». Pour la détermination de la valeur transactionnelle, il importerait peu que les paiements effectués par l'acheteur au vendeur aient lieu en un ou plusieurs montants sur la base d'une ou de plusieurs factures et que ces montants soient versés pour la marchandise elle-même ou pour d'autres prestations du vendeur concernant la marchandise. Outre le prix proprement dit de la marchandise, la valeur transactionnelle devrait donc en l'espèce englober également les paiements qualifiés de prix de transport intérieur allemand. Si tel est le cas, il se poserait par ailleurs la question de savoir si cette valeur doit être considérée sans plus comme la valeur en douane ou si elle doit être au préalable ajustée dans la mesure où l'article 15 du règlement relatif à la valeur en douane prévoit que certains frais de transport ne doivent pas être pris en compte. Pour le cas où une déduction des frais de transport intracommunautaire serait possible en vertu de l'article 15, le Bundesfinanzhof s'interroge par sa question 2.a) sur l'applicabilité du paragraphe 2 de l'article 15 au cas d'espèce dans lequel la demanderesse a présenté des factures relatives au seul transport intracommunautaire et non pas aussi au transport jusqu'à la frontière allemande. En l'espèce, les marchandises importées auraient été acheminées par le même mode de transport jusqu'à un point situé au-delà du lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté; ce cas ferait précisément l'objet de l'article 15, paragraphe 2, dont l'application ne devrait pas dépendre de la façon dont l'intéressé. présente les frais de transport. A supposer que l'article 15, paragraphe 2, soit applicable en l'espèce, le Bundesfinanzhof cherche à savoir par sa question 2. b) si la possibilité de déduire les frais de transpon intracommunautaire du prix des marchandises dépend de la présentation distincte de ces frais. Il fait observer que si cette obligation n'est prévue que dans le cadre de l'article 15, paragraphe 1, elle devrait cependant être applicable également par analogie à l'hypothèse visée par le paragraphe 2 de l'article 15. Aussi le Bundesfinanzhof est-il enclin à estimer que, malgré la terminologie différente employée dans l'article 15 [la version allemande du règlement n° 1224/80 utilise au paragraphe 1 le terme « ausgewiesen » (présenté) alors qu'au paragraphe 2 on parle de « nachgewiesen » (prouvé]), l'intéressé devrait toujours prouver par des documents vérifiables la réalité des frais de transport présentés de façon distincte, même dans l'hypothèse de factures relatives aux seuls frais de transport intracommunautaire. Sinon, le fait de justifier les frais relatifs au seul transport intracommunautaire comporterait pour l'intéressé la possibilité de dissocier de façon arbitraire un montant quelconque du prix d'achat des marchandises et de le déclarer comme frais de transport intracommunautaire pour réduire ainsi la valeur en douane. Pour éviter ce risque, il ne suffirait pas de reconnaître aux services des douanes, comme l'a fait le Finanzgericht, le pouvoir de contrôler la réalité des frais de transport intracommunautaire présentés de façon distincte par l'intéressé en les comparant aux frais habituels, puisque seuls les frais de transport effectivement exposés peuvent être déduits. Mais en admettant que l'intéressé doive prouver par des documents vérifiables la réalité des frais de transport intracommunautaire, il se poserait la question de savoir si les services des douanes peuvent se contenter de contrôler le caractère plausible des frais de transport lorsque l'intéressé se trouve dans l'impossibilité de produire des preuves plus précises, faute de coopération de la part du vendeur.

2. La demanderesse et la Commission des Communautés européennes ont présenté des observations convergentes sur les questions préjudicielles déférées par le Bundesfinanzhof. Ces observations peuvent être résumées comme suit:

a) La demanderesse et la Commission estiment que la question l.a) — c'est-àdire la question de savoir s'il y a lieu d'inclure les frais de transport intracommunautaire dans la valeur en douane ou la valeur transactionnelle — appelle une réponse négative eu égard tant à la genèse du règlement relatif à la valeur en douane qu'à une interprétation systématique. Il résulterait des considérants du règlement relatif à la valeur en douane que celui-ci aurait été adopté dans le but de transposer dans l'ordre juridique communautaire l'accord relatif à la mise en oeuvre de l'article VII de l'accord général sur les tarifs douaniers et le commerce (GATT) ( 2 ). En vertu de l'article 8, paragraphe 2, de l'accord, les parties sont seulement autorisées à inclure dans la valeur en douane les frais de transport des marchandises importées jusqu'au port ou lieu d'importation. La Communauté n'aurait donc pas été habilitée à prendre des dispositions prévoyant l'inclusion dans la valeur en douane également des frais de transport intracommunautaire. Ce point de vue serait également confirmé par une interprétation systématique du règlement relatif à la valeur en douane. Son article 3 ne disposerait nulle part que les frais de transport intracommunautaire sont compris dans la valeur transactionnelle et il renverrait simplement à l'article 8 qui vise les frais de transport à l'extérieur de la Communauté. Aux termes de l'article 3, paragraphe 3, le prix effectivement payé ou à payer est le « paiement total effectué ou à effectuer par l'acheteur... pour les marchandises importées ». Or, cela n'impliquerait précisément pas que les frais de transport intracommunautaire éventuellement payés par l'acheteur au vendeur soient compris dans ce prix. Il résulterait de l'article 15 du règlement relatif à la valeur en douane que les frais de transport intracommunautaire ne sont pas compris dans la valeur en douane et ce, ni lorsqu'ils sont présentés de façon distincte (paragraphe 1) ni lorsqu'ils doivent être répartis au prorata des frais généraux de transport (paragraphe 2). En conclusion, la demanderesse au principal et la Commission proposent donc de répondre par la négative à la question préjudicielle 1.a).

b) Bien que les autres questions déférées par le Bundesfinanzhof n'aient été posées que dans l'hypothèse d'une réponse affirmative à la question 1.a), les parties les ont également examinées. En ce qui concerne la question 1.b) — c'est-àdire celle de savoir s'il y a lieu d'ajuster la valeur transactionnelle lorsqu'elle englobe des frais de transport intracommunautaire -, la demanderesse soutient qu'un prix « franco frontière », qui comprend déjà les frais de transport à l'extérieur de la Communauté, ne saurait être ajusté par le truchement de l'article 15 puisque les frais de transport intracommunautaire ne constituent pas un élément de la valeur en douane et ne doivent pas, par conséquent, être ajoutés à ce prix. L'article 15 ne pourrait s'appliquer que dans les cas où il aurait été convenu d'un prix incluant, outre le prix de la marchandise, le prix de prestations effectuées au-delà du lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté, comme des frais de transport intracommunautaire. La Commission fait valoir que c'est uniquement lorsque les services des douanes refusent la ventilation entre le prix de la marchandise et les frais de transport intracommunautaire telle qu'elle résulte des factures présentées par l'importateur, et estiment que le montant global payé par celui-ci constitue un prix franco domicile, que ces services seraient habilités, aux fins de la détermination de la valeur en douane, à déduire du montant global les frais de transport intracommunautaire en application de l'article 15 du règlement relatif à la valeur en douane. Cette déduction ne serait cependant possible que si ces frais sont identifiables en tant que tels et peuvent être distingués du prix de la marchandise.

c) Au sujet de la question 2.a) — c'est-àdire celle de savoir si l'article 15, paragraphe 2, sous a), du règlement relatif à la valeur en douane est applicable lorsque l'intéressé n'a présenté que des frais de transport qui se rapportent au seul transport intracommunautaire -, la demanderesse expose que l'article 15, paragraphe 2, ne pourrait pas être appliqué en l'espèce parce que cette disposition présuppose que les frais de transport intracommunautaire ne soient pas justifiés de façon distincte au sens de l'article 15, paragraphe 1. Il résulterait cependant de l'ordonnance de renvoi que ces frais ont été présentés de façon distincte. La Commission estime elle aussi que l'article 15, paragraphe 2, ne saurait être appliqué en l'espèce parce que les conditions qu'il énonce ne sont pas remplies. Cette disposition fournirait aux déclarants en douane des règles globales permettant de déterminer la valeur en douane dans une série de cas types. Elle viserait cependant uniquement le cas dans lequel l'indication séparée des frais de transport ne permet pas de déterminer quel montant correspond aux transports respectivement à l'extérieur et à l'intérieur de la Communauté. Le montant global devrait alors être réparti proportionnellement à la distance parcourue en dehors et à l'intérieur du territoire douanier de la Communauté.

d) En ce qui concerne la première partie de la question 2.b) — c'est-àdire celle de savoir si, dans le cas de transport ininterrompu, la déduction, prévue pour la détermination de la valeur en douane, des frais de transport afférents à la distance communautaire, présuppose que l'intéressé ait présenté séparément le total des coûts relatifs au transport ininterrompu -, la demanderesse fait valoir qu'il résulte du libellé de l'article 15, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane que seuls les frais de transport intracommunautaire, et non pas l'ensemble des frais de transport, doivent être présentés de façon distincte. Cette question appellerait donc une réponse négative.

e) Quant à la deuxième partie de la question 2.b) — c'est-àdire la question de savoir si la présentation séparée du total des frais de transport est déjà effective lorsque l'intéressé a chiffré séparément ces frais ou alors seulement lorsqu'il est prouvé au moyen de documents vérifiables que ces frais ont été effectivement exposés -, la demanderesse relève que l'article 15, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane se borne à exiger que les frais de transport intracommunautaire soient « distincts » du prix de la marchandise, ce qui impliquerait la présentation séparée de ces frais dans un document. Cela serait également confirmé par la version anglaise du règlement. En conséquence, on ne saurait conclure de l'article 15, paragraphe 1, qu'aux fins de l'application de cette disposition, il y a lieu de produire des documents vérifiables. De tels documents devraient par contre être présentés uniquement dans le cadre du paragraphe 2 de l'article 15, où l'on exige une « justification ». La Commission partage également sur ce point l'opinion de la demanderesse. Elle estime qu'il serait exagéré de ne considérer comme satisfaite la condition des frais distincts que si les frais de transport intracommunautaire sont justifiés de façon formelle par des documents particuliers dont l'exactitude et l'authenticité seraient incontestablement établies. Le terme « ausweisen » (présenter) ne signifierait pas « förmlich nachweisen » (fournir une justification formelle). Il résulterait du code d'évaluation en douane que la notion en question ne signifie rien d'autre que « distinguer », « identifier comme un élément séparé du coût ». Une mention séparée dans la facture répondrait à cette exigence. En outre, le règlement relatif à la valeur en douane n'utiliserait l'expression « fournir une justification » que là où il exige non seulement une désignation séparée mais aussi une justification concrète crédible, comme dans son article 15, paragraphe 2, sous a).

f) En ce qui concerne la troisième partie de la question 2.a) — à savoir à quelles conditions doit être soumise la preuve des frais de transport et si les autorités douanières peuvent y renoncer lorsque l'intéressé est dans l'impossibilité de la fournir en raison du comportement de son fournisseur -, la demanderesse rappelle que le règlement relatif à la valeur en douane a pour but « de favoriser le commerce mondial en établissant un système équitable, uniforme et neutre qui exclut l'utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives ». En conséquence, la valeur en douane devrait être établie « selon des critères compatibles avec la pratique commerciale ». Pour ne pas vider ces principes de base de leur sens, on ne saurait exiger au regard de la preuve davantage que les justificatifs susceptibles d'être produits en fonction de la pratique commerciale. C'est pourquoi un justificatif devrait toujours être limité aux preuves que l'importateur peut donner lui-même sans qu'il soit tributaire de la bonne volonté éventuelle de son vendeur ou de son entreprise de transport. Au demeurant, les exigences de l'administration des douanes allemandes à l'égard de preuves portant sur l'ensemble des frais de transport ne seraient pas en définitive appliquées de manière logique. Celle-ci aurait en effet arrêté en novembre 1982 une note de service en vertu de laquelle il serait renoncé à l'exigence du caractère verifiable lorsque les frais de transport intracommunautaire n'excèdent pas 1,80 DM par kilomètre. La demanderesse ne comprend pas pour quelle raison il ne serait pas possible de faire valoir, sans justification particulière, des frais de transport intracommunautaire dépassant le montant forfaitaire de 1,80 DM par kilomètre. Cette interprétation serait d'ailleurs confirmée par l'article 10 du règlement relatif à la valeur en douane qui, en effet, n'envisagerait que des documents et des informations qui sont à la disposition du déclarant en douane lui-même. De l'avis de la Commission, les services des douanes ne sont pas tenus d'accepter les yeux fermés les montants et les documents justificatifs qui leur sont présentés pour les frais de transport intracommunautaire. Le droit communautaire n'ayant rien prévu à cet égard, il incomberait aux services nationaux compétents de vérifier l'exactitude des données fournies par l'importateur. La Commission renvoie à ce propos à l'arrêt rendu par la Cour le 14 février 1980 dans l'affaire 84/79 ( 3 ) qui avait trait à l'interprétation de l'article 8 du règlement n° 803/68 du Conseil du 27 juin 1968 ( 4 ), disposition dont les termes sont identiques à ceux de l'article 15 du règlement relatif à la valeur en douane. D'après cet arrêt, il y aurait lieu d'examiner les factures présentées sur la base de critères objectifs et de les accepter dans la mesure où les montants avancés correspondent aux frais habituels pour ce type de prestations.

g) En ce qui concerne la quatrième partie de la question 2.b) — qui vise à savoir si les autorités douanières peuvent renoncer à la preuve des frais de transport lorsque l'intéressé est dans l'impossibilité de la fournir en raison du comportement de son fournisseur -, la demanderesse fait valoir qu'il résulte des considérants du règlement relatif à la valeur en douane que, dans un tel cas, non seulement les administrations douanières peuvent renoncer à cette preuve, mais elles doivent y renoncer.

h) La Commission renvoie enfin encore au point de vue adopté par l'administration douanière allemande. Celle-ci exigerait que le déclarant réponde de l'exactitude des données fournies lors de la déclaration relative à la valeur en douane, mais il ne le pourrait pas parce que, n'étant pas au courant des calculs effectués par le vendeur dans le pays du bloc de l'Est, il ne connaîtrait que les frais de transport qui lui ont été facturés mais pas les frais de transport réels à partir de la frontière. Les entreprises des pays du bloc de l'Est n'étant pas obligées d'effectuer leur calcul suivant les règles du marché, les tarifs nationaux habituels ne fourniraient pas non plus d'indications sur les frais réels. La valeur en douane ne devant pas être manipulée au moyen de factures pro-forma de ce type, celles-ci seraient fondamentalement inutilisables comme moyen de preuve. En l'absence d'indication valable et de ce fait distincte, ces frais ne sauraient donc être déduits de la valeur en douane. La problématique dont il s'agit en l'espèce aurait été examinée à plusieurs reprises au sein du comité de la valeur en douane institué conformément à l'article 17 du règlement relatif à la valeur en douane où les autorités douanières allemandes se seraient cependant trouvées seules à défendre leur point de vue. Comme les autres États membres, la Commission persisterait à considérer que l'objectif de l'article 15, à savoir de déduire de la valeur en douane les frais de transport intracommunautaire, est mis en échec par une pratique administrative qui refuse d'emblée de prendre en considération les factures portant sur des frais de transport intérieur indiscutablement payés.

i) En réponse à des questions posées par la Cour, le ministère fédéral des Finances, partie intervenante au principal, a précisé que la note de service — arrêtée seulement après le début du litige pendant — relative à la reconnaissance forfaitaire de frais de transport intracommunautaire était destinée à tenir compte de la pratique existante dans d'autres États membres et consistant à reconnaître sans justificatif les frais de transport intracommunautaire dès lors que ces frais ne sont pas manifestement trop élevés ou qu'ils correspondent aux tarifs habituels des transports intérieurs. Si l'administration douanière allemande avait persisté à exiger dans tous les cas la preuve des frais de transport effectivement facturés dans le cas particulier, cela aurait pu entraîner des distorsions de concurrence et des détournements de trafic. Au reste, les services allemands concernés par le présent litige n'ont pas présenté d'observations devant la Cour. Le gouvernement fédéral ne s'est pas non plus prononcé sur cette procédure.

j) En conclusion, les parties ont proposé à la Cour de répondre de la manière suivante à la demande de décision à titre préjudiciel présentée par le Bundesfinanzhof:

La demanderesse:

« Lorsque l'acheteur national a versé au vendeur étranger, outre le prix de la marchandise, un montant particulier à titre de ‘frais de transport intracommunautaire’, la valeur transactionnelle au sens de l'article 3, paragraphe 1, du règlement (CEE) n° 1224/80 n'englobe pas les deux montants, mais uniquement le prix payé par l'acheteur au vendeur pour la marchandise, à l'exclusion des frais de transport intracommunautaire facturés séparément. »

La Commission:

« 1) Les frais de transport des marchandises importées entre la frontière de la Communauté et le lieu de livraison sur le territoire national ne sont pas à inclure dans la valeur en douane.

2) Si le prix effectivement payé ou à payer par l'acheteur comprend de tels frais, ceux-ci sont ‘distincts’ au sens de l'article 15, paragraphe 1, du règlement n° 1224/80 s'ils figurent dans les factures y relatives comme un élément de coût distinct du prix des marchandises.

3) Le contrôle de l'exactitude des montants avancés à cet effet incombe aux services compétents des États membres qui doivent, dans l'exercice de cette compétence, tenir compte de l'objectif du règlement (CEE) n° 1224/80. Une pratique administrative constante consistant à ne pas accepter d'emblée les factures du type présentées dans le litige au principal est incompatible avec cet objectif et, notamment, avec celui de l'article 15, paragraphe 1, de ce règlement. »

II.

Notre prise de position sur cette demande préjudicielle appelle une observation préliminaire que la Commission a faite dans l'affaire 183/85 qui avait également pour objet une demande préjudicielle du Bundesfinanzhof relative à la valeur en douane:

« La présente affaire montre que l'application d'une œuvre normative, élaborée avec grand soin par des experts, à des faits simples et fréquents de la vie quotidienne peut parfois présenter de grandes difficultés. »

Ces difficultés paraissent liées au fait que le règlement n° 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises (ci-après le règlement relatif à la valeur en douane) laisse encore apparaître une certaine systématique dans ses articles 3 à 7 mais consiste ensuite en une juxtaposition de dispositions particulières qui, à l'instar notamment de l'article 15 litigieux en l'espèce, ne sont plus immédiatement compréhensibles sur la base de leur seul libellé.

1. La demande préjudicielle présentée par le Bundesfinanzhof est centrée sur la question de savoir si, dans le cas où l'acheteur national a versé au vendeur étranger, outre le prix de la marchandise, un montant particulier à titre de frais de transport intracommunautaire sur la base d'une facture séparée, la valeur transactionnelle au sens de l'article 3, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane, englobe les deux montants. L'article 3, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane est libellé comme suit: « La valeur en douane des marchandises importées, déterminée par application du présent article, est la valeur transactionnelle, c'est-àdire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu'elles sont vendues pour l'exportation à destination du territoire douanier de la Communauté, après ajustement effectué conformément à l'article 8... » L'article 3, paragraphe 3, sous a), définit le prix effectivement payé ou à payer comme suit: « Le prix effectivement payé ou à payer est le paiement total effectué ou à effectuer par l'acheteur au vendeur, ou au bénéfice de celui-ci, pour les marchandises importées. » Le règlement n° 3193/80 du Conseil ( 5 ) a complété cette définition en ajoutant à la phrase précitée la demi-phrase suivante: «... et comprend tous les paiements effectués ou à effectuer, comme condition de la vente des marchandises importées, par l'acheteur au vendeur, ou par l'acheteur à une tierce partie pour satisfaire à une obligation du vendeur. » Bien que le Bundesfinanzhof se soit fondé également sur cette demi-phrase dans les motifs de sa demande préjudicielle et qu'il l'ait textuellement citée, elle ne doit pas être prise en considération en l'espèce parce que le règlement modificatif précité n'était sur ce point applicable qu'à partir du 1er janvier 1981 et n'était donc pas encore déterminant à la date des importations litigieuses en l'espèce et de la détermination de leur valeur en douane. L'article 8, mentionné dans l'article 3, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane, conformément auquel la valeur transactionnelle doit être le cas échéant ajustée pour être utilisée comme valeur en douane, dispose en son paragraphe 1 : « Pour déterminer la valeur en douane par application de l'article 3, on ajoute au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées: ... e) i) les frais de transport et d'assurance des marchandises importées... jusqu'au lieu de l'introduction des marchandises dans le territoire douanier de la Communauté. » Il résulte clairement des dispositions citées que des frais de transport intracommunautaire ne doivent pas, en principe, être inclus dans la valeur en douane. La valeur transactionnelle comprend, lorsque des marchandises sont vendues pour l'exportation à destination du territoire douanier de la Communauté, le paiement total effectué ou à effectuer par l'acheteur au vendeur pour les marchandises importées. Cette valeur transactionnelle est tout au plus ajustée conformément à l'article 8, par exemple, dans le cas où le paiement effectué pour les marchandises importées ne couvre pas les frais de transport jusqu'au lieu d'introduction des marchandises dans le territoire douanier de la Communauté, c'est-àdire le lieu du premier bureau de douane [article 14, paragraphe 1, sous c]). Il résulte donc déjà des termes de l'article 3 du règlement relatif à la valeur en douane que le paiement total effectué pour les marchandises importées au lieu de leur introduction dans le territoire douanier de. la Communauté est considéré comme la valeur en douane. L'article 8 du règlement relatif à la valeur en douane confirme cette conclusion. En effet, dans l'hypothèse où des frais de transport jusqu'au lieu d'introduction des marchandises dans le territoire douanier de la Communauté ne seraient pas encore compris dans le prix des marchandises, ces frais de transport doivent être ajoutés à la valeur transactionnelle pour déterminer la valeur en douane. Cela implique a contrario que des frais de transport qui sont intervenus entre le lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté et le lieu de destination de la marchandise ne font pas partie de la valeur en douane. Cette interprétation du règlement relatif à la valeur en douane est d'ailleurs confirmée par la genèse de ce règlement. Il ressort en effet des considérants du règlement relatif à la valeur en douane que celui-ci a été arrêté pour harmoniser les dispositions communautaires relatives à la valeur en douane avec les dispositions de « l'accord relatif à la mise en œuvre de l'article VII de l'accord général sur les tarifs douaniers et le commerce » ( 6 ) conclu dans le cadre du GATT. On peut certes laisser en suspens dans ce contexte la question de savoir si l'accord précité (code d'évaluation en douane) est susceptible de produire un effet direct à l'intérieur de la Communauté ( 7 ). Mais il est clair que des indications pour l'interprétation du règlement relatif à la valeur en douane peuvent être tirées du code d'évaluation en douane accepté par la CEE. Ces indications montrent à l'évidence que les frais de transports nationaux ou intracommunautaires ne doivent pas être inclus dans la valeur en douane. Le code d'évaluation en douane prévoit plusieurs méthodes de calcul dont seul nous intéresse cependant ici le calcul de la valeur en douane à partir de la valeur transactionnelle, décrit dans les articles 1er et 8. Dans le code d'évaluation en douane, la valeur transactionnelle est également définie comme « le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu'elles sont vendues pour l'exportation à destination du pays d'importation, après ajustement conformément aux dispositions de l'article 8 ». Or l'article 8, paragraphe 2, du code d'évaluation en douane autorise les parties à inclure en totalité ou en partie dans la valeur en douane certains frais, en prescrivant que: « Chaque partie prendra des dispositions pour inclure dans la valeur en douane, ou en exclure, en totalité ou en partie, les éléments suivants: a) frais de transport des marchandises importées jusqu'au port ou lieu d'importation. » Les parties sont donc libres d'inclure dans la valeur en douane les frais de transport jusqu'au port ou lieu d'importation, mais elles n'y sont pas obligées. A contrario, il est donc permis de déduire du code d'évaluation en douane que des frais de transport qui naissent sur le territoire de la partie importatrice, ne peuvent pas être inclus dans la valeur en douane. Cette conclusion trouve en outre une confirmation dans la note interprétative relative à l'article 1er qui, en annexe I, fait partie intégrante du code d'évaluation en douane et dont les termes sont les suivants: « La valeur en douane ne comprendra pas les frais ou coûts ci-après, à la condition qu'ils soient distincts du prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées: ... b) coût du transport après l'importation; ... » Cette note interprétative relative à l'article 1er du code d'évaluation en douane a été introduite dans l'article 15 du règlement relatif à la valeur en douane dont le paragraphe 1 dispose: « La valeur en douane des marchandises importées ne comprend pas les frais de transport après l'importation dans le territoire douanier de la Communauté, à la condition que ces frais soient distincts du prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées. » Comme résultat intermédiaire, il y a donc lieu de répondre à la question 1.a) du Bundesfinanzhof que des « frais de transport intracommunautaire » présentés séparément qui sont facturés en plus du prix de la marchandise ne sont pas englobés par la valeur transactionnelle au sens de l'article 3, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur en douane et, partant, non plus par la valeur en douane.

2. Bien que le Bundesfinanzhof ait soulevé seulement dans le cadre de l'examen de l'article 15, paragraphe 2, la question de savoir à quelles conditions l'article 15, paragraphe 1, du règlement relatif à la valeur subordonne la présentation séparée de frais de transport intracommunautaire, il est nécessaire de se pencher dès à présent sur cette problématique. Une interprétation littérale de l'article 15 fait déjà apparaître que la notion de « distincts » au sens du paragraphe 1 est soumise à des exigences moindres que la « justification » du paragraphe 2. Le législateur communautaire a intentionnellement choisi ici — et cela pas seulement dans la version allemande du règlement — des termes différents. La raison de ce choix différent des termes résulte ici également du code d'évaluation en douane. La notion du « getrennten Ausweises » est en effet exprimée de la manière suivante dans les versions originales française et anglaise de la note relative à l'article 1er: « La valeur en douane ne comprendra pas les frais ou coûts ci-après, à la condition qu'ils soient distincts du prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées. » « The customs value shall not include the following charges or costs, provided that they are distinguished from the price actually paid or payable for the imported goods. » La condition exprimée par le terme « distincts » exige donc simplement que les éléments de coûts du prix d'achat puissent être distingués, qu'ils soient identifiables séparément. C'est au même résultat qu'est également parvenu le comité technique de l'évaluation en douane institué conformément à l'article 18, paragraphe 2, du code d'évaluation en douane, lequel a constaté dans un avis consultatif que les droits et taxes du pays d'importation sont toujours considérés comme « distincts » étant donné que, « par définition », il est possible de les distinguer du prix effectivement payé. Le comité technique a affirmé textuellement: « Etant donné que, par définition, il est possible d'établir une distinction entre les droits et taxes du pays d'importation et le prix effectivement payé ou à payer, ces droits et taxes ne font pas partie de la valeur en douane. » « Since the duties and taxes of the country of importation are by their nature distinguishable from the price actually paid or payable, they do not form part of the customs value. » Le comité technique était arrivé à cette conclusion dans un cas où les droits et taxes du pays d'importation n'étaient pas indiqués séparément sur la facture mais étaient compris dans le prix payé, l'importateur n'ayant pas même demandé la déduction de ces taxes. S'il suffît donc déjà, pour remplir la condition des frais « distincts », que les frais respectifs puissent être calculés séparément, il doit a fortiori suffire pour qu'ils soient « distincts » que le prix des marchandises importées, d'une part, et les frais de transport intracommunautaire, d'autre part, aient été indiqués séparément. Cela ne signifie naturellement pas que le bureau des douanes saisi doive accepter les yeux fermés les montants et les documents justificatifs qui lui sont présentés pour les frais de transport intérieur. La Commission a rappelé à juste titre que le bureau des douanes avait naturellement le droit et le devoir d'examiner si, et dans quelle mesure, les coûts mentionnés correspondent à la réalité. A cet égard, on peut dégager de l'article 2, paragraphe 4, sous g), du règlement relatif à la valeur en douane ainsi que de son sixième considérant et au-delà de son champ d'application immédiat, l'idée générale selon laquelle la valeur en douane ne saurait se fonder sur des valeurs arbitraires ou fictives. Mais il s'agit là d'une question générale d'application du droit à laquelle le droit communautaire n'a consacré jusqu'à présent aucune disposition et qui relève donc des autorités nationales. Or, si, d'après l'arrêt rendu par la Cour le 14 février 1980 dans l'affaire 84/79 ( 8 ) on accepte déjà comme preuve de la différence de prix entre un prix « franco destination » et un prix « franco frontière » au sens de l'article 15, paragraphe 2, sous b), « des déclarations faites a posteriori par le fournisseur ou par son agent, lorsque ces déclarations fournissent des indications dignes de foi sur la situation des prix au moment de l'importation », cela doit constituer pour les autorités nationales un indice en ce sens qu'elles ne sauraient soumettre la présentation de frais «distincts» aux mêmes conditions qu'une preuve.

3. En ce qui concerne les autres questions déférées par le Bundesfinanzhof, nous pouvons nous borner à des observations succinctes dans la mesure où le Bundesfinanzhof ne les a posées que dans l'hypothèse où la question 1.a) recevrait une réponse affirmative. a) Sur la question 1.b): la valeur transactionnelle doit-elle être ajustée si elle englobe les frais de transport intracommunautaire? Cette question appelle une réponse négative. La valeur transactionnelle établie conformément à l'article 3 du règlement relatif à la valeur en douane ne peut plus être ajustée à concurrence du montant des frais de transport intracommunautaire puisqu'il ne les englobe pas dès le départ. b) Sur la question 2.a): l'applicabilité de l'article 15, paragraphe 2, sous a), du règlement relatif à la valeur en douane lorsque seuls les frais de transport intracommunautaire ont été présentés séparément. Cette question appelle également une réponse négative parce que le problème qu'elle soulève ne relève pas du champ d'application de l'article 15, paragraphe 2, du règlement relatif à la valeur en douane. L'article 15, paragraphe 2, sous a), du règlement relatif à la valeur en douane règle le problème de savoir comment sont répartis les coûts pour l'ensemble du transport à l'intérieur et à l'extérieur de la Communauté entre les frais de transport intracommunautaire et les frais de transport extracommunautaire. Étant donné que l'article 15, paragraphe 1, règle déjà le traitement de frais de transport intracommunautaire présentés séparément, l'article 15, paragraphe 2, sous a), peut donc seulement viser le cas dans lequel des frais de transport globaux sont nés mais où une présentation distincte des frais de transport intracommunautaire fait défaut. c) Ce qui vient d'être exposé répond directement à la première partie de la question 2.b) qui vise à savoir si, dans le cas d'un transport ininterrompu au sens de l'article 15, paragraphe 2, sous a), le total des coûts relatifs au transport ininterrompu doit être présenté séparément. Il y a lieu d'y répondre affirmativement puisque l'article 15, paragraphe 2, sous a), règle précisément la répartition du montant total des frais de transport en frais de transport intracommunautaire et frais de transport extracommunautaire. Il y a cependant lieu de rappeler que cette disposition n'est pas applicable lorsque les frais de transport intracommunautaire ont déjà été présentés séparément conformément à l'article 15, paragraphe 1. d) En renvoyant à ce qui a déjà été exposé ci-dessus sous le point 2 au sujet de la notion de « distincts », on peut répondre affirmativement à la deuxième partie de la question 2.b) qui vise à savoir à quel moment'il y a effectivement présentation de frais « distincts ». Mais il convient là encore d'observer que cette question concerne la répartition de frais de transport globaux qui n'existaient pas dans la procédure au principal. e) La réponse à la troisième et à la quatrième partie de la question 2.b) qui vise à savoir à quelles conditions doit être soumise la preuve du montant total des frais de transport et si les autorités douanières peuvent y renoncer lorsque l'intéressé est dans l'impossibilité de la fournir en raison du comportement de son fournisseur, résulte également de la réponse apportée à la question précédente. Étant donné qu'une preuve particulière du montant total des frais de transport ne peut pas être exigée et que seule peut être exigée une présentation séparée du montant total des frais de transport, ce qui a été exposé ci-dessus sous le point 2 à propos des conditions auxquelles doit être soumise la présentation de frais « distincts », s'applique par analogie.

4. D'autres considérations viennent encore confirmer le résultat auquel nous venons ainsi d'aboutir, à savoir que les frais de transport intracommunautaire ne doivent être inclus ni dans la valeur transactionnelle ni dans la valeur en douane. Si l'article 15, paragraphe 2, sous b), inclut en principe également les frais de transport intracommunautaire dans la valeur en douane dans le cas de marchandises qui sont facturées à un prix unique franco destination, cette disposition autorise néanmoins une déduction de ces frais s'il est justifié auprès des services des douanes que le prix franco frontière serait moins élevé que le prix unique franco destination. En outre, l'article 15, paragraphe 2, sous c), prévoit simplement que, lorsque des marchandises sont transportées gratuitement ou par les moyens de l'acheteur, les frais de transport jusqu'au lieu d'introduction, calculés suivant le tarif habituellement pratiqué pour les mêmes modes de transport, sont incorporés dans la valeur en douane. Là encore, les frais de transport intracommunautaire ne doivent pas être inclus dans la valeur en douane comme la Cour l'a confirmé dans son arrêt rendu le 14 février 1980 dans l'affaire 84/79. En effet, elle y a, entre autres, dit pour droit: « La juridiction nationale doit, toutefois, tenir compte de l'objectif de la disposition communautaire, qui est de permettre que les frais afférents au transport sur le territoire douanier de la Communauté et effectivement compris dans le prix unique — mais uniquement ces frais de transport — soient déduits du prix lors de la fixation de la valeur en douane. » Cette décision, qui avait encore trait à l'ancien règlement n° 803/68 relatif à la valeur en douane, demeure valable puisque les dispositions correspondantes sont comparables. On peut enfin encore attirer l'attention sur l'idée générale selon laquelle il ne serait guère compréhensible d'appliquer un droit de douane à des frais de transport intracommunautaire, c'est-àdire à une prestation qui a été fournie sur le territoire de la Communauté. Cela pourrait aboutir à des discriminations entre les opérateurs à l'intérieur de la Communauté étant donné qu'une même marchandise serait alors imposée différemment selon la distance du lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté. Une telle conception se heurterait au principe général d'égalité et ne serait pas conforme non plus au septième considérant du règlement n° 803/68 relatif à la valeur en douane des marchandises, qui a certes été remplacé par le règlement n° 1224/80, mais uniquement dans le but d'adapter le droit communautaire au code d'évaluation en douane, et non pas pour battre en brèche des principes fondamentaux du droit communautaire tel que le principe de l'égalité de traitement des opérateurs. Étant donné que, d'après l'article 14, paragraphe 1, sous c), on entend, par lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté pour les marchandises acheminées par voie routière, le lieu du premier bureau de douane, la marchandise importée serait imposée d'autant plus lourdement que son lieu de destination se trouve éloigné de ce bureau de douane. Or, nous ne comprenons pas pourquoi, par exemple, une marchandise provenant, comme dans l'espèce présente, de Bulgarie, devrait être imposée plus lourdement uniquement parce qu'elle est destinée non pas à un acheteur établi en Bavière à proximité de la frontière communautaire mais, par exemple, à un acheteur établi en Bretagne ou au Danemark.

C.

En conséquence, nous proposons à la Cour de répondre comme suit aux questions qui lui ont été déférées par le Bundesfinanzhof:

1) Les frais du transport de marchandises importées entre la frontière de la Communauté et le lieu de destination à l'intérieur du territoire communautaire ne doivent pas être inclus dans la valeur en douane.

2) Si le prix effectivement payé ou à payer par l'acheteur comprend de tels frais, ceux-ci sont «distincts» au sens de l'article 15, paragraphe 1, du règlement n° 1224/80 s'ils figurent dans les factures y relatives comme un élément de coût distinct du prix des marchandises.

3) Le contrôle de l'exactitude des montants avancés à cet effet incombe aux services compétents des États membres.

( *1 ) Traduit de l'allemand.

( 1 ) JO 1980, L 134, p. 1.

( 2 ) Voir la décision 80/271 du Conseil du 10 décembre 1979, JO 1980, L 71, p. 1 p. 107 et suiv.; cet accord est désigné ci-près comme le «code d'évaluation en douane».

( 3 ) Arrêt rendu le 14 février 1980 dans l'affaire 94/79, R. Meyer-Uetze KG/Hauptzollamt Bad Reichenhall, Rec. 1980, p. 291..

( 4 ) JO L 148, p. 6.

( 5 ) JO 1980, L 333, p. 1.

( 6 ) JO 1980, L 71, p. 107.

( 7 ) Voir à cet égard les arrêts rendus le 16 mars 1983 dans l'affaire 266/81, SIOT/Ministère italien des Finances (Rec. 1983, p. 731) et dans les affaires jointes 267 à 269/81, Amministrazione delle finanze dello Stato/SPI et SAMI (Rec. 1983, p. 801).

( 8 ) Voir note 3; cette décision, qui avait pour objet l'article 8, paragraphe 2, du règlement n° 803/68 relatif à la valeur en douane (JO 1968, L 148, p. 6) peut, en raison de la comparability des dispositions, être consultée également aux fins de l'interprétation de l'article 15, paragraphe 2, sous c), du règlement n° 1224/80.