Conclusions de l'avocat général Tesauro présentées le 28 janvier 1992. - Commission des Communautés européennes contre République hellénique. - Manquement - Article 95 - Importation de voitures - Base imposable différente. - Affaire C-327/90.



Recueil de jurisprudence 1992 page I-03033



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1. Par le présent recours, la Commission demande à la Cour de constater que, en appliquant aux automobiles un régime de taxation différencié, notamment en utilisant des modalités différentes de calcul de l' assiette de la taxe spéciale à la consommation, de telle sorte que les voitures importées des autres États membres sont plus lourdement taxées que celles assemblées en Grèce, la République hellénique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l' article 95 du traité CEE.

2. La loi n 363/1976, complétée et modifiée en particulier par les lois n s 1003/1979 et 1591/1986, a introduit en Grèce une taxe spéciale à la consommation sur les automobiles importées ou produites (assemblées) à l' intérieur du pays (ci-après "taxe").

En application de l' article 1er, paragraphe 3, de cette loi, l' assiette de la taxe sur les automobiles importées est déterminée par la somme du prix de gros net de l' automobile départ usine (prix qui ne peut s' écarter de plus de 25 % du prix catalogue de détail de cette automobile dans le pays de production) et du prix des options éventuelles; à cette somme s' ajoute ensuite une majoration de 21 % lorsque les voitures sont achetées directement au constructeur et de 23,2 % dans les autres cas, ainsi qu' une majoration supplémentaire de 7 % pour tenir compte des frais d' assurance et de transport de l' automobile (pour les automobiles en provenance des pays d' outre-mer, ce taux est fixé à 25 %).

La loi n 1573/1985 soumet, quant à elle, l' industrie automobile grecque à un régime de surveillance douanière, prévoyant notamment que la taxe sur les automobiles produites en Grèce est perçue par les autorités douanières au moment du dédouanement.

En particulier, son article 4, paragraphe 2, dispose que, pour ces automobiles, l' assiette de la taxe est calculée à partir du prix départ usine figurant sur le catalogue déposé par l' industrie automobile au comité chargé du contrôle des prix, et il précise également que les charges fiscales de toute nature incorporées dans le prix de revient de l' automobile ne constituent pas une composante du prix.

Enfin, en vertu de l' article 3, paragraphe 1, de cette même loi, les matières premières importées de l' étranger ou acquises sur le territoire national par l' industrie automobile sont exonérées d' impositions fiscales de toute nature en faveur de l' État ou de tiers, à l' exclusion des droits de douane prévus par la réglementation communautaire pour les matières premières en provenance de pays tiers.

3. Dans sa critique de la législation précédemment décrite, la Commission relève en particulier qu' un tel système différencié de calcul de l' assiette favorise les automobiles produites en Grèce par rapport à celles importées d' autres États membres, ce qui viole le principe de non-discrimination fiscale édicté par l' article 95 du traité.

La discrimination invoquée par la Commission proviendrait principalement du fait qu' une majoration forfaitaire de l' assiette de la taxe est prévue pour les automobiles importées, alors que les automobiles assemblées en Grèce sont taxées sur la base de données réelles, à savoir sur la base du prix départ usine.

La Commission souligne en outre qu' une telle différenciation ne repose pas sur des raisons objectives et qu' elle ne saurait être justifiée par la nécessité de compenser des charges non déductibles qui seraient incorporées dans le coût global des automobiles assemblées en Grèce; en effet, la loi grecque prévoit déjà une exonération pour l' importation des pièces destinées à la construction des automobiles.

4. Le gouvernement hellénique soutient, au contraire, que son système de taxation n' a pas pour effet de favoriser les produits grecs par rapport aux produits importés d' autres États membres.

Il souligne qu' en Grèce, à cause du faible développement de l' industrie automobile, les constructeurs ont l' habitude de vendre directement les automobiles au consommateur final, sans recourir à des intermédiaires; dans ce pays, le prix de vente du constructeur, qui constitue la base de calcul de la taxe, équivaut donc au prix de vente au détail et englobe les frais de commercialisation.

En revanche, dans le cas des automobiles importées, la

majoration de 21 % ou de 23,2 % représente la différence qui existe entre le prix de gros et le prix normal de distribution et elle vise à couvrir les frais de commercialisation exposés par le concessionnaire-importateur, tels que les frais de promotion, de publicité ou d' assistance après vente, ainsi que la commission de l' importateur exclusif.

Le gouvernement hellénique soutient en outre que la méthode décrite de calcul différencié de l' assiette est destinée à prévenir la fraude consistant à abaisser le montant de la facture, fraude qui risquerait d' être fréquente en raison du taux très élevé (jusqu' à 400 %) de la taxe. Les camions, qui sont soumis à une taxe moins élevée et donc moins sujets à ce type de fraude, sont en effet taxés, sans distinction de provenance, sur la base de la valeur transactionnelle.

Enfin, au cours de l' audience, la partie défenderesse a fait observer que, en tout état de cause, les risques de discrimination au détriment des automobiles importées étaient écartés par l' article 4, paragraphe 3, de la loi n 1573/1985, qui prévoit que l' assiette de la taxe sur les automobiles produites en Grèce ne peut être inférieure à la valeur minimale déterminée pour les véhicules importés de cylindrée correspondante ou similaire.

5. Nous rappellerons tout d' abord qu' il résulte d' une jurisprudence constante que, dans le système du traité CEE, les dispositions de l' article 95, premier et deuxième alinéas, constituent un complément des dispositions relatives à la suppression des droits de douane et des taxes d' effet équivalent. Elles ont pour but d' assurer la libre circulation des marchandises entre les États membres dans des conditions normales de concurrence, par l' élimination de toute forme de protection pouvant résulter de l' application d' impositions intérieures discriminatoires à l' égard de produits originaires d' autres États membres. L' article 95 est, en effet, destiné à garantir la parfaite neutralité des impositions intérieures au regard de la concurrence entre produits nationaux et produits importés (1).

En outre, comme la Cour l' a elle-même rappelé à maintes reprises, il y a lieu de prendre en considération, pour l' application de la règle de non-discrimination de l' article 95, premier et deuxième alinéas, non seulement le taux, mais aussi les dispositions relatives à l' assiette et aux modalités de perception des divers impôts. En effet, l' incidence effective de chaque impôt sur la production nationale, d' une part, et sur les produits importés, d' autre part, constitue le critère de comparaison décisif pour l' application de l' article 95; or, même à taux de perception égal, l' incidence de l' imposition peut varier en fonction des modalités d' assiette et de perception appliquées respectivement à la production nationale et aux produits importés (2).

Il résulte également de la jurisprudence de la Cour que l' article 95, premier alinéa, interdit d' imposer le produit importé suivant un mode de calcul ou des modalités différents de ceux utilisés pour l' impôt frappant le produit national similaire et aboutissant à des montants supérieurs pour le produit importé, et qu' il n' y a pas lieu de prendre en considération l' incidence éventuellement différente de ces impositions sur le niveau des prix des deux produits (3) ni le caractère mineur et incident de l' obstacle créé par une taxe nationale (4).

En particulier, comme la Cour l' a déjà précisé, il y a violation de l' article 95, premier alinéa, lorsque les deux impositions sont calculées de façon différente et suivant des modalités différentes aboutissant, ne fût-ce que dans certains cas, à une imposition supérieure du produit importé (5).

En effet, dans les affaires C-152/89 (6) et C-153/89 (7), précitées, relatives à la réglementation belgo-luxembourgeoise qui, pour l' accise sur la bière produite localement, fixait comme base la quantité de moût chaud utilisée, alors qu' elle prévoyait que la base de l' accise sur la bière importée des autres États membres était le volume du produit fini, avec une majoration forfaitaire de 5 %, la Cour, après avoir constaté que la réglementation en cause n' était pas aménagée de façon à exclure en toute hypothèse que la bière importée soit taxée plus lourdement que le produit national, a estimé que, compte tenu du défaut de transparence de ce mécanisme de taxation, il incombait aux gouvernements défendeurs d' apporter la preuve que le système utilisé ne comportait en aucun cas des effets discriminatoires.

6. C' est donc à la lumière des principes qui viennent d' être rappelés qu' il y a lieu de vérifier la compatibilité de la réglementation litigieuse avec l' article 95 du traité.

Nous commencerons par dire qu' une législation telle que celle décrite, qui prévoit, pour les produits importés, un système de calcul de l' assiette reposant dans une large mesure sur des critères forfaitaires, alors que le produit national correspondant est taxé sur la base de données réelles, est une législation qui, par sa nature même pourrait-on dire, comporte un risque grave de discrimination, puisque les critères forfaitaires sont généralement fondés sur des valeurs moyennes et que leur application permet difficilement de garantir, comme l' exige la jurisprudence de la Cour, que le produit importé n' est en aucun cas taxé plus lourdement que le produit national similaire.

En passant ensuite à un examen plus analytique de la législation grecque, on remarque immédiatement qu' il existe divers éléments qui incitent à penser que la taxe spéciale à la consommation finit par frapper plus lourdement les automobiles importées.

En premier lieu, l' article 4, paragraphe 2, deuxième tiret, de la loi n 1573/1985 prévoit, pour les automobiles produites en Grèce, que toutes les charges à caractère fiscal entrant dans le coût de fabrication sont déduites du prix départ usine, alors qu' aucune déduction correspondante n' est prévue pour les automobiles importées.

En second lieu, l' article 1er, paragraphe 3, de la loi n 363/1976 dispose que, pour le calcul de l' assiette de la taxe sur les automobiles importées, le prix des équipements à option éventuels est à ajouter au prix de gros net départ usine, alors qu' il ne résulte pas de la réglementation en cause que pareille majoration est effectuée pour les automobiles de fabrication nationale qui comportent également des options.

Pour ce qui concerne ensuite la majoration forfaitaire supplémentaire de 21 % ou de 23,2 % que la Commission estime arbitraire et excessive (8), soulignant que la législation hellénique ne permet pas aux intéressés de fournir la moindre preuve contraire, nous observons qu' il résulte des bilans de sociétés annexés aux propres mémoires du gouvernement hellénique, et indépendamment de leur valeur probante, que cette majoration a été calculée sur la base d' une moyenne. Sous cet angle non plus le système prévu de calcul de l' assiette n' est donc pas de nature à garantir que le produit importé n' est en aucun cas soumis à une imposition fiscale supérieure à l' imposition du produit national correspondant.

A cela s' ajoute, d' une part, que l' affirmation de la partie défenderesse, d' ailleurs contestée par la Commission, selon laquelle le prix départ usine est équivalent au prix de vente au détail en Grèce et qu' il n' existe pas d' intermédiaires dans ce pays entre le constructeur et le consommateur final est une affirmation qui paraît au moins peu plausible et, d' autre part, que les frais de commercialisation sont également inclus, au moins en partie, dans le prix de vente départ usine des automobiles importées.

Des remarques analogues peuvent être faites pour la majoration ultérieure de 7 %, qui est calculée, elle aussi, sur la base d' une moyenne et qui est destinée à couvrir les frais de transport et d' assurance. De cette façon, le résultat est en effet de pénaliser celles des automobiles dont les frais de transport et d' assurance sont plus limités; il suffira d' observer à cet égard que les frais de transport varient moins en fonction de la valeur du produit qu' en fonction de son poids, de ses dimensions et du trajet parcouru.

7. Il nous semble que ces considérations font apparaître avec une clarté suffisante que le système différencié de calcul de l' assiette utilisé en Grèce selon qu' il s' agit de produits nationaux ou de produits importés aboutit à ce que ces derniers soient taxés plus lourdement que les produits nationaux similaires et, en tout état de cause, que ce système est aménagé de façon telle qu' il ne permet pas d' exclure l' existence d' effets discriminatoires à l' égard des produits importés.

A cet égard, il ne semble pas, en effet, que le gouvernement hellénique ait avancé un argument déterminant en faisant remarquer, à l' audience, que les risques de discrimination au détriment des automobiles importées sont écartés par la disposition de l' article 4, paragraphe 3, de la loi n 1573/1985, qui prévoit que l' assiette de la taxe sur les automobiles produites en Grèce ne peut être inférieure à la valeur minimale déterminée pour les véhicules importés de cylindrée correspondante ou similaire.

Le gouvernement hellénique s' étant déclaré stupéfait que la Commission n' ait pas relevé l' existence d' une telle disposition dans son examen de la législation litigieuse, qu' il nous soit permis d' observer avant tout que, pour notre part, nous trouvons au moins aussi surprenant qu' un État membre, auquel il est reproché d' avoir mis en vigueur une législation discriminatoire et qui estime avoir adopté une disposition spéciale pour éliminer tout risque de discrimination, ne fasse pas état d' une telle circonstance au cours de la phase précontentieuse ou au cours de la procédure écrite et qu' il attende le moment de l' audience pour avancer un argument qu' il affirme cependant considérer comme décisif.

En tout état de cause, il ne nous semble pas que la disposition considérée revête la portée que lui attribue le défendeur. Si on se fonde sur la teneur littérale du texte, sur le fonctionnement duquel des précisions du gouvernement hellénique auraient d' ailleurs été utiles, l' assiette de la taxe sur l' automobile produite en Grèce devrait en effet être alignée sur l' assiette minimale déterminée pour les véhicules importés similaires; en d' autres termes, si, comme cela arrive normalement, plusieurs modèles de marques différentes d' une même cylindrée sont importés, le texte prévoit que les automobiles grecques sont taxées non pas comme les automobiles importées dont la base d' imposition est élevée, mais comme celles qui sont soumises au traitement le plus favorable, c' est-à-dire, concrètement, les automobiles les plus économiques et probablement dépourvues d' équipements à option. Une telle disposition, même si elle réduit les risques de discrimination à l' égard des produits importés, ne les élimine donc pas.

8. Eu égard ensuite à l' argument, également invoqué par la partie défenderesse, selon lequel les modalités de calcul de l' assiette décrites seraient nécessaires pour éviter le risque de fraudes des opérateurs, risque particulièrement grave à cause du taux élevé de la taxe, nous observons, d' une part, que, comme cela résulte de la jurisprudence de la Cour, les disparités de traitement entre le produit importé, frappé forfaitairement, et le produit national, frappé suivant des échelles dégressives ou progressives, ne sauraient être justifiées par l' impossibilité, dans le cas de la marchandise importée, de procéder aux vérifications nécessaires (9); d' autre part, l' article 95 du traité s' applique même si, pour éviter l' obstacle créé par l' imposition nationale, il est nécessaire de supprimer la taxe elle-même (10).

Au surplus, comme l' a observé à juste titre la Commission, on ne voit pas clairement pourquoi il ne serait pas possible d' éviter les risques de sous-facturation en utilisant des systèmes de calcul non discriminatoires, par exemple fondés sur le prix catalogue, comme le font d' autres pays qui perçoivent des taxes similaires à la consommation.

Enfin, la circonstance que la taxe litigieuse est particulièrement élevée constitue un élément qui aggrave et accroît les effets de la discrimination, puisqu' une différence, même minime, dans le calcul de l' assiette peut entraîner des répercussions significatives sur la taxe qui frappera le produit.

9. Compte tenu des considérations qui précèdent, nous proposons donc à la Cour d' accueillir le recours de la Commission et de condamner la partie défenderesse aux dépens.

(*) Langue originale: l' italien.

(1) Voir, en particulier, arrêts du 27 février 1980, Commission/France, point 4 (168/78, Rec. p. 347); Commission/Italie, point 4 (169/78, Rec. p. 385), et Commission/Danemark, point 4 (171/78, Rec. p. 447).

(2) Arrêts du 11 décembre 1990, Commission/Danemark, point 18 (C-47/88, Rec. p. I-4509); du 27 février 1980, Commission/Irlande, point 8 (55/79, Rec. p. 481), et du 22 mars 1977, Iannelli & Volpi, point 21 (74/76, Rec. p. 557).

(3) Arrêt du 17 février 1976, Rewe-Zentrale, point 16 (45/75, Rec. p. 181).

(4) Arrêt du 16 février 1977, Schoettle & Soehne, point 22 (20/76, Rec. p. 247).

(5) Arrêts du 26 juin 1991, Commission/Luxembourg, point 20 (C-152/89, Rec. p. I-0000), Commission/Belgique, point 12 (C-153/89, Rec. p. I-0000), et du 17 février 1977, Rewe-Zentrale, précité, point 15.

(6) Arrêt du 26 juin 1991, Commission/Luxembourg, points 24 et 25.

(7) Arrêt du 26 juin 1991, Commission/Belgique, points 15 et 16. Voir, dans le même sens, au sujet de l' article 96 du traité, l' arrêt du 1er décembre 1965, Commission/Italie (45/64, Rec. p. 1057).

(8) A cet égard, la Commission souligne que, jusqu' à 1986, cette majoration n' était que de 10 %.

(9) Arrêt du 17 février 1976, Rewe-Zentrale, précité, point 15.

(10) Arrêt du 16 février 1977, Schoettle & Soehne, précité, point 22.