CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 13 juin 2019 ( 1 )

Affaire C‑75/18

Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt.

contre

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[demande de décision préjudicielle formée par le Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail de Budapest, Hongrie)]

« Renvoi préjudiciel – Liberté d’établissement – Aides – Système de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Impôt lié au chiffre d’affaires applicable aux entreprises de télécommunications – Effet défavorable d’un barème fiscal progressif à l’égard des entreprises étrangères – Discrimination indirecte – Justification d’un impôt progressif fondé sur le chiffre d’affaires – Avantage illégal donné aux petites entreprises par un barème fiscal progressif – Nature d’une taxe sur le chiffre d’affaires au sens de l’article 401 de la directive TVA »

I. Introduction

1. Dans le cadre de la présente procédure, la Cour a à connaître de questions de droit fiscal et de droit des aides d’État qui revêtent une importance particulière, et ce également pour la taxe sur les services numériques fondée sur le chiffre d’affaires ( 2 ) actuellement proposée par la Commission européenne. En effet, l’affaire qui nous occupe pose elle aussi la question de savoir si l’imposition du revenu d’une entreprise fondée sur son chiffre d’affaires constitue déjà une taxe sur le chiffre d’affaires ou s’il s’agit d’un impôt direct sur le revenu.

2. De plus, la Cour a à nouveau ( 3 ) à connaître de la question d’une discrimination indirecte produite par une réglementation fiscale, la discrimination en cause ne pouvant cette fois être déduite que du barème progressif de cette réglementation. Enfin, la Cour doit déterminer si l’imposition progressive d’entreprises économiquement plus fortes constitue aussi une aide illégale en faveur des autres entreprises.

3. L’effet de redistribution généralement recherché par un barème fiscal progressif conduit en soi à imposer plus lourdement les personnes économiquement plus fortes et donc à les désavantager par rapport aux personnes économiquement plus faibles. Étant donné que les premières ont tendance à exercer leurs activités au-delà des frontières, l’on pourrait y voir une discrimination indirecte à leur encontre, surtout si la progressivité est utilisée de manière ciblée pour viser les entreprises étrangères économiquement plus fortes.

4. En somme, la Cour doit se prononcer sur l’admissibilité au regard du droit de l’Union d’un barème fiscal progressif combiné à un abattement de base ( 4 ), sachant que celui‑ci, historiquement, s’est développé dans de nombreux États membres, y est considéré comme nécessaire du point de vue de l’État social et y est donc appliqué également dans le cadre de l’imposition du revenu. En outre, ce sont également un barème fiscal progressif et un abattement de base qui sous‑tendent les taxes sur les services numériques, celle qui est prévue à l’échelle de l’Union et celles qui ont déjà été introduites dans plusieurs États membres.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

5. L’article 401 de la directive 2006/112/CE ( 5 ) (ci‑après la « directive TVA ») est ainsi libellé : « Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l’introduction par un État membre de taxes sur les contrats d’assurance et sur les jeux et paris, d’accises, de droits d’enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires, à condition que la perception de ces impôts, droits et taxes ne donne pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière ».

B. Le droit hongrois

6. L’affaire au principal se situe dans le contexte de l’egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (loi XCIV de 2010 relative à l’impôt spécial grevant certains secteurs, ci‑après la « loi relative à l’impôt spécial »), qui, pour les années 2010 à 2012, prévoyait un impôt spécial fondé sur le chiffre d’affaires pour les entreprises opérant dans certains secteurs.

7. Le préambule de la loi relative à l’impôt spécial est ainsi libellé : « Dans le cadre du redressement de l’équilibre budgétaire, le Parlement institue la loi ci‑après, relative à l’instauration d’un impôt spécial à la charge des contribuables dont la capacité à contribuer aux charges publiques est supérieure à l’obligation fiscale générale. »

8. L’article 1er de la loi relative à l’impôt spécial contient les dispositions explicatives suivantes : « Au sens de la présente loi, on entend par : […] 2. Activité de télécommunications : la prestation de services de communication électronique au sens du Az elektronikus hírközlésről szóló 2003. évi C. törvény (loi C de 2003 sur la communication électronique) […] ».

9. L’article 2 de la loi relative à l’impôt spécial est ainsi libellé : « Sont soumis à l’impôt : a) le commerce de détail en magasin ; b) les activités de télécommunications, ainsi que c) la fourniture d’énergie ».

10. L’article 3 de la loi relative à l’impôt spécial définit les assujettis de la manière suivante : « 1) Les assujettis sont les personnes morales, les autres organisations au sens du code général des impôts et les travailleurs indépendants exerçant une activité soumise à l’impôt au sens de l’article 2 ; 2) Sont également soumis à l’impôt les organisations et les particuliers non‑résidents, pour les activités soumises à l’impôt, visées à l’article 2, dès lors qu’ils les exercent sur le marché intérieur par l’intermédiaire de filiales. »

11. En vertu de l’article 4, paragraphe 1, de la loi relative à l’impôt spécial, la base imposable est : « le chiffre d’affaires net des assujettis résultant des activités visées à l’article 2, durant l’exercice fiscal ».

12. L’impôt spécial présente une structure de taux d’imposition progressive. En vertu de l’article 5, sous b), de la loi relative à l’impôt spécial, « En cas d’exercice d’une activité visée à l’article 2, sous b), le taux est de 0 % pour la partie de l’assiette d’imposition qui ne dépasse pas 500 millions de forints [(HUF) (environ 1534000 euros)], de 4,5 % pour la partie de l’assiette d’imposition comprise entre 500 millions et 5 milliards [de HUF (environ 15340000 euros)], et de 6,5 % pour la partie de l’assiette d’imposition qui dépasse 5 milliards de [HUF (environ 15340000 euros)] ».

13. L’article 7 de cette loi définit les conditions dans lesquelles l’impôt spécial s’applique aux entreprises dites liées : « L’impôt des assujettis qualifiés d’entreprise liée au sens de la loi [no LXXXI de 1996] relative à l’impôt sur les sociétés et les dividendes doit être déterminé en totalisant les chiffres d’affaires nets provenant des activités visées à l’article 2, sous a) et b), exercées par des assujettis entretenant des relations d’entreprise liée, et le montant obtenu en appliquant le taux défini à l’article 5 à ce total doit être divisé entre les assujettis proportionnellement à leurs chiffres d’affaires nets respectifs provenant des activités visées à l’article 2, sous a) et b), par rapport au chiffre d’affaires net total provenant des activités visées à l’article 2, sous a) et b), réalisé par tous les assujettis liés. »

III. Le litige au principal

14. La partie requérante au principal, Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt. (ci‑après « Vodafone »), est une société anonyme de droit hongrois. Elle a pour actionnaire unique la société Vodafone Europe BV, enregistrée aux Pays‑Bas.

15. L’activité principale de la partie requérante se situe sur le marché des télécommunications. Selon la juridiction de renvoi, au cours des années litigieuses, elle était, en importance, la troisième entreprise sur le marché hongrois des télécommunications.

16. Dans le cadre d’un contrôle fiscal a posteriori effectué auprès de la partie requérante pour la période comprise entre le 1er avril 2011 et le 31 mars 2015, l’administration fiscale a déterminé une différence fiscale de 8371000 HUF (environ 25682 euros) à la charge de celle‑ci ; elle a également imposé à la partie requérante des intérêts de retard et des amendes. La réclamation formée contre l’avis en cause n’ayant été que partiellement accueillie, la partie requérante a saisi la juridiction de renvoi d’un recours.

17. La juridiction de renvoi nourrit des doutes à l’égard de l’impôt spécial compte tenu des caractéristiques du marché hongrois des télécommunications. Ces doutes résident dans le fait que, selon la juridiction de renvoi, « seul le chiffre d’affaires des assujettis qui appartiennent à des ressortissants hongrois se voient en substance appliquer le taux le plus bas dans sa totalité, tandis que seules les filiales hongroises de sociétés mères étrangères paient l’impôt au taux prévu pour la tranche la plus élevée du chiffre d’affaires, de sorte que c’est sur la base de la tranche la plus élevée que les assujettis relevant de la tranche de chiffres d’affaires la plus élevée paient la partie déterminante de l’impôt spécial payé par eux ».

18. Toutefois, les documents soumis à la Cour par la Commission et par la Hongrie ne confirment pas pleinement cette déclaration de la juridiction de renvoi. Selon ceux-ci, au cours de la première année (2010), des seize entreprises concernées, six entreprises qui n’étaient pas contrôlées par des étrangers étaient quand même soumises au taux d’imposition le plus élevé. D’autres données statistiques indiquent que, en tout état de cause, les entreprises étrangères ne sont pas les seules à être affectées. De même, il ressort des statistiques que relèvent du taux d’imposition moyen également des entreprises détenues par des actionnaires étrangers.

19. En outre, la juridiction de renvoi rappelle qu’en 2012 la Commission a ouvert contre la Hongrie une procédure d’infraction, à laquelle il a cependant été mis fin en 2013. La Commission a expliqué que la loi relative à l’impôt spécial n’était déjà plus en vigueur et qu’elle n’était donc plus applicable pour l’année 2013.

IV. La demande de décision préjudicielle et la procédure devant la Cour

20. Par une décision du 23 novembre 2017, parvenue le 6 février 2018, la juridiction de renvoi a décidé d’engager une procédure préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE et a saisi la Cour des questions suivantes : « 1) Faut-il interpréter les dispositions des articles 49, 54, 107 et 108 TFUE en ce sens qu’elles font obstacle à une mesure nationale dans le cadre de laquelle la réglementation nationale (loi portant assujettissement à l’impôt spécial sur les télécommunications) a pour effet que la charge fiscale effective est supportée par des contribuables détenus par des capitaux étrangers et cet effet est-il indirectement discriminatoire ? 2) Les articles 107 et 108 TFUE font-ils obstacles à une réglementation nationale qui prévoit une obligation de paiement d’un impôt à taux progressif grevant le chiffre d’affaires, et cette obligation est-elle indirectement discriminatoire, lorsqu’elle a pour effet que la charge fiscale effective, et dans les tranches les plus élevées, est supportée de façon déterminante par des contribuables détenus par des capitaux étrangers, et cette mesure doit-elle être qualifiée d’aide d’État prohibée ? 3) Faut-il interpréter l’article 401 de la directive TVA en ce sens qu’il fait obstacle à une réglementation nationale qui a pour résultat une discrimination entre contribuables étrangers et contribuables nationaux, et l’impôt spécial doit-il être qualifié de taxe ayant le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires, c’est‑à‑dire doit-il être qualifié de taxe sur le chiffre d’affaires compatible avec la directive TVA, ou est-il incompatible avec ladite directive ? »

21. Dans le cadre de la procédure devant la Cour, des observations écrites sur ces questions ont été présentées par Vodafone, la Hongrie, la République tchèque, la République de Pologne et la Commission. Celles-ci – à l’exception de la République tchèque – et la République fédérale d’Allemagne ont participé à l’audience du 18 mars 2019.

V. Analyse juridique

22. La demande de décision préjudicielle porte sur la compatibilité de la loi hongroise relative à l’impôt spécial avec le droit de l’Union.

23. La question de la conformité au droit de l’Union se pose à la lumière de la structure concrète de l’impôt spécial. D’une part, la base imposable est fondée non pas sur les bénéfices, mais sur le chiffre d’affaires net des entreprises imposables. D’autre part, cet impôt présente une structure de taux d’imposition progressifs. Une distinction est faite entre trois tranches différentes, qui sont soumises à trois taux d’imposition différents : un taux d’imposition de 0 % est prélevé sur le montant du chiffre d’affaires net n’excédant pas 500 millions de HUF (environ 1534000 euros) ; un taux d’imposition de 4,5 % est prélevé sur le montant du chiffre d’affaires net excédant 500 millions de HUF (environ 1534000 euros) mais ne dépassant pas 5 milliards de HUF (environ 15340000 euros) ; un taux d’imposition de 6,5 % est perçu sur le montant du chiffre d’affaires net dépassant 5 milliards de HUF (environ 15340000 euros).

24. Dans ce contexte, la juridiction de renvoi demande si un impôt du type décrit est contraire aux articles 49 et 54 TFUE (voir section B), aux articles 107 et 108 TFUE (voir section C) ainsi qu’à l’article 401 de la directive TVA (voir section A). Il convient de répondre d’abord à la troisième question préjudicielle afin de déterminer préalablement quel caractère présente le présent impôt fondé sur le chiffre d’affaires. Si cet impôt relevait déjà de l’interdiction prévue à l’article 401 de la directive TVA, il n’y aurait en tout état de cause pas lieu de répondre aux deux autres questions.

A. Sur la troisième question préjudicielle : violation de l’article 401 de la directive TVA

25. L’article 401 de la directive TVA précise que celle‑ci ne fait pas obstacle à l’introduction par les États membres d’impôts n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires. Dans ce contexte, la juridiction de renvoi demande si l’impôt spécial fondé sur le chiffre d’affaires applicable aux entreprises de télécommunications doit être qualifié de taxe ayant le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires. Si tel était le cas, l’article 401 de la directive TVA ferait obstacle à l’introduction par la Hongrie d’un tel impôt.

26. La Cour souligne dans une jurisprudence constante qu’aux fins de l’interprétation de l’article 401 de la directive TVA l’impôt en cause doit être situé dans son contexte législatif ( 6 ).

27. Il ressort des considérants de la première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires ( 7 ) que l’harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires doit permettre d’établir un marché commun comportant une concurrence non faussée et ayant des caractéristiques analogues à celles d’un marché intérieur, en éliminant les différences d’impositions fiscales susceptibles de fausser la concurrence et d’entraver les échanges ( 8 ). Un tel système commun de TVA a été introduit par la directive TVA ( 9 ).

28. Le principe du système commun de TVA consiste à appliquer aux biens et aux services, jusqu’au stade du commerce de détail, un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition ( 10 ). Ainsi que le souligne la Cour, cette taxe n’est supportée, en définitive, que par le consommateur final ( 11 ).

29. Afin de créer des conditions identiques pour la taxation d’une même opération quel que soit l’État membre dans lequel celle‑ci est effectuée, le système commun de taxe sur la valeur ajoutée devait remplacer les taxes sur le chiffre d’affaires en vigueur dans les différents États membres. Pour les mêmes raisons, l’article 401 de la directive TVA n’autorise le maintien ou l’introduction par un État membre d’impôts, de droits et de taxes sur les livraisons de biens, les prestations de services et les importations que s’ils n’ont pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires.

30. La Cour a jugé, à cet égard, que doivent, en tout cas, être considérés comme grevant la circulation des biens et des services d’une façon comparable à la TVA les impôts qui présentent les caractéristiques essentielles de la TVA, même s’ils ne sont pas en tous points identiques à celle‑ci ( 12 ).

31. Il ressort de la jurisprudence de la Cour que la TVA présente quatre caractéristiques essentielles : 1) l’application générale de la taxe sur les transactions ayant pour objet des biens ou des services ; 2) la fixation de son montant proportionnellement au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit ; 3) la perception de la taxe à chaque stade du processus de production et de distribution, y compris celui de la vente au détail, quel que soit le nombre de transactions intervenues précédemment ; 4) la déduction de la taxe due par un assujetti des montants acquittés lors des étapes précédentes du processus, de telle sorte que la taxe ne s’applique, à un stade donné, qu’à la valeur ajoutée à ce stade et que la charge finale de la taxe repose en définitive sur le consommateur ( 13 ).

32. Or, d’une part, l’impôt spécial hongrois vise non pas tout chiffre d’affaires, mais seulement le chiffre d’affaires spécifique des entreprises de télécommunications. Il s’agit donc non pas d’une taxe (générale) sur le chiffre d’affaires au sens du premier critère, mais tout au plus d’un droit d’accise spécial qui, actuellement, n’est interdit aux États membres que dans les conditions énoncées à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2008/118/CE ( 14 ).

33. D’autre part, l’impôt spécial hongrois n’est pas destiné à être répercuté sur le consommateur (quatrième critère). Ce dernier critère ne saurait être retenu sur la seule base du fait que le prix des biens ou des services a été calculé en incluant la charge probable de cet impôt. En effet, tel est plus ou moins le cas pour toute charge fiscale pesant sur une entreprise. Au contraire, lorsque, comme pour l’impôt spécial hongrois applicable aux entreprises de télécommunications ici en cause, ce n’est pas le consommateur qui est le débiteur fiscal, il faut que l’impôt soit destiné à être répercuté concrètement sur celui‑ci.

34. Cela supposerait que le montant de l’impôt soit fixé au moment de l’exécution de l’opération (c’est‑à‑dire au moment de la livraison au consommateur), comme c’est le cas pour la TVA. Toutefois, étant donné que ce montant ne peut être calculé qu’à la fin de l’année et qu’il dépend du montant du chiffre d’affaires annuel, l’entreprise de télécommunications prestataire ne connaît pas encore, au moment de l’exécution de la prestation, la charge fiscale qui doit, le cas échéant, être répercutée, tout au moins n’en connaît-elle pas exactement le montant ( 15 ). En particulier, si la valeur seuil inférieure n’est pas atteinte à la fin de l’année, il n’existe pas d’impôt à répercuter sur le consommateur. À cet égard, il n’y a pas non plus d’impôt destiné à être répercuté.

35. Au contraire, il ressort de l’impôt spécial hongrois applicable aux entreprises de télécommunications tel qu’il est conçu que celles-ci doivent être imposées directement, comme le souligne à juste titre la Hongrie. Selon le préambule de la loi relative à l’impôt spécial, la capacité de celles-ci à contribuer aux charges publiques est censée être supérieure à l’obligation fiscale générale (il convient vraisemblablement d’entendre par là la capacité générale de payer des impôts). Par conséquent, c’est la capacité de contribution financière particulière de ces entreprises, et non la capacité de contribution financière des destinataires des services de télécommunications, qui doit être imposée. À cet égard, l’impôt spécial hongrois est semblable à un impôt spécial (direct) sur les entreprises pour certaines entreprises, en l’occurrence les entreprises de télécommunications.

36. En outre, les différentes opérations ne sont pas imposées en fonction de leur prix ; en effet, en vertu des articles 1er et 2 de la loi relative à l’impôt spécial, le chiffre d’affaires total (net) provenant de la fourniture de services de communications électroniques durant l’exercice fiscal est imposé, à partir du seuil de 500 millions de HUF (environ 1534000 euros), d’abord à 4,5 %, puis, à partir de 5 milliards de HUF (environ 15340000 euros), à 6,5 %. Sur ce point également, l’impôt spécial sur les entreprises est semblable, de par son caractère, à un impôt direct spécial sur le revenu. Contrairement à ce qui est le cas pour les impôts directs sur le revenu « normaux », la base imposable utilisée est toutefois non pas le bénéfice réalisé, qui est la différence entre deux patrimoines de l’entreprise au cours d’une période donnée, mais le chiffre d’affaires réalisé au cours d’une période donnée. Or, contrairement à ce que la Commission semble avoir indiqué lors de l’audience, cela n’affecte en rien le caractère d’impôt direct.

37. Par conséquent, l’impôt spécial hongrois constitue un impôt sur le revenu spécial (direct) fondé sur le chiffre d’affaires qui est destiné à absorber une capacité de contribution financière particulière des entreprises de télécommunications. Aussi n’a-t-il pas le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires qui vise à taxer le consommateur, comme la Commission elle aussi le souligne finalement à juste titre. Il s’ensuit que l’article 401 de la directive TVA n’empêche pas la Hongrie d’introduire cet impôt en parallèle de la TVA.

B. Sur la première question préjudicielle : violation de la liberté d’établissement

38. La première question vise à déterminer si la liberté d’établissement consacrée aux articles 49 et 54 TFUE fait obstacle à l’impôt spécial hongrois pour le secteur des télécommunications. Les articles 107 et 108 TFUE, qui sont également cités dans cette question préjudicielle, seront, quant à eux, traités de manière approfondie dans le cadre de la deuxième question préjudicielle.

39. Il convient tout d’abord d’observer que, si la fiscalité directe, à laquelle il faut rattacher l’impôt spécial dont nous avons à connaître (voir points 35 et suivants des présentes conclusions), ne relève pas de la compétence de l’Union, il n’en reste pas moins que les États membres doivent exercer les compétences qu’ils conservent dans le respect du droit de l’Union, dont font partie, en particulier, les libertés fondamentales ( 16 ).

40. La liberté d’établissement, que l’article 49 TFUE reconnaît aux ressortissants de l’Union européenne, comprend, conformément à l’article 54 TFUE, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement au sein de l’Union, le droit d’exercer leur activité dans d’autres États membres par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence ( 17 ).

41. Dans ce contexte, la liberté d’établissement ne s’applique à l’affaire qui nous occupe que s’il s’agit d’une situation transfrontalière (section 1). Si une telle situation existe, il y a lieu par la suite de déterminer si l’impôt spécial constitue une restriction à la liberté d’établissement (section 2) et si celui‑ci est, le cas échéant, justifié par des motifs impérieux d’intérêt général (section 3).

1. La situation transfrontalière

42. Le gouvernement hongrois nourrit des doutes quant aux circonstances dans lesquelles des sociétés peuvent être considérées comme « nationales » ou « étrangères ». Dans ce contexte, il y a lieu tout d’abord de constater que, selon une jurisprudence constante, le siège des sociétés sert à déterminer, à l’instar de la nationalité des personnes physiques, leur rattachement à l’ordre juridique d’un État ( 18 ). La requérante au principal ayant son siège en Hongrie, elle doit être considérée comme une société hongroise, de sorte qu’il ne s’agit pas d’une situation transfrontalière.

43. La société mère de la requérante est cependant une société ayant son siège aux Pays‑Bas. Dans la mesure où cette société étrangère exerce ses activités sur le marché hongrois par l’intermédiaire d’une filiale, à savoir la requérante au principal, la liberté d’établissement de la société mère est affectée.

44. En effet, dans ce contexte, la Cour a déjà jugé qu’une société peut, à des fins fiscales, invoquer une restriction à la liberté d’établissement d’une autre société qui lui est liée dans la mesure où une telle restriction affecte sa propre imposition ( 19 ). Par conséquent, la requérante au principal peut invoquer une éventuelle restriction de la liberté d’établissement de sa société mère, la société Vodafone Europe.

2. La restriction à la liberté d’établissement

45. Il est de jurisprudence constante que doivent être considérées comme des restrictions à la liberté d’établissement toutes les mesures qui interdisent, gênent ou rendent moins attrayant l’exercice de cette liberté ( 20 ). En principe, cela englobe non seulement les discriminations, mais également les restrictions non discriminatoires. Il convient toutefois de garder à l’esprit que les impôts et les droits constituent en eux‑mêmes une charge et réduisent donc l’attrait de l’établissement dans un autre État membre. Il s’ensuit qu’un examen au regard des restrictions non discriminatoires soumettrait tous les critères d’imposition nationaux au droit de l’Union, ce qui remettrait sensiblement en cause la souveraineté des États membres en matière fiscale ( 21 ).

46. Par conséquent, la Cour a déjà jugé à plusieurs reprises que les réglementations des États membres relatives aux conditions et au niveau de l’imposition relèvent de l’autonomie fiscale des États membres, sous réserve que la situation transfrontalière ne soit pas traitée de manière discriminatoire par rapport à la situation interne ( 22 ).

47. Une restriction de la liberté d’établissement suppose donc tout d’abord l’existence même de deux ou plusieurs groupes à comparer qui sont traités différemment [voir section b]. Si tel est le cas, la question suivante à se poser est de savoir si cette inégalité de traitement des situations transfrontalières par rapport aux situations purement internes défavorise les premières, sachant qu’à cet égard la discrimination qui entre en cause peut être ouverte tout autant que dissimulée [voir section c]. Il est parfois examiné dans une étape supplémentaire si l’inégalité de traitement concerne des situations objectivement comparables entre elles [voir section d].

48. Enfin, en l’espèce, il convient préalablement de préciser brièvement que, contrairement à ce qui était le cas dans l’affaire Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( 23 ), la règle dite de la consolidation prévue à l’article 7 de la loi relative à l’impôt spécial ne suffit pas à établir l’inégalité de traitement en cause, celle‑ci ne pouvant découler que de la progressivité du barème fiscal [voir section a].

a) Le défaut de pertinence de la règle de la consolidation dans le présent contexte

49. La Commission ne saurait être approuvée lorsqu’elle estime qu’une violation de la liberté d’établissement découle directement de l’arrêt du 5 février 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47).

50. Dans cette affaire, les faits étaient caractérisés par la combinaison d’un impôt sur le revenu progressif fondé sur le chiffre d’affaires pour le commerce de détail et d’une règle dite de la consolidation pour les groupes d’entreprises. Celle‑ci prévoyait concrètement que c’était non pas le chiffre d’affaires des différentes entreprises, mais le chiffre d’affaires consolidé du groupe dans son ensemble qui était déterminant pour le classement dans les tranches progressives. Cette réglementation se situe dans le contexte, plutôt atypique en droit fiscal, de l’application d’un impôt progressif également aux personnes morales. En principe, une telle règle de consolidation est nécessaire pour éviter que l’effet progressif puisse être contourné par une scission en plusieurs personnes morales.

51. Toutefois, la Cour a émis, au sujet de la règle de la consolidation, des réserves au regard du droit de l’Union ( 24 ). Étant donné que c’est cette même règle de la consolidation énoncée à l’article 7 de la loi relative à l’impôt spécial qui s’applique également à l’impôt spécial pour le marché des télécommunications ici en cause, la Commission y voit déjà une violation du droit de l’Union.

52. Néanmoins, quand bien même la règle de la consolidation enfreindrait le droit de l’Union en l’espèce, ce qui ne peut pas être déduit directement de l’arrêt précité, cela ne serait pas pertinent pour la solution du présent litige et cela ne répondrait pas non plus à la question posée par la juridiction de renvoi. En effet, cela signifierait simplement que ladite règle devrait rester inappliquée. Toutefois, dès lors que la juridiction de renvoi a constaté que, en tout état de cause, cette même règle ne s’appliquait pas à la requérante au principal, probablement en raison d’une absence de lien avec d’autres entreprises de télécommunications présentes sur le marché hongrois, elle n’a aucun effet sur le litige au principal.

53. La Cour doit donc examiner en l’espèce si l’impôt spécial a un effet discriminatoire par sa conception même, indépendamment de la règle de la consolidation. L’arrêt Hervis Sport- és Divatkereskedelmi n’a pas répondu à cette question, et ce non plus, comme le souligne à juste titre Vodafone, en ce sens que le caractère progressif en tant que tel ne suffit pas à établir une discrimination, ainsi que le considère le gouvernement hongrois. La Cour n’y a analysé que la combinaison entre taux d’imposition progressif et règle de la consolidation, sans exclure la possibilité que ledit taux puisse aussi à lui seul justifier une discrimination ( 25 ).

b) La différence de traitement

54. Il convient donc d’abord de s’interroger sur l’existence même d’un traitement inégal d’entreprises différentes par la loi relative à l’impôt spécial. Le fait que celle‑ci ne fixe pas, notamment, de taux d’imposition différents pour différentes entreprises semble s’y opposer. Au contraire, elle ne fait que définir certaines tranches de chiffres d’affaires dont toutes les entreprises peuvent en principe relever. Les taux d’imposition respectifs, qui se rattachent à ces tranches, s’appliquent uniformément à chaque entreprise. Dans ce contexte, le gouvernement hongrois estime qu’il n’existe aucune inégalité de traitement.

55. Il ne saurait être objecté à cette analyse que la différence de traitement réside déjà dans le fait que les entreprises dont le chiffre d’affaires est plus élevé doivent payer davantage d’impôt spécial en chiffres absolus que celles dont le chiffre d’affaires est plus faible. Cela ne suffit pas à constituer une inégalité de traitement, cette différence d’imposition étant conforme au principe généralement reconnu de l’imposition en fonction de la capacité contributive. Tant que la base imposable et la dette fiscale se situent dans le même rapport l’une par rapport à l’autre, comme c’est le cas, notamment, pour un taux d’imposition proportionnel (flat tax), une inégalité de traitement peut déjà être écartée.

56. Toutefois, avec un taux d’imposition progressif, la base imposable et la dette fiscale ne se situent pas dans le même rapport pour tous les contribuables. Cela devient particulièrement évident dans le cas présent si les taux d’imposition moyens auxquels les contribuables sont soumis sont comparés non seulement par rapport aux différentes tranches, mais aussi par rapport au chiffre d’affaires total desdits contribuables. Ce taux d’imposition moyen augmente au fur et à mesure que les seuils de chiffre d’affaires sont atteints, de sorte que les entreprises dont le chiffre d’affaires est plus élevé sont soumises dans l’ensemble également à un taux d’imposition moyen plus élevé que celles dont le chiffre d’affaires est plus faible. Cela signifie qu’elles paient un impôt plus élevé non seulement en termes absolus, mais aussi en termes relatifs. Il s’agit d’une inégalité de traitement entre les entreprises concernées ( 26 ).

c) Le traitement moins favorable de la situation transfrontalière

57. La question se pose donc de savoir si cette différence de traitement défavorise les entreprises étrangères par rapport aux entreprises nationales.

58. À cet égard, aucune discrimination ouverte ou directe à l’encontre des entreprises étrangères n’apparaît. En effet, les modalités de perception de l’impôt spécial ne font pas de distinction selon le siège ou l’« origine » de l’entreprise. La loi relative à l’impôt spécial ne traite donc pas les entreprises étrangères différemment des entreprises nationales.

59. Toutefois, les libertés fondamentales interdisent non seulement les discriminations ostensibles, mais encore toutes formes dissimulées ou indirectes de discrimination qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent au même résultat ( 27 ). Pour le caractère discriminatoire au sens des articles 49 et 54 TFUE, il est donc décisif de savoir si la différence de traitement des entreprises de télécommunications au regard du critère du chiffre d’affaires net annuel équivaut à une inégalité de traitement selon l’origine ou le siège des entreprises.

60. Dans ce contexte, d’une part, il convient de préciser les conditions à remplir en ce qui concerne la corrélation entre le critère de distinction choisi, en l’occurrence le chiffre d’affaires, et le siège des entreprises (voir points 61 et suivants des présentes conclusions). D’autre part, il y a lieu d’examiner si, à tout le moins, il faut retenir une discrimination indirecte lorsque le critère de distinction a été choisi en toute connaissance de cause dans un but discriminatoire (voir points 83 et suivants des présentes conclusions).

1) La corrélation pertinente

61. La jurisprudence rendue jusqu’à présent ne présente pas une image uniforme en ce qui concerne tant l’intensité que la nature de la corrélation mentionnée. Pour ce qui est de l’intensité quantitative, la Cour a, jusqu’à présent, retenu comme critère tant la coïncidence dans la plupart des cas ( 28 ) que le simple fait que les non–résidents soient affectés de manière prépondérante ( 29 ) ; dans certains cas, elle parle même seulement d’un simple risque d’être affecté ( 30 ). D’un point de vue qualitatif, ce qui est incertain est le point de savoir si cette corrélation doit exister de manière générale ( 31 ), résulter de la nature même du critère de distinction, comme l’indiquent de nombreux arrêts ( 32 ), ou si elle peut reposer sur des situations de fait contingentes ( 33 ). En outre, la question de savoir si corrélation quantitative et corrélation qualitative doivent se retrouver cumulativement ou si, le cas échéant, l’une ou l’autre suffit n’a pas été tranchée.

62. Comme je l’ai déjà fait observer à une autre occasion, la reconnaissance d’une discrimination dissimulée doit être subordonnée à des conditions strictes. Ladite discrimination a en effet pour but non pas d’élargir la portée de la discrimination, mais seulement de couvrir les cas qui, d’un point de vue purement formel, ne constituent pas une discrimination, mais ont le même effet que la discrimination en termes matériels ( 34 ).

i) Le critère quantitatif

63. Par conséquent, une simple prépondérance quantitative, en ce sens que plus de 50 % des entreprises sont affectées, ne saurait en aucun cas suffire ; au contraire, la corrélation entre le critère de distinction appliqué et le siège de l’entreprise doit pouvoir se retrouver dans la très grande majorité des cas ( 35 ).

64. Toutefois, cet élément quantitatif peut entraîner des difficultés considérables d’application du droit. En effet, le résultat de l’examen dépend des chiffres choisis pour la comparaison. Ainsi, dans l’affaire Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, la Cour s’est interrogée sur la question de savoir si la plupart des sociétés liées relevant de la plus haute tranche de l’impôt spécial étaient liées à des sociétés mères étrangères ( 36 ).

65. Toutefois, il est difficile de justifier l’utilisation de la seule tranche d’impôt la plus haute comme critère général. La raison pour laquelle cette seule tranche devrait être décisive pour constater le caractère discriminatoire n’apparaît pas. Dans le cas dont il vient d’être question, cela pouvait s’expliquer par le fait que, par rapport à la tranche la plus haute, les autres tranches semblaient négligeables ( 37 ). Or, dans le cas présent, la tranche moyenne, avec un taux d’imposition de 4,5 %, ne peut guère être négligée. Un examen fondé uniquement sur la tranche la plus haute du barème devient d’autant plus discutable que les tranches progressives de l’impôt sont plus nombreuses. Cette approche est totalement défaillante si la courbe de progression est glissante et ne présente pas de seuils, comme c’est fréquemment le cas, notamment, en matière d’imposition du revenu.

66. La Commission ne convainc pas non plus lorsqu’elle propose de s’interroger sur la question de savoir si l’essentiel des recettes totales de l’impôt spécial est supporté par des entreprises étrangères. Il s’agit d’un indicateur de corrélation non pas fiable, mais seulement contingent. D’une part, dans le cas concret, comme le souligne la Hongrie, tel serait probablement aussi le cas avec un impôt proportionnel, que la Commission elle aussi considère à juste titre comme ne suscitant pas de réserves. En outre, cette caractéristique se retrouverait toujours lorsque le marché est dominé majoritairement par des entreprises étrangères.

67. D’autre part, ne seraient pas couverts, notamment, les cas de figure dans lesquels des entreprises étrangères distinctes seraient soumises à des taux d’imposition très élevés, tandis que de nombreuses petites entreprises nationales à faibles taux d’imposition contribueraient néanmoins à un niveau tel aux recettes totales de l’impôt spécial qu’il devrait être conclu à une absence de corrélation. Par conséquent, subordonner le caractère discriminatoire à la contribution susmentionnée de petites entreprises nationales conduirait à des résultats contingents et n’a donc pas de sens.

68. Il en va de même de l’approche fondée sur le taux d’imposition moyen. Étant donné que, s’agissant des impôts progressifs, l’inégalité de traitement consiste en l’application de différents taux d’imposition moyens, on pourrait tout au plus se demander si, dans la grande majorité des cas, toutes les entreprises étrangères sont désavantagées au regard de ce taux. Tel ne serait le cas que si, dans la grande majorité des cas, ce taux d’imposition moyen dépassait largement celui auquel les entreprises nationales sont soumises en moyenne. La question de savoir si tel a été le cas en l’espèce ne ressort clairement ni de la demande de décision préjudicielle ni des données chiffrées fournies par les parties.

69. Cependant, même dans ce cas, le caractère discriminatoire dépendrait en fin de compte du taux d’imposition moyen des petites entreprises nationales. Cela conduirait également à des résultats contingents et n’a donc pas de sens. Les États membres qui cherchent spécifiquement à attirer des investisseurs étrangers ne pourraient soudainement plus prélever d’impôt progressif sur le revenu lorsque et parce que les nouveaux investisseurs, en raison de leur réussite économique, et conformément à l’objectif poursuivi, supporteraient l’essentiel des recettes fiscales (soit en termes absolus, soit par leurs taux d’imposition moyens plus élevés). Le résultat serait absurde et montre qu’une approche quantitative n’est pas appropriée.

70. Un examen purement quantitatif, outre les difficultés de calcul déjà mentionnées (voir points 63 et suivants des présentes conclusions), présente également l’inconvénient de créer une insécurité juridique considérable, dans la mesure où l’on ne fixe pas une valeur seuil concrète ( 38 ). Néanmoins, même une telle valeur entraînerait des problèmes subséquents, tels que des litiges difficiles à résoudre entre des statistiques contradictoires ainsi que des fluctuations de chiffres dans le temps.

71. La « taxe numérique », notamment, qui vient d’être adoptée en France couvre actuellement, selon ce qu’en dit la presse, un total d’environ 26 entreprises, dont quatre seulement sont établies en France. Si une modification des chiffres l’année suivante devait conduire à une appréciation juridique différente, l’existence d’une restriction des libertés fondamentales (en supposant que les 22 autres entreprises puissent les invoquer) dépendrait toujours de ces statistiques, qui sont disponibles des années plus tard.

72. S’ajoute à cela le fait que, pour les sociétés à l’actionnariat dispersé (les sociétés anonymes comptant des milliers d’actionnaires), des problèmes considérables se posent si l’on se fonde sur les actionnaires pour déterminer un critère quantitatif. En outre, la manière dont pourrait être appréciée la situation d’une société comportant deux associés dont l’un est établi à l’étranger et l’autre sur le territoire national n’apparaît pas clairement.

73. Si, à l’instar de la Commission et de la juridiction de renvoi, l’on se fonde sur les actionnaires, ne faudrait-il pas, dans le cas de structures de groupe importantes, se fonder uniquement sur la tête du groupe (c’est‑à‑dire sur la société mère du groupe) et sur ses actionnaires, afin de déterminer si sont effectivement concernées une entreprise étrangère de l’Union, une entreprise d’un pays tiers ou une entreprise nationale ? En l’espèce, la Cour n’a pas connaissance de la structure de l’actionnariat de la société mère Vodafone Europe ou de la société mère du groupe en tant que telle. Cette affaire montre bien l’inefficacité d’une approche quantitative, fondée au demeurant sur la structure de l’actionnariat d’une société.

ii) Le critère qualitatif

74. Plus important que cet élément purement quantitatif me semble donc être le critère qualitatif, que la Cour a au demeurant utilisé plus fréquemment, selon lequel le critère de distinction doit, par sa nature même ou typiquement, affecter les sociétés étrangères ( 39 ). Un lien purement contingent, aussi important soit-il en termes quantitatifs, ne saurait donc en principe suffire à justifier une discrimination indirecte.

75. Le critère d’une corrélation par nature requiert cependant que l’on en précise la portée afin de se garder d’une application imprécise de celui‑ci. La Cour a retenu l’existence d’une telle corrélation notamment dans un cas dans lequel des pharmaciens ayant déjà exercé leurs activités sur le territoire national avaient été privilégiés lors de la délivrance d’autorisations d’établissement ( 40 ). Cette analyse est sous-tendue par la considération exacte selon laquelle une corrélation entre le siège et le lieu d’activité d’une entreprise répond à une certaine logique ou typicité et n’est pas simplement fondée sur la nature contingente d’un marché ou d’un secteur particuliers.

76. Comme l’a récemment indiqué l’avocat général Wahl ( 41 ), il en va de même des propriétaires de véhicules immatriculés dans un État membre, qui, pour la plupart, sont des ressortissants de cet État, car l’immatriculation des véhicules est liée à la résidence de leur détenteur. Le choix d’un critère auquel seuls les véhicules fabriqués à l’étranger peuvent répondre, du fait que pareils véhicules ne sont pas de fabrication nationale, constitue également un cas de ce type ( 42 ).

77. De plus, l’existence d’une corrélation par nature doit être retenue également s’agissant de la caractéristique qui consiste en la réalisation de revenus imposables. Cela s’explique par le fait que le droit fiscal en matière d’imposition des entreprises se caractérise par le dualisme entre les revenus réalisés sur le territoire national, qui sont imposables au niveau national, et les revenus réalisés à l’étranger, qui ne sont par conséquent pas imposables au niveau national. Il s’ensuit que, si un avantage est rattaché à la réalisation simultanée de revenus imposables, cet avantage est corrélé, par sa nature même, à un avantage pour les entreprises nationales ( 43 ).

78. Ce qui importe est donc un lien inhérent au critère de distinction qui, même avec une approche abstraite, permet clairement de présumer qu’il existe une probabilité de corrélation dans la grande majorité des cas.

79. Si ces principes sont appliqués en l’espèce, la question décisive est de savoir si le niveau du chiffre d’affaires d’une entreprise est corrélé par sa nature même avec le siège (situé à l’étranger) d’une entreprise ou ses actionnaires de contrôle. Dans les conclusions que j’ai présentées dans l’affaire Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, j’ai déjà indiqué à ce sujet que les entreprises réalisant un chiffre d’affaires important seront plus enclines à opérer en dehors des frontières nationales sur le marché intérieur et qu’il peut, de ce fait, exister une probabilité que de telles entreprises exercent des activités aussi dans d’autres États membres ( 44 ).

80. Toutefois, comme l’a souligné la République fédérale d’Allemagne lors de l’audience, cela n’est pas suffisant en soi. Les entreprises ayant un chiffre d’affaires élevé peuvent tout aussi bien être gérées par des résidents ( 45 ). Cela vaut dans la même mesure pour le secteur du commerce de détail dont il s’agissait dans l’affaire Hervis Sport- és Divatkereskedelmi que pour le secteur des télécommunications ici en cause. Cela vaut en particulier si, comme c’est le cas en l’espèce (voir article 3, paragraphe 2, de la loi relative à l’impôt spécial), l’on se fonde sur le chiffre d’affaires national et non pas mondial. Aucune raison ne vient justifier le fait qu’il faille considérer de manière générale que les entreprises étrangères exerçant des activités en Hongrie réaliseront, dans ce pays, avec les services de télécommunications, un chiffre d’affaires plus élevé que les entreprises nationales.

81. En d’autres termes, le critère du chiffre d’affaires est non pas par nature transfrontalier, mais, comme l’ont fait observer à juste titre la République tchèque dans son mémoire et la République fédérale d’Allemagne lors de l’audience, un critère de distinction neutre. Le chiffre d’affaires est, en tant que base imposable pour le calcul d’un impôt direct, tout aussi neutre que, notamment, le bénéfice (ou le patrimoine). Les libertés fondamentales ne favorisent ni l’un ni l’autre. À cet égard, le marché hongrois des télécommunications présente une « contingence » historique qui a peut-être été exploitée en toute connaissance de cause par le législateur hongrois (voir, sur cette problématique, points 83 et suivants des présentes conclusions).

82. Les statistiques produites devant la Cour viennent le confirmer. En particulier, une statistique indique qu’en Hongrie, parmi les dix entités payant le plus d’impôt sur les sociétés en 2010, seules trois entreprises ne sont pas détenues par des actionnaires étrangers. Il semble que l’économie hongroise dans son ensemble se caractérise par une forte proportion d’entreprises prospères détenues par des actionnaires étrangers. Toutefois, ce fait apparemment contingent historiquement ne signifie pas que chaque impôt supplémentaire qui fait peser une charge plus lourde sur les entreprises qui réussissent particulièrement bien sur le marché a un effet discriminatoire indirect.

2) Les effets d’un désavantage provoqué en toute connaissance de cause et de manière ciblée

83. Toutefois, la Commission soutient, en outre, que c’est en toute connaissance de cause et de manière ciblée que le législateur hongrois a provoqué l’effet discriminatoire de l’impôt spécial.

84. À cet égard, la question se pose de savoir s’il faut également retenir une restriction d’une liberté fondamentale si un critère de distinction, qui, par sa nature même, n’est pas désavantageux, a été choisi subjectivement en toute connaissance de cause afin d’obtenir un désavantage quantitatif important pour les entreprises ayant, en général, des actionnaires étrangers. À cet effet, il faut qu’une telle intention soit juridiquement pertinente [voir section i] et dûment établie [voir section ii].

i) La pertinence de l’intention politique dans le cadre de l’appréciation d’une discrimination indirecte

85. J’aperçois certains risques au fait d’avoir une approche subjective d’une discrimination indirecte qui doit en réalité être déterminée objectivement ( 46 ). En particulier, les incertitudes liées à la constatation de la volonté subjective de discrimination d’un État membre suscitent des réserves ( 47 ) et posent des problèmes subséquents (ceux tenant, notamment, à la possibilité de preuve).

86. Néanmoins, compte tenu du sens et de la finalité du critère qualitatif dans le contexte d’une discrimination indirecte (voir point 59, et points 74 et suivants des présentes conclusions) et de l’interdiction de l’abus de droit (ou de l’interdiction d’agir de manière contradictoire) consacrée en droit de l’Union, cette question appelle, selon moi, une réponse en principe affirmative, mais seulement dans des conditions très strictes.

87. Le critère qualitatif vise en effet à soustraire des corrélations quantitatives purement contingentes au champ de la discrimination indirecte. D’une certaine manière, ce critère protège la souveraineté fiscale de l’État membre contre des restrictions imposées par le droit de l’Union qui, avec une approche purement quantitative, ne résulteraient que d’une prépondérance contingente des contribuables étrangers dans un secteur donné. Or, si la corrélation est choisie sous cette forme en toute connaissance de cause et exclusivement afin de désavantager de manière ciblée les contribuables étrangers, cette contingence fait défaut et l’État membre ne mérite pas d’être protégé.

88. Cette approche peut se fonder sur le principe juridique général de l’interdiction de l’abus de droit ( 48 ), qui, dans l’Union, ne s’applique pas uniquement aux contribuables (voir, désormais, à l’échelle de l’Union, article 6 de la directive 2016/1164 ( 49 )). À l’instar de l’avocat général Campos Sánchez-Bordona ( 50 ), je suis d’avis que les États membres eux‑aussi sont, au final, soumis à ce principe général du droit par le truchement de l’article 4, paragraphe 3, TUE.

89. La Cour a ainsi déjà jugé que le droit de l’Union repose sur la prémisse fondamentale selon laquelle chaque État membre partage avec tous les autres États membres, et reconnaît que ceux-ci partagent avec lui, une série de valeurs communes sur lesquelles l’Union est fondée, comme cela est précisé à l’article 2 TUE. C’est précisément dans ce contexte qu’il incombe aux États membres, notamment, en vertu du principe de coopération loyale, énoncé à l’article 4, paragraphe 3, premier alinéa, TUE, d’assurer, sur leurs territoires respectifs, l’application et le respect du droit de l’Union et de prendre, à ces fins, toute mesure générale ou particulière propre à assurer l’exécution des obligations découlant des traités ou résultant des actes des institutions de l’Union ( 51 ).

90. En particulier, l’article 4, paragraphe 3, troisième alinéa, TUE impose aux États membres de s’abstenir de toute mesure susceptible de compromettre la réalisation des objectifs de l’Union. Or, si des compétences qui existent au niveau national (en l’espèce, l’introduction d’un impôt sur le revenu supplémentaire) sont choisies en toute connaissance de cause et exclusivement sous une certaine forme afin de désavantager les seules entreprises étrangères et de restreindre ainsi les libertés fondamentales qui leur sont conférées par le droit de l’Union (c’est‑à‑dire afin de contourner celui‑ci), l’esprit de l’article 4, paragraphe 3, TUE est violé et cela peut tout à fait être considéré, dans certaines circonstances, comme un abus de droit. Dans de tels cas de figure, on peut également y voir une discrimination indirecte.

91. Toutefois, il découle également des réserves exprimées dans les présentes conclusions qu’il ne doit s’agir que d’une exception très limitée qui, dans le respect de l’autonomie des États membres, doit être traitée de manière restrictive et requiert des preuves concrètes. Un cas d’abus de droit par un État membre ne saurait en aucun cas être retenu à la légère, sur la base de simples spéculations, de statistiques insuffisamment étayées, de simples déclarations individuelles ( 52 ) ou d’autres suppositions.

92. À cet égard, des éléments clairs doivent indiquer que l’objectif premier de la mesure était de défavoriser les sociétés étrangères et que ladite mesure a été en tant que telle perçue et soutenue par l’État membre (et non pas seulement par différentes personnes concernées) ; en outre, la réglementation choisie ne doit se révéler être sous-tendue par aucune autre raison objective.

ii) La preuve d’une intention de discrimination pertinente

93. Ce point suscite en l’occurrence de sérieux doutes. Selon la Commission, l’intention de discrimination ressortirait, d’une part, du constat selon lequel la ligne de partage entre la tranche de chiffre la plus élevée [plus de 5 milliards de HUF (environ 1534000 euros)] et la tranche d’imposition centrale (entre 500 millions et 5 milliards de HUF) (entre environ 1534000 et 15340000 euros) reflète presque exactement celle qui sépare les sociétés hongroises des sociétés étrangères.

94. Cependant, ce n’est pas exactement ce qui ressort des chiffres communiqués. Au cours de la première année d’application de l’impôt, seize sociétés figuraient, selon la Commission, dans la tranche progressive supérieure, dont six n’étaient pas contrôlées par des entreprises étrangères de l’Union, les deux plus grosses sociétés étant contrôlées par des entreprises étrangères de l’Union « seulement » à 70,5 % ou à 75 %. Dans la tranche progressive suivante, selon les données de la Commission, sur la trentaine d’entreprises concernées figuraient également neuf entreprises détenues majoritairement par des entreprises étrangères de l’Union. Le constat d’une ligne de partage claire est donc exagéré.

95. D’autre part, la Commission se réfère à des déclarations exprimées lors du débat parlementaire afférent au projet de loi en question ainsi qu’à des extraits de documents ministériels censés confirmer la finalité discriminatoire de l’impôt. Cependant, les termes utilisés dans ce débat parlementaire concernant l’instauration d’un impôt dit « de crise » (il s’agissait ainsi pour la Hongrie de se rapprocher des critères de l’Union en matière de déficit budgétaire) ne sont pas sans rappeler ceux du débat actuel sur la BEPS ( 53 ). Dans l’un et l’autre cas, la question était ou est non pas d’imposer plus lourdement les entreprises étrangères mais d’imposer plus lourdement les entreprises multinationales.

96. Le problème examiné lors du débat parlementaire concernait en effet, en substance, la capacité des grands groupes multinationaux à minimiser les bénéfices réalisés en Hongrie, avec pour conséquence que l’essentiel de la charge fiscale pèse sur les petites et moyennes entreprises, phénomène que la loi relative à l’impôt spécial était censée endiguer partiellement. L’attention s’est focalisée principalement sur les entreprises multinationales dont les pratiques fiscales ont également joué un rôle majeur dans le déclenchement du débat sur la BEPS ( 54 ). Comme le montre une autre statistique transmise à la Cour, en 2010, sur les dix entreprises ayant réalisé les chiffres d’affaires les plus élevés, seule la moitié s’est acquittée d’un impôt sur les sociétés en Hongrie. Ce sont à la fois des sociétés nationales et des sociétés détenues par des entreprises étrangères de l’Union. La prise en compte du chiffre d’affaires peut certainement être envisagée comme un moyen de remédier à ce phénomène. Cela correspond également à l’approche suivie par la Commission dans le cadre de sa proposition de taxe sur les services numériques à l’échelle de l’Union ( 55 ). Elle s’efforce elle aussi d’augmenter la contribution des multinationales (il s’agit plus particulièrement, dans ce contexte, d’entreprises de certains États tiers) aux coûts de la collectivité, lorsque ces entreprises génèrent, dans l’Union, des bénéfices qui n’y sont toutefois pas soumis à l’impôt sur le revenu. Aucun abus de droit ne peut être reproché à la Hongrie sur ce fondement.

97. En particulier, la Commission se fonde simplement sur les déclarations de trois députés lors du débat parlementaire et sur des extraits de documents ministériels. Cela ne me semble pas suffisant pour fonder, à l’égard d’un État membre, le grief d’abus de droit. Si des déclarations présentées au cours d’un débat parlementaire pouvaient suffire à cet égard, l’opposition (voire un seul et unique député) serait à même, au moyen d’une déclaration appropriée, de faire échouer toute décision du législateur.

98. Puisque c’est normalement le gouvernement qui est lié par la décision du Parlement et non l’inverse, je suis également réticente au fait de prendre en compte des documents ministériels. L’exposé des motifs de la loi, en tant que document officiel (juridique), revêt plus d’importance, à l’inverse de la simple motivation politique du contenu de la loi exposée aux électeurs ( 56 ). Il ne ressort toutefois pas de l’exposé des motifs que l’impôt ait eu pour objectif d’affecter principalement les entreprises étrangères de l’Union.

99. De plus, le seuil de 500 millions de HUF (environ 1534000 euros) correspondant à la première tranche d’imposition ne concerne pas exclusivement des entreprises étrangères. Toute nouvelle entreprise opérant sur le marché hongrois des télécommunications, qu’elle soit hongroise ou étrangère, peut également profiter de l’abattement. À cet égard, la structure du barème fiscal qui a été retenue avantage principalement les entreprises plus petites, et notamment les « jeunes pousses », par rapport aux plus grandes qui sont déjà bien établies sur le marché ( 57 ). La question de savoir si le seuil de 5 milliards de HUF (environ 15340000 euros) de chiffre d’affaires constitue le « meilleur » seuil ou bien si un autre montant n’aurait pas été « mieux » relève de la décision du législateur national, que ni la Cour ni la Commission ne peuvent contrôler au-delà de la question de l’abus de droit.

100. La thèse défendue par Vodafone et, également, en substance, par la Commission lors de l’audience, selon laquelle seule une imposition du revenu fondée sur les bénéfices est conforme au principe de l’imposition selon la capacité contributive, me semble donc erronée. Même si le chiffre d’affaires n’est pas un indicateur contraignant de la capacité financière, la présomption générale sur laquelle s’est manifestement fondé le législateur hongrois, à savoir que les plus grandes entreprises (c’est‑à‑dire celles qui ont un chiffre d’affaires plus élevé) sont également celles qui ont une capacité financière supérieure à celle d’entreprises plus petites (voir, également, sur ce point le préambule de la loi relative à l’impôt spécial), semble en tout état de cause raisonnable ( 58 ). Comme l’a observé à juste titre la République de Pologne, lors de l’audience, le secteur bancaire (privé), par exemple, fait également une distinction, dans l’attribution de crédits, en fonction de l’importance du chiffre d’affaires de l’emprunteur.

101. À cela s’ajoute le fait que le critère du chiffre d’affaires laisse aux multinationales moins de marge de manœuvre dans la conception de modèles de planification fiscale, ce qui constitue l’un des sujets du débat sur la BEPS de ces dix dernières années et un point essentiel du débat parlementaire en Hongrie. La Commission propose également une taxe sur les services numériques fondée sur le chiffre d’affaires pour certaines entreprises du secteur numérique ayant un chiffre d’affaires élevé. Au considérant 23 ( 59 ) de ladite proposition, le choix de cette technique d’imposition est expressément motivé par le fait que « les grandes entreprises sont les plus à même de se livrer à la planification fiscale agressive ».

102. Si la Commission elle‑même considère qu’un impôt progressif fondé sur le chiffre d’affaires et applicable à certaines entreprises s’avère nécessaire pour assurer la justice fiscale entre les entreprises plus grandes qui opèrent à l’échelle mondiale et les entreprises plus petites qui opèrent (uniquement) à l’échelle européenne, le choix d’un impôt national comparable, dont le but est que les entreprises plus grandes contribuent plus largement que les entreprises plus petites aux charges de la communauté, peut en principe difficilement relever de l’abus de droit.

d) Conclusion intermédiaire

103. Aucune restriction indirecte des libertés fondamentales ne résulte de l’introduction de l’impôt progressif sur le revenu fondé sur le chiffre d’affaires applicable aux entreprises de télécommunication. D’une part, le critère du chiffre d’affaires retenu par le législateur hongrois n’implique, par nature, aucun désavantage pour les situations transfrontalières. D’autre part, en l’absence d’éléments de preuve suffisamment étayés et dans la mesure où les modalités de l’impôt sont motivées par une raison objective, aucun abus de droit ne peut à cet égard être reproché à la Hongrie en tant qu’État membre.

e) Situation objectivement comparable

104. À supposer que la discrimination (indirecte) soit néanmoins retenue, un autre aspect est parfois examiné, dans la jurisprudence de la Cour, à titre de condition supplémentaire permettant de constater l’existence d’une discrimination : la question de savoir si les deux groupes faisant l’objet d’un traitement différent se trouvent dans une situation objectivement comparable ( 60 ).

105. Comme je l’ai déjà évoqué à de nombreuses reprises dans les conclusions que j’ai présentées ( 61 ), ce critère ne permet pas d’établir des distinctions solides. Au contraire, dans le cadre de cet examen, différents motifs de justification – dont la portée reste en définitive très imprécise ( 62 ) – sont invoqués et échappent ainsi à tout contrôle de proportionnalité. Il arrive également que la Cour renonce donc, à juste titre, à vérifier la comparabilité objective des situations ( 63 ). Ce critère devrait par conséquent être abandonné.

106. Si l’on devait au contraire s’en tenir au critère de la situation objectivement comparable, la question se poserait en particulier de savoir si les entreprises réalisant un chiffre d’affaires plus élevé ne se trouvent pas, par rapport à celles dont le chiffre d’affaires est plus faible, dans une situation objectivement différente, au motif qu’elles disposent d’une capacité contributive différente. J’examinerai toutefois cette question, dans la suite des présentes conclusions, lors de l’examen de la question de la justification – qui est également présenté à titre subsidiaire.

3. À titre subsidiaire : la justification d’une discrimination indirecte

107. Dans l’hypothèse où la Cour estimerait que l’application du critère du montant du chiffre d’affaires entraîne une discrimination indirecte, il convient alors de s’interroger, à titre subsidiaire, sur la question de savoir si la différence qui en résulte quant au taux d’imposition moyen est justifiée. Une restriction des libertés fondamentales peut se justifier par des raisons impérieuses d’intérêt général, à condition d’être propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause et de ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif ( 64 ).

a) Les motifs impérieux d’intérêt général

108. Ainsi que cela ressort du préambule de la loi relative à l’impôt spécial, cet impôt a pour objet le redressement de l’équilibre budgétaire, à la charge des contribuables dont la capacité à contribuer aux charges publiques est supérieure à l’obligation fiscale générale. La Cour a certes précisé que le rétablissement de l’équilibre budgétaire par l’accroissement de recettes fiscales ne peut justifier un système fiscal tel que celui dont il est ici question ( 65 ). En l’occurrence, le mécanisme particulier de l’impôt n’est toutefois pas censé se justifier par de simples intérêts d’ordre fiscal mais est motivé par la différence de capacité économique des assujettis, c’est‑à‑dire par la prise en compte d’une juste répartition des charges dans la société.

109. Comme j’ai eu l’occasion de l’expliquer à maintes reprises dans les conclusions que j’ai présentées, je suis d’avis, à l’instar de la Commission ( 66 ), que la différence de capacité contributive de l’assujetti peut en principe justifier un traitement différent de celui‑ci ( 67 ). La Cour a également admis le principe d’une imposition en adéquation avec la capacité contributive – en tout cas dans le cadre du motif de justification que constitue la préservation de la cohérence du régime fiscal ( 68 ).

110. Il convient de garder à l’esprit que, dans de nombreux États membres, le principe d’une imposition en adéquation avec la capacité contributive est même un principe de droit constitutionnel, parfois expressément consacré dans les constitutions ( 69 ), parfois développé par les juridictions suprêmes à partir du principe d’égalité de traitement ( 70 ). Dans la mesure où le montant du chiffre d’affaires peut également être considéré comme un indicateur d’une certaine capacité financière (voir le point 100 des présentes conclusions), ce motif de justification est applicable ici.

111. De surcroît, il est admis, en droit fiscal, que l’État a en principe un intérêt légitime à appliquer également des taux d’imposition progressifs. Le principe d’une contribution surproportionnelle des contribuables disposant d’une capacité financière élevée aux coûts de la collectivité est également largement répandu dans les États membres, en tout cas en matière d’impôts dont le montant est calculé en fonction des bénéfices. L’Union elle‑même a recours à un barème progressif pour l’imposition de ses fonctionnaires et agents ( 71 ).

112. Cette approche est en général dictée – en tout cas dans un État social – par l’objectif d’alléger les charges des contribuables les plus modestes et donc de redistribuer dans une certaine mesure, grâce à l’impôt, des ressources dont la répartition est en partie inégale. Cette finalité propre à l’État social justifie en principe également une certaine inégalité de traitement du fait de l’application d’un taux d’imposition progressif.

113. Dans la mesure où l’Union, conformément à l’article 3, paragraphe 3, deuxième alinéa, TUE, établit non seulement un marché intérieur mais promeut également la justice sociale, de telles considérations attachées à l’État social – ainsi que l’a fait valoir la République de Pologne lors de l’audience – peuvent également justifier, en droit de l’Union, un barème fiscal progressif. Cela vaut en tout état de cause pour un impôt qui s’applique non seulement aux entreprises mais également aux personnes physiques, comme c’est le cas en vertu de l’article 3, paragraphes 1 et 2, de la loi relative à l’impôt spécial.

114. Il s’ensuit que le motif fondé sur la prise en compte, aux fins de l’imposition, de la capacité financière du contribuable au regard du principe de l’État social est susceptible de justifier une restriction des libertés fondamentales.

b) La proportionnalité de la restriction

115. La restriction de la liberté fondamentale doit en outre être propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre ( 72 ).

1) Le caractère approprié

116. Selon la jurisprudence de la Cour, une législation nationale n’est propre à garantir la réalisation de l’objectif invoqué que si elle répond effectivement au souci de l’atteindre d’une manière cohérente et systématique ( 73 ).

117. Dans ce cadre, la Cour tient compte de la marge d’appréciation dont disposent les États membres lorsqu’ils adoptent des lois générales ( 74 ). En particulier, il est attendu du législateur qu’il fasse des choix de nature politique, économique et sociale. Il est également appelé à effectuer des appréciations complexes ( 75 ). En l’absence d’harmonisation en droit de l’Union, le législateur national dispose, en matière fiscale, d’une certaine marge d’appréciation pour définir un impôt. Par conséquent, l’exigence de cohérence précédemment évoquée doit être considérée comme respectée dès lors que l’impôt spécial n’est pas manifestement inapproprié au regard de l’objectif poursuivi ( 76 ).

118. Dans la mesure où l’impôt spécial prend ici en compte la capacité économique de l’entreprise assujettie, il semble être fondé, comme nous l’avons expliqué précédemment, sur la présomption selon laquelle les entreprises ayant un chiffre d’affaires plus élevé disposent d’une capacité financière supérieure à celle des entreprises dont le chiffre d’affaires est plus faible.

119. À cette présomption, la Commission objecte, dans la présente procédure, que le chiffre d’affaires est simplement un indicateur de l’envergure d’une entreprise et de sa position sur le marché mais non de sa capacité financière. Selon elle, une augmentation du chiffre d’affaires n’est pas automatiquement synonyme d’un accroissement des bénéfices. Elle estime qu’il n’y a donc pas de rapport direct entre le chiffre d’affaires et la capacité financière d’une entreprise. Cette argumentation de la Commission est surprenante puisque c’est en définitive le contraire qui ressort de la motivation de sa proposition de taxe sur les services numériques fondée sur le chiffre d’affaires au niveau de l’Union ( 77 ).

120. En définitive, dans la procédure qui nous occupe, la Commission perd de vue le fait que le rapport direct qu’elle exige entre l’objet de l’impôt (en l’occurrence le chiffre d’affaires) et la finalité de l’impôt (en l’occurrence l’imposition de la capacité contributive) n’est pas nécessaire pour justifier du caractère approprié de la mesure. Des exigences aussi strictes ne seraient pas compatibles avec la marge d’appréciation, qui vient d’être évoquée, dont bénéficient les États membres. La mesure ne doit au contraire être considérée comme inappropriée qu’en l’absence de tout rapport identifiable entre ces éléments.

121. En l’espèce, il existe cependant un rapport indirect tout à fait identifiable entre le chiffre d’affaires annuel réalisé et la capacité financière. Comme je l’ai déjà affirmé dans les conclusions que j’ai présentées dans l’affaire Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, le montant du chiffre d’affaires peut parfaitement servir d’indicateur général de la capacité contributive. En effet, d’une part, il n’est pas possible de réaliser des bénéfices élevés sans un chiffre d’affaires élevé et, d’autre part, le rendement d’un surcroît de chiffre d’affaires (rendement marginal) augmente du fait de coûts unitaires fixes diminués ( 78 ). Il ne semble donc nullement excessif d’analyser le chiffre d’affaires comme l’expression de l’envergure ou de la position sur le marché et des bénéfices potentiels d’une entreprise, ainsi que comme l’expression de sa capacité financière, et d’appliquer l’impôt sur la base de ce critère.

122. Contrairement à ce qu’a affirmé la Commission lors de l’audience, peu importe, du point de vue de l’égalité de traitement, que le barème progressif s’applique dans le cadre d’un impôt fondé sur le bénéfice ou d’un impôt fondé sur le chiffre d’affaires. Le bénéfice d’une entreprise ne représente qu’une donnée chiffrée qui témoigne d’une capacité financière fictive (devant être assujettie à l’impôt) ne coïncidant pas toujours avec la capacité réelle. C’est ce qui apparaît clairement en cas d’amortissements exceptionnels élevés, qui ne font que diminuer le bénéfice de façon fictive mais non de façon réelle (réserves dites « latentes ») ou en cas de « bénéfices d’assainissement » (la renonciation à une créance par un créancier d’une entreprise en situation d’insolvabilité se traduit pour celle‑ci, d’un point de vue comptable, par un bénéfice au bilan).

123. À cela s’ajoute le fait que le chiffre d’affaires peut même, à certains égards, s’avérer mieux à même de refléter la capacité financière d’une entreprise que le bénéfice. En effet, contrairement au bénéfice, le chiffre d’affaires se prête beaucoup moins à une diminution par réduction de la base d’imposition ou au transfert de bénéfices, par exemple grâce à des prix de transfert. Le critère du chiffre d’affaires peut donc également représenter un moyen efficace de lutte contre la planification fiscale agressive, ce que la Commission souligne à juste titre dans le cadre de sa proposition de taxe sur les services numériques fondée sur le chiffre d’affaires ( 79 ).

124. L’impôt spécial hongrois n’est donc pas manifestement inapproprié pour réaliser les objectifs indiqués.

2) Le caractère nécessaire

125. Lors de l’examen de la nécessité dans le cadre de la proportionnalité, il y a lieu, selon une jurisprudence constante de la Cour, de tenir compte du fait que, lorsqu’un choix s’offre entre plusieurs mesures appropriées, il convient de recourir à la moins contraignante et les inconvénients causés ne doivent pas être démesurés par rapport aux buts visés ( 80 ).

126. Il convient ici de s’interroger sur la question de savoir si l’imposition du chiffre d’affaires peut être envisagée, par comparaison à une imposition du bénéfice, comme une solution moins contraignante mais tout aussi appropriée. On pourrait s’interroger sur la question de savoir si une imposition sur le revenu fondée sur le critère du bénéfice constitue à cet égard un moyen moins contraignant et tout aussi approprié, dans la mesure où elle permet d’éviter que des entreprises aient à acquitter l’impôt spécial alors qu’elles connaissent des pertes importantes.

127. Un impôt sur le revenu fondé sur le bénéfice n’est cependant pas un moyen moins contraignant et tout aussi approprié mais représente un aliud par rapport à l’impôt sur le revenu fondé sur le chiffre d’affaires. La nature de la technique d’imposition du revenu (fondée sur le chiffre d’affaires ou sur le bénéfice) ne préjuge pas de la question de savoir si l’impôt doit également être acquitté en cas de pertes réelles. Un impôt sur le revenu fondé sur le bénéfice peut également s’appliquer alors que l’entreprise génère des pertes. Tel est le cas, par exemple, lorsque certaines dépenses de fonctionnement – ou également des prix de transfert – ne sont pas prises en compte ou si un créancier renonce à une créance dans une situation de crise (ce que l’on appelle « bénéfices d’assainissement »). Le problème général de l’imposition du contribuable malgré l’absence d’une véritable capacité financière (c’est‑à‑dire d’une capacité financière réelle), qui résulterait d’une loi nationale relative à un impôt sur le revenu, est principalement un problème qui touche au droit national et aux droits fondamentaux reconnus par celui‑ci, mais il ne s’agit pas, en principe, faute d’harmonisation, d’un problème de droit de l’Union.

128. De plus, un impôt sur le revenu fondé sur le bénéfice ne peut pas non plus être considéré comme un moyen de garantir une imposition efficace aussi approprié et mieux à même de contenir les possibilités de planification fiscale. Le choix du chiffre d’affaires comme base d’imposition présente l’avantage décisif que celui‑ci est plus simple à déterminer et ne se prête tout au plus que dans une faible mesure aux stratégies de contournement.

129. Il n’y a donc en définitive aucune raison de douter du caractère nécessaire des modalités concrètes de l’impôt spécial au regard de l’objectif poursuivi.

3) Le caractère adéquat

130. Les restrictions d’une liberté fondamentale doivent en outre être appropriées à l’objectif poursuivi ( 81 ). Il est donc nécessaire que la restriction et ses conséquences ne soient pas démesurées par rapport à celui‑ci ( 82 ). Cela ne semble pas non plus être le cas dans cette affaire.

131. À cet égard, il convient tout d’abord de constater, d’une part, que l’objectif d’une juste répartition des charges dans une société revêt une grande importance lorsque le législateur intervient dans le domaine fiscal. Il en va de même de l’objectif d’une mise en conformité avec les critères de stabilité de l’Union. Le principe d’une participation surproportionnelle de contribuables dont la capacité financière est également surproportionnelle, dans le but d’atténuer la charge des contribuables dont la capacité financière est moindre, ne saurait être considéré comme inadéquat. L’adéquation de la mesure pourrait en revanche poser un problème si l’impôt avait un effet asphyxiant et s’il s’apparentait par conséquent à une interdiction de l’activité assujettie.

132. D’autre part, il n’apparaît pas que la mesure ait des répercussions trop graves. En particulier, l’impôt spécial n’a visiblement pas pour effet de rendre impossible l’exercice d’une activité économiquement rentable sur le marché hongrois des télécommunications. Il ne semble pas, si l’on s’en tient à ces dernières années, avoir d’effet asphyxiant. De plus, l’impôt spécial diminue également le bénéfice, selon les données communiquées par la Hongrie lors de l’audience, ce qui entraîne donc également une réduction de l’impôt sur le revenu fondé sur le bénéfice, lorsque le contribuable acquitte un impôt sur le revenu. À cela s’ajoute le fait que, dès le début, cet impôt n’a été perçu que pendant trois ans à titre d’impôt de crise et qu’il avait donc uniquement un caractère temporaire.

133. En conclusion, la restriction de la liberté d’établissement résultant d’un impôt sur le revenu progressif fondé sur le chiffre d’affaires affectant les entreprises de télécommunication ayant un chiffre d’affaires élevé serait donc justifiée.

4. Conclusion sur la première question

134. Les articles 49 et 54 TFUE ne s’opposent pas à l’impôt spécial hongrois pour le marché des télécommunications.

C. Sur la deuxième question préjudicielle : violation de l’interdiction des aides d’État

135. Il reste encore à déterminer si l’impôt spécial progressif hongrois pour le marché des télécommunications pourrait être qualifié d’aide d’État. Selon la juridiction de renvoi, l’application du taux maximal de 6,5 % uniquement à partir de certains seuils de chiffre d’affaires tendrait à confirmer cette hypothèse.

1. La recevabilité de la deuxième question

136. Il y a lieu toutefois de vérifier, dans un premier temps, la recevabilité de la demande de décision préjudicielle en ce qui concerne la deuxième question. En effet, selon une jurisprudence constante de la Cour, les redevables d’une contribution ne sauraient exciper de ce que l’exonération dont bénéficient d’autres personnes constitue une aide d’État pour se soustraire au paiement de ladite contribution ( 83 ).

137. Dans la mesure, cependant, où cette contribution est introduite à des fins spécifiques et notamment dans le but de favoriser d’autres entreprises, il convient toutefois de vérifier si les modalités de l’affectation du produit de la contribution respectent les dispositions relatives aux aides d’État ( 84 ). Dans un tel cas, le redevable concerné peut également contester sa propre charge fiscale – qui a nécessairement pour corollaire de favoriser des tiers.

138. Tel n’est toutefois pas le cas. En l’occurrence, la charge fiscale de la partie requérante au principal résulte d’un impôt général dont le produit est versé au budget général de l’État et qui n’implique donc pas d’avantage concret pour un tiers. La requérante conteste ainsi uniquement, en l’espèce, l’avis d’imposition qui lui a été adressé et qu’elle estime illégal au motif que d’autres contribuables ne sont pas imposés dans la même mesure.

139. Il s’ensuit que Vodafone ne peut se prévaloir, devant les juridictions nationales, de l’illégalité de l’exonération dont bénéficient les autres entreprises pour se soustraire au paiement de cet impôt.

140. Seule la décision de la Cour dans l’affaire Air Liquide Industries Belgique ( 85 ) semble contredire cette conclusion. Selon cet arrêt, il suffirait, aux fins de la recevabilité de certaines questions préjudicielles, que « les demandes » des contribuables visent également à « mettre en cause la validité des instruments juridiques ». Peu importe de savoir si tel est le cas dans le contexte d’une procédure, telle que celle au principal, concernant la légalité d’un avis d’imposition. En effet, même dans cet arrêt, la Cour a par la suite souligné, à juste titre, que le « redevabl[e] d’une taxe ne saur[ait] exciper de ce que l’exonération dont bénéficient d’autres entreprises constitue une aide d’État pour se soustraire au paiement de ladite taxe » ( 86 ). Cependant, si tel est le cas, il s’ensuit que la question d’une aide en faveur d’un tiers, dans le cadre d’une procédure qui ne concerne que la propre dette fiscale du contribuable – comme c’est le cas en l’occurrence –, n’est pas nécessaire à la résolution du litige et n’est donc pas recevable.

141. Il convient, également, de garder à l’esprit à cet égard le fait qu’il appartient en principe à la Commission de veiller à la récupération d’une aide octroyée illégalement, ce que la Cour vient de réaffirmer récemment ( 87 ). Cependant, la non-imposition de Vodafone ne constituerait pas une récupération mais reviendrait à étendre le bénéfice de l’aide à une autre personne (à savoir Vodafone), ce qui, loin d’éliminer la distorsion de concurrence, la renforcerait au contraire.

142. En revanche, le fait qu’une juridiction, appelée à statuer sur l’octroi d’une exonération fiscale – comme dans l’affaire A-Brauerei ( 88 ) – puisse poser une telle question à la Cour est conforme à cette jurisprudence. Cette affaire n’est justement pas comparable à la présente affaire, contrairement à ce qu’a affirmé la Commission lors de l’audience. En effet, il est question, dans un tel cas de figure, de l’octroi de l’aide à ses bénéficiaires et non de l’annulation d’un avis d’imposition au profit d’un tiers (en l’occurrence Vodafone) qui souhaiterait que le bénéfice de l’aide lui soit étendu.

143. On ne saurait non plus objecter qu’une récupération sous forme d’imposition a posteriori des entreprises plus petites – solution défendue par Vodafone lors de l’audience – serait impossible. Dans l’hypothèse où la récupération de l’aide par l’État membre n’est exceptionnellement pas possible, sa récupération ne peut alors pas être exigée, ainsi que cela ressort de l’article 14, paragraphe 1, du règlement (CE) no 659/1999 ( 89 ). Comme la Cour en a jugé, le principe selon lequel « à l’impossible nul n’est tenu » fait partie des principes généraux de droit de l’Union ( 90 ). Même dans ce cas de figure, ni l’article 107, ni l’article 108 TFUE, ni les dispositions du règlement précité ne prévoient donc, pour le passé, la possibilité d’un élargissement de l’aide à d’autres personnes.

144. La recevabilité de la question préjudicielle ne peut pas non plus être déduite – contrairement au point de vue défendu par la Commission lors de l’audience – de la jurisprudence plus récente de la Cour dans l’affaire ANGED ( 91 ), concernant un impôt espagnol (fondé sur la surface de vente) sur l’activité de commerce de détail. Dans cette procédure, la juridiction nationale était appelée à examiner la loi elle‑même (ayant un effet erga omnes) et non pas seulement l’avis d’imposition concerné. Des précisions sur l’article 107 TFUE étaient donc cet égard à tout le moins utiles à la juridiction de renvoi, raison pour laquelle la Cour a confirmé à juste titre la recevabilité de la question préjudicielle.

145. Si l’effet de l’arrêt ne s’étend toutefois qu’à l’intéressé, qui – comme l’ont confirmé ici les parties à la procédure – ne conteste que son avis d’imposition, l’idée développée par la Cour dans l’affaire ANGED n’est pas pertinente, de sorte qu’il y a lieu de s’en tenir au principe précédemment évoqué. En vertu de la jurisprudence constante de la Cour – qui fait même référence à l’arrêt Air Liquide Industries Belgium ( 92 ) – la deuxième question préjudicielle posée dans la présente affaire est donc irrecevable ( 93 ).

146. Rien n’empêche la partie requérante de saisir une juridiction nationale aux fins d’un examen abstrait de la loi. Cette juridiction pourrait alors introduire une demande de décision préjudicielle sur ce point.

147. À la lumière des considérations qui précèdent, il n’est ni justifié ni nécessaire de s’écarter de la jurisprudence antérieure de la Cour selon laquelle le redevable d’une contribution ne saurait exciper de ce que l’exonération dont bénéficient d’autres entreprises constitue une aide d’État pour se soustraire au paiement de ladite contribution ( 94 ). La demande de décision préjudicielle est donc irrecevable s’agissant de sa deuxième question.

2. À titre subsidiaire : appréciation juridique

148. Si la Cour devait néanmoins conclure à la recevabilité de la deuxième question, elle devrait alors déterminer si l’imposition réduite (en fonction du chiffre d’affaires) des entreprises moyennes ou l’exonération (en fonction du chiffre d’affaires) des petites entreprises constitue une aide au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

149. Selon une jurisprudence constante de la Cour, pour qu’une mesure soit qualifiée d’« aide d’État » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, il est nécessaire, premièrement, qu’il s’agisse d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence ( 95 ).

150. Le critère décisif est ici celui de l’avantage sélectif. En d’autres termes, il convient de déterminer si un barème fiscal progressif constitue un avantage sélectif, qu’il y a lieu de justifier, pour les contribuables qui, en raison de cette progressivité, n’acquittent aucun impôt ou bien un impôt comparativement inférieur à celui d’autres contribuables. Il n’y a pas si longtemps, une telle question aurait clairement et indubitablement appelé une réponse négative. C’est précisément la question qui se pose à présent dans cette affaire.

151. Il s’agit d’une hypothèse qui a conduit l’avocat général Saugmandsgaard Øe à remettre fondamentalement en question le schéma d’analyse jusqu’ici adopté par la Cour. Selon lui, en effet ( 96 ) : « Pour prendre un exemple extrême, une mesure prévoyant des taux progressifs d’imposition, définis en fonction du niveau de revenus, constitue incontestablement une mesure générale selon la méthode d’analyse classique dès lors que toute entreprise peut bénéficier des taux les plus favorables. En revanche, selon la méthode du cadre de référence, les taux les plus favorables constituent une différenciation devant être validée soit par l’absence de comparabilité (deuxième étape), soit par l’existence d’une justification tirée de la nature ou de l’économie générale du régime en cause (troisième étape). Pour être tout à fait clair, je ne prétends évidemment pas que la méthode du cadre de référence aboutirait automatiquement à qualifier de “sélectifs” des taux progressifs d’imposition [ ( 97 )], mais bien qu’elle comporte cette possibilité dès lors qu’elle amène à s’interroger sur la légitimité de mesures qui sont écartées en amont par la méthode d’analyse classique. Ce risque d’extension de la discipline des aides d’État pourrait concerner, notamment, des mesures semblables à celles que la Cour a qualifiées de “générales” par le passé. »

152. Je partage ces réserves mais j’estime qu’elles peuvent également être prises en considération s’agissant de la méthode dite du cadre de référence. Il convient donc, dans un premier temps, d’examiner en quoi consiste l’avantage (points 153 et suivants) susceptible d’être qualifié de sélectif (points 157 et suivants).

a) La notion d’« avantage »

153. Il convient d’observer, s’agissant de la question de savoir si les dispositions en cause au principal doivent s’analyser comme octroyant un avantage à leur bénéficiaire, que, selon une jurisprudence constante de la Cour, sont considérées comme des aides d’État les interventions qui, sous quelque forme que ce soit, sont susceptibles de favoriser directement ou indirectement des entreprises, ou qui doivent être considérées comme un avantage économique que l’entreprise bénéficiaire n’aurait pas obtenu dans des conditions normales de marché ( 98 ).

154. Un traitement fiscal avantageux qui, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d’État, place les bénéficiaires dans une situation financière plus favorable que les autres contribuables peut également relever de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ( 99 ). Ainsi, sont notamment considérées comme des aides les interventions qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui normalement grèvent le budget d’une entreprise et qui, de ce fait, sans être des subventions au sens strict du mot, sont de même nature et ont des effets identiques ( 100 ).

155. S’agissant de l’exonération et de l’imposition réduite, on peut d’emblée constater l’absence d’avantage. Toutes les entreprises – les petites comme les grandes – sont exonérées si leur chiffre d’affaires ne dépasse pas le seuil des 500 millions de HUF (environ 1534000 euros) et acquittent un impôt réduit si leur chiffre d’affaires se situe entre 500 millions et 5 milliards de HUF (entre environ 1534000 et 15340000 euros). Cela vaut également pour Vodafone.

156. La différence de taux moyen d’imposition qui résulte de la progressivité – sur laquelle se focalisent tant la Commission que Vodafone – constitue tout au plus un avantage qui profite aux contribuables dont le chiffre d’affaires est plus faible.

b) Le caractère sélectif de l’avantage en droit fiscal

157. Il convient de déterminer à cet égard si l’application du taux moyen d’imposition inférieur, lorsque le chiffre d’affaires est plus bas, revient à « favoris[er] certaines entreprises ou certaines productions » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, c’est‑à‑dire s’il existe, au sens de la jurisprudence de la Cour, un avantage « sélectif ».

158. L’examen du caractère sélectif annonce toujours, dans le contexte de la législation fiscale des États membres, des difficultés considérables ( 101 ). Dans sa jurisprudence, la Cour a itérativement jugé qu’il convient de partir du principe qu’un régime fiscal applicable sans distinction à tous les opérateurs économiques n’est pas sélectif ( 102 ). Il y aurait donc lieu, sur cette base, d’écarter toute sélectivité. L’arrêt World Duty Free Group e.a. ( 103 ) n’affecte pas cette analyse. En effet, cette décision concernait un cas particulier de « promotion des exportations » destiné à favoriser les investissements à l’étranger des entreprises nationales au détriment des entreprises étrangères, incompatible avec la conception de l’article 111 TFUE. Des subventions spécifiques à l’exportation peuvent donc satisfaire au critère de sélectivité, même si elles concernent l’ensemble des contribuables.

159. La circonstance qu’une réglementation fiscale n’avantage que les entreprises qui en remplissent les conditions – à savoir, en l’occurrence, le fait de ne pas atteindre certains seuils de chiffre d’affaires – n’est pas non plus suffisante pour conclure au caractère sélectif de cette réglementation ( 104 ). Toute sélectivité devrait donc également être écartée en l’occurrence.

160. Il n’en reste pas moins que la législation fiscale générale doit également être examinée à l’aune de l’interdiction des aides qui ressort de l’article 107 TFUE ( 105 ). C’est pourquoi la Cour a posé des conditions particulières en matière d’avantages fiscaux pour la constatation de leur caractère sélectif. Déterminer s’il s’agit d’une approche en deux temps ou en trois temps n’est pas décisif ( 106 ). Ce qui est toujours décisif est le fait de déterminer si les conditions de l’avantage fiscal ont été choisies de façon non discriminatoire selon les critères du système fiscal national ( 107 ).

161. À cet effet, il y a lieu, tout d’abord, de déterminer ce qui constitue, dans l’État membre concerné, le régime fiscal applicable de façon générale ou « normale ». Au regard de ce régime général ou « normal », il faut ensuite déterminer, dans un deuxième temps, si l’avantage conféré par la mesure fiscale litigieuse revêt un caractère sélectif ( 108 ). Cela suppose que des entreprises se trouvant dans une situation comparable soient traitées différemment en l’absence de toute justification. À cet égard – à tout le moins dans le cadre d’une procédure d’aide – la Commission doit supporter la charge de la preuve de l’inégalité de traitement tandis que l’État membre supporte celle de sa justification ( 109 ).

162. À l’instar de l’avocat général Bobek ( 110 ), je suis d’avis que l’examen de la sélectivité consiste en définitive « simplement » en un examen de la discrimination. Par conséquent, j’examinerai tout d’abord s’il existe une inégalité de traitement (points 173 et suivants) puis si cette inégalité de traitement est justifiée (points 176 et suivants). Je souhaiterais encore, au préalable, expliquer pour quelle raison il convient de modifier quelque peu le schéma d’analyse classique dans le contexte de la création initiale du cadre de référence (point 164).

1) La modification du schéma d’analyse dans le contexte de la création initiale d’un cadre de référence

163. Dans le cas des législations fiscales générales, en particulier lorsque celles-ci créent pour la première fois le cadre de référence, il est nécessaire de modifier le schéma d’analyse permettant de constater leur caractère sélectif. En effet, la différenciation fiscale – contrairement à l’hypothèse d’une subvention au sens strict sous forme de prestations en argent – dans le cadre d’un régime fiscal d’application générale, revêt un caractère contraignant, est valable pour tous de façon identique, et le contribuable est soumis à ces différenciations éventuellement avantageuses selon des modalités généralement obligatoires qui ne nécessitent aucune intervention de sa part. Cette configuration se distingue très nettement d’une aide individuelle « normale ».

164. La Cour a, en définitive, déjà pratiqué cette analyse modifiée dans les affaires ANGED ( 111 ), dans lesquelles il n’y avait pas non plus de cadre de référence auquel la législation dérogeait puisque la réglementation litigieuse constituait au contraire elle‑même le cadre de référence. Tel est le cas également ici. Le taux d’imposition progressif ne constitue pas une exception en faveur de certaines entreprises par rapport à un taux d’imposition « normal » (proportionnel ?) mais constitue lui‑même la règle. Cette règle a pour conséquence que tous les contribuables sont soumis à des taux d’imposition moyens différents.

165. De telles différenciations générales « avantageuses », qui ne sont pas des subventions au sens strict, ne peuvent cependant, selon la jurisprudence, être qualifiées d’aide que si elles sont de même nature et ont des effets identiques à une aide ( 112 ). Compte tenu de l’autonomie fiscale des États membres, cela vaut tout particulièrement lorsque ceux-ci définissent pour la première fois le cadre de référence.

166. Ce n’est que lorsqu’un État membre, au moyen de la définition du cadre de référence, octroie des avantages à des fins qui sont étrangères au système fiscal qu’il est justifié d’assimiler ces avantages fiscaux aux subventions au sens strict ( 113 ). Partant, une mesure constituant une exception à l’application du système fiscal général peut être justifiée si l’État membre concerné parvient à démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de son système fiscal ( 114 ). Des différenciations générales qui s’inscrivent dans un système fiscal cohérent peuvent donc difficilement être constitutives d’un avantage sélectif.

167. À y regarder de plus près, il apparaît que cette approche est également à l’origine de la décision fondamentale rendue dans l’affaire Gibraltar ( 115 ), sur laquelle la Commission se fonde pour l’essentiel dans son argumentation écrite. Dans cette affaire, également, le cadre de référence venait d’être créé et avait en pratique pour conséquence que les sociétés « off-shore » n’étaient pas imposées, alors que l’impôt sur les revenus qui venait d’être introduit était censé s’appliquer de façon identique à toutes les entreprises (vraisemblablement également en fonction de leur capacité financière). Le législateur avait choisi dans ce cadre des critères tels que le nombre de salariés et l’utilisation de locaux professionnels, le but étant que les revenus soient imposés en fonction des bénéfices. La Cour a accepté à cet égard – compte tenu également de ce que le Royaume‑Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord n’avait invoqué aucun motif de justification dans le cadre de la procédure d’examen de l’aide – la constatation de la Commission quant au caractère incohérent du système fiscal ( 116 ).

168. L’incohérence du système fiscal peut également en définitive être effectivement l’indice d’un abus du droit fiscal. Cette fois, le contribuable n’a pas opté pour des montages fiscaux abusifs afin de se soustraire à l’impôt. C’est plutôt l’État membre qui – d’un point de vue objectif – « abuse » de son droit fiscal pour subventionner certaines entreprises en éludant l’application du droit des aides. L’examen de la condition relative à la sélectivité lors de la création du système de référence se limite à cet égard à une vérification de la cohérence du système ainsi créé.

169. La Cour a finalement conclu à juste titre, dans ladite affaire Gibraltar, à l’absence de cohérence. Ni le nombre de salariés ni l’utilisation de locaux professionnels ne sont des facteurs qui s’expliquent de façon logique dans le contexte d’une imposition sur les revenus à caractère général et applicable sans distinction, ce qui correspondait à la finalité de la loi nationale. Cependant, cela vaut-il également pour un impôt spécial progressif sur les revenus fondé sur le chiffre d’affaires ? Est-il véritablement incohérent de faire payer plus d’impôt (tant en termes absolus que relatifs) à une entreprise de télécommunication ayant un chiffre d’affaires élevé qu’à une entreprise de télécommunication dont le chiffre d’affaires est faible ?

2) Le critère de l’examen de cohérence

170. Les réserves soulevées par les différents avocats généraux ( 117 ) (s’agissant en particulier des problèmes concernant la définition du cadre de référence exact et de l’examen général de la question de l’égalité de l’ensemble des législations fiscales nationales dans le contexte de l’autonomie fiscale des États membres) peuvent être prises en compte par l’application d’un critère assoupli pour vérifier la cohérence fiscale d’une loi fiscale générale. Selon ce critère, les différenciations générales constatées dans le cadre de la création du système de référence ne sont des mesures sélectives qu’à la condition de n’être fondées sur aucune base rationnelle compte tenu de la finalité de la loi. Sans cet assouplissement, la Cour devrait en définitive évaluer toute différenciation dans toute loi fiscale nationale, puisque celle-ci favorise nécessairement un contribuable et en défavorise nécessairement un autre.

171. Il s’ensuit qu’un avantage sélectif ne peut être envisagé qu’à la condition, d’une part, que cette mesure (en l’occurrence, le taux d’imposition progressif) introduise des distinctions entre des opérat