Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 26 novembre 1992. - Niels Kristoffersen contre Skatteministeriet. - Demande de décision préjudicielle: Østre Landsret - Danemark. - Protocole sur les privilèges et immunités des Communautés - Impôt sur la valeur locative d'un bien immobilier. - Affaire C-263/91.



Recueil de jurisprudence 1993 page I-02755



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1. Dans cette affaire, l' OEstre Landsret a introduit une demande de décision préjudicielle au sujet de l' interprétation de l' article 13, paragraphe 2 et de l' article 14, paragraphe 1 du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes (ci-après "le protocole").

2. Le demandeur au principal, M. Niels Kristoffersen, est un ressortissant danois qui, depuis le 1er avril 1976, travaille en qualité de fonctionnaire au secrétariat du Parlement européen à Luxembourg. Son épouse enseigne à l' École européenne du Luxembourg. En sa qualité de fonctionnaire des Communautés européennes, M. Kristoffersen tombe dans le champ d' application du protocole. L' article 13, paragraphe 2 du protocole exempte d' impôts nationaux le traitement qui lui est versé par les Communautés; en revanche, ce traitement est soumis "au profit (des Communautés) à un impôt", en vertu de l' article 13, paragraphe 1. Mme Kristoffersen, en sa qualité d' enseignante d' une École européenne, ne tombe pas dans le champ d' application du protocole. Les dispositions fiscales complexes applicables aux enseignants des Écoles européennes sont bien connues de la Cour à la suite de l' affaire 44/84 Hurd/Jones (Rec. 1986, p. 29) et nous ne nous étendrons pas davantage à ce sujet. Il suffit de faire observer que le traitement de Mme Kristoffersen est soumis à l' impôt danois sur le revenu et non à l' impôt communautaire visé à l' article 13, paragraphe 1 du protocole.

3. Il est à noter que seul le traitement versé à M. Kristoffersen par les Communautés échappe à la fiscalité nationale. Tout autre revenu qu' il peut recevoir est soumis aux impôts nationaux. L' article

14, paragraphe 1, du protocole prévoit ce qui suit:

"Pour l' application des impôts sur les revenus et sur la fortune (1) des droits de succession, ainsi que des conventions tendant à éviter les doubles impositions conclues entre les pays membres des Communautés, les fonctionnaires et autres agents des Communautés qui, en raison uniquement de l' exercice de leurs fonctions au service des Communautés, établissent leur résidence sur le territoire d' un pays membre autre que le pays du domicile fiscal qu' ils possèdent au moment de leur entrée au service des Communautés sont considérés, tant dans le pays de leur résidence que dans le pays du domicile fiscal, comme ayant conservé leur domicile dans ce dernier pays si celui-ci est membre des Communautés. Cette disposition s' applique également au conjoint dans la mesure où celui-ci n' exerce pas d' activité professionnelle propre, ainsi qu' aux enfants à charge et sous la garde des personnes visées au présent article."

4. Il semble généralement entendu qu' en vertu de cette disposition, M. Kristoffersen est assujetti à l' impôt danois sur le revenu pour tout revenu (à l' exception de son traitement versé par les Communautés) qui lui est acquis au Danemark, au Luxembourg ou ailleurs. (Mme Kristoffersen, bien qu' elle exerce une "activité professionnelle propre", est également assujettie à l' impôt danois sur le revenu en vertu des dispositions spéciales régissant les enseignants de l' École européenne).

5. Au titre de l' article 4 sous b), de la Statsskattelov (loi danoise relative aux impôts perçus au profit de l' État), la valeur locative d' un logement dont le contribuable est propriétaire est tenue pour une partie de son revenu, même s' il l' utilise exclusivement pour y résider. Bien qu' aux termes de l' article 4 sous b) de la Statsskattelov, la valeur locative de logement soit évaluée au montant du loyer qu' il pourrait percevoir, si la maison ou l' appartement était loué, il semble que la valeur locative soit en fait fonction de la valeur en capital du bien, conformément aux dispositions des articles 15B à 15H de la Ligningslov [loi relative à l' assiette des contributions]. Au titre de l' article 6, paragraphe 1,sous e), de la Statsskattelov, tous les versements d' intérêts par le contribuable sont déductibles du revenu imposable. Cette disposition ne semble pas porter exclusivement sur le service des intérêts d' un emprunt contracté aux fins du financement de l' achat d' un logement, mais ce ne sont que ces versements d' intérêts qui sont en cause dans la présente affaire.

6. En 1982 et en 1983, les époux Kristoffersen ont fait construire une maison au Grand Duché. Ils ont commencé à y résider le 1er mai 1983. Pour les exercices fiscaux 1983 et 1984, la valeur locative du logement a été estimée à 42 83 et à 70 927 couronnes danoises respectivement. La construction de la maison avait été financée par un emprunt, dont l' intérêt s' est élevé à 138 804 couronnes danoises en 1983 et à 153 604 couronnes danoises en 1984. Ainsi, pour les exercices fiscaux 1983 et 1984, les versements d' intérêts par M. Kristoffersen ont dépassé la valeur locative estimée de son logement. Son revenu imposable était par conséquent négatif. Au titre de la législation fiscale danoise, le revenu imposable négatif peut servir à réduire le revenu imposable du conjoint. C' est là ce qui a été accompli en ce qui concerne M. Kristoffersen pour les exercices 1983 et 1984, mais le montant de ce revenu négatif qu' il pouvait transférer à Mme Kristoffersen afin de réduire le revenu imposable de celle-ci était naturellement bien inférieur à ce qu' il aurait été si la valeur locative du logement n' avait pas été assimilée à un revenu. M. Kristoffersen a soutenu devant les juridictions nationales qu' en assimilant la valeur locative de son logement à un revenu imposable, les autorités fiscales danoises avaient violé les articles 13 et 14 du protocole.

7. L' OEstre Landsret a déféré les questions suivantes à la Cour:

"1) Y-a-t-il lieu d' interpréter l' article 14, paragraphe 1, du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes en ce sens que les fonctionnaires et autres agents des Communautés compris dans le champ d' application de cette disposition ne peuvent faire l' objet d' une imposition sur le revenu, au profit de l' État du domicile originaire, sur la base de la valeur locative du logement qu' ils habitent et dont ils sont propriétaires, dans un autre État membre, étant entendu que tous les contribuables propriétaires d' un logement font l' objet d' une imposition selon le système fiscal de l' État du domicile originaire sur la base de la valeur locative, considérée comme revenu personnel?

2) Y-a-t-il lieu d' interpréter l' article 13, paragraphe 2, du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes en ce sens que l' imposition sur le revenu, au profit de l' État du domicile originaire, sur la base de la valeur locative du propre logement du fonctionnaire ou agent, s' agissant de biens immeubles situés dans un autre État membre et détenus par des fonctionnaires et autres agents des Communautés, constitue une taxation indirecte des traitements, salaires et émoluments versés par les Communauté?"

8. Il importe de relever que les questions déférées par l' OEstre Landret sont formulées dans des termes qui ne rendent pas compte de la situation exacte dans laquelle M. Kristoffersen est placé. L' OEstre Landsret demande en effet si un fonctionnaire qui conserve son domicile fiscal au Danemark après être entré au service des Communautés peut être tenu de payer l' impôt danois sur le revenu pour la valeur locative de son logement situé sur le territoire de l' État membre dans lequel il exerce ses fonctions. Cependant, les autorités fiscales danoises n' exigent pas en fait que M. Kristoffersen paie l' impôt sur le revenu pour la valeur locative de son logement au Luxembourg; elles se bornent à limiter le montant du dégrèvement fiscal qui peut lui être accordé (et transféré à son épouse) en fonction de ses versements d' intérêts. Il est exact qu' elles limitent le dégrèvement fiscal à un montant égal à la valeur locative du logement, mais il n' en est pas moins vrai qu' elles n' exigent pas qu' il paie un montant positif à titre d' impôt sur le revenu pour la valeur locative du logement et ne le feraient que si cette valeur dépassait les versements d' intérêts. Selon nous, il existe une différence sensible entre le fait d' imposer un revenu théorique tiré de la valeur locative du logement d' un fonctionnaire et la prise en compte de ce revenu théorique aux fins de la limitation de la mesure dans laquelle le fonctionnaire est autorisé à déduire les versements d' intérêts du revenu effectif. Nous traiterons d' abord du premier cas avant d' examiner la situation concrète qui se présente en l' espèce. Les articles 13 et 14 étant intimement liés entre eux, nous ne tenterons pas de traiter séparément des questions 1 et 2. Le point essentiel soulevé par ces deux questions concerne la question de savoir si et dans quelle mesure les articles 13 et 14 du protocole autorisent l' État membre dans lequel le fonctionnaire conserve son domicile fiscal après être entré au service des Communautés à prendre en compte, aux fins de l' impôt sur le revenu, la valeur locative de son logement situé dans l' État membre dans lequel il exerce ses fonctions.

La situation simple du fonctionnaire effectivement imposé sur son revenu théorique

9. La situation que nous examinons maintenant est le cas des plus simples d' un fonctionnaire qui n' a d' autre revenu effectif que son traitement communautaire, qui est propriétaire du logement qu' il occupe et qui ne verse aucun intérêt pour ce logement (ou dont les versements d' intérêts sont inférieurs à la valeur locative du logement). S' il avait son domicile fiscal au Danemark avant son recrutement, ce fonctionnaire serait vraisemblablement exposé à des exigences importantes des autorités danoises en ce qui concerne l' impôt sur le revenu.

10. Le gouvernement danois et la Commission estiment que l' article 14, paragraphe 1, du protocole habilite le Danemark à faire payer un impôt sur le revenu en pareil cas et que cet impôt n' est pas contraire à l' article 13, paragraphe 2. Le gouvernement danois soutient que, puisque l' article 14 ne définit pas le terme "impôts sur les revenus", le sens de ce terme doit être fixé par le droit national; puisque l' impôt en cause est qualifié d' impôt sur le revenu en droit danois, le Danemark est autorisé à y assujettir quiconque a un "domicile" fiscal au Danemark au sens de l' article 14. A notre avis, c' est là un argument sans fondement; si son bien-fondé était reconnu, l' État membre dans lequel le fonctionnaire conserve son domicile fiscal au titre de l' article 14 serait en mesure de l' assujettir à toute espèce d' impôt, même à un impôt qui ne présente pas les caractéristiques objectives d' un impôt sur le revenu, simplement en lui donnant cette qualification. Il en résulte que le terme "impôts sur les revenus", même s' il n' est pas susceptible d' une interprétation uniforme unique, doit être interprété compte tenu du sens qui lui est prêté généralement et du système et de la finalité de l' article 14, lu dans le contexte de l' article 13.

11. Il faut se rappeler que l' article 14 semble avoir pour effet d' assujettir en permanence les fonctionnaires des Communautés, aux

fins de l' application de l' impôt sur le revenu, de l' impôt sur la fortune et des droits de succession, au régime fiscal de l' État auquel ils étaient assujettis à la date de leur entrée au service des Communautés, même s' ils rompent par la suite leur lien avec cet État. (En fait, cet État pourrait être celui dans lequel ils avaient vécu pendant un laps de temps relativement bref avant d' entrer au service des Communautés). Le fait de conserver pendant de nombreuses années un domicile fiscal pouvant être parfaitement artificiel risque d' entraîner des conséquences bizarres; par conséquent, bien que la disposition ait incontestablement pour objectif de traiter les fonctionnaires comme s' ils restaient des résidents, il semble évident que les termes utilisés dans l' article 14 ne doivent pas recevoir une interprétation extensive.

12. Nous n' irons pas jusqu' à dire que l' impôt en cause ne peut être tenu pour un impôt sur le revenu au sens courant du terme. En fait, un impôt similaire, également tenu pour un impôt sur le revenu, est exigé dans plusieurs États membres, mais non dans tous. Cet impôt est fondé sur la notion qu' une personne propriétaire de son propre logement jouit d' un avantage récurrent égal à la valeur locative du bien. Un autre facteur à l' appui de l' assimilation de l' impôt à un impôt sur le revenu est son caractère progressif, le taux d' imposition étant fonction du revenu global du contribuable. (Néanmoins, ainsi que le gouvernement danois l' a confirmé dans sa réponse à une question écrite de la Cour, le traitement d' un fonctionnaire n' est pas pris en compte à cette fin: s' il en était autrement, il y aurait manifestement violation de l' article 13: voir l' affaire 6/60 Humblet/Belgique, Rec. 1960, p. 1125). A deux autres égards, cependant, l' impôt ressemble à un impôt foncier; en premier lieu, l' événement donnant lieu à l' assujettissement à l' impôt est le simple fait de la propriété et non un revenu effectif; en deuxième lieu, le montant du revenu supposé (la valeur dite locative) est en fait fonction de la valeur en capital du bien et non de la possibilité qu' il offre d' en tirer un véritable revenu. Ainsi, l' impôt est véritablement hybride: partiellement impôt sur le revenu et partiellement impôt foncier.

13. Nous doutons qu' un impôt hybride de cette nature soit compris dans le terme "impôts sur les revenus" utilisé à l' article 14 du protocole. Si l' article 14 devait s' appliquer à un impôt frappant un revenu purement théorique, en particulier "l' impôt" correspondant à l' utilisation d' un bien immeuble par le fonctionnaire qui en fait sa résidence principale, il nous semble qu' il pourrait en résulter des conséquences peu souhaitables à plusieurs égards, qui sont les suivantes:

En premier lieu, l' État dans lequel le fonctionnaire a son domicile fiscal artificiel, au titre de l' article 14, empièterait sur la compétence fiscale de l' État où il travaille et réside.

En deuxième lieu, le traitement du fonctionnaire serait en fait assujetti à l' impôt national, en violation de l' article 13, paragraphe 2.

En troisième lieu, il existe un risque que certaines personnes soient dissuadées d' entrer au service des Communautés ou incitées à résigner leurs fonctions, si elles sont tenues de payer un impôt de cette nature dans leur État d' origine.

Nous traiterons de chacun de ces points successivement.

14. En ce qui concerne le premier point, la règle générale doit être, selon nous, que les impôts qui sont fonction de la valeur d' un bien immeuble servant au contribuable de résidence privée principale, ne sont exigibles que dans l' État sur le territoire duquel le bien est situé. Nous n' irons pas jusqu' à affirmer que le Danemark ne peut, au regard de l' article 14, assujettir à l' impôt le revenu effectif tiré d' un bien immeuble situé au Luxembourg; si, par exemple, M. Kristoffersen était propriétaire d' un deuxième logement au Luxembourg et le louait, le revenu tiré de la location serait apparemment imposable au Danemark. Il n' y a certes rien d' intrinsèquement critiquable à ce qu' un État impose ses résidents effectifs sur le revenu effectif tiré d' un bien immeuble situé dans un autre État et il se peut qu' il n' y ait non plus rien d' intrinsèquement critiquable à ce qu' un État impose ses résidents théoriques (tels que M. Kristoffersen) sur le revenu effectif tiré d' un bien immeuble situé dans un autre État. Néanmoins, il serait parfaitement anormal qu' un État impose ses résidents théoriques sur un revenu théorique en fonction de la valeur du logement dans lequel ils résident effectivement dans un autre État. A notre avis, l' article 14 ne doit pas faire l' objet d' une interprétation entraînant des conséquences aussi anormales en l' absence d' une formulation très claire à cet effet.

15. En outre, des difficultés se présenteraient en ce qui concerne la double imposition. Puisqu' un impôt qui est fonction de la valeur d' une résidence d' une personne pourrait être qualifié différemment dans différents États, il existe un risque grave que le fonctionnaire soit assujetti à une double imposition, nonobstant l' existence d' un traité sur la double imposition entre les deux États en cause. C' est ainsi que si, par exemple, un État membre dans lequel un fonctionnaire exerçe ses fonctions, frappait d' un lourd impôt un bien immeuble situé dans cet État et le qualifiait d' impôt foncier, il existerait un risque qu' un fonctionnaire dont le domicile fiscal se trouve au Danemark en vertu de l' article 14, ne soit assujetti à une double imposition et se voie refuser le bénéfice de l' accord sur la double imposition conclu entre les deux États; puisque l' impôt payé dans l' État où les fonctions sont exercées ne serait pas qualifiéd' impôt sur le revenu, le fonctionnaire serait exposé à sa non-imputation lors du calcul de l' impôt sur le revenu au Danemark. C' est là un exemple révélateur de ce que le système mis en place dans les accords sur la double imposition est fondé sur une interprétation commune de ce qui constitue l' impôt sur le revenu ou l' impôt foncier, au moins dans certaines limites.

16. En ce qui concerne le deuxième point, si un fonctionnaire ne disposant pas de revenus réels autres que son traitement communautaire était effectivement frappé de l' impôt sur le revenu en raison de la valeur locative de son logement, ce serait là, selon nous, imposer indirectement le traitement du fonctionnaire, en violation de l' interdiction prévue à l' article 13, paragraphe 2, du protocole. Le simple fait que le fonctionnaire aurait en pratique à payer l' impôt en en prélevant le montant sur son traitement communautaire (à moins qu' il ne ponctionne son épargne à cette fin) ne suffit bien entendu pas pour faire jouer l' interdiction: s' il en était autrement, l' assujettissement à tout impôt indirect d' un fonctionnaire sans autre source de revenu serait contraire à l' article 13, paragraphe 2. Néanmoins, là où l' impôt est qualifié d' impôt sur le revenu (et ne serait sinon aucunement dû par le fonctionnaire) et où il est imputable à un revenu purement théorique, il s' agit d' une situation de nature à faire tomber l' impôt dans le champ d' application de l' interdiction.

17. Cette interdiction est interprétée par la Cour en ce sens qu' est interdite "toute imposition nationale, quelles que soient sa nature ou ses modalités de perception, qui a pour effet de grever, directement ou indirectement, les fonctionnaires ou autres agents des Communautés, en raison du fait qu' ils sont bénéficiaires d' une rémunération versée par les Communautés, même si l' impôt en cause n' est pas calculé en proportion du montant de cette rémunération."(souligné par nous) (affaire 260/86 Commission/Belgique, Rec. 1988, p. 955, point 10). Le critère essentiel concerne le point de savoir si des fonctionnaires au service d' une institution communautaire à l' extérieur du Danemark sont assujettis à l' impôt en cause "en raison du fait qu' ils sont bénéficiaires d' une rémunération versée par les Communautés". Il nous semble que le fonctionnaire qui travaille et réside au Luxembourg et qui est prié de payer au Danemark un impôt sur la valeur locative présumée de son logement au Luxembourg répond à ce critère. Le Danemark ne tenterait normalement pas d' assujettir un résident étranger à l' impôt. Son pouvoir présumé d' agir en ce sens est fondé exclusivement sur l' article 14 du protocole et, de ce fait, sur le statut de la personne concernée en tant que fonctionnaire des Communautés. C' est précisément parce que cette personne est au service des Communautés que, selon la thèse défendue par le ministère danois des finances et la Commission, elle pourrait être exposée à l' exigence de l' impôt danois sur la valeur locative de son logement au Luxembourg. S' il a pour voisin un ressortissant danois, qui travaille par exemple dans une banque privée au Luxembourg, ce voisin ne sera pas soumis à une telle exigence de la part des autorités danoises. C' est ainsi que le lien entre l' assujettissement à l' impôt et le fait pour une personne d' être rémunérée par la Communauté est au moins aussi solide, dans la situation susvisée, qu' il l' était dans l' affaire 260/86, Commission/Belgique. Il y a lieu de rappeler que dans cette affaire, un allégement fiscal auquel les contribuables en général pouvaient prétendre, était expressément refusé aux personnes exemptées de l' impôt sur le revenu en vertu d' un accord international. Dans cette affaire, la règle touchait toutes les personnes exemptes en vertu d' un accord international; dans la présente affaire, le seul point de rattachement est l' article 14 du protocole.

18. Il serait possible d' objecter que l' interprétation susvisée de l' article 13, paragraphe 2, prive de sa finalité l' article 14, paragraphe 1. Pourquoi, pourrait-on demander, l' article 13 devrait-il être interprété en ce sens qu' il empêche le Danemark de faire payer un impôt que l' article 14 l' autorise apparemment à exiger? La réponse sur ce point est que l' article 14 n' est nullement privé de sa finalité par l' interprétation susvisée. L' article 14 autorise le Danemark à frapper M. Kristoffersen sur son revenu effectif autre que son traitement communautaire; le pouvoir d' imposer le revenu effectif n' est pas inconciliable avec l' article 13, parce que l' impôt ne frapperait pas le traitement que le fonctionnaire reçoit des Communautés. Ce n' est que si l' article 14 est interprété en ce sens qu' il permet d' imposer un revenu purement théorique qu' il devient incompatible avec l' article 13.

19. La manière d' aborder le problème que nous avons proposée ci-dessus est fondée sur une interprétation cohérente des dispositions combinées des articles 13 et 14 du traité. Si elle est adoptée, aucun des deux articles n' empiète sur le domaine d' application de l' autre. En revanche, si le bien-fondé de la thèse défendue par le ministère danois des finances et la Commission est reconnu, il existe un risque grave que l' article 14 ne compromette l' objectif de l' article 13. Cette disposition est manifestement destinée à veiller à ce que le traitement payé au fonctionnaire par les Communautés soit assujetti à un régime fiscal commun et ne soit pas imposé différemment selon que le fonctionnaire exerce ses fonctions ou a été recruté dans tel ou tel État. C' est là ce que confirme l' affaire Humblet citée au paragraphe 12 ci-dessus, dans laquelle la Cour a déclaré, en ce qui concerne les dispositions équivalentes du protocole sur les privilèges et les immunités de la CECA, que "l' application de lois fiscales nationales aux traitements versés par la Communauté porterait ... atteinte au pouvoir exclusif de celle-ci de fixer le montant de ces traitements;..." et que "l' exonération totale d' impôts nationaux est indispensable pour garantir l' égalité du traitement des fonctionnaires de nationalités différentes" (Rec. 1960, pp. 1156 et 1157). La Cour a déclaré qu' "... il serait hautement injuste que deux fonctionnaires, pour lesquels l' institution communautaire a prévu le même traitement brut, touchent des traitements nets différents,..." et a ajouté que "la différence de traitements nets pourrait rendre plus difficile le recrutement de fonctionnaires ressortissant de certains États membres, créant ainsi une discrimination quant aux possibilités réelles d' accès aux fonctions communautaires des ressortissants de chaque État membre;...."

20. D' autre part, si l' article 14 était interprété en ce sens qu' il autorise l' État où le fonctionnaire a été recruté à l' imposer sur la valeur locative de son logement, son traitement risquerait en effet d' être plus lourdement imposé que le traitement d' un fonctionnaire recruté dans un autre État. C' est là ce qui ressort de la comparaison de la situation de deux fonctionnaires exerçant leurs fonctions au Luxembourg, l' un recruté au Danemark et l' autre au Royaume-Uni (où il n' existe pas d' impôt de cette nature). Supposons, pour les besoins de notre argumentation, que chacun reçoive le même traitement, que la situation personnelle de chacun soit similaire, et que chacun possède un logement de la même valeur, sans percevoir de revenu autre que son traitement communautaire. Le fonctionnaire recruté au Danemark sera assujetti à une charge fiscale plus lourde, à laquelle il ne pourra faire face que grâce à son traitement, que le fonctionnaire recruté au Royaume-Uni. Le simple fait que les deux fonctionnaires résidaient dans des États différents avant leur recrutement ne suffit certainement pas à justifier objectivement cette différence de traitement. Nous avons peine à croire que l' article 14 du protocole ait été destiné à entraîner des conséquences aussi discriminatoires.

21. En ce qui concerne le troisième et dernier point, il est clair que si l' article 14 du protocole était appliqué à un revenu théorique tiré de la valeur locative de la résidence du fonctionnaire, l' effet sur le fonctionnement des institutions communautaires pourrait être préjudiciable. Ainsi que la Cour l' a jugé dans l' affaire Tither (affaire C-333/88, Rec. 1990 I, p. 1133, point 16), l' article 5 du traité interdit aux États membres d' arrêter des mesures de nature à entraver le fonctionnement des institutions. Dans l' affaire Tither, la Cour a constaté que le système britannique dénommé "Miras" (déduction des intérêts hypothécaires à la source) n' exerçait pas cet effet parce qu' il n' était pas de nature à dissuader des personnes d' entrer au service des Communautés ou à les inciter à résigner leurs fonctions.

22. Il ne serait guère possible d' en dire autant de l' impôt en cause dans la présente affaire. La démonstration peut en être faite en prenant pour exemple un fonctionnaire affecté à un poste au Luxembourg après son recrutement au Danemark et disposant d' un capital suffisant pour acheter un logement sans emprunter. Cette personne ne pourrait invoquer d' intérêt déductible du revenu présumé en fonction de la valeur locative du logement et risquerait d' être lourdement imposée sur le revenu. Elle pourrait être fortement incitée à quitter le service des Communautés (en mettant fin ainsi à sa domiciliation fiscale artificielle au Danemark) et à accepter un emploi auprès d' un employeur privé au Luxembourg. C' est là un élément qui, tout en n' étant en lui-même aucunement décisif, renforce l' argument que nous avons repris de l' arrêt Humblet au paragraphe 19 ci-dessus.

La situation concrète dans la présente affaire

23. Après avoir traité jusqu' ici de la situation simple d' un fonctionnaire ne disposant d' aucun revenu autre que son traitement communautaire et effectivement imposé sur la valeur locative de son logement, nous examinerons maintenant la situation plus complexe d' une personne telle que M. Kristoffersen. Il y a lieu de rappeler qu' il ne semble lui-même disposer d' aucun revenu autre que son traitement communautaire mais que son épouse perçoit un traitement imposable au Danemark. Il verse des intérêts sur un prêt au financement de la construction de leur logement. Les versements de ces intérêts sont normalement déductibles du revenu imposable. M. Krisfoffersen ne perçoit pas de revenu imposable et les versements d' intérêts sont de ce fait déductibles du revenu de son épouse. C' est là ce que le régime danois qualifie de transfert de revenu négatif. Le ministère danois des finances n' a pas d' objections à un tel transfert mais estime que le montant du revenu négatif transféré doit être réduit de la valeur locative du logement.

24. A ce stade, nous devons peut-être préciser un point. En examinant la situation que nous avons qualifiée de simple, nous avons examiné celle d' un fonctionnaire des Communautés ne disposant d' aucun revenu autre que son traitement communautaire et nous sommes parvenus à la conclusion que cette personne n' était pas imposable au Danemark sur la valeur locative de son logement situé au Luxembourg. Selon nous, la conclusion ne doit être aucunement différente simplement parce que la personne en cause (ou son conjoint) perçoit un autre revenu imposable au Danemark. Il serait inutile de faire valoir qu' en pareil cas, l' impôt sur la valeur locative du logement serait versé au moyen de l' autre revenu et ne constituerait donc pas un impôt sur le traitement du fonctionnaire. Outre le fait que l' autre revenu peut n' être pas suffisant pour que l' impôt puisse être acquitté, le point capital est que ce revenu aura déjà été assujetti à l' impôt danois sur le revenu au taux jugé approprié par le régime fiscal danois. Tout impôt complémentaire sur le revenu exigé de la personne en cause devrait être tenu pour une charge pesant sur son traitement communautaire.

25. Toutefois, l' aspect le plus caractéristique de la présente affaire n' est pas que M. Kristoffersen et son épouse perçoivent un autre revenu en sus de son traitement communautaire, mais plutôt qu' il tient à déduire de cet autre revenu les versements d' intérêts afférents à la construction du logement, tout en critiquant simultanément toute prise en compte de la valeur locative de ce logement. M. Kristoffersen s' efforce, pour ainsi dire, de gagner sur les deux tableaux. Il prétend aux avantages du régime fiscal danois mais n' est pas disposé à en supporter les inconvénients.

26. Selon nous, les arguments à opposer à l' autorisation au Danemark de frapper d' un impôt effectif le revenu théorique cessent d' être valables dans la mesure où le revenu théorique dégagé de la propriété et de l' occupation d' un logement ne dépasse pas le montant déduit du revenu imposable du contribuable en ce qui concerne l' intérêt d' un prêt au financement de l' achat du logement.

27. En particulier, nous ne voyons pas comment, dans les circonstances de l' espèce, le traitement communautaire de M. Kristoffersen pourrait passer pour soumis au régime fiscal national en violation de l' article 13, paragraphe 2, si le revenu négatif transféré à son épouse est réduit d' un montant égal à la valeur locative du logement. Tout au plus, le dégrèvement fiscal accordé aux Kristoffersen en ce qui concerne les paiements d' intérêts est-il réduit en fonction de la valeur locative du logement.

28. Le protocole n' oblige bien entendu pas le Danemark à accorder aux Kristoffersen un dégrèvement fiscal en ce qui concerne le service des intérêts et nous ne voyons pas comment il peut empêcher le Danemark de réduire ce dégrèvement en fonction de la valeur locative du logement, eu égard au rapport évident dans le régime fiscal danois entre le dégrèvement fiscal pour le service des intérêts et l' assujettissement à l' impôt de la valeur locative du logement. Il importe peu que le dégrèvement fiscal pour les versements d' intérêts soit tenu pour la contrepartie de l' assujettissement à l' impôt sur la valeur locative ou vice versa; l' élément capital est qu' au titre du régime danois, ce dégrèvement fiscal correspondant au service des intérêts d' un prêt au logement n' est, en net, accordé que dans la mesure où les versements d' intérêts excèdent la valeur locative du logement. Il est difficile de trouver le moindre motif d' accorder aux Kristoffersen un traitement bien plus favorable, en ce qui concerne l' assujettissement du traitement de Mme Kristoffersen à l' impôt, que celui qui est accordé à toute autre personne assujettie à l' impôt danois sur le revenu. Si les Kristoffersen étaient autorisés à prétendre au dégrèvement fiscal au taux plein pour le service des intérêts et s' il ne devait pas être tenu compte de la valeur locative du logement, la cohérence du régime fiscal danois serait gravement compromise. L' importance du maintien de la cohérence des régimes fiscaux nationaux a été reconnue par la Cour dans ses arrêts du 28 janvier 1992 dans l' affaire C-204/90 Bachmann et dans l' affaire C-300/90 Commission/Belgique.

29. En outre, si le Danemark est simplement autorisé à tenir compte de la valeur locative du logement d' un fonctionnaire à concurrence d' un montant ne dépassant pas le montant déduit de son revenu imposable en ce qui concerne les paiements d' intérêts effectués pour ce logement, il n' existe aucun risque que, ce faisant, le Danemark empiète sur la compétence fiscale du Luxembourg ou dissuade des personnes ayant leur domicile fiscal au Danemark de travailler pourles Communautés. En ce qui concerne le premier point, le Danemark n' imposera pas en fait la valeur du bien immobilier situé dans un autre État membre; il se bornera à réduire la mesure dans laquelle il accorde un dégrèvement fiscal pour le service des intérêts d' un prêt à l' achat d' un bien situé dans un autre État membre. En ce qui concerne le deuxième point, le fonctionnaire ne sera pas incité à mettre fin à sa domiciliation fiscale artificielle au Danemark en résignant ses fonctions dans les Communautés, aussi longtemps que le montant du revenu théorique ne dépasse pas le montant déduit de son revenu imposable en ce qui concerne les paiements d' intérêts. En particulier, M. Kristoffersen ne sera pas incité à résigner ses fonctions au Parlement européen, afin de rompre son lien fiscal avec le Danemark; au contraire, il a tout intérêt à conserver son domicile fiscal au Danemark, puisque cela lui permet de transférer un montant important de revenu négatif à son épouse aux fins de l' allégement de sa charge fiscale.

Conclusion

30. Par conséquent, nous sommes d' avis que les questions déférées à la Cour par L' OEstre Landsret doivent recevoir les réponses suivantes:

Là où, en application de l' article 14, paragraphe 1 du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes, un fonctionnaire des Communautés a conservé un domicile fiscal dans un État membre autre que celui dans lequel il exerce ses fonctions, ce paragraphe, lu en combinaison avec le deuxième paragraphe de l' article 13 du protocole, doit être interprété en ce sens que l' État membre dans lequel le fonctionnaire conserve son domicile fiscal ne peut, en imposant un revenu théorique, imposer, sous forme d' impôt sur le revenu, directement ou indirectement, son traitement communautaire, mais il n' est pas empêché d' assimiler à un revenu imposable la valeur locative d' un logement dont le fonctionnaire est propriétaire et qu' il occupe dans l' État membre dans lequel il exerçe ses fonctions, à condition que le montant en cause n' excède pas le montant déduit du revenu imposable du fonctionnaire sous la forme d' un dégrèvement fiscal pour les paiements d' intérêts d' un emprunt à l' achat du logement.

(*) Langue originale: l' anglais.

(1) - Ndt:Il semble que, dans la version française de cette disposition, une virgule ait été omise entre fortune et des droits de succession .