CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. PAOLO MENGOZZI

présentées le 31 janvier 2008 ( 1 )

Affaire C-284/06

Finanzamt Hamburg-Am Tierpark

contre

Burda GmbH, anciennement Burda Verlagsbeteiligungen GmbH

«Législation fiscale — Liberté d’établissement — Directive 90/435/CEE — Impôt sur les sociétés — Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents — Société de capitaux — Distribution de revenus et d’accroissements d’actifs — Retenue à la source — Crédit d’impôt — Traitement des actionnaires résidents et des actionnaires non-résidents»

I — Introduction

1. Par sa demande, la juridiction de renvoi interroge la Cour sur l’interprétation de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents ( 2 ), et, le cas échéant, des articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) ainsi que 73 B et 73 D du traité CE (devenus, respectivement, articles 56 CE et 58 CE).

2. Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la société Burda GmbH, anciennement Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (ci-après «Burda»), au Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (ci-après le «Finanzamt») au sujet de l’imposition du bénéfice que cette société a distribué en 1998 pour les exercices 1996 et 1997 à l’une de ses sociétés mères, à savoir RCS International Services BV (ci-après «RCS»), établie aux Pays-Bas.

II — Le cadre juridique

A — Le droit communautaire

3. L’article 2 de la directive 90/435, dans sa version applicable aux faits du litige au principal, énonce: «Aux fins de l’application de la présente directive, les termes ‘société d’un État membre’ désignent toute société: a) qui revêt une des formes énumérées à l’annexe; b) qui, selon la législation fiscale d’un État membre, est considérée comme ayant dans cet État son domicile fiscal et qui, aux termes d’une convention en matière de double imposition conclue avec un État tiers, n’est pas considérée comme ayant son domicile fiscal hors de la Communauté; c) qui, en outre, est assujettie, sans possibilité d’option et sans en être exonérée, à l’un des impôts suivants: […] — Körperschaftsteuer en République fédérale d’Allemagne, […] ou à tout autre impôt qui viendrait se substituer à l’un de ces impôts.»

4. L’article 4 de la directive 90/435 dispose: «1. Lorsqu’une société mère reçoit, à titre d’associée de sa société filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de celle-ci, l’État de la société mère: — soit s’abstient d’imposer ces bénéfices, — soit les impose, tout en autorisant cette société à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices et, le cas échéant, le montant de la retenue à la source perçue par l’État membre de résidence de la filiale en application des dispositions dérogatoires de l’article 5, dans la limite du montant de l’impôt national correspondant. […]»

5. Aux termes de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, les bénéfices distribués par une société filiale à sa société mère sont, au moins lorsque celle-ci détient une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale, exemptés de retenue à la source.

6. L’article 5, paragraphe 3, de cette même directive prévoit que, par dérogation au paragraphe 1, la République fédérale d’Allemagne peut, aussi longtemps qu’elle soumet les bénéfices distribués à un taux d’impôt des sociétés inférieur d’au moins 11 points à celui applicable aux bénéfices non distribués, mais au plus tard jusqu’au milieu de l’année 1996, percevoir, à titre d’impôt compensatoire, une retenue à la source de 5 % sur les bénéfices distribués par les sociétés filiales établies sur son territoire.

7. L’article 7 de la directive 90/435 prévoit: «1. L’expression ‘retenue à la source’ utilisée dans la présente directive ne comprend pas le paiement anticipé ou préalable (précompte) de l’impôt sur les sociétés à l’État membre où est située la filiale, effectué en liaison avec la distribution des bénéfices à la société mère. 2. La présente directive n’affecte pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes.»

B — La législation nationale

1. La loi relative à l’impôt sur les sociétés

8. L’article 1er de la loi de 1996 relative à l’impôt sur les sociétés (Körperschaftsteuergesetz 1996), dans sa version applicable aux faits du litige au principal (ci-après la «KStG 1996») ( 3 ), prévoit, notamment, que sont intégralement assujetties à l’impôt sur les sociétés, les sociétés de capitaux ayant leur direction ou leur siège en Allemagne.

9. Selon l’article 2 de la KStG 1996, les sociétés de capitaux qui n’ont ni leur direction ni leur siège en Allemagne sont partiellement assujetties à l’impôt sur les sociétés pour leurs revenus réalisés en Allemagne.

10. En vertu de l’article 23 de la KStG 1996, le taux normal de l’impôt sur les sociétés correspond à 45 % du revenu imposable.

11. L’article 27, paragraphe 1, de la KStG 1996 prévoit que, «si une société de capitaux assujettie intégralement à l’impôt [sur les sociétés] distribue des bénéfices, le montant de l’impôt augmente ou diminue en conséquence, en fonction de la différence entre l’imposition des capitaux propres de la société de capitaux (imposition de la thésaurisation) qui, conformément à l’article 28, sont considérés comme employés pour la distribution de bénéfices et l’imposition qui en résulte par application d’un taux de 30 % du bénéfice avant déduction de l’impôt sur les sociétés (imposition de la distribution)».

12. L’article 28 de la KStG 1996 dispose: «[…] 3. Les éléments des capitaux propres utilisables sont réputés utilisés pour une distribution dans l’ordre figurant à l’article 30, sous réserve des paragraphes 4, 5 et 7. Le montant à concurrence duquel un élément est réputé utilisé doit être déterminé en fonction de son imposition régulière. 4. Si le ou les éléments du capital, au sens de l’article 30, paragraphe 1, troisième phrase, points 1 et 2, initialement réputés utilisés au sens du paragraphe 3 ne suffisent plus, par la suite, pour compenser une distribution de bénéfices, cette distribution doit être imputée sur l’élément de capital visé à l’article 30, paragraphe 2, point 2, même si cet élément devient négatif de ce fait.»

13. Selon l’article 29, deuxième alinéa, de la KStG 1996, à la fin de chaque exercice comptable, les capitaux propres sont répartis en capitaux propres distribuables et en capitaux propres divers, les capitaux propres distribuables représentant la partie des capitaux propres qui dépasse le capital social.

14. L’article 30 de la KStG 1996 prévoit: «1. À la fin de chaque exercice comptable, les capitaux propres distribuables sont répartis selon le régime d’imposition. Chaque fraction dépend de la répartition pendant l’exercice comptable précédent. Dans la répartition, il conviendra de présenter séparément les fractions qui correspondent: [i)] à des revenus qui, à compter du 31 décembre 1993, étaient soumis au taux plein de l’impôt sur les sociétés; […] [iii)] à des accroissements de l’actif non soumis à l’impôt sur les sociétés ou qui ont augmenté les capitaux propres de la société de capitaux au cours des exercices comptables antérieurs au 1er janvier 1977. 2. Le montant indiqué au paragraphe 1, [sous iii)], est à subdiviser en: 1. Capitaux propres provenant de revenus étrangers pendant les exercices comptables postérieurs au 31 décembre 1976 […]; 2. Accroissements divers de l’actif non soumis à l’impôt sur les sociétés et ne relevant pas des catégories 3 et 4; 3. Capitaux propres distribuables générés avant la fin de l’exercice fiscal ayant précédé le 1er janvier 1977; 4. Apports des actionnaires qui ont augmenté les capitaux propres au cours des exercices comptables postérieurs au 31 décembre 1976.»

15. La part des revenus mentionnés à l’article 30, paragraphe 1, [sous i)], de la KStG 1996, soumise au taux plein de l’impôt sur les sociétés, à savoir 45 %, est désignée sous la dénomination «EK 45».

16. Les accroissements d’actif visés à l’article 30, paragraphe 1, [sous iii)], de la KStG 1996, non soumis à l’impôt sur les sociétés, sont désignés sous la dénomination «EK 0», et, en fonction des quatre catégories visées à l’article 30, paragraphe 2, de la KStG 1996, sous la dénomination «EK 01» à «EK 04».

17. L’article 40 de la KStG 1996 dispose: «En vertu de l’article 27, l’impôt sur les sociétés n’est pas augmenté: 1. pour les distributions des fractions relevant des dispositions de l’article 30, paragraphe 2, point 1 [EK 01]; 2. pour les distributions des fractions relevant des dispositions de l’article 30, paragraphe 2, point 4 [EK 04].»

18. L’article 44 de la KStG 1996 prévoit: «1. Si une entité intégralement assujettie à l’impôt fournit des prestations pour son propre compte, équivalant, pour les actionnaires, à des recettes au sens de l’article 20, paragraphe 1, points 1 et 2, de la loi relative à l’impôt sur les revenus, elle est tenue […] de fournir à ses actionnaires, à leur demande, une attestation contenant les indications suivantes, sur le formulaire administratif officiel adéquat: 1. les noms et adresse de l’actionnaire; 2. le montant des prestations; 3. la date du règlement; 4. le montant de l’impôt sur les sociétés déductible en vertu de l’article 36, paragraphe 2, point 3, première phrase, de la loi relative à l’impôt sur les revenus; 5. le montant de l’impôt sur les sociétés à rembourser au sens de l’article 52 [de la KStG 1996]; il suffit que l’indication se rapporte à une action, à une part ou à un droit de jouissance unique; 6. le montant de la prestation pour laquelle l’élément du capital au sens de l’article 30, paragraphe 2, point 1, est réputé utilisé; 7. le montant de la prestation pour laquelle l’élément du capital au sens de l’article 30, paragraphe 2, point 4, est réputé utilisé. […]»

19. L’article 50, paragraphe 1, point 2, de la KStG 1996 énonce notamment que l’impôt sur les sociétés dû au titre des recettes soumises à la retenue à la source est acquitté au moyen d’une retenue à la source, lorsque le bénéficiaire n’est que partiellement imposable et lorsque les recettes ne résultent pas d’une exploitation commerciale, agricole ou forestière.

20. L’article 51 de la KStG 1996 indique: «Si l’actionnaire n’est pas assujetti à l’impôt sur les recettes au sens de l’article 20, paragraphe 1, points 1 à 3, ou paragraphe 2, point 2, sous a), de la loi relative à l’impôt sur les revenus ou si ces recettes ne sont pas prises en compte dans l’établissement de l’assiette fiscale conformément à l’article 50, paragraphe 1, point 1 ou 2, il est exclu d’imputer ou de rembourser l’impôt sur les sociétés imputable en vertu de l’article 36, paragraphe 2, point 3, de la loi relative à l’impôt sur les revenus.»

21. Aux termes de l’article 52 de la KStG 1996: «1. L’impôt sur les sociétés qui ne peut être imputé conformément à l’article 51 est remboursé au bénéfice des actionnaires intégralement assujettis mais exonérés de l’impôt sur les sociétés, des personnes morales de droit public et des actionnaires qui sont partiellement assujettis à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 2, point 1, [de la KStG 1996] à leur demande, dans la mesure où cet impôt augmente, conformément à l’article 27, parce que les capitaux propres au sens de l’article 30, paragraphe 2, point 3, sont réputés utilisés pour la distribution ou pour une prestation analogue. […]»

2. La loi relative à l’impôt sur les revenus

22. L’article 20 de la loi de 1990 relative à l’impôt sur les revenus (Einkommensteuergesetz 1990) ( 4 ), dans sa version applicable aux faits du litige au principal ci-après l’«EStG 1990») prévoit: «[…] 1. Les revenus de capitaux comprennent: — les distributions de dividendes; — […] — le montant de l’impôt sur les sociétés déductible en vertu de l’article 36, paragraphe 2, point 3. […]»

23. L’article 36, paragraphe 2, point 3, de l’EStG 1990 indique que sera déduit du montant de l’impôt sur le revenu l’impôt sur les sociétés acquitté par une société de capitaux ou une société de personnes intégralement assujettie à l’impôt sur les sociétés, à hauteur des trois septièmes des recettes au sens de l’article 20, paragraphe 1, point 1 (dividendes) ou 2, dans la mesure où lesdites recettes ne proviennent pas de distributions pour lesquelles ont été utilisés des capitaux propres au sens de l’article 30, paragraphe 2, point 1, de la loi relative à l’impôt sur les sociétés.

24. En vertu de l’article 43, paragraphe 1, de l’EStG 1990, les revenus de capitaux au sens de l’article 20, paragraphe 1, points 1 et 2, de la même loi sont soumis à l’impôt sur le revenu par prélèvement sur les revenus des capitaux (impôt sur les revenus de capitaux).

C — Le droit conventionnel

25. L’article 13, paragraphes 1 et 2, de la convention conclue le 16 juin 1959 entre la République fédérale d’Allemagne et le Royaume des Pays-Bas, tendant à éviter les doubles impositions ( 5 ), est rédigé comme suit: «1. Si une personne domiciliée dans l’un des États contractants reçoit des dividendes en provenance de l’autre État contractant, c’est l’État de résidence qui possède le droit d’imposer ces revenus. 2. Si dans l’autre État contractant, l’impôt dû sur les revenus des capitaux est recouvré par voie de prélèvement (à la source), le droit de procéder au prélèvement n’est pas affecté.»

III — Les faits à l’origine du litige et les questions préjudicielles

26. Burda est une société à responsabilité limitée de droit allemand ayant son siège et sa direction en Allemagne. Elle a été détenue au cours des années pertinentes dans l’affaire au principal à parts égales par RCS, établie aux Pays-Bas, et par la société de capitaux Burda International Holding GmbH, sise en Allemagne.

27. En 1998, Burda a décidé de procéder à la distribution de bénéfices correspondant aux exercices 1996 et 1997 à parts égales en faveur de ses sociétés mères. La distribution de ces bénéfices a été imposée, en vertu de l’article 27, paragraphe 1, de la KStG 1996, au taux de 30 %.

28. Conformément à l’article 44 de la KStG 1996, seule Burda International Holding GmbH a reçu un certificat de déductibilité de l’impôt sur les sociétés pour la distribution des bénéfices effectuée par Burda.

29. Il résulte de la décision de renvoi que, à la suite d’un contrôle fiscal, Burda avait distribué des bénéfices pour un montant supérieur au montant des recettes imposables. Le Finanzamt a réduit de 6049925 DEM à 4915490 DEM les différents éléments des capitaux propres distribuables soumis à l’impôt sur les sociétés à taux plein (EK 45) et, en vertu de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, a compensé les distributions qui, après diminution, n’étaient plus couvertes par des capitaux propres distribuables imposés, avec les capitaux propres au sens de l’article 30, paragraphe 2, point 2, de la KStG 1996 (EK 02).

30. Cette procédure de compensation a entraîné des augmentations de l’impôt sur les sociétés pour les deux années litigieuses et, partant, l’adoption, par le Finanzamt, de deux avis d’imposition modifiés.

31. Burda a formé un recours devant le Finanzgericht Hamburg contre ces avis, contestant l’application de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, au motif que la compensation avec l’EK 02 des distributions des bénéfices à RCS était erronée. À cet égard, Burda a fait valoir qu’elle disposait d’apports en numéraires relevant de la catégorie EK 04 qui auraient suffi à financer la distribution des bénéfices et que, en tout état de cause, elle ne disposait pas d’accroissements d’actif relevant de l’EK 02.

32. Par jugement du 29 avril 2005, le Finanzgericht Hamburg a fait droit à la demande de Burda. Il a estimé, en substance, qu’il fallait appliquer les dispositions de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 en ce sens que la partie de la distribution versée à RCS aurait dû être imputée sur l’EK 04.

33. Le Finanzamt s’est pourvu en «Revision» contre ledit jugement devant le Bundesfinanzhof. Ce dernier a considéré qu’il y avait lieu de rejeter l’interprétation de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 retenue par le Finanzgericht Hamburg. Selon le Bundesfinanzhof, le champ d’application de cette disposition ne saurait, en effet, être limité aux actionnaires ayant droit à l’imputation et donc exclure les actionnaires, tels que RCS, qui n’ont pas droit au crédit d’impôt.

34. Toutefois, le Bundesfinanzhof a émis des doutes quant à la question de savoir si l’établissement de l’imposition des distributions effectuées sur l’EK 02 est compatible avec la directive 90/435 et, le cas échéant, avec les dispositions du traité CE relatives à la libre circulation des capitaux ou à la liberté d’établissement. Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour des deux questions préjudicielles suivantes: «1) Lorsque le droit national prescrit, en cas de distribution de bénéfices d’une filiale à sa société mère, l’imposition de revenus et d’accroissements d’actif de la société de capitaux qui n’auraient pas été imposés en vertu du droit national s’ils avaient été conservés par la filiale au lieu d’être distribués à la société mère, cela représente-t-il une retenue à la source au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 […]? 2) Dans la négative, une disposition nationale prévoyant la compensation dérogatoire de la distribution de bénéfices d’une société de capitaux avec des capitaux propres de cette dernière, avec la charge fiscale qui en découle, même lorsque ladite société prouve avoir distribué des dividendes à des actionnaires non-résidents et alors que de pareils actionnaires, à l’inverse des actionnaires résidents, ne seraient pas fondés, en vertu du droit national, à déduire de leur propre impôt l’impôt sur les sociétés qui leur est appliqué, est-elle compatible avec les articles [52, 73 B et 73 D du traité CE]?»

IV — La procédure devant la Cour

35. Burda, le gouvernement allemand et la Commission des Communautés européennes ont déposé des observations écrites, conformément à l’article 23 du statut de la Cour de justice. Ils ont également été entendus en leurs plaidoiries lors de l’audience, qui s’est tenue le 13 juin 2007.

V — Analyse

A — Remarques introductives

36. Au regard, notamment, de l’indéniable complexité du cadre juridique et factuel de l’affaire au principal, il apparaît opportun, à titre liminaire et à la lumière des observations présentées par les parties étant intervenues à la présente instance, de formuler quatre remarques introductives.

37. Premièrement, il ressort de la KStG 1996 que les bénéfices réalisés par une société de capitaux, telle que Burda, sont, en principe, soumis à un taux d’impôt sur les sociétés, en cas de thésaurisation, de 45 %, alors que, lorsque ces bénéfices sont distribués sous la forme de dividendes à ses actionnaires, l’impôt est ramené à 30 %.

38. Deuxièmement, la KStG 1996 classifie les capitaux propres distribuables d’une société de capitaux, telle que Burda, d’une part, en éléments de revenus soumis à l’impôt sur les sociétés (soit un taux de 45 % en cas de thésaurisation et de 30 % dans l’hypothèse d’une distribution) et, d’autre part, en accroissements d’actif exemptés, en principe, de cet impôt. La première catégorie est communément désignée par la dénomination «EK 45», alors que la seconde se répartit en quatre sous-catégories, à savoir EK 01 à EK 04, correspondant à différents types d’accroissements d’actif. Néanmoins, s’agissant de cette dernière catégorie, la distribution de bénéfices imputables à des accroissements d’actif est soumise à un taux d’imposition de 30 %, hormis pour la distribution de revenus relevant des sous-catégories EK 01 et EK 04 qui demeurent exemptés d’impôt, conformément à l’article 40 de la KStG 1996.

39. Eu égard au mécanisme qui vient d’être exposé, il s’ensuit, conformément à l’article 27, paragraphe 1, de la KStG 1996, que le montant de l’impôt sur les sociétés dû par une société de capitaux, telle que Burda, fluctue en fonction de la différence entre, d’une part, l’imposition de capitaux propres non distribués (imposition de thésaurisation) et, d’autre part, l’imposition qui résulte de l’application du taux de 30 % sur les bénéfices distribués (imposition de distribution). Par ailleurs, en application de l’article 30 de la KStG 1996, sont tout d’abord distribués les capitaux propres distribuables soumis à l’impôt sur les sociétés (catégorie EK 45) puis ceux provenant d’accroissements d’actif (catégories EK 01 à EK 04).

40. Troisièmement, si, à la suite notamment d’un contrôle fiscal, tel que celui mené dans l’affaire au principal, il s’avère que, en pratique, le montant des revenus déclarés comme ayant été utilisés pour la distribution est inexact, l’administration fiscale envisage une correction, en l’occurrence une réduction de ce montant. Cette réduction du montant des revenus distribués soumis au taux de 30 % entraîne, comme dans l’affaire au principal, une diminution de l’imposition de distribution et, de manière concomitante, une augmentation de l’imposition de thésaurisation au taux de 45 %. Dans ce cas de figure, comme l’a relevé la juridiction de renvoi dans le litige au principal, la société de capitaux est redevable d’un impôt plus élevé.

41. Toutefois, et quatrièmement, si le solde des capitaux propres distribuables relevant de la catégorie EK 45 n’est pas suffisant pour couvrir la correction demandée par l’administration fiscale et, partant, pour couvrir la distribution des bénéfices déjà réalisée, l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 exige que la distribution soit imputée sur la sous-catégorie EK 02, en dérogation à l’ordre d’imputation prévu à l’article 30 de la KStG 1996.

42. Il s’ensuit que l’application de la dérogation prévue à l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 permet, après correction, de maintenir le taux d’imposition de la distribution à 30 %.

43. À cet égard, il est constant que la dérogation prévue à l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, vise à éviter que les bénéficiaires de la distribution puissent, en application du système fiscal allemand ( 6 ), profiter d’un crédit d’impôt, accordé sur la base d’une attestation fiscale établie par la société ayant effectué la distribution, équivalent au montant de l’impôt prélevé auprès de cette dernière, sans que, en réalité et en raison de la correction, la société ayant effectué la distribution soit imposée. En effet, si, après correction, la distribution avait était imputée sur la sous-catégorie EK 01, laquelle, ainsi qu’il a été précisé plus haut, jouit, même en cas de distribution, d’une exemption d’imposition, et alors même que les attestations fiscales permettant aux bénéficiaires de la distribution d’obtenir le crédit d’impôt (équivalent au montant d’imposition au taux de 30 % de la société ayant effectué la distribution) ne pourraient plus être mises en cause, ces derniers auraient obtenu un crédit d’impôt indu. La distribution est donc imputée sur la catégorie EK 02, y compris lorsque, comme dans l’affaire au principal, le solde de cette catégorie est négatif.

44. C’est, en l’occurrence, l’application de la dérogation prévue à l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, dans la situation particulière de la distribution de bénéfices par Burda au profit de RCS, la société mère établie aux Pays-Bas, qui est à l’origine du litige dans l’affaire au principal. Plus précisément, et ainsi qu’il ressort de la motivation de la décision de renvoi, alors que le juge de renvoi estime que l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 s’applique bel et bien à la situation en cause au principal, il relève, en revanche, que RCS, en raison de son établissement en dehors du territoire allemand, ne dispose pas de l’attestation lui permettant d’obtenir un crédit d’impôt équivalent au montant de l’impôt sur les sociétés acquitté par Burda.

45. C’est dans ce contexte que le Bundesfinanzhof demande, d’une part, si une imposition de la distribution de bénéfices comme celle affectant la catégorie EK 02 constitue une retenue à la source interdite par l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 et, d’autre part, dans l’hypothèse où une réponse négative devait être apportée à la première question, si la liberté d’établissement et/ou la libre circulation des capitaux doivent être interprétées de sorte qu’elles s’opposent à l’application conjointe de dispositions telles que celles des articles 27, paragraphe 1, et 28, paragraphe 4, de la KStG 1996.

B — Sur la première question préjudicielle

46. Avant de déterminer si une réglementation fiscale comme celle en cause dans l’affaire au principal constitue une retenue à la source au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 prohibée par cette dernière, trois considérations préalables méritent d’être effectuées.

47. En premier lieu, et quant à certains aspects de la présente affaire, il ne fait pas de doute, ainsi qu’il ressort du dossier, que la relation de société mère à filiale entre Burda et RCS relève du champ d’application de la directive 90/435, toutes les conditions à cet égard étant remplies. Il y a lieu de relever, en particulier, que Burda est assujettie à l’impôt sur les sociétés («Körperschaftsteuer») en Allemagne, conformément à l’article 2, sous c), de ladite directive, et qu’il existe une participation suffisante, c’est-à-dire égale ou supérieure à 25 %, de RCS dans le capital social de Burda, conformément à l’article 3, paragraphe 1, sous a), de la même directive.

48. En deuxième lieu, il est constant que le dispositif dérogatoire à l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, prévu au paragraphe 3 de cette même disposition en faveur de la République fédérale d’Allemagne et permettant à cette dernière, de façon temporaire, de prélever une retenue à la source de 5 % sur les bénéfices distribués, ne trouve pas à s’appliquer dans l’affaire au principal. Ainsi que le précise l’article 5, paragraphe 3, de la directive 90/435, ce régime était applicable au plus tard jusqu’au milieu de l’année 1996 ( 7 ). Or, d’une part, il ressort de la décision de renvoi que les distributions en cause dans l’affaire au principal ont été effectuées par Burda en 1998 au titre des exercices 1996 et 1997. D’autre part, ni l’administration fiscale allemande dans le litige au principal ni le gouvernement allemand dans les observations qu’il a déposées devant la Cour ne se sont prévalus de l’éventuelle application de la dérogation prévue à l’article 5, paragraphe 3, de la directive 90/435, le gouvernement allemand ayant par ailleurs indiqué que, conformément à ladite directive, aucun impôt sur les revenus de capitaux mobiliers n’avait été prélevé, à la source, auprès de Burda, laquelle n’a pas infirmé cette appréciation.

49. En troisième lieu, il convient de relever, à l’instar de la Commission, que la juridiction de renvoi s’interroge uniquement sur la question de savoir si l’imposition des distributions fondées sur la catégorie EK 02 constitue une retenue à la source, au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, sans se demander si l’imposition initiale des distributions, c’est-à-dire celle acquittée avant la correction effectuée par l’administration fiscale allemande, constitue également une retenue à la source au sens de la disposition susmentionnée. Cependant, ainsi que les développements subséquents le démontreront, je ne pense pas que l’examen de la question de savoir si la réglementation en cause constitue une retenue à la source, au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, puisse être mené exclusivement au regard de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, tel qu’il a été appliqué dans l’affaire au principal, mais doit au contraire, s’agissant d’un exercice de qualification d’une réglementation fiscale donnée, être conduit au regard du régime fiscal au sein duquel cette disposition s’insère.

50. Ces observations étant faites et quant à l’examen de la première question posée par la juridiction de renvoi, il importe de rappeler que l’objectif de la directive 90/435 est d’éliminer, par l’instauration d’un régime commun de taxation des bénéfices distribués, la pénalisation des sociétés mères et des filiales établies dans des États membres différents et de faciliter ainsi les regroupements des sociétés à l’échelle communautaire ( 8 ). Cette directive vise ainsi à prévenir la double imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère, lorsque celles-ci sont établies dans des États membres différents ( 9 ).

51. À cet égard, il est utile de rappeler, s’agissant des modalités d’imposition des bénéfices distribués sous la forme de dividendes par les sociétés, que ces bénéfices sont, en général, imposés de deux manières: d’une part, en tant que bénéfices de la société distributrice dans le cadre de l’impôt sur les sociétés, puis au niveau de l’actionnaire et, d’autre part, par le prélèvement de l’impôt sur le revenu de l’actionnaire qui perçoit les dividendes et/ou au moyen de la retenue à la source acquittée par la société distributrice pour le compte de l’actionnaire à la date de la distribution des dividendes.

52. L’existence de deux modes possibles d’imposition peut donner lieu, d’une part, à une double imposition économique, à savoir la double imposition du même revenu à la charge de deux contribuables différents, et, d’autre part, à une double imposition juridique, c’est-à-dire la double imposition du même revenu dans le chef du même contribuable dans deux États différents. Il existe, par exemple, une double imposition économique lorsque les bénéfices de la société distributrice sont imposés dans le cadre de l’impôt sur les sociétés et, par la suite, dans le chef de l’actionnaire soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, au titre des bénéfices distribués sous la forme de dividendes. La double imposition juridique se vérifie, en revanche, quand l’actionnaire est soumis d’abord à une retenue à la source sur les dividendes perçus et, ensuite, à l’impôt sur les revenus ou sur les sociétés recouvré dans un autre État ( 10 ).

53. Dans le cadre du champ d’application personnel et matériel de la directive 90/435, en prohibant, en principe, toute «retenue à la source», l’article 5, paragraphe 1, de cette directive vise à prévenir la double imposition juridique des bénéfices distribués dans le chef de la société mère. En d’autres termes, il est fait, en principe, interdiction à l’État membre de la source, à savoir l’État membre sur le territoire duquel la filiale est établie, d’imposer les dividendes perçus par la société mère.

54. Cette interprétation peut se déduire de la définition négative que l’article 7, paragraphe 1, de la directive 90/435 donne d’une «retenue à la source» au sens de ladite directive, lequel précise que cette expression ne comprend pas le paiement anticipé ou préalable (précompte) de l’impôt sur les sociétés à l’État membre où est située la filiale, effectué en liaison avec la distribution des bénéfices à la société mère ( 11 ).

55. En d’autres termes, alors que l’article 5, paragraphe 1, de ladite directive interdit la perception à la source d’un impôt sur les dividendes versés à la société mère établie dans un autre État membre, cette interdiction ne s’étend pas au paiement par la filiale de l’impôt sur les sociétés grevant les revenus générés par son activité économique, même si cet impôt est prélevé à la source et que son acquittement est effectué en liaison avec la distribution des bénéfices.

56. Dans la mesure où, comme il est indiqué ci-dessus, une double imposition économique peut toujours subsister dans cette hypothèse, la directive 90/435 prévoit que, hormis le cas de la liquidation, l’État membre de la société mère soit s’abstient d’imposer les bénéfices, soit les impose, tout en autorisant cette société à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices ( 12 ) sans que, en outre, cette directive affecte l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes ( 13 ).

57. Ces observations permettent, à mon sens, de comprendre la raison pour laquelle, à défaut d’une définition positive d’une «retenue à la source», au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, la Cour a considéré qu’une telle expression visait toute imposition sur les revenus perçus dans l’État membre dans lequel les dividendes sont distribués et dont, premièrement, le fait générateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement de titres, deuxièmement, l’assiette est le rendement de ceux-ci et, troisièmement, l’assujetti est le détenteur de ces titres ( 14 ).

58. S’agissant de l’affaire au principal, Burda et la Commission considèrent que le prélèvement prévu à l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 remplit les trois critères susmentionnés, de sorte qu’un tel prélèvement devrait être interdit en vertu de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435. En revanche, le gouvernement allemand soutient que l’imposition en cause au principal ne grève que la filiale établie en Allemagne, de sorte que, en particulier, le troisième critère dégagé par la Cour dans sa jurisprudence ne serait pas satisfait.

59. Pour ma part, j’estime que le prélèvement prévu à l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 ne saurait être apprécié de manière isolée, sous peine de dénaturer les caractéristiques objectives de cette imposition. En effet, il convient de ne pas perdre de vue que cette imposition n’est prélevée que dans l’hypothèse d’une «erreur» initiale de la filiale portant sur la distribution excessive de bénéfices imputés sur les capitaux propres de cette société. En d’autres termes, si le prélèvement, après correction, prévu à l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 doit constituer une retenue à la source au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, il devrait en aller de même (et a fortiori) pour l’imposition initiale, c’est-à-dire celle prélevée avant la correction effectuée par l’administration fiscale allemande. Une simple correction, effectuée par une administration fiscale nationale, d’une imposition initiale ne saurait, à mon sens, modifier la nature juridique de cette imposition au regard de la directive 90/435.

60. À cet égard, il est constant que la distribution des bénéfices réalisés par Burda a été initialement soumise à l’impôt sur les sociétés au taux de 30 %, alors que, si ces bénéfices avaient été conservés par cette société, ils auraient été imposés au taux de 45 %. Cette imposition, avant correction, ne porte donc pas sur des revenus qui ne sont taxés qu’en cas de versement de dividendes, mais porte sur le revenu généré par l’activité économique de Burda en Allemagne. En outre, il s’agit bien du prélèvement de l’impôt sur les sociétés auprès de la filiale située en Allemagne et non sur les dividendes versés aux détenteurs des participations dans le capital social de Burda, à savoir ses sociétés mères.

61. Il est certes vrai que, après correction, l’impôt sur les sociétés a été imputé sur des revenus, ceux de la catégorie EK 02, qui n’auraient pas été taxés ou qui auraient été taxés au taux de 0 %, en l’absence de distribution de bénéfices.

62. Toutefois, dans l’affaire au principal, cette circonstance ne m’apparaît pas décisive.

63. Tout d’abord, et de manière générale, il y a lieu de faire observer que, s’agissant de l’«advance corporate tax» (ACT) britannique, la Cour a précisé que celui-ci constituait un paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés, alors même qu’il était prélevé lors d’une distribution de dividendes et calculé sur le montant de ces dividendes ( 15 ).

64. Ensuite, il convient de rappeler que la correction réalisée par l’administration fiscale allemande, conformément à l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, intervient après le versement des dividendes au profit des actionnaires afin de garantir le maintien du taux d’imposition de 30 % sur les bénéfices initialement distribués par la filiale et sans qu’elle affecte l’éventuelle imputation de l’impôt des sociétés acquitté par Burda sur l’impôt sur les sociétés, prélevé auprès des actionnaires, sur leurs bénéfices. En somme, l’imposition établie après correction ne modifie pas la charge fiscale globale de la filiale établie en Allemagne et apparaît plutôt constituer une modalité comptable permettant, après que les dividendes ont été versés aux sociétés mères, le maintien du taux de l’impôt sur les sociétés acquitté initialement par la filiale.

65. Enfin, comme l’a précisé le gouvernement allemand dans ses observations écrites, sans être contredit par les autres parties ayant déposé des observations dans la présente affaire, hormis le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers qui, à la suite de la transposition de la directive 90/435 en droit national, ne trouve pas à s’appliquer dans l’affaire au principal (voir point 48 des présentes conclusions), les dividendes reçus par la société mère non-résidente ne faisaient pas l’objet d’une imposition en Allemagne.

66. Partant, même après correction, l’imposition en cause au principal est supportée par la filiale et non par les sociétés mères.

67. Burda et la Commission estiment toutefois que cette dernière circonstance importerait peu. En effet, elles considèrent, en référence aux conclusions de l’avocat général Alber dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Athinaïki Zythopoiïa ( 16 ) précité, qu’il ne saurait être conféré une importance déterminante au fait que la charge fiscale pèse sur la société filiale, mais qu’il conviendrait plutôt de s’attacher à l’effet économique de l’imposition de la filiale qui correspondrait à une imposition de la société mère étant donné que l’impôt est retenu par la société distribuant les bénéfices et directement versé à l’administration fiscale. Selon Burda et la Commission, cette approche aurait été avalisée dans ledit arrêt Athinaïki Zythopoiïa.

68. J’avoue ne pas être convaincu par cette argumentation.

69. En premier lieu, l’approche suggérée par Burda et la Commission tend à méconnaître la distinction, inscrite dans la directive 90/435 elle-même, entre, d’une part, une retenue à la source grevant, dans l’État membre où s’effectue la distribution des bénéfices, les sociétés mères établies dans un autre État membre et, d’autre part, un paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés grevant, dans l’État membre de la distribution, la filiale établie sur le territoire de ce dernier État. Or, y compris après l’arrêt Athinaïki Zythopoiïa, précité, la Cour a réitéré qu’un des critères d’identification d’une retenue à la source consistait dans le fait que l’assujetti était le détenteur des participations, à savoir la société mère résidant dans un État membre autre que celui où s’effectue la distribution des bénéfices ( 17 ).

70. En deuxième lieu, et quand bien même faudrait-il retenir l’approche économique proposée par Burda et la Commission, il n’en résulterait pas pour autant que le prélèvement en cause dans l’affaire au principal constituerait une retenue à la source au sens de la directive 90/435, analogue à celle ayant fait l’objet de l’arrêt Athinaïki Zythopoiïa, précité.

71. Il y a lieu de rappeler que, dans cette affaire, la Cour a dit pour droit qu’il existe une retenue à la source, au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, lorsqu’une disposition de droit national prévoit, en cas de distribution de bénéfices par une filiale à sa société mère, que, pour déterminer le bénéfice imposable de la filiale, doivent être réintégrés dans la base imposable les bénéfices nets totaux réalisés par celle-ci, y compris les revenus qui ont été soumis à une imposition spéciale entraînant l’extinction de la dette fiscale ainsi que les revenus non imposables, alors que ces deux catégories de revenus ne seraient pas imposables, sur le fondement de la législation nationale, si ceux-ci étaient restés au sein de la filiale et n’avaient pas été distribués à la société mère ( 18 ).

72. Cette analyse se fonde clairement sur le fait que ce ne sont pas les bénéfices de la filiale eux-mêmes qui font l’objet de la retenue à la source mais bien la distribution de ces bénéfices à la société mère. Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Athinaïki Zythopoiïa, précité, l’inclusion des revenus qui étaient soumis à une imposition spéciale entraînant l’extinction de la dette fiscale ainsi que des revenus non imposables dans la base imposable de la filiale uniquement lors de la distribution des bénéfices entraînait une augmentation de la charge fiscale supportée, in fine, par les sociétés mères.

73. Or, comme je l’ai déjà souligné, l’application a posteriori de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, à savoir après que fut intervenue la distribution effective des dividendes aux actionnaires par la filiale, ne modifie ni le régime fiscal auquel cette société a été soumise avant la correction établie par l’administration fiscale, ni la charge fiscale globale à laquelle cette société est soumise, puisque les bénéfices distribués demeurent imposés au taux de 30 %. Elle n’affecte pas non plus la distribution initiale des dividendes payés aux sociétés mères pour les deux exercices en cause au principal.

74. En outre, le fait que les actionnaires non-résidents en Allemagne ne bénéficient pas d’un crédit d’impôt équivalent au montant de l’impôt des sociétés acquitté par Burda n’est pas propre à l’application de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, mais résulte, en réalité, de l’application des dispositions de la KStG 1996 relatives à l’imposition initiale des bénéfices distribués au taux de 30 %, inférieure à celle due en cas de thésaurisation desdits bénéfices au sein de la filiale, sans que l’exclusion d’un tel avantage au profit des sociétés mères non-résidentes puisse, à mon sens, altérer la nature juridique de cette imposition au regard de la directive 90/435. À cet égard, la question de savoir si l’État membre sur le territoire duquel s’effectue la distribution doit, dans une telle situation, accorder un crédit d’impôt aux sociétés mères non-résidentes ne relève pas de la problématique relative à la qualification de la réglementation en cause au principal comme une retenue à la source au sens de la directive 90/435, mais se rapporte plutôt à la seconde question posée par la juridiction de renvoi concernant l’interprétation des libertés fondamentales de circulation prévues par le traité.

75. Je tiens aussi à faire observer que la charge fiscale de la filiale soit éventuellement augmentée en raison du fait que, par la distribution excessive de bénéfices effectuée par Burda, davantage de bénéfices imputés sur les capitaux propres seront considérés comme thésaurisés et donc soumis au taux de 45 % (voir point 40 des présentes conclusions) s’avère constituer une circonstance indépendante de l’application de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996.

76. Dans ces conditions, au regard notamment des circonstances différentes caractérisant l’affaire au principal et l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Athinaïki Zythopoiïa, précité, j’estime que ce dernier ne saurait être appliqué, par analogie, à la présente espèce.

77. Pour l’ensemble de ces raisons, je considère que l’application d’une disposition de droit national, telle que l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, dans le cadre de l’économie du régime fiscal dans lequel elle s’insère, ne constitue pas une retenue à la source, au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435.

78. J’ajoute que, si telle devait être la réponse apportée par la Cour à la première question posée par la juridiction de renvoi, point ne serait alors besoin d’interpréter la dérogation, dont se prévaut aussi le gouvernement allemand, contenue à l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435, aux termes duquel, je le rappelle, cette directive «n’affecte pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes» ( 19 ). En tout état de cause, cette dérogation à l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 me paraît insusceptible d’être appliquée dans l’affaire au principal. En effet, comme l’a indiqué à juste titre la Commission dans sa réponse à la question écrite posée par la Cour, alors que le champ d’application de la directive 90/435 concerne les relations entre une filiale et sa société mère qui résident dans des États membres différents, le crédit d’impôt en faveur des actionnaires de la filiale, prévu par la législation fiscale et dont le gouvernement allemand allègue qu’il répond aux conditions de l’article 7, paragraphe 2, de ladite directive, n’est versé, à la suite de la délivrance d’une attestation fiscale, qu’aux sociétés mères établies sur le territoire allemand.

79. L’évocation de cette problématique m’entraîne maintenant à examiner la seconde question posée par la juridiction de renvoi.

C — Sur la seconde question préjudicielle

80. Par sa seconde question, la juridiction de renvoi se demande, en substance, si, dans l’hypothèse où l’imposition en cause dans l’affaire au principal ne constituerait pas une retenue à la source, au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, cette imposition est compatible avec la liberté d’établissement (article 52 du traité) ou la libre circulation des capitaux (articles 73 B et 73 D du traité) lorsqu’elle s’applique à une société mère non-résidente qui ne peut, à l’inverse des sociétés mères résidentes, bénéficier d’un crédit d’impôt équivalent au montant de l’impôt des sociétés acquitté par la filiale (Burda) résidant en Allemagne.

81. Avant de suggérer une réponse à cette question, il convient d’effectuer quelques remarques quant à l’applicabilité des deux libertés de circulation évoquées par la juridiction de renvoi.

82. Il y a lieu de rappeler que, selon la jurisprudence, lorsqu’un ressortissant d’un État membre détient dans le capital d’une société établie dans un autre État membre une participation de nature à lui permettre d’exercer une influence certaine sur les décisions de cette société et d’en déterminer les activités, ce sont les dispositions du traité ayant trait à la liberté d’établissement qui trouvent à s’appliquer et non celles se rapportant à la libre circulation des capitaux ( 20 ).

83. Ainsi que j’ai déjà eu l’occasion de le relever dans une autre affaire, la délimitation entre ces deux libertés n’est pas toujours aisée, notamment dans le cadre d’un renvoi préjudiciel dans le contexte duquel la juridiction nationale est mieux à même d’apprécier, in concreto, les droits conférés à un actionnaire par les participations qu’il détient dans le capital de la société concernée ( 21 ).

84. Comme je l’ai déjà fait observer dans les présentes conclusions, le litige au principal se rapporte à une société établie en Allemagne, à savoir Burda, détenue à 50 % par une société non-résidente, en l’occurrence RCS. Ainsi que l’a indiqué à juste titre la Commission, pareille participation fonde normalement un droit de veto concernant les décisions stratégiques de la filiale et permet donc, en principe, à la société détenant ladite participation d’exercer une influence certaine sur l’activité de la filiale ( 22 ). En outre, la décision de renvoi n’évoque aucun indice de nature contractuelle, telle qu’un pacte d’actionnaires, qui permettrait d’infirmer le contrôle en commun de la filiale par ses sociétés mères.

85. Il découle de ce qui précède que les dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement sont susceptibles de s’appliquer à une situation telle que celle du litige au principal. Dans ce contexte, l’éventuelle atteinte à la libre circulation des capitaux serait simplement une conséquence de l’obstacle allégué à la liberté d’établissement. Il convient donc d’analyser la présente question préjudicielle au regard de l’article 52 du traité, tout en gardant à l’esprit qu’un raisonnement comparable serait valable pour ce qui concerne l’article 73 B du traité.

86. Selon une jurisprudence constante, la liberté d’établissement comporte pour les ressortissants communautaires l’accès aux activités non salariées et leur exercice ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l’État membre d’établissement pour ses propres ressortissants. Elle comprend aussi, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de la Communauté, le droit d’exercer leur activité dans l’État membre concerné par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence ( 23 ).

87. La Cour a également dit pour droit qu’admettre que l’État membre d’établissement puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d’une société soit situé dans un autre État membre viderait l’article 52 du traité de son contenu ( 24 ). La liberté d’établissement vise ainsi à garantir le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, en interdisant toute discrimination fondée sur le lieu du siège des sociétés ( 25 ).

88. Afin de déterminer si une différence de traitement fiscal est discriminatoire et, partant, en principe, interdite par l’article 52 du traité, il importe préalablement d’examiner la comparabilité objective de la situation des sociétés concernées à l’égard de la législation fiscale litigieuse ( 26 ).

89. En l’espèce, la juridiction de renvoi apparaît considérer que la situation en cause au principal conduit à appliquer une même règle, à savoir l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, à des situations différentes ( 27 ). Elle rappelle que l’objectif poursuivi par cette disposition consiste à éviter qu’une société, établie en Allemagne et ayant initialement distribué en excès des bénéfices imputés sur ses capitaux propres, puisse rétroactivement échapper à l’impôt sur les sociétés prélevé sur la distribution de ces bénéfices si ceux-ci étaient, après la correction réalisée par l’administration fiscale allemande, imputés sur des revenus exonérés d’une telle imposition, alors que ses sociétés mères auraient déjà préalablement bénéficié d’un crédit d’impôt à la suite de la distribution initiale, mais excessive, des bénéfices imposés à 30 %. Or, selon la juridiction de renvoi, appliquer l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 à une situation telle que celle du litige au principal, alors même qu’une société mère non-résidente, telle que RCS, ne saurait obtenir un crédit d’impôt équivalent au montant de l’impôt des sociétés acquitté par Burda, serait disproportionné par rapport à l’objectif poursuivi par cette disposition. De l’avis du juge de renvoi, la République fédérale d’Allemagne pourrait être tenue, en vertu des dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement, de renoncer, au profit de la filiale, à imposer les revenus provenant de la catégorie EK 02, considérée comme utilisée pour la distribution des bénéfices, si ladite filiale rapporte la preuve qu’elle a effectué ladite distribution au profit de sociétés mères non-résidentes, qui ne peuvent donc pas obtenir le crédit d’impôt équivalent à la fraction de l’impôt des sociétés acquittée par Burda.

90. Alors que Burda partage cette analyse, le gouvernement allemand estime, en revanche, qu’il n’existe aucune différence de traitement de Burda, selon qu’elle distribue des bénéfices à sa société mère résidente ou à sa société mère non-résidente, ou de RCS. À cet égard, le gouvernement allemand fait observer que, en vertu de la répartition de la compétence fiscale entre l’État membre de la source des dividendes et l’État membre de résidence de la société mère, reconnue tant par la directive 90/435 que par le droit primaire, il reviendrait, en principe, à l’État membre de résidence de la société mère, pour éviter la double imposition, de compenser, dans le chef de cette société, le paiement de l’impôt sur les sociétés acquitté par la filiale ayant distribué les bénéfices. Même si le gouvernement allemand admet que, selon le système de prévention de la double imposition retenu dans l’État membre de résidence de la société mère, le montant de l’impôt devant être payé par la société mère puisse être plus important que celui qui serait acquitté dans une situation purement nationale, il considère toutefois que cette conséquence serait uniquement le résultat de la coexistence de différents systèmes fiscaux et ne constituent pas une atteinte à l’une des libertés de circulation prévues par le traité. La Commission se rallie en substance à l’argumentation développée par le gouvernement allemand, en faisant néanmoins observer qu’il ne serait pas nécessaire en l’espèce de trancher la problématique du traitement fiscal des sociétés mères, puisque l’imposition en cause dans l’affaire au principal porte uniquement sur la filiale établie en Allemagne.

91. Il convient avant tout de relever que la juridiction de renvoi se focalise uniquement sur les conséquences de l’application de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, c’est-à-dire sur l’imposition de Burda résultant de la correction effectuée conformément à cette disposition, dans sa relation avec l’impossibilité pour une société mère non-résidente de pouvoir imputer l’impôt acquitté par Burda sur sa propre imposition. Néanmoins, ainsi que je l’ai déjà évoqué lors de l’examen de la première question préjudicielle, l’impossibilité d’accorder un crédit d’impôt à la société mère non-résidente correspondant à la fraction de l’impôt sur les sociétés acquittée par Burda n’est pas propre à l’application de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, mais existe aussi avant la correction prévue par cette disposition en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés initialement prélevé auprès de Burda au titre des bénéfices distribués. On ne saurait, à mon sens, ignorer le contexte dans lequel ledit article 28, paragraphe 4, trouve à s’appliquer.

92. Aux fins de la réponse à apporter au juge de renvoi, il me paraît utile de distinguer le traitement fiscal de la filiale qui effectue la distribution des bénéfices de celui réservé à la société mère.

93. Quant à la filiale, force est de constater que la charge fiscale globale qui pèse sur elle en application de la KStG 1996 ne diffère aucunement selon que cette société distribue des bénéfices à une société mère résidente ou à une société mère non-résidente. Que ce soit avant ou après la correction prévue à l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 la charge fiscale de la filiale établie en Allemagne est indépendante du lieu du siège des sociétés mères.

94. Je ne pense pas non plus qu’il puisse être suggéré, comme le tente Burda, que l’application de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 conduise, dans le chef de la filiale, à un traitement identique de situations différentes. En effet, la filiale ne se trouve pas dans une position différente par rapport à la législation de son État d’établissement, en l’occurrence la République fédérale d’Allemagne, selon qu’elle distribue ses bénéfices à une société mère non-résidente ou à une société mère résidente.

95. En d’autres termes, si tant est qu’existe un traitement identique de situations différentes, la différence de situations ne pourrait être constatée que dans le chef des sociétés mères.

96. À cet égard, il ressort des motifs de la décision de renvoi que le juge de renvoi s’interroge essentiellement sur la question de déterminer si l’article 52 du traité interdit à l’État membre de la source des dividendes d’appliquer une même disposition fiscale, en l’occurrence l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996, indépendamment du fait qu’une société mère résidente et une société mère non-résidente se trouvent dans des situations différentes (traitement identique de situations différentes). Ledit juge prête donc moins d’attention à la question de savoir si, en vertu de l’application des dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement, la société mère non-résidente, en l’occurrence RCS, doit pouvoir bénéficier d’un crédit d’impôt, à l’instar de la société mère résidente en Allemagne, au motif qu’il conviendrait de considérer ces deux sociétés comme étant dans une situation similaire au regard de l’application de la législation de cet État membre (traitement différent de situations similaires).

97. Toutefois, ainsi que je vais le développer ci-après, il me semble que la résolution de la présente question préjudicielle passe par une analyse de la répartition du pouvoir d’imposition entre l’État membre de la source des bénéfices distribués et l’État membre de résidence de la société mère en ce qui concerne la prévention de la double imposition économique.

98. Le postulat à partir duquel est formulée la seconde question préjudicielle et selon lequel, en ce qui concerne l’application de la législation fiscale de l’État de la source des bénéfices distribués, les sociétés mères résidentes et les sociétés mères non-résidentes dans ce même État se trouvent dans des situations distinctes n’apparaît pas, en soi, erroné.

99. Une appréciation similaire a été retenue dans l’arrêt Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, précité. Dans l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt, en effet, la Cour devait notamment trancher la question de savoir s’il existait une différence de traitement fiscal discriminatoire, établie par le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, agissant en tant qu’État membre de la source de la distribution de bénéfices, entre, d’une part, la situation d’une société résidente du Royaume-Uni qui percevait des dividendes d’une autre société résidente en se voyant accorder dans cet État membre un crédit d’impôt, correspondant à la fraction du montant de l’«advance corporate tax» (ACT) payée par cette dernière et, d’autre part, celle d’une société non-résidente percevant des dividendes d’une société résidente ne bénéficiant pas d’un tel crédit d’impôt, sauf en vertu d’une éventuelle convention préventive de la double imposition économique conclue entre l’État membre de sa résidence et le Royaume-Uni.

100. Sur la question de la répartition des compétences entre l’État membre de la source des bénéfices distribués et l’État membre de résidence de la société mère en matière de prévention de la double imposition économique, la Cour a rappelé, s’agissant des relations entre une filiale et sa société mère qui entrent dans le champ d’application de la directive 90/435, que l’article 4 de cette directive, lu en combinaison avec l’article 3 de celle-ci, impose à tout État membre soit d’exonérer les bénéfices perçus par une société mère résidente d’une filiale établie dans un autre État membre, soit d’autoriser cette société mère à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices ( 28 ).

101. Quant aux relations entretenues par une filiale et sa société mère non couvertes par les dispositions de la directive 90/435, et à l’égard desquelles la Cour a procédé à l’interprétation de l’article 43 CE, cette dernière a considéré que la situation des actionnaires bénéficiaires résidents dans l’État membre de la source de la distribution des bénéfices et celle des actionnaires bénéficiaires résidents d’un autre État membre ne sont pas nécessairement comparables en ce qui concerne l’application de la législation fiscale de l’État membre d’établissement de la société distributrice ( 29 ).

102. À cet égard, lorsque la société distributrice et l’actionnaire bénéficiaire ne résident pas dans le même État membre, la Cour a établi une distinction entre les obligations qui incombent à l’État membre de résidence de l’actionnaire bénéficiaire et celles qui relèvent de l’État membre de résidence de la société distributrice, c’est-à-dire l’État membre de la source des bénéfices distribués, en ce qui concerne la prévention ou l’atténuation de l’imposition en chaîne et de la double imposition économique ( 30 ). Plus précisément, la Cour a notamment fait observer qu’exiger de l’État membre de la source des bénéfices qu’il assure que les bénéfices distribués à un actionnaire non-résident ne soient pas frappés d’une imposition en chaîne ou d’une double imposition économique, que ce soit en exonérant d’impôt ces bénéfices dans le chef de la société distributrice ou en accordant audit actionnaire un avantage fiscal correspondant à l’impôt payé sur lesdits bénéfices par la société distributrice, signifierait en fait que cet État membre doive renoncer à son droit d’imposer un revenu généré par une activité économique exercée sur son territoire ( 31 ).

103. Dans ces conditions, si l’État membre de la source des bénéfices distribués exerce uniquement sa compétence fiscale sur les sociétés mères résidentes sur son territoire, leur accorder un crédit d’impôt correspondant à la fraction de l’impôt sur les sociétés acquittée par la société génératrice des bénéfices distribués, à l’exclusion des sociétés mères non-résidentes, ne constitue pas un traitement fiscal discriminatoire de ces dernières.

104. Il en irait autrement si, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, l’État membre de la source des bénéfices exerçait une compétence fiscale non seulement sur les bénéfices générés sur son territoire, mais aussi sur le revenu provenant dudit État membre perçu par les sociétés bénéficiaires non-résidentes. Il reviendrait alors à cet État membre, conformément aux dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement, de veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit national afin de prévenir ou d’atténuer la double imposition, les sociétés actionnaires non-résidentes soient soumises à une traitement équivalent à celui dont bénéficient les sociétés actionnaires résidentes ( 32 ). Tel était d’ailleurs possiblement le cas, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation précité, en vertu de conventions préventives de la double imposition conclues par le Royaume-Uni selon lesquelles, lorsqu’une société non-résidente dans cet État avait droit dans ce même État membre à un crédit d’impôt intégral ou partiel, elle y était soumise à l’impôt sur le revenu au titre des dividendes qu’elle percevait d’une société résidente ( 33 ).

105. La dichotomie mise en évidence dans l’arrêt Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation peut être valablement transposée dans la présente affaire.

106. Dans l’hypothèse où la République fédérale d’Allemagne exercerait une compétence fiscale sur le revenu provenant de la distribution des bénéfices perçus par la société mère non-résidente, il incomberait à cet État membre, par rapport au mécanisme de prévention de la double imposition économique prévu par la législation fiscale allemande, d’accorder à une société mère non-résidente un traitement équivalent à celui dont bénéficie une société mère résidant en Allemagne et percevant des revenus d’une filiale établie dans ce même État. En effet, la différence de traitement, fondée sur le lieu du siège de la société mère, ne semble aucunement justifiée puisqu’elle apparaît reposer sur un motif d’ordre purement économique se rapportant au risque de la perte de recettes fiscales ( 34 ). En tout état de cause, même si la législation nationale devait être considérée comme visant à prévenir la perte de la possibilité d’imposer des revenus générés sur le territoire national, dès lors que l’État membre en question a choisi d’exonérer, par l’octroi d’un crédit d’impôt, les sociétés mères établies sur son territoire à l’égard des revenus perçus d’une filiale établie sur ce même territoire, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition, dans le cadre de l’exercice de sa compétence fiscale, des sociétés mères établies dans un autre État membre ( 35 ).

107. En pratique, la République fédérale d’Allemagne pourrait donc continuer à prélever l’impôt sur les sociétés auprès de la filiale établie sur son territoire puisqu’il s’agit uniquement de soumettre cette dernière au paiement d’un impôt sur des revenus générés par une activité économique exercée sur le territoire allemand, en permettant néanmoins à la société mère non-résidente sur laquelle la République fédérale d’Allemagne exerce sa compétence fiscale de bénéficier d’un traitement équivalent à celui réservé à la société mère résidente.

108. Au cas où, en revanche, la République fédérale d’Allemagne n’exercerait pas de compétence fiscale sur le revenu provenant de cet État membre perçu par la société mère non-résidente, se poserait encore la question additionnelle de savoir si la République fédérale d’Allemagne serait tenue, en vertu de l’article 52 du traité, d’écarter l’application de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 à une situation telle que celle en cause au principal, ainsi que le suggère la juridiction de renvoi.

109. À cet égard, je rappelle que l’application de l’article 28, paragraphe 4, de la KStG 1996 permet le maintien, après correction, du taux de l’impôt sur les sociétés acquitté par Burda. Cet impôt est prélevé sur le revenu généré par l’activité économique de Burda sur le territoire allemand. Écarter l’application dudit article 28, paragraphe 4, dans une situation comme celle du litige au principal reviendrait à permettre à une société établie en Allemagne, filiale d’une société résidant sur le territoire d’un autre État membre, d’échapper, a posteriori, au prélèvement de l’impôt sur les sociétés grevant son activité économique, puisque la distribution serait alors supposée avoir été imputée sur des revenus échappant à cet impôt. Dans un tel cas de figure, l’État membre de la source des bénéfices devrait renoncer à son droit d’imposer un revenu généré par une activité économique exercée sur son territoire. Or, une telle renonciation entraînerait certainement à méconnaître la compétence fiscale retenue des États membres et la règle selon laquelle il appartient à chaque État membre d’organiser, dans le respect du droit communautaire, son système d’imposition des bénéfices distribués et de définir, dans ce cadre, l’assiette imposable ainsi que le taux d’imposition qui s’appliquent, dans le chef de la société distributrice pour autant qu’elle soit assujettie à l’impôt dans cet État membre ( 36 ).

110. Il ne saurait, en outre, être exclu que l’hypothèse envisagée par la juridiction de renvoi conduise, en définitive, l’État membre de la source des bénéfices à éliminer la double imposition économique, alors même qu’il reviendrait, en principe, à l’État membre de résidence de la société mère d’atténuer ou de prévenir cette double imposition, dans le cadre de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres.

111. Certes, des conséquences défavorables pour la société mère pourraient surgir si l’État membre sur le territoire duquel cette société réside excluait, par exemple, la possibilité pour cette dernière d’obtenir un crédit d’impôt correspondant à la fraction de l’impôt sur les sociétés acquittée par la filiale dans l’État membre de la source de la distribution des bénéfices. En effet, on le sait, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie unilatérale ou conventionnelle, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions ( 37 ), sans que, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation au niveau communautaire, ils soient obligés de parvenir à un tel résultat ( 38 ).

112. Bien que cette question ne fasse pas l’objet du présent renvoi préjudiciel, elle trouverait cependant une solution satisfaisante dans une situation comme celle de l’affaire au principal qui relève du champ d’application personnel et matériel de la directive 90/435 et dont l’article 4 de celle-ci oblige l’État membre de résidence de la société mère soit à exonérer les bénéfices perçus par cette société, soit à accorder à cette dernière la possibilité de déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices acquittée dans l’État membre de résidence de celle-ci.

113. Il appartient à la juridiction nationale de vérifier laquelle des deux hypothèses mises en évidence respectivement aux points 106 et 108 des présentes conclusions se réalise dans le litige au principal, en tenant compte de l’ensemble des dispositions de sa législation fiscale et, le cas échéant, de toute disposition pertinente de la convention préventive de la double imposition conclue avec le Royaume des Pays-Bas.

114. Pour l’ensemble de ces considérations, j’estime que les articles 52 et 73 B du traité doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une législation nationale qui soumet à l’impôt sur les sociétés les bénéfices distribués par une société de capitaux, y compris lorsque cette distribution est, lors d’une correction effectuée en application de ladite législation, imputée sur des revenus autres que ceux ayant fait l’objet de la distribution initiale, quand bien même ladite société prouverait avoir distribué des dividendes à une société mère non-résidente qui, à l’inverse d’une société mère résidente, ne serait pas fondée, en vertu du droit national, à déduire de son propre impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés acquittée par la société de capitaux. Il en irait autrement si l’État membre sur le territoire duquel la société de capitaux est établie exerçait sa compétence fiscale sur le revenu provenant dudit État et perçu par la société mère non-résidente, auquel cas il reviendrait à cet État d’accorder à la société mère non-résidente un traitement équivalent à celui dont bénéficie une société mère résidant dans cet État percevant des revenus de la société de capitaux établie dans ce même État membre. Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier laquelle de ces hypothèses se réalise dans l’affaire au principal, en tenant compte de l’ensemble des dispositions de sa législation fiscale et, le cas échéant, de toute disposition pertinente de la convention préventive de la double imposition conclue avec le Royaume des Pays-Bas.

VI — Conclusion

115. Eu égard aux considérations qui précèdent, je suggère à la Cour de statuer comme suit sur les questions préjudicielles posées par le Bundesfinanzhof: «1) Une disposition de droit national, qui maintient le niveau de l’impôt sur les sociétés acquitté initialement par une société de capitaux sur la distribution de bénéfices à ses sociétés mères en imputant, lors d’une correction effectuée conformément à ladite disposition, la distribution ainsi réalisée sur des revenus de la société de capitaux autres que ceux ayant fait l’objet de la distribution initiale, ne constitue pas, dans le cadre de l’économie du régime fiscal dans lequel elle s’insère, une retenue à la source, au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents. 2) Les articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) et 73 B du traité CE (devenu article 56 CE) doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une législation nationale qui soumet à l’impôt sur les sociétés les bénéfices distribués par une société de capitaux, y compris lorsque cette distribution est, après une correction effectuée conformément à ladite législation, imputée sur des revenus autres que ceux ayant fait l’objet de la distribution initiale, quand bien même ladite société prouverait avoir distribué des dividendes à une société mère non-résidente qui, à l’inverse d’une société mère résidente, ne serait pas fondée, en vertu du droit national, à déduire de son propre impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés acquittée par la société de capitaux. Il en irait autrement si l’État membre sur le territoire duquel est établie la société de capitaux exerçait sa compétence fiscale sur le revenu provenant dudit État et perçu par la société mère non-résidente, auquel cas il reviendrait à cet État d’accorder à la société mère non-résidente un traitement équivalent à celui dont bénéficie une société mère résidant dans cet État et percevant des revenus similaires d’une société de capitaux établie dans ce même État membre. Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier laquelle de ces hypothèses se réalise dans l’affaire au principal, en tenant compte de l’ensemble des dispositions de sa législation fiscale et, le cas échéant, de toute disposition pertinente de la convention conclue le 16 juin 1959 entre la République fédérale d’Allemagne et le Royaume des Pays-Bas, tendant à éviter les doubles impositions.»

( 1 ) Langue originale: le français.

( 2 ) JO L 225, p. 6. Notons que cette directive a été partiellement amendée par la directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003 (JO 2004, L 7, p. 41), laquelle, pour des raisons ratione temporis, n’est toutefois pas applicable dans l’affaire au principal.

( 3 ) BGBl. 1996 I, p. 340.

( 4 ) BGBl. 1990 I, p. 1898.

( 5 ) BGBl. 1960 II, p. 1781.

( 6 ) Voir article 36 de l’EStG 1990 partiellement reproduit au point 23 des présentes conclusions.

( 7 ) Voir également, en ce sens, arrêt du 17 octobre 1996, Denkavit e.a. (C-283/94, C-291/94 et C-292/94, Rec. p. I-5063, point 38).

( 8 ) Voir, notamment, arrêt du 25 septembre 2003, Océ Van der Grinten (C-58/01, Rec. p. I-9809, points 45 et 80).

( 9 ) Voir, en ce sens, arrêt du 4 octobre 2001, Athinaïki Zythopoiïa (C-294/99, Rec. p. I-6797, point 5).

( 10 ) Voir points 23 et 24 de mes conclusions présentées dans l’affaire Amurta ayant donné lieu à l’arrêt du 8 novembre 2007 (C-379/05, Rec. p. I-9569).

( 11 ) Selon moi, en donnant une définition négative de la notion de retenue à la source, l’article 7, paragraphe 1, de la directive 90/435 ne saurait être interprété comme une disposition dérogatoire à l’interdiction, faite à l’État membre dans lequel la distribution a lieu, de prélever une retenue à la source au sens de ladite directive. Cette disposition contribue, au contraire, à circonscrire la notion de retenue à la source en précisant le champ d’application matériel de la directive 90/435. L’article 7, paragraphe 1, de cette directive ne peut donc, à mon sens, être interprété de manière restrictive.

( 12 ) Article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435. Voir également arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753, point 104).

( 13 ) Article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435.

( 14 ) Arrêts du 8 juin 2000, Epson Europe (C-375/98, Rec. p. I-4243, point 23); Océ Van der Grinten, précité (point 47), et Test Claimants in the FII Group Litigation, précité (point 108).

( 15 ) Arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation, précité (point 88).

( 16 ) Conclusions présentées le 10 mai 2001 (point 32).

( 17 ) Voir arrêts précités Océ Van der Griten (point 47) et Test Claimants in the FII Group Litigation (point 108).

( 18 ) Voir point 29 ainsi que dispositif dudit arrêt.

( 19 ) Pour mémoire, dans l’arrêt Océ Van der Grinten, précité (points 86 à 89), la Cour a en effet jugé que l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435 pouvait autoriser une retenue à la source, au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la même directive.

( 20 ) Voir notamment, en ce sens, arrêts du 18 juillet 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373, point 20); du 23 octobre 2007, Commission/Allemagne (C-112/05, Rec. p. I-8995, point 13), et du 6 décembre 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rec. p. I-10451, point 29).

( 21 ) Voir point 51 de mes conclusions présentées le 29 mars 2007 dans l’affaire Columbus Container Services ayant donné lieu à l’arrêt précité.

( 22 ) Voir également, en ce sens, arrêt du Tribunal du 23 février 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Commission (T-282/02, Rec. p. II-319, point 67). À noter que cet arrêt a fait l’objet d’un pourvoi, portant sur d’autres points, qui a donné lieu à l’arrêt du 18 décembre 2007, Cementbouw Handel & Industrie/Commission (C-202/06 P, Rec. p. I-12129).

( 23 ) Voir, notamment, arrêts du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161, point 35); du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837, point 30), et du 12 décembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673, point 42).

( 24 ) Voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France (270/83, Rec. p. 273, point 18), ainsi que arrêts précités Marks & Spencer (point 37), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (point 43) et Oy AA (point 30).

( 25 ) Voir arrêts précités Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (point 43) et Oy AA (point 30).

( 26 ) Voir, en ce sens, arrêts du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec. p. I-2651, point 26), et Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, précité (point 46).

( 27 ) Rappelons qu’il ressort d’une jurisprudence constante qu’une discrimination consiste tant dans l’application de règles différentes à des situations comparables que dans l’application d’une règle identique à des situations différentes. Voir arrêts précités Royal Bank of Scotland (point 26) et Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (point 46).

( 28 ) Arrêt Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, précité (point 53).

( 29 ) Ibidem (point 57).

( 30 ) Ibidem (point 58).

( 31 ) Ibidem (point 59) (italiques ajoutés par mes soins).

( 32 ) Ibidem (point 70). Voir, également, arrêt Amurta, précité (point 39).

( 33 ) Points 15, 69 et 70.

( 34 ) Voir, notamment, arrêts du 6 juin 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071, point 59), et Marks & Spencer, précité (point 44).

( 35 ) Voir, en ce sens, arrêt Amurta, précité (points 58 et 59).

( 36 ) Voir, en ce sens, arrêt Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, précité (point 50).

( 37 ) Voir, notamment, arrêt du 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793, points 24 et 30), ainsi que arrêts précités Saint-Gobain ZN (point 57) et Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (point 52).

( 38 ) Voir, à cet égard, arrêt du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967, points 22 à 24), à propos de l’applicabilité de la libre circulation des capitaux, selon lequel la Cour a indiqué que l’article 73 B, paragraphe 1, du traité ne s’oppose pas à une législation d’un État membre qui, dans le cadre de l’impôt sur le revenu, soumet au même taux uniforme d’imposition les dividendes d’actions de sociétés établies sur le territoire dudit État et les dividendes d’actions de sociétés établies dans un autre État membre, sans prévoir de possibilité d’imputer l’impôt sur le revenu en question sur l’impôt prélevé au moyen de la retenue à la source dans cet autre État membre.