CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. DÁMASO Ruiz-Jarabo Colomer

présentées le 28 juin 2005 ( )

Affaire C-451/03

Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl

contre

Giuseppe Calafiori

[demande de décision préjudicielle présentée par la Corte d’appello di Milano (Italie)]

«Article 43 CE – Droit d’établissement – Articles 82 CE et 86 CE – Libre concurrence – Abus de position dominante – Article 87 CE – Aides d’État – Réglementation nationale instituant en faveur de certaines organisations un droit exclusif d’exercer certaines activités de consultation et d’assistance fiscale aux salariés et aux petites entreprises pour la déclaration de l’impôt sur le revenu»

1. L’ordre juridique italien confie à certaines entités déterminées qu’elle rémunère parfois au moyen de fonds publics l’exercice de certaines activités dans la gestion de l’impôt sur le revenu de quelques catégories d’assujettis.

2. La Corte d’appello di Milano (Italie) doute de la compatibilité de ce système avec le droit communautaire, de sorte qu’elle s’est adressée à la Cour de justice en lui posant trois questions pour qu’elle dissipe les doutes en la matière. Elle souhaite savoir si ce régime constitue un abus de position dominante (première question), s’il est contraire aux libertés d’établissement et de prestation de services (deuxième question) et, enfin, s’il comporte de véritables aides d’État (troisième question).

I – Le droit communautaire

A – Sur la libre concurrence

3. Les objectifs énoncés à l’article 2 CE doivent être atteints, d’après les articles 4 CE et 98 CE, par le développement d’une économie de marché ouverte où la concurrence est libre dans le cadre de la coopération loyale évoquée par l’article 10 CE.

4. Conformément à ces objectifs, l’article 86 du traité CE (devenu article 82 CE) interdit, dans la mesure où le commerce entre États membres est susceptible d’en être affecté, le fait pour une ou plusieurs entreprises d’exploiter de façon abusive une position dominante sur le marché commun ou dans une partie substantielle de celui-ci.

5. L’article 90 du traité CE (devenu article 86 CE) interdit aux États membres, en ce qui concerne les entreprises publiques et les entreprises auxquelles ils accordent des droits spéciaux ou exclusifs, de maintenir ou d’édicter des mesures contraires aux règles du traité CE et, pour ce qui nous importe en l’espèce, à la libre concurrence.

6. L’interdiction, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, d’aides publiques qui «faussent ou qui menacent de fausser la concurrence» en favorisant certaines entreprises ou certaines productions est une condition préalable à cette exigence, formulée à l’article 92 du traité CE (devenu, après modification, article 87 CE). Le paragraphe 2 énumère les aides de cette nature qui sont autorisées par dérogation et le paragraphe 3, celles qui peuvent être considérées comme étant compatibles avec le marché commun.

B – Sur le droit d’établissement et la libre prestation de services

7. L’article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) proclame la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre, qui comporte l’accès aux activités salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés. Cette disposition interdit les restrictions à la liberté précitée, en l’étendant à celles qui affectent la création d’agences, de succursales ou de filiales dans un autre pays communautaire.

8. Sont toutefois exceptées, d’après l’article 55 du traité CE (devenu article 45 CE), les activités participant, même à titre occasionnel, à l’exercice de l’autorité publique, ainsi que, en vertu de l’article 56 du traité CE (devenu article 46 CE), les dispositions internes prévoyant un régime spécial pour les ressortissants étrangers, et justifiées par des raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique.

9. S’agissant des sociétés, l’article 58 du traité CE (devenu article 48 CE) leur garantit ce droit pour autant qu’elles soient constituées en conformité avec la législation d’un État membre et qu’elles aient leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de la Communauté. À cette fin, on entend par sociétés les sociétés de droit civil ou commercial, les sociétés coopératives et les personnes morales de droit public ou privé, à l’exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif.

10. L’article 59 du traité CE (devenu article 49 CE) protège la libre prestation des services, à savoir, d’après l’article 60 du traité CE (devenu article 50 CE), les prestations fournies contre rémunération et, en particulier, les activités des professions libérales.

II – Le cadre juridique italien

11. La loi nº 413 du 30 décembre 1991 ( ) attribue aux travailleurs salariés, pensionnés et assimilés ( ) la faculté de satisfaire à leurs obligations fiscales par la présentation d’une déclaration simplifiée (modèle 730) en lieu et place de la déclaration effectuée selon les modalités normales (modèle 740, devenu modèle unique) en permettant aux contribuables d’accéder aux éventuels remboursements à bref délai et directement auprès de l’employeur ou, le cas échéant, de l’entité débitrice des revenus.

12. L’article 78 de la loi précitée a institué les Centres d’assistance fiscale (connus sous le sigle «CAF»), qui ont été régis ultérieurement par le décret législatif n° 241 du 9 juillet 1997 ( ), qui réserve la faculté de constituer les entités précitées:

a) aux organisations patronales par secteur d’activité, qui comptent une ancienneté de 10 ans et sont représentées au Conseil national de l’économie, et aux organisations dont l’importance est reconnue par le ministère de l’Intérieur, parce qu’elles représentent au moins 5 % des entrepreneurs inscrits au registre de la chambre de commerce et qu’elles disposent d’établissements dans au moins 30 provinces; le même droit est reconnu à leurs filiales agissant par délégation [article 32, paragraphe 1, sous a), b) et c)]. Cette catégorie (ci-après les «Centres patronaux») assiste les entreprises (article 34, paragraphe 1);

b) aux organisations syndicales de travailleurs et à leurs dépendances territoriales, comptant au moins 50 000 adhérents, les associations de travailleurs ayant fondé des istituti di patronato (institutions de patronage) qui regroupent un nombre au moins aussi élevé de membres, ainsi que les entités comptant le même nombre d’employés et qui versent des revenus salariés soumis à l’impôt (agents chargés du recouvrement de l’impôt) [article 32, paragraphe 1, sous d), f) et e)]. Ces structures (ci-après les «Centres de travailleurs») assistent les personnes qui ne perçoivent pas de revenus tirés d’une activité indépendante ou d’une entreprise (article 34, paragraphe 2), c’est-à-dire les travailleurs salariés et assimilés qui peuvent utiliser le modèle 730 ( ).

13. En vertu de l’article 33, les CAF adoptent la forme de sociétés de capitaux qui commencent à exercer leurs activités après avoir obtenu une autorisation du ministère des Finances; leur objet social se limite à l’assistance fiscale conformément aux termes de l’article 34, dont sont chargés un ou plusieurs professionnels désignés à cet effet parmi les membres de l’ordre des comptables ou des experts-comptables, qui sont habilités à exercer leurs fonctions comme employés de l’entité.

14. Le contenu de l’activité qui est exercée à la demande de l’usager est décrit à l’article 34, paragraphes 3 et 4.

15. Les Centres de travailleurs, qui apportent leur aide pour remplir le modèle 730, vérifient l’exactitude des informations fournies, remettent aux contribuables une copie de la fiche d’apurement d’impôt, communiquent le résultat aux agents chargés du recouvrement de l’impôt pour qu’ils procèdent à la compensation des retenues à la source et envoient la déclaration à l’administration fiscale (article 34, paragraphe 4) ( ). Le conseiller responsable certifie, à la demande de l’intéressé, la concordance entre les chiffres mentionnés sur le formulaire et ceux figurant dans la documentation annexée (article 35, paragraphe 2). Les Centres de travailleurs perçoivent, pour chaque formulaire 730 traité, une rémunération de 13,98 euros adaptée d’après une procédure préétablie (article 38) ( ).

16. Dans l’exercice de leur mission, les Centres patronaux, outre qu’ils remplissent les obligations des Centres de travailleurs, élaborent les déclarations d’impôt et se chargent de la tenue des livres des entreprises qu’ils assistent (article 34, paragraphe 3) en apposant aussi à l’égard de ces éléments le «visa de conformité» (article 35, paragraphe 1). Ils ne sont pas rémunérés au moyen de fonds publics.

III – Les circonstances de fait du litige au principal et les questions préjudicielles

17. La société Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl (ci-après «ADC Servizi») a été fondée le 4 juillet 2002 en vue d’offrir des services de conseil comptable et administratif. L’assemblée extraordinaire, qui s’est tenue le 25 février 2003, a étendu l’objet social en y incluant le conseil fiscal aux entreprises et aux travailleurs, conformément au décret législatif n° 241 de 1997.

18. Le notaire Giuseppe Calafiori, chargé de dresser le procès-verbal de la réunion, a refusé d’inscrire au registre des sociétés l’accord modifiant les statuts, parce que l’article 34 du décret législatif précité réserve cette activité aux CAF, statut que ne possède pas ADC Servizi.

19. Cette société a saisi le Tribunale di Milano en demandant l’inscription refusée par le mandataire public; le Tribunale a rejeté la demande le 15 mai 2003 en considérant que le moyen tiré de l’incompatibilité entre la réglementation italienne et le droit communautaire n’était pas fondé.

20. ADC Servizi, rappelant la contrariété entre les deux ordres juridiques, a saisi la Corte d’appello di Milano qui, pour trancher le litige, a déféré les questions suivantes à la Cour de justice en application de l’article 234 CE:

«1) Les articles 4 CE, 10 CE, 92 CE, 86 CE et 98 CE doivent-ils être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation nationale telle que celle qui résulte du decreto legislativo (DL) nº 241 du 9 juillet 1997, tel que modifié par le DL nº 490 du 28 décembre 1998, considérée notamment à la lumière des lois coordonnées ( ) en matière d’impôts sur les revenus (Decreto del Presidente della Repubblica [DPR] nº 917 du 22 décembre 1986) et de la loi nº413 du 30 décembre 1991, qui réserve de manière exclusive le droit d’exercer certaines activités de conseil fiscal à une seule catégorie de sujets de droit, les Centri di Assistenza Fiscale (Centres d’Assistance Fiscale ou «CAF»), et dénie aux autres opérateurs économiques du secteur, quoique possédant une habilitation à l’exercice de la profession en matière de conseil fiscal et comptable (les experts-comptables, avocats et autres conseillers du travail et de l’emploi), le droit d’exercer, aux mêmes conditions et selon les mêmes modalités d’exercice, les activités réservées aux CAF?

2) Les articles 43 CE, 48 CE et 49 CE doivent-ils être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation nationale telle que celle qui résulte du DL nº 241 du 9 juillet 1997, tel que modifié par le DL nº 490 du 28 décembre 1998, considérée notamment à la lumière des lois coordonnées en matière d’impôts sur les revenus (DPR nº 917 du 22 décembre 1986) et de la loi nº 413 du 30 décembre 1991, qui réserve de manière exclusive le droit d’exercer certaines activités de conseil fiscal à une seule catégorie de sujets de droit, les CAF, et dénie aux autres opérateurs économiques du secteur, quoique possédant une habilitation à l’exercice de la profession en matière de conseil fiscal et comptable (les experts-comptables, avocats et autres conseillers du travail et de l’emploi), le droit d’exercer, aux mêmes conditions et selon les mêmes modalités d’exercice, les activités réservées aux CAF?

3) L’article 87 CE doit-il être interprété en ce sens qu’une mesure telle que celle édictée par le DL nº 241 du 9 juillet 1997, en particulier son article 38, qui prévoit le versement en faveur des CAF d’une indemnité à charge du budget de l’État pour la réalisation des activités visées à l’article 34, alinéa 4, et à l’article 37, alinéa 2, dudit décret, constitue une aide d’État?»

IV – La procédure devant la Cour de justice

21. La Commission des Communautés européennes, le gouvernement italien et ADC Servizi ont présenté des observations dans le délai fixé par l’article 20 du statut CE de la Cour de justice.

22. Les représentants des parties à la procédure écrite ont comparu à l’audience du 25 mai 2005 pour exposer leurs observations oralement.

V – L’analyse des questions préjudicielles

A – Deux précisions préliminaires

23. La Commission juge nécessaire de justifier la recevabilité des questions préjudicielles qu’aucune partie n’a mise en cause et qui, à la lumière de la jurisprudence communautaire, semble incontestable. Comme cette institution le rappelle, dans ses arrêts Job Centre II ( ) et Payroll e.a. ( ), la Cour a statué, sans s’interroger sur la recevabilité, sur ces deux renvois de la Corte d’appello de Milano qui trouvaient leur origine dans des décisions du Tribunale di Milano refusant d’homologuer certaines décisions adoptées par des entreprises.

24. La Corte d’appello di Milano ne précise pas si les questions concernent l’ensemble des CAF ou uniquement ceux que j’ai appelés Centres de travailleurs. La troisième question concerne uniquement ces derniers, les seuls qui perçoivent une rémunération à charge de l’État. Dans ces circonstances, l’examen des deux premières questions se réfère à tous les CAF sans distinction, tandis que la dernière se limite à cette catégorie concrète de centres.

B – La première question: les CAF et leur position sur le marché

25. L’allusion faite dans cette question aux articles 4 CE, 10 CE et 98 CE est révélatrice de l’essentiel des doutes d’interprétation de la Corte d’appello. Ces dispositions, qui revêtent un caractère programmatique, définissent, comme le souligne ADC Servizi, les principes fondamentaux de l’ordre public économique du système communautaire et évoquent le contexte dans lequel s’inscrivent les articles 82 CE et 86 CE, véritable objet de l’interprétation demandée.

26. Le juge de renvoi souhaite déterminer si l’attribution exclusive de certaines activités de conseil en matière fiscale est à l’origine d’une position abusive, prohibée par l’article 82 CE, qui est applicable aux présents cas d’espèce en vertu de l’article 86, paragraphe 1, CE. Il faut donc vérifier si le régime italien est aménagé de telle façon qu’il incite les CAF à avoir des pratiques contraires à cet article 82 CE.

27. L’argumentation doit se fonder sur deux affirmations indiscutées dans la procédure préjudicielle: pour le traité CE, les CAF ont le caractère d’entreprises ( ) et le fait de réserver en leur faveur certaines prestations d’assistance fiscale peut être qualifié de droit spécial ( ).

28. Il faut rappeler dans ce contexte que, bien que l’article 82 CE concerne les entreprises qui appartiennent au secteur public ou qui possèdent des droits exclusifs ou spéciaux conformément à l’article 86, paragraphe 2, le paragraphe 1 de cette dernière disposition interdit aux États membres de maintenir, en ce qui concerne ces entreprises, toute mesure contraires aux règles du traité, notamment à celles prévues aux articles 81 CE à 89 CE. Toute réglementation qui crée une situation dans laquelle les entreprises précitées se voient contraintes de méconnaître l’article 82 CE, en affectant son efficacité, est donc incompatible avec le droit communautaire ( ).

29. Pour poursuivre, il faut déterminer si les CAF, parmi lesquels les usagers peuvent librement faire leur choix ( ), bénéficient d’une position dominante. D’après les informations figurant dans le dossier, le nombre de ces entités a augmenté pour s’établir à plus de 70 ( ), de sorte qu’aucune d’entre elles n’est en mesure de s’imposer à elle seule sur le marché italien. Toutefois, le monopole légal dont elles bénéficient les place, dès lors qu’on les considère conjointement, dans cette situation privilégiée ( ) qui est susceptible d’affecter une partie substantielle du marché commun ( ).

30. D’après l’article 82 CE, une position de ce type peut être occupée par «une ou plusieurs entreprises», expression qui évoque la possibilité que deux ou plusieurs sociétés, juridiquement indépendantes entre elles, mais qui, du point de vue économique, se présentent ou agissent conjointement dans un secteur donné, se trouvent dans cette position. C’est ainsi qu’apparaît la notion de «position dominante collective», lorsque les entreprises constituent une unité ( ), adoptent une même ligne d’action sur le marché et agissent dans une mesure appréciable indépendamment des autres concurrents, de leur clientèle et, finalement, des consommateurs ( ), ces éléments devant être établis à suffisance.

31. Dans la présente affaire, l’existence de tels liens n’a cependant pas été démontrée entre les différents CAF ( ) qui sont composés d’entités très différentes: des organisations patronales, des syndicats et patronats de travailleurs ou des agents chargés du recouvrement de l’impôt.

32. Tout d’abord, la première catégorie assiste les entreprises, tandis que les deux autres conseillent les salariés, les retraités et les personnes assimilées, tout lien entre les unes et les autres étant ainsi exclu.

33. Dans cette dernière catégorie et dans les activités d’intermédiaire exercées en vue de liquider l’impôt sur le revenu selon le modèle 730, utilisé, d’après le gouvernement italien, par quelque 14 millions de contribuables, les sociétés capables de constituer des CAF couvrent des domaines et des intérêts sociaux différents, puisque l’action syndicale et la protection des travailleurs sont étrangères au paiement «de revenus salariaux soumis à l’impôt», expression qui définit les agents chargés du recouvrement de l’impôt. Dans chaque groupe, l’éventualité d’une concertation en vue d’obtenir un avantage pour en abuser semble illusoire. Comme le souligne la Commission, les grandes centrales syndicales italiennes ( ) œuvrent sur les plans idéologique et politique pour la défense des travailleurs, puisqu’il est illogique de penser qu’elles forment un front commun pour abuser, au détriment de leurs affiliés, d’une prétendue position dominante collective dans le marché de l’assistance pour la liquidation simplifiée de l’impôt sur le revenu. Des arguments similaires s’appliquent aussi aux organisations patronales. Parmi les agents chargés du recouvrement de l’impôt, chaque employeur assiste fiscalement ses propres salariés, conformément à l’article 37, paragraphe 1, du décret législatif n° 241, de sorte qu’il n’existe en principe pas de lien susceptible de fonder une unité d’action.

34. Rien n’indique par conséquent qu’il existe entre les CAF de lien suffisant impliquant une situation de domination collective. Dans ces circonstances, la Commission propose que la Cour de justice ne réponde pas à la première question, en faisant valoir que la décision de renvoi n’apporte pas d’informations précises sur le présent cas d’espèce. Quoi qu’il en soit, à la lumière de l’arrêt Sodemare e.a., précité à la note 18 (point II 49), force est d’affirmer que les articles 82 CE et 86 CE ne s’appliquent pas à une législation nationale comme celle faisant l’objet du litige au principal.

C – La deuxième question: les CAF et les libertés d’établissement et de prestation de services

1. Sur la recevabilité

35. Le gouvernement italien prétend qu’ADC Servizi, qui n’a aucun lien avec des sociétés d’autres États membres, ne peut pas invoquer ces libertés, étant donné que tous les éléments en cause sont nationaux. Cette thèse, que conteste la Commission, ignore toutefois que la législation interne régit indistinctement les sociétés italiennes et les sociétés étrangères, de sorte que, si l’une de ces dernières prétendait s’installer en Italie et y offrir des services d’assistance fiscale, elle se heurterait à l’obstacle résidant dans le fait que certaines prestations sont réservées aux CAF.

36. Toutefois, la circonstance que tous les éléments objectifs et subjectifs sont en l’occurrence italiens fait douter que la Corte d’appello di Milano a besoin d’obtenir une interprétation des articles du traité qu’elle invoque dans la deuxième question. D’après une jurisprudence constante, il appartient au juge de renvoi d’apprécier la pertinence d’une décision préjudicielle pour statuer sur le litige dont il est saisi, à moins que l’interprétation du droit communautaire n’ait aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal, hypothèse dans laquelle la Cour de justice peut la refuser in limine litis. Dans la présente affaire toutefois, si l’on devait considérer que la réglementation litigieuse méconnaît les libertés précitées et que, dès lors, elle ne saurait interdire aux sociétés établies dans d’autres États membres de fournir les services qu’elle confie aux CAF, en raison du principe d’égalité affirmé par l’article 3 de la Constitution italienne ( ), l’arrêt de la Cour serait utile pour trancher le litige ( ).

37. Il faut donc déterminer si les dispositions du traité dont la Corte d’appello di Milano demande l’interprétation s’opposent à la législation nationale lorsqu’elle s’applique aux personnes et aux sociétés établies dans d’autres États membres.

2. Précision quant à son objet

38. Le juge italien demande si le régime des CAF remplit les conditions inhérentes aux libertés d’établissement et de prestation de services, étant donné que ces deux libertés répondent à la même justification et poursuivent le même objectif, à tel point que l’article 55 CE déclare applicables à la seconde d’entre elles les dispositions contenues aux articles 45 CE à 48 CE pour la première.

39. Or, si le litige au principal concerne l’homologation d’un projet de modification des statuts d’une société, qui peut bénéficier de façon indirecte (à rebours) du régime du traité sur le droit d’établissement (article 43 CE), il semble superflu que la Cour se prononce sur la garantie accordée par l’article 49 CE ( ), étant entendu, comme le soutient la Commission, que les arguments peuvent être transposés mutatis mutandi d’une liberté à l’autre ( ).

3. La liberté d’établissement

a) Un obstacle à son efficacité

40. Ce droit, qui est reconnu à la fois aux personnes physiques et aux personnes morales, comprend, d’après une jurisprudence constante ( ) et sous réserve des exceptions et conditions que nous évoquons davantage ci-dessous, l’accès sur le territoire de tout autre État membre à tous types d’activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, la création d’agences, de succursales ou de filiales.

41. Dès lors, les mesures nationales qui sont susceptibles de placer les sociétés d’autres États membres dans une situation de fait ou de droit désavantageuse par rapport à celle des sociétés de l’État membre d’établissement supposent l’existence d’un obstacle contraire aux articles 43 CE et 48 CE ( ).

42. Je considère que le système de gestion fiscale litigieux est contraire à la liberté en question pour deux ordres de raisons.

43. En premier lieu, parce que les conditions mises à la création d’un CAF (exposées au point 13 des présentes conclusions) sont uniquement respectées par les entités italiennes, les opérateurs étrangers subissant ainsi une discrimination indirecte ( ).

44. En second lieu, parce qu’il attribue à ces centres le pouvoir exclusif d’exercer certaines activités de conseil (visées aux points 15 et 16 des présentes conclusions) en créant, d’après la décision de l’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato du 10 novembre 1999 ( ), deux secteurs, l’un librement accessible et l’autre limité aux organismes précités et interdit aux autres opérateurs qui possèdent les qualifications professionnelles nécessaires, qu’ils soient italiens ou originaires d’autres États membres. En limitant de la sorte le champ de leurs activités, le décret législatif n° 241 de 1997 s’oppose à la liberté d’établissement des sociétés étrangères en Italie. Un contribuable chargera difficilement un conseiller étranger de remplir la déclaration simplifiée, s’il sait que ce professionnel ne peut pas y apposer de visa et la transmettre à l’agent chargé de lui restituer les montants perçus à la source et, en somme, l’envoyer à l’administration, opérations que seuls les CAF peuvent réaliser.

b) Une restriction injustifiée

45. Du premier point de vue, celui de la discrimination indirecte fondée sur la nationalité, la réglementation litigieuse s’avère à tous égards inadmissible étant donné que les seules raisons d’intérêt général susceptibles de la justifier, à savoir celles visées à l’article 46, paragraphe 1, CE ( ), c’est-à-dire les raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique, ne sont pas pertinentes en l’espèce.

46. Du deuxième point de vue, la mesure nationale serait uniquement compatible avec l’article 43 CE si a) elle était justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, b) elle était propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et c) elle n’allait pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif ( ).

47. Les CAF ont pour but d’aider les salariés et les petites entreprises à remplir certaines de leurs obligations à l’égard du fisc. Dans cette perspective, la restriction s’expliquerait par la protection des travailleurs, aspect dont la Cour a tenu compte de façon répétée ( ), ou par la nécessité d’assurer un niveau minimal de qualité ou de qualifications professionnelles dans cette activité ( ).

48. Toutefois, si l’on analyse avec soin le contenu des activités que la législation italienne soumet à un oligopole, son inadéquation à atteindre ces objectifs apparaît clairement.

49. Certaines de ces tâches sont des tâches de simple gestion et ne nécessitent pas de formation spéciale: la remise d’une copie de la déclaration à l’intéressé, sa communication aux agents chargés du recouvrement de l’impôt pour qu’ils liquident les retenues à la source et son envoi à l’administration fiscale ( ).

50. D’autres tâches revêtent cependant une plus grande importance: certifier la conformité des informations fournies, préparer les liquidations d’impôt ou tenir les livres comptables des entreprises. Quoi qu’il en soit, la restriction n’est pas justifiée non plus dans le cas de ces missions. La Corte d’appello di Milano a raison lorsqu’elle précise dans la décision de renvoi (section 3, paragraphe 5) que les entreprises autorisées à constituer les Centres «ne présentent aucune qualification professionnelle particulière». Les exigences de la loi italienne n’offrent aucune garantie quant à la possession d’une aptitude spéciale ou d’une compétence particulière, mais elles portent simplement sur des paramètres quantitatifs relatifs au nombre d’affiliés ou d’employés et ne supposent pas d’aptitude plus grande, étant donné qu’une représentativité élevée n’implique pas une formation d’un niveau supérieur.

51. La certification de la conformité des informations fournies et de celles figurant dans les livres des entreprises incombe aux responsables désignés par les CAF qui, comme je l’ai expliqué, doivent être des membres de l’ordre des comptables ou des experts-comptables, professionnels qui, de par leurs connaissances spécifiques, sont particulièrement habilités à assurer ces tâches, mais à qui il est interdit de les assumer pour leur propre compte. Ainsi, les CAF servent de simples agents entre les contribuables et les experts à qui, d’après la Commission (point 42 de ses observations écrites), on ouvre la fenêtre pour les faire entrer dans une enceinte dont on leur avait fermé la porte.

52. En somme, au même titre que les conseils dans l’affaire Säger, les CAF se limitent à des tâches de simple administration et d’intermédiation qui n’exigent pas d’aptitudes particulières, de sorte que la restriction à la liberté d’établissement que comporte la réglementation litigieuse en l’espèce n’est pas justifiée. En d’autres termes, la protection des intérêts des travailleurs et des petites entreprises, en leur qualité d’assujettis à l’impôt sur le revenu, et la nécessité d’assurer une qualité minimale des prestations n’exigent pas que les services en cause soient soustraits à la libre concurrence et confiés à des entités ne possédant pas d’aptitudes spécifiques pour les fournir.

53. Au regard de cette conviction quant à l’inadéquation de la mesure nationale à la réalisation de l’objectif de protection qui est susceptible de la justifier, il est inutile d’émettre la moindre considération sur son caractère proportionnel.

54. Toutefois, elle serait considérée comme étant légitime, en vertu de l’article 45 CE, s’il s’avérait qu’elle concerne une activité liée à l’exercice de la puissance publique, mais je considère qu’il n’y a pas lieu de la juger ainsi. Les CAF jouent un rôle préparatoire et auxiliaire que contrôle l’administration à un stade ultérieur pour vérifier le respect de l’obligation de contribuer aux dépenses publiques ( ); au travers des services de gestion, d’inspection et de liquidation des impôts ( ), l’administration assume sa fonction fondamentale qui représente une manifestation du pouvoir de l’État; les Centres n’ont toutefois pas cette relation directe avec les prérogatives souveraines, leur rôle se limitant simplement à calculer et à transmettre le montant de la dette fiscale, qui reste soumise à une vérification ultérieure et, le cas échéant, à une rectification ( ).

55. À la lumière des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de dire pour droit, en réponse à la deuxième question de la Corte d’appello di Milano, que l’article 43 CE s’oppose à la législation d’un État membre qui réserve le droit de fournir certains services de conseil et de certification en matière fiscale à une catégorie déterminée d’organisations, en interdisant l’exercice de cette activité aux opérateurs d’autres pays communautaires qui, disposant des qualifications professionnelles requises pour ce faire, prétendent s’établir sur son territoire pour exercer les mêmes activités.

D – La troisième question: la rémunération liée aux services relatifs à la déclaration simplifiée

56. En posant sa troisième question, le juge de renvoi souhaite savoir si les montants que les CAF perçoivent et qui leur sont versés au moyen de fonds publics pour les démarches relatives aux modèles 730 constituent des aides d’État prohibées par l’article 87 CE.

57. Cette notion, bien établie dans la jurisprudence communautaire ( ), exige que les quatre conditions contenues à l’article 87, paragraphe 1, CE soient remplies: a) une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État, b) susceptible d’affecter les échanges entre États membres, c) qui accorde un avantage à son bénéficiaire, d) qui fausse ou menace de fausser la concurrence.

58. Il ne fait aucun doute que le régime italien en cause remplit la première condition, puisqu’on déduit de la simple lecture de l’article 38, paragraphes 1 et 2, du décret législatif n° 241 de 1997 que le paiement est réalisé à charge du budget de l’État.

59. La deuxième condition est aussi remplie, parce que, comme le souligne la Commission dans ses observations écrites, la rémunération est versée pour la prestation de certains services qui, compte tenu de la réponse que je propose à la deuxième question préjudicielle ( ), pourraient aussi être fournis par des sociétés d’autres États membres bien qu’elles ne percevraient rien du Trésor italien ( ). Le marché libre serait ainsi faussé et la quatrième condition serait remplie, puisque la position des CAF en mesure de fournir les services sans aucun coût pour les usagers serait renforcée par ces rémunérations publiques ( ).

60. On devine que l’analyse de la troisième question, celle qui porte sur la question de savoir si l’intervention de l’État est synonyme d’avantage pour l’entreprise bénéficiaire, est plus compliquée. D’un point de vue abstrait, l’idée d’«avantage» implique que le sacrifice financier que la communauté sociale subit n’a aucune contrepartie ou qu’il est purement symbolique. Comme cela s’est produit dans l’arrêt Altmark Trans et Regierungspräsidium Magdeburg, précité à la note 38, ce raisonnement conduit à nier le caractère d’aide d’État à la rémunération des prestations destinées à faire face aux obligations de service public, rémunération qui se limite à compenser les coûts additionnels impliqués par ces obligations, de sorte qu’elle n’est pas synonyme d’avantage concurrentiel.

61. Or, pour que tel soit le cas, il faut que les circonstances suivantes soient remplies: 1) la société destinataire doit se charger de l’exécution d’obligations de service public clairement définies; 2) les critères de calcul de la rémunération doivent être fixés au préalable de façon objective et transparente; 3) le montant de la rémunération doit se limiter à couvrir les coûts supplémentaires impliqués par l’obligation, majorés d’un bénéfice raisonnable; 4) si l’entreprise n’a pas été sélectionnée dans le cadre d’une procédure de marché public susceptible de désigner le candidat qui fournit la prestation la plus avantageuse pour la collectivité, le niveau de la compensation doit être calculé en fonction des coûts qu’une entreprise moyenne bien gérée aurait supportés pour faire face aux exigences du service public (voir les points 87 à 93 de l’arrêt précité) ( ).

62. Il ne fait aucun doute que les deux premières circonstances se retrouvent dans la législation italienne. Les services décrits aux points 16 et 17 des présentes conclusions, qui, s’agissant des déclarations simplifiées, doivent être fournis par les CAF, sont définis clairement et rien ne s’oppose à ce qu’un État membre les qualifie d’obligations de service public, puisqu’ils visent à aider les citoyens à remplir leur obligation fondamentale d’alimenter les caisses de l’État et de contribuer au financement des dépenses publiques. De plus, la rémunération est fixée par la loi qui en prévoit les modalités d’adaptation (à l’article 38, paragraphe 3, du décret législatif n° 241 de 1997).

63. L’examen de la troisième circonstance échappe néanmoins à la compétence de la Cour et incombe à la Corte d’appello di Milano, étant donné qu’il porte sur l’analyse de circonstances de fait propres au litige au principal et sur la compétence pour statuer à leur égard. Il en va de même de la deuxième partie de la dernière circonstance, puisque, dès lors qu’il est établi que les entités qui créent les CAF n’ont pas été sélectionnées dans le cadre d’une procédure de marché public, il appartient au juge national précité de vérifier que la contrepartie reçue a été évaluée sur la base des critères indiqués ci-dessus.

64. Je clôture mon argumentation en précisant que le régime litigieux ne peut être justifié par aucune des exceptions de l’article 87, paragraphes 2 et 3, CE; il n’y a d’ailleurs pas eu de communication de la République italienne à la Commission au titre de l’article 88 CE.

65. Les considérations qui précèdent m’induisent à suggérer à la Cour de déclarer, en ce qui concerne la dernière question préjudicielle, que constitue une aide d’État, au sens de l’article 87 CE, une mesure comme celle visée dans le litige au principal, qui prévoit le paiement d’une rémunération à charge du budget de l’État en faveur des entreprises qui fournissent certains services de conseil et de certification fiscale, si leur désignation n’a pas été réalisée dans le cadre d’une procédure de marché public permettant de sélectionner les candidats capables de les fournir au moindre coût pour la collectivité, et si le niveau de la compensation n’a pas été déterminé sur la base d’une analyse des coûts qu’une entreprise moyenne, bien gérée afin de pouvoir satisfaire aux exigences de service public requises, aurait encourus pour y faire face, en tenant compte d’un bénéfice raisonnable.

VI – Conclusion

66. Eu égard aux éléments exposés ci-dessus, je propose à la Cour de justice de répondre aux questions préjudicielles de la Corte d’appello di Milano en déclarant que:

«1) Les articles 82 CE et 86 CE ne s’appliquent pas à une législation nationale comme celle faisant l’objet du litige au principal.

2) L’article 43 CE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à la législation d’un État membre qui réserve le droit de fournir certains services de conseil et de certification en matière fiscale à une catégorie déterminée d’organisations, en interdisant l’exercice de cette activité aux opérateurs d’autres pays communautaires qui, disposant des qualifications professionnelles requises pour ce faire, prétendent s’établir sur son territoire pour exercer les mêmes activités.

3) Constitue une aide d’État, au sens de l’article 87 CE, une mesure comme celle visée dans le litige au principal, qui prévoit le paiement d’une rémunération à charge du budget de l’État en faveur des entreprises qui fournissent certains services de conseil et de certification fiscale, lorsque leur désignation n’a pas été réalisée dans le cadre d’une procédure de marché public permettant de sélectionner les candidats capables de les fournir au moindre coût pour la collectivité, et si le niveau de la compensation n’a pas été déterminé sur la base d’une analyse des coûts qu’une entreprise moyenne, bien gérée afin de pouvoir satisfaire aux exigences de service public requises, aurait encourus pour y faire face, en tenant compte d’un bénéfice raisonnable.»