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Affaire C‑204/13

Finanzamt Saarlouis

contre

Heinz Malburg

(demande de décision préjudicielle, introduite par le Bundesfinanzhof)

«Fiscalité — Taxe sur la valeur ajoutée — Naissance et étendue du droit à déduction — Dissolution d’une société par un associé — Acquisition d’une partie de la clientèle de cette société — Apport en nature dans une autre société — Paiement de la taxe en amont — Déduction possible»

Sommaire – Arrêt de la Cour (sixième chambre) du 13 mars 2014

Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Déduction de la taxe payée en amont – Naissance et étendue du droit à déduction – Acquisition par l’un des associés d’une partie de la clientèle d’une société en vue de sa mise à disposition gratuite d’une nouvelle société – Droit à déduction – Absence – Principe de neutralité fiscale – Inapplicabilité

[Directive du Conseil 77/388, art. 2, § 1, 4, § 1 et 2, et 17, § 2, a)]

Les articles 4, paragraphes 1 et 2, ainsi que 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive 77/388, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, telle que modifiée par la directive 95/7, doivent, au regard du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, être interprétés en ce sens qu’un associé d’une société civile de conseil fiscal qui acquiert de cette société une partie de la clientèle avec pour seul objectif de mettre celle-ci directement et gratuitement à la disposition d’une société civile de conseil fiscal nouvellement constituée, dont il est le principal associé, pour que cette dernière exploite ladite clientèle à titre professionnel, sans pour autant que celle-ci entre dans le patrimoine de la société nouvellement constituée, n’est pas en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont sur l’acquisition de la clientèle en question.

En effet, cette mise à disposition de la clientèle à la nouvelle société est gratuite et ne relève donc ni du champ d’application de l’article 2, paragraphe 1, de la sixième directive, qui vise uniquement les livraisons et les prestations fournies à titre onéreux, ni de celui de l’article 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive, qui vise l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

Par ailleurs, le principe de neutralité fiscale se reflète dans le régime des déductions, régime qui vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée garantit, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient elles-mêmes soumises à ladite taxe. Le principe de neutralité fiscale ne s’applique dès lors pas à une situation de mise à disposition gratuite de la clientèle à une société qui n’est pas une opération relevant du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

(cf. points 36, 41, 42, 47 et disp.)
Un service de transport maritime consistant en une croisière qui commence et se termine, avec les mêmes passagers, dans un même port de l’État membre dans lequel elle est effectuée relève de la notion de cabotage maritime au sens du règlement no 3577/92, concernant l’application du principe de la libre circulation des services aux transports maritimes à l’intérieur des États membres (cabotage maritime).

Le règlement no 3577/92 ayant comme unique objet le cabotage maritime, seules les croisières répondant à cette notion relèvent du champ d’application de ce règlement.

Ladite notion étant définie, aux articles 1er, paragraphe 1, et 2, point 1, dudit règlement, par l’expression «services de transport maritime à l’intérieur d’un État membre», toute prestation de croisière normalement fournie contre rémunération dans des eaux maritimes d’un État membre relève du champ d’application de ce règlement. Lorsqu’une telle croisière commence et se termine, avec les mêmes passagers, dans un même port, cette identité du port de départ et d’arrivée ainsi que des passagers tout au long de l’itinéraire ne saurait conduire à l’inapplicabilité du règlement no 3577/92. Certes, les services de transport énumérés à l’article 2, point 1, sous a) à c), du règlement no 3577/92 sont décrits comme ayant des ports de départ et d’arrivée distincts. Toutefois, cette énumération, qui est introduite par le terme «notamment», n’est pas exhaustive et ne saurait avoir pour effet d’exclure du champ d’application de ce règlement des services de transport présentant l’ensemble des caractéristiques essentielles du cabotage maritime contenues dans l’expression susvisée «services de transport maritime à l’intérieur d’un État membre».

(cf. points 25-29 et disp.)
Dans le cadre d’un recours en annulation dirigé contre une décision du Conseil qui a pour objet l’autorisation d’une coopération renforcée sur le fondement de l’article 329 TFUE, le contrôle de la Cour porte sur la question de savoir si cette décision est valide en tant que telle au regard, notamment, des dispositions, contenues à l’article 20 TUE, ainsi qu’aux articles 326 TFUE à 334 TFUE, qui définissent les conditions de fond et de procédure relatives à l’octroi d’une telle autorisation.

La décision 2013/52, autorisant une coopération renforcée dans le domaine de la taxe sur les transactions financières, vise à autoriser onze États membres à instaurer entre eux une coopération renforcée aux fins de l’établissement d’un système commun de taxe sur les transactions financières (ci-après la TTF) dans le respect des dispositions pertinentes des traités.

À ce titre, d’une part, les principes d’imposition («principe de la contrepartie» et «principe du lieu d’émission») ne sont aucunement des éléments constitutifs de cette décision. D’autre part, la décision attaquée ne comporte aucune disposition en relation avec la question des dépenses liées à la mise en œuvre de la coopération renforcée qu’elle autorise.

Par ailleurs, et indépendamment du point de savoir si la notion de «dépenses résultant de la mise en œuvre d’une coopération renforcée», au sens de l’article 332 TFUE, couvre ou non les coûts d’assistance mutuelle et de coopération administrative, la question de l’incidence éventuelle de la future TTF sur les coûts administratifs des États membres non-participants ne saurait être examinée tant que les principes d’imposition au titre de cette taxe n’auront pas été définitivement établis dans le cadre de la mise en œuvre de la coopération renforcée autorisée par cette décision.

(cf. points 36-38)
À cet égard, si le non-paiement total ou partiel du prix d’achat intervient sans qu’il y ait eu résolution ou annulation du contrat, l’acheteur reste redevable du prix convenu et le vendeur, bien que n’étant plus propriétaire du bien, dispose toujours en principe de sa créance, dont il peut se prévaloir en justice. Dès lors qu’il ne saurait être exclu, cependant, qu’une telle créance devienne en fait définitivement irrécouvrable, le législateur de l’Union a entendu laisser à chaque État membre le choix de déterminer si la situation de non-paiement du prix d’achat, qui, par elle-même, contrairement à la résolution ou à l’annulation du contrat, ne remet pas les parties dans leur situation initiale, ouvre droit à la réduction de la base d’imposition à due concurrence dans les conditions qu’il fixe, ou bien si une telle réduction n’est pas admise dans cette situation.

Or, si cet article laisse aux États membres une certaine marge d’appréciation lorsqu’ils fixent les mesures permettant de déterminer le montant de la réduction, cette circonstance n’affecte pas, cependant, le caractère précis et inconditionnel de l’obligation de faire droit à la réduction de la base d’imposition dans les cas visés par ledit article. Celui-ci remplit dès lors les conditions pour produire un effet direct.

Si les États membres peuvent prévoir que l’exercice du droit à la réduction d’une base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée est subordonné à l’accomplissement de certaines formalités permettant de justifier notamment que, postérieurement à la conclusion de la transaction, une partie ou la totalité de la contrepartie n’a pas été perçue définitivement par l’assujetti et que celui-ci pouvait se prévaloir de l’une des situations visées à l’article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, les mesures ainsi adoptées ne doivent pas excéder ce qui est nécessaire à cette justification, ce qu’il appartient à la juridiction nationale de vérifier.

Certes, étant donné que, en dehors des limites qu’elles fixent, les dispositions des articles 90, paragraphe 1, et 273 de ladite directive ne précisent ni les conditions ni les obligations que les États membres peuvent prévoir, force est de constater que ces dispositions confèrent à ces derniers une marge d’appréciation, notamment, quant aux formalités à remplir par les assujettis devant les autorités fiscales desdits États, aux fins de procéder à une réduction de la base d’imposition.

Toutefois, les mesures de nature à éviter des fraudes ou des évasions fiscales ne peuvent en principe déroger au respect des règles relatives à la base d’imposition que dans les limites strictement nécessaires pour atteindre cet objectif spécifique. En effet, elles doivent affecter le moins possible les objectifs et les principes de la directive 2006/112 et ne peuvent, dès lors, être utilisées d’une manière telle qu’elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée.

(cf. points 37, 38, 40, disp. 2)
Les articles 1er, paragraphes 1 et 3, ainsi que 2 bis, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 92/13, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives relatives à l’application des règles communautaires sur les procédures de passation des marchés des entités opérant dans les secteurs de l’eau, de l’énergie, des transports et des télécommunications, telle que modifiée par la directive 2007/66, doivent être interprétés en ce sens que le délai pour l’introduction d’un recours en annulation à l’encontre de la décision d’attribution d’un marché doit commencer à courir de nouveau dès lors qu’est intervenue une nouvelle décision de l’entité adjudicatrice, adoptée postérieurement à cette décision d’attribution mais avant la signature du contrat et susceptible d’avoir une incidence sur la légalité de ladite décision d’attribution. Ce délai commence à courir à compter de la communication aux soumissionnaires de la décision postérieure ou, à défaut, à compter du moment où ces derniers en ont eu connaissance.

En revanche, dans le cas où un soumissionnaire prend connaissance, après l’expiration du délai de recours prévu par la réglementation nationale, d’une irrégularité prétendument commise avant la décision d’attribution d’un marché, un droit de recours contre cette décision ne lui est assuré que dans ce délai, sauf disposition expresse du droit national garantissant un tel droit conformément au droit de l’Union.

(cf. points 47, 48 et disp.)
Les articles 49 TFUE et 54 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation d’un État membre en vertu de laquelle une société mère résidente peut former une entité fiscale unique avec une sous-filiale résidente lorsqu’elle la détient par l’intermédiaire d’une ou de plusieurs sociétés résidentes, mais ne le peut pas lorsqu’elle la détient par l’intermédiaire de sociétés non-résidentes ne disposant pas d’un établissement stable dans cet État membre.

En effet, la possibilité ouverte par ce droit aux sociétés résidentes est constitutive d’un avantage de trésorerie pour les sociétés concernées. Ce régime permet, notamment, de consolider au niveau de la société mère les bénéfices et les pertes des sociétés intégrées dans l’entité fiscale et de conserver aux transactions effectuées au sein du groupe un caractère fiscalement neutre.

Or, cette législation crée ainsi une différence de traitement au regard de la faculté d’opter pour le régime de l’entité fiscale, selon que la société mère détient ses participations indirectes par l’intermédiaire d’une filiale établie dans cet État ou dans un autre État membre.

Ainsi, en tant qu’elles défavorisent, sur le plan fiscal, les situations transfrontalières par rapport aux situations internes, les dispositions de cette législation constituent donc une restriction en principe interdite par les dispositions du traité FUE relatives à la liberté d’établissement.

À cet égard, pour qu’une telle différence de traitement soit compatible avec ces dispositions, il faut soit qu’elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables, la comparabilité d’une situation transfrontalière avec une situation interne devant alors être examinée en tenant compte de l’objectif poursuivi par les dispositions nationales en cause, soit qu’elle soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.

S’agissant de la comparabilité, la législation nationale vise à assimiler le plus possible à une entreprise ayant plusieurs établissements le groupe constitué par une société mère avec ses filiales et ses sous-filiales, en permettant de consolider fiscalement les résultats de toutes ces sociétés. Aussi, la détention de sous-filiales résidentes par l’intermédiaire d’une filiale résidente ou d’une filiale non-résidente sont-elles objectivement comparables pour autant que le bénéfice des avantages du régime de l’entité fiscale soit recherché dans les deux cas de figure pour l’ensemble formé par la société mère et les sous-filiales.

Par ailleurs, ladite restriction ne peut être regardée comme étant justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général tirée de la préservation de la cohérence du système fiscal. Si la nécessité de sauvegarder la cohérence d’un système fiscal peut justifier une restriction à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité, aucun lien direct ne peut être établi entre l’octroi de l’avantage fiscal lié à la constitution d’une entité fiscale et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé.

(cf. points 21, 24, 27‑29, 31, 33, 40, 41, 43, disp. 1)
En effet, un gel de fonds ne saurait avoir pour conséquence de priver les personnes dont les fonds ont été gelés d’un accès effectif à la justice. Toutefois, dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation, l’autorité nationale compétente est en droit de vérifier que les fonds dont le déblocage est demandé sont destinés exclusivement au paiement d’honoraires professionnels raisonnables et au remboursement de dépenses liées à la prestations de services juridiques. Elle peut également fixer les conditions qu’elle juge appropriées afin de garantir, notamment, que l’objectif de la sanction prononcée n’est pas ignoré et que la dérogation octroyée n’est pas détournée.

L’article 3, paragraphe 1, sous b), du règlement no 765/2006, concernant des mesures restrictives à l’encontre de la Biélorussie, doit être interprété en ce sens que, dans une situation dans laquelle un gel de fonds et de ressources économiques est fondé sur ce règlement, une dérogation au gel des fonds et des ressources économiques en vue de la rémunération de services juridiques doit être appréciée conformément à cette disposition, qui ne fait aucune allusion à l’origine des fonds et à leur éventuelle acquisition illégale.

En effet, ledit règlement a pour objet non pas la sanction de l’acquisition illégale de fonds, mais l’application de mesures restrictives à l’encontre des personnes responsables des atteintes aux normes électorales internationales lors des élections du 19 mars 2006 en Biélorussie.

(cf. points 37, 40, disp. 2)
Les articles 50 et 203 du règlement no 2913/92, établissant le code des douanes communautaire, tel que modifié par le règlement no 648/2005, doivent être interprétés en ce sens qu’une marchandise placée en dépôt temporaire doit être considérée comme soustraite à la surveillance douanière si elle est déclarée en régime de transit communautaire externe, mais qu’elle ne quitte pas le dépôt et n’est pas présentée au bureau de douane de destination, alors que les documents de transit ont été présentés à ce dernier.

L’éloignement temporaire du document de transit des marchandises qui s’y rapportent doit être qualifié de soustraction desdites marchandises à la surveillance douanière. Cet éloignement constitue bien, en effet, un acte ayant pour résultat d’empêcher, ne serait-ce que momentanément, l’autorité douanière compétente d’accéder à une marchandise sous surveillance douanière et d’effectuer les contrôles prévus par la réglementation douanière de l’Union.

De même, la soustraction d’une marchandise à la surveillance douanière présuppose uniquement la réunion de conditions de nature objective telles que l’absence physique de la marchandise dans le lieu de dépôt agréé au moment où l’autorité douanière entend procéder à l’examen de ladite marchandise. Il suffit donc, pour qu’il y ait soustraction à la surveillance douanière, que la marchandise ait été objectivement soustraite à des contrôles éventuels, indépendamment du fait que ceux-ci aient été effectivement réalisés par l’autorité compétente.

(cf. points 30-33, disp. 1)
Dispositions fiscales — Harmonisation des législations — Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux — Droit d’apport perçu sur les sociétés de capitaux

[Directive du Conseil 69/335, art. 4, § 1, c), et 7, § 1 et 2]
Affaire C‑98/13

Martin Blomqvist

contre

Rolex SA etManufacture des Montres Rolex SA

(demande de décision préjudicielle, introduite par la Højesteret)

«Renvoi préjudiciel — Règlement (CE) no 1383/2003 — Mesures visant à empêcher la mise sur le marché de marchandises de contrefaçon et de marchandises pirates — Article 2 — Champ d’application du règlement — Vente, à partir d’un État tiers, par Internet, d’une montre de contrefaçon à des fins privées à un particulier, résidant dans un État membre — Saisie de la montre par les autorités douanières lors de son entrée sur le territoire de l’État membre — Régularité de la saisie — Conditions — Conditions tenant à l’atteinte aux droits de propriété intellectuelle — Directive 2001/29/CE — Article 4 — Distribution au public — Directive 2008/95/CE — Article 5 — Règlement (CE) no 207/2009 — Article 9 — Usage dans la vie des affaires»

Sommaire – Arrêt de la Cour (deuxième chambre) du 6 février 2014

Rapprochement des législations — Marques — Interprétation du règlement no 207/2009 et de la directive 2008/95 — Droit pour le titulaire d’une marque de s’opposer à l’usage par un tiers d’un signe identique pour des produits identiques — Usage de la marque au sens des articles 9 du règlement et 5 de la directive — Notion (Règlement du Conseil no 207/2009, art. 9, § 1; directive du Parlement européen et du Conseil 2008/95, art. 5) Rapprochement des législations — Droit d’auteur et droits voisins — Directive 2001/29 — Harmonisation de certains aspects du droit d’auteur et des droits voisins dans la société de l’information — Distribution au public — Notion (Directive du Parlement européen et du Conseil 2001/29, art. 4, § 1) Politique commerciale commune — Mesures visant à empêcher la mise sur le marché de marchandises de contrefaçon et de marchandises pirates — Règlement no 1383/2003 — Marchandises de contrefaçon ou marchandises pirates — Notion — Marchandises introduites sur le territoire douanier de l’Union européenne et constituant une imitation d’un produit protégé dans l’Union — Inclusion — Conditions — Marchandises destinées à être mises en vente dans l’Union — Éléments de preuve pouvant être retenus (Règlement du Conseil no 1383/2003)
La règle générale 2, sous a), pour l’interprétation de la nomenclature combinée constituant l’annexe I du règlement no 2658/87, relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun, doit être interprétée en ce sens qu’un dessus, une semelle extérieure et une semelle intérieure relèvent, en tant qu’article présenté à l’état non monté ayant les caractéristiques essentielles de chaussures, de la position 6404 de ladite nomenclature combinée lorsque, postérieurement à l’importation de ces éléments, un contrefort doit être inséré dans le dessus et que la semelle extérieure ainsi que le dessus doivent faire l’objet d’une opération de cardage aux fins de leur assemblage.

En effet, les notes explicatives du système harmonisé de désignation et de codification des marchandises qui constituent un instrument important aux fins de garantir une application uniforme du tarif douanier commun et fournissent, en tant que telles, des éléments valables pour l’interprétation de ce tarif, indiquent qu’est à considérer comme article présenté à l’état démonté ou non monté l’article dont les différents éléments sont destinés à être assemblés à la condition cependant qu’il s’agisse seulement d’opérations de montage. En outre, les différents éléments ne peuvent subir aucune opération d’ouvraison de nature à parachever leur fabrication.

En ce qui concerne tant l’opération de cardage du dessus et de la semelle extérieure que l’opération d’ajout du contrefort, aucune de ces deux opérations ne saurait être regardée comme une opération d’ouvraison de nature à parachever la fabrication de chaussures.

(cf. points 39, 40, 41, 47, 49, 52 et disp.)
S’agissant de l’inscription dans la base de données E-Bacchus de dénominations de vins reconnues par les États membres en tant qu’appellations d’origine ou indications géographiques protégées, celle-ci n’est pas requise pour que lesdites dénominations de vins bénéficient d’une protection au niveau de l’Union, ces dénominations étant protégées automatiquement au titre du règlement no 1234/2007, portant organisation commune des marchés dans le secteur agricole et dispositions spécifiques en ce qui concerne certains produits de ce secteur (règlement OCM unique), sans que cette protection dépende de leur inscription dans ladite base de données.

Le régime de l’Union applicable au secteur vitivinicole a, par la voie du règlement no 479/2008, portant organisation commune du marché vitivinicole, été modifié fondamentalement pour atteindre des objectifs liés, notamment, à la qualité des vins. À cette fin, le nouveau régime de protection soumet toute demande de protection d’une dénomination de vin à un examen approfondi qui s’effectue en deux étapes, à savoir au niveau national et ensuite au niveau de l’Union, conformément aux articles 118 sexies à 118 decies du règlement no 1234/2007, portant organisation commune des marchés dans le secteur agricole et dispositions spécifiques en ce qui concerne certains produits de ce secteur (règlement OCM unique), sans qu’aucune automaticité ne soit reconnue à cet égard, la Commission disposant d’un véritable pouvoir de décision en vertu de l’article 118 decies du règlement no 1234/2007, lui permettant soit d’accorder, soit de refuser la protection à l’appellation d’origine ou à l’indication géographique selon que les conditions établies par ledit règlement sont ou non remplies.

Les contextes juridiques et les pouvoirs de la Commission liés aux inscriptions dans la base de données E-Bacchus en vertu des deux systèmes de protection des dénominations de vins, tels que mis en place par le législateur de l’Union, n’étant pas comparables, il n’y a pas violation du principe d’égalité.

(cf. points 74, 75)