CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL M. GERHARD REISCHL,

PRÉSENTÉES LE 8 MAI 1979 ( 1 )

Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

Le 11 avril 1967, le Conseil a arrêté, sur le fondement des articles 99 et 100 du traité CEE, la première et la deuxième directive en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (directives 67/227/CEE et 67/228/CEE, JO no 71 du 14 avril 1967, p. 1301 et 1303). Ces directives d'harmonisation devaient aboutir à l'élimination des systèmes de taxes cumulatives à cascade et à l'adoption par tous les États membres d'un système commun de taxe sur la valeur ajoutée, et cela le plus tôt possible mais au plus tard pour le 1er janvier 1970; ce délai a été porté ensuite, par la troisième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au 1er janvier 1972.

En exécution de la deuxième directive, le royaume des Pays-Bas a promulgué, le 28 juin 1968, une loi sur le remplacement de la taxe sur le chiffre d'affaires, qui était alors applicable, par le système de taxe sur la valeur ajoutée; cette loi dénommée «Wet op de Omzetbelasting 1968» (Staatsblad 329) est entrée en vigueur le 1er janvier 1969.

Les parties dans les procédures au principal qui sont à la base des présentes affaires jointes s'opposent sur la question de savoir si la notion d'entrepreneur assujetti à la taxe, qui est utilisée dans cette loi, est en accord avec la deuxième directive du Conseil en matière d'harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle stipule en son article 4:

«Est considéré comme “assujetti” quiconque accomplit d'une façon indépendante et à titre habituel des opérations relevant des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, que ce soit ou non dans un but lucratif.»

Le terme «d'une façon indépendante» est précisé à l'annexe A, point 2, ad article 4, comme suit:

«Le terme “d'une façon indépendante” vise notamment à exclure de la taxation les salariés qui sont liés à leur employer par un contrat de louage de travail. Ce terme permet également à chaque État membre de ne pas considérer comme des assujettis séparés, mais comme un seul assujetti, les personnes qui, bien qu'indépendantes du point de vue juridique, sont cependant organiquement liées entre elles par des rapports économiques, financiers et d'organisation. L'État membre qui envisage d'adopter un tel régime, procède à la consultation prévue à l'article 16.»

Cet article 16 dispose:

«Dans les cas où un État membre doit, d'après les dispositions de la présente directive, procéder à des consultations, il saisit la Commission en temps utile et aux, fins de l'application de l'article 102 du traité.»

Conformément à l'article 4 de la directive, l'article 7, paragraphe 1, de la loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968 déclare:

«Est entrepreneur — (et est donc, sous-entendu, assujetti à la taxe) — quiconque exerce une activité économique d'une façon indépendante.»

La genèse de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968 montre toutefois que le législateur néerlandais n'a pas voulu donner à la notion d'entrepreneur un contenu différent de celui qu'elle avait dans la pratique fiscale, dans la jurisprudence et dans la littérature jusqu'alors. D'après celles-ci, la notion pouvait aussi viser un ensemble de personnes qui, tout en étant indépendantes, étaient cependant liées entre elles par des rapports économiques, financiers et d'organisation. C'est cette construction de ce qu'il est convenu d'appeler l'unité fiscale qui fait l'objet des deux litiges qui ont conduit aux actuelles procédures préjudicielles.

L'affaire 181/78 (Ketelhandel P. van Paassen BV/Secrétaire d'État aux finances) a comme origine les faits suivants:

La besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Ketelhandel P. van Paassen BV, qui est la demanderesse dans l'instance au principal, opère dans le secteur des chaudières à vapeur et des chaudières de chauffage. Par l'intermédiaire de ses filiales S.K.S. Siller et Jamart NV, dont elle est actionnaire unique, elle détenait aussi toutes les parts de la firme NV Circula, à Stiens, qui jusqu'à sa faillite en 1972 fabriquait des chaudières de chauffage et en livrait à l'intéressée en lui comptant la taxe sur la valeur ajoutée.

En septembre et en octobre 1971, la demanderesse a déduit cette taxe sur la valeur ajoutée, conformément aux articles 15 et 2 de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968, en tant que taxe payée en amont. La firme NV Circula n'avait toutefois plus versé, avant sa faillite, la taxe sur le chiffre d'affaires facturée à la demanderesse en 1971.

L'inspecteur des droits d'entrée et accises, qui est le défendeur dans l'instance au principal, a réclamé le versement complémentaire de la taxe en amont déduite, au motif que les deux sociétés devaient à son avis être considérées comme une unité fiscale, avec comme conséquence que les livraisons en question ne donnaient pas lieu d'après lui au paiement d'une taxe sur le chiffre d'affaires et que la taxe facturée par Circula avait donc dans cette mesure été déduite à tort. Dans la réclamation qu'elle a déposée contre cet avis de taxation, la demanderesse a soutenu l'opinion qu'en 1971 elle ne contrôlait pas Circula du point de vue économique, financier et de l'organisation d'une manière telle que les deux sociétés auraient pu être considérées comme une seule et même entreprise au sens de l'article 7, paragraphe 1, de la loi. Après que l'inspecteur a réduit la taxation complémentaire — de sorte que le montant litigieux ne s'élève plus maintenant qu'à 44034,01 florins — mais a rejeté la réclamation pour le reste, van Paassen BV s'est adressée à la Tariefcommissie qui, par décision du 1er février 1977, a confirmé l'avis de taxation de l'inspecteur.

La demanderesse s'est alors pourvue en cassation de cette décision devant le Hoge Raad des Pays-Bas qui, par arrêt du 6 septembre 1979, a suspendu la procédure et déféré, en application de l'article 177 du traité CEE, les quatre questions d'interprétation de la deuxième directive du Conseil en matière d'harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires suivantes:

«1. Un État membre a-t-il adopté un régime au sens de l'annexe A, point 2, ad article 4, de la deuxième directive, lorsqu'il a arrêté par voie législative qu'une taxe sur le chiffre d'affaires est perçue entre autres sur les livraisons de marchandises et sur les prestations de services effectuées par des entrepreneurs et lorsque dans cette même loi il n'a pas ensuite défini la notion d'entrepreneur autrement que par la formule “quiconque exerce une activité économique d'une façon indépendante”, alors que la genèse de la loi montre clairement que la notion d'entrepreneur peut aussi viser un ensemble de personnes qui sont certes indépendantes du point de vue juridique, mais qui sont cependant organiquement liées entre elles par des rapports économiques, financiers et d'organisation?

2. Si la question 1 reçoit une réponse négative: le juge national a-t-il néanmoins, lors de l'application de la loi, la faculté d'interpréter la notion d'en trepreneur dans le sens précité, voulu par le législateur national?

3. Si la question 1 reçoit une réponse affirmative: les Pays-Bas ont-ils procédé à la consultation prévue à l'annexe A, point 2, ad article 4 de la deuxième directive?

4. Si la question 3 reçoit une réponse négative: quelles conséquences l'absence de consultation entraîne-t-elle pour le juge national? Celui-ci a-t-il notamment, lors de l'application de la loi, la faculté d'interpréter la notion d'entrepreneur dans le sens précité, voulu par le législateur national?»

Dans l'affaire 229/78 (ministre des finances/Denkavit Dienstbetoon BV) les faits sont les suivants:

La besloten vennootschap Denkavit Dienstbetoon BV, qui a pour objet social entre autres le commerce de bétail, a exercé comme activité principale en 1973 et 1974 l'achat et la vente de veaux pour Denkavit Nederland BV, qui fabrique et vend, à la même adresse qu'elle, du lait pour veaux et exploite en outre une station d'engraissement de veaux. Les parts de chacune de ces deux sociétés sont détenues par les mêmes titulaires et les sociétés sont dirigées par les mêmes personnes.

La collaboration entre les deux sociétés se présente de la manière suivante: Denkavit Dienstbetoon BV achète en qualité de commissionnaire, en son nom propre mais pour le compte de Denkavit Nederland BV, des veaux de lait qui sont destinés à la station d'engraissement de veaux de cette dernière. Puis les veaux engraissés par Denkavit Nederland BV sont de nouveau vendus par la première, toujours en qualité de commissionnaire, à des tiers.

Comme, sur le fondement de l'article 3, paragraphe 5, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968, Denkavit Dienstbetoon BV estimait être, en sa qualité de commissionnaire, un entrepreneur distinct, elle a payé, sur les ventes des veaux de lait à Denkavit Nederland BV et sur les ventes des veaux engraissés à des tiers, une taxe sur le chiffre d'affaires au taux de 4 % sur son chiffre d'affaires hors taxe, ce qui représente 3,85 % sur le prix de vente brut. D'autre part, pour ses achats de veaux de lait auprès de tiers et de veaux engraissés auprès de Denkavit Nederland BV, elle a déduit, sur le fondement de l'article 15 de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968, la taxe au taux de 4,25 % qui était comprise dans les prix d'achat. C'est pourquoi, dans sa déclaration fiscale, elle a réclamé, et a aussi obtenu, le remboursement de la taxe sur le chiffre d'affaires payée à son avis en trop, à savoir la différence entre 4,25 % et 3,85 % des prix auxquels elle avait effectué les achats et ventes en question.

L'inspecteur des droits d'entrée et accises à Amersfoort, estimant que Denkavit Dienstbetoon BV n'était pas un entrepreneur au sens de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968 et qu'elle ne pouvait pas non plus être considérée comme un commissionnaire au sens de l'article 3, paragraphe 5, de cette loi, lui a réclamé le paiement, pour la période 1973-1974, d'un montant complémentaire de 655707 florins, et maintenu cette taxation par décision du 24 juin 1976, rendue sur la réclamation déposée par Denkavit Dienstbetoon BV. Celle-ci a attaqué la décision de l'inspecteur par un recours devant le Gerechtshof d'Amsterdam, lequel lui a donné raison par un arrêt du 5 octobre 1977.

Ce dernier a ensuite fait l'objet d'un pourvoi en cassation formé par le ministre des finances, à La Haye, devant le Hoge Raad des Pays-Bas qui, par arrêt du 11 octobre 1978, a suspendu la procédure et déféré à titre préjudiciel, conformément à l'article 177 du traité CEE, les quatre mêmes questions que dans l'affaire 181/78.

I — Avant d'aborder l'examen de ces questions,, il nous semble opportun de faire d'abord quelques observations sur la recevabilité des demandes de décisions préjudicielles.

1. Les procédures au principal ont de toute évidence pour objet la question de savoir si la notion d'entrepreneur assujetti, au sens de la loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, est en harmonie avec les dispositions pertinentes de la deuxième directive du Conseil en matière de taxe sur la valeur ajoutée. La particularité des cas d'espèce réside dans le fait que l'article 7 en question de la loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, qui a été promulguée en exécution de la directive précitée, correspond certes aux dispositions parallèles de l'article 4 de la directive dans ses termes, mais non dans son application pratique. La jurisprudence et la doctrine néerlandaises traitent en effet elles aussi les personnes qui, bien qu'indépendantes du point de vue juridique, sont cependant liées entre elles par des rapports économiques, financiers et d'organisation, traditionnellement comme un seul et même entrepreneur assujetti. Cette construction juridique de ce que l'on appelle l'unité fiscale devait, d'après la volonté du législateur néerlandais, être maintenue aussi dans la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968, même si celle-ci n'en fait pas expressément mention, comme c'est par exemple le cas de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires allemande, qui parle explicitement du concept parallèle d'«Organgesellschaft». La deuxième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée autorise aussi l'adoption d'un pareil régime en son annexe A, point 2, ad article 4, en stipulant seulement qu'il y a lieu de procéder dans ce cas à la consultation prévue à l'article 16. Cette prescription communautaire fait l'objet des première et troisième questions posées par la juridiction de renvoi. Nous ne devons pas souligner longuement sous ce rapport que des questions de fait sont irrecevables dans le cadre d'une procédure préjudicielle en application de l'article 177 du traité CEE (cf. affaire 51/74, P. J. van der Hulst's Zonen/Produktschap voor Siergewassen, arrêt du 23 janvier 1975, Recueil 1975, p. 79), ni non plus que dans le cadre d'une telle procédure la Cour n'est pas compétente pour interpréter des dispositions du droit national ou pour se prononcer sur leur éventuelle incompatibilité avec le droit communautaire. Lors de l'interprétation du droit communautaire, elle peut cependant fournir au tribunal national des éléments qui permettront à celui-ci de trancher le litige dont il est saisi, notamment en ce qui concerne une éventuelle incompatibilité entre les dispositions nationales et communautaires, ou d'interpréter, conformément au droit communautaire, une loi qui a été adoptée pour l'exécution d'une directive (cf. affaire 38/71, Enka BV/Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen à Arnhem, arrêt du 23 novembre 1977, Recueil 1977, p. 2203, et affaire 111/75, Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai/Ferrovia del Renon, arrêt du 20 mai 1976, Recueil 1976, p. 657). Dans ces conditions, la première question doit être entendue dans ce sens que la juridiction de renvoi voudrait savoir si la prescription de l'annexe A, point 2, ad article 4, de la deuxième directive du Conseil autorise seulement l'introduction d'une unité fiscale entre des entreprises qui s'exprime dans le texte même de loi ou s'il suffit aussi que l'intention d'adopter un tel régime puisse seulement être déduite de la genèse de la loi. La troisième question vise, d'après ses termes, à faire résoudre un point de fait et est dès lors strictement, ainsi que l'a observé surtout le gouvernement fédéral allemand, irrecevable. A notre avis, la juridiction de renvoi ne demande toutefois pas en réalité si le gouvernement néerlandais a en fait pris une quelconque mesure de consultation eu égard aux obligations dans ce sens découlant de la deuxième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée, mais il demande si des mesures de consultation du genre de celles qui ont été prises par le gouvernement néerlandais satisfont aux exigences auxquelles la prescription de l'annexe A, point 2, alinéa 4, de la deuxième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée soumet une consultation conformément à l'article 16 de la directive. Une pareille interprétation de la question posée ne nous semble pas sujette à caution.

2. Une autre objection, qui doit également être analysée préalablement, a été formulée par le gouvernement néerlandais et par le gouvernement fédéral allemand. Tous deux ont remarqué que le système de la taxe sur la valeur ajoutée, décrit plus en détail dans la deuxième directive du Conseil, devait seulement être mis en vigueur pour le 1er janvier 1972, de sorte qu'ils doutent que les États membres aient en fait été liés par les prescriptions de la directive avant cette date. Ils observent en outre que, dans l'affaire 181/78, l'acte d'imposition même, qui fait l'objet de l'instance au principal, remonte à 1971 et qu'il était donc déjà parfait lorsque la directive visée est entrée en vigueur. Ces objections concernent de toute évidence le problème de la pertinence de la question posée au regard de la décision à rendre, c'est-à-dire le point de savoir si l'interprétation de la directive en cause du Conseil peut en fait avoir de l'importance dans un cas comme celui de l'espèce. A notre avis, disons-le immédiatement, il n'y a aucun doute à avoir à ce sujet. Ainsi que vour le savez, le Conseil a arrêté, le 11 avril 1967, les première et deuxième directives en matière de taxe sur la valeur ajoutée. La première directive prévoit que les États membres remplacent leur système de taxe sur le chiffre d'affaires par le système décrit de taxe sur la valeur ajoutée. La deuxième directive du Conseil règle, en se rattachant étroitement à la première, la structure et les modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Les deux directives ont été publiées peu de temps après au Journal officiel des Communautés et elles ont été notifiées aux États membres. Par cette notification, elles ont pris effet, conformément à l'article 191, alinéa 2. Cette date d'entrée en vigueur doit être distinguée de celle citée dans la première directive, à laquelle les directives devaient être transposées au plus tard dans le droit national. A ce sujet, l'article 1, alinéa 2, de la première directive déclare: «Dans chaque État membre la loi ayant pour objet d'effectuer ce remplacement sera promulguée dans les meilleurs délais, afin qu'elle puisse entrer en vigueur à une date qui sera fixée par l'État membre en tenant compte de la situation conjoncturelle, mais qui ne sera pas postérieure au 1er janvier 1970.» Cette date a été reportée par la troisième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée au 1er janvier 1972. Le délai fixé pour l'entrée en vigueur des diverses lois nationales relatives à la taxe sur le chiffre d'affaires ne change toutefois rien au fait que les principes et modalités du système de la taxe sur la valeur ajoutée contenus dans les directives du Conseil devaient, en raison même de leur but qui était d'aboutir à une harmonisation aussi large que possible du régime de la taxe sur la valeur ajoutée à instituer, lier les États membres dès la prise d'effet des directives, c'est-à-dire précisément pour la période d'élaboration des lois relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. Leur interprétation a donc aussi de l'importance pour les décisions à rendre dans les actuelles procédures au principal.

II — Après ces observations préliminaires sur la recevabilité, nous pouvons nous tourner maintenant vers les questions mêmes.

1. En ce qui concerne la première question les sociétés sont d'avis que l'interprétation de la loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968 ne doit pas être effectuée en fonction de la notion d'entrepreneur contenue dans l'ancienne loi néerlandaise, mais qu'en raison du caractère contraignant de la directive elle doit s'opérer exclusivement par référence à cette dernière. Or, l'article 4 de la deuxième directive exprime à leur avis comme règle fondamentale que tout entrepreneur est en principe assujetti à la taxe. Pour elles, un État membre ne peut introduire le concept de l'«unité fiscale» que s'il fait usage de la disposition dérogatoire spéciale énoncée au point 2 de l'annexe A. En se basant sur l'effet obligatoire de la directive à l'égard des États membres et sur cette relation de règle fondamentale à exception, les sociétés prétendent qu'un État membre peut seulement considérer des personnes juridiquement indépendantes, mais qui sont liées entre elles par des rapports économiques, financiers et d'organisation, comme un seul entrepreneur assujetti à la taxe s'il a formellement envisagé d'adopter un tel régime, s'il a procédé à la consultation prévue à l'article 16, si la Commission n'a pas formulé d'objection à l'adoption du régime proposé et, enfin, si l'État membre a expressément adopté un tel régime. L'absence de dispositions expresses, comme par exemple celles concernant l'«Organgesellschaft» allemande, permet à leur avis d'affirmer qu'aucun régime au sens de l'annexe 4, point 2, de la directive n'a de fait été adopté. De plus, elles estiment que l'absence de la consultation prescrite indique que l'adoption d'une unité fiscale n'a même pas été envisagée juridiquement. Ces deux derniers arguments ne sont pas de nature à nous convaincre. Tout d'abord, le fait d'une consultation omise ou défectueuse ne permet aucunement d'en conclure que l'adoption du concept juridique de l'unité fiscale n'a pas été envisagée. Au surplus, le Hoge Raad nous a déclaré, en se fondant sur les actes préparatoires de la loi, que le législateur néerlandais avait effectivement eu l'intention de maintenir l'unité fiscale aussi dans la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968. Notre Cour est liée par cette constatation, puisque dans le cadre d'une procédure préjudicielle elle n'est pas compétente pour interpréter le droit national. De même, ni dans les termes ni dans l'économie des dispositions en cause nous ne trouvons le moindre indice qui serait de nature à étayer l'opinion des sociétés en ce qui concerne la relation de règle fondamentale à exception. Les termes indiquent que l'adoption d'un régime comme celui qui est ici en cause, ne doit ni être envisagée formellement ni être décidée expressément. De plus, l'article 4 de la directive ne se situe pas, selon nous, par rapport au point 2 de l'annexe A, dans une relation de règle fondamentale à exception. Ainsi qu'il ressort du préambule à la deuxième directive, le Conseil a jugé nécessaire de prévoir un assez grand nombre de dispositions particulières comportant des interprétations, des dérogations et certaines modalités d'application détaillées, lesquelles ont fait l'objet de ladite annexe A et font partie intégrante de la directive. Il s'agissait en particulier de tenir compte du fait que certains termes contenus dans le droit communautaire et exigeant d'être interprétés, comme par exemple la notion «d'une façon indépendante», ne devaient pas être laissés à l'appréciation des États membres, afin d'assurer une application uniforme du système de la taxe sur la valeur ajoutée. C'est pourquoi le Conseil a estimé opportun de déclarer au point 2 de l'annexe A, en tant que règle d'interprétation, qu'il était loisible aux États membres, lors de l'appréciation de l'assujettisement à la taxe, de retenir comme critère, outre l'indépendance juridique, l'indépendance de fait. Cette règle d'interprétation, qui fait partie intégrante de la directive et qui participe par conséquent à son caractère contraignant, reconnaît effectivement aux États membres une grande marge d'appréciation, ce qui a été souligné aussi bien par la Commission que par le gouvernement néerlandais et par le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne. Ainsi donc, ni le but ni l'économie de la directive ne permettent d'en déduire que l'adoption d'un régime du genre visé exige un quelconque acte formel. Pour l'adoption d'une «unité fiscale entre des entreprises» au sens de l'annexe A, point 2, il doit au contraire suffire que le législateur ait exprimé d'une manière concluante son intention d'introduire ce concept juridique.

2. Comme, dans ces conditions, la première question appelle finalement une réponse affirmative, nous n'estimons pas nécessaire d'examiner la deuxième question posée.

3. Nous pouvons donc nous tourner de suite vers l'examen de la troisième question, qui porte sur le contenu et l'étendue de la consultation à effectuer conformément à l'article 16 de la deuxième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Une remarque, tout d'abord, sur le caractère obligatoire de la procédure de consultation prévue à l'article 16 de la deuxième directive. Cette remarque nous semble nécessaire parce que la Commission prétend que cet article n'est pas libellé de manière très claire en ce qui concerne l'obligation de consultation pour un État membre qui n'instaure pas expressément un régime d'unité fiscale mais maintient un régime traditionnel existant, et qu'il est dès lors douteux que la consultation soit prescrite dans ce cas avec force obligatoire. Cette opinion est en fait déjà contredite par les termes mêmes de l'annexe A, point 2, de la directive. Comme ce texte parle de l'intention d'adopter un régime, il est clair qu'il vise le cas de la promulgation d'une loi par un État membre en exécution de la directive. Lorsque l'introduction d'une unité fiscale entre des entreprises est envisagée dans une telle loi, il y a toujours intention d'adopter un régime du genre visé, peu importe qu'un pareil régime existât ou non antérieurement. C'est pourquoi il faut supposer que la consultation prévue à l'article 16 est obligatoire lorsque l'adoption d'un tel régime est envisagée dans la loi qui donne exécution à la directive. Ainsi que nous l'avons entendu, la représentation permanente du royaume des Pays-Bas auprès des Communautés européennes a informé la Commission du projet de loi par trois lettres, qui renvoyaient en termes généraux aux dispositions des directives du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires. A ces lettres ont été joints, outre le projet de loi, divers documents. C'est seulement dans la dernière, à laquelle a été annexée la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires déjà parue au Staatsblad, que les Pays-Bas ont renvoyé globalement à la procédure de consultation prescrite, en citant les articles qui exigent une telle procédure. Un renvoi à l'introduction de l'unité fiscale qui, comme nous l'avons vu, n'apparaît pas du texte même, ne figure dans aucune des trois lettres. A notre avis, c'est donc à juste titre que les sociétés et la Commission doutent que cette information satisfasse aux exigences que la prescription de l'annexe A, point 2, de la deuxième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée prévoit pour une consultation conformément à l'article 16 de la directive. Même s'il doit être concédé aux gouvernements néerlandais et allemand que la consultation prescrite n'est pas liée à des règles particulières de forme, il n'en est pas moins vrai que le contenu et l'étendue de la consultation se rattachent étroitement au but que celle-ci sert à atteindre. Or, le seul but possible d'une consultation au sens de l'article 16 de la directive est d'informer la Commission de l'adoption d'un certain régime et de lui permettre de vérifier si ce régime ne dépasse pas la marge d'appréciation qui est laissée aux États membres et s'il ne fausse pas de ce fait les conditions de concurrence entre les États membres, en rendant ainsi une harmonisation ultérieure plus poussée malaisée. Ce but s'exprime aussi, selon nous, par le renvoi à l'article 102 du traité CEE. L'article 16 devait donc assurer simplement que, sur la base de cette consultation, la Commission puisse le cas échéant, en raison d'un risque de distorsion de la concurrence, engager une procédure au titre de l'article 102 du traité CEE. Le caractère préventif de cette dernière disposition signifie que la consultation doit en principe s'effectuer avant la promulgation du régime en cause, ainsi qu'on peut du reste déjà le déduire des termes mêmes de la prescription de l'annexe A, point 2, lequel dispose qu'un État membre qui envisage d'adopter un tel régime, doit procéder à une consultation. Pour que la Commission puisse s'acquitter de sa tâche, il faut cependant que l'État concerné indique au moins la disposition de la directive qui exige la consultation, les prescriptions communautaires dont le projet s'écarte et la dérogation dans le projet même. Cette indication doit spécialement être exigée lorsque le texte du projet de loi correspond totalement à la disposition communautaire dans ses termes, mais s'en écarte du point de vue de son contenu. Or, ainsi qu'il résulte des pièces du dossier, c'est seulement dans sa lettre du 16 juillet 1968, par laquelle il a transmis la loi déjà publiée au Staatsblad, que le gouvernement néerlandais a expressément indiqué qu'il s'agissait d'une consultation au sens de la deuxième directive et qu'il a simultanément cité une série d'articles pour lesquels une consultation s'imposait selon lui. A cet égard il est significatif de noter que cette lettre ne cite ni l'article 7 en question de la loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, ni les dispositions parallèles de la directive. C'est pourquoi, à l'instar des sociétés et de la Commission, et contrairement à l'opinion des gouvernements néerlandais et allemand, nous sommes d'avis que les notes écrites du gouvernement néerlandais ne répondent pas aux. exigences que la prescription de l'annexe A, point 2, alinéa 4, de la deuxième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée prévoit pour une consultation conformément à l'article 16 de la directive.

4. Nous pouvons donc nous tourner maintenant vers la quatrième question, qui concerne les conséquences juridiques d'une violation de l'obligation de consultation sur la validité des dispositions nationales. L'examen de la première question a montré que la règle d'interprétation de l'annexe A, point 2, reconnaît aux États membres, pour la détermination d'un «assujetti» au sens de l'article 4 de la deuxième directive, un certain pouvoir d'appréciation. Lorsque les États membres s'en tiennent au cadre fixé par la directive, la loi n'est matériellement pas critiquable et il se pose seulement la question de savoir si la validité d'un pareil régime se trouve affectée lorsque la consultation prescrite n'a pas été effectuée régulièrement. Comme nous le savons, le droit communautaire contient une série de dispositions qui prévoient une telle procédure de consultation. Ainsi, il y a entre autres l'article 102 du traité CEE, qui est expressément cité à l'article 16 de la deuxième directive et qui dispose qu'un État membre se met en rapport avec la Commission lorsqu'il y a lieu de craindre que l'établissement ou la modification d'une disposition législative ne provoque une distorsion des conditions de concurrence. Pour l'interprétation de cet article, la Cour a déjà déclaré dans l'affaire 6/64 (Costa/ENEL, arrêt du 15 juillet 1964, Recueil 1964, p. 1251) que les États membres avaient en l'occurrence contracté envers la Communauté un engagement qui les lie en tant qu'États, mais n'engendre pas dans le chef des justiciables des droits que les juridictions internes doivent sauvegarder. Les sociétés prétendent à ce sujet que bien que l'article 16 de la directive renvoie à l'article 102 du traité CEE, il n'est pas possible d'en conclure que la procédure de consultation prévue dans la directive présente à l'égard des particuliers le même caractère non contraignant que la procédure de l'article 102 du traité CEE. Elles soutiennent que, contrairement à cette dernière disposition, l'article 16 prescrit une procédure de consultation obligatoire et qu'il ne laisse aux États membres aucune marge d'appréciation. Compte tenu de la jurisprudence de la Cour sur l'effet direct des directives, celle qui est ici en cause produit dès lors pour elles un pareil effet, que le juge national doit respecter. Tant que la consultation prescrite n'a pas eu lieu, déclarent-elles, les juridictions nationales n'ont pas la faculté de considérer des personnes qui sont liées entre elles par des liens financiers, économiques et d'organisation, comme un seul assujetti. Le gouvernement fédéral allemand souligne quant à lui que la jurisprudence sur l'article 102 du traité CEE présente une importance particulière parce que, d'après son objectif tel qu'il découle clairement entre autres des actes préparatoires, l'article 16 de la deuxième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée crée seulement une étape préliminaire moins élaborée, menant éventuellement à une procédure au titre de l'article 102 du traité CEE. A notre avis, ces considérations sur l'effet direct de la deuxième directive ne doivent pas être approfondies. Le seul point qui importe dans la présente espèce est de déterminer, par l'interprétation de la directive, quelles conséquences doivent être rattachées à la violation de l'obligation de consultation. Le but même de la consultation indique que la procédure est censée représenter seulement une «étape préliminaire» à une éventuelle procédure ultérieure au titre de l'article 102 du traité CEE. Cela découle du reste déjà de la genèse de la directive, ainsi que l'a observé le gouvernement fédéral allemand. Tenir compte des actes préparatoires ne nous semble pas sujet à caution dans la mesure où l'obligation de consultation concerne seulement les rapports juridiques entre la Commission et les États membres, à qui ces actes étaient connus, cependant qu'elle ne touche pas les intérêts des particuliers. Si la violation de l'obligation de consultation, que l'article 102 du traité CEE impose aux États membres, ne doit pas être prise en considération par les tribunaux nationaux, la même conclusion s'impose à plus forte raison pour la consultation prescrite par la directive. Pour le même motif nous voyons mal comment la violation de l'obligation de consultation pourrait, comme le pensent les sociétés, aller à l'encontre d'une exigence fondamentale de publicité, prévue dans l'intérêt des particuliers. Sur les conséquences, exposées par les sociétés, que l'adoption d'une unité fiscale a prétendument sur le droit néerlandais relatif à la taxe sur le chiffre d'affaires, il n'y a pas lieu de s'appesantir non plus, puisque, d'après la deuxième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée, une pareille adoption est précisément licite en tout cas. Le respect ou le non-respect de l'obligation de consultation n'y change rien. Selon nous, le non-respect de l'obligation de consultation ne saurait pas conduire à une contradiction de la loi nationale, qui a été promulguée en exécution de la directive, avec le traité, pour les motifs suivants. Sous cet angle, il est en effet remarquable que l'article 173 du traité CEE indique que seule la violation de formes substantielles entraîne l'illégalité d'un acte normatif. La question de savoir si l'obligation de consultation au titre de l'article 16 de la deuxième directive constitue ou non une règle de forme substantielle peut être résolue le mieux, en dehors du but et de l'économie de la consultation, sur lesquels nous avons déjà pris position, par une comparaison systématique entre cet article et d'autres dispositions qui contiennent également des règles de consultation. C'est ainsi que l'article 13 de la même directive, par exemple, prescrit que, si un État membre estime que dans des cas exceptionnels il y a lieu d'instaurer des mesures particulières, il en informe la Commission et les autres États membres. Puis, l'alinéa 6 du même article dispose que l'État intéressé ne peut mettre en application les mesures envisagées qu'à l'expiration du délai d'opposition ou après une procédure qui est exactement définie. Une information de la Commision est encore prescrite, par exemple, à l'article 93, paragraphe 3, du traité. D'après la dernière phrase de ce paragraphe, l'État membre ne peut mettre à exécution la mesure projetée avant la décision finale de la Commission. Ces exemples indiquent de manière convaincante, selon nous, que chaque fois l'application de la procédure de consultation doit avoir un effet si décisif sur la compétence législative nationale que la mesure étatique ne peut pas être prise sans consultation préalable; la disposition qui prévoit en l'occurrence la consultation doit expressément le dire. Lorsque tel n'est pas le cas, la violation de la règle de forme en question ne doit donc pas être considérée comme substantielle au point d'être susceptible de provoquer l'illégalité de la mesure nationale. Au surplus, ce résultat nous semble être confirmé par ce qui a été déclaré sur ce point par la Commission, qui doute elle aussi qu'un vice de forme découlant de l'absence de consultation puisse entraîner en soi l'illégalité du régime national.

III — En conclusion, nous proposons de donner aux questions posées la réponse suivante: 1. L'adoption d'une unité fiscale conformément au point 2 de l'annexe A, ad article 4, de la deuxième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ne suppose pas que l'État membre en question inscrive expressément un pareil régime dans le texte de loi. Il suffit au contraire qu'une telle intention découle clairement de la genèse de la loi qui est promulguée en exécution de la directive. 2. Un État membre ne satisfait pas aux exigences de consultation qui sont énoncées à l'article 16 de la directive en question lorsque, dans le projet de loi transmis par lui, il omet d'indiquer la disposition de la directive qui exige la consultation, les prescriptions communautaires dont le projet s'écarte et la dérogation dans le projet même. Il en est particulièrement ainsi lorsque le texte du projet de loi correspond à la disposition communautaire parallèle dans ses termes, mais s'en écarte du point de vue de son contenu. 3. Les particuliers ne peuvent pas se prévaloir devant les tribunaux nationaux du fait que la procédure de consultation prescrite à l'annexe A, point 2, alinéa 4, en liaison avec l'article 16 de la directive, n'a pas été suivie régulièrement. En revanche, il appartient aux tribunaux nationaux de constater si une mesure nationale dépasse la marge d'appréciation que la directive reconnaît aux États membres en ce qui concerne son contenu.

( 1 ) Traduit de l'allemand.