Conclusions de l'avocat général Cosmas présentées le 26 juin 1997. - Società Immobiliare SIF SpA contre Amministrazione delle finanze dello Stato. - Demande de décision préjudicielle: Tribunale civile e penale di Venezia - Italie. - Directive 69/335/CEE - Apport de biens immeubles. - Affaire C-42/96.



Recueil de jurisprudence 1997 page I-07089



Conclusions de l'avocat général

I - Introduction

1 Dans une question préjudicielle qu'il adresse à la Cour de justice, le Tribunale civile e penale di Venezia demande à la Cour d'interpréter les articles 4, 7 et 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1) (ci-après la «directive»).

Cette question a été soulevée dans le cadre d'un litige opposant la société Immobiliare SIF SpA (ci-après «SIF») à l'Ufficio di Registro (bureau d'enregistrement) de Padoue, relatif à la compatibilité avec la directive de certains impôts appliqués à l'occasion de l'augmentation de capital opérée par l'apport de biens immobiliers par ses associés.

Conformément à l'ordonnance de renvoi, ces impôts sont: 1) la taxe d'enregistrement (imposta di registro), 2) la taxe de transcription (imposta ipotecaria), 3) la taxe d'inscription au livre foncier (imposta catastale) et 4) l'impôt communal sur l'augmentation de la valeur des biens immeubles (imposta communale sull incremento di valore dei beni immobili - ci-après l'«INVIM»).

II - Les dispositions nationales

2 L'ordonnance de renvoi ne contient aucun élément relatif au contenu des dispositions nationales qui ont été appliquées ou à la nature des impositions nationales litigieuses.

Dans ses observations écrites qui, sur ce point, n'ont pas été contestées lors de la procédure orale, la Commission décrit de la manière suivante les impôts en cause:

3 La taxe d'enregistrement (imposta di registro) est régie par le «texte unique des dispositions relatives à la taxe d'enregistrement» (2) et consiste en une imposition qui frappe «les actes soumis à l'enregistrement et les actes présentés volontairement à l'enregistrement» (article 1er). Au nombre de ces actes obligatoirement soumis à l'enregistrement figurent (article 2) «les actes propres des sociétés de quelque type que ce soit» (article 4 du tarif annexé au texte unique). Ledit article 4 précise notamment que la taxe frappe «la constitution et l'augmentation du capital social ou du patrimoine» [article 4, sous a)] réalisées «1) par transfert de propriété ou du droit réel de jouissance de biens immeubles» ainsi que «2) par transfert de propriété ou du droit réel de jouissance de bâtiments destinés spécifiquement à l'exercice d'activités commerciales et non susceptibles de recevoir une autre affectation sans transformation radicale...».

Quant aux différents taux de la taxe, l'article 4, sous a), point 1 (apport de biens immeubles ordinaires) renvoie à l'article 1er dudit tarif qui régit de façon générale l'assujettissement à la taxe d'enregistrement des «actes de transfert à titre onéreux de la propriété de biens immeubles». L'article 1er du tarif prévoit quatre taux selon le type d'immeuble qui fait l'objet du transfert de propriété, fixés en fonction de la valeur dudit bien, de la façon suivante: 1) biens immeubles en général: 8 %; 2) terrains agricoles lorsque l'acheteur n'est pas exploitant agricole: 15 %; 3) biens immeubles d'intérêt historique, artistique ou archéologique: 4 %; 4) maisons d'habitation autres que de luxe lorsque l'immeuble est situé dans la commune de résidence de l'acheteur et que celui-ci ne possède aucun autre immeuble susceptible d'être habité: 4 % (articles 50 et suivants du texte unique: «Assiette de la taxe»).

L'article 4, sous a), point 2, du tarif prévoit par contre que les apports d'immeubles «destinés spécifiquement à des activités commerciales» sont soumis à un taux unique de 4 %.

4 La taxe de transcription (imposta ipotecaria) (3) est régie par le «texte unique des dispositions relatives aux taxes de transcription et d'inscription au livre foncier» (4). Sont frappées par la taxe les «formalités de transcription, d'inscription, de renouvellement et d'annotation au livre foncier» (article 1er du texte unique) et l'assiette de la taxe est constituée (article 2) par la valeur du bien immobilier déterminée aux fins du recouvrement de la taxe d'enregistrement. Le taux de la taxe frappant la «transcription d'actes et de jugements impliquant le transfert de propriété de biens immeubles» est fixé à l'article 1er du tarif joint en annexe au texte unique et a été récemment porté de 1,60 % à 2 % (5) de la valeur du bien immeuble transféré ou, comme c'est le cas en l'espèce, apporté à une société.

5 La taxe d'inscription au livre foncier (imposta catastale) est réglementée par l'article 10 du même texte unique et frappe la «mutation», c'est-à-dire le changement de nom du titulaire du droit de propriété ou d'un droit réel sur un bien immobilier inscrit au livre foncier; elle est proportionnelle à la valeur du bien immobilier en question retenue aux fins du recouvrement de la taxe d'enregistrement. Le taux de la taxe d'inscription au livre foncier était, au moment de la survenance des faits litigieux, de 4 pour mille (6).

6 L'INVIM a été instituée par le DPR no 643 du 26 octobre 1972 (7). La condition de l'imposition est «l'augmentation de la valeur des biens immeubles situés sur le territoire de l'État» (article 1er) déterminée soit « l'occasion de mutations à titre onéreux» du bien immobilier (article 2 du DPR no 643 de 1972, précité) ou, en ce qui concerne les biens immeubles appartenant à des sociétés, « la fin de chaque période de dix ans à compter de la date d'achat» (article 3). Cette même loi assimile aux «actes de mutation à titre onéreux» les apports d'immeubles à des «sociétés de quelque type que ce soit» (article 2, paragraphe 2).

L'assiette de l'impôt est constituée par la différence entre la valeur de l'immeuble au moment du transfert de propriété et sa valeur au moment de l'achat, majorée des frais ayant accru cette valeur. Dans le second cas d'imposition (application de l'INVIM par période de dix ans), la différence de valeur du bien immeuble est calculée en supposant comme valeur finale la valeur dudit bien à la fin de la période de dix ans et comme valeur initiale soit sa valeur au moment de l'achat, soit sa valeur retenue aux fins de la précédente imposition (article 6).

Le taux de l'impôt est fixé en fonction de la tranche de la plus-value imposable déterminée par référence aux critères visés à l'article 15 et varie de 3 à 30 % selon le pourcentage de plus-value (compris entre un minimum de 20 % et un maximum de plus de 200 % de la valeur de référence).

L'article 17 du décret-loi no 504 de 1992 (8) a supprimé l'INVIM à dater du 1er janvier 1993, mais cette disposition prévoit que «la taxe reste cependant applicable aux taux maximaux - le produit de la taxe étant intégralement acquis au budget de l'État - lorsque les conditions d'application sont remplies du 1er janvier 1993 au 1er janvier 2003, sur la base de la plus-value acquise au 31 décembre 1992» (paragraphe 7).

D'après l'ordonnance de renvoi, l'INVIM est à la charge des associés qui ont fait apport des immeubles.

III - Les éléments de fait

7 Il ressort de l'ordonnance de renvoi que, lors de l'assemblée générale extraordinaire du 11 décembre 1992, les associés de la société SIF ont procédé, d'une part, à la transformation de la société qui était une société à responsabilité limitée en une société par actions et, d'autre part, à une augmentation du capital social à concurrence de 290 000 000 LIT, le portant à 4 290 000 000 LIT, par l'apport de biens immobiliers d'une valeur totale de 8 712 600 000 LIT, qui a été rémunéré par l'émission de 40 000 nouvelles actions.

8 Par décision du 26 avril 1993, l'administration de l'enregistrement de Padoue a procédé, eu égard à l'apport de biens immeubles intervenu, à la fixation des trois taxes et de l'INVIM, précitées, pour un montant global de 859 354 000 LIT.

9 Après le versement de la somme en question, dans une demande déposée le 9 juillet 1993, SIF a soutenu que, par application du taux unique prévu à l'article 7, paragraphe 2, de la directive, dans sa version en vigueur, le montant dû s'élevait à 87 126 000 LIT et elle a demandé le remboursement du montant versé en sus de cette somme.

10 Cette demande a été rejetée par l'autorité compétente et, le 19 janvier 1994, SIF a introduit un recours devant le Tribunale civile e penale di Venezia, en alléguant que cette imposition de l'apport litigieux était contraire aux articles 4, 7 et 10 de la directive et elle a demandé au Tribunale d'ordonner le remboursement, par l'administration fiscale, du montant indu.

11 Nourrissant des doutes quant au point de savoir si les impositions litigieuses étaient autorisées par la directive et s'interrogeant quant au taux applicable, la juridiction saisie a déféré à la Cour de justice la question préjudicielle suivante:

«[Le Tribunale] saisit la Cour de justice, en application de l'article 177, sous b) du traité de Rome de 1956, afin qu'elle se prononce sur la question suivante:

Les articles 4, 7 et 10 de la directive du Conseil du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblement de capitaux, tels que modifiés par la directive du 9 avril 1973 sont-ils applicables au cas exposé par la demanderesse ?

L'application de ces articles de la directive a-t-elle pour effet d'exclure toute autre forme d'imposition, notamment les impôts et taxes perçus par l'administration italienne de l'enregistrement, y compris l'impôt communal sur l'augmentation de la valeur des biens immobiliers (INVIM); en cas de réponse affirmative, faut-il retenir le taux de 2 % ou le taux réduit ?»

IV - Notre opinion

Observations liminaires

12 Il conviendra tout d'abord de rappeler à la juridiction de renvoi que la nécessité de parvenir à une interprétation du droit communautaire qui soit utile pour le juge national exige que celui-ci définisse le cadre factuel et réglementaire dans lequel s'insèrent les questions qu'il pose ou que, à tout le moins, il explique les hypothèses factuelles sur lesquelles ces questions sont fondées.

En outre, les informations fournies dans les décisions de renvoi ne servent pas seulement à permettre à la Cour de donner des réponses utiles, mais également à donner aux gouvernements des États membres ainsi qu'aux autres parties intéressées la possibilité de présenter des observations conformément à l'article 20 du statut CE de la Cour de justice (9).

Il incombe à la Cour de veiller à ce que cette possibilité soit sauvegardée, compte tenu du fait que, en vertu de la disposition précitée, seules les décisions de renvoi sont notifiées aux parties intéressées (10).

En l'espèce, comme nous l'avons précédemment exposé, l'ordonnance de renvoi ne comporte aucun élément relatif au cadre juridique national. S'il est vrai que ce cadre résulte des observations écrites, non contestées, de la Commission et que, dès lors, des raisons d'économie de la procédure permettent à la Cour d'exercer ses compétences (11), il conviendra de relever que ce défaut substantiel de l'ordonnance de renvoi a pu, éventuellement, empêcher les gouvernements des États membres autres que la République italienne et la République hellénique de présenter des observations dans cette affaire dont, par sa nature, l'objet présente un intérêt plus général.

13 Il convient de relever que, pour répondre utilement à la question préjudicielle, l'interprétation de l'article 12 de la directive s'avère nécessaire. Le fait que la juridiction nationale ne l'ait pas demandé expressément n'empêche pas la Cour de donner cette interprétation (voir, par exemple, l'arrêt du 18 mars 1993, Viessmann, C-280/91, Rec. p. I-971, point 17).

Sur le fond

14 Dans les deux premières branches de la question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande en substance si des taxes du type de celles qui sont en litige relèvent du champ d'application de la directive et si la directive autorise ou interdit leur imposition.

Pour apprécier la compatibilité avec la directive des impôts litigieux, il conviendra de rappeler tout d'abord l'objectif et la portée de cette dernière et, ensuite, de qualifier les taxes en cause en fonction de la directive.

Sur l'interprétation de la directive

15 Selon une jurisprudence constante (12), comme cela ressort de son préambule, la directive 69/335 tend à promouvoir la liberté de circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur. La poursuite d'une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu'alors en vigueur dans les États membres et l'application, à leur place, d'un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d'un niveau égal dans tous les États membres.

16 Dès lors, la directive 69/335 prévoit la perception d'un droit d'apport sur les capitaux rassemblés qui, selon ses sixième et septième considérants, doit, pour ne pas perturber la circulation des capitaux, être harmonisé à l'intérieur de la Communauté en ce qui concerne non seulement ses taux, mais aussi sa structure. Ce droit d'apport est régi par les dispositions des articles 2 à 9 de la directive.

17 L'article 3 détermine les sociétés de capitaux auxquelles sont applicables les dispositions de la directive 69/335, au nombre desquelles figure, notamment, la société par actions italienne (Società per azioni), comme l'est la demanderesse au principal.

18 L'article 4, l'article 8, dans sa rédaction résultant de la directive 85/303/CEE du Conseil du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335 (JO L 156, p. 23), et l'article 9 énumèrent, sous réserve des dispositions de l'article 7, les opérations soumises au droit d'apport et certaines opérations qui peuvent être exonérées par les États membres.

Selon les dispositions de l'article 4, paragraphe 1, sous c), l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature est au nombre des opérations taxables.

19 S'agissant de la liquidation de la taxe dans le cas ci-dessus, l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive prévoit que le droit est liquidé «... sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de chaque apport...» (13).

20 Pour les opérations de rassemblement de capitaux telles que celle décrite ci-dessus, l'article 7, paragraphe 1, sous a), de la directive prévoyait, initialement, que le taux du droit d'apport variait entre 1 % et 2 %.

Par la suite, ce taux a été abaissé à 1 % à partir du 1er janvier 1976 [article 1er, paragraphe 2, de la directive 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, concernant la fixation des taux communs du droit d'apport (JO L 103, p. 15)].

Enfin, le même article 7 de la directive, dans sa version modifiée par l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 85/303 dispose:

«1. Les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.

L'exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %.

...

2. Les États membres peuvent soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

3. ...».

21 La directive 69/335 prévoit également, conformément à son dernier considérant, la suppression des autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres, dont le maintien risque de remettre en cause les buts poursuivis. Ces impôts indirects, dont la perception est interdite, sont énumérés aux articles 10 et 11 de la directive.

L'article 10 dispose:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit :

a) pour les opérations visées à l'article 4 ; b) ... c) ...».

22 Les dispositions de l'article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 établissent une liste exhaustive des taxes et droits autres que le droit d'apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11, peuvent frapper les sociétés de capitaux à l'occasion des opérations visées par ces dernières dispositions (14).

Concrètement, l'article 12, paragraphe 1, sous b), mentionne, entre autres les «droits de mutation, y compris les taxes de publicité foncière, sur l'apport à une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, de biens immeubles ou de fonds de commerce situés sur leur territoire».

En outre, le paragraphe 2 de ce même article interdit certaines formes de discrimination en ce qui concerne les taxes et droits mentionnés au paragraphe 1, en disposant, entre autres: «Ces droits et taxes ne peuvent pas non plus être supérieurs à ceux qui sont applicables aux opérations similaires, dans l'État membre percevant l'imposition».

23 En l'espèce, il n'est pas contesté que l'augmentation du capital de la société par apport de biens immeubles relève de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive. Il conviendra dès lors de qualifier les taxes litigieuses par rapport à la directive.

24 Eu égard à leur portée (voir ci-dessus, aux points 3 à 5), les trois premières taxes, d'une part, sont apparentées et, d'autre part, diffèrent de l'INVIM. Il convient donc de les examiner séparément.

Les trois premières taxes

25 Dans ses observations écrites, la partie demanderesse au principal soutient que, dès lors que l'apport de biens immeubles en cause relève de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, les taxes litigieuses constituent nécessairement un droit d'apport, qui plus est «multiple», auquel il conviendra d'appliquer le taux unique de 1 % prévu par l'article 7, paragraphe 2. Il en est ainsi au motif que la République italienne ne s'est pas conformée à la directive en temps utile et qu'elle n'a pas institué, ni dans le délai fixé par l'article 13 (le 1er janvier 1972), ni ultérieurement, un droit d'apport harmonisé conformément à la directive. En outre, selon la demanderesse au principal, la dérogation prévue à l'article 12, paragraphe 1, sous b), ne s'applique pas en l'espèce: en effet, il convient de considérer que l'apport en cause vise essentiellement l'augmentation de l'avoir social de SIF. Eu égard à ces éléments, la partie demanderesse au principal en conclut que la taxation dudit apport est contraire aux articles 4, 7 et 10 de la directive, qui sont d'application directe, en ce que le taux appliqué dépasse le taux unique de 1 %.

26 Le gouvernement italien soutient que les taxes litigieuses s'appliquent à tout transfert de propriété de biens immeubles et que le taux applicable est le même qu'il s'agisse d'une mutation ordinaire ou d'un apport en société. A ce titre, pour le gouvernement italien, la perception de ces taxes est autorisée en vertu des dispositions dérogatoires de l'article 12, paragraphe 1, de la directive. Une solution contraire aboutirait à favoriser l'évasion fiscale de la part des sociétés (par la voie du transfert exonéré de leurs biens immeubles vers des sociétés de capitaux) et à réduire substantiellement les recettes fiscales de l'État.

27 La Commission soutient que, bien qu'ayant pour fait générateur tout transfert de biens en général, eu égard à leurs effets, les taxes litigieuses doivent être assimilées à un droit d'apport. Elles relèvent dès lors, en principe, du champ d'application de l'article 10, mais cependant leur perception est autorisée en vertu de la disposition dérogatoire de l'article 12, paragraphe 1, sous b), de la directive.

S'agissant spécialement de la taxe d'inscription, la Commission observe que celle-ci revêt un double caractère: d'une part, elle constitue un «droit d'apport» et, d'autre part, elle constitue un «droit de mutation». Or, comme le taux desdits droits est le même pour, en général, tous les cas de transfert de biens immeubles, la Commission en conclut qu'il n'y a pas incompatibilité avec l'article 12, paragraphe 1, sous b), de la directive (15).

28 Les allégations de la partie demanderesse au principal ne sauraient être admises.

29 Il conviendra tout d'abord d'observer que des apports de biens immeubles tels que celui en cause relèvent, et cela n'est pas contesté, de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive et, partant, sont soumis au droit d'apport aux taux appropriés et sous les conditions fixées à l'article 7.

30 Puisqu'un apport de ce type relève de l'article 4, sous réserve des dispositions de l'article 12, l'application de tout autre impôt indirect présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport est en principe interdite par l'article 10, sous a) (16).

31 En effet, l'article 12, paragraphe 1, autorise, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, en dehors de la perception du droit d'apport, c'est-à-dire en sus de la perception du droit d'apport (17), la perception des impôts énumérés de manière exhaustive dans cette disposition.

32 S'agissant par conséquent d'un apport de biens immeubles, tel qu'en l'espèce, l'État membre concerné peut appliquer, d'une part, un droit d'apport harmonisé conformément aux articles 4 à 7 et, d'autre part, un droit de mutation de biens immeubles, y compris les taxes de publicité, conformément à la disposition formelle de l'article 12, paragraphe 1, sous b).

Sous cet angle de vue, la question de savoir si la République italienne a ou non institué en temps utile un droit d'apport harmonisé n'est pas pertinente en l'espèce, contrairement à ce que soutient, à tort, la partie demanderesse au principal: en effet, de toute façon, l'article 12, paragraphe 1, sous b), autorise la perception de droits de mutation d'immeubles en sus du droit d'apport existant éventuellement.

33 Néanmoins, il serait contraire aux objectifs de la directive de reconnaître aux États membres le pouvoir d'instituer, sous l'apparence de droits énumérés à l'article 12, paragraphe 1, des droits qui frapperaient principalement ou plus lourdement les opérations de rassemblement de capitaux. C'est la raison pour laquelle la perception de ces droits est soumise à certaines conditions.

34 La première condition est énoncée à l'article 12, paragraphe 2: ces droits et taxes ne peuvent pas être supérieurs à ceux qui sont applicables aux opérations similaires, dans l'État membre percevant l'imposition. En effet, dans ce cas, en substance, les opérations de rassemblement de capitaux finiraient par être imposées doublement, situation directement contraire à la directive.

35 La deuxième condition se déduit aisément de la formulation des articles 10 et 12, lus en liaison avec les objectifs de la directive. Cette condition exige que les différentes impositions nationales dont il s'agit relèvent réellement des droits et taxes décrits par l'article 12, paragraphe 1, sous peine de constituer des taxes interdites en vertu de l'article 10 de la directive.

36 La définition de la notion de droits et taxes autorisés en vertu de l'article 12, paragraphe 1, constitue une question qui relève du droit communautaire et de la compétence de la Cour (18), comme d'ailleurs la qualification générale d'un impôt national aux fins de l'application du droit communautaire. A cet effet, il résulte d'une jurisprudence constante que la Cour vise les caractéristiques objectives de chaque imposition, telles qu'elles résultent de l'ordonnance de renvoi et des éléments du dossier, indépendamment de la qualification qui lui est donnée en droit national (19).

37 Dès lors, dans la présente affaire également, il conviendra d'examiner si les droits et taxes en cause constituent des droits de mutation de biens immeubles au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous b), de la directive et s'ils ne connaissent pas un taux supérieur à celui fixé au paragraphe 2 de ce même article, auquel cas leur perception est autorisée, ou au contraire s'ils ne répondent pas aux conditions évoquées ci-dessus: ils sont alors interdits, en tout ou en partie, selon le cas, conformément aux dispositions de l'article 10 de la directive.

Il convient donc de rejeter l'argument de la partie demanderesse au principal, selon lequel les droits et taxes litigieux doivent être considérés comme des droits d'apport au seul motif qu'ils frappent des apports qui relèvent du champ d'application de l'article 4 de la directive: en effet, d'une part, cet argument élude la question de la qualification des droits et taxes litigieux en fonction de leurs caractéristiques objectives et, d'autre part, de toute façon, l'article 12, paragraphe 1, sous b), de la directive mentionne explicitement les droits de mutation sur l'apport de biens immeubles à une société.

38 A notre avis, sont à considérer comme «droits de mutation de biens immeubles» au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous b), les droits et taxes qui, en se fondant sur des critères généraux et objectifs, s'appliquent à l'ensemble ou à la plupart des actes de mutation de biens immeubles et/ou de droits réels sur des biens immeubles, et non de manière spécifique ou à titre principal à des opérations d'apport de biens immeubles à des sociétés de capitaux visant l'augmentation de leur capital social. Sont par ailleurs à considérer comme «taxes de publicité» au sens de cette même disposition les droits et taxes plus spécifiques qui sont perçus à l'occasion des formalités de publicité qui sont nécessaires pour que les actes de mutation précités soient parfaits et puissent être opposés aux tiers.

39 En l'espèce, il résulte des observations écrites du gouvernement italien et de la Commission que la taxe d'enregistrement (imposta di registro) (20) s'applique de manière générale à toute mutation de biens immeubles effectuée à titre onéreux, y compris (en ce sens, bien entendu, qu'ils n'en sont pas exemptés) les actes d'apport de biens immeubles à des sociétés de capitaux. Il ressort aussi de ces mêmes observations que les taux de cette taxe sont les mêmes pour l'apport de biens immeubles et pour les autres mutations. Eu égard à ces éléments, il est indéniable, à notre sens, que la taxe dont question en l'espèce relève du champ d'application de l'article 12, paragraphe 1, sous b), et qu'elle n'est pas contraire au paragraphe 2 de ce même article.

40 Comme le souligne à juste titre la Commission, les deux autres taxes constituent manifestement des «taxes de publicité» des actes de mutation de biens immeubles en général, au sens de la même disposition et, par ailleurs, il ne semble pas que ces taxes connaissent des taux différenciés qui joueraient au détriment des actes d'apport de biens immeubles à des sociétés de capitaux. Donc, pour les mêmes raisons, il conviendra de considérer que la perception de ces taxes est, elle aussi, autorisée en vertu de l'article 12 de la directive.

L'INVIM

41 La qualification de cet impôt au regard de la directive pose davantage de problèmes.

42 La partie demanderesse au principal soutient que l'INVIM doit être considérée comme un «droit d'apport» au sens de la directive et qu'elle ne relève d'aucune des catégories de l'article 12, et en particulier qu'elle ne constitue pas un droit de mutation. La Corte costituzionale (dans ses arrêts nos 126/79 et 239/83) l'a qualifiée d'impôt frappant les augmentations de capital à l'occasion de la mutation de biens.

43 Le gouvernement italien fait observer que le fait générateur de l'INVIM consiste dans l'augmentation de la valeur du bien immeuble et, partant, dans l'augmentation de la richesse du titulaire dudit bien. En outre, c'est le cédant et non l'acquéreur qui est soumis à l'imposition. De ce fait, l'INVIM ne se trouve pas dans le champ d'application de la directive. Pour le gouvernement italien, une éventuelle assimilation de l'INVIM à un droit de mutation affecterait le pouvoir fiscal appartenant aux États membres et aurait pour effet de réduire les recettes publiques et de favoriser l'évasion fiscale.

44 Le gouvernement hellénique et la Commission partagent les vues du gouvernement italien et ajoutent que l'INVIM constitue un impôt direct et, à ce titre, ne relève pas du champ d'application de la directive. Il en résulterait, pour le gouvernement hellénique et pour la Commission, qu'il ne saurait être question d'appliquer l'article 7 ni, encore moins, l'article 12 de la directive.

45 Nous partageons les points de vue des gouvernements italien et hellénique et de la Commission.

46 Les observations des parties nous font penser que l'INVIM présente des caractéristiques intermédiaires par rapport à celles d'un impôt sur le capital et à celles d'un impôt sur le revenu, sans s'identifier à aucun de ceux-ci. En effet, l'INVIM ne frappe pas le titulaire du capital, mais la plus-value que celui-ci acquiert automatiquement, en raison de causes extérieures (telles que l'exécution de travaux d'infrastructure ou l'embellissement, par les pouvoirs publics, de l'environnement de l'immeuble), alors qu'il ne semble pas y avoir impôt sur le revenu au sens strict, c'est-à-dire au sens de l'imposition sur une base annuelle d'un revenu issu d'une source déterminée (21).

47 Pour qualifier cet impôt au regard de la directive, il conviendra de retenir, tout d'abord, que le fait générateur n'en est pas l'acte de mutation du bien immeuble, et encore moins l'acte d'apport du bien immeuble, comme le prétend à tort la partie demanderesse au principal, mais le fait de l'augmentation de la valeur du bien immeuble au cours d'une certaine période, c'est-à-dire entre le moment de l'acquisition et le moment de la mutation de l'immeuble ou, s'agissant d'immeubles appartenant à des sociétés, au cours d'une période de dix années. Eu égard à cet élément, comme l'a énoncé la Corte costituzionale, la mutation de l'immeuble ne constitue plus que l'«occasion», c'est-à-dire l'événement symptomatique à l'occasion duquel l'augmentation de la valeur de l'immeuble, qui était déjà intervenue, est constatée. Dès lors, le fait générateur de l'INVIM n'est pas le même que celui du droit d'apport, qui est la mutation d'un bien immeuble à destination d'une société de capitaux, en vue de l'augmentation de capital de cette dernière.

48 Deuxièmement, l'assiette de cet impôt n'est pas la valeur réelle de l'immeuble au moment de la mutation, comme l'assiette du droit d'apport harmonisé (article 5 de la directive), mais, comme nous l'avons exposé précédemment, la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur de mutation. La différence, pour autant que celle-ci existe, correspond nécessairement à une partie de la valeur réelle de l'immeuble. En effet, il se peut que la différence soit nulle (quand la valeur du bien n'a pas augmenté), ou que cette différence soit négative (comme en cas de chute de la valeur des immeubles soit pour des raisons d'ordre général, soit pour des raisons propres à l'environnement de l'immeuble), et dans ce cas, logiquement, une taxe d'augmentation de la valeur de ce bien ne saurait être perçue.

49 En troisième lieu, il ressort de l'ordonnance de renvoi que, s'agissant d'une mutation à titre onéreux, l'INVIM frappe le cédant (en l'espèce les associés) et non la société de capitaux. Cette caractéristique est propre aux impôts directs et étrangère aux impôts indirects lesquels, en règle générale, se répercutent sur des tiers et au nombre desquels figure, par définition, le droit d'apport.

50 Quatrièmement, il résulte des observations du gouvernement italien, selon lesquelles l'INVIM frappe l'«augmentation de la richesse» qui découle, pour le propriétaire du bien immeuble, de l'augmentation de sa valeur, comme il résulte de l'ensemble de la structure de la taxe que la plus-value du bien immeuble est considérée comme un bénéfice que le propriétaire a tiré de cet immeuble et, partant, comme un «revenu», au sens large, issu de l'immeuble, caractéristique qui renforce le caractère d'impôt direct de l'INVIM.

51 Enfin, cette interprétation se trouve également confirmée par le caractère périodique que l'INVIM revêt dans certains cas (soit en ce qu'il constitue une imposition, tous les dix ans, de la plus-value des immeubles des sociétés), caractère qui est propre aux impôts directs.

52 Eu égard aux éléments qui précèdent, nous concluons que l'INVIM est étrangère au droit d'apport dont la directive vise l'harmonisation. L'INVIM se révèle être un impôt direct et, en tant que tel, elle échappe au champ d'application de la directive, comme la Cour en a décidé à propos de l'impôt sur le revenu (22). Il ne saurait dès lors être question d'exercer un contrôle sur l'INVIM au regard des articles 10 et 12 de la directive, ni de répondre à la troisième branche de la question préjudicielle.$

IV - Conclusion

53 Nous proposons donc de répondre de la manière suivante à la question préjudicielle:

«1) Il convient d'interpréter l'article 12, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, en ce sens que, en cas d'augmentation du capital social d'une société de capitaux par l'apport de biens immeubles, cette disposition autorise la perception d'une taxe d'enregistrement, d'une taxe de transcription et d'une taxe d'inscription au livre foncier telles qu'elles sont en cause dans l'affaire au principal, sous la réserve des dispositions du paragraphe 2 du même article.

2) Une imposition des plus-values des immeubles, telle que l'impôt communal sur l'augmentation de la valeur des biens immobiliers (INVIM) dont il est question dans l'affaire au principal, perçue à l'occasion d'un apport de biens immeubles ainsi opéré, ne relève pas du champ d'application de la directive 69/335.»

(1) - JO L 249, p. 25.

(2) - Décret no 131 du président de la République (DPR) du 26 avril 1986 (supplément ordinaire à la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana no 99 du 30 avril 1986).

(3) - Cette taxe s'applique non seulement à la «transcription» de certains actes, mais également à l'inscription des hypothèques au livre foncier (article 3 du texte unique).

(4) - Décret législatif no 347 du 31 octobre 1990 (supplément ordinaire à la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana no 277 du 27 novembre 1990).

(5) - Article 133 de la loi n_ 549 du 28 décembre 1995 (supplément ordinaire à la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana no 302 du 29 décembre 1995).

(6) - L'article 132 de la loi n_ 549 de 1995 susmentionnée a porté ce taux à 10 pour mille.

(7) - Supplément ordinaire no 3 à la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana no 292 du 11 novembre 1972.

(8) - Supplément ordinaire à la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana no 137 de 1992.

(9) - Voir, entre autres, les ordonnances du 2 février 1996, Bresle (C-257/95, Rec. p. I-233, respectivement aux points 16 et 19), et du 21 décembre 1995, Max Mara (C-307/95, Rec. p. I-5083, respectivement aux points 6 et 7), ainsi que l'arrêt du 26 janvier 1993, Telemarsicabruzzo e.a. (C-320/90, C-321/90 et C-322/90, Rec. p. I-393, point 6).

(10) - Voir les ordonnances Max Mara, précitée à la note 9 (point 8); du 23 mars 1995, Saddik (C-458/93, Rec. p. I-511, point 13), et du 7 avril 1995, Grau Gomis e.a. (C-167/94, Rec. p. I-1023, point 10).

(11) - Voir l'arrêt du 3 mars 1994, Vaneetveld (C-316/93, Rec. p. I-763, point 14).

(12) - Voir, en particulier, les arrêts du 11 juin 1996, Denkavit Internationaal e.a. (C-2/94, Rec. p. I-2827, points 16 et suiv.); du 20 avril 1993, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915, points 19 et suiv.), et du 27 juin 1979, Conradsen (161/78, Rec. p. 2221, point 11).

(13) - Sous la réserve que «... le montant sur lequel le droit est liquidé ne peut en aucun cas être inférieur au montant nominal des parts sociales attribuées ou appartenant à chaque associé» [article 5, paragraphe 2, de la directive, dans sa version modifiée par l'article 1er de la directive 74/553/CEE (JO L 303, p. 9)].

(14) - Arrêts Denkavit Internationaal e.a., précité à la note 12 (point 21), et du 2 février 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409, point 9).

(15) - Ces développements ne permettent pas de déterminer clairement si la Commission considère que la qualification de «droit de mutation» donnée à la taxe d'inscription au registre foncier l'emporte sur sa qualification en tant que «droit d'apport», ce qui la ferait relever de la disposition dérogatoire de l'article 12, paragraphe 1, sous b), ou si, au contraire, elle considère que ladite taxe s'analyse, en substance, comme une combinaison de deux taxes, soit un droit d'apport au taux de 1 % et un droit de mutation au taux de 3 % (c'est-à-dire la différence entre le taux de 4 % appliqué en l'occurrence et 1 %) et que ce dernier taux n'est pas contraire à l'article 12, paragraphe 2, de la directive, au motif qu'il ne dépasse pas le taux appliqué à des «actes analogues».

(16) - Voir l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité à la note 12, points 29 et 30.

(17) - Voir l'arrêt Dansk Sparinvest, précité à la note 14 (point 9), ainsi que l'arrêt Denkavit Internationaal e.a., précité à la note 12 (point 21).

(18) - Voir l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité à la note 12 (point 41), dans lequel la Cour a donné la définition des «droits ayant un caractère rémunératoire» mentionnés à l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive et le point 42 de ce même arrêt, selon lequel une imposition nationale qui ne répondrait pas à cette définition devrait être regardée comme une imposition relevant de l'interdiction instituée par l'article 10 de la directive.

(19) - Voir, par exemple, l'arrêt du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime (C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505, point 39).

(20) - Voir ci-dessus, points 1, sous a), et 3.

(21) - Sur la question de la nature des taxes frappant les plus-values de capital, et entre autres, de la taxe sur les plus-values immobilières, voir Mehl Lucien, et Beltrame Pierre, Science et techniques fiscales, PUF 1984, p. 408 et suiv., et Gest Guy, et Tixier Gilbert, Manuel de droit fiscal, Paris, LGDJ 1986, p. 88 et suiv. et 94 et suiv.

(22) - Arrêt du 26 septembre 1996, Frederiksen (C-287/94, Rec. p. I-4581, points 20 et 21). Voir également l'arrêt du 14 février 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225, point 21), selon lequel, dans l'état actuel du droit communautaire, la matière des impôts directs ne relève pas en tant que telle du domaine de la compétence de la Communauté. Il convient de souligner que la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15), modifiée par la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992 (JO L 76, p. 1), mentionne les impôts sur les plus-values parmi les impôts directs, et plus particulièrement parmi les impôts sur le revenu et sur la fortune (article 1er, paragraphe 2).