Conclusions de l'avocat général Fennelly présentées le 18 juin 1998. - Manifattura italiana Nonwoven SpA contre Direzione regionale delle entrate per la Toscana. - Demande de décision préjudicielle: Commissione tributaria provinciale di Firenze - Italie. - Directive 69/335/CEE - Impôts frappant les rassemblements de capitaux - Impôt sur le patrimoine net des entreprises. - Affaire C-4/97.



Recueil de jurisprudence 1998 page I-06469



Conclusions de l'avocat général

1 Un impôt annuel sur l'avoir social des sociétés qui a prétendument des effets économiquement équivalents à un droit d'apport relève-t-il du champ d'application de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1), dans la mesure où il tient compte du montant souscrit du capital d'une société?

I - Cadre factuel et juridique

2 Par décret-loi n_ 394, du 30 septembre 1992, la République italienne a introduit un impôt annuel ad valorem sur l'avoir social net des sociétés de capitaux notamment, à un taux de 0,75 % (ci-après «l'impôt italien») (2).

3 En vertu de l'article 2 du décret ministériel du 7 janvier 1993, l'assiette de l'impôt est constituée par l'avoir social net de la société, diminué des bénéfices de l'année, tels qu'ils figurent au bilan, et elle comprend les éléments suivants:

«1) capital social souscrit, même s'il n'est pas libéré, ou fond de dotation ou fond patrimonial;

2) versements à fonds perdus ou en compte de capital effectués par les associés;

3) réserves pour primes d'émission d'actions et intérêts d'ajustement versés par les souscripteurs de nouvelles actions ou parts;

4) réserves de réévaluation inscrites au bilan en vertu de dispositions légales spécifiques, y compris celles des entreprises d'assurances visées à l'article 36 de la loi n_ 295 du 10 juin 1978;

5) réserves légales, réserves statutaires, réserves bénéficiant d'un régime préférentiel pour les états et encours fiscaux et autres réserves ou fonds, indépendamment de leur statut fiscal;

6) réserve pour actions propres en portefeuille; 7) réserves affectées au réinvestissement;

8) fonds constitués pour faire face à des charges générales, y compris le fond pour risques bancaires généraux visé à l'article 11, paragraphe 2, du décret-loi n_ 87 du 27 janvier 1992;

9) fonds destinés à l'autofinancement des investissements patrimoniaux futurs;

10) excédents de fusion;

11) bénéfices (et pertes) d'exercices précédents reportés à nouveau;

12) perte de l'exercice.

Le patrimoine net ne comprend pas:

- les fonds inscrits au bilan pour couvrir des charges ou passifs spécifiques et ceux qui constituent des postes rectificatifs de l'actif;

- les réserves pour amortissements anticipés visées à l'article 67, paragraphe 3, du texte unique sur les impôts sur le revenu.»

4 Le 30 novembre 1994, la requérante dans la procédure au principal (ci-après la «requérante») a introduit une demande de remboursement de l'impôt sur l'avoir social payé pour les exercices 1992 et 1993. En l'absence de réponse de la Direzione Regionale delle Entrate (direction régionale des recettes), la requérante a formé un recours dirigé contre le refus implicite opposé à sa demande au motif que l'impôt était incompatible avec la directive. Par ordonnance du 18 octobre 1996 inscrite au registre de la Cour le 9 janvier 1997, la quatrième chambre de la Commissione tributaria provinciale di Firenze a posé la question suivante à la Cour:

«Une disposition légale instituant un impôt sur le patrimoine net des sociétés de capitaux, impôt qui a des effets économiquement équivalents à ceux d'un droit d'apport indirect, est-elle incompatible avec l'ordre juridique communautaire et, en particulier, avec la directive 69/335/CEE?»

5 Des observations ont été déposées par la requérante, la République italienne, la République hellénique et la Commission.

II - La directive 69/335

6 Dans son arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, la Cour a indiqué les objectifs de la directive dans les termes suivants:

«... la directive tend à promouvoir la liberté de circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur. La poursuite d'une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu'alors en vigueur dans les États membres, et l'application, à leur place, d'un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d'un niveau égal dans tous les États membres» (3).

7 La directive vise à cette fin à harmoniser les conditions auxquelles les États membres peuvent imposer des droits sur les apports en capital à des sociétés de capitaux (article 1er). L'article 4 énumère les types d'opérations qui doivent ou peuvent être soumises au droit d'apport. L'article 7, tel qu'il a été modifié en dernier lieu par la directive 85/303 (4), fixe le taux maximal du droit d'apport à 1 %, sous réserve de certaines exceptions qui ne sont pas pertinentes en l'espèce. L'article 10 interdit aux États membres de percevoir toute imposition autre que le droit d'apport:

«a) pour les opérations visées à l'article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;

c) pour l'immatriculation ou toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique».

III - Arguments des parties

8 La requérante soutient que l'impôt italien a un effet équivalant à une augmentation du taux de l'impôt sur les rassemblements de capitaux, ou à une nouvelle perception du droit d'apport. L'existence même d'un capital social suppose que ce capital ait été réuni et la perception d'un impôt annuel sur le capital récolté est donc une taxe a posteriori sur le rassemblement de capitaux. D'après elle, l'impôt sur l'avoir social a un effet économique équivalant à un droit d'apport, perçu à un stade ultérieur à celui de l'apport en capital, et il constitue dès lors un droit d'apport. La perception d'un tel impôt durant les trois années suivant la création d'une société et le paiement d'un droit d'immatriculation de 1 %, par exemple, reviendrait exactement au même que de payer un seul impôt de 3,25 % (1 % + 3 x 0,75 %) sur le rassemblement de capital, alors que la directive plafonne le droit d'apport à 1 %. L'espacement dans le temps d'un tel impôt ne le rend pas compatible avec la directive, dont le sixième considérant précise explicitement que «[la conception d'un marché commun... suppose que] l'application aux capitaux, rassemblés dans le cadre d'une société, du droit sur les rassemblements de capitaux ne puisse intervenir qu'une seule fois au sein du marché commun». La requérante invoque le point 31 de l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, dans lequel la Cour a précisé que «La circonstance que l'imposition soit due non seulement lors de l'immatriculation de la société mais également chaque année ultérieure ne saurait, à elle seule, faire échapper cette imposition à l'interdiction instituée par l'article 10 ... toute interprétation contraire priverait d'effet utile les dispositions de l'article 10 puisqu'elle permettrait aux États membres de faire peser sur les sociétés de capitaux une charge fiscale annuelle dont le fait générateur est le seul maintien de l'immatriculation de la société» (5); elle fait valoir que l'impôt national en cause dans cette affaire était comparable à celui de l'espèce.

9 La requérante soutient que l'impôt italien devrait être rangé en droit communautaire parmi les impôts indirects en raison de ses effets et non de sa dénomination (6). Elle invoque l'arrêt Allemagne/ Commission et la jurisprudence de la Cour sur la notion de taxe d'effet équivalant à des droits de douane visée aux articles 9 et 12 du traité (7). Elle estime que la classification des impôts en impôts «directs» ou «indirects» est essentiellement une question économique et que la directive, contrairement à son intitulé, ne se limite pas exclusivement aux impôts indirects; en particulier, l'article 10 n'établit aucune distinction entre les impôts indirects et les impôts directs. Elle fait aussi valoir que l'assiette de l'impôt italien est plus large que celle du droit d'apport autorisée en vertu de la directive. La requérante semble admettre que l'impôt italien ne serait illégal que dans la mesure où il affecte le capital initial de la société.

10 De son côté, la Commission soutient que les notions de «capital apporté» à une société et de son «avoir social» sont fondamentalement différentes. Alors que l'avoir social net d'une société est constitué par la somme des douze rubriques comptables énumérées à l'article 2 du décret ministériel du 7 janvier 1993 portant exécution de la loi italienne, le «capital souscrit et non encore versé» n'est qu'une composante. L'évaluation de l'avoir social net d'une société ne saurait être assimilée aux opérations énumérées à l'article 4 de la directive. De plus, l'impôt sur l'avoir social ne saurait être considéré comme un droit d'apport eu égard au fait générateur qui y donne lieu et à la définition de l'assiette de l'impôt et des personnes assujetties.

11 La République italienne, largement soutenue par la République hellénique, estime que le directive s'applique uniquement aux impôts indirects, c'est-à-dire à ceux qui sont prélevés sur les transferts de valeurs d'une personne à une autre; la base d'imposition de l'impôt contesté est en revanche déterminée par l'avoir social net d'une société, de sorte que cet impôt est un impôt direct ne relevant pas du champ d'application de la directive. Un impôt sur l'avoir social s'applique à des biens qui ont déjà été imposés lorsqu'ils ont été transférés à la personne assujettie à l'impôt sur l'avoir social. Les deux impôts en cause ont des natures distinctes et des effets économiques différents. Quoi qu'il en soit, la directive vise uniquement à éliminer les impôts indirects ayant les mêmes caractéristiques qu'un droit d'apport, alors que l'impôt italien ne remplit aucun de ces critères. La notion de «taxes d'effet équivalent» est uniquement utilisée dans le cadre des droits de douane au sens des articles 9 et 12 du traité.

IV - Analyse

12 La question déférée à la Cour consiste pour l'essentiel à déterminer si l'impôt italien est compatible avec la directive; en l'espèce, la référence faite par la juridiction nationale aux effets économiques de l'impôt en cause sert uniquement à expliquer pourquoi elle considère qu'une interprétation de la Cour est nécessaire.

13 Le premier point qu'il importe de trancher est de savoir si l'impôt relève du champ d'application de la directive. Nous partageons l'avis de la requérante lorsqu'elle soutient que la désignation d'un impôt national particulier comme étant un impôt direct ou indirect n'est pas décisif à cet égard; comme la Cour l'a dit pour droit dans son arrêt Bautiaa et Société française maritime, «la qualification d'une imposition, taxe, droit ou prélèvement ... incombe à la Cour en fonction des caractéristiques objectives de l'imposition, indépendamment de la qualification qui lui est donnée en droit national» (8). De même, le caractère annuel de l'impôt italien, bien qu'il indique normalement qu'il s'agit d'un impôt direct (9), ne suffit pas à le soustraire au champ d'application de la directive (10). Compte tenu de ses caractéristiques objectives, il ne nous semble toutefois pas que l'impôt italien puisse être considéré comme un impôt indirect sur les rassemblements de capitaux au sens de la directive.

14 En premier lieu, comme le révèle son article 1er, la directive s'applique aux «apports à des sociétés de capitaux»; plus précisément, comme la Cour l'a déclaré dans son arrêt Solred, «la directive vise notamment à harmoniser les éléments qui contribuent à la fixation et à la perception du droit auquel sont soumis les apports en société dans la Communauté, dans le contexte de la suppression des obstacles fiscaux qui s'opposent à la libre circulation des capitaux» (11). Les types d'opérations qui doivent être soumises au droit d'apport, énumérées à l'article 4, paragraphe 1, sont toutes les opérations par lesquelles des capitaux ou des biens sont transférés à une société de capitaux dans l'État membre de taxation, que l'opération se réalise par la constitution d'une telle société [sous a) et b)], une augmentation du capital d'une société existante par l'apport de biens [sous c)], une augmentation de l'avoir social par l'apport de droits de même nature que ceux d'associés [sous d)], ou le transfert du siège de direction effective ou du siège social depuis un pays tiers ou un autre État membre [sous e) à h)]. L'article 4, paragraphe 3, confirme que c'est le mouvement de capitaux ou de biens qui est la caractéristique principale des opérations soumises au droit d'apport; pour éviter une double imposition, cette disposition exclut de la notion de «constitution» un certain nombre d'opérations qui, bien qu'elles soient significatives dans l'existence juridique d'une société de capitaux, n'entraînent pas de mouvements de capitaux. De même, les catégories d'opérations énumérées à l'article 4, paragraphe 2, qui sont soumises au droit d'apport au choix des États membres, se traduisent toutes par une augmentation effective du capital ou de l'avoir social des sociétés. D'un autre côté, la perception d'un impôt sur l'avoir social tel que celui en cause dans la présente procédure ne dépend d'aucune opération impliquant un mouvement de capitaux ou de biens, pas plus qu'elle n'empêche leur libre circulation au sein de la Communauté.

15 Nous sommes conscient de la justesse des remarques émises par l'avocat général M. Jacobs sous l'arrêt Denkavit Internationaal e.a., selon lesquelles «la contribution apportée par la directive à la libre circulation des capitaux est relativement modeste. ... La directive ne vise manifestement pas à supprimer tous les obstacles fiscaux à l'intégration des marchés de capitaux qui découlent des différences entre les impositions perçues sur la valeur économique et les bénéfices des entreprises. De surcroît, le simple fait qu'une imposition frappe une société en raison de sa forme juridique ne suffit pas en lui-même à la faire tomber sous le coup des interdictions de l'article 10» (12). Il ne suffit pas non plus, pourrions-nous ajouter, que l'impôt perçu à charge d'une société de capital tienne compte du montant du capital souscrit pour faire relever l'impôt en cause du champ d'application de la directive; l'impôt en cause dans la présente affaire, quelle que soit sa dénomination formelle, est à l'évidence un impôt sur la valeur économique des sociétés de capitaux (et autres sociétés) et non un impôt sur les rassemblements de capitaux.

16 En second lieu, un certain nombre de caractéristiques de l'impôt en question le distinguent du droit d'apport et d'autres taxes similaires couvertes par la directive. L'impôt italien porte sur l'avoir net social d'une société de capitaux tel qu'il figure dans son bilan annuel; il n'est perçu à charge d'aucune opération impliquant un mouvement de capitaux ou de biens, tels que ceux énumérés à l'article 10. Le fait générateur spécifique de l'impôt italien (la déclaration de l'avoir social net) n'est même pas de la même nature que celui déclenchant l'application du droit d'apport réglementé par la directive et la base imposable ne correspond pas à celle prévue par la directive. L'impôt en cause ne saurait dès lors être comparé, comme le soutient la requérante, à un impôt annuel sur le capital d'une société de capitaux, qui serait en réalité traité différemment au regard de la directive, conformément à l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni.

17 S'il est vrai que la base d'imposition définie à l'article 2 du décret ministériel du 7 janvier 1993 tient compte du montant du capital souscrit d'une société, elle prend aussi en considération divers bénéfices (ou pertes) et réserves enregistrés au cours d'années précédentes ainsi que les pertes de l'exercice comptable de référence. Nous partageons l'avis de la Commission selon laquelle il serait erroné d'isoler un élément de la base d'imposition et de le traiter séparément par rapport aux autres. De plus, si l'on en tire la conclusion logique, le raisonnement de la requérante pourrait avoir des effets très importants qui, selon nous, n'étaient pas visés par la directive. Ainsi, l'effet combiné des articles 4, paragraphe 2, sous a), et 10 est que, sous réserve des articles 11 et 12, les États membres ne peuvent imposer aucune taxe autre que le droit d'apport sur la capitalisation de bénéfices ou de réserves permanentes ou temporaires. D'après le raisonnement de la requérante, si les bénéfices ou réserves devaient être capitalisés, les États membres seraient dans l'incapacité de percevoir un impôt sur le revenu frappant les bénéfices ou un impôt sur la valeur économique calculé sur les réserves si le droit d'apport a été payé sur l'opération de capitalisation.

18 Cela ne signifie pas que la notion de taxe d'effet équivalant au droit d'apport est complètement exclue du champ de la directive. En particulier, le dernier considérant de la directive s'applique explicitement aux impôts indirects qui, bien que juridiquement distincts du droit d'apport, présentent «les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres [et dont la perception] risque de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la présente directive». Dans l'arrêt Immobiliare SIF, la Cour a fait observer que «Les taxes d'enregistrement, de transcription et d'inscription au livre foncier n'ont pas comme fait générateur spécifique l'apport de biens immeubles à une société de capitaux», mais elle a reconnu que «l'application de ces trois taxes à la suite d'un apport de biens immeubles à une société de capitaux se traduit, sous l'angle des effets, par un assujettissement de l'apport auxdites taxes», de sorte que les taxes relevaient en l'espèce du champ d'application de l'article 10 de la directive (13). L'évocation des effets des taxes en cause dans l'arrêt Immobiliare SIF est toutefois fondée sur le texte de la directive et ne saurait, à nos yeux, être étendue aux effets d'impôts autres que ceux visés par la directive. De plus, comme la Cour l'a précisé dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, «l'objet de la directive est étranger à celui des dispositions du traité relatives aux taxes d'effet équivalent» (14).

19 On pourrait soutenir, en utilisant le même type de raisonnement que celui invoqué par la requérante dans la présente affaire, que la perception d'une taxe dans l'affaire Frederiksen avait des effets qui étaient «économiquement équivalents» à ceux du droit d'apport que le royaume de Danemark était en droit d'imposer à une filiale (15). En l'espèce, les autorités nationales cherchaient à percevoir un impôt à charge d'une société mère qui avait accordé un prêt sans intérêts à une filiale, en se fondant sur la valeur estimée des intérêts perçus virtuellement par la première. L'opération elle-même a été considérée comme étant couverte par l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive, alors que l'article 10, sous b), interdit clairement les impositions sur des «prêts ... effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4». Étant donné l'identité en termes économiques des sociétés mères et filiales, l'imposition mise à charge de la société mère pouvait être qualifiée d'économiquement équivalente à un impôt supplémentaire sur l'opération après perception du droit d'apport. Cela n'a pas empêché la Cour de considérer que l'impôt en cause ne relevait pas du champ d'application de la directive et qu'il n'était dès lors pas visé par l'interdiction prévue à l'article 10 (16):

«la directive ... vise, dans les limites de son champ d'application, à harmoniser les impôts, taxes et contributions frappant les rassemblements de capitaux ... [et] à supprimer les impôts indirects qui, autres que le droit d'apport, ont les mêmes caractéristiques que ce dernier. ...Il convient donc de constater que l'harmonisation prévue par la directive ne porte pas sur les impôts directs qui, tel l'impôt sur le revenu des sociétés, relèvent des compétences propres des États membres» (17).

20 Un argument analogue fondé sur l'«équivalence économique» possible entre un impôt national et un droit d'apport aurait aussi pu être avancé à propos de l'impôt communal sur la plus-value des biens immeubles («imposta comunale sull'incremento di valore dei beni immobiliari», ou, par souci de facilité, l'«Invim») dans l'affaire Immobiliare SIF (18). La Cour a fait observer que «l'Invim est un impôt qui frappe la plus-value réalisée par le propriétaire d'un bien immeuble au moment de l'aliénation de celui-ci à titre onéreux ou, dans le cas d'immeubles appartenant à des sociétés, qui frappe la plus-value virtuelle déterminée à l'issue d'une période de dix ans conformément aux critères définis à l'article 6 du décret n_ 643» (19). Bien que l'on pourrait considérer que la perception de l'Invim lors de l'apport du bien immeuble à SIF ait des effets économiques équivalant à un impôt sur l'augmentation de capital par apport de biens, au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), et qu'il était donc plafonné à 1 %, la Cour a estimé que la directive ne s'appliquait pas à l'Invim. Pour parvenir à cette conclusion, la Cour a tenu compte du fait que l'Invim frappait le gain généré par l'apport et non l'apport lui-même, que son assiette ne correspondait pas à celle fixée par l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive et que c'était l'apporteur et non la société qui en était redevable.

21 Enfin, alors que certaines des parties ont invoqué l'article 10 pour montrer que la perception de l'impôt italien est compatible avec la directive, cette disposition démontre plutôt selon nous que l'impôt ne relève pas du champ d'application de celle-ci. L'article 10 interdit toute imposition autre que le droit d'apport «pour des opérations visées à l'article 4», pour certaines opérations auxiliaires et pour l'immatriculation et d'autres formalités. Elle n'interdit pas à un État membre de tenir compte du montant du capital dans le calcul d'un impôt sur les avoirs nets, pas plus qu'elle ne limite d'aucune façon les pouvoirs des États membres dans la perception d'un tel impôt.

22 Nous sommes dès lors d'avis que l'impôt italien n'est ni un droit d'apport ni un impôt indirect ayant les mêmes caractéristiques qu'un droit d'apport et que sa perception dans les circonstances décrites dans l'ordonnance de renvoi n'est pas incompatible avec la directive.

V - Conclusion

23 Eu égard aux éléments qui précèdent, nous recommandons à la Cour de répondre comme suit à la question déférée par la Commissione tributaria provinciale di Firenze, par ordonnance du 18 octobre 1996, inscrite au registre de la Cour le 9 janvier 1997:

«La directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle qu'elle a été modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, ne s'oppose pas à la perception à charge des sociétés de capitaux d'un impôt tel que l'impôt annuel sur l'avoir social net des sociétés introduit par le décret-loi n_ 394 de la République italienne, du 30 septembre 1992.»

(1) - JO L 249, p. 25 (ci-après la «directive»). La directive a été modifiée à plusieurs reprises [directive 73/79/CEE, du 9 avril 1973 (JO L 103, p. 13); directive 73/80/CEE, du 9 avril 1973 (ibid. p. 15); directive 74/553/CEE, du 7 novembre 1974 (JO L 303, p. 9); directive 85/303/CEE, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23), mais seule cette dernière modification est pertinente dans la présente affaire (voir la section II ci-après).

(2) - Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana n_ 230, du 30 septembre 1992, p. 3; le décret-loi est par la suite devenu la loi n_ 461, du 26 novembre 1992, GURI n_ 281, du 28 novembre 1992, p. 5.

(3) - Arrêt du 20 avril 1993 (C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915, point 19).

(4) - Précitée à la note 1.

(5) - Arrêt précité à la note 3.

(6) - Arrêt du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime (C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505, point 39).

(7) - Arrêt du 16 juin 1966 (52/65 et 55/65, Rec. p. 227).

(8) - Arrêt précité à la note 6, point 39.

(9) - Comme l'a fait observer l'avocat général M. Cosmas dans les conclusions qu'il a présentées sous l'arrêt du 11 décembre 1997, Immobiliare SIF (C-46/96, Rec. p. I-7089, point 51 des conclusions).

(10) - Arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, précité à la note 3, point 31.

(11) - Arrêt du 5 mars 1998, (C-347/96, non encore publié au Recueil).

(12) - Arrêt du 11 juin 1996 (C-2/94, Rec. p. I-2827, point 45 des conclusions).

(13) - Arrêt précité à la note 9, points 30 et 31.

(14) - Arrêt précité à la note 3, point 37.

(15) - Arrêt du 26 septembre 1996, Frederiksen (C-287/94, Rec. p. I-4581).

(16) - La Cour a répondu que «L'article 10 ... ne s'oppose pas à ce qu'une société mère... soit assujettie à l'impôt sur le revenu» dans cette situation (dispositif de l'arrêt, point 2); selon nous, il ne fait cependant pas de doute, au regard de la motivation de la Cour, qu'elle a considéré que l'impôt sur le revenu ne relevait pas du champ d'application de la directive (voir en particulier les points 21 et 22). La différence, bien qu'elle ne soit pas pertinente en l'espèce, est que l'interdiction de l'article 10 est atténuée par l'article 12, alors que l'exclusion de l'application de la directive est absolue.

(17) - Loc. cit., points 16, 20 et 21.

(18) - Arrêt précité à la note 9.

(19) - Ibid., point 21.