CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 12 septembre 2019 ( 1 )

Affaire C‑482/18

Google Ireland Ltd

contre

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága

[demande de décision préjudicielle formée par le Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail, Hongrie)]

« Renvoi préjudiciel – Libertés fondamentales – Libre prestation des services – Restrictions et discriminations – Droit fiscal matériel et droit fiscal procédural – Taxe sur la publicité basée sur le chiffre d’affaires – Taxation d’activités étrangères en langue hongroise – Principe de territorialité en droit de l’Union – Obligation d’enregistrement au titre du droit fiscal – Différentes procédures d’enregistrement pour les ressortissants nationaux et pour les étrangers – Sanctions en cas de non‑enregistrement »

I. Introduction

1. Dans la présente procédure, la Cour est saisie principalement de questions de droit fiscal procédural, concernant notamment les sanctions frappant les violations d’obligations d’enregistrement au titre du droit fiscal ayant pour objectif de constater et d’exécuter une dette fiscale. Ces sanctions peuvent atteindre, en Hongrie, des niveaux importants [dans l’ensemble, jusqu’à 1 milliard de forints hongrois (HUF) (environ 3 millions d’euros)] et visent à contraindre des assujettis qui n’étaient pas encore enregistrés en Hongrie à effectuer une déclaration fiscale. Lorsqu’il est visé par ces sanctions, l’assujetti se heurte à certains écueils procéduraux qui font qu’il lui est difficile d’échapper à l’amende ou de la soumettre à un contrôle juridictionnel. Ces deux aspects touchent en particulier les assujettis établis à l’étranger et qui n’ont pas encore de revenus soumis à l’impôt en Hongrie. C’est pourquoi des questions relatives aux libertés fondamentales sont soulevées.

2. En outre, la Cour peut aussi se poser la question de savoir si le droit de l’Union n’empêche pas la Hongrie, en soi, de soumettre des entreprises étrangères (européennes) à l’impôt, alors qu’elles ne sont pas établies en Hongrie. L’impôt en cause, dans la présente espèce, frappe en fait des entreprises qui proposent simplement des services en langue hongroise sur Internet, sans que ces services soient nécessairement « consommés » en Hongrie. On peut imaginer, par exemple, que des personnes vivant en dehors de la Hongrie et ayant une connaissance de la langue hongroise bénéficient de ces services, tels que les membres de la minorité hongroise vivant en Roumanie. Dès lors, il y a lieu de clarifier si le droit de l’Union exige qu’un impôt national soit justifié par un lien territorial, et, dans l’affirmative, si un tel lien est établi par la référence à la langue hongroise.

3. Ce dernier point constitue une question nouvelle, dont la réponse peut avoir d’importantes répercussions sur les compétences fiscales des États membres. Elle se pose de façon comparable au regard, notamment, d’une taxe italienne sur les transactions financières frappant les contrats dérivés négociés à l’étranger et qui se base sur les émissions de titres d’une entreprise établie en Italie ( 2 ).

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

4. Les dispositions pertinentes du droit de l’Union sont celles du traité FUE et de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci‑après la « Charte »).

B. Le droit hongrois

5. Le litige au principal a pour objet le reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (loi no XXII de 2014 relative à la taxe sur la publicité, ci‑après la « loi relative à la taxe sur la publicité »), dans la version en vigueur en 2016.

6. La taxe en question – une variété de taxe sur le chiffre d’affaires – a été introduite dans l’ordre juridique national dans le but de mettre en œuvre le principe de la contribution proportionnelle aux dépenses publiques.

7. Selon les termes de l’article 2, paragraphe 1, sous e), de la loi relative à la taxe sur la publicité, cette taxe est due sur toute publication ou diffusion à titre onéreux de publicités sur Internet en langue principalement hongroise, ou sur un site Internet de langue principalement hongroise. En vertu de l’article 5, paragraphe 3, de la loi relative à la taxe sur la publicité, ladite taxe s’applique, au regard de l’année litigieuse, seulement aux entreprises dont le chiffre d’affaires soumis à la taxe sur la publicité dépasse les 100 millions de HUF (environ 300000 euros) par an, de sorte que la même taxe présente une structure tarifaire progressive.

8. L’article 2, paragraphe 2, sous b), de la loi relative à la taxe sur la publicité prévoit que la taxe est due sur toute commande de publication, d’affichage ou de diffusion de publicités, à moins que l’auteur de la commande ba) ait demandé à l’assujetti défini à l’article 3, paragraphe 1, d’effectuer la déclaration prévue à l’article 3, paragraphe 3, et soit en mesure de prouver ce fait de manière crédible, bb) n’ait pas reçu la déclaration demandée en application du point ba) dans les 10 jours ouvrables qui suivent la réception de la facture ou pièce comptable concernant la publication, l’affichage ou la diffusion de publicités, et bc) ait informé l’administration fiscale nationale du fait mentionné au point ba), ainsi que de l’identité de la personne ayant publié, affiché ou diffusé les publicités, et du prix payé pour la publication, l’affichage ou la diffusion.

9. En vertu de l’article 3, paragraphe 1, de la loi relative à la taxe sur la publicité, toute personne diffusant de la publicité sur Internet, à titre onéreux, en langue principalement hongroise, ou sur un site Internet de langue principalement hongroise, est un « assujetti, quel que soit le lieu de sa résidence ».

10. L’article 7/B, paragraphe 1, de la loi relative à la taxe sur la publicité prévoit que tout assujetti, tel que défini à l’article 3, paragraphe 1, de cette loi, que l’administration fiscale nationale n’a pas enregistré en tant que contribuable au titre d’un impôt quelconque, est tenu de se déclarer sur le formulaire prévu à cet effet par l’administration fiscale nationale dans un délai de 15 jours à compter du début de l’activité soumise à cette taxe en vertu de l’article 2, paragraphe 1, de ladite loi.

11. L’article 7/B, paragraphe 2, de la loi relative à la taxe sur la publicité dispose que, lorsque l’assujetti visé au paragraphe 1 de cette loi n’exécute pas l’obligation de se déclarer, l’administration fiscale nationale, en plus de lui enjoindre de se conformer à cette obligation, prononce une première amende pour manquement d’un montant de 10 millions de HUF (environ 30000 euros).

12. L’article 7/B, paragraphe 3, de la loi relative à la taxe sur la publicité permet à l’administration fiscale nationale, lors de toute nouvelle constatation de l’inexécution de l’obligation, de prononcer une amende pour manquement dont le montant est égal à trois fois celui de l’amende pour manquement prononcée précédemment.

13. L’article 7/B, paragraphe 4, de la loi relative à la taxe sur la publicité prévoit que l’administration fiscale nationale constate l’inexécution de l’obligation de se déclarer visée au paragraphe 1 de cet article dans une décision adoptée jour après jour, laquelle décision est définitive et exécutoire dès sa notification et est susceptible d’un recours juridictionnel. Dans la procédure de recours juridictionnel, les preuves documentaires sont seules admises et le tribunal statue sans tenir d’audience de plaidoirie au préalable.

14. L’article 7/B, paragraphe 5, de la loi relative à la taxe sur la publicité prévoit la possibilité d’une réduction illimitée de l’amende pour manquement infligée lorsque l’assujetti s’acquitte de son obligation de se déclarer après la première injonction de l’administration fiscale nationale.

15. L’article 7/D de la loi relative à la taxe sur la publicité prévoit que les amendes pour manquement prononcées par l’administration fiscale nationale à l’encontre d’un même assujetti en application de l’article 7/B ne peuvent, au total, dépasser 1 milliard de HUF (environ 3 millions d’euros).

16. En ce qui concerne les sociétés dont le siège social est situé en Hongrie, il ressort de l’article 17, paragraphe 1, sous b), de la loi sur les règles d’imposition que le contribuable satisfait automatiquement à l’obligation de se déclarer auprès de l’administration nationale des impôts et douanes en adressant (par le moyen d’un formulaire dûment rempli) une demande d’enregistrement, accompagnée de ses annexes, au tribunal des sociétés et en demandant l’attribution du numéro d’identification fiscale.

17. Selon les termes de l’article 172 de la loi sur les règles d’imposition, l’inexécution des obligations de déclaration (obligation de se déclarer et de communiquer les changements de situation), de communication de données et d’ouverture d’un compte de paiement, ainsi que de l’obligation d’effectuer les déclarations fiscales est passible d’une amende de 500000 HUF (environ 1500 euros) ou de 1 million de HUF (environ 3000 euros), selon le cas.

18. L’article 172, paragraphe 7, de la loi sur les règles d’imposition dispose que, en cas d’inexécution de l’obligation de se déclarer, de déclaration, de communication des changements de situation, de déclaration fiscale, de communication de données ou d’ouverture d’un compte de paiement, ainsi que dans le cas visé au paragraphe 1, sous f), de cette loi, l’autorité fiscale, en même temps qu’elle prononce l’amende pour manquement, doit enjoindre au contribuable d’exécuter cette obligation dans un certain délai, ou peut l’y enjoindre lorsque la dite obligation non exécutée consiste dans la délivrance d’un reçu. Si le contribuable n’a pas respecté le délai imposé pour l’exécution dans la décision précédente, l’amende pour manquement infligée – à l’exception de celle visée au paragraphe 1, sous f) de ladite loi – est doublée et un nouveau délai est imparti.

III. Le litige au principal

19. La partie demanderesse, Google Ireland Ldt (ci‑après « Google »), est une société de capitaux enregistrée en Irlande. Son siège social et son administration centrale se trouvent à Dublin. En 2016, elle a exercé une activité soumise à la taxe sur la publicité. À ce jour, Google n’a cependant pas respecté son obligation de se déclarer à la suite du lancement de son activité soumise à la taxe conformément à l’article 7/B, paragraphe 1, de la loi relative à la taxe sur la publicité.

20. Par une décision rendue le 16 janvier 2017, l’administration fiscale a, en raison d’un manquement à l’obligation de se déclarer aux fins de l’application de la taxe sur la publicité, telle que prévue par les articles 7/B à 7/D de la loi relative à la taxe sur la publicité, infligé à Google une première amende pour manquement d’un montant de 10 millions de HUF (cela correspondait à l’époque à environ 30600 euros), puis, jour après jour, une amende pour manquement égale au triple du montant de l’amende prononcée le jour précédent, jusqu’à un montant total de 1 milliard de HUF (cela correspondait à l’époque à environ 3,06 millions d’euros).

21. Selon l’administration fiscale hongroise, en ignorant intentionnellement ses obligations fiscales, Google aurait acquis un avantage concurrentiel en Hongrie par rapport aux personnes établies dans le pays qui publient, affichent ou diffusent de la publicité en remplissant leurs obligations fiscales en conformité avec les prescriptions de la loi, et le fait que Google n’ait pas satisfait à son obligation de payer cette taxe en Hongrie à partir du 1er janvier 2015 constituerait une infraction très grave qui justifie à suffisance l’application d’une amende d’un montant élevé, laquelle incite à respecter les obligations fiscales.

22. Google a intenté un recours juridictionnel contre les décisions de l’autorité fiscale hongroise et demandé leur annulation, en contestant principalement le montant élevé de l’amende. Celui-ci serait largement (jusqu’à 2000 fois) supérieur à celui appliqué aux entreprises nationales, lesquelles ne sont pas soumises à cette obligation particulière, mais seulement à une obligation générale de déclaration. En outre, pour les entreprises nationales, l’enregistrement s’opérerait automatiquement moyennant l’inscription dans le registre des sociétés, de sorte que seuls les étrangers seraient visés par la sanction. Google estime par ailleurs que son droit à un recours effectif aurait été violé, considérant que les décisions administratives deviennent définitives et exécutoires par leur notification, que les possibilités de preuve sont limitées et qu’un étranger dispose d’un temps extrêmement court pour se préparer convenablement à la procédure et pour exercer ses droits.

23. Le Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail, Hongrie) est à présent appelé à statuer sur le recours dirigé contre la décision d’infliger une amende.

IV. Demande de décision préjudicielle et procédure devant la Cour

24. Par ordonnance du 13 juillet 2018, le Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail) a décidé d’introduire une procédure préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, et de saisir la Cour de justice les questions préjudicielles suivantes : « 1) Faut-il interpréter les articles 18 et 56 TFUE, et l’interdiction de toute discrimination en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation fiscale d’un État membre dont le régime des amendes applicables en cas de manquement à l’obligation de se déclarer aux fins de l’application de la taxe sur la publicité permet de frapper les sociétés non établies en Hongrie d’amendes pour manquement dont le montant peut être jusqu’à 2000 fois plus élevé que celui des amendes pour manquement susceptibles d’être prononcées à l’encontre des sociétés établies en Hongrie ? 2) La sanction extrêmement lourde et à caractère punitif décrite à la question précédente est-elle de nature à dissuader les prestataires non établis en Hongrie de fournir des services dans ce pays ? 3) Faut-il interpréter l’article 56 TFUE et l’interdiction de toute discrimination en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation en vertu de laquelle les entreprises établies en Hongrie satisfont automatiquement à l’obligation de se déclarer – sans qu’une demande particulière soit nécessaire à cet effet – par le fait de l’attribution du numéro d’identification fiscale hongrois lors de leur inscription dans le registre tenu par le tribunal des sociétés en Hongrie, et ce même si elles n’exercent pas du tout d’activité de publication, d’affichage ou de diffusion de publicité, tandis que, en ce qui concerne les entreprises non établies en Hongrie qui y publient, affichent ou diffusent de la publicité, l’exécution de l’obligation de se déclarer n’est pas automatique mais celles‑ci doivent y satisfaire par une certaine procédure, et tout manquement à l’obligation est susceptible de faire l’objet d’une sanction spécifique ? 4) Si la première question appelle une réponse affirmative, faut-il interpréter l’article 56 TFUE et l’interdiction de toute discrimination en ce sens qu’ils s’opposent à une sanction telle que celle en cause au principal, infligée pour manquement à l’obligation de se déclarer aux fins de l’application de la taxe sur la publicité, lorsqu’une telle réglementation s’avère contraire à cette disposition ? 5) Faut-il interpréter l’article 56 TFUE et l’interdiction de toute discrimination en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation qui prévoit qu’une décision prononçant une amende à l’encontre d’une entreprise établie à l’étranger est définitive et exécutoire par sa notification, et qu’une telle décision ne peut faire l’objet que d’un recours juridictionnel, dans le cadre duquel le juge ne peut pas organiser d’audience de plaidoirie et seules les preuves documentaires sont admises, tandis que, en ce qui concerne les entreprises établies en Hongrie, l’amende infligée peut être contestée par le moyen d’un recours administratif et, en outre, la procédure juridictionnelle ne comprend pas de limitations ? 6) Faut-il, compte tenu du droit à une procédure équitable prévu par l’article 41, paragraphe 1, de la [Charte], interpréter l’article 56 TFUE en ce sens qu’il n’est pas satisfait à cette exigence lorsque l’amende pour manquement est prononcée jour après jour en un montant multiplié à chaque fois par trois, de manière telle que le prestataire de services, n’ayant pas encore pris connaissance de la décision précédente, se trouve dans l’impossibilité de remédier à son manquement avant l’infliction de l’amende suivante ? 7) Faut-il, compte tenu du droit à une procédure équitable prévu par l’article 41, paragraphe 1, de la Charte, du droit d’être entendu consacré par l’article 41, paragraphe 2, sous a), de la Charte, et du droit à un recours effectif et à accéder à un tribunal impartial prévu par l’article 47 de la Charte, interpréter l’article 56 TFUE en ce sens qu’il n’est pas satisfait à ces exigences lorsqu’une décision ne peut pas être attaquée par le moyen d’un recours administratif et que, dans la procédure de recours juridictionnelle, seules les preuves documentaires sont admises et le juge ne peut pas organiser d’audience de plaidoirie ? »

25. Dans le cadre de la procédure devant la Cour, Google, les gouvernements hongrois et tchèque, ainsi que la Commission européenne ont présenté des observations écrites et ont participé à l’audience du 4 juin 2019.

V. Analyse juridique

26. Dans la procédure au principal, Google conteste une décision d’infliger une amende. La demande de décision préjudicielle a dès lors principalement pour objet la compatibilité des dispositions hongroises en matière d’amendes en rapport avec l’omission d’enregistrement d’un assujetti au titre de la loi relative à la taxe sur la publicité. Cette question est soulevée, quant à elle, par le fait que cette loi considère comme un assujetti toute personne diffusant de la publicité sur Internet, à titre onéreux, en langue principalement hongroise, ou sur un site Internet de langue principalement hongroise. Le lieu de résidence de l’assujetti est sans pertinence à cet effet, de sorte que même des entreprises étrangères exercent une activité soumise à taxation en Hongrie, dès lors qu’elles gagnent de l’argent avec de la publicité hongroise sur Internet.

27. Les questions de la juridiction de renvoi peuvent être classées en plusieurs groupes à cet égard. L’une des questions a trait aux systèmes d’enregistrement différents pour les assujettis nationaux et pour les assujettis étrangers au titre de la loi relative à la taxe sur la publicité (troisième question, voir à cet égard section B des présentes conclusions), une partie des questions porte sur le montant de la sanction (première et deuxième questions, ainsi que quatrième et sixième questions, voir à cet égard section C des présentes conclusions) et une autre partie porte sur les moyens de défense contre une amende infligée d’un tel montant (cinquième et septième questions, voir à cet égard section D des présentes conclusions).

28. Bien que la procédure nationale n’ait pas pour objet une décision d’imposition et que la juridiction de renvoi n’ait pas de doutes quant à la licéité de la taxe en cause au regard du droit de l’Union, la question de la portée extraterritoriale de l’objet de la taxation choisi (publicité en langue hongroise sur Internet) a également été soulevée lors de l’audience. Certes, dans le domaine du droit fiscal non harmonisé, la Cour ne contrôle généralement pas le choix de l’objet de la taxation par le législateur national, cependant, dans la présente affaire, l’appréciation de la licéité, au regard du droit de l’Union, de la taxe sur la publicité (voir, à cet égard, section A des présentes conclusions) semble justifiée. En effet, si la taxe en cause devait être contraire au droit de l’Union, il en irait de même, par conséquent, de la décision qui en découle d’infliger une amende.

A. La licéité de la taxe sur la publicité au regard du droit de l’Union

29. Le domaine du droit fiscal relève en principe de la compétence des États membres. Constituent des exceptions à ce principe, en vertu de l’article 113 TFUE, la taxe sur le chiffre d’affaires, les droits d’accises et autres impôts indirects. C’est pourquoi il n’existe que peu de dispositions du droit de l’Union dans le domaine des impôts directs. En particulier, l’article 114, paragraphe 2, TFUE exclut les dispositions fiscales, et l’article 115 TFUE n’autorise l’adoption que des dispositions du droit de l’Union qui ont une incidence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché intérieur.

30. Certes, la Commission européenne a proposé une taxe sur les services numériques basée sur le chiffre d’affaires ( 3 ), cependant la question de savoir si une telle taxe s’opposerait à la taxe hongroise sur la publicité ne se pose pas, puisque la proposition de la Commission est encore en discussion devant le législateur de l’Union.

31. Quoi qu’il en soit, la taxe sur la publicité pourrait être contraire au droit de l’Union à deux autres égards. Dans le domaine des impôts indirects harmonisés, cela pourrait découler de l’article 401 de la directive 2006/112/CE ( 4 ). En outre, les États membres doivent encore exercer leurs compétences fiscales d’origine dans le respect du droit primaire et notamment, ici, des libertés fondamentales ( 5 ).

1. La violation de l’article 401 de la directive TVA ?

32. L’article 401 de la directive TVA précise que les États membres ne peuvent pas introduire de nouvelles taxes si celles‑ci ont le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires. Même si le point de vue de la juridiction de renvoi ( 6 ), selon lequel la taxe sur la publicité constitue une variété de taxe sur le chiffre d’affaires frappant la consommation, était exact, l’article 401 de la directive TVA ne s’opposerait pas non plus à une telle taxe, comme j’ai eu l’occasion de l’exposer au sujet d’autres taxations de revenus basées sur le chiffre d’affaires ( 7 ). De la même manière, la taxe sur la publicité n’est pas une taxe (générale) sur le chiffre d’affaires, et elle n’est pas non plus destinée à être répercutée sur le consommateur.

33. En ce sens, la qualification de la taxe sur la publicité en tant que variété de taxe sur le chiffre d’affaires frappant la consommation n’est pas convaincante. Il ressort plutôt de la conception de la taxe hongroise sur la publicité que les prestataires de services doivent être taxés directement. C’est donc la capacité financière de ces entreprises qui est censée être visée et non la capacité financière de leurs clients. Cela ressort clairement de la circonstance que les clients peuvent s’acquitter de leur obligation fiscale en indiquant l’entreprise qui diffuse la publicité, conformément à l’article 2, paragraphe 1, sous b), de la loi relative à la taxe sur la publicité. Ainsi, cette taxe particulière à laquelle sont soumises les entreprises de publicité ressemble, de par son caractère, à un impôt direct particulier sur les bénéfices dont la base de calcul, au lieu d’être constituée par le revenu, est « simplement » constituée par le chiffre d’affaires obtenu sur une période donnée. Cette taxe a donc le caractère d’un impôt direct sur les bénéfices et ne doit pas s’apprécier au regard de l’article 401 de la directive TVA.

2. La violation des libertés fondamentales ?

34. Cela soulève en tout cas la question d’une violation des libertés fondamentales. On pourrait être en présence, ici, d’une violation de la libre prestation des services au sens de l’article 56 TFUE, au motif que la taxe sur la publicité basée sur le chiffre d’affaires est liée à la prestation de services publicitaires dans une langue donnée et est perçue indépendamment du lieu d’établissement de l’entreprise.

a) Critère d’appréciation de la libre prestation des services

35. Selon une jurisprudence constante, doivent être considérées comme des restrictions à la libre prestation des services toutes les mesures qui interdisent, gênent ou rendent moins attrayant l’exercice des libertés garanties par l’article 56 TFUE ( 8 ). En principe, cela englobe non seulement les discriminations, mais également les restrictions non discriminatoires.

36. Or, il y a lieu de considérer que, s’agissant des impôts et des taxes, ceux‑ci représentent en soi une charge et que, dès lors, ils réduisent toujours l’attractivité d’une prestation de services. Un examen des taxes à l’aune des restrictions non discriminatoires soumettrait tous les critères d’imposition nationaux au droit de l’Union, ce qui remettrait sensiblement en cause la souveraineté des États membres en matière fiscale ( 9 ). Cela serait contraire à la jurisprudence constante selon laquelle, en l’absence d’harmonisation au sein de l’Union, les États membres sont libres d’exercer leur compétence fiscale en ce domaine ( 10 ).

37. Si l’on ne veut pas restreindre indûment la compétence fiscale des États membres reconnue par la Cour ainsi que le droit budgétaire des parlements, il y a lieu d’apprécier les mesures fiscales nationales, en principe, à l’aune de la seule interdiction de toute discrimination dans le cadre des libertés fondamentales ( 11 ).

38. Par conséquent, la Cour a déjà jugé à plusieurs reprises que les réglementations des États membres relatives aux conditions et au niveau de l’imposition relèvent de l’autonomie fiscale des États membres, sous réserve que la situation transfrontalière ne soit pas traitée de manière discriminatoire par rapport à la situation interne ( 12 ).

39. Une telle retenue dans l’étendue du contrôle en droit fiscal correspond, à y regarder de plus près, à la logique qui avait amené la Cour, dans sa jurisprudence dite Keck ( 13 ), à renoncer à un contrôle général des restrictions. Des lois fiscales non discriminatoires ne sont pas aptes, suivant cette approche, à entraver directement ou indirectement, actuellement ou potentiellement, le commerce entre les États membres, au sein du marché intérieur. Cela vaut pour autant que les dispositions en cause s’appliquent à tous les opérateurs économiques concernés qui exercent leur activité sur le territoire national et déploient réellement leurs effets de la même façon.

b) L’existence d’une discrimination ?

40. Une restriction de la libre prestation des services suppose donc, ici – c’est‑à‑dire dans le champ d’application de la compétence fiscale autonome des États membres –, tout d’abord qu’il existe au moins deux groupes comparés qui soient traités de manière différente. Si c’est le cas, il se pose ensuite la question de savoir si cette différence de traitement entre des situations transfrontalières et des situations purement nationales comporte un traitement moins favorable à l’égard des premières.

41. Ce n’est pas le cas en l’espèce. Les situations transfrontalières et celles purement nationales sont traitées de manière identique dans le cadre de la taxe sur la publicité, puisque le lieu où le prestataire de services a son siège est totalement sans importance. Si Google avait son siège en Hongrie et exerçait son activité publicitaire avec de la publicité hongroise sur Internet, Google serait soumise à la taxe en question dans la même mesure que lorsqu’elle réalise le même chiffre d’affaires depuis son siège en Irlande. La loi relative à la taxe sur la publicité ne donnant pas lieu à une discrimination, elle ne relève pas du champ d’application des libertés fondamentales.

c) Concernant les limites de la compétence fiscale autonome

42. Toutefois, le fait qu’en l’espèce certaines des prestations de services soumises à taxation ne sont pas utilisées en Hongrie (publicité hongroise qui s’adresse à une population parlant le hongrois, par exemple en Roumanie) et que l’assujetti n’est pas résident en Hongrie (comme Google) pourrait poser un problème au regard du droit de l’Union. On pourrait se demander, ici, si la Hongrie opère encore vraiment dans le cadre de sa compétence fiscale (autonome) reconnue par la Cour (voir, plus haut, points 36 et suivants des présentes conclusions).

43. À cet égard, il convient de clarifier si le droit de l’Union exige, pour l’exercice de la compétence fiscale autonome, que l’activité taxée soit exercée ou utilisée en Hongrie ou bien si l’assujetti doit être résident dans ce pays. Je n’ai pas connaissance d’une telle exigence du droit de l’Union. Pas plus tard qu’en 2016, face à l’objection tirée de l’absence de territorialité et formulée à l’encontre d’une taxe belge sur des formes de société étrangères, la Cour n’a pas eu le moindre mot concernant cette problématique ( 14 ).

44. Même le droit international ne saurait fonder un lien de rattachement territorial entendu d’une manière aussi stricte. Ainsi, la taxation sur la base de la nationalité – telle que la pratiquent les États-Unis – constitue notamment un système de taxation reconnu en droit international, même si le ressortissant concerné n’est pas résident aux États-Unis et n’a fourni aucune prestation dans ce pays. Comme la Cour permanente de justice internationale l’a affirmé en 1927, le droit international laisse aux États une large liberté, qui n’est limitée que dans quelques cas, pour adopter des règles concernant des actes qui se sont produits hors du territoire ( 15 ). La Cour internationale de justice a considéré, plus tard, dans un cas concernant la reconnaissance de la nationalité d’un autre État pour l’exercice de la protection diplomatique, qu’une telle limite à la prise en compte d’un « pouvoir législatif extérieur » était constituée par un rattachement suffisamment étroit (ce qu’on appelle le genuine link) ( 16 ).

45. À la lumière de ces principes, on peut simplement douter, au regard du droit international, qu’un État puisse imposer n’importe quelle personne ou action dans le monde avec laquelle il ne présente pas le moindre lien. À cet effet, il doit exister un quelconque lien raisonnable de rattachement, pour pouvoir étendre des lois fiscales nationales également à des faits se produisant à l’étranger, et, a fortiori, pour pouvoir percevoir des taxes auprès de personnes non résidentes sur son territoire ( 17 ). Normalement, un État impose ses résidents de manière illimitée et les non‑résidents dans la limite des revenus générés sur son territoire (principe de la résidence et principe de la source). En fin de compte, il s’agit dans les deux cas de l’expression du principe de territorialité, qui s’applique aussi bien au lieu de l’activité qu’au lieu de la consommation.

46. Il est sans importance que la prestation de services taxée ne soit éventuellement pas « consommée » en Hongrie, du moment qu’il existe un autre lien de rattachement. Le droit de l’Union ne l’exige pas, pas plus qu’il ne s’agit d’une condition générale de droit international pour l’exercice d’une compétence fiscale propre. Au contraire : en droit fiscal, en matière d’imposition des bénéfices, beaucoup de prestations de services effectuées à l’étranger ne sont taxées (ou ne peuvent l’être) que parce que l’assujetti est résident sur le territoire national. En vertu de l’article 7, paragraphe 1, du modèle de convention fiscale de l’OCDE de 2017 ( 18 ), s’agissant des bénéfices des entreprises, c’est le lieu de résidence qui est décisif et non celui de la prestation.

47. De la même manière, le fait que l’assujetti ne doit pas être résident en Hongrie pour être assujetti à la taxe sur la publicité est sans importance. Conformément au droit international, certains revenus qui se réfèrent à un certain lieu sont imposés dans l’État du lieu de situation et non dans celui de résidence. Ainsi, l’article 13 du modèle de convention fiscale de l’OCDE de 2017 attribue à l’État de situation une compétence pour taxer les gains provenant de l’aliénation de biens.

d) La langue en tant que lien de rattachement territorial suffisant

48. La seule question qui se pose, dès lors, est celle de savoir si le fait de lier une taxe à la langue de la prestation de services peut être considéré comme un lien de rattachement territorial suffisant (ce qu’on appelle le genuine link) ( 19 ). C’est le cas, d’après moi, dans la présente espèce.

49. La taxe hongroise sur la publicité, comme la Hongrie l’a notamment confirmé à l’audience, part manifestement de l’idée que la publicité hongroise sur Internet s’adresse prioritairement à des utilisateurs de langue hongroise qui se trouvent pour la plupart sur le territoire hongrois. Google génère donc avec l’« aide » de la population hongroise des revenus qui ne sont cependant pas taxés en Hongrie. Sans l’invention d’Internet, une grande partie de ces revenus n’auraient pu être dégagés que moyennant une succursale en Hongrie, de sorte que la Hongrie aurait pu les soumettre sans problèmes à un impôt correspondant sur les bénéfices. Une telle compétence doit-elle disparaître simplement parce que le progrès technique ouvre de nouvelles possibilités pour générer des revenus sans être présent dans l’État membre concerné ?

50. Je pense que non. Le rattachement à l’utilisation de la langue officielle de son propre pays présente, en principe, un lien de territorialité raisonnable (« reasonable») suffisant. Le fait que la langue constitue une partie de l’identité d’une nation et que, dès lors, elle représente un lien étroit avec un État et son territoire est incontestable. La question de savoir dans quelle mesure cela vaut aussi pour l’anglais, en tant que langue « universelle », ne se pose pas ici.

51. D’ailleurs, même le droit de l’Union, par exemple, avec l’article 15, paragraphe 1, sous c), du règlement (CE) no 44/2001 du Conseil, du 22 décembre 2000, concernant la compétence judiciaire, la reconnaissance et l’exécution des décisions en matière civile et commerciale (JO 2001, L 12, p.1), se réfère finalement, entre autres, à la langue employée pour la détermination du for. À cet égard, la Cour a déjà eu l’occasion d’affirmer que l’utilisation d’une langue autre que la langue habituellement utilisée dans l’État membre dans lequel est établi le commerçant constitue un indice permettant de considérer que l’activité de celui-ci est dirigée vers l’État membre du domicile du consommateur ( 20 ). Dans cette perspective, l’utilisation de la langue hongroise constitue l’indice de ce que l’activité de Google est dirigée vers le territoire hongrois.

52. Le fait que ce lien de territorialité ne soit, le cas échéant, pas toujours présent, au motif que la même langue est éventuellement utilisée dans d’autres États (comme ici par la minorité hongroise en Roumanie) est sans importance et relève du pouvoir de normalisation dont dispose le législateur, notamment en droit fiscal ( 21 ). Cela est vrai, en tout cas, lorsque l’utilisation de sa langue officielle dans d’autres pays revêt une importance moindre. Il est également sans importance que l’utilisateur hongrois de la prestation publicitaire réside hors du territoire national. Le genuine link est quand même maintenu en raison de la nationalité.

53. Le fait, également, qu’en ciblant les consommateurs concrets de publicité hongroise moyennant les adresses IP des utilisateurs d’Internet il soit possible de faire apparaître un lien de territorialité plus précis ne change rien à la conclusion précédente. Ni le droit de l’Union ni le droit international n’imposent de choisir le lien de rattachement le plus précis, à supposer qu’un tel lien existe. Le ciblage des adresses IP ne serait d’ailleurs qu’un critère auxiliaire, puisqu’une telle adresse IP peut être camouflée pratiquement à loisir par l’utilisateur (par exemple moyennant les clients VPN). Ainsi, le ciblage des adresses IP ne peut être basé que sur la présomption que, dans la plupart des cas, l’utilisateur se trouve précisément dans le pays correspondant. La réglementation hongroise, conformément à l’avis exposé par la Commission à l’audience, est basée sur une considération analogue, fût-elle peut-être plus générale, à savoir que la publicité hongroise sur Internet est généralement utilisée par des ressortissants hongrois ou par des personnes vivant en Hongrie.

54. Même si la Roumanie taxait, elle aussi, les prestations de publicité fournies à la population de langue hongroise vivant sur son territoire, et donc avec lesquelles il existerait un genuine link, cela soulèverait principalement des problèmes de double imposition. Ces derniers se posent cependant aussi au regard des liens de rattachement habituels (résidence, activité, nationalité) et ne remettent pas en question le pouvoir de taxation d’un État (en l’espèce, celui de la Hongrie).

55. La Cour a eu plusieurs fois l’occasion d’affirmer que, en l’absence d’une harmonisation au niveau de l’Union, les désavantages pouvant découler de l’exercice parallèle des compétences fiscales des différents États membres, pour autant qu’un tel exercice ne soit pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions aux libertés de circulation ( 22 ). Les États membres n’ont pas l’obligation d’adapter leur propre système fiscal aux différents systèmes de taxation des autres États membres, en vue notamment d’éliminer des doubles impositions ( 23 ).

3. Conclusion

56. Ainsi, l’adoption, par la Hongrie, de la taxe sur la publicité litigieuse n’était pas contraire au droit de l’Union.

B. Troisième question : obligation d’enregistrement de l’assujetti

57. Par sa troisième question, la juridiction de renvoi souhaite savoir, finalement, si l’obligation particulière d’enregistrement prévue par l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité constitue une violation de la libre prestation des services par Google, au titre de l’article 56 TFUE, lu en combinaison avec les articles 62 et 54 TFUE. À la base de cette question se trouve le fait qu’un enregistrement déjà effectué au titre d’autres lois fiscales (c’est‑à‑dire d’une autre imposition) donne lieu à une exonération de l’obligation particulière au titre de l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité.

58. À cet égard aussi, il convient d’appliquer le critère d’appréciation des libertés fondamentales, dégagé plus haut (points 35 et suivants des présentes conclusions), lequel se limite à un contrôle du caractère discriminatoire. Les règles relatives à l’application effective d’une taxe ne peuvent être dissociées des règles fiscales matérielles et relèvent, tout comme ces dernières, de la compétence fiscale des États membres.

59. Ainsi la question décisive est celle de savoir si l’obligation particulière d’enregistrement donne lieu à une inégalité de traitement entre une situation purement nationale et une situation transfrontalière, et donc si les entreprises nationales et celles étrangères sont traitées différemment.

60. Comme cela a été encore confirmé à l’audience, en réponse à une question en ce sens, les entreprises nationales sont aussi soumises à l’obligation particulière d’enregistrement, dès lors qu’elles ne sont pas encore fiscalement enregistrées en Hongrie. Ainsi, selon le droit hongrois, la distinction ne s’opère pas selon qu’il s’agit d’une entreprise nationale ou étrangère. Elle s’opère uniquement sur la base du critère de l’enregistrement fiscal, selon qu’il a été ou non effectué. On n’est dès lors pas en présence d’une inégalité de traitement d’une situation nationale par rapport à une situation étrangère, mais seulement d’une inégalité de traitement entre l’assujetti déjà enregistré et celui non encore enregistré.

61. La question de savoir si cela peut être éventuellement déjà considéré comme une discrimination indirecte des entreprises étrangères (voir plus en détail les points 70 et suivants des présentes conclusions) ne se pose pas à cet égard. La Cour a déjà eu l’occasion d’affirmer que l’obligation d’enregistrement en tant que condition d’exercice de la compétence fiscale est susceptible, en tant que telle, de justifier une restriction à la libre prestation des services ( 24 ). L’exigence d’un enregistrement dans les quinze jours après le début de l’activité n’est pas non plus disproportionnée – comme l’a estimé la Commission –, notamment au motif que les obligations de déclaration et d’enregistrement au titre du droit fiscal même avant le début d’une activité sont tout à fait habituelles et ne sont pas davantage disproportionnées.

62. Pour conclure, une obligation particulière d’enregistrement dans le cadre d’une taxe spéciale frappant des assujettis non encore enregistrés est, en tant que telle, justifiée dans tous les cas au regard du droit de l’Union.

C. Première, deuxième, quatrième et sixième questions : le type et le niveau des sanctions particulières

63. Ce qu’il importe de savoir, dès lors, c’est si les sanctions particulières que comporte cette obligation particulière d’enregistrement, conformément à l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité, sont contraires à la libre prestation des services visée à l’article 56 TFUE.

1. Restriction à la libre prestation des services

a) Sur la discrimination directe

64. À cet égard non plus, il n’y a pas, formellement, d’inégalité de traitement entre une situation purement nationale et une situation transfrontalière. Tous les assujettis qui ne sont pas encore fiscalement enregistrés et qui relèvent du champ d’application de la taxe sur la publicité sont tenus, au même titre, de s’enregistrer et sont sanctionnés de la même façon en cas de manquement à cette obligation. Tous les assujettis déjà enregistrés fiscalement en Hongrie sont libérés de cette obligation et n’ont aucune sanction à craindre. Cela aussi vise les nationaux comme les étrangers de la même façon.

65. Le fait qu’une sanction pour défaut d’enregistrement est à exclure, en soi, pour de nombreuses sociétés hongroises, au motif que, grâce à leur inscription au registre du commerce, elles sont également automatiquement enregistrées fiscalement, ne change rien à cela. En effet, cela s’applique de la même manière pour les deux mécanismes de sanction (celui de l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité, et celui de l’article 127 de la loi sur les règles d’imposition). En ce sens, les sociétés fondées en Hongrie et celles fondées hors de ce pays ne sont pas comparables. Seuls sont comparables les assujettis non encore enregistrés qui exercent à titre onéreux des activités relevant de la taxe sur la publicité.

66. De ce point de vue, tous les assujettis sont formellement traités de la même façon au regard de la loi relative à la taxe sur la publicité. De la même manière, tous les assujettis déjà enregistrés sont traités de façon identique. Le seul problème qui se pose, c’est qu’une violation de l’obligation d’enregistrement au regard d’autres taxes entraîne une sanction différente de celle qu’entraîne la violation de l’obligation particulière d’enregistrement au titre de la loi relative à la taxe sur la publicité.

67. Cependant, le droit de l’Union n’exige pas que toute violation de l’obligation d’enregistrement au regard de toute taxe soit organisée de la même façon. Ainsi, du point de vue du droit de l’Union, il est tout à fait possible d’infliger des sanctions différentes pour l’omission de l’enregistrement d’un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou pour l’omission de l’enregistrement d’un assujetti à l’impôt sur le revenu. Le droit de l’Union interdit, moyennant les libertés fondamentales, simplement de réserver un traitement moins favorable (discrimination) à une situation transfrontalière.

68. Or, lorsqu’un assujetti national tirant des revenus de la publicité et qui omet de s’enregistrer et un étranger tirant des revenus de la publicité et qui omet de s’enregistrer sont traités de la même manière, cela ne se produit pas.

69. Étant donné qu’il ne ressort pas clairement de la demande de décision préjudicielle si un assujetti national qui enfreindrait aussi son obligation d’enregistrement au titre de l’impôt sur les bénéfices serait également soumis aux sanctions plus lourdes prévues par l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité, ou bien s’il encourrait les sanctions plus douces de l’article 172 de la loi sur les règles d’imposition, c’est à la juridiction de renvoi d’apprécier cet aspect.

b) Sur la discrimination indirecte

70. Toutefois, les libertés fondamentales interdisent également toutes formes dissimulées ou indirectes de discrimination qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent au même résultat ( 25 ). Pour le caractère discriminatoire, il est donc décisif de savoir si la différence de traitement des violations des différentes obligations d’enregistrement équivaut à une inégalité de traitement selon l’origine ou le siège des entreprises.

71. Comme j’ai déjà eu l’occasion de l’exposer dans mes conclusions dans les affaires Tesco et Vodafone ( 26 ), la reconnaissance d’une discrimination dissimulée doit être subordonnée à des conditions strictes. Car cette discrimination n’a pas pour but d’élargir la portée de celle-ci, mais seulement de couvrir les cas qui, d’un point de vue purement formel, ne constituent pas une discrimination, mais ont le même effet que celle-ci en termes matériels ( 27 ).

72. Par conséquent, une simple prépondérance quantitative, en ce sens que plus de 50 % des entreprises sont affectées, ne saurait en aucun cas suffire ; au contraire, la corrélation entre le critère de distinction appliqué et le siège de l’entreprise doit pouvoir se retrouver dans la très grande majorité des cas ( 28 ).

73. Plus important que cet élément purement quantitatif me semble cependant être le critère qualitatif, que la Cour a au demeurant utilisé plus fréquemment, selon lequel le critère de distinction doit, par sa nature même ou typiquement, affecter les sociétés étrangères ( 29 ). Un lien purement contingent, aussi important soit-il en termes quantitatifs, ne saurait donc en principe suffire à justifier une discrimination indirecte.

74. Ce qui importe est plutôt un lien inhérent au critère de distinction qui, même avec une approche abstraite, permet clairement de présumer qu’il existe une probabilité de corrélation dans la grande majorité des cas.

75. Si l’on applique ces principes à la présente espèce, il faut alors se pencher sur la question de savoir si l’absence, jusqu’ici, d’enregistrement fiscal d’une entreprise en Hongrie – qui, seule, entraîne les sanctions correspondantes au titre de la loi relative à la taxe sur la publicité – présente une corrélation, de par sa nature, avec le lieu (à l’étranger) du siège d’une entreprise. Comme l’a fait valoir la Commission, il y a lieu de constater, ici, l’existence d’un tel lien.

76. L’article 7/B, paragraphe 1, de la loi relative à la taxe sur la publicité s’applique à partir du moment où l’on n’est pas considéré comme un assujetti à l’égard de n’importe quel autre type de taxe. En Hongrie, sont considérées comme assujetties à n’importe quel autre type de taxe toutes les sociétés privées constituées en vertu du droit hongrois, lesquelles sont fiscalement enregistrées dès leur constitution. Ce sont aussi tous les assujettis qui réalisent des opérations en Hongrie ou qui exercent des activités en Hongrie. Dans les deux cas, le fait d’être résident en Hongrie constitue un facteur déterminant, de sorte que cette disposition vise, par nature, principalement les résidents fiscaux.

77. Ainsi, seules les personnes fiscalement non-résidentes courent le risque d’être sanctionnées au titre de l’article 7/B, paragraphes 2 et 3, de la loi relative à la taxe sur la publicité. Les seuls cas où des résidents seraient concernés sont des cas atypiques, par exemple celui d’une personne physique domiciliée en Hongrie qui commencerait à fournir des prestations publicitaires en hongrois sur Internet et qui n’avait pas de revenus auparavant, ou une personne morale de droit public qui aurait son siège en Hongrie et qui commencerait à exercer une activité économique pour la première fois en fournissant des prestations publicitaires. Dans cette perspective, on peut se ranger à l’argument de Google et de la Commission selon lequel on ne peut pas parler de hasard, si cette amende particulière au titre de l’article 7/B, paragraphes 2 et 3, de cette loi frappe le plus souvent uniquement des entreprises étrangères.

78. En raison de la structure et du libellé de l’article 7/B, paragraphe 1, de la loi relative à la taxe sur la publicité, on peut affirmer qu’il existe, ici, une discrimination indirecte opérée par la sanction particulière frappant les violations de l’obligation d’enregistrement en ce qui concerne la taxe sur la publicité et que l’on est en présence d’une restriction à la libre prestation des services.

2. Justification de la discrimination indirecte

79. Une restriction des libertés fondamentales peut toutefois se justifier par des raisons impérieuses d’intérêt général, à condition d’être propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi et de ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif ( 30 ).

a) Les raisons impérieuses d’intérêt général

80. La Cour a jugé à de très nombreuses reprises que la nécessité de garantir l’efficacité du recouvrement de l’impôt constitue une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une restriction à la libre prestation des services ( 31 ).

81. En l’absence d’harmonisation en droit de l’Union, le législateur national dispose, en matière fiscale et en ce qui concerne l’application effective de l’impôt, d’une certaine marge d’appréciation. Cette justification permet notamment d’opérer une distinction entre les différents types de taxes, lorsque l’application de chacune de ces taxes présente, de l’avis de l’État membre, un degré de difficulté différent.

82. S’agissant d’une taxe qui est indépendante de la résidence de l’assujetti sur le territoire national, l’application se révèle plus difficile – comme on le voit bien dans le cas de Google – que s’il s’agissait d’appliquer un impôt sur le revenu à l’égard d’un assujetti résident dans le pays concerné. Dans ce contexte, la différence de sanction selon le type de taxe est compréhensible et donc matériellement justifiée.

83. La question qui se pose est simplement celle de savoir si la nature spécifique de la sanction est justifiée. À cet égard, la Cour a toujours indiqué que l’imposition de sanctions peut être considérée comme nécessaire afin de garantir le respect effectif d’une réglementation nationale, à condition toutefois que la nature et le montant de la sanction imposée soient dans chaque cas d’espèce proportionnés à la gravité de l’infraction qu’elle vise à sanctionner ( 32 ).

b) Proportionnalité de la restriction

84. La sanction, en tant que telle, doit donc être proportionnée. À cet effet, il faut qu’elle soit propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif ( 33 ).

85. Selon la jurisprudence de la Cour, une législation nationale n’est propre à garantir la réalisation de l’objectif invoqué que si elle répond effectivement au souci de l’atteindre d’une manière cohérente et systématique ( 34 ).

86. On pourrait, d’une part, se demander si les sanctions d’abord de 10 millions de HUF (soit environ 30600 euros) pour la première violation, puis multipliées par trois pour chaque jour supplémentaire, sur la base de l’amende précédente, dans la limite toutefois d’un montant total de 1 milliard de HUF (soit environ 3,06 millions d’euros), sont effectivement propres à garantir l’application de la taxe. Une telle amende n’a pas amené Google à s’enregistrer en Hongrie. Comme Google l’a reconnu à l’audience, elle n’a pas, à ce jour, respecté son obligation d’enregistrement au titre de l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité.

87. D’un autre côté, la persistance d’une seule entreprise à enfreindre la loi ne saurait porter à conclure à l’inadéquation de cette dernière. Dans la présente espèce, la possibilité d’infliger une sanction à des entreprises dont le siège est situé à l’étranger, qui ne sont pas encore enregistrées fiscalement sur le territoire national, et qui ne respectent pas leur obligation d’effectuer une déclaration fiscale, n’apparaît pas manifestement impropre, en tout état de cause, à garantir la réalisation de l’objectif du recouvrement effectif de la taxe sur la publicité.

88. Il ne semble pas qu’il existe une mesure moins contraignante et tout aussi efficace que les sanctions susmentionnées (voir point 86 des présentes conclusions). Des montants moins élevés constitueraient, certes, une mesure moins contraignante, mais pas tout aussi appropriée, puisqu’elle réduirait la pression financière.

89. En outre, les sanctions doivent être proportionnées à l’objectif légitime de garantir une imposition effective et égalitaire. La garantie d’une imposition effective et égalitaire constitue une valeur primordiale d’un État de droit qui ne se finance qu’au moyen des impôts et qui, de ce fait, porte toujours atteinte aux droits fondamentaux des citoyens. Aux fins de l’acceptation et de la justification d’une taxe, le principe d’une taxation égalitaire ( 35 ) de tous les assujettis revêt une importance fondamentale.

90. Comme l’a exposé Albert Hensel – un professeur allemand renommé de droit fiscal durant la République de Weimar – il y a déjà près de cent ans de cela, notre propre taxation, pratiquement inconditionnelle, ne nous est supportable que moyennant l’assurance que notre voisin (c’est‑à‑dire tout autre contribuable) dans la même situation aura à supporter la même obligation fiscale ( 36 ).

91. Cette idée d’une taxation égalitaire effective entre les contribuables s’oppose, dans la mise en balance dans le cadre de l’appréciation de la proportionnalité, aux libertés fondamentales et aux droits fondamentaux des particuliers, en l’espèce de Google.

92. Une amende pour manquement d’un montant global d’environ 3 millions d’euros pour la violation d’une obligation d’enregistrement au titre du droit fiscal ne semble pas nécessairement proportionnée, à première vue. Toutefois, au-delà du niveau drastique de la sanction, il faut considérer que tant l’application de la sanction que son niveau dépendaient de Google, et que, eu égard au chiffre d’affaires et aux revenus de Google, cette mesure doit être relativisée. Si Google avait respecté son obligation de s’enregistrer, aucune amende pour manquement n’aurait été appliquée. Si Google s’était enregistrée sans tarder après la première injonction, il n’y aurait pas eu, en tout cas, une amende pour manquement d’un tel niveau. Au contraire, en vertu de l’article 7/B, paragraphe 5, de la loi relative à la taxe sur la publicité, elle aurait même pu être réduite à néant, le cas échéant.

93. Cependant, si l’on regarde la loi relative à la taxe sur la publicité de plus près, plusieurs aspects plaident pour un caractère disproportionné des sanctions prévues par la Hongrie dans cette loi.

94. Ainsi, d’une part, il n’existe aucune corrélation avec le montant de la taxe dont l’application est censée être assurée moyennant les sanctions en cause. Un assujetti étranger dont le chiffre d’affaires issu de la « publicité hongroise » dépasserait d’un seul HUF le seuil de 100 millions de HUF (environ 300000 euros) pertinent pour l’année litigieuse se verrait infliger le premier jour une amende qui s’élèverait à 10 millions de HUF (environ 30000 euros). Le deuxième jour l’amende s’élèverait à 30 millions de HUF (environ 90000 euros) et le troisième jour elle atteindrait déjà 90 millions de HUF (environ 270000 euros). Après seulement trois jours, l’amende dépasserait le chiffre d’affaires qui constitue l’assiette de la taxe. Dans le cas d’une marge de bénéfice de moins de 10 %, l’amende serait, dès le premier jour, plus élevée que le bénéfice qui était censé être taxé. La proportion par rapport à la taxe effectivement due apparaît encore moins appropriée dans cet exemple.

95. De la même manière, les motifs de l’omission de l’enregistrement ne sont nullement pris en compte par la loi. Il y a lieu d’infliger toujours le même montant. Or, s’agissant d’assurer le recouvrement effectif de la taxe, cela fait bien une différence si la demande d’enregistrement est effectuée avec retard en raison de circonstances imprévisibles, ou bien si l’assujetti, comme dans le cas de Google, a sciemment et avec entêtement refusé l’enregistrement.

96. Pareillement, l’augmentation exponentielle de l’amende pour manquement pour chaque jour supplémentaire, tout en limitant l’amende à environ 3,06 millions d’euros, est disproportionnée au regard de l’objectif d’assurer une imposition égalitaire, comme cela a été souligné par la Commission ainsi que par le gouvernement tchèque. Cette technique normative exclut même que l’objectif d’une astreinte puisse être atteint.

97. L’objectif d’une astreinte consiste en effet à exhorter l’assujetti à accomplir une action déterminée. Cet objectif exige toutefois que l’assujetti ait à tout le moins une chance de se plier à la mesure coercitive, ce qui suppose un certain délai pour agir. Or, ce n’est pas le cas ici. Avant même que la première amende pour manquement infligée puisse être notifiée à l’assujetti par la poste, l’administration hongroise a déjà fixé la suivante, trois fois plus élevée. Même si l’assujetti agissait immédiatement, il ne pourrait échapper aux amendes pour manquement suivantes, augmentées exponentiellement.

98. Cette façon d’infliger des astreintes est disproportionnée. Elle est sans rapport avec l’objectif qu’elles poursuivent qui est d’assurer une imposition égalitaire.

99. Le caractère disproportionné de l’amende ne change pas au regard du fait qu’il existe la possibilité – comme l’a exposé la Hongrie, contrairement à la juridiction de renvoi – que l’amende infligée soit ultérieurement réduite, même intégralement, par l’administration. En effet, une amende disproportionnée ne devient pas proportionnée au motif qu’il est possible qu’elle soit ramenée à un montant proportionné par la suite, si cette réduction reste à la seule discrétion de l’administration. À cet égard, la Cour a déjà eu l’occasion d’affirmer qu’une appréciation a posteriori d’une sanction par un juge n’empêche pas son caractère disproportionné, dès lors que la loi ne prévoit pas d’autre possibilité d’infliger une sanction moins contraignante en fonction de la gravité de l’infraction commise ( 37 ). Or, il doit en aller de même s’agissant de l’appréciation a posteriori, par l’administration, d’une sanction déjà infligée.

100. Pour conclure, les modalités suivant lesquelles l’astreinte est infligée sont disproportionnées et, dès lors, la restriction indirecte à la libre prestation des services n’est pas justifiée.

D. Cinquième et septième questions : voie de recours particulière contre les sanctions

101. Par ses cinquième et septième questions, la juridiction de renvoi souhaite savoir, en fin de compte, si, eu égard à l’article 41, paragraphe 1, et à l’article 47, paragraphe 2, de la Charte, le fait que seul un recours juridictionnel limité soit possible contre l’amende particulière pour manquement au titre de l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité donne lieu à une restriction injustifiée à la libre prestation des services. Les limites en cause consistent dans le fait qu’il n’est pas prévu de procédure de recours administratif à l’encontre de l’amende particulière pour manquement, mais seulement une procédure de recours juridictionnelle limitée à une procédure écrite et dans laquelle seules les preuves documentaires sont admises.

102. Le critère d’appréciation d’une violation de la libre prestation des services par le fait qu’une amende majorée pour manquement donne lieu à une procédure de recours juridictionnel organisée d’une façon particulière est constitué, encore une fois, par l’inégalité de traitement de la situation étrangère, ce qui, ici aussi, n’est pas le cas d’un point de vue formel. En effet, toute personne introduisant une action contre l’amende particulière pour manquement au titre de l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité est soumise à la même procédure. En principe, le droit de l’Union n’exige pas non plus que le recours juridictionnel contre toute majoration d’une amende pour manquement, quelle qu’elle soit, soit organisée de manière identique.

103. Cependant, la technique législative de l’article 7/B de la loi relative à la taxe sur la publicité entraîne – comme je le disais plus haut, aux points 75 et suivants des présentes conclusions – une discrimination indirecte des entreprises étrangères. Il en va de même en ce qui concerne la limitation des voies de recours contre une amende pour manquement infligée de cette façon. Il convient d’apprécier, ici aussi, si cette restriction à la libre prestation des services est justifiée, ce qui suppose l’existence d’une raison impérieuse d’intérêt général ( 38 ).

104. La présente procédure préjudicielle ne fournit aucun élément permettant de savoir quelles raisons ont amené le législateur à adopter une telle procédure juridictionnelle limitée. Même en tenant compte de la marge d’appréciation dont disposent les États membres lorsqu’ils adoptent des lois générales ( 39 ), il n’est pas donné de savoir pour quelle raison un État membre de l’Union, et donc un État de droit, face à une amende d’un niveau considérable qui augmente à une vitesse exponentielle et qui frappe principalement des entreprises étrangères, en vient à réduire la protection juridictionnelle contre l’éventualité qu’elle soit infligée de manière illicite.

105. Si les majorations restaient d’un niveau négligeable, on pourrait admettre que le contrôle en soit accéléré et que, pour cela, on renonce à une procédure administrative préalable, à une audience et à des moyens de preuve étendus. Dans ce cas, la logique de simplification administrative invoquée à l’audience par le gouvernement hongrois en tant que justification entrerait en ligne de compte. Mais cela ne saurait valoir pour une majoration pouvant aller jusqu’à environ 3,06 millions d’euros, dont le montant maximal est atteint en seulement quelques jours (cinq jours selon Google) de retard, puisqu’elle peut être infligée de manière exponentielle, et dont le niveau est sans rapport avec le montant de la dette fiscale.

106. Dès lors, il n’y a pas de raison impérieuse d’intérêt général d’opérer une telle distinction qui, par nature, ne frappe que les entreprises étrangères. Par conséquent, une telle restriction n’est pas justifiée.

107. Il s’ensuit que, comme l’a souligné la Commission, il n’est pas nécessaire que la Cour se penche sur la question de savoir si, en outre, dans le détail, les droits fondamentaux mentionnés par la juridiction de renvoi sont affectés.

VI. Conclusion

108. Pour ces motifs, je propose à la Cour d’apporter les réponses suivantes aux questions déférées par le Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail, Hongrie) : 1) Le droit de l’Union ne s’oppose pas, dans la présente espèce, à l’introduction d’un impôt sur les bénéfices lié à la langue nationale officielle de l’État membre concerné. 2) Une obligation d’enregistrement particulière aux fins de l’application et du recouvrement d’une taxe particulière (en l’espèce la taxe sur la publicité) n’est pas, en soi, contraire à la libre prestation des services. 3) Les modalités concrètes prévues par le reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (la loi no XXII de 2014, relative à la taxe sur la publicité) pour infliger des astreintes à l’égard d’entreprises dont le siège est situé en dehors de la Hongrie constituent une restriction indirecte à la libre prestation des services, laquelle, en raison de son caractère disproportionné, n’est pas justifiée. 4) De la même manière, eu égard au montant particulièrement élevé des astreintes dans le cadre de la loi hongroise relative à la taxe sur la publicité, les limitations des possibilités de recours juridictionnel constituent une restriction injustifiée à la libre prestation des services.

( 1 ) Langue originale : l’allemand.

( 2 ) Voir affaire pendante C‑565/18 – Société Générale SA.

( 3 ) Proposition de directive du Conseil concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques, du 21 mars 2018 [COM(2018) 148 final].

( 4 ) Directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

( 5 ) Voir, entre autres, arrêts du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, point 40) ; du 11 août 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, point 16), et du 14 février 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, point 21).

( 6 ) Voir exposé dans la demande de décision préjudicielle, p. 7 (version française).

( 7 ) Voir, dans le détail, mes conclusions dans les affaires Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) et Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 8 ) Arrêts du 20 décembre 2017, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, point 35) ; du 22 janvier 2015, Stanley International Betting et Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, point 45), et du 10 mai 2012, Duomo Gpa e.a. (C‑357/10 à C‑359/10, EU:C:2012:283, points 35 et 36).

Voir, par analogie, en ce qui concerne la liberté d’établissement, également arrêts du 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, point 34) ; du 16 avril 2015, Commission/Allemagne (C‑591/13, EU:C:2015:230, point 56 et jurisprudence citée), ainsi que du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 36).

( 9 ) Voir, à cet égard, les conclusions que j’ai présentées dans les affaires X (C‑498/10, EU:C:2011:870, point 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, points 82 et suiv.), X (C‑686/13, EU:C:2015:31, point 40), C (C‑122/15, EU:C:2016:65, point 66) et ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, point 28).

( 10 ) Voir, récemment, arrêt du 18 juin 2019, Autriche/Allemagne (C‑591/17, EU:C:2019:504, point 54) ; voir, également, arrêts du 19 septembre 2017, Commission/Irlande (taxe d’immatriculation) (C‑552/15, EU:C:2017:698, point 71), et du 21 novembre 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, point 23).

( 11 ) Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, C. H. Beck, Munich, 2018, § 3, points 117 et suiv. ; Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships : Lessons for the Field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (vol. 32), Amsterdam, 2014, p. 334 et suiv., 343, et 358 et suiv.

En ce qui concerne la liberté d’établissement, voir également Müller-Graff, P.-C., in : Streinz, R, EUV/AEUV, Munich, 3e éd., 2018, article 49, point 70.

( 12 ) Voir, en ce sens, arrêts du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 47), et du 14 avril 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, point 29) ; ordonnance du 4 juin 2009, KBC-bank (C‑439/07 et C‑499/07, EU:C:2009:339, point 80), et arrêt du 6 décembre 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, points 51 et 53).

En ce qui concerne spécialement la libre prestation des services, voir arrêts du 18 octobre 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, point 20), et du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot (C‑155/08 et C‑157/08, EU:C:2009:368, point 32 et jurisprudence citée).

( 13 ) Arrêt du 24 novembre 1993, Keck et Mithouard (C‑267/91 et C‑268/91, EU:C:1993:905, point 16).

( 14 ) Arrêt du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, points 45 et suiv.).

( 15 ) Cour permanente de justice internationale, arrêt no 9, du 7 septembre 1927, Lotus, p. 19.

( 16 ) Cour internationale de justice, affaire Nottebohm, arrêt du 6 avril 1955, p. 23 et 24.

( 17 ) Kokott, J., « The “Genuine Link” Requirement for Source Taxation in Public International Law », in Haslehner, W., Kofler, G., Rust A., Tax and the Digital Economy, Kluwer Law International, Pays-Bas, 2019, chapitre 2 (p. 9 et suiv.).

( 18 ) OCDE (2017), Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2017, tendant à l’élimination de la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune sans créer de possibilités de non‑imposition ou d’imposition réduite par l’évasion ou la fraude fiscale, dans la version publiée par l’OCDE le 21 novembre 2017.

( 19 ) Voir à cet égard, dans le détail, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Munich 2018, § 2, points 142 et suiv.

( 20 ) Arrêt du 7 décembre 2010, Pammer et Hotel Alpenhof (C‑585/08 et C‑144/09, EU:C:2010:740, point 2 du dispositif).

( 21 ) En ce qui concerne le pouvoir de caractérisation dont dispose le législateur, voir arrêts du 24 février 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, points 33 et 34), et du 26 septembre 2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, point 70) ; voir, également, les conclusions que j’ai présentées dans l’affaire Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, points 51 et suiv.).

( 22 ) Arrêts du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 47) ; du 21 novembre 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, point 28), et du 8 décembre 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, point 38 et jurisprudence citée).

( 23 ) Arrêts du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 47), et du 12 février 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, point 31).

( 24 ) Arrêts du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 59) ; du 18 octobre 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, point 39), et du 19 juin 2014, Strojírny Prostějov et ACO Industries Tábor (C‑53/13 et C‑80/13, EU:C:2014:2011, point 46).

( 25 ) Arrêts du 26 avril 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, point 30) ; du 5 février 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, point 30) ; du 8 juillet 1999, Baxter e.a. (C‑254/97, EU:C:1999:368, point 13), et du 14 février 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, point 26).

( 26 ) Voir les conclusions que j’ai présentées dans les affaires Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) et Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 27 ) Voir les conclusions que j’ai présentées dans les affaires Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, point 40) ; ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, point 38), et Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, point 36).

( 28 ) Voir les conclusions que j’ai présentées dans l’affaire Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, point 41).

( 29 ) Voir arrêts du 2 mars 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, point 36) relatif à la libre circulation des travailleurs ; du 5 décembre 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken (C‑514/12, EU:C:2013:799, point 26) ; du 28 juin 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, point 41) ; du 1er juin 2010, Blanco Pérez et Chao Gómez (C‑570/07 et C‑571/07, EU:C:2010:300, point 119), relatif à la liberté d’établissement ; du 10 septembre 2009, Commission/Allemagne (C‑269/07, EU:C:2009:527), et du 8 juillet 1999, Baxter e.a. (C‑254/97, EU:C:1999:368, point 13).

Voir, en outre, les conclusions que j’ai présentées dans les affaires ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, point 38), et Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, point 36) ; dans un sens différent, voir les conclusions que j’ai présentées dans l’affaire Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, points 42 et suiv.).

( 30 ) Arrêts du 5 février 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, point 42) ; du 24 mars 2011, Commission/Espagne (C‑400/08, EU:C:2011:172, point 73), et du 5 octobre 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, point 17).

( 31 ) Arrêts du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 59) ; du 19 juin 2014, Strojírny Prostějov et ACO Industries Tábor (C‑53/13 et C‑80/13, EU:C:2014:2011, point 46), et du 18 octobre 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, point 39).

( 32 ) Arrêts du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 59), et du 3 décembre 2014, De Clercq e.a. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, point 73 et jurisprudence citée).

( 33 ) Voir, notamment, arrêts du 17 juillet 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, point 25) ; du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, point 42) ; du 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, point 27) ; du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, point 47) ; du 13 décembre 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, point 23), et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, point 35).

( 34 ) Voir arrêts du 11 juin 2015, Berlington Hungary e. a. (C‑98/14, EU:C:2015:386, point 64) ; du 12 juillet 2012, HIT et HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, point 22 et jurisprudence citée), et du 17 novembre 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, point 42).

( 35 ) Ce principe a été reconnu par la Cour elle‑même en droit de l’Union [plus précisément dans le cadre des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA)] – voir notamment arrêt du 25 janvier 2001, Commission/France (C‑429/97, EU:C:2001:54, point 40). Il est toutefois applicable également dans tout autre domaine du droit fiscal national ou de l’Union.

( 36 ) Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz [La libre appréciation de la modification du fait imposable et le principe de l’égalité devant la loi], Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht [revue trimestrielle de droit fiscal], 1927, p. 62 : « Tout contribuable aurait le droit de dire : “J’exige que mon voisin soit soumis à la charge de l’impôt aussi lourdement que moi-même.” Albert Hensel avait déjà qualifié, à l’époque, le “caractère général et égalitaire de l’imposition” comme étant le “principe le plus élevé d’un système fiscal dans un État de droit”. »

( 37 ) Voir arrêt du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 61).

( 38 ) Arrêts du 5 février 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, point 42) ; du 24 mars 2011, Commission/Espagne (C‑400/08, EU:C:2011:172, point 73), et du 5 octobre 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, point 17).

( 39 ) Voir arrêts du 6 novembre 2003, Gambelli e. a. (C‑243/01, EU:C:2003:597, point 63) ; du 21 septembre 1999, Läärä e. a. (C‑124/97, EU:C:1999:435, points 14 et 15), et du 24 mars 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, point 61), tous concernant le domaine des jeux de hasard, ainsi que du 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur et Factortame (C‑46/93 et C‑48/93, EU:C:1996:79, points 48 et suiv.), concernant le droit alimentaire.