Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 8 février 1990. - Peter John Krier Tither contre Commissioners of Inland Revenue. - Demande de décision préjudicielle: Spécial Commissioners of Income Tax - Royaume-Uni. - Protocole sur les privilèges et immunités des Communautés - Déduction d'intérêts hypothécaires. - Affaire C-333/88.



Recueil de jurisprudence 1990 page I-01133



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1 . La Cour est saisie de cette affaire par la voie d' une demande de décision préjudicielle présentée par une juridiction fiscale du Royaume-Uni, les Special Commissioners of Income Tax . Dans la procédure au principal, M . Tither attaque le refus des Commissioners of Inland Revenue ( ci-après "Commissioners ") de lui accorder le bénéfice d' un système dénommé MIRAS (" mortgage interest relief at source" - déduction à la source des intérêts hypothécaires ), au titre du paiement des intérêts sur un prêt qu' il a sollicité pour apporter des améliorations à sa maison . M . Tither était à l' époque des faits litigieux fonctionnaire de la Commission des Communautés européennes, et le litige a pour objet l' interprétation correcte de l' article 13 du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes ( ci-après "protocole ").

Les faits

2 . En 1977, M . Tither a acheté une propriété dénommée "The Old Steam Bakery", à Heoly Bont, Cydweli dans le Dyfed, au pays de Galles . A cette fin, il a obtenu un prêt subventionné par l' État, appelé "option mortgage" ( hypothèque à option ), auprès du Llanelli Borough Council; le montant de ce prêt était de 9 000 livres sterling ( UKL ). En août 1978, M . Tither est entré au service de la Commission . Dès lors, en vertu de l' article 13 du protocole, il s' est trouvé soumis au profit des Communautés à un impôt sur les émoluments versés par celles-ci, mais a bénéficié d' une exemption d' impôts nationaux sur ces émoluments . En 1982, M . Tither a décidé d' apporter certaines améliorations à l' Old Steam Bakery et a obtenu un accord pour un prêt consenti par une société coopérative de construction immobilière, qui aurait porté le montant total de ses emprunts à 25 000 UKL . Comme nous l' expliquerons plus loin, cette somme constituait à l' époque le montant maximal d' un emprunt pouvant bénéficier d' un abattement d' impôt . Toutefois, il n' a pu obtenir l' autorisation des Commissioners d' utiliser le système MIRAS et n' a donc pas contracté l' emprunt; en conséquence, les améliorations n' ont pas été effectuées . M . Tither a formé un recours devant les Special Commissioners à l' encontre du refus des Commissioners d' autoriser l' utilisation du système MIRAS, et, le 15 novembre 1988, les Special Commissioners ont renvoyé l' affaire devant la Cour en application de l' article 177 du traité CEE . Les questions déférées à la Cour sont les suivantes :

"Lorsqu' un État membre subventionne les intérêts payés par un particulier sur un emprunt destiné à l' acquisition ou à l' amélioration de sa résidence principale, située dans cet État, si ses revenus imposables dans ce même État sont inférieurs au montant de ces paiements, mais ne subventionne pas de tels paiements, dans la même situation, lorsque l' intéressé ou son conjoint perçoit un salaire qui n' est pas imposable dans cet État en raison d' une exemption spéciale ou d' une exonération :

1 ) a ) L' article 13 du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes ou

b ) l' article 5 ou

c ) l' article 7 du traité instituant la Communauté économique européenne ou

d ) toute autre disposition du droit communautaire

doivent-ils être interprétés comme imposant à cet État membre l' obligation de subventionner de tels paiements d' intérêts s' agissant d' une personne ressortissant de cet État membre qui reçoit un salaire exonéré de l' impôt perçu dans cet État en vertu dudit article 13, et dont le revenu imposable dans ce même État est inférieur au montant de ces paiements?

2 ) Si l' obligation décrite dans la question 1 ci-dessus s' impose à l' État membre, l' intéressé peut-il, au titre du droit communautaire, se prévaloir directement de cette obligation devant les juridictions de l' État membre, si cette obligation n' a pas été transposée par la loi nationale de cet État membre?"

L' impôt sur le revenu au Royaume-Uni et le système MIRAS

3 . En vue de répondre aux questions déférées à la Cour, il est nécessaire d' examiner les caractéristiques de base du système de l' impôt sur le revenu au Royaume-Uni et la manière dont ce système traite les intérêts des emprunts contractés en vue de l' acquisition ou, jusqu' à une date récente, de l' amélioration d' un logement .

4 . L' impôt sur le revenu est un impôt sur le revenu des particuliers, des associés et des trustees . Un contribuable, s' il s' agit d' un particulier, est normalement exonéré d' impôt sur la première tranche de son revenu . Ensuite, il est soumis à l' impôt au taux de base . Si son revenu dépasse un certain montant, il est en outre soumis, sur le montant excédentaire, à l' impôt sur le revenu à un taux plus élevé .

5 . En vue de favoriser l' accession à la propriété du logement, le système fiscal du Royaume-Uni prévoit, depuis plusieurs années, des mesures d' encouragement au profit des personnes souhaitant acheter un logement . De telles acquisitions sont normalement financées au moyen d' un prêt consenti par une société coopérative de construction immobilière ou un autre prêteur institutionnel, moyennant une garantie sous forme d' hypothèque ou de privilège sur le bien acquis . Avant 1982, le montant des intérêts de l' emprunt, qui varie normalement en fonction des taux du marché, était déduit du revenu imposable de l' emprunteur, dans la mesure où l' emprunt ne dépassait pas une certaine limite . Dans le cadre de ce système, qui demeure applicable dans certaines circonstances, les intérêts hypothécaires étaient payés en totalité au prêteur . L' emprunteur demandait un abattement aux Commissioners à la fin de chaque exercice fiscal ou, s' il était salarié, bénéficiait de l' abattement par le biais du système "Pay As You Earn" ( PAYE ) - payez lorsque vous encaissez -, dans le cadre duquel les employeurs déduisent à la source l' impôt sur le revenu sur les rémunérations versées à leurs salariés .

6 . Pour pouvoir obtenir la totalité de l' abattement dans le cadre de ces dispositions, il était nécessaire que l' emprunteur ait un revenu imposable suffisant pour couvrir les intérêts hypothécaires . Avant l' introduction du système MIRAS, un emprunteur dont le revenu imposable était insuffisant pour couvrir les intérêts hypothécaires avait la possibilité, à titre alternatif, de contracter une sorte d' emprunt subventionné appelé "option mortgage", dans le cadre d' un système institué par le Housing Subsidies Act 1967 ( loi de 1967 sur les subventions au logement ) et géré par le gouvernement en collaboration avec les collectivités locales et certains prêteurs .

7 . Dans le cadre du système de l' option mortgage, les emprunteurs pouvaient choisir de payer les intérêts hypothécaires à un taux inférieur au taux courant du marché, le solde étant pris en charge vis-à-vis du prêteur par le gouvernement . En contrepartie de l' octroi de cette subvention de l' État, les emprunteurs perdaient le droit à l' abattement d' impôt sur les intérêts qu' ils payaient effectivement au prêteur . Pour un emprunteur ayant un revenu imposable suffisant pour couvrir les intérêts hypothécaires, le système de l' option mortgage pouvait être moins favorable que les dispositions normales permettant de demander un abattement d' impôt au titre des paiements d' intérêts . Pour un emprunteur dont le revenu imposable était insuffisant pour couvrir les intérêts hypothécaires, les option mortgages donnaient droit à une subvention à peu près équivalente au montant de l' abattement d' impôt auquel il aurait eu droit autrement . Toutefois, l' une des caractéristiques du système de l' option mortgage résidait dans le fait que les diplomates étrangers et autres personnes résidant au Royaume-Uni dont le revenu était exempt d' impôt sur le revenu pouvaient obtenir des option mortgages dans le cadre de la loi de 1967 . La subvention payée par le gouvernement n' a jamais été envisagée au profit de ces personnes .

8 . Le Finance Act 1982 ( loi de finances de 1982 ) a institué un nouveau système au profit des personnes souhaitant acheter un logement . Ce système est communément dénommé MIRAS, et c' est le refus des Commissioners d' autoriser M . Tither à l' utiliser qui est à l' origine de la présente instance . Les dispositions législatives concernant le système MIRAS figuraient à l' époque des faits litigieux dans la loi de 1982 . Elles se trouvent maintenant dans l' Income and Corporation Taxes Act 1988 ( loi de 1988 sur les impôts sur le revenu et sur les sociétés ), mais elles sont en substance restées les mêmes .

9 . Le système MIRAS a remplacé à la fois le système de l' option mortgage et les anciennes dispositions prévoyant, au titre des intérêts hypothécaires, un abattement d' impôt sur le revenu au taux de base . Dans le cadre du système MIRAS, dès lors qu' on se trouve en présence du paiement d' un "intérêt de prêt au sens de la loi", effectué à un "prêteur qualifié" par un "emprunteur qualifié", l' emprunteur est en droit, en payant cet intérêt, "d' en retenir une somme égale à l' impôt sur le revenu correspondant à son paiement, au taux de base" ( section 26, paragraphe 1, du Finance Act 1982 ). Le prêteur est obligé d' autoriser la retenue et peut obtenir le remboursement d' un montant équivalent de la part des Commissioners . Lorsque les intérêts sont couverts en totalité par le revenu imposable de l' emprunteur, le résultat final est le même que dans le cadre de l' ancien système prévoyant l' octroi d' un abattement d' impôt . En revanche, à la différence de ce système, l' application du système MIRAS n' est pas subordonnée au fait que l' emprunteur ait un revenu imposable suffisant pour couvrir les intérêts hypothécaires . Peuvent en bénéficier tous les emprunteurs qualifiés, quelle que soit leur situation fiscale .

10 . Il convient de noter que le système MIRAS ne permet de déduire que des sommes équivalant à l' impôt sur le revenu au taux de base . Si l' emprunteur est soumis à l' impôt sur le revenu à un taux plus élevé, l' abattement sur la partie du revenu comprise entre les deux taux ne peut être obtenu que dans le cadre des anciennes dispositions prévoyant la déduction des intérêts du revenu imposable de l' emprunteur, par le biais du système PAYE ou au moyen d' une fixation effectuée par l' administration fiscale . En outre, comme c' était le cas sous l' ancien système, il existe une limite légale du montant de prêt pour lequel il est possible de bénéficier du système MIRAS . Cette limite est actuellement de 30 000 UKL, après avoir été portée de 25 000 UKL à cette dernière somme à compter de l' exercice fiscal 1984/1985 .

11 . Le droit pour un emprunteur de bénéficier du système MIRAS est subordonné à l' accomplissement de certaines formalités . Dans le cas de M . Tither, cela signifiait que la possibilité pour lui d' en bénéficier était subordonnée à la délivrance par les Commissioners, tant à lui-même qu' au prêteur, d' un avis permettant de déduire des paiements d' intérêts un montant équivalant à l' impôt sur le revenu au taux de base . Lorsque M . Tither a demandé aux Commissioners de délivrer un tel avis au titre de l' emprunt qu' il avait obtenu, sa demande a été rejetée au motif qu' il n' était pas un "emprunteur qualifié ". A l' époque des faits litigieux, cette expression était définie par le paragraphe 13 de l' annexe 7 du Finance Act 1982 . La partie en cause de ce paragraphe était son deuxième alinéa . Celui-ci disposait qu' un emprunteur occupant des fonctions ou un emploi pour lesquels il touchait des émoluments qui n' étaient pas imposables à l' impôt sur le revenu en raison "d' une exonération ou d' une immunité spéciale accordée" n' était pas un emprunteur qualifié . On notera que la loi de 1982 excluait ainsi du système MIRAS certaines personnes qui pouvaient obtenir des option mortgages dans le cadre du Housing Subsidies Act 1967, mais au profit desquelles la subvention payée par le gouvernement dans le cadre de cette loi n' avait pas été envisagée .

12 . Les Commissioners ont estimé que M . Tither tombait sous le coup du paragraphe 13, deuxième alinéa, de l' annexe 7 du Finance Act 1982, compte tenu de l' article 13 du protocole . Celui-ci dispose :

"... les fonctionnaires et autres agents des Communautés sont soumis au profit de celles-ci à un impôt sur les traitements, salaires et émoluments versés par elles .

Ils sont exempts d' impôts nationaux sur les traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés ."

Il convient d' observer, en outre, que la première phrase de l' article 14 du protocole dispose :

"Pour l' application des impôts sur les revenus ..., les fonctionnaires et autres agents des Communautés qui, en raison uniquement de l' exercice de leurs fonctions au service des Communautés, établissent leur résidence sur le territoire d' un pays membre autre que le pays du domicile fiscal qu' ils possèdent au moment de leur entrée au service des Communautés, sont considérés, tant dans le pays de leur résidence que dans le pays du domicile fiscal, comme ayant conservé leur domicile dans ce dernier pays si celui-ci est membre des Communautés ."

13 . Pour être complet, nous ajouterons que constituent un "intérêt de prêt au sens de la loi" tous intérêts payés sur un emprunt contracté en vue de l' acquisition - notamment - de biens immobiliers situés au Royaume-Uni, utilisés par l' emprunteur ou une personne de sa famille se trouvant à sa charge ou son conjoint divorcé ou séparé, à titre de résidence exclusive ou principale . A l' époque des faits litigieux, cette notion englobait également les emprunts contractés pour financer un certain nombre d' améliorations apportées au logement . L' expression "prêteur qualifié" vise plusieurs organismes, dont les plus importants sont les sociétés coopératives de construction immobilière, des collectivités locales ainsi que certaines compagnies d' assurances . Il n' est pas contesté que les intérêts payés sur l' emprunt que M . Tither se proposait de contracter auraient constitué un "intérêt de prêt au sens de la loi", ni que l' établissement auprès duquel il avait obtenu un accord de financement était un "prêteur qualifié ".

14 . La question posée par cette demande de décision préjudicielle est en substance celle de savoir si le refus des Commissioners d' autoriser M . Tither à utiliser le système MIRAS est compatible avec l' article 13 du protocole . Les Commissioners ont retenu dans leur appréciation que, à toutes les époques en cause, M . Tither était résident et normalement résident ( c' est-à-dire fiscalement domicilié ) au Royaume-Uni et qu' il aurait été soumis à l' impôt sur le revenu au Royaume-Uni sur les émoluments qui lui étaient versés par la Commission si l' article 13 du protocole n' avait pas existé . Il en résulte que, en l' absence de l' exemption d' impôts nationaux conférée par cette disposition, M . Tither aurait été en droit d' utiliser le système MIRAS . En outre, si M . Tither avait eu au Royaume-Uni un revenu imposable suffisant ne relevant pas de l' article 13 du protocole, il aurait pu obtenir l' abattement d' impôt prévu par les dispositions qui étaient en vigueur avant l' instauration du système MIRAS, en déduisant de ce revenu les intérêts payables sur le prêt qu' il avait sollicité . Les dispositions prévoyant la déduction des intérêts sur le revenu imposable d' un emprunteur coexistent toujours avec le nouveau système, bien qu' elles ne puissent pas être utilisées dans la mesure où le système MIRAS est applicable .

La jurisprudence de la Cour

15 . La Cour s' est penchée, à plusieurs reprises, sur la portée de l' exemption d' impôts nationaux accordée aux fonctionnaires et autres agents des Communautés . Dans l' affaire Humblet/Belgique ( 6/60, Rec . 1960, p . 1125 ), elle a été appelée à examiner un impôt complémentaire personnel frappant, en vertu de la législation belge, en plus de l' impôt normal sur le revenu, le revenu des personnes physiques . L' impôt complémentaire était perçu sur les revenus cumulés des époux et ses taux étaient progressifs par tranches . M . Humblet était fonctionnaire de la CECA et ressortissant belge . Par la décision d' imposition contestée, les autorités fiscales belges avaient ajouté sa rémunération nette émanant de la Communauté au revenu de son épouse . Il en est résulté que ce dernier revenu s' est trouvé soumis à l' impôt à un taux beaucoup plus élevé que celui qui se serait appliqué s' il n' avait pas été tenu compte des émoluments de M . Humblet .

16 . La Cour a jugé que cela était incompatible avec l' article 11, sous b ), du protocole sur les privilèges et immunités de la CECA, dont les termes étaient en substance les mêmes que ceux de la disposition en cause dans la présente affaire . La Cour a énoncé que l' article 11 indiquait "d' une façon claire et nette l' exemption de toute imposition fiscale basée, tant directement qu' indirectement, sur les rémunérations exonérées" ( p . 1153 ). Elle a ensuite examiné de manière plus détaillée le but de cette exonération . La Cour a énoncé qu' il était nécessaire pour la Communauté de disposer du pouvoir de fixer les revenus nets de ses fonctionnaires, car c' était le seul moyen permettant aux institutions d' évaluer les services de leurs fonctionnaires et à ceux-ci d' apprécier les situations qui leur étaient offertes . Toujours selon cet arrêt, l' exonération d' impôts nationaux était indispensable si l' égalité de la rémunération de fonctionnaires de niveau équivalent, mais de nationalité différente, devait être garantie . "La comparaison essentielle", a déclaré la Cour, "... doit s' opérer entre les fonctionnaires communautaires de différentes nationalités, bénéficiant de la même rémunération brute et disposant en outre, dans leur pays respectif, de revenus supplémentaires imposables d' une importance égale" ( p . 1160 ). En conséquence, "toute imposition, non seulement directe mais même indirecte, des revenus non soumis à la compétence des États membres" était exclue ( p . 1158 ).

17 . Dans l' affaire Van Leeuwen/Rotterdam ( 32/67, Rec . 1968, p . 63 ), la Cour a été appelée à examiner la compatibilité avec l' article 12 du protocole sur les privilèges et immunités annexé au traité CEE ( qui a précédé la disposition en cause dans la présente affaire ) d' une taxe scolaire payable en vertu du droit néerlandais . Le montant de la taxe variait en fonction du montant des impôts sur le revenu des parents . Toutefois, lorsque l' un des parents était exonéré en tout ou en partie des impôts sur le revenu, il devait payer la taxe de scolarité maximale, à moins de prouver qu' un montant moins élevé aurait dû être payé s' il n' avait pas bénéficié de cette exemption .

18 . La Cour a jugé que l' article 12 visait tous les impôts nationaux sur le traitement, "sous quelque forme ou quelque appellation qu' ils soient prélevés" ( p . 71 ). Toutefois, selon la Cour, il ne s' appliquait pas aux "taxes et redevances exigées en contrepartie d' un service déterminé fourni par les autorités publiques ". La Cour a estimé qu' il en était ainsi "même dans le cas où le montant de la taxe à payer est déterminé en considération des revenus de l' intéressé" ( p . 71 et 72 ). Les autorités néerlandaises étaient, en conséquence, en droit de tenir compte du traitement payé à un fonctionnaire CEE dans le calcul de la taxe qu' il devait payer .

19 . L' arrêt le plus récent nous intéressant dans la présente affaire est celui rendu par la Cour dans l' affaire Commission/Belgique ( 260/86, Rec . 1988, p . 955 ), qui concernait la compatibilité avec le protocole d' une loi belge instituant un impôt sur le revenu produit par des biens immobiliers situés en Belgique . L' impôt était payable par le propriétaire du bien, mais le taux pouvait être réduit en fonction de la situation sociale de l' occupant . L' occupant était en droit de déduire du loyer un montant correspondant . Toutefois, aucune réduction ne s' appliquait lorsque le bien était occupé "par un locataire qui, dans son chef ou dans le chef de son conjoint, est exonéré de l' impôt des personnes physiques en vertu de conventions internationales ". En conséquence, aucune réduction n' était accordée lorsque le locataire, ou son conjoint, était fonctionnaire communautaire .

20 . La Cour a jugé que la législation belge en cause était incompatible avec l' article 13 du protocole . Selon la Cour, cette disposition

"s' oppose ... à toute imposition nationale, quelles que soient sa nature ou ses modalités de perception, qui a pour effet de grever, directement ou indirectement, les fonctionnaires ou autres agents des Communautés, en raison du fait qu' ils sont bénéficiaires d' une rémunération versée par les Communautés, même si l' impôt en cause n' est pas calculé en proportion du montant de cette rémunération" ( point 10 des motifs ).

Comme la Cour l' a expliqué, la charge financière de l' impôt était répercutée par le propriétaire du bien sur les locataires, ainsi qu' il résultait de la disposition selon laquelle les réductions d' impôt étaient déductibles du loyer . Dès lors, lorsque le locataire, ou son conjoint, était fonctionnaire des Communautés, mais qu' il aurait eu droit autrement à une réduction, ils étaient contraints de supporter une charge financière supplémentaire "précisément en raison du fait qu' ils sont bénéficiaires d' une rémunération soustraite aux impôts nationaux" ( point 12 des motifs ).

Les questions déférées à la Cour

21 . Le gouvernement du Royaume-Uni conteste que le refus d' autoriser M . Tither à utiliser le système MIRAS soit contraire à l' article 13 du protocole, dans la mesure où sa rémunération nette provenant de la Communauté ne s' en trouve pas influencée . Selon lui, le refus du système MIRAS a pour seul effet d' empêcher l' octroi d' une subvention . Dès lors, le Royaume-Uni estime que le refus d' autoriser l' intéressé à utiliser le système MIRAS n' influence pas le calcul de sa rémunération mais son affectation, laquelle ne relèverait pas du champ d' application de l' article 13 .

22 . M . Tither, soutenu par la Commission, est d' avis contraire . Il estime qu' un avantage fiscal ou une subvention de caractère général, à savoir le système MIRAS, lui a été refusé du seul fait de son emploi auprès des Communautés . Il soutient que la suppression d' une subvention, par ailleurs généralement accessible, constitue une charge fiscale indirecte, dont l' imposition a pour base juridique le fait qu' il perçoit un traitement des Communautés . En conséquence, il a été porté atteinte, selon lui, au droit des Communautés de fixer sa rémunération nette .

23 . A notre avis, il ressort de la jurisprudence de la Cour que l' expression "impôts nationaux", figurant à l' article 13 du protocole, doit faire l' objet d' une interprétation large . Cela dit, c' est uniquement lorsqu' un État membre cherche à soumettre les fonctionnaires et autres agents de la Communauté à une charge fiscale quelconque sur les émoluments versés par la Communauté que l' article 13 peut entrer en jeu . Il est vrai, comme le montre l' arrêt Commission/Belgique, précité, que la charge peut n' être qu' indirecte . Ainsi, le refus d' un abattement d' impôt peut tomber sous le coup de l' article 13 du fait qu' il aurait pour résultat d' augmenter l' impôt mis à la charge d' une personne . Toutefois, en l' absence de toute obligation fiscale directe ou indirecte, nous estimons que l' article 13 est inapplicable .

24 . Comment, dès lors, le système MIRAS doit-il être qualifié au regard de ce qui précède? Le Royaume-Uni a suggéré, dans ses observations écrites, que le système avait une double fonction : il prévoirait en partie un abattement d' impôt et en partie une subvention . A notre avis, il peut être considéré dans tous les cas comme prévoyant une subvention : dans tous les cas, il a pour effet de subventionner les paiements d' intérêts hypothécaires . Il est exact d' affirmer, cependant, que la nature de la subvention est totalement différente dans le cas, d' une part, des personnes imposables et, d' autre part, des personnes non imposables . Cela résulte clairement des exemples fournis par le Royaume-Uni, en réponse à une demande de la Cour, qui illustrent les effets du système MIRAS pour les emprunteurs . Ces exemples montrent que, dans le cas d' un contribuable ayant un revenu soumis à l' impôt sur le revenu au Royaume-Uni suffisant pour couvrir un intérêt de prêt au sens de la loi dont il est tenu, le système MIRAS a le même effet que celui obtenu en déduisant de son revenu imposable le montant brut des intérêts . Par contre, dans le cas d' une personne n' ayant pas de revenu soumis à l' impôt sur le revenu au Royaume-Uni, mais qui est autorisée à utiliser le système MIRAS en ce qui concerne un intérêt de prêt au sens de la loi, il en résulte que l' administration fiscale ne reçoit rien de l' emprunteur, mais verse néanmoins des fonds au prêteur et subit de ce fait une perte nette . Ainsi, le système est bel et bien hybride : il fonctionne pour les personnes imposables comme une sorte d' abattement d' impôt; pour les personnes non imposables, il confère un avantage financier non fiscal .

25 . La nature hybride du système MIRAS est due à son histoire : rappelons qu' il s' ajoutait au système traditionnel prévoyant l' octroi d' un abattement d' impôt sur le revenu au titre des paiements d' intérêts et remplaçait le système de l' option mortgage . Toutefois, dans le cas d' une personne telle que M . Tither, n' ayant pas de revenu imposable, le système MIRAS ne pourrait avoir pour résultat que l' octroi d' un avantage financier non fiscal .

26 . En conséquence, bien que le système MIRAS soit géré dans le cadre du système fiscal, le refus des Commissioners d' autoriser M . Tither à l' utiliser ne peut être considéré comme lui imposant, même indirectement, une charge fiscale qu' il n' aurait autrement pas à supporter . Bien que ce refus fût basé sur l' immunité d' impôts nationaux de M . Tither, au titre de l' article 13 du protocole, il a simplement eu pour effet de l' exclure d' une certaine forme d' assistance financière qui aurait pu être due autrement . C' est la raison pour laquelle la présente affaire peut être distinguée de l' affaire Commission/Belgique, précitée, dans la mesure où les sommes payées par les propriétaires aux autorités fiscales belges étaient indirectement supportées par leurs locataires . Quelque large que soit indubitablement la portée de l' article 13, il n' exige pas, à notre avis, des États membres d' octroyer une assistance financière dans des circonstances telles que celles en cause dans la présente affaire .

27 . Notre conclusion sur ce point n' est pas affectée par le fait que le système MIRAS est géré par les autorités fiscales, ni par le fait que l' avantage réclamé par M . Tither est calculé par référence au taux de base de l' impôt sur le revenu . Il ne s' agit là que d' aspects formels qui pourraient facilement être modifiés sans que la substance des dispositions en cause en soit affectée . Ce que M . Tither réclame est en substance un avantage financier non fiscal et non pas la franchise d' une quelconque charge fiscale, directe ou indirecte . Il y a lieu de noter, bien que ce point n' ait pas d' incidence directe sur la présente affaire, qu' une personne exclue du système MIRAS en raison d' une immunité fiscale pourra prétendre à un abattement d' impôt si elle a un revenu imposable suffisant pour couvrir les intérêts de l' emprunt qu' elle se propose de contracter . Il en est ainsi parce que, ainsi que nous l' avons souligné plus haut, une personne ne pouvant bénéficier du système MIRAS, mais ayant un revenu imposable, peut toujours obtenir un abattement d' impôt sur les intérêts hypothécaires en dehors de ce système, en déduisant les intérêts de ce revenu . En conséquence, qu' une personne soit ou non imposable, un refus de l' autoriser à utiliser le système MIRAS ne constitue pas, en vertu de la législation en vigueur, le refus d' un abattement d' impôt .

28 . Nous en concluons que l' article 13 du protocole n' interdit pas aux Commissioners de refuser d' autoriser M . Tither à utiliser le système MIRAS, en raison du fait qu' à l' époque des faits litigieux il était exempt d' impôts nationaux sur le traitement qui lui était versé par la Commission .

29 . La question de savoir si l' article 13 produit des effets directs peut être traitée brièvement . Le gouvernement du Royaume-Uni admet que si, contrairement à ses arguments, le refus des Commissioners d' autoriser M . Tither à utiliser le système MIRAS est contraire à l' article 13 du protocole, M . Tither est en droit de se prévaloir de cette disposition devant les juridictions du Royaume-Uni . Nous estimons que ce point de vue est exact . Si la Cour devait juger qu' une législation telle que celle en cause dans la présente procédure est contraire à l' article 13, cette disposition serait, à notre avis, suffisamment claire et précise pour produire des effets directs .

30 . En ce qui concerne l' article 5 du traité, nous ne croyons pas que cette disposition puisse fournir un argument à M . Tither, car à notre avis, elle n' ajoute rien à l' article 13 du protocole . La présente affaire peut à cet égard être distinguée de l' affaire Hurd/Jones ( 44/84, Rec . 1986, p . 29 ), dans laquelle l' article 5 a été considéré, indépendamment d' autres dispositions du droit communautaire, comme interdisant aux États membres de soumettre à des impôts nationaux les traitements versés par les Écoles européennes à leurs enseignants si la charge résultant d' une telle perception incombe au budget de la Communauté . Même si l' article 5 était considéré dans la présente affaire comme ayant une portée plus grande que l' article 13, il ne serait guère de nature à produire des effets directs dans de pareilles circonstances : voir l' arrêt Hurd, précité, point 3 du dispositif de l' arrêt .

31 . En ce qui concerne l' article 7 du traité, le conseil de M . Tither a fort judicieusement accepté à l' audience de ne plus invoquer cette disposition . Il est manifeste que les Commissioners n' ont pas tenu compte de la nationalité de M . Tither pour refuser de l' autoriser à utiliser le système MIRAS . A notre avis, aucune disposition du droit communautaire autre que celles analysées ci-dessus n' a une incidence sur la solution de la présente affaire .

32 . Nous estimons, en conséquence, qu' il y a lieu de répondre ainsi qu' il suit aux questions déférées à la Cour par les Special Commissioners :

"Lorsqu' un État membre subventionne les intérêts payés par un particulier sur un emprunt destiné à l' acquisition ou à l' amélioration de sa résidence principale, située dans cet État, si ses revenus imposables dans ce même État sont inférieurs au montant des intérêts payés, ni l' article 13 du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes, ni aucune autre disposition du droit communautaire, n' interdit à cet État de refuser de subventionner de tels paiements d' intérêts s' agissant d' une personne qui y possède son domicile fiscal et qui est fonctionnaire ou autre agent des Communautés dans la mesure où son revenu imposable dans ce même État est inférieur au montant de ces paiements ."

(*) Langue originale : l' anglais .