CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

présentées le 19 septembre 2018 ( 1 )

Affaire C‑374/17

Finanzamt B

contre

A‑Brauerei,

en présence de

Bundesministerium der Finanzen

[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne)]

« Renvoi préjudiciel – Aides accordées par les États – Sélectivité matérielle – Absence – Critère de disponibilité générale – Mesure générale – Cadre de référence – Comparabilité – Justification tirée de la nature ou de l’économie générale du cadre de référence – Avantage fiscal – Impôt sur les acquisitions immobilières – Exonération en faveur d’opérations de transformation au sein d’un groupe de sociétés – Condition de participation à concurrence d’au moins 95 % dans le capital social des sociétés participantes – Périodes de détention de cinq années avant et après l’opération de transformation »

I. Introduction

1. Par décision du 30 mai 2017, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) a adressé à la Cour une demande tendant à obtenir une décision préjudicielle sur l’interprétation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

2. Cette question s’inscrit dans le cadre d’un litige opposant A‑Brauerei et le Finanzamt B (l’administration fiscale, Allemagne) au sujet de la décision de ce dernier d’exclure l’opération d’absorption par A‑Brauerei de sa filiale, T‑GmbH, du bénéfice de l’exonération prévue à l’article 6a du Grunderwerbsteuergesetz (loi allemande relative à l’impôt sur les acquisitions immobilières, dans la version du 26 février 1997, BGBl. I, p. 418, 1804, modifiée en dernier lieu par l’article 12, point 1, de la loi du 22 juin 2011, BGBl. I, p. 1126, ci–après le « GrEStG »). En substance, cette disposition exempte de l’impôt sur les acquisitions immobilières certaines opérations de transformation réalisées au sein d’un groupe de sociétés.

3. La juridiction de renvoi considère que l’absorption de T‑GmbH par A‑Brauerei relève de l’article 6a du GrEStG et, partant, doit être exonérée de l’impôt sur les acquisitions immobilières. Cette juridiction se demande cependant si cette exonération doit être qualifiée d’« aide d’État » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. Elle souligne que la qualification d’« aide d’État » dans le contexte du litige au principal dépendra principalement de l’interprétation de la condition de sélectivité. Ladite juridiction est néanmoins d’avis que l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG n’est pas sélective et, partant, ne constitue pas une aide d’État.

4. Il me faut relever, à titre liminaire, que la jurisprudence de la Cour au sujet de la sélectivité matérielle se caractérise par la coexistence de deux méthodes d’analyse, notamment en matière fiscale, ce que confirme la communication de la Commission européenne sur la notion d’« aide d’État» ( 2 ).

5. D’une part, la méthode d’analyse classique, qui peut être déduite de la lettre du traité FUE ( 3 ), se fonde sur le critère de disponibilité générale. Selon cette approche, appliquée notamment dans l’arrêt Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume‑Uni ( 4 ), est sélectif tout avantage qui n’est pas ouvert à l’ensemble des entreprises présentes sur le territoire national. Le critère de disponibilité générale exige non pas que toutes les entreprises jouissent effectivement de l’avantage concerné, mais bien que toutes puissent en bénéficier ( 5 ).

6. D’autre part, la méthode dite « du cadre de référence », qui remonte à l’arrêt Paint Graphos e.a. ( 6 ) prononcé en 2011 et qui a été confirmée dans l’arrêt Commission/World Duty Free Group e.a. ( 7 ), repose sur le critère de discrimination ( 8 ). Selon cette approche en trois étapes, un avantage est sélectif lorsqu’il constitue une dérogation au cadre de référence pertinent, lorsqu’il n’est pas ouvert à toutes les entreprises se trouvant dans des situations comparables et lorsqu’il n’est pas justifié par la nature ou l’économie générale du régime en cause ( 9 ).

7. Chacune de ces deux méthodes d’analyse vise à distinguer les mesures sélectives, qui relèvent de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, des mesures générales, qui n’en relèvent pas. Dans le cadre de la présente affaire, l’application de chacune de ces deux méthodes aboutit, selon moi, au même résultat, à savoir l’absence de sélectivité de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG.

8. Toutefois, je propose à la Cour d’appliquer la seule méthode d’analyse classique et de juger, en application de cette méthode, que l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG constitue une mesure générale dès lors qu’elle est ouverte à toute entreprise présente sur le territoire national, et même à toute entreprise nationale ou étrangère détenant un immeuble sur le territoire national ( 10 ).

9. J’avoue, en effet, nourrir certaines inquiétudes quant aux conséquences pratiques du recours à la méthode du cadre de référence, sur les plans tant substantiel que formel ( 11 ). Il me semble, notamment, que cette méthode comporte le risque d’étendre la discipline des aides d’État à toute différenciation fiscale, en invitant à passer en revue l’ensemble des régimes fiscaux des États membres à la recherche de discriminations.

10. À titre subsidiaire, j’exposerai les motifs pour lesquels l’application de la méthode du cadre de référence aboutit à la même conclusion, à savoir l’absence d’aide d’État, sans occulter les difficultés notables que suscite l’application de cette méthode ( 12 ).

II. Le cadre juridique allemand

11. L’article 1er de l’Umwandlungsgesetz (loi allemande relative aux transformations des sociétés, ci‑après l’« UmwG ») est libellé comme suit : « (1) Les sujets de droit ayant leur siège sur le territoire national peuvent subir une transformation 1. par fusion ; 2. par scission (scission par dissolution et transfert de l’ensemble du patrimoine, scission sans dissolution et transfert partiel du patrimoine, scission par filialisation) ; 3. par transfert du patrimoine ; […] »

12. L’article 2 de l’UmwG énonce : « Les sujets de droit peuvent fusionner par dissolution sans liquidation : 1. par voie d’absorption par transfert de l’ensemble du patrimoine d’un ou plusieurs sujets de droit (sujets absorbés) à un autre sujet de droit existant (sujet absorbant) […] ».

13. L’article 1er du GrEStG dispose : « (1) Pour autant qu’elles portent sur des immeubles situés sur le territoire national, les opérations juridiques suivantes sont assujetties à l’impôt sur les acquisitions immobilières : 1. un contrat de vente ou un autre acte juridique fondant le droit au transfert de la propriété ; 2. l’accord de transfert de la propriété, si celui-ci n’a été précédé d’aucun acte juridique fondant le droit au transfert de la propriété ; 3. le transfert de propriété, si celui-ci n’a été précédé d’aucun acte juridique fondant le droit au transfert de la propriété et qu’aucun accord de transfert de la propriété n’est également nécessaire. […] (2a) Si un immeuble situé sur le territoire national fait partie du patrimoine d’une société de personnes et si, au cours d’une période de cinq ans, la composition du groupe des associés est modifiée directement ou indirectement de telle sorte qu’au moins 95 pour cent des parts sociales sont transférées à de nouveaux associés, l’on considère qu’il s’agit d’un acte juridique portant transfert de la propriété d’un immeuble à une nouvelle société de personnes. […] (3) Si un immeuble situé sur le territoire national fait partie du patrimoine d’une société, les opérations juridiques suivantes sont, en outre, assujetties à l’impôt, pour autant qu’une imposition au titre du paragraphe 2a soit exclue : 1. un acte juridique fondant le droit au transfert d’une ou de plusieurs parts sociales, lorsque, à la suite du transfert, au moins 95 pour cent des parts sociales seraient exclusivement détenues, directement ou indirectement, par l’acquéreur ou par des entreprises dominantes et dépendantes ou des personnes dépendantes, ou encore par des entreprises dépendantes ou des personnes dépendantes ; 2. la réunion, directement ou indirectement, d’au moins 95 pour cent des parts sociales, si celle‑ci n’a pas été précédée d’une opération relevant du droit des obligations, visée au point 1 ; 3. un acte juridique fondant le droit au transfert, directement ou indirectement, d’au moins 95 pour cent des parts sociales ; 4. le transfert, directement ou indirectement, d’au moins 95 pour cent des parts sociales à un autre, si ce transfert n’a pas été précédé d’une opération relevant du droit des obligations, visée au point 3. »

14. L’article 6a du GrEStG prévoit : « S’agissant d’une opération juridique imposable, visée à l’article 1er, paragraphe 1, point 3, et à l’article 1er, paragraphes 2a ou 3, consécutive à une transformation au sens de l’article 1er, paragraphe 1, points 1 à 3, de [l’UmwG], l’impôt n’est pas prélevé ; […] la première phrase s’applique également à des transformations analogues prévues par le droit d’un État membre de l’Union européenne ou d’un État auquel s’applique l’accord sur l’Espace économique européen. La première phrase ne s’applique que lorsque participent à l’opération de transformation, exclusivement, une entreprise dominante et une ou plusieurs sociétés dépendantes de cette entreprise dominante ou plusieurs sociétés dépendantes d’une entreprise dominante. Au sens de la troisième phrase, est “dépendante” une société dont le capital ou patrimoine social est détenu par l’entreprise dominante de manière ininterrompue, directement ou indirectement, ou encore, pour partie directement, pour partie indirectement, à hauteur d’au moins 95 pour cent, au cours des cinq années précédant l’opération juridique et des cinq années suivant cette opération. »

III. Le litige au principal

15. A‑Brauerei, partie requérante au principal et défenderesse au pourvoi en « Revision », est une société par actions exerçant une activité commerciale. Elle détenait 100 % des parts sociales de T‑GmbH, laquelle était propriétaire de plusieurs immeubles. T‑GmbH était, pour sa part, l’associée unique de E‑GmbH.

16. Par contrat du 1er août 2012, T‑GmbH a, en tant que sujet de droit, absorbé, transféré l’ensemble de son patrimoine (y compris, donc, les immeubles) avec tous les droits et obligations, par voie de dissolution sans liquidation, conformément à l’article 1er, paragraphe 1, point 1, lu conjointement avec l’article 2, point 1, de l’UmwG, à A‑Brauerei, en tant que sujet de droit absorbant (fusion par absorption). La fusion a pris effet le 24 septembre 2012 par l’inscription au registre du commerce. À cette date, T‑GmbH, dont A‑Brauerei a été l’associée pendant plus de cinq ans, a cessé d’exister. A‑Brauerei est devenue, dès lors, l’associée unique de E‑GmbH.

17. L’administration fiscale, partie défenderesse au principal et requérante au pourvoi en « Revision », a considéré que le transfert des immeubles à A‑Brauerei, à la suite de la fusion avec T‑GmbH, constituait une opération imposable en vertu de l’article 1er, paragraphe 1, point 3, du GrEStG et que cette opération ne relevait pas de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG. Il a rejeté la réclamation d’A‑Brauerei en précisant que T‑GmbH n’est pas une société dépendante au sens de l’article 6a du GrEStG, au motif qu’elle a cessé d’exister à la suite de la fusion et que, de ce fait, le délai légal de détention d’une participation au cours des cinq années suivant l’opération n’avait pas été respecté.

18. Le Finanzgericht (tribunal des finances, Allemagne) a fait droit au recours introduit par A‑Brauerei et lui a accordé l’avantage fiscal visé à l’article 6a du GrEStG.

19. Par son pourvoi en « Revision » devant la juridiction de renvoi, l’administration fiscale invoque une violation de l’article 6a du GrEStG. Elle conclut à l’annulation du jugement du Finanzgericht (tribunal des finances) et au rejet du recours. A‑Brauerei conclut au rejet du pourvoi en « Revision ».

20. Le Bundesministerium der Finanzen (ministère fédéral des Finances, Allemagne) est intervenu dans la procédure. Il a indiqué que l’avantage fiscal récemment introduit à l’article 6a du GrEStG n’a pas fait l’objet d’une procédure formelle d’examen par la Commission.

IV. La question préjudicielle

21. Le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a fourni à la Cour des éléments d’explication relatifs à l’impôt sur les acquisitions immobilières établi à l’article 1er, paragraphe 1, du GrEStG, à l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG ainsi qu’à la pertinence de la question posée aux fins de résoudre le litige au principal.

22. J’estime utile, pour la bonne compréhension du litige au principal et des enjeux de la présente affaire, de reproduire en partie ces explications.

A. L’impôt sur les acquisitions immobilières établi à l’article 1er, paragraphe 1, du GrEStG

23. L’impôt sur les acquisitions immobilières établi à l’article 1er, paragraphe 1, du GrEStG concerne, en principe, toutes les opérations juridiques entraînant un changement de titulaire des droits sur un immeuble situé sur le territoire national.

24. Parmi les opérations visées à l’article 1er, paragraphe 1, point 3, du GrEStG figurent, notamment, les changements de titulaires des droits à la suite de transformations prévues par l’UmwG telles qu’une fusion, une scission ou un transfert de patrimoine. Dans le cadre de ces opérations, le patrimoine du sujet absorbé est transféré dans son ensemble (transmission à titre universel) ou pour partie (transmission à titre particulier) à un nouveau sujet de droit, sans qu’un transfert distinct des éléments de l’actif soit nécessaire.

25. En outre, l’article 1er, paragraphes 2a et 3, du GrEStG établit une fiction juridique en vertu de laquelle certaines opérations juridiques portant sur les parts de sociétés sont assimilées à des opérations juridiques portant sur les immeubles détenus par ces sociétés et, partant, sont en principe soumises à l’impôt sur les acquisitions immobilières. Tous les cas de figure envisagés par cette fiction entraînent le transfert, de manière globale ou successive, d’au moins 95 % des parts sociales de la société concernée.

B. L’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG

26. L’article 6a du GrEStG établit une exonération de l’impôt sur les acquisitions immobilières en cas de transformation au sens de l’article 1er, paragraphe 1, points 1 à 3, de l’UmwG. Cette exonération s’applique aux entreprises dont le siège est situé sur le territoire national ou à l’étranger. Elle bénéficie également aux transformations analogues prévues par le droit d’un État membre ou d’un État auquel s’applique l’accord sur l’Espace économique européen.

27. Toutefois, l’article 6a, troisième phrase, du GrEStG restreint le champ d’application de cette exonération aux transformations réalisées par des groupes de sociétés. En effet, doivent exclusivement participer à la transformation une entreprise dominante et une ou plusieurs sociétés dépendantes de cette entreprise dominante ou plusieurs sociétés dépendantes d’une entreprise dominante. Une société est qualifiée de « dépendante » lorsque son capital ou patrimoine social est détenu à hauteur d’au moins 95 % et de manière ininterrompue par l’entreprise dominante, directement ou indirectement, pendant les cinq années précédant l’opération et les cinq années suivant cette opération.

28. Le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) souligne qu’elle interprète l’article 6a du GrEStG de manière large, conformément à l’objectif de cet avantage consistant à faciliter les restructurations au sein des groupes de sociétés.

29. Cette interprétation large vaut pour la notion d’« entreprise dominante » au sens de l’article 6a, troisième phrase, du GrEStG. Une entreprise dominante peut être toute personne physique ou morale et toute société ou association de personnes physiques ou morales, exerçant tout type d’activité économique. Cette dernière condition est notamment remplie lorsque l’entreprise dominante est présente sur le marché par l’intermédiaire de sa participation dans l’entreprise dépendante.

30. En vertu de ladite interprétation large, les périodes de détention imposées par l’article 6a, quatrième phrase, du GrEStG ne sont déterminantes que pour autant qu’elles sont susceptibles d’être respectées à la suite de la transformation. Ainsi, dans le cadre d’une fusion d’une société dépendante avec l’entreprise dominante, seule la période antérieure à la fusion peut être respectée puisque, par hypothèse, la participation de l’entreprise dominante dans le capital de la société dépendante disparaît à la suite de l’opération de fusion. Néanmoins, l’avantage fiscal visé à l’article 6a du GrEStG est accordé dès lors que le non‑respect de la période de détention postérieure à la fusion est précisément dû à l’opération de fusion elle‑même. Cette interprétation vaut pour les autres opérations de transformation visées à l’article 6a, première phrase, du GrEStG.

C. La pertinence de la question posée aux fins de résoudre le litige au principal

31. La juridiction de renvoi considère que l’absorption de T‑GmbH par A‑Brauerei relève de l’article 6a du GrEStG et, partant, doit être exonérée de l’impôt sur les acquisitions immobilières. En effet, ont participé à l’opération de transformation A‑Brauerei, en tant qu’entreprise dominante, et T‑GmbH, qui a été absorbée par A‑Brauerei, en tant que société dépendante. A‑Brauerei exerce une activité économique et a détenu 100 % des parts sociales de T‑GmbH pendant plus de cinq années avant la fusion par absorption. Par ailleurs, le non‑respect de la période de détention postérieure est dû à l’opération de fusion elle-même.

32. Cependant, cette juridiction se demande si cette exonération doit être qualifiée d’« aide d’État » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

33. Elle rappelle que, selon la jurisprudence constante de la Cour, les juridictions nationales peuvent, en matière d’aides d’État, être saisies de litiges les obligeant à interpréter et à appliquer la notion d’« aide » visée à l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en particulier en vue de déterminer si une mesure étatique a été mise en œuvre en méconnaissance de la procédure de contrôle préalable établie à l’article 108, paragraphe 3, TFUE.

34. La juridiction de renvoi précise que, si cette exonération devait être qualifiée d’« aide d’État », l’article 6a du GrEStG deviendrait inapplicable et la procédure de pourvoi en « Revision » serait suspendue jusqu’à l’adoption par la Commission d’une décision sur la compatibilité de cette aide avec le marché intérieur. Dans le cas contraire, le pourvoi en « Revision » introduit par l’administration fiscale serait rejeté comme non fondé et A‑Brauerei pourrait bénéficier de ladite exonération.

35. En particulier, la juridiction de renvoi s’interroge sur la sélectivité de l’avantage fiscal prévu à l’article 6a du GrEStG.

36. Dans ces circonstances, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante : « L’article 107, paragraphe 1, TFUE doit-il être interprété en ce sens que l’on est en présence d’une aide prohibée par cette disposition lorsque, conformément à la réglementation d’un État membre, l’impôt sur les acquisitions immobilières n’est pas prélevé au titre d’une acquisition imposable consécutive à une transformation (fusion), si certains sujets de droit (une entreprise dominante et une société dépendante) participent à l’opération de transformation et que l’entreprise dominante détient une participation de 100 % dans la société dépendante au cours des cinq années précédant l’opération juridique et des cinq années suivant cette opération ? »

V. La procédure devant la Cour

37. La demande de décision préjudicielle a été enregistrée au greffe de la Cour le 21 juin 2017.

38. Ont présenté des observations écrites A‑Brauerei, le gouvernement allemand ainsi que la Commission.

39. Ont comparu lors de l’audience du 11 juin 2018 pour y être entendus en leurs observations les représentants d’A‑Brauerei, le gouvernement allemand et la Commission.

VI. Analyse

40. Par sa question, la juridiction de renvoi cherche à savoir, en substance, si l’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que doit être qualifié d’« aide d’État » un avantage fiscal tel que celui en cause dans le litige au principal, qui consiste à exempter de l’impôt sur les acquisitions immobilières une opération de transformation au sein d’un groupe de sociétés, en l’occurrence une fusion, à laquelle participent une entreprise dominante et une société dépendante, étant entendu que l’entreprise dominante doit détenir une participation d’au moins 95 % dans la société dépendante au cours des cinq années précédant l’opération et, en principe, au cours des cinq années suivant celle-ci.

41. Aux termes de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre les États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions.

42. Selon une jurisprudence constante de la Cour, la qualification d’« aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, requiert que toutes les conditions visées à cette disposition soient remplies ( 13 ).

43. Les difficultés posées par la présente affaire se concentrent sur la condition de sélectivité ( 14 ).

44. La juridiction de renvoi, A‑Brauerei et le gouvernement allemand considèrent que cette condition n’est pas satisfaite par l’exonération fiscale en cause dans le litige au principal et, partant, que celle‑ci ne peut pas être qualifiée d’« aide d’État ». La Commission défend la position inverse.

45. À l’image de la position soutenue par la juridiction de renvoi, A‑Brauerei et le gouvernement allemand, je suis d’avis que cette exonération fiscale n’est pas sélective. Cette absence de sélectivité doit être déduite de l’application de la méthode d’analyse classique de la sélectivité, fondée sur la notion de « disponibilité générale » (section C), ainsi que de l’application de la méthode du cadre de référence, et ce nonobstant ses difficultés d’application (section D).

46. Au préalable, je souhaite toutefois souligner l’importance décisive que revêt l’interprétation de la condition de sélectivité en matière fiscale (section A) ainsi que l’importance systémique du choix de la méthode d’analyse de la sélectivité (section B).

A. Sur l’importance décisive de la condition de sélectivité en matière fiscale

47. La condition de sélectivité est décisive aux fins de la qualification d’« aide d’État » en matière fiscale dès lors qu’une mesure fiscale opérant une différenciation entre opérateurs économiques satisfait, en règle générale, aux autres conditions requises par cette qualification.

48. La qualification d’« aide d’État » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE est subordonnée au respect de six conditions ( 15 ). Premièrement, la mesure nationale doit conférer un avantage à une entreprise. Deuxièmement, cet avantage doit être sélectif. Troisièmement, ledit avantage doit être imputable à l’État. Quatrièmement, il doit être financé au moyen de ressources d’État. Cinquièmement, la mesure doit affecter les échanges entre les États membres. Sixièmement, cette mesure doit fausser ou menacer de fausser la concurrence.

49. De ces six conditions, trois sont remplies, presque par hypothèse, par toute mesure nationale prévoyant un avantage fiscal, à l’image de l’exonération en cause dans le litige au principal.

50. Tout d’abord, une telle exonération confère un avantage aux contribuables relevant de son champ d’application en les libérant d’une charge financière, à savoir l’impôt sur les acquisitions immobilières établi à l’article 1er du GrEStG, dans le litige au principal.

51. Ensuite, un avantage fiscal est généralement prévu par une mesure législative ou réglementaire, telle que l’article 6a du GrEStG dans le litige au principal. L’exigence d’imputabilité à l’État doit donc être considérée comme satisfaite ( 16 ).

52. Enfin, la Cour a jugé de longue date que l’instauration d’un avantage fiscal implique l’utilisation de ressources d’État, et ce nonobstant l’absence d’un transfert direct de telles ressources, étant donné qu’un tel avantage trouve son origine dans la renonciation par l’État membre aux recettes fiscales qu’il aurait normalement perçues ( 17 ).

53. Parmi les trois conditions restantes, celles tenant à l’affectation des échanges entre les États membres et au risque de distorsion de la concurrence seront, en pratique, très souvent satisfaites lorsque la mesure en cause ne relève pas d’un règlement de minimis ( 18 ) ou de la pratique décisionnelle de la Commission sur les mesures ayant des effets à un échelon purement local ( 19 ).

54. Selon une jurisprudence constante, en effet, il y a lieu non pas d’établir une incidence réelle de l’aide en cause sur les échanges entre les États membres et une distorsion effective de la concurrence, mais seulement d’examiner si cette aide est susceptible d’affecter ces échanges et de fausser la concurrence ( 20 ).

55. En particulier, lorsqu’une aide accordée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à celle d’autres entreprises concurrentes dans les échanges entre les États membres, ces derniers doivent être considérés comme influencés par l’aide, et ce sans qu’il soit nécessaire que l’entreprise bénéficiaire participe elle‑même aux échanges entre les États membres ( 21 ).

56. En outre, il n’existe pas de seuil ou de pourcentage en dessous duquel on peut considérer que les échanges entre États membres ne sont pas affectés. En effet, l’importance relativement faible d’une aide ou la taille relativement modeste de l’entreprise bénéficiaire n’excluent pas a priori l’éventualité que les échanges entre États membres soient affectés ( 22 ).

57. Quant à la condition de la distorsion de la concurrence, il a été précisé que les aides visant à libérer une entreprise des coûts qu’elle aurait normalement dû supporter dans le cadre de sa gestion courante ou de ses activités normales faussent en principe les conditions de concurrence ( 23 ). À cet égard, la Cour a déjà jugé qu’un avantage fiscal, dès lors qu’il confère un avantage économique aux opérateurs économiques concernés, est susceptible de fausser la concurrence ( 24 ).

58. Il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier si ces deux conditions sont remplies dans le cadre spécifique du litige au principal. En toute hypothèse, il ne me paraît guère faire de doute que, indépendamment de ce litige, l’exonération en cause a vocation à s’appliquer dans des circonstances factuelles où ces deux conditions seront bel et bien remplies.

59. Il résulte de ce qui précède que les cinq premières conditions requises par la qualification d’« aide d’État » seront, en principe, satisfaites par l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG. La qualification d’« aide d’État » de cette exonération dépendra donc, au premier chef, de son éventuelle nature sélective. De manière plus générale, c’est pour ce motif que la sélectivité revêt une importance décisive aux fins de la qualification d’« aide d’État » en matière fiscale.

60. C’est au regard de cette importance décisive de la condition de sélectivité en matière fiscale qu’il y a lieu de souligner l’importance systémique du choix de la méthode d’analyse de la sélectivité.

B. Sur l’importance systémique du choix de la méthode d’analyse de la sélectivité et sur la distinction entre le critère de disponibilité générale et celui de discrimination

61. Comme je l’ai évoqué dans l’introduction des présentes conclusions, la jurisprudence de la Cour se caractérise par la coexistence de deux méthodes d’analyse de la sélectivité matérielle, la première fondée sur le critère de disponibilité générale (méthode d’analyse classique), la seconde sur celui de discrimination (méthode du cadre de référence).

62. Ces deux méthodes ont, en pratique, des implications différentes à la fois sur le plan substantiel, à savoir sur le champ d’application de la discipline des aides d’État, et sur le plan formel, à savoir sur la qualité de l’analyse requise pour déterminer l’existence d’une aide.

63. En premier lieu, en ce qui concerne les implications sur le plan substantiel, la méthode du cadre de référence, qui repose sur la notion de « discrimination» ( 25 ), conduit à s’interroger sur la légitimité de toute différenciation opérée par les États membres en matière fiscale.

64. En comparaison, la méthode d’analyse classique restreint l’étendue de l’examen réalisé au titre des aides d’État aux seules différenciations qui ne sont pas généralement disponibles, à savoir aux différenciations dont ne peuvent pas bénéficier l’ensemble des entreprises présentes sur le territoire national.

65. Si ces deux notions peuvent paraître similaires en théorie, elles ont toutefois des portées sensiblement différentes en pratique.

66. Pour prendre un exemple extrême, une mesure prévoyant des taux progressifs d’imposition, définis en fonction du niveau de revenus, constitue incontestablement une mesure générale selon la méthode d’analyse classique dès lors que toute entreprise peut bénéficier des taux les plus favorables. En revanche, selon la méthode du cadre de référence, les taux les plus favorables constituent une différenciation devant être validée soit par l’absence de comparabilité (deuxième étape), soit par l’existence d’une justification tirée de la nature ou de l’économie générale du régime en cause (troisième étape).

67. Pour être tout à fait clair, je ne prétends évidemment pas que la méthode du cadre de référence aboutirait automatiquement à qualifier de « sélectifs » des taux progressifs d’imposition ( 26 ), mais bien qu’elle comporte cette possibilité dès lors qu’elle amène à s’interroger sur la légitimité de mesures qui sont écartées en amont par la méthode d’analyse classique. Ce risque d’extension de la discipline des aides d’État pourrait concerner, notamment, des mesures semblables à celles que la Cour a qualifiées de « générales » par le passé ( 27 ).

68. En d’autres termes, le champ d’investigation du test de discrimination est sensiblement plus étendu que celui du test de disponibilité générale. En effet, le test de discrimination s’applique, en principe, à tout critère de différenciation, en particulier en matière fiscale ( 28 ).

69. En comparaison, le test de disponibilité générale vise uniquement les critères de différenciation qui excluent irrémédiablement certaines entreprises ou certaines productions du bénéfice de l’avantage concerné. Tel n’est pas le cas, notamment, des différenciations fondées sur l’utilisation d’instruments juridiques, telles que l’exonération établie à l’article 6a GrEStG en cause dans le litige au principal. Ainsi, selon la méthode d’analyse classique, cette exonération est une mesure générale dès lors qu’il est loisible à toute entreprise de structurer ses activités dans un groupe de sociétés et de procéder, le cas échéant, à l’une des opérations de transformation visées à l’article 6a du GrEStG ( 29 ).

70. En revanche, cette exonération pourrait être qualifiée de « sélective » en application de la méthode du cadre de référence, si l’instance appelée à en juger (la Commission, le Tribunal, la Cour ou le juge national) considère que la différence de traitement en résultant ne peut pas être validée par l’absence de comparabilité ( 30 ) ou l’existence d’une justification ( 31 ).

71. Une autre façon d’expliquer la différence de portée entre ces deux approches consiste à s’interroger sur le moment où il convient de se placer pour apprécier la sélectivité d’un avantage. Selon la méthode d’analyse classique fondée sur l’idée de disponibilité, la sélectivité s’apprécie avant le moment où une entreprise prend une décision lui permettant de bénéficier d’un avantage, telle qu’un investissement, l’engagement d’un travailleur ou une opération de transformation au sein d’un groupe de sociétés. Selon cette première approche, un avantage n’est pas sélectif si le comportement ciblé par cet avantage peut être adopté par toute entreprise ( 32 ).

72. À l’inverse, la méthode du cadre de référence conduit à apprécier la sélectivité après une telle prise de décision, en comparant la situation des entreprises bénéficiant effectivement de l’avantage – parce qu’elles ont adopté le comportement ciblé – avec la situation des entreprises n’en bénéficiant pas – parce qu’elles n’ont pas adopté ce comportement. À l’évidence, cette seconde approche fait rentrer dans la discipline des aides d’État un grand nombre de différenciations fiscales qui sont exclues en amont par la première approche ( 33 ).

73. Pour résumer, la méthode du cadre de référence tend à transformer la discipline des aides d’État en un test de discrimination général, visant tout critère de différenciation, et invite ainsi à passer en revue l’ensemble des régimes fiscaux des États membres, dans la mesure où ces régimes sont structurés autour de différenciations ( 34 ). La sévérité de ce test est, en outre, aggravée par les restrictions concernant les objectifs pouvant être invoqués tant au stade de la comparabilité ( 35 ) qu’à celui de la justification ( 36 ).

74. Or, dans un domaine tel que la fiscalité, qui est intimement lié à la souveraineté des États membres, qui n’est pas ou peu harmonisé au niveau de l’Union, et qui soulève des questions politiques délicates telles que l’égalité devant l’impôt ou la progressivité de l’impôt, il est permis de se demander si l’utilisation d’une méthode d’analyse moins intrusive, fondée sur la notion de « disponibilité générale », n’est pas plus appropriée.

75. Je rappelle, à cet égard, que l’appréciation de la compatibilité de mesures d’aide avec le marché intérieur, au titre de l’article 107, paragraphes 2 et 3, TFUE, relève de la compétence exclusive de la Commission ( 37 ).

76. En dehors des cas de figure mentionnés à l’article 107, paragraphe 2, TFUE, dont l’importance pratique est réduite en raison de leur spécificité, la Commission dispose à cet égard d’un large pouvoir d’appréciation dont l’exercice implique des évaluations d’ordre économique et social ( 38 ). Ainsi, si la Commission doit toujours se prononcer sur la compatibilité avec le marché commun des aides d’État sur lesquelles elle exerce son contrôle, alors même que celles‑ci ne lui ont pas été notifiées, la Commission n’est pas tenue de déclarer de telles aides compatibles avec le marché commun ( 39 ). En outre, s’agissant de dérogations au principe général d’incompatibilité des aides d’État avec le marché commun, l’article 107, paragraphes 2 et 3, TFUE doit faire l’objet d’une interprétation stricte ( 40 ).

77. Eu égard à la compétence exclusive et au large pouvoir d’appréciation de la Commission en ce qui concerne la compatibilité des aides avec le marché intérieur, une extension du champ d’application de la discipline des aides d’État, à l’aide de la méthode du cadre de référence, conférerait à la Commission le pouvoir de « lisser » les régimes fiscaux nationaux en exigeant la suppression des différenciations légitimement établies pour des raisons sociales, économiques, environnementales ou autres ( 41 ).

78. L’octroi d’un tel pouvoir à la Commission serait, à mon avis, difficilement conciliable avec le principe d’autonomie des États membres en matière fiscale. Selon la jurisprudence de la Cour, en effet, en l’absence de réglementation de l’Union en la matière, relève de la compétence fiscale des États membres la désignation des bases d’imposition et la répartition de la charge fiscale sur les différents facteurs de production et les différents secteurs économiques ( 42 ).

79. En d’autres termes, il n’appartient pas à la Commission de se prononcer, au titre de l’interdiction des aides d’État, sur chaque différence de traitement découlant de la répartition de la charge fiscale définie par chaque État membre.

80. Il est également permis de se demander si le recours à la méthode du cadre de référence contraindrait de facto les États membres à notifier à la Commission, en application de l’article 108, paragraphe 3, TFUE, la grande majorité de leurs mesures nationales en matière de politique fiscale, notamment celles mettant en œuvre leur budget annuel ou celles ouvertes à toute entreprise telles que l’exonération en cause dans le litige au principal.

81. En comparaison, le recours à la méthode d’analyse classique, fondée sur le critère de disponibilité générale, permet de recentrer la discipline des aides d’État, et au premier chef l’action de la Commission, sur les mesures les plus dommageables pour la concurrence au sein du marché intérieur, à savoir les aides individuelles et les aides sectorielles ( 43 ). Les mesures intersectorielles, en revanche, ne seraient soumises à cette discipline que dans l’hypothèse où il est établi qu’elles sont indirectement sélectives et, partant, dommageables pour la concurrence au sein du marché intérieur (exception « Gibraltar» ( 44 )).

82. En second lieu, je m’interroge également sur les implications de la méthode du cadre de référence sur le plan formel, à savoir sur la qualité de l’analyse requise pour déterminer l’existence d’une aide, et ce pour les quatre raisons suivantes. Je souligne que ces difficultés formelles ont également été identifiées par la doctrine ( 45 ).

83. Premièrement, contrairement à la méthode d’analyse classique, la méthode du cadre de référence est formellement structurée autour de trois étapes successives, dont le contenu précis est incertain ( 46 ).

84. Deuxièmement, dans le contexte spécifique de la présente affaire, l’application de cette méthode suscite, selon moi, de nombreuses difficultés, lesquelles expliquent en grande partie la longueur inhabituelle des présentes conclusions. Ces difficultés sont d’autant plus remarquables que le dispositif fiscal en cause dans la présente affaire est relativement commun.

85. Troisièmement, cette méthodologie tend à déplacer le débat sur la sélectivité vers des questions formelles telles que l’identification du cadre de référence pertinent. Ainsi, dans le récent arrêt Andres/Commission ( 47 ), la Cour a jugé, à juste titre selon moi, que le Tribunal avait commis une erreur du droit au stade de l’identification du cadre de référence pertinent. Cependant, confrontée à cette erreur formelle commise dans la première étape de la méthode du cadre de référence, la Cour n’a pas eu l’opportunité de se prononcer sur la question de fond, à savoir le caractère sélectif ou non d’un avantage fiscal bénéficiant indirectement aux entreprises en difficulté.

86. Quatrièmement, il est permis de se demander s’il est opportun d’imposer une analyse d’une telle complexité aux personnes appelées à examiner l’existence d’une aide au niveau national. Je songe tout d’abord aux fonctionnaires nationaux chargés de notifier les mesures d’aide à la Commission, ensuite aux entreprises qui pourraient être appelées à rembourser une aide illégalement octroyée et enfin aux juridictions nationales chargées de remédier à l’octroi illégal d’une aide ( 48 ). Je relève que c’est précisément en exécution de cette mission que la juridiction de renvoi a saisi la Cour du présent renvoi préjudiciel ( 49 ).

87. Pour l’ensemble de ces raisons, tant substantielles que formelles, je propose à la Cour d’appliquer, non seulement dans la présente affaire, mais plus généralement en matière fiscale, la méthode d’analyse classique fondée sur le critère de disponibilité générale.

88. Comme il ressortira de la section suivante, l’application de cette méthode d’analyse classique permet de conclure, sans difficulté, au caractère non sélectif de l’exonération établie à l’article 6a du GrEStG.

C. Sur l’application de la méthode d’analyse classique de la sélectivité et la qualification de l’exonération établie à l’article 6a du GrEStG en tant que mesure générale

89. L’article 107 TFUE interdit les aides « favorisant certaines entreprises ou certaines productions », c’est-à-dire les aides sélectives ( 50 ).

90. Selon une jurisprudence constante, les avantages résultant d’une mesure générale applicable sans distinction à tous les opérateurs économiques ne constituent pas des aides d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ( 51 ).

91. Contrairement à la méthode du cadre de référence, que j’examinerai dans la section suivante, la méthode d’analyse classique repose non pas sur l’idée de discrimination ( 52 ) mais sur celle de disponibilité générale. Selon cette approche est sélective toute mesure qui confère un avantage dont la disponibilité est réservée à « certaines entreprises ou certaines productions », pour reprendre les termes de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, lesquels ne font pas référence à la notion de « discrimination ».

92. En application de cette approche, doivent être qualifiés de « sélectifs » les avantages dont le bénéfice est réservé soit à une ou plusieurs entreprises ou catégories d’entreprises, soit à un ou plusieurs secteurs d’activité ( 53 ).

93. Ainsi, la notion de « mesure générale » n’a vocation à s’appliquer qu’aux avantages offerts à l’ensemble des entreprises indépendamment de leur secteur d’activité, c’est‑à‑dire aux avantages intersectoriels. De tels avantages doivent, en principe, être considérés comme des mesures générales, étant entendu qu’ils doivent, pour ce faire, être ouverts à l’ensemble des entreprises situées sur le territoire national ( 54 ).

94. Cela étant, la notion de « mesure générale » n’exige pas que toutes les entreprises bénéficient effectivement de l’avantage intersectoriel en question (critère de disposition effective), mais seulement que toutes les entreprises puissent en bénéficier (critère de disponibilité) ( 55 ). C’est là la signification de la jurisprudence constante selon laquelle le fait que seuls les contribuables remplissant les conditions pour l’application d’une mesure peuvent bénéficier de celle‑ci ne saurait, en soi, conférer à cette mesure un caractère sélectif ( 56 ). En revanche, peuvent être qualifiés de « sélectifs » les avantages dont sont irrémédiablement exclus certaines entreprises ou certains secteurs économiques.

95. La jurisprudence de la Cour comporte plusieurs exemples de mesures générales ou potentiellement générales. Ainsi, une mesure fiscale permettant aux contribuables de déduire le bénéfice résultant de la vente de biens économiques, à condition qu’ils acquièrent d’autres biens économiques, doit être qualifiée de « générale» ( 57 ). De même, le fait qu’une réduction majorée de cotisations sociales soit réservée aux seules entreprises employant des travailleurs manuels ou des travailleurs dont le temps de travail dépasse un certain nombre d’heures ne suffit pas à conclure à l’existence d’une aide ( 58 ).

96. La Cour a également jugé que doit être qualifiée de « mesure générale » une disposition nationale qui prévoit, sous certaines conditions, la clôture de procédures judiciaires en matière fiscale moyennant le paiement d’une somme égale à 5 % de la valeur du litige ( 59 ), ou encore une réglementation nationale prévoyant que l’acte interruptif intervenant dans le cadre de poursuites pénales portant sur des fraudes graves en matière de TVA a pour effet de prolonger le délai de prescription de seulement un quart de sa durée initiale ( 60 ).

97. Par ailleurs, dans l’arrêt Netherlands Maritime Technology Association/Commission ( 61 ), la Cour a confirmé la validité d’une décision de la Commission ( 62 ) qualifiant de « mesure générale » l’octroi d’un avantage fiscal applicable aux seuls actifs acquis sous un contrat de leasing.

98. Cela étant précisé, un avantage intersectoriel ne peut pas être qualifié de « mesure générale » s’il est établi qu’il est indirectement sélectif, c’est-à-dire lorsque, nonobstant son apparence de généralité, certaines entreprises ou certains secteurs économiques sont, en réalité, irrémédiablement exclus de son bénéfice.

99. Ainsi, dans l’arrêt Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume‑Uni ( 63 ), la Cour a jugé qu’étaient indirectement sélectifs des avantages fiscaux en apparence généraux mais bénéficiant en réalité aux seules sociétés off‑shore. De même, dans l’arrêt GEMO, la Cour a constaté qu’est indirectement sélective une mesure prévoyant la collecte et l’élimination gratuites des cadavres d’animaux et des déchets d’abattoirs dès lors qu’une telle mesure bénéficie essentiellement aux éleveurs et aux abattoirs, et ce nonobstant le fait qu’elle puisse occasionnellement bénéficier à d’autres personnes ( 64 ).

100. C’est en raison de leurs effets dommageables pour la concurrence au sein du marché intérieur que de tels avantages, directement ou indirectement sélectifs, doivent être soumis à la discipline des aides d’État. À l’inverse, les avantages ouverts à toutes les entreprises ne produisent pas de tels effets anticoncurrentiels et, partant, n’ont pas vocation à être soumis à la discipline des aides d’État.

101. Conformément à cette jurisprudence constante, il y a donc lieu de vérifier si l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG octroie, directement ou indirectement, un avantage dont sont irrémédiablement exclus certaines entreprises ou certains secteurs économiques.

102. Il ne fait guère de doute, à mes yeux, que cette exonération constitue une mesure générale au sens précisé ci‑avant, à savoir une mesure dont peuvent bénéficier l’ensemble des entreprises indépendamment de leur secteur d’activité.

103. En effet, comme l’a expliqué le gouvernement allemand, le champ d’application de cet avantage fiscal n’est pas réservé, premièrement, à des entreprises exerçant leur activité dans un certain domaine ni à certains types de production, mais s’applique à toutes les entreprises indépendamment de l’objet de leur activité. Deuxièmement, l’article 6a du GrEStG n’impose aucune condition relative à la forme juridique, à la taille de l’entreprise ou à la localisation du siège de l’entreprise. Troisièmement, les opérations de transformation visées à cette disposition ont lieu dans toutes les branches d’activité.

104. Cette argumentation est corroborée par la volonté du législateur allemand lors de l’adoption de l’article 6a du GrEStG, telle qu’elle a été identifiée par A‑Brauerei, à savoir celle de faciliter les restructurations d’entreprises afin d’éliminer certaines entraves à la croissance économique ( 65 ). Ainsi, la volonté du législateur allemand était de favoriser la croissance de l’économie allemande en général, et non celle d’un secteur en particulier. À mes yeux, la discipline des aides d’État n’a pas vocation à s’appliquer à de telles mesures.

105. J’ajoute qu’il est loisible à toute entreprise, dans le cadre de sa stratégie économique, de structurer ses activités dans un groupe de sociétés et de procéder, le cas échéant, à l’une des opérations de transformation visées à l’article 6a du GrEStG.

106. Je ne vois aucune raison de traiter différemment ce cas de figure de celui de l’avantage fiscal octroyé aux seuls actifs acquis sous un contrat de leasing, évoqué ci‑avant. De la même façon, il était loisible à toute entreprise de structurer l’acquisition d’actifs en concluant un contrat de leasing. À cet égard, les motifs ayant conduit la Commission à exclure la sélectivité de cet avantage me semblent intégralement transposables à l’exonération en cause dans la présente affaire ( 66 ).

107. En d’autres termes, tant les contrats de leasing que les groupes de sociétés sont des instruments juridiques ouverts à toute entreprise et à toute activité économique, de sorte qu’un avantage fiscal lié à leur utilisation constitue une mesure générale.

108. Je relève également, comme l’a fait valoir à juste titre le gouvernement allemand, que l’article 6a du GrEStG n’opère pas de distinction entre les entreprises nationales et les entreprises établies dans d’autres États membres. Aux termes de cette disposition, en outre, l’exonération s’applique également aux « transformations analogues » prévues par le droit d’un État membre.

109. Par conséquent, dès lors qu’elle est ouverte à toute entreprise présente sur le territoire national, et même à toute entreprise nationale ou étrangère détenant un immeuble sur le territoire national, l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG constitue une mesure générale échappant à l’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

110. En application de la jurisprudence rappelée au point 94 des présentes conclusions, la qualification de « mesure générale » ne saurait être exclue au motif que toutes les entreprises ne jouissent pas effectivement de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG, soit parce qu’elles n’ont pas structuré leur activité dans un groupe de sociétés, soit parce qu’elles n’ont pas effectué l’une des opérations de transformation visées à cette disposition.

111. Comme l’a relevé la juridiction de renvoi, tout avantage fiscal est subordonné au respect de certaines conditions, ce qui exclut nécessairement certains contribuables de son bénéfice. La simple existence d’une ou plusieurs conditions d’octroi ne saurait suffire à qualifier un avantage fiscal de « sélectif », sous peine de soumettre l’ensemble de la fiscalité des États membres à la discipline des aides d’État.

112. En d’autres termes, un avantage fiscal lié à un comportement pouvant être adopté par toute entreprise constitue une mesure générale ( 67 ).

113. Je précise enfin, pour lever toute ambiguïté, que la méthode d’analyse classique appliquée dans la présente section, qui recueille mes faveurs, doit être distinguée de celle adoptée par le Tribunal et invalidée par la Cour dans l’arrêt Commission/World Duty Free Group e.a. ( 68 ). En effet, le Tribunal avait interprété la condition de sélectivité comme exigeant, de la part de la Commission, l’identification d’une catégorie particulière d’entreprises favorisées par la mesure fiscale en cause. Comme l’a jugé la Cour à juste titre, une telle interprétation formaliste de la notion de « sélectivité » doit être rejetée ( 69 ). En outre, comme l’a relevé à juste titre M. l’avocat général Wathelet dans ses conclusions dans cette dernière affaire, la mesure en cause bénéficiait aux entreprises réalisant des opérations transfrontalières ( 70 ). Or tel n’est pas le cas de la mesure en cause dans la présente affaire ( 71 ).

114. Eu égard à ce qui précède, je propose à la Cour de répondre à la question posée en ce sens que l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG constitue une mesure générale et, partant, ne peut pas être qualifiée d’« aide d’État » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

115. Le recours à cette approche est d’autant plus opportun qu’une lecture stricte de l’arrêt Commission/World Duty Free Group e.a. ( 72 ) pourrait suggérer que la notion de « mesure générale » a été de facto vidée de toute substance, comme l’a fait valoir le gouvernement allemand lors de l’audience de plaidoiries. Je précise cependant que la portée de cet arrêt me paraît limitée, sur ce point, au constat de l’erreur de droit identifiée ci‑avant.

116. À titre subsidiaire, je procéderai, dans la section suivante, à l’application de la méthode du cadre de référence.

D. Sur l’application de la méthode du cadre de référence à l’exonération établie à l’article 6a du GrEStG

117. En vue d’apprécier la sélectivité, notamment en matière fiscale, la Cour a eu recours, dans certaines affaires, à une méthode en trois étapes fondée sur l’identification d’un « cadre de référence ».

118. Selon cette méthode, il convient d’identifier, dans un premier temps, le cadre de référence, c’est-à-dire le régime fiscal commun ou normal applicable dans l’État membre concerné. Dans un deuxième temps, il est nécessaire d’apprécier si la mesure fiscale en cause déroge à ce régime en ce qu’elle introduit une différenciation entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Dans un troisième temps, il faut encore vérifier si la différenciation en cause est justifiée par la nature et l’économie du régime fiscal préalablement identifié ( 73 ).

119. Comme je le soulignerai au cours de mon exposé, chacune des étapes de cette méthode d’analyse suscite des difficultés d’application dans le cadre la présente affaire. Je m’interroge, à cet égard, sur l’opportunité d’exiger une analyse d’une telle complexité pour chacune des différenciations fiscales établies par les États membres.

120. Cela étant précisé, nonobstant ces difficultés d’application, j’estime qu’il peut être déduit de chacune des trois étapes de la méthode du cadre de référence que l’exonération en cause dans le litige au principal n’est pas sélective.

1. Sur l’identification du cadre de référence pertinent

121. La première mention formelle, au sein de la jurisprudence de la Cour, de la nécessité d’identifier un cadre de référence remonte à l’arrêt Portugal/Commission ( 74 ), dans un passage où la Cour examinait la sélectivité géographique de l’avantage en cause. Selon moi, cette approche doit être approuvée sans réserve dans ce contexte. En effet, l’examen de la sélectivité géographique exige de déterminer, au préalable, si le cadre de référence pertinent se situe au niveau de l’État ou au niveau de l’entité infra-étatique concernée ( 75 ).

122. Ce n’est que dans un second temps, à partir de l’arrêt Paint Graphos e.a. ( 76 ), prononcé en 2011, que la Cour a « importé » cette étape dans le cadre de l’appréciation de la sélectivité matérielle.

123. Or, l’identification du cadre de référence pertinent, dans le cadre de l’appréciation de la sélectivité matérielle, suscite des difficultés qui ont notamment été mises en évidence par plusieurs avocats généraux. Dans l’affaire Andres/Commission ( 77 ), l’avocat général Wahl a souligné que l’identification du cadre de référence est une source importante d’insécurité juridique, en particulier en matière fiscale. Dans les affaires ANGED ( 78 ), l’avocat général Kokott a relevé, d’une part, que l’examen de la sélectivité soulève de sérieuses difficultés dans les régimes fiscaux des États membres et, d’autre part, que la détermination d’un cadre de référence ne saurait être décisive.

124. La doctrine s’est également fait l’écho de ces difficultés ( 79 ).

125. Les difficultés liées à l’identification du cadre de référence se reflètent également dans la jurisprudence de la Cour. Elles ont notamment conduit à l’annulation d’arrêts du Tribunal dans les affaires Commission/World Duty Free Group e.a. ainsi que Andres/Commission ( 80 ).

126. Dans le cadre du litige au principal, ces difficultés sont illustrées par la diversité des approches proposées à la Cour en vue d’identifier le cadre de référence pertinent.

127. Avant de procéder à l’examen de ces approches, il me faut souligner que le fait que l’article 6a du GrEStG constitue une dérogation à l’article 1er du GrEStG ne suffit pas à exclure l’article 6a du GrEStG du cadre de référence. En d’autres termes, il ne saurait être suffisant de constater que l’article 6a du GrEStG constitue formellement une dérogation à l’article 1er du GrEStG pour conclure que l’article 1er du GrEStG représente le cadre de référence et l’article 6a du GrEStG une dérogation à ce cadre.

128. À cet égard, la Cour a précisé, dans le récent arrêt Andres/Commission ( 81 ), que le recours à une technique réglementaire déterminée ne saurait suffire à définir le cadre de référence pertinent aux fins de l’analyse de la condition relative à la sélectivité, sauf à faire prévaloir de manière décisive la forme des interventions étatiques sur leurs effets, et, partant, que la technique réglementaire utilisée ne saurait être un élément décisif aux fins de la détermination du cadre de référence. Je souligne que cette volonté de rejeter le formalisme dans l’examen des aides d’État est conforme aux termes mêmes de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, qui interdit les aides accordées « sous quelque forme que ce soit ».

129. Dans le même ordre d’idées, je rappelle qu’en vertu d’une jurisprudence constante, l’article 107, paragraphe 1, TFUE ne distingue pas selon les causes ou les objectifs des interventions étatiques, mais définit celles-ci en fonction de leurs effets ( 82 ).

130. Il y a lieu, en d’autres termes, d’identifier le cadre de référence en se fondant exclusivement sur les effets des mesures en cause. Or, dans le cadre du litige au principal, force est de constater que les effets des articles 1er et 6a du GrEStG ont fait l’objet de différentes lectures de la part des parties ayant soumis des observations à la Cour.

131. Selon A‑Brauerei, l’impôt sur les acquisitions immobilières a pour objet d’imposer l’acquisition du contrôle sur un immeuble situé sur le territoire allemand. Selon cette approche, que je qualifierais d’« économique », le cadre de référence est constitué conjointement par les articles 1er et 6a du GrEStG. En effet, l’article 6a du GrEStG participe directement au cadre de référence en exonérant des opérations de transformation qui n’entraînent pas de modification dans le contrôle de l’immeuble, lequel reste détenu par la même entreprise dominante. Par conséquent, l’article 6a du GrEStG ne constituerait pas une dérogation au cadre de référence et, partant, ne serait pas sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

132. Le gouvernement allemand considère également que le cadre de référence est constitué conjointement par les articles 1er et 6a du GrEStG. Néanmoins, à la différence d’A‑Brauerei, ce gouvernement a proposé une approche fondée sur la notion de « capacité contributive ». Selon cette approche, l’impôt sur les acquisitions immobilières a pour objet d’imposer la capacité financière objective de l’acquéreur ou du vendeur d’immeuble qui se manifeste lors d’une cession de patrimoine.

133. Pour la Commission, en revanche, le cadre de référence repose sur le seul article 1er du GrEStG, lequel définirait les actes d’échange générateurs de l’obligation fiscale pour toutes les personnes physiques ou morales qui acquièrent juridiquement ou économiquement un bien immobilier en Allemagne. Elle a précisé, à cet égard, que le cadre de référence en cause est de nature purement fiscale et vise à taxer tous les actes d’échange qui conduisent juridiquement ou économiquement à un transfert de propriété.

134. J’avoue éprouver les plus grandes difficultés à remettre en cause la pertinence de chacun de ces trois objectifs. À l’image de la majorité des dispositifs fiscaux, il me semble que l’impôt sur les acquisitions immobilières en cause dans le litige au principal poursuit de manière concomitante plusieurs objectifs pouvant être identifiés sur la base de ses effets, et notamment ceux évoqués par A‑Brauerei, par le gouvernement allemand et par la Commission. À mes yeux, privilégier l’un de ces objectifs au détriment des autres, pour identifier « le » cadre de référence pertinent aux fins de l’examen de la condition de sélectivité, donnerait naissance à un risque non négligeable d’arbitraire.

135. En particulier, l’approche de la Commission, selon laquelle il convient de retenir le seul objectif fiscal de ce régime, à savoir la perception de recettes fiscales, doit impérativement être rejetée dès lors qu’elle ôterait tout effet utile aux deux premières étapes de la méthode du cadre de référence ( 83 ).

136. Ce risque d’arbitraire lié à l’identification du cadre de référence pertinent constitue une source importante d’insécurité juridique notamment pour les fonctionnaires nationaux, les entreprises et les juridictions nationales appelées à apprécier l’existence d’une aide au niveau national ( 84 ). Je souligne que cette insécurité juridique me semble consubstantielle à la nécessité d’identifier un cadre de référence sur la base des objectifs poursuivis par l’impôt en cause.

137. À mes yeux, cette insécurité juridique est difficile à concilier avec la jurisprudence constante selon laquelle la notion d’« aide d’État » présente un caractère juridique et doit être interprétée sur la base d’éléments objectifs ( 85 ). Je rappelle, par ailleurs, que rien ne justifie que la Commission dispose d’un large pouvoir d’appréciation en ce qui concerne la qualification d’une mesure comme « aide d’État » au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ( 86 ). Or, l’insécurité juridique affectant l’identification du cadre de référence pertinent risquerait de conférer, de facto, un tel pouvoir à la Commission.

138. Cette insécurité juridique est d’autant plus critiquable que le choix du cadre de référence est susceptible d’avoir une importance déterminante sur l’examen de la sélectivité et, partant, sur la qualification d’« aide d’État» ( 87 ). Ainsi, dans la présente affaire, les cadres de référence suggérés par A‑Brauerei et le gouvernement allemand excluraient la sélectivité de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG, et ce à la différence de celui proposé par la Commission.

139. Cela étant précisé, j’ai néanmoins une préférence pour l’approche proposée par A‑Brauerei, laquelle me paraît corroborée par les explications fournies par la juridiction de renvoi. Selon cette juridiction, en effet, l’exonération établie à l’article 6a du GrEStG apporte un correctif au champ d’application de l’article 1er du GrEStG, lequel a été défini de manière trop large, en excluant les transformations au sein de groupes de sociétés en raison de leur absence d’impact sur la propriété économique des immeubles concernés ( 88 ). Par conséquent, l’article 6a du GrEStG fait partie du cadre de référence et ne peut pas être considéré comme sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

140. À titre subsidiaire, dans l’hypothèse où la Cour identifierait le cadre de référence pertinent comme étant constitué du seul article 1er du GrEStG, conformément à l’approche proposée par la Commission, j’examinerai dans la section suivante si les situations relevant de l’article 6a du GrEStG sont comparables à celles n’en relevant pas.

2. Sur l’absence de comparabilité entre les situations relevant de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG et celles n’en relevant pas

141. Aux termes de la jurisprudence de la Cour, la deuxième étape de la méthode du cadre de référence consiste à examiner si la mesure fiscale en cause introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par le cadre de référence, dans une situation factuelle et juridique comparable ( 89 ).

142. Je rappelle que la Cour n’était pas saisie de cet aspect dans l’affaire Commission/World Duty Free Group e.a. ( 90 ), étant donné que le Tribunal avait annulé la décision de la Commission sans examiner les arguments relatifs à l’absence de comparabilité entre les contribuables relevant de l’exonération en cause et ceux n’en relevant pas.

143. L’appréciation de la comparabilité, dans le contexte de la deuxième étape de la méthode du cadre de référence, soulève plusieurs questions délicates.

144. En premier lieu, dès lors qu’elle exige d’identifier « l’objectif » poursuivi par le cadre de référence, cette deuxième étape risque d’être empreinte d’insécurité juridique. En effet, comme je l’ai évoqué au point 134 des présentes conclusions, l’impôt sur les acquisitions immobilières en cause dans le litige au principal poursuit de manière concomitante plusieurs objectifs, à l’image de la majorité des dispositifs fiscaux. À nouveau, privilégier l’un de ces objectifs au détriment des autres, en vue de procéder à l’examen de la comparabilité, impliquerait, selon moi, un risque d’arbitraire.

145. À titre d’illustration, l’approche suggérée par la Commission revient à privilégier l’objectif fiscal de ce régime, à savoir la perception de recettes fiscales, au regard duquel tous les contribuables assujettis à cet impôt se trouveraient dans une situation comparable. Selon moi, il est impératif d’exclure une telle approche dès lors qu’elle ôterait tout effet utile aux deux premières étapes de la méthode du cadre de référence, étant entendu que la troisième étape est d’une portée limitée.

146. En effet, et tout d’abord, si le cadre de référence est défini comme étant l’impôt, tout avantage fiscal octroyé à certains contribuables représente nécessairement une dérogation à ce cadre (première étape). Ensuite, tous les contribuables peuvent, en tant qu’assujettis à cet impôt, être considérés comme se trouvant dans une situation comparable au regard de l’objectif consistant à percevoir des recettes fiscales (deuxième étape). Enfin, seuls les mécanismes inhérents au cadre de référence sont admis en tant que justification tirée de la nature ou de l’économie générale du régime en cause (troisième étape) ( 91 ).

147. En toute hypothèse, l’assignation d’un ou plusieurs objectifs à un régime fiscal donné est un exercice nécessairement incertain. À cet égard, je note que, dans une récente affaire Belgique/Commission ( 92 ), l’avocat général Bobek a identifié pas moins de trois facteurs pouvant être pris en compte aux fins de l’appréciation de la comparabilité dans le cadre de la sélectivité, tout en soulignant que cette appréciation « comportera toujours des éléments de choix subjectifs quant au point de savoir quelles entreprises sont comparables et pourquoi elles le sont, en donnant plus d’importance à un facteur plutôt qu’à un autre ».

148. La subjectivité de cette appréciation me semble en contradiction avec la jurisprudence constante, rappelée au point 137 des présentes conclusions, selon laquelle, d’une part, la notion d’« aide d’État » doit être interprétée sur la base d’éléments objectifs et, d’autre part, rien ne justifie que la Commission dispose d’un large pouvoir d’appréciation en ce qui concerne la qualification d’une mesure comme « aide d’État ».

149. En second lieu, il existe également une incertitude quant au type d’objectifs pouvant être invoqués pour procéder à l’appréciation de la comparabilité. Selon la communication de la Commission sur la notion d’« aide d’État », cette appréciation doit se faire au regard de « l’objectif intrinsèque du système de référence », « [l]es États membres ne [pouvant] invoquer des objectifs étrangers au système – tels que des objectifs de politique régionale, de politique environnementale ou de politique industrielle – pour justifier un traitement différencié des entreprises» ( 93 ).

150. Cette distinction entre « objectif intrinsèque » et « objectifs étrangers » au cadre de référence conduit à s’interroger, en pratique, sur les conditions requises pour qu’un objectif légitime devienne « intrinsèque » au cadre de référence. Il semblerait, selon la lecture de la jurisprudence pertinente ( 94 ) proposée dans la communication sur la notion d’« aide d’État» ( 95 ), que le régime fiscal en cause doit être étroitement structuré autour de l’objectif légitime invoqué, à l’image d’une écotaxe fondée sur l’objectif de protection de l’environnement.

151. Cependant, cette interprétation de la Commission exclurait l’invocabilité d’un objectif légitime, tel que la protection de l’environnement, dans le cadre d’un impôt général tel que l’impôt sur le revenu, puisqu’un impôt général n’est pas étroitement structuré autour d’un tel objectif. Or, je m’interroge, à cet égard, sur l’opportunité de considérer un objectif légitime, tel que la protection de l’environnement, comme « intrinsèque » à une taxe spéciale fondée sur cet objectif, alors même que cet objectif devrait être considéré comme « extérieur » à un impôt général.

152. En effet, une telle interprétation conduirait à un traitement asymétrique des avantages prévus dans le cadre de taxes spéciales, d’une part, et de ceux établis dans le cadre d’impôts généraux, d’autre part. Un avantage fiscal offert dans le cadre d’une taxe spéciale pourrait être qualifié de « non sélectif » sur la base de l’objectif légitime (qualifié d’« intrinsèque »), au contraire d’un avantage fiscal fondé sur le même objectif (qualifié d’« extérieur ») dans le cadre d’un impôt général sur le revenu ( 96 ).

153. Un tel traitement asymétrique créerait un biais en faveur des taxes spéciales et en défaveur des impôts généraux – tels que l’impôt sur le revenu – au cœur même de la discipline des aides d’État, en possible contradiction avec le principe d’autonomie fiscale des États membres ( 97 ).

154. De manière plus fondamentale, j’avoue nourrir une certaine inquiétude quant aux implications pratiques d’une interprétation excluant l’invocabilité de certains objectifs légitimes poursuivis par le régime fiscal en cause.

155. J’ai déjà souligné que la méthode du cadre de référence tendait à transformer l’interdiction des aides d’État en un test de non‑discrimination général, interdisant en principe toute différenciation fiscale ( 98 ). Or l’interprétation mentionnée ci‑avant aggraverait encore la sévérité de cette interdiction en n’acceptant, aux fins de l’appréciation de la comparabilité, que les seuls objectifs intrinsèques au régime fiscal en cause.

156. À titre de comparaison, les dispositions du traité FUE établissant les libertés de circulation prévoient une interdiction des discriminations fondées sur la seule origine, tout en acceptant l’invocabilité de tout objectif légitime dans l’appréciation de la comparabilité et dans l’examen d’éventuelles justifications.

157. À cet égard, je ne suis pas convaincu par l’argument selon lequel tout objectif légitime poursuivi par le régime fiscal en cause, tenant notamment à la protection sociale ou environnementale, peut, en toute hypothèse, être pris en compte par la Commission dans l’examen de la compatibilité d’une aide avec le marché intérieur. En effet, une telle possibilité ne saurait être considérée comme suffisante, eu égard à l’obligation d’interprétation stricte de l’article 107, paragraphes 2 et 3, TFUE et au large pouvoir d’appréciation dont dispose la Commission dans le cadre de cet examen ( 99 ), en particulier dans un domaine non harmonisé tel que la fiscalité.

158. Par conséquent, si la simple invocation par un État membre d’un objectif légitime ne peut, en soi, conduire à l’exclusion d’une mesure étatique du champ d’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, conformément à ce que la Cour a jugé notamment dans l’arrêt Italie/Commission ( 100 ) et dans l’arrêt British Aggregates/Commission ( 101 ), tout objectif légitime doit pouvoir être invoqué dans le contexte spécifique de la deuxième étape de la méthode du cadre de référence, à savoir l’examen de la comparabilité.

159. Je trouve confirmation de cette approche dans les récents arrêts ANGED, dans lesquels la Cour a apprécié la comparabilité au regard de la protection de l’environnement et de l’aménagement du territoire, sans qualifier ces objectifs d’« intrinsèques » au régime fiscal en cause ( 102 ).

160. Cela étant précisé, il y a lieu d’examiner, dans le cadre de la présente affaire, si les contribuables relevant du champ d’application de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG, d’une part, et ceux n’en relevant pas, d’autre part, se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable au regard de l’ensemble des objectifs poursuivis par l’impôt sur les acquisitions immobilières.

161. À l’instar des approches soutenues par la juridiction de renvoi, par A‑Brauerei et par le gouvernement allemand, je suis d’avis que tel n’est pas le cas et, partant, que ladite exonération n’est pas sélective.

a) Sur l’absence de comparabilité entre les opérations de transformation réalisées au sein d’un groupe et les opérations réalisées en dehors d’un groupe

162. En premier lieu, l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG vise les opérations de fusion, de scission ou de transfert de patrimoine ( 103 ) au sein d’un groupe de sociétés, auxquelles participent une entreprise dominante et une ou plusieurs sociétés dépendantes de cette entreprise dominante ou plusieurs sociétés dépendantes d’une entreprise dominante.

163. Selon la Commission, l’objectif poursuivi par l’article 1er de la GrEStG est de nature purement fiscale, à savoir taxer tous les actes d’échange qui conduisent juridiquement ou économiquement à un transfert de propriété. Or, au regard de cet objectif, les entreprises réalisant des acquisitions immobilières en dehors d’un groupe se trouveraient dans une situation factuelle et juridique comparable aux entreprises bénéficiant de l’exonération en cause.

164. Je suis en désaccord avec cette position de la Commission. À mes yeux, les opérations de transformation réalisées au sein d’un groupe ne sont pas comparables aux opérations réalisées en dehors d’un groupe.

165. Sur le plan économique, en effet, tout immeuble appartenant à un groupe de sociétés est indirectement détenu par la société mère, à concurrence de sa participation dans la société qui en est juridiquement propriétaire. Je rappelle, à cet égard, que l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG est subordonnée à la détention par l’entreprise dominante d’au moins 95 % du capital social des sociétés participant à la transformation. Dans un tel cas de figure, l’impact d’une opération de transformation est neutre ou marginal sur le plan économique, l’entreprise dominante demeurant indirectement détentrice de l’immeuble avant et après cette opération, comme l’a relevé en substance la juridiction de renvoi ( 104 ). A‑Brauerei a souligné, dans le même ordre d’idées, que cette disposition visait à exempter des opérations n’entraînant pas de modification dans le contrôle des immeubles concernés.

166. En d’autres termes, et comme le gouvernement allemand l’a confirmé lors de l’audience de plaidoiries, l’article 6a du GrEStG a notamment pour effet d’éviter une double imposition économique dans le chef des groupes de sociétés. En effet, l’impôt devant être acquitté lors de l’entrée d’un immeuble dans le patrimoine d’une société du groupe, il serait inique de percevoir à nouveau cet impôt lors de chaque transformation au sein d’un groupe de sociétés.

167. À mes yeux, cette spécificité des opérations de transformation réalisées au sein d’un groupe, entre sociétés apparentées par une participation d’au moins 95 %, interdit de considérer de telles opérations comme étant comparables aux acquisitions immobilières réalisées en dehors d’un groupe, telles qu’une simple vente entre personnes indépendantes.

b) Sur l’absence de comparabilité entre les opérations de transformation réalisées au sein d’un groupe et les autres mesures de restructuration prises au sein d’un groupe

168. En deuxième lieu, la Commission a fait valoir que les opérations de transformation réalisées au sein d’un groupe sont comparables, au regard de l’objectif fiscal poursuivi par l’impôt sur les acquisitions immobilières, aux autres mesures de restructuration prises au sein d’un groupe. À titre d’exemple, elle a relevé que la vente d’un immeuble entre sociétés appartenant au même groupe ne bénéficie pas de l’exonération établie à cette disposition.

169. Cette position de la Commission est surprenante. En effet, le droit de l’Union, et plus précisément la directive 2009/133/CE ( 105 ), me semble avoir reconnu la spécificité des opérations de transformation au sein d’un groupe, et notamment celle des opérations de fusion telles que celle en cause au principal. Ainsi, l’article 4, paragraphe 1, de cette directive prévoit l’absence d’imposition des plus-values – notamment immobilières – en cas de fusion, de scission ou de scission partielle ( 106 ).

170. En revanche, cet avantage n’a pas été étendu par le législateur de l’Union aux autres opérations entre sociétés du même groupe, et notamment aux simples ventes d’actifs entre de telles sociétés. Cette différence de traitement s’explique, selon moi, par la spécificité des opérations de restructuration, laquelle a également été soulignée par A‑Brauerei. En effet, les opérations de restructuration ont des effets juridiques spécifiques, en raison notamment de leur ampleur, sur la personnalité juridique et/ou le patrimoine des sociétés concernées. À titre d’illustration, les opérations de fusion entraînent, en principe, la disparition d’une personne morale et la transmission de son patrimoine à la société absorbante. Une simple vente, en comparaison, a pour seul effet d’entraîner le transfert d’un actif vers le patrimoine d’une autre personne.

171. Cette différence objective de nature exclut, à mes yeux, que l’on puisse considérer les opérations de transformation et les autres opérations entre sociétés du même groupe, notamment les ventes, comme étant comparables au regard d’un impôt applicable aux opérations immobilières, qu’il s’agisse d’un impôt direct sur les plus‑values ou d’un impôt indirect sur les acquisitions immobilières tel que celui en cause dans le litige au principal.

c) Sur l’absence de comparabilité entre les opérations de transformation atteignant le seuil de participation de 95 % et celles ne l’atteignant pas

172. Je relève, en troisième lieu, que l’article 6a du GrEStG prévoit un seuil de participation de 95 % dans la ou les sociétés dépendantes participant à l’opération de transformation. Comme l’a indiqué le gouvernement allemand, pour pouvoir bénéficier de l’exonération en cause dans le litige au principal, la transformation doit impliquer : – une entreprise dominante et une société dépendante, – une entreprise dominante et plusieurs sociétés dépendantes, ou – plusieurs sociétés dépendantes d’une entreprise dominante.

173. Aux termes de la disposition précitée, est « dépendante » une société dont le capital ou patrimoine social est détenu par l’entreprise dominante, directement ou indirectement, à hauteur d’au moins 95 %. Il existe, par conséquent, une différence de traitement entre les participations inférieures au seuil de 95 %, d’une part, et celles égales ou supérieures à ce seuil, d’autre part, seules les secondes pouvant bénéficier de l’exonération.

174. Toutefois, ces participations ne se trouvent pas dans une situation comparable dès lors que ce seuil de participation de 95 % constitue également une condition d’imposition au titre de l’article 1er, paragraphes 2a et 3, du GrEStG, comme l’ont expliqué à juste titre A‑Brauerei et le gouvernement allemand.

175. Pour reprendre l’exemple chiffré fourni par A‑Brauerei, l’acquisition d’une participation de 94 % dans une société propriétaire d’immeubles situés sur le territoire allemand n’est pas imposable au titre de l’article 1er, paragraphes 2a et 3, du GrEStG. En revanche, la fusion subséquente entre la société fille et la société mère ne bénéficierait pas de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG et serait donc imposable. Dans ce cas de figure, l’impôt serait donc perçu une seule fois à l’occasion de ces deux opérations.

176. À l’inverse, l’acquisition d’une participation de 95 % ou plus dans la même société est imposable au titre de l’article 1er du GrEStG, tandis que la fusion subséquente bénéficierait de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG. À nouveau, l’impôt serait perçu une seule fois à l’occasion de ces deux opérations.

177. Ainsi, le seuil de participation de 95 % exigé pour bénéficier de l’exonération (article 6a du GrEStG), examiné conjointement au seuil de participation de 95 % prévu en tant que condition d’imposition (article 1er, paragraphes 2a et 3, du GrEStG), n’établit pas de distinction entre des situations comparables mais permet, au contraire, de garantir un traitement non discriminatoire des différentes opérations visées par le régime en cause au principal.

178. Eu égard à ce qui précède, j’estime que les contribuables relevant du champ d’application de l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG, d’une part, et ceux n’en relevant pas, d’autre part, ne se trouvent pas dans une situation factuelle et juridique comparable au regard des objectifs poursuivis par l’impôt en cause dans le litige au principal. Par conséquent, cette exonération n’est pas sélective au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

179. À titre subsidiaire, pour l’hypothèse où la Cour considérerait que ces catégories de contribuables se trouvent dans une situation comparable, j’examinerai dans la section suivante l’existence d’une justification tirée de la nature ou de l’économie générale du régime en cause.

3. Sur l’existence d’une justification tirée de la nature ou de l’économie générale du régime en cause

180. Il ressort de la jurisprudence que la notion d’« aide d’État » ne vise pas les mesures étatiques introduisant une différenciation entre entreprises et, partant, a priori sélectives, lorsque cette différenciation résulte de la nature ou de l’économie du système dans lequel elles s’inscrivent ( 107 ).

181. En matière fiscale, la portée de cette justification a été précisée comme suit. Une mesure peut être justifiée par la nature et l’économie générale du système fiscal si l’État membre concerné peut démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de son système fiscal. À cet égard, une distinction doit être établie entre, d’une part, les objectifs assignés à un régime fiscal particulier et qui lui sont extérieurs et, d’autre part, les mécanismes inhérents au système fiscal lui‑même qui sont nécessaires à la réalisation de tels objectifs ( 108 ).

182. À l’image de la distinction entre « objectif intrinsèque » et « objectifs extérieurs », examinée dans le cadre de la deuxième étape ( 109 ), la distinction entre « mécanismes inhérents au système fiscal lui‑même » et « objectifs extérieurs » me semble difficile à mettre en œuvre.

183. D’une part, il est permis de se demander si l’expression « système fiscal lui‑même » renvoie au cadre de référence – qui concerne l’impôt sur les acquisitions immobilières dans le litige au principal – ou à l’ensemble de la fiscalité d’un État membre.

184. Selon moi, restreindre cette notion aux mécanismes inhérents à l’ensemble de la fiscalité d’un État membre risquerait d’ôter toute portée utile à la troisième étape de la méthode du cadre de référence. En effet, si tel était le cas, une justification fondée sur la lutte contre les pratiques abusives ou la volonté de prévenir la double imposition ne serait admissible, dans le cadre du litige au principal, que si l’ensemble de la fiscalité de la République fédérale d’Allemagne était structurée autour de ces objectifs.

185. Par conséquent, j’estime que la notion de « mécanismes inhérents au système fiscal lui‑même » renvoie aux mécanismes inhérents au seul cadre de référence, qui concerne l’impôt sur les acquisitions immobilières dans le litige au principal. Je trouve confirmation de cette interprétation dans la communication de la Commission sur la notion d’aide, qui vise de manière univoque les principes fondateurs ou directeurs intrinsèques du « système de référence» ( 110 ).

186. D’autre part, et indépendamment de la remarque précédente, la ligne de démarcation entre « objectifs extérieurs » et « mécanismes inhérents » au régime fiscal considéré est également source de difficultés. Je renvoie le lecteur, à cet égard, à mes observations sur la distinction entre « objectif intrinsèque » et « objectifs extérieurs » dans le contexte de l’appréciation de la comparabilité ( 111 ).

187. Cela étant précisé, dans sa communication sur la notion d’« aide d’État », la Commission a identifié plusieurs objectifs susceptibles, selon elle, d’être invoqués dans le cadre de cette troisième étape, tels que la nécessité de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales, la nécessité de tenir compte d’exigences comptables particulières, des raisons de bonne gestion administrative, le principe de neutralité fiscale, la nature progressive de l’impôt sur le revenu et sa logique redistributive, la nécessité d’éviter une double imposition ou l’objectif d’optimisation du recouvrement des créances fiscales ( 112 ).

188. Or, dans le cadre de la présente affaire, les justifications invoquées par A‑Brauerei et le gouvernement allemand me semblent correspondre à plusieurs objectifs identifiés par la Commission.

189. Tout d’abord, A‑Brauerei a fait valoir que l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG repose directement sur les principes fondateurs ou directeurs du régime de l’impôt sur les acquisitions immobilières, étant donné que cet impôt vise les opérations juridiques aboutissant à une modification du contrôle sur des immeubles situés sur le territoire national.

190. Cette justification, qui peut être rattachée à l’objectif de prévention de la double imposition poursuivi par le régime en cause au principal, doit selon moi, être approuvée pour les raisons exposées aux points 162 à 167 des présentes conclusions.

191. Ensuite, le gouvernement allemand a affirmé que l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG est conforme à l’objectif assigné à l’impôt sur les acquisitions immobilières de taxer la capacité financière objective de l’acquéreur ou du vendeur qui se manifeste lors de la cession d’un immeuble. Or, les opérations visées à l’article 6a du GrEStG n’auraient aucune incidence sur la capacité financière des participants, étant donné que ces participants ne sont pas indépendants mais reliés entre eux par la participation de l’entreprise dominante, à concurrence d’au moins 95 %, dans le capital social d’une ou plusieurs sociétés participantes.

192. À nouveau, je ne vois aucune raison de remettre en cause la validité de cette explication.

193. Enfin, A‑Brauerei et le gouvernement allemand ont également justifié l’exigence relative aux périodes de détention de cinq années, avant et après l’opération de transformation, en ce qui concerne la participation de 95 % dans le capital social de la société dépendante ( 113 ). Selon leurs explications, ces périodes permettent d’éviter que l’exonération prévue à l’article 6a du GrEStG ne s’applique à certaines pratiques abusives consistant notamment en l’acquisition à court terme de parts sociales pour réaliser des transformations non soumises à l’impôt sur les acquisitions immobilières.

194. Je souligne, à cet égard, que la juridiction de renvoi a confirmé la validité de cette explication. En outre, l’article 3, paragraphe 2, sous b), de la directive 2011/96/UE permet aux États membres de subordonner, de manière analogue, le bénéfice d’un avantage fiscal à la durée de la participation dans le capital d’une société fille ( 114 ).

195. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’octroi de l’exonération établie à l’article 6a du GrEStG sont justifiées par la nature et l’économie du régime fiscal en cause dans le litige au principal et, partant, que cette exonération ne constitue pas une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.

VII. Conclusion

196. Eu égard à ce qui précède, je propose à la Cour de répondre comme suit à la question préjudicielle du Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) : L’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que constitue une mesure générale et, partant, ne peut pas être qualifié d’« aide d’État », un avantage fiscal tel que celui en cause dans le litige au principal, qui consiste à exempter de l’impôt sur les acquisitions immobilières une opération de transformation au sein d’un groupe de sociétés, en l’occurrence une fusion, à laquelle participent une entreprise dominante et une société dépendante, étant entendu que l’entreprise dominante doit détenir une participation d’au moins 95 % dans la société dépendante au cours des cinq années précédant l’opération et, en principe, au cours des cinq années suivant celle-ci.

( 1 ) Langue originale : le français.

( 2 ) Voir communication de la Commission relative à la notion d’« aide d’État » visée à l’article 107, paragraphe 1, TFUE, C/2016/2946 (JO 2016, C 262, p. 1, ci‑après la « communication de la Commission sur la notion d’“aide d’État” »), points 128 à 131.

( 3 ) Aux termes de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, sont interdites les aides « favorisant certaines entreprises ou certaines productions », à savoir les aides qui ne sont pas ouvertes à toutes les entreprises et à toutes les productions. Cette disposition ne comporte, en revanche, aucune référence à la notion de « discrimination », au contraire d’autres dispositions du traité FUE.

( 4 ) Arrêt du 15 novembre 2011 (C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, points 73 et 103 à 108).

( 5 ) Voir points 94 des présentes conclusions.

( 6 ) Arrêt du 8 septembre 2011 (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, point 49).

( 7 ) Arrêt du 21 décembre 2016 (C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981).

( 8 ) Voir point 63 des présentes conclusions et références citées en note de bas de page.

( 9 ) Voir point 118 des présentes conclusions.

( 10 ) Voir points 89 à 116 des présentes conclusions.

( 11 ) Voir points 61 à 88 des présentes conclusions.

( 12 ) Voir points 117 à 195 des présentes conclusions.

( 13 ) Voir, notamment, arrêts du 4 juin 2015, Commission/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, points 46 et 47) ; du 16 juillet 2015, BVVG (C‑39/14, EU:C:2015:470, points 23 et 24), ainsi que du 18 février 2016, Allemagne/Commission (C‑446/14 P, non publié, EU:C:2016:97, points 21 et 22).

( 14 ) Pour une analyse approfondie de l’évolution de l’interprétation de la notion de « sélectivité » dans la jurisprudence de la Cour, voir Piernas López, J. J., The Concept of State Aid Under EU Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, p. 103 à 150.

( 15 ) La jurisprudence classique de la Cour regroupe certaines de ces conditions et identifie ainsi quatre éléments constitutifs de la notion d’« aide ». Premièrement, il doit s’agir d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence. Voir, notamment, arrêts du 18 mai 2017, Fondul Proprietatea (C‑150/16, EU:C:2017:388, point 13), ainsi que du 26 avril 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, point 37).

( 16 ) Voir, à cet égard, arrêts du 19 décembre 2013, Association Vent De Colère! e.a. (C‑262/12, EU:C:2013:851, points 17 et 18), ainsi que du 13 septembre 2017, ENEA (C‑329/15, EU:C:2017:671, points 21 et 22).

( 17 ) Voir, notamment, arrêts du 15 mars 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, point 14) ; du 19 septembre 2000, Allemagne/Commission (C‑156/98, EU:C:2000:467, points 26 à 28), ainsi que du 15 décembre 2005, Italie/Commission (C‑66/02, EU:C:2005:768, points 76 à 81).

( 18 ) Voir, notamment, le règlement (UE) no 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 relatif à l’application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides de minimis (JO 2013, L 352, p. 1). Je précise que l’applicabilité d’un tel règlement n’a pas été évoquée au sein du dossier soumis à la Cour.

( 19 ) Voir communication de la Commission sur la notion d’« aide d’État », points 196 et 197.

( 20 ) Voir, notamment, arrêts du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, point 78) ; du 9 octobre 2014, Ministerio de Defensa et Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, point 51), ainsi que du 27 juin 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, point 78).

( 21 ) Voir, notamment, arrêts du 15 décembre 2005, Italie/Commission (C‑66/02, EU:C:2005:768, point 117) ; du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, points 79 et 80), ainsi que du 19 mars 2015, OTP Bank (C‑672/13, EU:C:2015:185, points 55 et 56).

( 22 ) Voir, notamment, arrêts du 21 mars 1990, Belgique/Commission (C‑142/87, EU:C:1990:125, point 43) ; du 21 juillet 2005, Xunta de Galicia (C‑71/04, EU:C:2005:493, point 41), ainsi que du 17 juillet 2008, Essent Netwerk Noord e.a. (C‑206/06, EU:C:2008:413, point 76).

( 23 ) Voir arrêts du 30 avril 2009, Commission/Italie et Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272, point 54) ; du 27 juin 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, point 80), ainsi que du 26 avril 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, point 66).

( 24 ) Voir, en ce sens, arrêts du 3 mars 2005, Heiser (C‑172/03, EU:C:2005:130, point 55), et du 17 novembre 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, point 53).

( 25 ) Voir arrêts du 21 décembre 2016, Commission/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, point 53), et Commission/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981, point 54), ainsi que du 28 juin 2018, Andres/Commission (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, point 83). Voir également, à ce propos, Thomas, S., « Sélectivité et discrimination : quelques réflexions autour des arrêts de la Cour du 21 décembre 2016 dans les affaires World Duty Free Group et Hansestadt Lübeck », Revue Lamy de la Concurrence, no 58, 1er février 2017.

( 26 ) Je relève, à cet égard, que la communication de la Commission sur la notion d’« aide d’État » précise, au point 139, que la nature progressive de l’impôt sur le revenu et sa logique redistributive peuvent constituer des justifications tirées de la nature ou de l’économie générale du régime en cause. Voir également point 187 des présentes conclusions.

( 27 ) Voir points 95 à 97 des présentes conclusions.

( 28 ) Comme je l’ai indiqué aux points 47 à 60 des présentes conclusions, les autres conditions prévues à l’article 107, paragraphe 1, TFUE sont en général satisfaites en matière fiscale.

( 29 ) Voir points 89 à 116 des présentes conclusions.

( 30 ) Voir points 141 à 179 des présentes conclusions.

( 31 ) Voir points 180 à 195 des présentes conclusions.

( 32 ) Voir, à ce propos, Nicolaides, P., « Excessive Widening of the Concept of Selectivity », European State Aid Law Quarterly, 2017, vol. 1, p. 62 à 72, p. 70 : « [T]he moment a company decides to hire an additional employee or increase its investment in research it enjoys tax benefits which are not available to similar companies which do not make the same choices. This is the unavoidable outcome of the natural functioning of tax systems. However, it does not matter that some companies do not enjoy those benefits because they choose not to enjoy them. The relevant issue is that they are not precluded by law from enjoying them. […] It follows that the question as to whether companies are subject to different treatment must be asked before companies make their investment, hiring or research decisions, etc., not after. The issue of discrimination between companies arises at the point where they make their choices. If some companies are not allowed to benefit from a certain tax rule while others are allowed, then the former face adverse discrimination and are subject to different treatment » (italique ajouté par mes soins). Dans le même sens, voir Derenne, J., « Commission v World Duty Free Group a.o.: Selectivity in (Fiscal) State Aid, quo vadis Curia? », Journal of European Competition Law & Practice, 2017, vol. 8, no 5, p. 311 à 313, p. 313 : « However, one could argue that this is not the effect of the measure itself but rather the effect of the choice of the undertakings selecting or not to invest in foreign companies. […] An unconditional tax advantage linked to an activity accessible to any undertaking does not appear to be selective. »

( 33 ) Voir, notamment, Nicolaides, P., op. cit., p. 72, ainsi que Derenne, J., op. cit., p. 313.

( 34 ) Toute politique fiscale se fonde sur des différenciations établies en fonction d’objectifs sociaux, économiques, environnementaux ou autres poursuivis par l’État concerné. Ces différenciations fiscales peuvent notamment prendre la forme d’exonérations, de déductions, de crédits d’impôt ou encore de taux différenciés (notamment progressifs) de taxation.

( 35 ) Voir points 149 à 159 des présentes conclusions.

( 36 ) Voir points 180 à 186 des présentes conclusions.

( 37 ) Voir, notamment, arrêts du 21 novembre 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, point 28) ; du 19 juillet 2016, Kotnik e.a. (C‑526/14, EU:C:2016:570, point 37) ; du 26 octobre 2016, DEI et Commission/Alouminion tis Ellados (C‑590/14 P, EU:C:2016:797, point 96), ainsi que du 18 mai 2017, Fondul Proprietatea (C‑150/16, EU:C:2017:388, point 42).

( 38 ) Voir, notamment, arrêts du 23 février 2006, Atzeni e.a. (C‑346/03 et C‑529/03, EU:C:2006:130, point 84) ; du 8 mars 2016, Grèce/Commission (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, point 68), ainsi que du 19 juillet 2016, Kotnik e.a. (C‑526/14, EU:C:2016:570, point 38). Voir également Bacon, K., European Union Law of State Aid, Oxford University Press, Oxford, 2013, 2e édition, no 3.26 : « Article 107(3) gives the Commission a power to exempt particular types of aid from the general prohibition contained in Article 107(1). But it is under no obligation to do so. In consequence, the Commission enjoys a wide discretion in its application of Article 107(3). »

( 39 ) Voir, notamment, arrêts du 26 septembre 2002, Espagne/Commission (C‑351/98, EU:C:2002:530, point 75) ; du 13 février 2003, Espagne/Commission (C‑409/00, EU:C:2003:92, point 94), ainsi que du 29 avril 2004, Italie/Commission (C‑91/01, EU:C:2004:244, point 44).

( 40 ) Voir, notamment, arrêts du 30 septembre 2003, Allemagne/Commission (C‑301/96, EU:C:2003:509, points 66, 71, 106 et 131) ; du 23 février 2006, Atzeni e.a. (C‑346/03 et C‑529/03, EU:C:2006:130, point 79), ainsi que du 14 octobre 2010, Nuova Agricast et Cofra/Commission (C‑67/09 P, EU:C:2010:607, point 74).

( 41 ) Comme je l’ai indiqué aux points 47 à 60 des présentes conclusions, les autres conditions prévues à l’article 107, paragraphe 1, TFUE sont en principe satisfaites en matière fiscale, de sorte que la qualification d’une différenciation fiscale en tant qu’« aide d’État » dépend, au premier chef, de sa nature sélective. Par conséquent, l’interprétation de la condition de sélectivité déterminera dans une grande mesure l’étendue du pouvoir de « lissage » offert à la Commission à l’égard des régimes fiscaux nationaux.

( 42 ) Voir, notamment, arrêts du 15 novembre 2011, Commission et Espagne/Government of Gibraltar et Royaume‑Uni (C‑106/09 P et C‑107/09 P, EU:C:2011:732, point 97), ainsi que du 26 avril 2018, ANGED (C‑236/16 et C‑237/16, EU:C:2018:291, point 38).

( 43 ) Je songe notamment au problème des rescrits fiscaux (« tax rulings ») grâce auxquels certaines entreprises auraient pu bénéficier d’avantages fiscaux établis « sur mesure ». Voir communication de la Commission sur la notion d’« aide d’État », points 169 à 174.

( 44 ) Voir points 98 à 101 des présentes conclusions.

( 45 ) Voir, notamment, Peiffert, O., « Comparaison n’est pas raison : Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État », Revue Concurrences, 2017, no3, p. 52 à 63, p. 53 et 54 : « [N]onobstant l’accroissement du contentieux en la matière, les arrêts de la [Cour] et du [Tribunal] paraissent parfois soulever plus de questions qu’ils n’en résolvent. Du point de vue de la sécurité juridique, une clarification jurisprudentielle de [la condition de sélectivité] paraît toujours nécessaire. [L]es éléments permettant d’identifier avec certitude la mesure non sélective sont rares. La discussion semble se déplacer sur le terrain du “cadre de référence” à partir duquel il s’agirait de comparer les traitements réservés aux entreprises […]. Plus généralement, la jurisprudence témoigne de ce que des renvois préjudiciels sont formulés par des juges nationaux confrontés à d’importantes difficultés dans l’interprétation de la condition de sélectivité, nécessaire à l’applicatio