Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 13 décembre 1994. - Fazenda Pública et Ministério Público contre Américo João Nunes Tadeu. - Demande de décision préjudicielle: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Taxe automobile - Imposition intérieure - Discrimination. - Affaire C-345/93.



Recueil de jurisprudence 1995 page I-00479



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1. Le Supremo Tribunal Administrativo du Portugal demande une décision à titre préjudiciel sur l' interprétation des articles 9, 12 et 95 du traité dans le cadre d' une procédure portant sur la légalité du régime fiscal applicable aux voitures d' occasion importées au Portugal à partir d' autres États membres. Un certain nombre de questions concernant la compatibilité de la taxe portugaise sur les véhicules automobiles avec ces dispositions du traité avaient été déférées à la Cour dans une affaire antérieure (Lourenço Dias (1)), mais la Cour avait refusé de répondre à la plupart d' entre elles au motif qu' elles n' étaient pas suffisamment pertinentes par rapport aux faits de l' espèce.

2. Le 10 août 1990, M. Nunes Tadeu a acheté en Belgique un véhicule du type Peugeot 205 XS pour un montant de 200 000 BFR. La première immatriculation du véhicule en Belgique datait du 11 février 1987. Le 20 août 1990, M. Nunes Tadeu a emmené la voiture au Portugal et déclaré qu' il avait l' intention de l' importer définitivement. En mai 1991, le bureau des douanes de Porto a liquidé la taxe automobile applicable, dont le montant a été fixé à 271 665 ESC. La taxe avait été calculée conformément à l' article 1er du Decreto-lei 152/89, du 10 mai 1989, dans sa rédaction modifiée, qui disposait à l' époque considérée:

"1. La taxe automobile est une taxe intérieure grevant les véhicules automobiles légers destinés au transport de passagers, importés neufs ou d' occasion, ou montés ou fabriqués au Portugal, et qui sont immatriculés.

2. ...

3. La taxe a un caractère spécifique; elle est applicable à un seul stade de la chaîne de commercialisation et son taux est variable en fonction de la cylindrée, conformément au barème annexé au présent texte, dont il fait partie intégrante.

4. Une réduction de 10 % sur le montant résultant de la mise en oeuvre du barème visé au paragraphe antérieur est appliquée aux automobiles d' occasion importées et dont la première immatriculation remonte à plus de deux ans."

3. M. Nunes Tadeu a payé la taxe mais a introduit par la suite une action en remboursement de celle-ci devant le Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto. Il a fait valoir que la taxe était contraire à certaines dispositions de droit communautaire, en particulier l' article 95 du traité. Le Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto ayant donné gain de cause à M. Nunes Tadeu, les autorités fiscales portugaises (la Fazenda Pública) ont fait appel devant le Supremo Tribunal Administrativo. Par ordonnance du 26 mai 1993, cette juridiction a déféré les questions suivantes à la Cour de justice en vue d' une décision à titre préjudiciel:

"1. Le fait qu' au Portugal la taxe automobile aux caractéristiques décrites ci-dessus vient grever l' importation de véhicules automobiles légers d' occasion en provenance de Belgique alors qu' elle ne s' applique pas aux autres véhicules d' occasion, qu' ils aient été importés neufs ou montés ou fabriqués au Portugal, contrevient-il aux dispositions de l' article 95, premier et deuxième alinéas, du traité de Rome?

2. La même imposition peut-elle être considérée comme une taxe d' effet équivalant à un droit de douane à l' importation, interdite par les articles 9 et 12 du traité?"

Les dispositions applicables du traité

4. L' article 9, paragraphe 1, du traité dispose:

"La Communauté est fondée sur une union douanière qui s' étend à l' ensemble des échanges de marchandises, et qui comporte l' interdiction, entre les États membres, des droits de douane à l' importation et à l' exportation et de toutes taxes d' effet équivalent, ainsi que l' adoption d' un tarif douanier commun dans leurs relations avec les pays tiers."

5. L' article 12 interdit aux États membres d' introduire entre eux de nouveaux droits de douane à l' importation et à l' exportation ou taxes d' effet équivalent, et d' augmenter les droits et taxes existants. Les articles 13 à 15 imposaient aux États membres de supprimer, au cours de la période de transition, les droits à l' importation existants.

6. L' article 95 dispose:

"Aucun État membre ne frappe directement ou indirectement les produits des autres États membres d' impositions intérieures, de quelque nature qu' elles soient, supérieures à celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires.

En outre, aucun État membre ne frappe les produits des autres États membres d' impositions intérieures de nature à protéger indirectement d' autres productions.

Les États membres éliminent ou corrigent, au plus tard au début de la deuxième étape, les dispositions existant à l' entrée en vigueur du présent traité qui sont contraires aux règles ci-dessus."

L' inapplicabilité des articles 9 et suivants du traité

7. Le premier problème qui se pose est de savoir si la taxe automobile perçue lors de l' importation du véhicule de M. Nunes Tadeu est un droit de douane au sens des articles 9 et 12 du traité ou si elle fait partie d' un régime général d' impositions intérieures qu' il convient d' apprécier au regard de l' article 95. Ce problème ne nous retiendra pas longtemps car il a déjà été résolu par l' arrêt Lourenço Dias. La Cour y a jugé qu' une taxe automobile qui s' applique sans distinction aux véhicules montés ou fabriqués dans l' État membre où elle est perçue et aux véhicules importés, tant neufs que d' occasion, ne peut être considérée comme une taxe d' effet équivalant à un droit de douane à l' importation prohibée par l' article 12 du traité. (2)

8. Dans l' arrêt Lourenço Dias, la Cour a cité l' arrêt Co-Frutta (3) dans lequel elle confirmait sa jurisprudence antérieure relative à la délimitation entre le champ d' application des articles 9 à 12 et celui de l' article 95. Selon cette jurisprudence, "l' interdiction édictée par les articles 9 et 12 du traité, quant aux taxes d' effet équivalent, vise toute taxe exigée à l' occasion ou en raison de l' importation et qui, frappant spécifiquement un produit importé, à l' exclusion du produit national similaire, a pour résultat, en altérant son prix de revient, d' avoir sur la libre circulation des marchandises la même incidence restrictive qu' un droit de douane. La caractéristique essentielle d' une taxe d' effet équivalant à un droit de douane, qui la distingue d' une imposition intérieure, réside donc dans la circonstance que la première frappe exclusivement le produit importé en tant que tel, tandis que la seconde frappe à la fois des produits importés et nationaux.(4)"

9. En revanche, une charge qui frappe un produit importé d' un autre État membre ne constitue pas une taxe d' effet équivalent, mais une imposition intérieure au sens de l' article 95, si elle relève d' un régime général de redevances intérieures appréhendant systématiquement des catégories de produits selon des critères objectifs appliqués indépendamment de l' origine des produits. (5)

10. La taxe en question est perçue sur les "véhicules automobiles légers destinés au transport de passagers, importés neufs ou d' occasion, ou montés ou fabriqués au Portugal, et qui sont immatriculés". Elle fait donc partie d' un régime général d' impositions intérieures qui appréhende certaines catégories de produits selon des critères objectifs et indépendamment de leur origine. C' est donc à juste titre que la Cour a jugé dans l' affaire Lourenço Dias qu' une telle taxe ne pouvait être qualifiée de droit de douane ou de taxe d' effet équivalent et que sa compatibilité avec le droit communautaire devait être appréciée au regard de l' article 95 du traité. Cette conclusion n' est pas remise en cause par le fait que la taxe frappe les importations de voitures d' occasion mais non pas les transactions intérieures portant sur des voitures d' occasion. Cette différence est due au fait que la taxe est perçue une seule fois, lors de la première immatriculation d' un véhicule au Portugal. Il ne serait pas correct d' affirmer que la taxe ne grève pas une transaction intérieure portant sur un véhicule d' occasion ° contrairement à ce qu' implique la première question du Supremo Tribunal Administrativo °, car une fraction résiduelle de la taxe payée lors de la première immatriculation du véhicule continue à être incorporée dans la valeur du véhicule.

L' incompatibilité de la taxe automobile avec l' article 95 du traité

11. Comme l' observe la Commission, l' objet de l' article 95 du traité est de garantir la "parfaite neutralité concurrentielle" entre les produits nationaux et ceux qui sont importés d' autres États membres. Il interdit aux États membres d' appliquer un régime d' imposition discriminatoire ou protecteur au détriment des produits importés. La Cour a reconnu par ailleurs que l' article 95 joue un rôle fondamental dans le domaine de la libre circulation des marchandises, dans la mesure où il complète les dispositions spécifiques en cette matière. Si les États membres étaient libres de soumettre les produits importés à une imposition discriminatoire, l' efficacité des dispositions du traité interdisant les droits de douane et restrictions quantitatives aux échanges entre les États membres serait sérieusement compromise.

12. Pour les besoins de la présente espèce, il importe de se rendre compte du fait que la notion de "produits nationaux" ne se limite pas aux marchandises effectivement produites dans l' État membre en question; la Cour a admis dans l' affaire Commission/Danemark (6) qu' un produit importé devenait un produit national lorsqu' il avait été importé et mis sur le marché. Ce fait est généralement sans importance en ce qui concerne les marchandises qui sont définitivement consommées dans un délai très court. Il ne revêt d' importance qu' en ce qui concerne les marchandises (telles que les voitures) qui sont consommées pendant une période relativement longue et qui font fréquemment l' objet de transactions ultérieures après leur première mise sur le marché. Il en résulte que la neutralité fiscale exigée par l' article 95 doit exister entre les voitures d' occasion se trouvant déjà sur le marché au Portugal (indépendamment de leur lieu de fabrication) et les voitures d' occasion importées d' autres États membres.

13. Pour ce qui est de la question de savoir comment réaliser une telle neutralité fiscale, la réponse peut être recherchée dans l' arrêt Commission/Danemark. Dans cette affaire, la Cour a jugé que le Danemark avait enfreint l' article 95 "en percevant une taxe d' immatriculation sur les voitures d' occasion importées généralement assise sur une valeur forfaitaire supérieure à la valeur réelle du véhicule, avec pour conséquence que les véhicules automobiles d' occasion importés sont taxés plus lourdement que les véhicules automobiles d' occasion vendus au Danemark après y avoir été préalablement immatriculés". En vertu du système fiscal danois, une taxe d' immatriculation ad valorem était perçue sur les véhicules automobiles au moment de leur première immatriculation au Danemark. Les taux applicables aux voitures neuves étaient soit de 105 %, soit de 180 % de la valeur du véhicule. Les véhicules d' occasion importés ayant moins de six mois étaient taxés au taux plein, et les véhicules d' occasion importés ayant plus de six mois étaient taxés à 90 % du taux plein. Ce système a été jugé incompatible avec l' article 95 car le Danemark n' avait pas essayé d' asseoir la taxe sur les voitures d' occasion importées sur leur valeur réelle. Au point 20 de l' arrêt, la Cour a affirmé que:

"... même s' il apparaît qu' en raison du montant très élevé de la taxe frappant les voitures neuves la part de la taxe encore incorporée dans la valeur du véhicule s' amortit de manière plus lente au Danemark que dans d' autres États membres qui ont une taxe d' une valeur moins élevée, cette circonstance n' empêche pas que la perception d' une taxe d' immatriculation dont la base est d' au moins 90 % de la valeur de la voiture neuve constitue généralement une surtaxation manifeste de ces véhicules par rapport à la valeur résiduelle de la taxe d' immatriculation pour les voitures d' occasion préalablement immatriculées, achetées sur le marché danois, quels que soient leur ancienneté ou état d' utilisation".

14. Il ressort clairement de l' arrêt Commission/Danemark que la taxe frappant une voiture d' occasion importée ne saurait excéder la taxe résiduelle incorporée dans la valeur d' une voiture d' occasion nationale présentant les mêmes caractéristiques. Pour calculer la taxe résiduelle incorporée dans la valeur d' une voiture d' occasion nationale, il est nécessaire de se reporter à sa valeur marchande, en supposant que la diminution du montant de la taxe résiduelle est directement proportionnelle à la valeur de la voiture. Ainsi, si la valeur d' une voiture neuve mise sur le marché au Portugal en 1987 était de 1 000 000 ESC, y compris la taxe automobile de 200 000 ESC, et si, en 1990, la valeur de la voiture était de 600 000 ESC, la taxe résiduelle incorporée dans cette valeur s' élève à 120 000 ESC. Ce montant est égal à la taxe maximale qui peut être perçue lorsqu' une voiture comparable est importée au Portugal. Il est à noter que cette méthode de calcul de la taxe résiduelle est similaire à la méthode approuvée par la Cour, dans l' affaire dite "Schul II" (7), pour le calcul du montant résiduel de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) incorporé dans la valeur des produits. Bien que cette affaire ait porté sur un problème différent (à savoir, si et dans quelle mesure l' État dans lequel les produits d' occasion étaient importés devait tenir compte, pour le calcul de la TVA, de la TVA payée dans l' État d' exportation), il paraît logique d' appliquer la même méthode de calcul, étant donné que dans les deux affaires il s' agit de déterminer le montant résiduel de la taxe incorporée dans la valeur des produits d' occasion.

15. A la lumière de l' arrêt de la Cour dans l' affaire Commission/Danemark, il est difficile de voir comment la législation portugaise en vigueur au moment où M. Nunes Tadeu a importé sa voiture pourrait être compatible avec l' article 95. En vertu de cette législation, comme en vertu de la législation danoise en cause dans l' affaire Commission/Danemark, la taxe perçue sur une voiture d' occasion importée ne peut jamais être inférieure à 90 % de la taxe perçue sur une voiture neuve, tandis que la taxe résiduelle incorporée dans la valeur d' une voiture d' occasion nationale présentant les mêmes caractéristiques sera inférieure à ce montant dès lors que la valeur de la voiture importée est inférieure à 90 % de la valeur d' une voiture neuve.

16. Le gouvernement néerlandais, qui a présenté des observations écrites, relève que la taxe automobile portugaise diffère de la taxe d' immatriculation danoise en ce qui concerne sa méthode de calcul. La première est fondée sur la cylindrée de la voiture, tandis que la dernière est une taxe ad valorem. Le gouvernement néerlandais laisse entendre que cette différence pourrait suffire à rendre la taxe portugaise compatible avec l' article 95. Nous ne voyons pas comment il pourrait en être ainsi. Indépendamment du point de savoir si la taxe est fondée sur la cylindrée ou sur la valeur du véhicule, il demeure qu' en vertu du système portugais, comme dans le cadre du système danois, la taxe résiduelle incorporée dans la valeur d' une voiture d' occasion nationale diminue automatiquement avec la baisse de la valeur de la voiture. Le principe de la neutralité fiscale consacré à l' article 95 exige que la taxe perçue sur une voiture d' occasion importée varie également en fonction de la valeur de la voiture.

17. Le gouvernement portugais soutient que le régime fiscal contesté ne peut pas avoir d' intention ni d' effet protectionniste car le prix d' un véhicule d' occasion importé, même après l' ajout de la taxe automobile, est inférieur au prix d' un véhicule d' occasion national équivalent. Le gouvernement portugais défend le régime fiscal applicable aux véhicules d' occasion en indiquant qu' il "vise seulement à garantir une égalité de principe entre la valeur commerciale des automobiles d' occasion nationales et importées". (8) Cet argument semble reposer sur une conception erronée des exigences qui découlent de l' article 95 du traité. Il n' est pas satisfait à ces exigences tout simplement parce que le prix d' un produit importé, taxe comprise, n' excède pas le prix d' un produit national similaire. Il se peut que le prix hors taxe d' un produit importé soit considérablement inférieur au prix hors taxe d' un produit national concurrent. Un régime fiscal visant à éliminer cet avantage concurrentiel est manifestement contraire à l' article 95. L' article 95 exige une équivalence entre la charge fiscale grevant les produits nationaux et importés et non pas une équivalence des prix de vente finaux.

18. Il y a lieu de mentionner toutefois que l' État d' importation n' est pas tenu d' asseoir la taxe sur le prix payé pour la voiture par l' importateur ou sur sa valeur dans l' État d' exportation; il est autorisé à tenir compte de la valeur dans l' État d' importation. Cela résulte de la condition selon laquelle la taxe perçue dans l' État d' importation ne saurait excéder le montant résiduel de la taxe incorporée dans la valeur d' une voiture d' occasion nationale présentant les mêmes caractéristiques. Si l' État d' importation était tenu d' asseoir la taxe sur la valeur inférieure dans l' État d' exportation, cela préserverait non seulement l' avantage concurrentiel éventuel découlant de cette valeur inférieure, mais cela donnerait en outre un avantage fiscal à l' importateur, ce qui serait contraire à la neutralité fiscale.

19. Au cours de l' audience, le gouvernement portugais a évoqué certaines difficultés pratiques qui apparaîtraient si la taxe sur les véhicules d' occasion importés devait être assise sur leur valeur marchande réelle; selon le gouvernement portugais, il se pourrait que cette valeur ne soit pas facile à déterminer, étant donné qu' il y a des écarts considérables entre les différentes listes de prix des voitures d' occasion qui sont publiées au Portugal. Cet argument n' est pas convaincant. S' il était retenu, il ne serait pas possible d' assurer ne serait-ce qu' un semblant de neutralité fiscale entre les marchandises d' occasion nationales et importées. De plus, le problème de l' estimation de la valeur de marchandises d' occasion importées n' est pas nouveau et se pose à chaque fois que des marchandises d' occasion assujetties à une taxe ad valorem, y compris la taxe sur la valeur ajoutée, sont importées. Il soulève une question de fait qui ne semble pas exceptionnellement complexe et qui peut être résolue, le cas échéant, en consultant des experts. Assurément, la question ne semble pas d' une complexité telle qu' elle justifie de liquider la taxe sur les véhicules d' occasion importés selon un système qui semble reposer sur l' hypothèse peu plausible qu' une voiture d' occasion, quels que soient son âge, son état et son kilométrage, ne peut jamais valoir moins que neuf dixièmes d' une voiture neuve.

20. Depuis la survenance des faits de la présente espèce, la législation a été modifiée à plusieurs reprises. Le montant de la taxe perçue sur un véhicule d' occasion importé est désormais réduit progressivement en fonction de l' âge de la voiture. A l' audience, la Commission a informé la Cour que, si la législation actuellement en vigueur avait été applicable lorsque la voiture de M. Nunes Tadeu a été importée, la taxe aurait été réduite non pas de 10 %, mais de 32 %. Il ressort du tableau figurant à l' annexe V aux observations du gouvernement portugais qu' il y a un abattement croissant pour chaque année, pouvant atteindre un maximum de 67 % dans le cas de voitures de plus de huit ans. La Commission semble considérer que la nouvelle législation est satisfaisante et a informé la Cour à l' audience qu' elle avait abandonné la procédure en manquement qu' elle avait engagée contre le Portugal.

21. Nonobstant le point de vue de la Commission, on peut se demander si la législation portugaise actuelle (dont la compatibilité avec le traité n' est à l' évidence pas en cause dans la présente procédure) satisfait aux exigences de l' article 95. Bien que cette législation tienne désormais compte de l' âge du véhicule, elle néglige tous les autres facteurs pouvant affecter la valeur d' un véhicule importé, tels que le kilométrage, l' état et le modèle (dans la mesure où certains modèles se déprécient plus rapidement que d' autres). Or, tous ces facteurs affectent la valeur d' un véhicule d' occasion national et affectent donc le montant de la taxe résiduelle incorporée dans cette valeur. En conséquence, il restera des cas dans lesquels la neutralité fiscale ne sera pas assurée. Si, par exemple, une personne importe une voiture ayant entre cinq et six ans, elle bénéficiera d' un abattement de 49 %, ce qui signifie qu' elle devra payer 51 % de la taxe qui aurait été due sur une voiture neuve. Mais si la voiture s' est dépréciée de plus de 49 %, ce qui est certainement possible, en particulier si la voiture a un kilométrage plus élevé que la moyenne et si elle est dans un état relativement mauvais, la taxe perçue excédera le montant de la taxe résiduelle incorporée dans la valeur d' un véhicule d' occasion national présentant les mêmes caractéristiques.

22. Il est utile de rappeler à cet égard le principe bien établi selon lequel il y a violation de l' article 95 lorsque l' imposition frappant le produit importé et celle frappant le produit national similaire sont calculées de façon différente et suivant des modalités différentes aboutissant, ne fût-ce que dans certains cas, à une imposition supérieure du produit importé (9). Dans le cas de la taxe automobile portugaise, le produit importé et le produit national similaire sont en principe taxés suivant les mêmes modalités (à savoir, selon la cylindrée) mais l' incidence de la taxe n' est pas la même; la charge fiscale grevant un véhicule d' occasion national diminue avec la dépréciation de la voiture, tandis que les véhicules d' occasion importés sont taxés selon un système forfaitaire. Il est manifeste que la neutralité fiscale entre les véhicules d' occasion importés et nationaux ne peut pas être assurée par un système forfaitaire qui ne tient compte que d' un seul des différents facteurs qui sont susceptibles d' affecter la valeur d' un véhicule d' occasion. La taxe perçue sur un véhicule d' occasion importé doit être déterminée sur la base de la valeur réelle de celui-ci car la taxe sur le produit national similaire dépend inévitablement de la valeur réelle de ce dernier.

23. Il est manifeste en tout état de cause que la législation en vigueur à l' époque considérée pouvait se traduire dans certains cas par une imposition discriminatoire prohibée par l' article 95. Il est important de souligner que cela ne rend pas nécessairement inapplicable l' ensemble de la législation. (10) Une taxe nationale n' est contraire à l' article 95 que dans la mesure où elle constitue une discrimination à l' encontre des produits importés. Il appartient au juge national, dans le cadre de son propre système juridique, de déterminer si l' intégralité de la taxe doit être remboursée ou s' il suffit de rembourser uniquement la partie qui excède le montant qui aurait dû être acquitté sur un produit national similaire. (11)

Conclusion

24. En conséquence, nous estimons qu' il convient de répondre comme suit aux questions déférées à la Cour par le Supremo Tribunal Administrativo:

1) Une taxe automobile qui est perçue sur toutes les voitures immatriculées dans un État membre, qu' elles soient fabriquées dans cet État ou importées neuves ou d' occasion, et dont le montant varie en fonction de la cylindrée, fait partie d' un régime général d' impositions intérieures et ne peut pas, dès lors, être qualifiée de droit de douane ou de taxe d' effet équivalent au sens des articles 9 et 12 du traité.

2) La perception d' une telle taxe sur les véhicules d' occasion importés viole l' article 95 du traité dans la mesure où le montant perçu excède le montant de la taxe résiduelle incorporée dans la valeur d' un véhicule d' occasion présentant les mêmes caractéristiques et se trouvant déjà sur le marché dans l' État membre en question.

(*) Langue originale: l' anglais.

(1) ° Arrêt du 16 juillet 1992 (C-343/90, Rec. p. I-4673).

(2) ° Point 55 de l' arrêt, cité ci-dessus à la note 1.

(3) ° Arrêt du 7 mai 1987 (193/85, Rec. p. 2085).

(4) ° Points 8 et 9 de l' arrêt Co-Frutta.

(5) ° Point 10 de l' arrêt Co-Frutta.

(6) ° Arrêt du 11 décembre 1990, Commission/Danemark (C-47/88, Rec. p. I-4509).

(7) ° Arrêt du 21 mai 1985, Schul (47/84, Rec. p. 1491, point 34).

(8) ° Voir p. 14 des observations du gouvernement portugais.

(9) ° Voir l' arrêt du 26 juin 1991, Commission/Luxembourg (C-152/89, Rec. p. I-3141, point 20), et l' arrêt du 26 juin 1991, Commission/Belgique (C-153/89, Rec. p. I-3171, point 12); voir également les affaires citées aux points 23 et 24 de nos conclusions dans ces affaires et nos commentaires aux points 25 et 26 de ces conclusions. Ce principe a été confirmé, en matière de taxation des voitures, dans l' arrêt du 12 mai 1992, Commission/Grèce (C-327/90, Rec. p. I-3033, point 20).

(10) ° Voir point 49 de l' arrêt Lourenço Dias.

(11) ° Arrêt du 4 avril 1968, Lueck (34/67, Rec. p. 359, 370); arrêt du 22 mars 1977, Iannelli et Volpi (74/76, Rec. p.557, point 22).