Arrêt de la Cour (sixième chambre) du 27 octobre 1998. - Abruzzi Gas SpA (Agas) contre Amministrazione Tributaria di Milano. - Demande de décision préjudicielle: Commissione tributaria provinciale di Milano - Italie. - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Fusion de sociétés - Absorption par une société détenant déjà l'intégralité des titres des sociétés absorbées. - Affaire C-152/97.



Recueil de jurisprudence 1998 page I-06553



Sommaire

Parties

Motifs de l'arrêt

Décisions sur les dépenses

Dispositif



Mots clés

Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Droit d'apport perçu sur les sociétés de capitaux - Inapplicabilité aux fusions par absorption d'une société par une autre détenant déjà l'intégralité des titres de la société absorbée

(Directive du Conseil 69/335, art. 4, § 1, c) et d), 2, b), et 10, a), b) et c))

Sommaire

La directive 69/335, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par la directive 85/303, ne s'oppose pas à ce qu'un droit d'enregistrement soit perçu en cas d'absorption de sociétés par une autre société qui détient déjà l'intégralité des actions et des parts dans les sociétés absorbées.

Une telle opération d'absorption ne peut être rattachée à l'un des cas de figure décrits dans l'article 4 de la directive auquel se réfère son article 10, sous a) et b). Cette opération, qui n'entraîne pas une augmentation du capital social de la société absorbante et qui n'a pas été rémunérée par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que le droit de vote et le droit de participer aux bénéfices ou au boni de liquidation, ne relève pas de l'article 4, paragraphe 1, respectivement sous c) et d), de la directive. Elle ne relève pas non plus de l'article 4, paragraphe 2, sous b), l'augmentation de l'avoir social n'ayant pas consisté en prestations effectuées par un associé. Par ailleurs, l'interdiction, énoncée à l'article 10, sous c), de la directive, d'imposer l'immatriculation ou toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société peut être soumise en raison de sa forme juridique, ne s'applique pas à un tel droit d'enregistrement.

Parties

Dans l'affaire C-152/97,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE, par la Commissione tributaria provinciale di Milano (Italie) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Abbruzzi Gas SpA (Agas)

et

Amministrazione Tributaria di Milano,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23),

LA COUR

(sixième chambre),

composée de MM. G. Hirsch, président de la deuxième chambre, faisant fonction de président de la sixième chambre, G. F. Mancini, J. L. Murray, H. Ragnemalm (rapporteur) et K. M. Ioannou, juges,

avocat général: M. G. Cosmas,

greffier: Mme D. Louterman-Hubeau, administrateur principal,

considérant les observations écrites présentées:

- pour le gouvernement italien, par M. le professeur Umberto Leanza, chef du service du contentieux diplomatique du ministère des Affaires étrangères, en qualité d'agent, assisté de M. Gianni De Bellis, avvocato dello Stato,

- pour la Commission des Communautés européennes, par M. Enrico Traversa et Mme Hélène Michard, membres du service juridique, en qualité d'agents,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales du gouvernement italien et de la Commission à l'audience du 30 avril 1998,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 25 juin 1998,

rend le présent

Arrêt

Motifs de l'arrêt

1 Par ordonnance du 24 mars 1997, parvenue à la Cour le 21 avril suivant, la Commissione tributaria provinciale di Milano a posé à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE, une question préjudicielle sur l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23, ci-après la «directive»).

2 Cette question a été soulevée dans le cadre d'un litige opposant Abbruzzi Gas SpA (ci-après «Agas»), société de droit italien, à l'Amministrazione Tributaria di Milano (ci-après l'«administration fiscale») au sujet d'un droit perçu pour l'enregistrement d'une fusion par absorption par Agas des sociétés Briangas SpA (ci-après «Briangas») et Italgasdotti Serio Srl (ci-après «Italgasdotti»).

La directive

3 Ainsi qu'il ressort de son préambule, la directive tend à promouvoir la liberté de circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur. La poursuite d'une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation des rassemblements de capitaux, la suppression des impôts jusqu'alors en vigueur dans les États membres et l'application, à leur place, d'un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d'un niveau égal dans tous les États membres.

4 L'article 4 de la directive fixe la liste des opérations donnant lieu à la perception du droit d'apport et de celles que les États membres ont la faculté de soumettre à un tel droit. Il dispose en particulier:

«1. Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes:

a) la constitution d'une société de capitaux;

b) la transformation en une société de capitaux d'une société, association ou personne morale qui n'est pas une société de capitaux;

c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;

d) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation;

...

2. Peuvent continuer à être soumises au droit d'apport les opérations suivantes, dans la mesure où elles étaient taxées au taux de 1 % à la date du 1er juillet 1984:

a) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions;

b) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales;

...»

5 Il résulte en outre de l'article 7 de la directive que l'opération par laquelle une société de capitaux apporte la totalité de son patrimoine à une autre société de capitaux en voie de création ou préexistante est, sous certaines conditions, totalement exonérée du droit d'apport.

6 Le dernier considérant énonce que le maintien d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que celles du droit d'apport ou du droit de timbre sur les titres risquerait de remettre en cause les objectifs poursuivis. Ces impôts indirects, dont la perception est interdite, sont énumérés aux articles 10 et 11 de la directive. L'article 10 dispose:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l'article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;

c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»

Le droit italien

7 A l'époque de l'enregistrement de l'acte de fusion qui est à l'origine de l'affaire au principal, les dispositions pertinentes figuraient dans le décret n_ 131 du président de la République, du 26 avril 1986 (GURI n_ 99 du 30 avril 1986, ci-après le «décret n_ 131»).

8 L'article 1er du décret n_ 131 disposait que le droit d'enregistrement s'appliquait aux actes soumis à l'enregistrement obligatoire ainsi qu'à ceux volontairement présentés à l'enregistrement.

9 Conformément à l'article 2 du décret n_ 131, étaient soumis à l'enregistrement obligatoire les actes indiqués dans un tarif joint au décret. Selon l'article 4 de ce tarif, les actes enregistrés concernant des fusions ou des scissions de sociétés étaient soumis à un droit de 1 %.

10 La base imposable était réglementée par l'article 50, paragraphe 4, du décret n_ 131, qui disposait:

«Pour les fusions de sociétés de quelque type que ce soit, la base imposable est constituée par le montant résultant des situations patrimoniales visées à l'article 2501 ter du code civil, des capitaux et des réserves de sociétés fusionnées ou, si la fusion est réalisée par absorption, des sociétés absorbées.»

11 Le décret-loi n_ 323, du 20 juin 1996 (GURI n_ 143 du 20 juin 1996), transformé en loi par la loi n_ 425, du 8 août 1996 (GURI n_ 191 du 16 août 1996), a remplacé, à partir du 20 juin 1996, le droit proportionnel de 1 % par un droit fixe de 250 000 LIT.

Le litige au principal

12 Alors que Agas détenait l'intégralité du capital de la société anonyme Briangas et de la société à responsabilité limitée Italgasdotti, les assemblées des actionnaires et des associés de ces trois sociétés ont, le 20 décembre 1994, décidé l'absorption de Briangas et d'Italgasdotti par Agas. La fusion n'a pas entraîné une augmentation du capital social d'Agas mais l'annulation de ses participations, sous forme d'actions et de parts sociales, dans les sociétés absorbées, qui étaient inscrites à l'actif de son bilan.

13 Par l'effet de l'opération de fusion, Briangas et Italgasdotti ont apporté à Agas un patrimoine net dont le montant s'élevait respectivement à 1 439 682 051 LIT et à 22 105 502 520 LIT.

14 Lors de l'enregistrement de l'acte de fusion, le 28 décembre 1994, l'Ufficio del Registro Atti Pubblici di Milano (bureau d'enregistrement des actes publics) a perçu la somme de 236 052 000 LIT à titre de droits d'enregistrement, en appliquant un taux de 1 % aux patrimoines nets des sociétés absorbées, tels qu'ils résultaient de leur situation patrimoniale, évaluée aux fins de l'acte de fusion.

15 Le 11 juillet 1996, Agas a sollicité de l'Ufficio del Registro le remboursement des droits d'enregistrement versés, majorés des intérêts, en faisant valoir, en substance, que l'article 4 du tarif joint au décret n_ 131 était contraire aux articles 4 et 7 de la directive.

16 En l'absence de réponse de l'administration fiscale, Agas a, par requête du 13 novembre 1996, formé un recours contre cette décision devant la Commissione tributaria provinciale di Milano.

17 Doutant de l'interprétation à donner à la directive, la Commissione tributaria provinciale di Milano a décidé de surseoir à statuer jusqu'à ce que la Cour ait répondu à la question suivante:

«Les dispositions d'harmonisation des impôts indirects sur les apports en société dans l'Union se réfèrent-elles aussi à l'hypothèse de fusion par absorption d'une société par une autre, qui est déjà propriétaire de 100 % du capital de la première?»

Sur la question préjudicielle

18 Par cette question, la juridiction de renvoi demande en substance si la directive s'oppose à ce qu'un droit d'enregistrement soit perçu en cas d'absorption de sociétés par une autre société qui détient déjà l'intégralité des actions et des parts dans les sociétés absorbées.

19 A cet égard, il ressort de l'article 1er de la directive, lu en combinaison avec l'article 4, que le droit perçu sur les apports à des sociétés de capitaux constitue un «droit d'apport» au sens de la directive lorsqu'il s'applique à des opérations visées par celle-ci (arrêt du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime, C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505, point 31).

20 En effet, les opérations qui sont soumises ou qui peuvent être soumises par les États membres au droit d'apport harmonisé sont définies à l'article 4 de la directive de manière objective et uniforme pour tous les États membres, sans référence aux spécificités éventuelles des droits nationaux particuliers ou à l'organisation des régimes fiscaux nationaux (arrêt Bautiaa et Société française maritime, précité, point 32).

21 Il s'ensuit que, pour relever de la directive, l'opération envisagée doit pouvoir être rattachée à l'un des cas de figure décrits dans son article 4 auquel se réfère l'article 10, sous a) et b), de la directive. A cela s'ajoute l'interdiction, énoncée à l'article 10, sous c), de la directive, d'imposer l'immatriculation ou toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société peut être soumise en raison de sa forme juridique. Cette dernière interdiction se justifie par le fait que, si les impositions en cause ne frappent pas les apports de capitaux en tant que tels, elles sont néanmoins perçues en raison des formalités liées à la forme juridique de la société, c'est-à-dire de l'instrument utilisé pour rassembler des capitaux, de sorte que leur maintien risquerait de mettre également en cause les buts poursuivis par la directive (arrêt du 11 juin 1996, Denkavit Internationaal e.a., C-2/94, Rec. p. I-2827, point 23).

22 Eu égard au cas du litige au principal, il convient de constater, en premier lieu, qu'une opération d'absorption par une société qui détient déjà l'intégralité des actions et des parts dans les sociétés absorbées n'entraîne pas une augmentation du capital social de la société absorbante et, donc, qu'elle ne relève pas de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive.

23 Une telle opération ne relève pas non plus de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive.

24 Certes, l'apport à la société absorbante des patrimoines nets des sociétés absorbées peut engendrer une augmentation de l'avoir social de la première société. Toutefois, pour être obligatoirement soumise au droit d'apport, une telle opération doit, selon la disposition en cause, être rémunérée non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que le droit de vote et le droit de participer aux bénéfices ou au boni de liquidation.

25 Or, dans le cas d'une absorption par une société qui détient l'intégralité des actions ou des parts sociales de la société absorbée, une telle rémunération n'est guère concevable.

26 Enfin, il convient de constater qu'une opération telle que celle en cause dans le litige au principal ne relève pas de l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive. En effet, cette disposition présuppose que l'augmentation de l'avoir social consiste en prestations effectuées par un associé, ce qui n'est pas le cas pour ladite opération.

27 S'agissant, en second lieu, de l'applicabilité de l'article 10, sous c), de la directive, il convient de relever que, dans un cas tel que celui de l'espèce au principal, il ne semble pas que le droit d'enregistrement ait été acquitté à l'occasion de l'immatriculation d'une nouvelle société de capitaux, c'est-à-dire lors de l'accomplissement d'une formalité préalable à l'exercice d'une activité. De plus, il n'a pas été perçu à l'occasion de l'enregistrement d'une augmentation de capital conditionnant l'exercice et la poursuite d'une telle activité (voir, à cet égard, arrêt du 2 décembre 1997, Fantask e.a., C-188/95, Rec. p. I-6783, point 22).

28 Il en résulte que l'interdiction prévue par l'article 10, sous c), de la directive ne s'applique pas au droit d'enregistrement en cause dans le litige au principal.

29 Il y a lieu de conclure que, quoique la directive ait notamment pour objectif d'éviter que soient entravés par des obstacles fiscaux les transferts d'actifs entre sociétés, de façon à favoriser la réorganisation et le regroupement des entreprises (voir, en ce sens, arrêt du 13 octobre 1992, Commerz-Credit-Bank, C-50/91, Rec. p. I-5225, point 11), elle ne s'applique pas à un droit d'enregistrement perçu en raison de l'absorption de sociétés par une autre société qui en détient déjà l'intégralité du capital.

30 Il convient donc de répondre à la question posée que la directive ne s'oppose pas à ce qu'un droit d'enregistrement soit perçu en cas d'absorption de sociétés par une autre société qui détient déjà l'intégralité des actions et des parts dans les sociétés absorbées.

Décisions sur les dépenses

Sur les dépens

31 Les frais exposés par le gouvernement italien et par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR

(sixième chambre),

statuant sur la question à elle soumise par la Commissione tributaria provinciale di Milano, par ordonnance du 24 mars 1997, dit pour droit:

La directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, ne s'oppose pas à ce qu'un droit d'enregistrement soit perçu en cas d'absorption de sociétés par une autre société qui détient déjà l'intégralité des actions et des parts dans les sociétés absorbées.