CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

Mme VERICA Trstenjak

présentées le 8 mars 2007 ( )

Affaire C‑466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

contre

Land Baden-Württemberg

[demande de décision préjudicielle introduite par le Landgericht Baden-Baden (Allemagne)]





«Directive 69/335/CEE – Impôts indirects sur le rassemblement de capitaux – Émoluments notariés – Réglementation nationale prévoyant la perception d’émoluments pour l’établissement d’un acte notarié constatant la cession de parts sociales d’une société à responsabilité limitée – Avis de taxation – Classement en tant qu’‘impositions analogues au droit d’apport’ – Formalité préalable – Taxes sur la transmission des valeurs mobilières – Droits ayant un caractère rémunératoire»





Table des matières





I – Introduction

II – Cadre juridique

A – Le droit communautaire

B – Le droit national

a) l’établissement d’un acte notarié constatant la cession ou le nantissement des parts sociales de sociétés à responsabilité limitée ou la constitution d’un droit d’usufruit sur celles-ci ainsi que pour l’établissement d’un acte notarié constatant une convention constitutive d’un engagement en ce sens, à moins qu’une telle opération ne serve à l’augmentation du capital de la société acquérante;

b) l’établissement d’un acte notarié constatant une transformation qui ne conduit pas à une augmentation de capital de la société acquise ou transformée;

III – Les faits essentiels, la procédure au principal et le complément à la question préjudicielle

A – Les faits

B – Les modifications intervenues dans la procédure au principal et le complément à la question préjudicielle

IV – Analyse

A – Les arguments des parties

B – L’appréciation du complément à la question préjudicielle

1. La recevabilité

2. L’appréciation juridique matérielle

a) L’article 10, sous c), de la directive 69/335

b) L’article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335

i) L’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335

ii) L’article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335

V – Conclusion

I – Introduction

1. La présente affaire concerne la conformité des émoluments perçus pour l’établissement d’un acte notarié constatant la cession de parts d’une société à responsabilité limitée aux articles 10 et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux ( ), telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 ( ) (ci‑après la «directive 69/335»). Cette affaire soulève la question de savoir dans quelle mesure les émoluments perçus par le notaire pour l’authentification requise dans le domaine des sociétés de capitaux relèvent du champ d’application de la directive 69/335 et sont conformes à celle-ci.

2. L’avocat général Geelhoed a présenté ses conclusions dans cette affaire le 16 juin 2005.

3. À la suite de la modification de la loi régionale du Land de Bade‑Wurtemberg relative aux frais de procédure (Landesjustizkostengesetz) intervenue le 28 juillet 2005 (ci-après la «loi régionale relative aux frais de procédure»), qui a modifié la législation nationale pertinente dans la présente affaire, la juridiction de renvoi a, en raison de ses doutes sur la conformité de la nouvelle loi régionale relative aux frais de procédure à la directive 69/335, complété sa demande de décision préjudicielle par une question complémentaire dans une décision du 10 octobre 2005, qui est parvenue à la Cour le 31 octobre 2005. Dans ses conclusions présentées le 16 juin 2005, l’avocat général Geelhoed n’a examiné que la question initiale posée à la Cour le 20 octobre 2003. La question complémentaire de la juridiction de renvoi n’a pas été examinée, puisqu’elle est postérieure auxdites conclusions.

4. Le 6 septembre 2006, la Cour a décidé d’ouvrir la procédure orale dans la présente affaire.

5. Dans la mesure où les différentes positions concernant la question préjudicielle initiale du 20 octobre 2003 sont connues et ont été examinées en détail par l’avocat général Geelhoed, les présentes conclusions n’aborderont que les observations supplémentaires ainsi que les arguments présentés à l’audience du 9 novembre 2006.

II – Cadre juridique

A – Le droit communautaire

6. La directive 69/335 a pour objectif de promouvoir la libre circulation des capitaux, considérée comme l’une des conditions essentielles à la création d’une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d’un marché intérieur ( ). La réalisation de cet objectif présuppose une harmonisation des impôts indirects sur le rassemblement de capitaux ( ).

7. La directive prévoit, dans son dernier considérant, la suppression des autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d’apport.

8. L’article 4, paragraphe 1, de la directive 69/335 dispose que:

«Sont soumises au droit d’apport les opérations suivantes:

[…]

c) l’augmentation du capital social d’une société de capitaux au moyen de l’apport de biens de toute nature;

d) l’augmentation de l’avoir social d’une société de capitaux au moyen de l’apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l’avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d’associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation;

[…]»

9. L’article 10 de la directive 69/335 se lit comme suit:

«En dehors du droit d’apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l’article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l’article 4;

c) pour l’immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l’exercice d’une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»

10. L’article 12 autorise les dérogations suivantes à l’interdiction visée à l’article 10:

«1. Par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir:

a) des taxes sur la transmission des valeurs mobilières, perçues forfaitairement ou non;

[…]

e) des droits ayant un caractère rémunératoire;

[…]»

B – Le droit national

11. L’article 15, paragraphe 3, de la loi relative aux sociétés à responsabilité limitée (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) ( ), modifiée en dernier lieu par la loi sur la transparence et la publicité (Transparenz- und Publizitätsgesetz) ( ) dispose que:

«La cession de leurs parts par les associés requiert un contrat conclu sous forme notariée.»

12. L’article 53 de la loi relative aux sociétés à responsabilité limitée dispose que:

«1. Une modification du contrat de société n’est possible que par une résolution des associés.

2. La résolution prévoyant cette modification requiert la forme notariée […]»

13. La législation nationale relative aux émoluments notariés a été modifiée par la loi portant modification de la loi régionale relative aux frais de procédure et de la loi régionale relative à la juridiction gracieuse (Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit) ( ). Cette loi modificative est entrée en vigueur le 1er janvier 2006 et comporte les règles suivantes, significatives pour la présente affaire.

14. La nouvelle version de l’article 10 de la loi régionale relative aux frais de procédure, qui comporte des règles générales, dispose que:

«1. Les émoluments et les frais afférents à l’activité des notaires sont perçus au profit du Trésor public.

2. Les notaires sont créanciers des émoluments et des frais afférents à leur activité en vertu de l’article 3, paragraphe 1, de la loi régionale relative à la juridiction gracieuse ainsi que des éventuels intérêts en vertu de l’article 154 bis de la loi fédérale sur la taxation des actes [Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (Kostenordnung)]. Les émoluments, frais et intérêts visés à la première phrase sont perçus au profit du Trésor public, […].

3. Les notaires perçoivent les émoluments, les frais et les intérêts visés au paragraphe 2, première phrase, et les parts des émoluments visées au paragraphe 2, troisième phrase, en sus de la rémunération qui leur revient en vertu de la loi régionale sur la rémunération des fonctionnaires (Landesbesoldungsgesetz).»

15. La nouvelle version de l’article 11 de la loi régionale relative aux frais de procédure, qui réglemente l’application de cette loi aux actes pris en matière de droit des sociétés, dispose que:

«1. Le Trésor public ne perçoit, sous réserve de la deuxième phrase, aucune part des droits d’authentification notariée concernant des actes relevant du droit des sociétés qui doivent être passés en la forme authentique devant notaire en vertu de prescriptions impératives du droit des sociétés. Les notaires sont tenus de reverser 15 % de ces frais au Trésor public à titre de compensation forfaitaire.

2. Par dérogation au paragraphe 1, le Trésor public perçoit, en vertu des articles 12 et 23 de la [nouvelle] loi régionale relative aux frais de procédure, une part des droits pour:

a) l’établissement d’un acte notarié constatant la cession ou le nantissement des parts sociales de sociétés à responsabilité limitée ou la constitution d’un droit d’usufruit sur celles-ci ainsi que pour l’établissement d’un acte notarié constatant une convention constitutive d’un engagement en ce sens, à moins qu’une telle opération ne serve à l’augmentation du capital de la société acquérante;





b) l’établissement d’un acte notarié constatant une transformation qui ne conduit pas à une augmentation de capital de la société acquise ou transformée;

[…]»

16. L’article 12 modifié de la loi régionale relative aux frais de procédure fixe les pourcentages des droits et frais perçus par les notaires fonctionnaires du Land dans le ressort du Pays de Bade et destinés au Trésor public; son paragraphe 1 se lit comme suit:

«Les notaires nommés dans le ressort du Pays de Bade sont tenus de reverser au Trésor public une partie des droits qu’ils perçoivent. Ils doivent en outre reverser au Trésor public l’intégralité des frais perçus.»

17. En vertu de l’article 4, paragraphe 1, de la loi modifiant la loi régionale relative aux frais de procédure et la loi relative à la juridiction gracieuse, la loi régionale relative aux frais de procédure entre en vigueur le 1er janvier 2006 dans la mesure où l’article 4, paragraphe 2, n’en dispose pas autrement. En vertu de l’article 4, paragraphe 2, la nouvelle version de l’article 11 s’applique à tous les droits d’authentification notariée des actes relevant du droit des sociétés dont le fait générateur se situe entre le 1er juin 2002 et le 31 décembre 2005, dans la mesure où cet article prévoit que les émoluments notariaux sont intégralement conservés par les notaires. Les notaires doivent reverser 15 % de ces droits au Trésor public à titre de compensation forfaitaire.

III – Les faits essentiels, la procédure au principal et le complément à la question préjudicielle

A – Les faits

18. Une procédure actuellement pendante devant le Landgericht Baden-Baden oppose la Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (ci-après la «requérante au principal») au Land de Bade‑Wurtemberg (ci-après le «Land») à propos de la légalité de l’avis de recouvrement de droits d’un montant de 11 424,00 euros adressé à la requérante au principal pour l’établissement d’un acte notarié constatant une augmentation du capital social de ladite requérante, effectuée par l’apport en nature à celle‑ci de la part sociale unique de la société Arku Maschinenbau GmbH appartenant à M. Albert Reiss (contrat d’apport) ( ).

B – Les modifications intervenues dans la procédure au principal et le complément à la question préjudicielle

19. Dans les développements qui suivent, je n’exposerai que les modifications des faits intervenues postérieurement aux conclusions présentées par l’avocat général Geelhoed le 16 juin 2005.

20. En raison de la modification de la loi régionale relative aux frais de procédure, le Landgericht Baden-Baden a posé la question préjudicielle complémentaire suivante pour le cas où la Cour répondrait par l’affirmative à la question initialement posée dans la décision rendue le 20 octobre 2003:

«Les émoluments notariaux perdent-ils leur qualité d’impôt au sens de la directive 69/335/CEE lorsque l’État renonce certes à prélever sa part sur l’acte juridique et laisse par conséquent les émoluments au notaire fonctionnaire lui-même – sous déduction d’une compensation forfaitaire des frais de 15 % –, mais que le notaire reste par ailleurs intégré dans l’organisation administrative et est rémunéré par l’État pour l’exercice de fonctions publiques?»

21. La demanderesse au principal, le Land et la Commission des Communautés européennes ont présenté des observations écrites concernant la question préjudicielle complémentaire et ils ont exposé leurs positions lors de l’audience du 9 novembre 2006.

IV – Analyse

A – Les arguments des parties

22. Selon la demanderesse au principal, la modification rétroactive de la loi régionale relative aux frais de procédure n’aboutit pas à transformer les droits d’authentification notariée, qu’il convient de qualifier d’imposition au sens de la directive 69/335, en droits à caractère rémunératoire licites.

23. Au cours de l’audience devant la Cour, la demanderesse au principal a indiqué que la loi régionale modifiée relative aux frais de procédure n’avait rien changé à la structure du notariat. Les notaires du ressort du Pays de Bade demeurent fonctionnaires du Land. La majeure partie des revenus provenant des droits perçus par les notaires revient au Land, du moins indirectement, et elle est utilisée comme un impôt pour financer les dépenses publiques générales.

24. La demanderesse au principal estime que la directive 69/335 vise à veiller à ne pas désavantager, au niveau fiscal, les sociétés de capitaux par rapport aux entreprises individuelles dans le but de garantir la libre circulation des capitaux au sein du marché intérieur européen. C’est la raison pour laquelle l’article 10, sous c), de la directive 69/335 interdit l’imposition d’actes formels à laquelle une société est soumise en raison de sa forme juridique. La question déterminante est donc celle de savoir si cette formalité n’est requise que pour les sociétés de capitaux. Dans la présente affaire, l’établissement d’un acte notarié constatant les résolutions d’associés n’était nécessaire que parce que l’acte correspondant avait été pris par une société, et non par un entrepreneur individuel, et parce que, en vertu du droit allemand, de tels actes exigent la forme authentique. Les droits d’authentification notariée perçus pour la cession des parts sociales relèvent donc de l’article 10, sous c), de la directive 69/335.

25. Selon la demanderesse au principal, l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335 ne peut pas être appliqué, car, dans la présente affaire, le fait générateur de la contribution est la prestation d’authentification notariée et non la transmission de valeurs mobilières ou d’une participation dans une société.

26. Pour sa part, le Land considère la question préjudicielle complémentaire comme irrecevable en référence aux arrêts Schneider ( ) et Längst ( ). Cette question n’a, selon le Land, aucun rapport avec l’objet de la procédure au principal, puisque le champ d’application de la directive 69/335 n’est pas ouvert. À titre subsidiaire, le Land indique que l’article 11 de la loi régionale relative aux frais de procédure, dans sa version actuellement en vigueur, laisse également aux notaires les droits qui ne relèvent pas de l’interdiction d’imposition résultant de ladite directive, et va ainsi au-delà des prescriptions de cette directive.

27. Au demeurant, les conditions d’application de l’article 10, sous c), de la directive 69/335, en vertu duquel une partie des émoluments perçus par les notaires fonctionnaires doit revenir à l’État pour le financement de ses missions, ne sont pas remplies dans la présente affaire, puisque, d’une part, les notaires peuvent conserver 85 % des droits perçus et que, d’autre part, seulement 15 % des droits sont reversés à titre de compensation forfaitaire des coûts exposés dans le cadre des opérations notariales, par exemple pour les fournitures de bureau.

28. Selon le Land, la compensation de 15 % prévue à l’article 11, paragraphe 1, deuxième phrase, de la loi régionale relative aux frais de procédure est conforme à la directive, eu égard au coût effectif d’une heure de travail d’un notaire.

29. Le Land propose donc de répondre à la question préjudicielle complémentaire que, dans un système dans lequel les notaires sont employés par l’État, des émoluments peuvent être exigés pour l’établissement d’un acte notarié constatant une opération relevant de la directive 69/335, sous réserve que ces émoluments reviennent au notaire et non à l’État.

30. La Commission indique que, en vertu de la nouvelle situation juridique, les notaires du Bade‑Wurtemberg demeurent des fonctionnaires intégrés dans l’organisation étatique; en vertu de la nouvelle loi régionale relative aux frais de procédure, les notaires fonctionnaires sont cependant, en cas d’authentification notariée d’actes relevant du champ d’application de la directive 69/335, les véritables créanciers des émoluments perçus. Ils doivent procéder à l’intégralité du recouvrement et supportent, selon la Commission, la totalité du risque économique de la perte des créances, si bien que, dans cette mesure, ils agissent en qualité d’entrepreneurs.

31. Les émoluments notariés en cause ne doivent donc pas être considérés comme des impositions au sens de la directive 69/335 lorsque, au terme d’une évaluation globale, le montant forfaitaire de 15 % ne dépasse pas l’ensemble des coûts exposés par le Land du fait de l’établissement des actes notariés correspondants.

32. Dans la mesure où les émoluments notariés constituent au contraire des contributions au sens de la directive 69/335, seule l’interdiction prévue à l’article 10, sous c), de la directive 69/335 est applicable, puisque l’authentification notariée en cause dans la procédure au principal est clairement liée à une augmentation de capital au sens de l’article 4, paragraphe 1, sous c), de cette directive. Il n’est pas possible dans ce cas d’invoquer l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335. Les émoluments notariés ne peuvent être considérés ni comme une taxe sur les opérations de Bourse ni comme des taxes générales sur la transmission des valeurs mobilières.

B – L’appréciation du complément à la question préjudicielle

1. La recevabilité

33. Comparée au déroulement habituel d’une procédure préjudicielle, la présente affaire présente ceci d’inhabituel que la juridiction de renvoi a complété la question préjudicielle par la décision du 10 octobre 2005. On ne peut cependant pas faire grief d’un tel procédé dans le cadre de l’article 234 CE.

34. Dans le cadre de la répartition des fonctions juridictionnelles entre les juridictions nationales et la Cour, prévue à l’article 234 CE, la Cour statue à titre préjudiciel sans qu’elle ait, en principe, à s’interroger sur les circonstances dans lesquelles les juridictions nationales ont été amenées à lui poser les questions et se proposent de faire application de la disposition de droit communautaire qu’elles lui ont demandé d’interpréter ( ).

35. Il appartient en principe aux seules juridictions nationales, qui sont saisies du litige et doivent assumer la responsabilité de la décision judiciaire à intervenir, d’apprécier, au regard des particularités de chaque affaire, tant la nécessité d’une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre leur jugement que la pertinence des questions qu’elles posent à la Cour. En conséquence, dès lors que les questions posées par les juridictions nationales portent sur l’interprétation d’une disposition de droit communautaire, la Cour est, en principe, tenue de statuer ( ).

36. La procédure préjudicielle prévue à l’article 234 CE ne peut en outre servir, de manière optimale, d’instrument de coopération entre la Cour et les juridictions nationales que lorsque la juridiction nationale, dans le cas où de nouveaux éléments pertinents pour l’interprétation du droit communautaire surviennent dans le cadre de la procédure pendante devant elle après qu’elle a déjà procédé à une demande de décision préjudicielle, peut de nouveau s’adresser à la Cour par le biais d’une question préjudicielle complémentaire. Pour cette raison, une question préjudicielle complémentaire est recevable en tant que telle.

37. Dans ses observations écrites, le Land a cependant exprimé, sur la recevabilité d’une question préjudicielle complémentaire, des doutes qu’il convient de lever.

38. Le refus par la Cour de statuer sur une question préjudicielle posée par une juridiction nationale n’est possible que lorsqu’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation du droit communautaire sollicitée n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal, lorsque le problème est de nature hypothétique ou encore lorsque la Cour ne dispose pas des éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées ( ).

39. La présente affaire ne concerne cependant aucun de ces cas. La question préjudicielle complémentaire a un lien avec l’objet du litige au principal. La jurisprudence à laquelle le Land se réfère ne peut pas être transposée à la présente affaire. Dans l’arrêt Längst, la Cour a constaté l’irrecevabilité d’une question préjudicielle concernant la nouvelle réglementation de la loi régionale relative aux frais de procédure, sur la base de laquelle le Land renoncerait à percevoir sa part des émoluments perçus par les notaires pour l’authentification notariée des actes relevant de la directive 69/335, introduite par une loi modificative correspondante qui n’avait cependant pas encore été adoptée. La Cour a considéré qu’un tel cadre juridique était hypothétique et a donc jugé la question préjudicielle correspondante irrecevable ( ).

40. Dans la présente affaire, la loi modificative de la loi régionale relative aux frais de procédure est en revanche déjà entrée en vigueur. Contrairement à ce que pense le Land, il n’est pas évident que l’interprétation de la directive 69/335 n’ait aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal. Il résulte au contraire de la décision de la juridiction de renvoi du 20 octobre 2005 que, dans le cas où il est répondu par l’affirmative à la question préjudicielle complémentaire, la nouvelle version de la loi régionale relative aux frais de procédure trouvera application dans le cas d’espèce et qu’il n’en va différemment que si une violation de l’article 10, sous c), de la directive 69/335 est constatée. L’objection d’inapplicabilité de la directive 69/335 à la procédure au principal, soulevée par le Land, ne concerne pas la recevabilité de la procédure pendante, mais le cœur de la question préjudicielle.

41. La Cour est donc compétente pour répondre à la question préjudicielle complémentaire que lui a adressée le Landgericht Baden-Baden.

2. L’appréciation juridique matérielle

a) L’article 10, sous c), de la directive 69/335

42. En vertu de l’article 10, sous c), de la directive, en dehors du droit d’apport, les États membres ne perçoivent aucune imposition pour l’immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l’exercice d’une activité, à laquelle une société peut être soumise en raison de sa forme juridique. Cette interdiction se justifie par le fait que, si les impositions en cause ne frappent pas les apports de capitaux en tant que tels, elles sont néanmoins perçues en raison des formalités liées à la forme juridique de la société, c’est-à-dire de l’instrument utilisé pour rassembler des capitaux, de sorte que leur maintien risquerait de mettre également en cause les buts poursuivis par la directive ( ).

43. Cette interdiction vise non seulement les droits acquittés à l’occasion de l’immatriculation des nouvelles sociétés, mais également les droits dus pour l’enregistrement des augmentations de capital dont ces sociétés font l’objet, dès lors qu’ils sont aussi perçus en raison d’une formalité essentielle liée à la forme juridique des sociétés en cause. Sans constituer formellement une procédure préalable à l’exercice de l’activité des sociétés de capitaux, l’enregistrement des augmentations de capital n’en conditionne pas moins l’exercice et la poursuite de cette activité ( ).

44. Puisque, en raison de l’article 15, paragraphe 3, de la loi relative aux sociétés à responsabilité limitée, l’établissement d’un acte notarié est requis pour la cession par les associés d’une SARL d’une part sociale qui sert à augmenter le capital d’une autre SARL, sous forme d’apport en nature effectué par un contrat d’apport, l’authentification notariée constitue une formalité essentielle liée à la forme juridique de la société. Dans le cas présent, il existe un lien juridique et économique direct entre la cession à la demanderesse au principal, convenue dans le contrat d’apport, des parts sociales de la société Arku Maschinenbau GmbH détenues par M. Reiss et l’augmentation du capital y afférente. La cession de parts authentifiée devant notaire a été jointe aux documents relatifs à l’augmentation du capital social et c’est pourquoi le transfert de parts doit être considéré comme une partie intégrante de l’opération d’augmentation de capital. Dans de telles circonstances, tous les droits imposés sur des formalités établies par le droit national pour effectuer les différents éléments de l’opération d’augmentation de capital sont directement liés, d’un point de vue légal et économique, à la forme juridique de la société concernée et doivent être considérés comme des impositions interdites à l’article 10, sous c), de la directive 69/335 ( ).

45. Au point 17 de ses conclusions dans la présente affaire, l’avocat général Geelhoed a résumé la jurisprudence relative à la question de savoir si les émoluments notariaux relèvent de la catégorie des «imposition[s] sous quelque forme que ce soit» au sens de l’article 10, sous c), de la directive 69/335 de la manière suivante: les émoluments notariaux constituent une imposition interdite au sens de la directive 69/335:

– lorsqu’ils sont perçus pour l’établissement d’actes notariés constatant une opération relevant de la directive,

– dans un système où les notaires sont employés par l’État,

– et les droits en question sont en partie versés à l’État pour le financement de ses missions ( ).

46. Concernant le versement par le notaire de la part des émoluments à l’État, la Cour a jugé que ce n’est pas tant l’identité du percepteur ou du créancier initial qui est déterminante pour la qualification des émoluments en tant qu’imposition, au sens de la directive 69/335, mais l’identité de leur destinataire final ( ). Ainsi, dans les affaires Modelo I ( ), Modelo II ( ) et Gründerzentrum ( ), les droits ont d’abord été prélevés par des notaires fonctionnaires pour être reversés dans un deuxième temps à l’État, leur employeur. Le versement à l’État et l’utilisation des droits mentionnés étaient déterminants pour la qualification de ces droits en tant qu’impositions interdites au regard de la directive 69/335.

47. Après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi régionale relative aux frais de procédure, la situation des notaires fonctionnaires du ressort du Pays de Bade au regard de la directive 69/335 a changé en ce qui concerne les actes relevant du droit des sociétés qui doivent être passés en la forme authentique en vertu de dispositions impératives du droit des sociétés.

48. En vertu de l’article 11, paragraphe 1, de la loi régionale relative aux frais de procédure modifiée, le Trésor public ne perçoit, dans le ressort du Pays de Bade, aucune part des droits d’authentification notariée des actes relevant du droit des sociétés qui doivent être passés en la forme authentique en vertu de dispositions impératives du droit des sociétés. Les notaires sont cependant tenus de reverser 15 % de ces droits au Trésor public, à titre de compensation forfaitaire. Cette règle est rétroactive et elle s’applique donc également aux faits à la base de l’affaire au principal.

49. Suivant cette règle, 85 % des droits perçus ne sont ainsi pas reversés au Trésor public, mais sont conservés par le notaire. À hauteur de 85 % des droits, la condition qu’une partie des droits perçus par le notaire revienne à l’État pour le financement de ses missions n’est pas remplie. Pour cette raison, la part des droits conservée par le notaire, à hauteur de 85 %, en vertu de l’article 11 de la nouvelle loi régionale relative aux frais de procédure, ne constitue pas une imposition interdite au sens de l’article 10, sous c), de la directive 69/335.

50. La doctrine attire en outre l’attention sur le fait que les notaires exerçant à titre libéral en Allemagne ne reversent aucune partie des droits à l’État pour le financement de ses missions publiques générales. Ils sont les créanciers directs des droits d’authentification notariée et supportent l’intégralité du risque économique de leur activité ( ). De manière analogue, il appartient aux notaires fonctionnaires, en vertu de la loi régionale relative aux frais de procédure modifiée, de procéder à l’intégralité du recouvrement des droits perçus pour les actes relevant du droit des sociétés qui doivent être passés en la forme authentique en vertu de dispositions impératives du droit des sociétés; ils supportent le risque de la perte des créances non honorées et ne sont pas exonérés par le Trésor public des actions en paiement d’intérêts et en indemnisation. Sur ce point, la situation des notaires fonctionnaires du ressort du Pays de Bade est comparable à celle des notaires exerçant à titre libéral. Pour cette raison également, la perception d’émoluments notariés ne méconnaît pas la directive 69/335, dans la mesure où ils sont effectivement conservés par les notaires.

51. Depuis la réforme de la loi régionale relative aux frais de procédure, les 15 % de droits restants, décrits à l’article 11, paragraphe 1, de cette loi dans sa nouvelle rédaction comme une compensation forfaitaire, reviennent à l’État. Ces 15 % des droits remplissent les trois conditions d’une imposition ou d’une taxe prohibée énoncées par l’avocat général Geelhoed dans ses conclusions présentées le 16 juin 2005 dans la présente affaire. Il s’agit d’une authentification notariée d’une opération qui relève de la directive, les droits sont perçus dans le cadre d’un système juridique dans lequel les notaires sont employés par l’État, et les droits en question sont en partie versés à l’État pour le financement de ses missions. Je m’associe ici à l’opinion défendue par l’avocat général Geelhoed.

52. Cette partie des droits ne pourrait échapper à l’interdiction de l’article 10, sous c), de la directive 69/335 qu’en vertu de l’article 12 de la directive. Dans l’affaire Badischer Winzerkeller ( ), la Cour a jugé que l’article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 fixe la liste exhaustive des taxes et droits autres que le droit d’apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11 de cette même directive, peuvent frapper les sociétés de capitaux à l’occasion des opérations visées par ces dernières dispositions. On peut déduire de l’arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni ( ) que les redevances perçues pour l’enregistrement d’une société de capitaux relèvent de l’interdiction édictée à l’article 10 de la directive 69/335 et ne sont licites que si elles sont autorisées au titre de son article 12 ( ).

53. Il doit en aller de même pour les impositions perçues pour une formalité essentielle liée à l’augmentation du capital social d’une société. Les droits perçus pour l’authentification notariée en tant que formalité d’une augmentation de capital, qui sont ainsi liés à la forme juridique de la société et tombent, pour cette raison, sous le coup de l’interdiction de l’article 10, sous c), de la directive 69/335, ne sont également licites que s’ils sont autorisés en vertu de l’article 12 de cette directive.

54. Cela pose la question du rapport entre les articles 10 et 12 de la directive 69/335.

55. Si l’on considère l’article 12 de la directive 69/335 comme une simple dérogation aux articles 10 et 11 de ladite directive, cela signifierait que les contributions énumérées dans le cadre de l’article 12 en tant que lex specialis, et interdites en vertu des articles 10 et 11, pourraient quand même être perçues. Une telle interprétation violerait le sens et la finalité de la directive.

56. La finalité de la directive 69/335 a été expliquée par la Cour de la manière suivante: «Comme il ressort de son préambule, la directive 69/335 tend à promouvoir la liberté de circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d’une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d’un marché intérieur. La poursuite d’une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu’alors en vigueur dans les États membres et l’application, à leur place, d’un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d’un niveau égal dans tous les États membres» ( ).

57. On peut déduire du dernier considérant de la directive 69/335 que le maintien d’autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d’apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en péril les buts poursuivis par les mesures prévues par la directive.

58. Il résulte selon moi d’une interprétation téléologique de la directive 69/335 que l’on priverait son article 10 de son effet si, en vertu de l’article 12, la perception d’une imposition qui constitue une autre taxe ou imposition au sens de l’article 10 était autorisée. On doit donc admettre l’existence d’un lien d’exclusivité entre les articles 10 et 12 de la directive 69/335, avec comme conséquence que les contributions relèvent soit de l’article 10, soit de l’article 12 ( ).

b) L’article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335

59. L’article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 exclut certaines taxes et autres contributions de l’interdiction de prélèvement de l’article 10 de la directive.

i) L’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335

60. En vertu de l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive, les États membres peuvent percevoir des «taxes sur la transmission des valeurs mobilières» perçues forfaitairement ou non.

61. À bien y regarder, on remarque cependant que la condition décrite comme «Börsenumsatzsteuer» dans la version allemande de la directive est formulée de manière différente dans d’autres versions linguistiques.

62. La version anglaise utilise l’expression «duties on the transfer of securities», la version française «taxes sur la transmission des valeurs mobilières», la version italienne «imposte sui trasferimenti di valori mobiliari» et la version slovène «dajatve na prenos vrednostnih papirjev». La jurisprudence récente mentionne également parfois dans les versions allemandes des arrêts rendus dans le cadre de l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335 l’expression «Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren» ( ). La question se pose dès lors de savoir comment interpréter cette notion. La Cour a jugé, dans l’affaire Cilfit e.a. ( ), qu’il faut tenir compte du fait «que les textes de droit communautaire sont rédigés en plusieurs langues et que les diverses versions linguistiques font également foi; une interprétation d’une disposition de droit communautaire implique ainsi une comparaison des versions linguistiques» ( ). En cas de divergence entre diverses versions linguistiques d’un texte communautaire, la disposition en cause doit être interprétée en fonction de l’économie générale et de la finalité de la réglementation dont elle constitue un élément ( ).

63. Il est certes constant que la cession de parts sociales relève de la notion de transmission des valeurs mobilières ( ), mais je considère cependant que, en vertu d’une interprétation téléologique, l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335 peut n’autoriser les taxes et impositions que dans les cas qui ne sont pas liés à une augmentation du capital social d’une société de capitaux.

64. Outre l’interprétation téléologique qui interdit l’application de l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 60/335 dans le cas d’une cession de parts sociales directement liée à une augmentation de capital, on peut mentionner une autre raison qui fait obstacle à l’application de l’article 12, paragraphe 1, sous a), de ladite directive dans l’affaire au principal.

65. Au regard de la théorie du droit, un impôt est une prestation en argent qui ne constitue pas la contrepartie d’une prestation spécifique, mais qui est imposée, de la même manière, par l’État ou par l’un de ses démembrements de droit public, à tous ceux qui satisfont à la condition associée à l’obligation de fournir la prestation, dans l’objectif d’obtenir des recettes ( ).

66. Le fait générateur de l’obligation de fournir la prestation à l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335 est la transmission des valeurs mobilières. En vertu du droit allemand, la transmission de parts sociales requiert la forme authentique, alors que celle-ci n’est pas nécessaire pour la transmission d’actions, qu’elle soit réalisée en Bourse ou directement entre le cédant et l’acquéreur, et ne donne donc pas lieu à la perception d’émoluments notariaux.

67. La classification comme «taxe sur la transmission des valeurs mobilières», dans le cas des droits d’authentification notariée concernant des actes relevant du droit des sociétés qui doivent être passés en la forme authentique devant notaire en vertu de prescriptions impératives du droit des sociétés, violerait donc également le principe général du droit ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Pour ces raisons, les droits d’authentification notariée perçus pour la cession de parts sociales dans le cadre d’une augmentation de capital ne peuvent pas être considérés comme des «taxes sur la transmission des valeurs mobilières» au sens de l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335.

ii) L’article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335

69. Par dérogation à l’interdiction des «impôts indirects qui présentent les mêmes caractéristiques que le droit d’apport» ( ) visée à l’article 10 de la directive 69/335, l’article 12, paragraphe 1, sous e), de cette directive autorise les États membres à percevoir des «droits présentant un caractère rémunératoire». Il y a lieu de souligner tout d’abord que, en vertu de la jurisprudence, la notion de «droits présentant un caractère rémunératoire» ne renvoie pas au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée ( ).

70. Dans le cadre de l’application de l’article 12 de la directive 69/335, si le caractère rémunératoire du droit exige que celui-ci soit, à la différence des impositions générales, la contrepartie d’un service individualisé, aucune disposition de l’article 12 ne peut être interprétée, en l’absence de prescriptions expresses en ce sens, comme excluant de la notion de droit ayant un caractère rémunératoire un droit qui serait la contrepartie d’une opération imposée par la loi dans un but d’intérêt général ( ).

71. En vertu d’une jurisprudence constante, «la distinction entre les impositions interdites par l’article 10 de la directive 69/335 et les droits ayant un caractère rémunératoire dont la perception est autorisée implique que ces derniers comprennent les seules rétributions dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu. Une rétribution dont le montant serait dénué de tout lien avec le coût de ce service particulier ou dont le montant serait calculé non en fonction du coût de l’opération dont elle est la contrepartie, mais en fonction de l’ensemble des coûts de fonctionnement et d’investissement du service chargé de cette opération, devrait être regardée comme une imposition relevant de la seule interdiction instituée par l’article 10 de la directive 69/335» ( ).

72. Dans l’arrêt Fantask e.a. ( ), la Cour a jugé qu’«[u]n droit, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital nominal souscrit, ne saurait, par sa nature même, constituer un droit à caractère rémunératoire au sens de la directive. En effet, même s’il peut exister, dans certains cas, un lien entre la complexité d’une opération d’enregistrement et l’importance des capitaux souscrits, le montant d’un tel droit sera généralement sans rapport avec les frais concrètement exposés par l’administration lors des formalités d’immatriculation».

73. Dans l’affaire Fantask e.a., l’avocat général Jacobs a posé les principes suivants relatifs aux droits présentant un caractère rémunératoire:

– Un État membre peut percevoir des droits pour certains services individualisés qu’il fournit aux sociétés.

– Tout droit ayant un caractère rémunératoire dont le paiement est exigé doit être calculé sur la base du coût réel des services particuliers dont il s’agit. Il ne saurait être fixé à un niveau tel qu’il couvre l’«ensemble des coûts de fonctionnement et d’investissement du service chargé de cette opération».

– Lorsqu’il est difficile de déterminer le coût de certaines opérations, ces coûts peuvent être évalués sur une base forfaitaire. Une telle évaluation doit être établie de façon raisonnable, en prenant en compte le nombre et la qualification des agents, le temps passé par ces agents ainsi que les frais matériels nécessaires.

– Des droits différents peuvent être fixés pour les sociétés anonymes et les sociétés à responsabilité limitée, à la condition qu’«aucun des montants exigés, pour chacune de ces sociétés, ne dépasse le coût» du service ( ).

74. Il est proposé d’appliquer également ces critères dans la présente affaire.

75. Ces critères font apparaître que des droits présentant un caractère rémunératoire au sens de l’article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, «doivent être le reflet des coûts des opérations particulières et ne sauraient être utilisés pour financer les dépenses générales administratives du service concerné» ( ). Dans ses conclusions présentées dans l’affaire Fantask e.a., l’avocat général a considéré qu’il convenait de prendre pour base de calcul les coûts nécessaires, en application des principes généralement admis en matière de comptabilité analytique et il a indiqué à cet égard que, «[e]n d’autres termes, les droits peuvent être la traduction des coûts directs et des frais généraux de l’administration rattachables aux opérations en cause. Ainsi, ces coûts peuvent inclure, outre les coûts matériels directs et les coûts salariaux et sociaux du personnel chargé de l’exécution de ces opérations, une partie des frais généraux de l’administration, tels que l’éclairage et le chauffage, les frais de gestion du personnel, de fonctionnement, de développement de l’informatique, les loyers des locaux ou l’amortissement de ces derniers, l’amortissement d’autres immobilisations corporelles telles que le matériel et les équipements, etc. La quote-part de ces coûts qui est rattachable aux opérations de transcription dans le registre des sociétés devrait, lorsque c’est possible, être déterminée au moyen d’une affectation directe, par exemple par l’identification du loyer payable pour les locaux affectés spécialement aux services en question» ( ).

76. En principe, une rétribution perçue en contrepartie d’une opération telle que l’authentification notariée de la cession de parts sociales et de l’augmentation de capital qui lui est directement associée pourrait être considérée comme un droit présentant un caractère rémunératoire licite en vertu de l’article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335. Cependant, il convient encore de clarifier la question de savoir si le versement au Trésor public d’une rémunération forfaitaire de 15 % des droits d’authentification notariée des actes relevant du droit des sociétés, prévue par la loi régionale relative aux frais de procédure (ces droits étant pour leur part calculés sur la base de l’évaluation de la valeur des droits prévue par la législation allemande sur les frais), satisfait à l’examen des critères concrets déterminés par la jurisprudence susmentionnés auquel il convient de procéder.

77. En vertu d’une jurisprudence constante, la Cour ne détermine que les critères expliquant de quelle manière on recherche si les contributions litigieuses dans l’affaire au principal présentent ou non un caractère rémunératoire au sens de l’article 12 de la directive 69/335 et laisse à la juridiction de renvoi le soin de procéder, dans le cas d’espèce, à l’examen final de la conformité de la rétribution nationale à l’article 12, paragraphe 1, sous e) de ladite directive, puisqu’«[i]l appartient à la juridiction nationale, sur le fondement des considérations qui précèdent, d’examiner dans quelle mesure les droits litigieux revêtent un caractère rémunératoire et de procéder, le cas échéant, sur cette base, à d’éventuels remboursements» ( ). La juridiction de renvoi doit donc rechercher si les 15 % des droits d’authentification notariée perçus par les notaires fonctionnaires et reversés à l’État correspondent effectivement aux coûts exposés par l’État dans le cadre de l’opération d’authentification notariée.

78. Ce n’est que s’il est satisfait aux critères fixés aux points 71 à 75 qu’il est alors possible de parler d’un droit ayant un caractère rémunératoire au sens de l’article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335. Dans le cas contraire, les 15 % des droits d’authentification notariée qui doivent être reversés à l’État constituent des impositions interdites au sens de l’article 10, sous c), de cette directive.

79. Il y a encore lieu de mentionner, pour finir, que, conformément à une jurisprudence constante, «au cas où les dispositions d’une directive apparaissent, du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises, les particuliers sont fondés à les invoquer devant le juge national à l’encontre de l’État, soit lorsque celui-ci s’abstient de transposer dans les délais la directive en droit national, soit lorsqu’il en fait une transposition incorrecte […] l’interdiction posée par l’article 10 de la directive [69/335] de même que la dérogation à cette interdiction qui figure à l’article 12, paragraphe 1, sous e), [de ladite directive] sont formulées en termes suffisamment précis et inconditionnels pour pouvoir être invoquées par les justiciables devant leurs juridictions nationales à l’encontre d’une disposition de droit national contraire à cette directive ( ).

V – Conclusion

80. Eu égard aux considérations qui précèdent ainsi qu’aux conclusions de l’avocat général Geelhoed présentées le 16 juin 2005, je propose à la Cour de répondre à la question préjudicielle complémentaire de la manière suivante:

«La partie des émoluments notariaux prélevés pour l’authentification par un notaire d’un acte juridique relevant du champ d’application de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, conservée à titre personnel par le notaire fonctionnaire, perd sa qualité d’impôt au sens de ladite directive. La compensation forfaitaire prélevée sur ces émoluments que le notaire fonctionnaire doit reverser à l’État ne constitue pas un impôt et présente un caractère rémunératoire au sens de l’article 12, sous e), de la directive 69/335, dans la mesure où elle est le reflet des coûts des opérations associées à l’authentification et n’est pas utilisée pour financer les dépenses générales administratives afférentes au notaire fonctionnaire concerné.»