Conclusions de l'avocat général Mancini présentées le 7 juillet 1987. - Commission des Communautés européennes contre Royaume-Uni de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord. - Taxe sur la valeur ajoutée - Biens fournis dans le cadre de l'exercice des professions médicales ou paramédicales. - Affaire 353/85.



Recueil de jurisprudence 1988 page 00817



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1 . La sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d' harmonisation des législations nationales relatives à la taxe sur la valeur ajoutée ( JO L 145, p . 1 ), cite, à l' article 13, sous A, paragraphe 1, "certaines activités d' intérêt général" qui, précisément en vertu de leur nature, ne sont pas soumises à cette charge . Un caractère obligatoire est attribué aux exemptions, puisqu' il est évident que ce n' est qu' en les qualifiant ainsi que la Communauté peut assurer "une perception comparable ( plus exactement : uniforme ) des ressources propres dans tous les États membres" ( onzième considérant ). La liste mentionne en particulier "les prestations des soins à la personne effectuées dans l' exercice des professions médicales et paramédicales" (( lettre c ) )).

En Grande-Bretagne, le paragraphe 1 du groupe 7 ( santé ) de l' annexe 6 à la Value Added Tax Act de 1983 ( loi sur la taxe sur la valeur ajoutée ) exonère de la TVA "les fournitures de services et, en rapport avec eux, la fourniture de biens" par une personne inscrite à des registres professionnels déterminés, comme les médecins, les dentistes, les opticiens et ceux qui exercent des activités paramédicales au sens de la Professions Supplementary to Medicine Act de 1960 . Cela signifie, par exemple, que si un médecin ou un opticien britannique prescrivent à leurs clients une paire de lunettes et la lui vendent ensuite, la visite et les lunettes doivent être facturées sans TVA .

Or, par le recours en question, la Commission des Communautés européennes vous demande de constater que le Royaume-Uni, en exonérant du paiement de la TVA les produits livrés dans l' exercice ou sur la base d' une prestation médicale/paramédicale, a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la lettre c ) de la règle précitée en première ligne .

2 . Le gouvernement de Londres a tout d' abord excipé de l' irrecevabilité du recours . A son avis, dans la lettre de mise en demeure et dans l' avis motivé, la Commission ne lui a pas indiqué de manière suffisamment claire l' objet et les limites de son accusation; elle n' a pas fourni d' éclaircissements sur les mesures qu' il aurait dû prendre pour s' adapter à la disposition communautaire et sur les motifs qui justifiaient la réclamation en question . En somme, la requérante n' a pas mis le Royaume-Uni en mesure de comprendre exactement le contenu de son délit, l' empêchant ainsi de se défendre dès l' origine du litige .

L' exception n' est certainement pas fondée . Nous rappelons que, dans l' économie de la procédure fondée sur l' article 169 du traité CEE, la lettre de mise en demeure a un but précis : obliger la Commission à faire connaître à l' État intéressé les éléments essentiels du non-accomplissement qu' elle lui reproche en l' invitant à se prononcer sur leurs aspects de fait et de droit . Si la mise en demeure n' aboutit pas par elle-même à la solution du litige, l' institution, compte tenu des remarques formulées par son interlocuteur, émet un avis motivé qui sert à fixer définitivement l' objet du litige ( voir arrêts du 27 mai 1981, affaires jointes 142 et 143/80, Administration des finances de l' État/Essevi et Salengo, Rec . p . 1413; du 15 décembre 1982, affaire 211/81, Commission/Danemark, Rec . p . 4547; du 31 janvier 1984, affaire 74/82, Commission/Irlande, Rec . p . 317; du 18 mars 1986, affaire 85/85, Commission/Belgique, Rec . p . 1149 ).

D' autre part, l' avis doit être considéré comme convenablement motivé lorsque la Commission, après avoir résumé la thèse des autorités nationales, définit avec une précision suffisante les faits et les raisons qui l' ont incitée à dénoncer le manquement de l' État ( voir arrêts du 14 février 1984, affaire 325/82, Commission/Allemagne, Rec . p . 777; et du 15 décembre 1982, affaire 211/81, déjà citée ).

Cela dit, les réponses données à la mise en demeure et à l' avis montrent clairement que le gouvernement britannique avait pleinement compris la nature de la faute qui lui était reprochée : en effet, il savait que la Commission l' accusait d' exempter de la TVA toute cession de biens liée à une prestation médicale et que le fait que la fourniture de lunettes soit exemptée de cette accusation n' était qu' un exemple, quoique particulièrement manifeste . En outre, dans ces réponses, la thèse de la requérante, selon laquelle l' exonération de la taxe ne concerne que les prestations médicales, est contestée point par point . Enfin, il n' est pas vrai, comme l' affirme le Royaume-Uni, que l' accusation a été rendue incertaine et contradictoire, du fait que, à la suite des observations britanniques, la requérante a admis que ladite exonération couvre également les petites fournitures indissociables de ces prestations : cette reconnaissance prouve, au contraire, que les deux parties ont identifié ponctuellement l' objet et les limites du litige . Le recours est donc recevable .

3 . Sur le fond, le gouvernement de Londres soutient qu' une lecture systématique de tout l' article 13 et le principe d' égalité rendent insoutenable l' interprétation de la lettre c ) avancée par la Commission . Que l' on compare - affirme-t-il - le texte de cette règle avec celui de la lettre b ) et que l' on tienne compte du fait que, dans la version anglaise, l' une et l' autre renferment l' expression "medical care", et on devra convenir que l' exonération prévue sous c ) comprend également les biens fournis avec le service rendu . En effet, la lettre b ) exempte de la TVA "l' hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d' autres établissements de même nature dûment reconnus" ( c' est nous qui soulignons ).

Or, dans cette hypothèse, la Commission ne doute pas que les biens fournis avec les soins sont exemptés de la taxe . Mais - voici le point - des soins du même genre n' existent-ils pas dans d' autres cas également? Et s' il est vrai que, au lieu d' être donnés dans un hopital, ils le soient dans un cabinet privé, le lieu de la prestation compte-t-il plus que sa nature aux fins fiscales? Les réponses sont évidentes, comme il est évident que le législateur communautaire ne peut pas avoir voulu imposer un traitement inégal pour la même activité . On doit donc conclure que l' interprétation de la lettre c ), sur laquelle la requérante fonde son accusation, est, par erreur, limitative et que la Value Added Tax Act de 1983 est, au contraire, conforme aux exigences de la Communauté .

La thèse est habilement étayée, mais, à notre avis, elle ne peut pas être admise . Rappelons que, pour éviter des abus et des assimilations faciles, la sixième directive distingue entre livraison de biens et prestation de services ( septième considérant ). La première consiste dans le "transfert ( à un tiers ) du pouvoir de disposer d' un bien corporel comme un propriétaire" ( article 5, paragraphe 1 ). La seconde est définie de manière négative : c' est-à-dire qu' elle comprend "toute opération qui ne constitue pas une livraison" ( article 6, paragraphe 1 ).

Sur le plan pratique, on le sait, la distinction n' est pas aisée, surtout lorsque les deux opérations ont lieu dans le cadre de la même activité économique; et tandis que, dans d' autres secteurs du droit, le problème est résolu en recourant au critère de la primauté ( c' est-à-dire en se demandant si, par rapport au but de cette activité, c' est le travail à effectuer ou le bien à livrer qui a le plus de poids ), sur le plan fiscal, où il s' agit d' imposer des charges pécuniaires, les situations douteuses tendent à être réglées avec précision . Par exemple, l' article 5, paragraphe 5, sous a ), de la directive citée permet de considérer comme une livraison "la délivrance ... par l' entrepreneur de l' ouvrage ... d' un bien meuble qu' il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d' objets que le client lui a confiés à cette fin, que l' entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés ".

Cette prémisse étant posée, examinons la réglementation des exemptions . A notre avis, il est significatif que le seul transfert de biens exonéré en tant que tel par l' article 13 soit "la livraison d' organes, de sang et de lait humains" (( lettre d ) )). En revanche, tous les autres transferts ne sont pris en considération que dans la mesure où ils sont "étroitement liés" ou "accessoires" à des prestations de service destinées, par leur nature, à poursuivre un intérêt de caractère général ou, de quelque manière, public . C' est le cas des fournitures liées à l' assistance sociale et à la sécurité sociale (( lettre g ) )) ou à la protection et à l' éducation de l' enfance et de la jeunesse (( lettres h ) et i ) )).

On peut donc affirmer que, sauf disposition contraire explicite, les livraisons de biens ne font pas l' objet d' exonération et cela même lorsqu' elles ont lieu conjointement à des prestations de service exemptées . Le cas de la lettre e ), qui exonère "les prestations de service effectuées dans le cadre de leur profession par les mécaniciens-dentistes, ainsi que les fournitures de prothèses dentaires effectuées par les dentistes et les mécaniciens-dentistes", est significatif en ce sens . Il semblerait prima facie que les prestations des dentistes ne soient pas exemptes; mais tel n' est pas le cas . Comme celles des médecins, l' activité des membres de ces professions entre en effet dans les prestations visées à la lettre c ), et elle est exemptée à ce titre . Au contraire, la fourniture de prothèses a été exclue par la directive elle-même, qui impose de distinguer les transferts de biens des prestations de service; une règle ad hoc était donc nécessaire pour l' exonérer .

A la suite de l' analyse ainsi effectuée, il est donc permis de conclure que, aux fins de l' article 13, les notions de prestation de service et de transfert de biens doivent être entendues rigoureusement . La conséquence est que l' exonération des activités indiquées sous la lettre c ) - c' est-à-dire celles effectuées dans le cadre de l' exercice de la profession médicale - vaut pour la seule fourniture de biens indispensables à l' accomplissement matériel de la prestation . En d' autres termes, sont exclus de l' avantage, les appareils qui, bien qu' ils ne soient disponibles que sur la base d' une ordonnance, peuvent être choisis et achetés après la visite et sont donc des instruments servant non à la prestation du médecin, mais au rétablissement du bon fonctionnement de l' organe malade .

En définitive, l' erreur du gouvernement britannique consiste précisément à avoir assimilé le transfert commercial des biens nécessaires à l' effet thérapeutique final avec l' emploi des instruments dont le médecin ne peut se passer pour l' exécution correcte de sa tâche . Exprimé dans la langue du civil law, cela signifie transformer l' activité du médecin d' obligation de moyens en une obligation de résultat; en d' autres termes, estimer qu' il doit offrir non seulement son art, mais également les biens qui peuvent normalement être achetés dans des magasins spécialisés, et dont l' usage conditionne la guérison de son client . Toutefois, outre qu' elle est contraire à la réalité juridique, cette manière de voir est incompatible avec le système de la directive qui, aux fins de la TVA, différencie nettement entre activités effectuées dans l' exercice d' une profession et vente d' un bien .

Comme nous l' avons vu, le gouvernement de Londres répond à cette conclusion que l' exonération prévue par la lettre b ) pour les "soins médicaux" donnés dans les hopitaux inclut la fourniture des accessoires; le principe de l' égalité de traitement et la cohérence du système imposent alors d' inclure également les biens fournis en rapport avec les prestations visées à la lettre c ).

L' argument, avons nous dit, est suggestif . Il oublie cependant que la lettre b ) exempte les soins uniquement dans la mesure où ils sont assurés par des organismes publics ou par d' autres établissements hospitaliers tenus de ne "pas avoir pour but la recherche systématique du profit" (( article 13, sous A, paragraphe 2, sous a ), premier tiret )). Au contraire, les activités citées au paragraphe 1, sous c ), sont exercées "dans ... l' exercice de la profession" et ont donc un but lucratif . Cette différence suffit, nous semble-t-il, à justifier le traitement fiscal différent dont les deux ordres de prestations font l' objet et à expliquer pourquoi, à l' exception du Royaume-Uni et de l' Irlande, aucun État membre n' exonère de la TVA les lunettes et les autres accessoires vendus dans le cadre d' une prestation professionnelle .

4 . Sur la base des considérations développées jusqu' ici, nous vous proposons d' admettre le recours introduit le 19 décembre 1985 par la Commission des Communautés européennes contre le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d' Irlande du Nord et de déclarer que, en exonérant en vertu de l' article 1, annexe 6, groupe 7 ( santé ), de la Value Added Tax Act de 1983, les livraisons de biens fournis en relation avec l' exercice des professions médicales et paramédicales, cet État a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l' article 13, sous A, paragraphe 1, sous c ), de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977 .

Le Royaume-Uni doit être condamné aux dépens en application de l' article 69, paragraphe 3, du règlement de procédure .

(*) Traduit de l' italien .