Conclusions de l'avocat général Cosmas présentées le 14 mai 1998. - The Institute of the Motor Industry contre Commissioners of Customs and Excise. - Demande de décision préjudicielle: Value Added Tax and Duties Tribunal, London - Royaume-Uni. - TVA - Exonérations - Organismes sans but lucratif poursuivant des objectifs de nature syndicale. - Affaire C-149/97.



Recueil de jurisprudence 1998 page I-07053



Conclusions de l'avocat général

I - Remarques liminaires

1 Dans la présente affaire, la Cour est invitée à répondre à une question préjudicielle du Value Added Tax Tribunal, London, relative à l'interprétation de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive relative à la taxe sur la valeur ajoutée (1) (ci-après la «sixième directive») et concerne l'exonération de cette taxe (ci-après la «TVA») au bénéfice des activités d'une association à caractère non lucratif groupant des personnes travaillant dans le secteur du commerce des voitures automobiles.

II - Cadre juridique

A - Cadre juridique communautaire

2 L'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive prévoit que les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

3 Le titre X énumère les activités exonérées de la TVA. Le point A de l'article 13, intitulé «Exonérations à l'intérieur du pays», est formulé dans les termes suivants:

«A. Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général

1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

...

l) les prestations de services, ainsi que les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies à leurs membres dans leur intérêt collectif, moyennant une cotisation fixée conformément aux statuts, par des organismes sans but lucratif poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique ou civique, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence;

...» (souligné par nous). B - Cadre juridique national

4 L'annexe 9 du VAT Act 1994 (loi de 1994 relative à la TVA; ci-après le «VATA») exonère de la TVA les «syndicats et organismes professionnels».

5 Dans la partie qui nous intéresse, l'annexe 9 est formulée dans les termes suivants:

«1. La fourniture à ses membres de services et, en liaison avec ces services, de biens tels qu'ils soient susceptibles d'être mis en relation avec ses seuls objectifs et disponibles sans paiement autre que celui de la cotisation due par les membres, effectuée par l'une des organisations sans but lucratif suivantes:

a) un syndicat ou une autre organisation de personnes ayant pour objectif essentiel de mener au nom de ses membres des négociations concernant leurs conditions de travail;

b) une association professionnelle dont l'accès est entièrement ou essentiellement limité aux personnes possédant ou tentant d'obtenir une qualification appropriée à l'exercice de la profession concernée;

c) une association dont l'objectif essentiel est le progrès d'un domaine particulier du savoir ou le développement des compétences professionnelles, en relation avec les professions ou les emplois exercés dans le passé ou le présent par ses membres;

d) ...

Notes

(1)-(3) ...

(4) Le point c) ne vaut que si l'accès à l'association est entièrement ou essentiellement limité aux personnes ayant exercé dans le passé ou exerçant à présent des professions ou des emplois se trouvant en relation directe avec les objectifs de l'association.

(5) ...»

III - Faits

A - Objectifs poursuivis par l'Institut

6 L'Institute of the Motor Industry (ci-après l'«Institut») a été fondé en 1920 et constitue une association volontaire de personnes travaillant dans le secteur du commerce des voitures automobiles.

7 Les objectifs que poursuit l'Institut et les moyens qu'il emploie pour les réaliser, tels qu'ils sont définis dans ses statuts, sont décrits dans l'ordonnance de renvoi. Plus précisément, l'Institut vise essentiellement à assurer le perfectionnement professionnel de ses membres, à aménager les structures de la carrière dans les diverses branches du secteur concerné et, en conséquence, à faire en sorte que le public ait une meilleure perception du secteur et des personnes qui y travaillent. L'Institut tente de réaliser ces objectifs en répondant délibérément aux besoins du secteur en fait d'aptitudes professionnelles, cela à tous les niveaux (des fonctions de directeur à celles de technicien), en homologuant les cours (organisés par d'autres institutions) permettant l'acquisition de ces aptitudes, en décernant des prix aux personnes ayant achevé ces cours et en classant ses membres, en diffusant l'information destinée à permettre à ceux-ci de se tenir au courant des derniers développements intervenus dans le secteur et en tenant un registre de placement.

8 Plus particulièrement, d'après les informations contenues dans l'ordonnance de renvoi, l'Institut a, tout d'abord [objectif h)], pour but de «prendre des mesures visant à améliorer le statut des membres agréés du secteur de l'automobile et garantir la reconnaissance de leur situation».

9 L'objectif h) précité est décrit dans le rapport de l'assemblée du 12 juin 1996, annexé au rapport annuel couvrant la période allant jusqu'au 31 mars 1996. Ce rapport indique que «la principale activité de l'Institut au cours de l'année a consisté à relever le niveau de qualification professionnelle des personnes occupées dans le secteur» et que c'est l'ensemble du secteur automobile qui est concerné, mais pas la fabrication. Cet objectif a été poursuivi de deux manières. L'Institut a défini la structure et les niveaux des qualifications des membres. Avant cela, les gens travaillant dans le secteur automobile se voyaient reconnaître une qualification selon des procédés divers, les réseaux de franchisés organisant souvent leur propre formation et leur propre certification. Le système de la certification assurée conjointement avec l'Institut en tant qu'organisme délivrant les titres d'aptitude a permis à ce dernier de définir des normes communes reconnues, c'est-à-dire qu'il a défini, dans le secteur concerné, une structure des carrières fondée sur les qualifications (2).

10 Un autre moyen d'atteindre l'objectif h) consiste dans la «Professional Reassurance Campaign» («campagne visant à susciter la confiance du public dans les professionnels du secteur»). Cette campagne comporte la remise d'une plaque de cuivre aux organisations dont les cadres sont, dans une proportion de 60 % au moins, membres de l'Institut. Cette plaque est destinée à inspirer confiance aux clients et au personnel de l'organisation (3).

11 Ensuite, l'Institut vise [objectif c)] à «organiser périodiquement des examens pour contrôler les connaissances et les compétences des candidats à l'adhésion et des membres existants de l'Institut dans les matières commerciales, juridiques et techniques, ainsi que dans les autres sciences et arts et les autres disciplines dont l'Institut jugera nécessaire ou souhaitable de recommander l'étude et la maîtrise à ses membres».

12 L'Institut poursuit cet objectif de diverses manières. Il délivre à ses membres ses propres titres d'aptitude professionnelle en matière technique. Il délivre un certificat de gestion. Il approuve les cours et programmes de niveau supérieur dans le domaine de l'automobile. Il délivre les NVQ (4) et les SVQ (5). La formation correspondant à ces titres d'aptitude est assurée par d'autres organisations (6). L'Institut assure la formation des évaluateurs.

13 En outre, l'Institut vise [objectif k)] à «entreprendre, avec toute autre société ou association ... en faisant une campagne de propagande ou par quelque autre moyen, toute action conjointe que la société peut juger favorable à l'intérêt et au progrès du secteur de l'automobile et de ceux qui y travaillent» (7).

14 En ce qui concerne le processus permettant la réalisation de ces objectifs, le juge national indique que l'Institut vise, tout d'abord [objectif b)], à «organiser les activités de l'association ... sous la forme d'une entité qui puisse être reconnue par la loi et, si cela est jugé approprié, solliciter en temps utile une charte royale (`Royal Charter') ou une autre forme de constitution dans laquelle la présente entité puisse se fondre» (8).

15 Ensuite, l'Institut vise [objectif d)] à «classer les membres de l'Institut et les répartir en catégories, selon ce qui peut s'avérer à chaque fois souhaitable en vue d'atteindre les objectifs poursuivis par l'Institut». Il est précisé que, le 1er juillet 1996, l'Institut comptait 26 121 membres (9).

16 L'Institut poursuit également ses objectifs [objectif e)] en «décernant des prix et des diplômes aux personnes actives dans le secteur de l'automobile et les secteurs connexes» et [objectif g)] en «organisant et tenant des réunions en vue de débattre de sujets intéressant le secteur de l'automobile ou dans tout autre but conforme aux objectifs poursuivis par l'Institut» (10).

17 Outre les objectifs précités, l'Institut vise [objectif i)] «sous réserve des `laws affecting champerty and maintenance', à engager toute action judiciaire ou autre qui, de l'avis de l'Institut touche à une question présentant de l'importance et de l'intérêt pour la généralité de ses membres» (11).

18 Enfin, l'Institut vise aussi [objectif v)] à «entreprendre toute autre action liée à la réalisation des objectifs énumérés ci-dessus ou de l'un de ceux-ci ou considérée par l'Institut comme y contribuant». Dans le cadre de cet objectif, l'Institut réalise certaines publications et édite divers ouvrages.

B - Procédure devant la juridiction nationale

19 Par une décision contenue dans une lettre datée du 15 janvier 1996, les Commissioners of Customs and Excise ont décidé que l'Institut ne satisfaisait pas aux conditions requises pour l'exonération prévue à l'annexe 9 du VATA et que les prestations de services fournies par l'Institut à ses membres en contrepartie des cotisations annuelles versées par ces derniers étaient des prestations de services soumises à la TVA (12).

20 Le recours formé par l'Institut devant le Value Added Tax Tribunal, London, est dirigé contre cette décision des Commissioners.

21 Dans l'ordonnance de renvoi, le juge national explique les raisons pour lesquelles il estime que l'Institut ne peut entrer dans le champ d'application de l'annexe 9 du VATA.

22 Tout d'abord, l'Institut ne peut être considéré comme une «association professionnelle», au sens du point 1, sous b), de l'annexe 9 du VATA, dans la mesure où ses membres représentent un éventail trop large d'activités différentes. Les «associations professionnelles», au sens de cette disposition, comprennent exclusivement les associations servant les intérêts de personnes mettant en oeuvre des compétences spécialisées particulières leur permettant d'offrir des services spécialisés, tandis que les membres de l'Institut exercent une large gamme d'activités, la seule chose qu'ils ont en commun étant d'être occupés dans le secteur du commerce des voitures automobiles.

23 Ensuite, toujours selon le juge national, l'Institut ne peut être considéré comme une association, au sens du point 1, sous c), de l'annexe précitée, dans la mesure où son objectif principal n'est pas le progrès d'un domaine particulier du savoir, ni le développement des compétences professionnelles, en relation avec une profession exercée par tous ses membres.

24 Enfin, le juge national considère que l'Institut ne relève pas du point 1, sous a), de l'annexe 9 du VATA, parce qu'il n'est pas une «organisation syndicale» (trade union) chargée, à titre principal, de mener au nom de ses membres des négociations concernant leurs conditions de travail.

25 L'Institut a soutenu, devant le juge national, qu'il était une «organisation syndicale», visée par l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive. En particulier, il a affirmé que, si l'expression «organizations with aims of a ... trade union nature», telle qu'elle est rendue dans le texte français de la directive («organismes ... poursuivant des objectifs de nature ... syndicale...»), couvre les organisations d'employeurs, alors son contenu doit être plus large que celui du terme «trade union», comme il est compris en anglais. Si la disposition de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive est interprétée de cette manière, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par l'Institut au bénéfice de ses membres peuvent être exonérées de la TVA.

26 Cependant, le juge national, invoquant la signification usuelle du terme «trade union», utilisé dans la version anglaise de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive, conclut que les prestations de services et les livraisons de biens effectuées par l'Institut ne peuvent être exonérées au titre de cette disposition.

27 De plus, le juge national signale que le terme «syndicale», utilisé dans la version française, et les termes équivalents utilisés dans certaines autres versions linguistiques paraissent avoir un sens plus large que celui du terme «trade union» et des termes correspondants figurant dans d'autres versions linguistiques, comme la version anglaise.

28 En conséquence, la juridiction nationale pose la question de savoir dans quelle mesure, à la lumière de la version française de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive, l'Institut est une «organization with aims of a trade union nature» («organisme poursuivant des objectifs de nature syndicale»).

29 De plus, le juge national estime que l'exonération des livraisons de biens et des prestations de services effectuées par l'Institut n'a pas pour résultat d'entraîner une distorsion de la concurrence, comme l'a soutenu devant lui le représentant des Commissioners.

IV - Question préjudicielle

30 Dans le cadre du litige pendant devant lui, le Value Added Tax Tribunal, London, considérant que se posait la question de savoir dans quelle mesure la législation nationale litigieuse était compatible avec la sixième directive a déféré la question préjudicielle suivante à la Cour:

«A la lumière des constatations de fait figurant aux points 3-19 et 21 de la décision du tribunal et dans des circonstances du type de celles décrites au point 21 (qui est résumé ci-après), les services fournis par une telle association, qui est une organisation sans but lucratif, sont-ils exonérés de la TVA comme entrant dans le champ d'application de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive, en considération du fait que cette association fait partie des

`organismes ... poursuivant des objectifs de nature ... syndicale' ?

En résumé, le point 21 indique que l'association est une association volontaire groupant des personnes occupées dans le secteur de la vente au détail des véhicules automobiles. Cette association vise essentiellement à assurer le perfectionnement professionnel de ses membres, à aménager les structures de la carrière dans les diverses branches du secteur concerné et, en conséquence, à faire en sorte que le public ait une meilleure perception du secteur et des personnes qui y travaillent. L'association tente de réaliser ces objectifs en répondant aux besoins du secteur en fait d'aptitudes professionnelles, cela à tous les niveaux, en homologuant les cours (organisés par d'autres institutions) permettant l'acquisition de ces aptitudes, en décernant des prix aux personnes ayant achevé ces cours et en classant ses membres, en diffusant l'information destinée à permettre à ceux-ci de se tenir au courant des derniers développements intervenus dans le secteur et dans leur domaine de compétence et en tenant un registre de placement.»

V - Réponse à la question préjudicielle

31 L'Institut et la Commission considèrent que l'Institut est visé par la notion d'«organisme poursuivant des objectifs de nature syndicale», figurant à l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive et invoquent, dans ce sens, le fait que la version française a une signification plus large que la version anglaise.

32 En revanche, le gouvernement du Royaume-Uni considère que la notion en question désigne des organisations qui ne sont pas nécessairement des syndicats (trade unions), mais dont les objectifs par rapport à leurs membres sont de la même nature que ceux d'un syndicat (trade union) vis-à-vis de ses membres. Il conclut que la notion d'«organizations with aims of a trade union nature» couvre des organismes sans but lucratif qui: a) agissent pour la défense des intérêts collectifs de leurs membres (qu'il s'agisse d'employés ou d'ouvriers); et b) représentent les intérêts de leurs membres vis-à-vis (selon le cas) des employeurs, des organisations d'employeurs, des organismes gouvernementaux et autres. En conséquence, cette notion ne peut désigner des organismes comme l'Institut (13).

33 Nous constatons donc qu'il existe manifestement des divergences entre les différentes manières dont les diverses versions linguistiques rendent le terme «trade union», utilisé dans le texte anglais, qui, ayant une signification spécifique restrictive, désigne les syndicats de travailleurs et ne s'applique pas à des organismes tels que l'Institut (14).

34 En revanche, la version française parle d'«organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale». Toutefois, le terme français «syndical» a une signification plus large que le terme anglais «trade union». En français, il désigne tant ce qui est relatif à une organisation professionnelle, à un syndicat, que ce qui est relatif à un syndicat de salariés, au syndicalisme. Dans cette dernière acception, il correspond au terme anglais «trade union». De même, en français (15), le terme «syndicat» désigne une «association qui a pour objet la défense d'intérêts communs», aussi bien que la défense d'intérêts professionnels (16).

35 Schématiquement, nous pourrions dire que les termes utilisés dans les différentes versions linguistiques (authentiques) pour rendre l'expression litigieuse «objectifs de nature syndicale» correspondent, en l'espèce, à deux variantes, l'une dont la signification est large, l'autre dont la signification est étroite.

36 L'expression «aims of a trade union nature», visant essentiellement les objectifs poursuivis par les syndicats de travailleurs, correspond à la variante à signification étroite. Les termes correspondants utilisés en allemand (gewerkschaftliche), en danois (fagforeningsmaessig), en finnois (ammattijärjestöllisiä) et en grec (óõíäéêáëéóôéêïýò) sont employés dans un sens analogue.

37 En revanche, l'expression «objectifs de nature syndicale», visant aussi les objectifs poursuivis par les organisations professionnelles ne constituant pas des syndicats de travailleurs, correspond à la variante à signification large. Les termes correspondants utilisés en italien (sindacale), en néerlandais (syndicale), en espagnol (sindical) et en portugais (sindical) ont un sens analogue.

38 Puisqu'il existe de telles divergences linguistiques, la version anglaise des termes concernés devra être interprétée à la lumière des autres versions linguistiques (17), de manière à dégager la signification commune à toutes les versions linguistiques.

39 La Cour a déjà abordé le problème posé par l'existence de divergences linguistiques entre les termes ou expressions figurant dans les actes législatifs adoptés par les institutions communautaires; dans l'arrêt Stauder (18), par exemple, elle a jugé que «lorsqu'une décision unique est adressée à tous les États membres, la nécessité d'une application et dès lors d'une interprétation uniformes exclut que ce texte soit considéré isolément dans une de ses versions, mais exige qu'il soit interprété en fonction, tant de la volonté réelle de son auteur que du but poursuivi par ce dernier, à la lumière notamment des versions établies dans toutes les langues» (19). Ensuite, elle a souligné que l'«on ne saurait en outre admettre que les auteurs de la décision aient voulu, dans certains pays membres, imposer des obligations plus strictes que dans d'autres» (20).

40 En conséquence, pour résoudre ce problème, nous pouvons nous aider de la jurisprudence de la Cour qui, dans l'arrêt Cricket St Thomas (21), a jugé que la formulation utilisée dans une des langues communautaires (en l'occurrence en anglais) «ne saurait servir de base unique à l'interprétation de cette disposition ou se voir attribuer, à cet égard, un caractère prioritaire par rapport aux autres versions linguistiques. Une telle approche serait en effet incompatible avec l'exigence d'uniformité d'application du droit communautaire». Elle a souligné qu'«en cas de divergence entre les versions linguistiques, la disposition en cause doit être interprétée en fonction de l'économie générale et de la finalité de la réglementation dont elle constitue un élément» (22).

41 Il est donc nécessaire, en l'espèce, de rechercher l'objectif que poursuivait le législateur communautaire lorsqu'il a adopté la disposition en question, de manière à parvenir, grâce à cette interprétation téléologique, à une conclusion concernant la signification du terme en cause.

42 Tout d'abord, nous faisons observer que la sixième directive a pour objet d'harmoniser les législations des États membres concernant la taxe sur le chiffre d'affaires en créant un système commun de TVA, grâce à la définition d'une assiette uniforme. En outre, la directive indique qu'«il convient d'établir une liste commune d'exonérations en vue d'une perception comparable des ressources propres dans tous les États membres» (onzième considérant). Du considérant en question, il résulte, comme la Cour l'a plusieurs fois souligné (23), que «ces exonérations constituent des notions autonomes du droit communautaire qui ... doivent être replacées dans le contexte général du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, instauré par la sixième directive».

43 De plus, nous faisons observer que le principe directeur fondamental découlant de l'objectif, de l'économie générale des dispositions de la directive est, d'une manière générale, l'assujettissement à la TVA de toutes les livraisons de biens ou prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (article 2). Cela signifie que la sixième directive assigne à la TVA un champ d'application très large (24).

44 Des dispositions de la sixième directive, il résulte aussi que certaines activités d'intérêt général, savoir les activités dont la liste limitative figure à l'article 13, sont exceptionnellement exonérées de la TVA. En conséquence, puisqu'il s'agit d'une dérogation à un principe général, il y a lieu de l'interpréter strictement parce que, comme la Cour l'a d'ailleurs indiqué (25), toute interprétation aboutissant à élargir le champ d'application de l'article 13, A, serait incompatible avec l'objectif de cette disposition. En outre, la Cour a précisé (26) que «l'article 13 de la sixième directive n'excluait pas toutes les activités d'intérêt général, mais uniquement celles qui sont énumérées et décrites de manière très détaillée» et elle a refusé l'interprétation extensive des exonérations prévues par la directive dans le cas où l'existence d'éléments d'interprétation permettant d'étendre les exonérations prévues par les dispositions pertinentes, et en particulier l'article 13, n'est pas démontrée (27).

45 Cela signifie que, si nous faisons une interprétation systématique des dispositions de la sixième directive, nous nous orientons vers une interprétation du terme ici analysé qui est compatible avec le principe directeur fondamental de cette directive.

46 Nous sommes donc amené à examiner le point de savoir quels peuvent être, c'est-à-dire en quoi consistent, conformément au droit communautaire, les objectifs de nature syndicale, au sens de la sixième directive.

47 Nous considérons que l'on ne peut parler d'objectifs de nature syndicale à propos de l'exercice de n'importe quelle activité ou de la poursuite de n'importe quel objectif qui intéresse ou préoccupe, de manière tout à fait accidentelle, un syndicat ou une organisation syndicale ou professionnelle. De plus, il ne suffit pas non plus, pensons-nous, que ses membres exercent n'importe quelle activité pour que nous puissions dire qu'une association est un organisme poursuivant des objectifs de nature syndicale et, en conséquence, relève de la notion d'«organisme poursuivant des objectifs de nature syndicale», c'est-à-dire entre dans le champ d'application ratione personae de l'exonération de la TVA prévue par l'article 13, A, paragraphe 1, sous l).

48 En conséquence, il est, à notre avis, plus correct d'interpréter la disposition litigieuse de l'article 13 en ce sens qu'elle fait référence aux objectifs essentiels de l'activité syndicale et vise donc les organismes sans but lucratif qui, indépendamment de leur forme juridique, poursuivent de tels objectifs.

49 Le fait que la disposition de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), énumère une longue série d'épithètes caractérisant la nature des objectifs poursuivis par les organismes en question (elle parle d'objectifs de nature politique, syndicale, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique ou civique) ne signifie pas, à notre avis, que le législateur communautaire a voulu, de cette manière, inclure tous les organismes créés en vue de servir l'intérêt général de leurs membres, pourvu qu'ils n'aient pas un but lucratif et qu'il n'y ait pas de risque de distorsion de la concurrence, comme le soutient la Commission. Au contraire, il a voulu déterminer quels organismes - à condition qu'ils ne poursuivent pas un but lucratif et qu'il n'y ait pas de risque de distorsion de la concurrence - pouvaient bénéficier de l'exonération de la TVA.

50 La jurisprudence de la Cour peut, pensons-nous, nous aider dans la recherche de cette ligne idéale séparant les objectifs qui sont de nature syndicale, au sens, évidemment, de la sixième directive, de ceux qui ne le sont pas. Dans l'affaire ASTI (28), qui concernait une disposition qui ne devait pas faire l'objet d'une interprétation stricte (29), comme, en l'espèce, celle de l'article 13, la Cour a jugé (30) que la disposition en question «constitue une expression particulière du principe de non-discrimination dans le domaine spécifique de la participation des travailleurs aux organisations et aux activités syndicales», dont la portée «ne saurait être limitée en fonction de considérations tenant à la forme juridique de l'organisme en cause». En outre, elle a jugé que les organismes dont il s'agissait dans ce cas (31) n'étaient pas seulement ceux qui ont «la nature juridique d'organisations syndicales», mais aussi ceux qui «exercent des fonctions analogues de défense et de représentation des intérêts des travailleurs» (32).

51 De l'arrêt ASTI, précité, nous déduisons, par conséquent, deux éléments décisifs concernant la question qui nous occupe, éléments qui nous permettent de cerner davantage le contenu du terme «syndical», en droit communautaire, sur la base d'un critère fonctionnel: l'adjectif «syndical» vise spécifiquement une organisation qui, indépendamment de la forme juridique sous laquelle elle se présente, a pour objectif la défense (sauvegarde et promotion) des intérêts de ses membres (travailleurs ou non, employeurs, titulaires de profession libérale, mais aussi, d'une manière plus générale, les opérateurs exerçant une activité économique donnée) et la représentation de ceux-ci (33). En conséquence, il ne suffit pas qu'une organisation sans but lucratif vise simplement la promotion des intérêts de ses membres, si cette promotion ne se concrétise pas dans la défense des intérêts des membres et dans leur représentation vis-à-vis des centres de décision qui les concernent (34).

52 Il nous faudra donc résoudre ensuite la question de savoir si, en conséquence de cette qualification juridique, il existe des discriminations dans le cadre de la législation nationale, quant à l'assujettissement ou à l'exonération, en matière de TVA, de la livraison de biens ou de la livraison de services effectuée au bénéfice des membres, discriminations exercées au détriment de ces organismes qui, bien qu'ils poursuivent des objectifs de nature syndicale, au sens de la sixième directive, sont, néanmoins, appelés à payer la TVA correspondante.

53 En revanche, si cette condition, consistant dans la poursuite d'objectifs de nature syndicale, n'est pas remplie, il ne peut être question d'une violation du principe d'égalité, en ce sens que des activités économiques équivalentes feraient l'objet d'un traitement moins favorable, comme le soutient l'Institut, selon lequel, il n'existe pas de différences, quant à leur nature et à leur fonctionnement, entre les activités économiques en question selon qu'elles sont exercées par des organismes qui poursuivent des objectifs de nature syndicale ou par des organismes qui n'ont pas de semblables objectifs, même s'ils n'ont pas de but lucratif et qu'il n'y a pas de risque de distorsion de la concurrence. La raison en est que, dans un tel cas, nous serions en présence d'un traitement différent appliqué à des situations différentes, ce qui n'est pas contraire au droit communautaire.

54 De plus, on peut, pensons-nous, considérer que la réponse que la Commission (35) a faite à une question écrite du Parlement européen (n_ 831/82) concernant l'exonération de la TVA en faveur des organisations syndicales (36) va dans le même sens que la définition que nous avons donnée ci-dessus de l'expression «organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale». Cette réponse est formulée comme suit:

«La Commission a effectivement connaissance des différences linguistiques qui existent dans la rédaction de l'article 13.A.1.l de la sixième directive. Certaines versions emploient le mot `syndicat', qui recouvre une variété d'acceptions, tandis que d'autres emploient le terme très précis `trade union'.

La Commission est d'avis que ces différences ne devraient pas avoir d'effets pratiques en ce qui concerne les organisations sans but lucratif (qu'elles soient professionnelles ou salariales) qui limitent leurs activités à la représentation des intérêts collectifs de leurs membres. Dans une telle hypothèse, ces organismes se comportent, en effet, comme l'émanation de la collectivité de leurs membres et les cotisations versées par ceux-ci concrétisent alors l'adhésion à un organisme collectif, sans représenter la contrepartie de services rendus. Ces organisations devraient donc être en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

En ce qui concerne les organisations susvisées qui ne limitent pas leur activité à la représentation collective de leurs membres, elles sont susceptibles d'entrer dans le champ d'application de la taxe lorsque les cotisations qu'elles perçoivent représentent en fait la contrepartie de services individualisables rendus à leurs membres» (souligné par nous).

55 De plus, à notre avis, dans le cas où un organisme agit, conformément à ses objectifs statutaires, en tant que groupe de pression (lobby) à l'égard de certains centres de décision, quels qu'ils soient, qui concernent le secteur d'activités - même très large - qu'il représente, l'organisme en question ne peut être exclu automatiquement de la catégorie des organismes poursuivant des «objectifs de nature syndicale», au sens de la disposition de la sixième directive. En conséquence, il peut bénéficier de l'exonération de la TVA au titre de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive, si les deux conditions qu'énonce cette disposition sont réunies: a) il n'a pas de but lucratif et b) l'exonération de ses activités ne crée pas de risque de distorsion de la concurrence. Cela signifie que nous considérons qu'il ne suffit pas qu'un tel organisme, et plus généralement une organisation professionnelle sans but lucratif, agisse en fournissant des biens ou des services dans le cadre de l'intérêt collectif de ses membres, mais qu'il faut qu'il ait pour objectif la promotion, la défense des intérêts de ses membres et leur représentation, comme nous l'avons indiqué.

56 Il s'agit donc chaque fois d'une question pratique qu'il appartient au juge national d'éclaircir, portant sur le point de savoir dans quelle mesure un organisme sans but lucratif a pour objectif la défense des intérêts et la représentation de ses membres, de manière à ce que l'on puisse considérer qu'il poursuit des objectifs de nature syndicale, au sens de la disposition de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive.

57 En l'espèce, si nous analysons les objectifs que poursuit l'Institut et les moyens qu'il utilise pour les réaliser, ainsi qu'ils résultent de l'ordonnance de renvoi (37), nous observons qu'il vise à assurer le perfectionnement professionnel de ses membres, à aménager les structures de la carrière dans les diverses branches du secteur du commerce des véhicules automobiles et, en conséquence, à faire en sorte que le public ait une meilleure perception du secteur et des personnes qui y travaillent. L'Institut tente de réaliser ces objectifs en répondant délibérément aux besoins du secteur en fait d'aptitudes professionnelles (du niveau des chefs d'entreprise à celui des techniciens), en homologuant les cours (organisés par d'autres institutions) permettant l'acquisition de ces aptitudes, en décernant des prix aux personnes ayant achevé ces cours et en classant ses membres, en diffusant l'information destinée à permettre à ses membres de se tenir au courant des derniers développements intervenus dans le secteur et en tenant un registre de placement.

58 Étant donné que, comme nous l'avons vu, en droit communautaire, le terme «syndical» vise spécifiquement une organisation qui, indépendamment de la forme juridique sous laquelle elle se présente, a pour objectif la promotion, la défense des intérêts de ses membres (travailleurs ou non, employeurs, titulaires de profession libérale) et la représentation de ceux-ci, il est difficile d'admettre que l'Institut puisse être inclus parmi les organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale. Nous rappelons que le gouvernement du Royaume-Uni souligne, dans ses observations écrites (point 19), et a répété lors de la procédure orale, en répondant sur ce point à une question de la Cour, que l'Institut n'a jamais mentionné le fait qu'un de ses membres se soit jamais adressé à lui pour défendre et représenter ses intérêts vis-à-vis de ses employeurs ou de toute autre personne et que, dans de tels cas, les membres de l'Institut s'adressaient, si nécessaire, aux syndicats dont ils étaient membres.

59 En conséquence, si nous admettons qu'un organisme sans but lucratif, comme l'Institut, constitue un «organisme poursuivant des objectifs de nature syndicale», nous serons conduit à étendre les exonérations de TVA à des cas qui ne sont pas prévus par les dispositions de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive, qui sont de stricte interprétation. Nous ne pensons pas, par ailleurs, qu'il existe des éléments d'interprétation permettant d'étendre l'exonération prévue par la disposition concernée de cet article (38).

60 En outre, si nous admettions cette thèse, en faisant une interprétation aussi extensive de ces termes, cela donnerait éventuellement la possibilité de tourner les dispositions de la directive, parce que cela permettrait à de telles associations, poursuivant un objectif louable, de se libérer de leurs obligations quant au paiement de la TVA, cela au détriment des finances de la Communauté.

61 A notre avis, on ne peut considérer qu'une organisation professionnelle telle que l'Institut poursuit des objectifs de nature syndicale, au sens de la directive, parce que, en faisant une interprétation exagérément extensive de cette notion, nous finirions par la vider de toute signification. Il n'est donc pas possible de faire entrer des associations telles que celle que décrit le juge national dans la notion d'«organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale», parce que, de cette manière, nous altérerions son contenu et il en résulterait que cette notion juridique imprécise posséderait une valeur purement sémantique et serait dépourvue de véritable contenu normatif et, finalement, d'utilité pratique spécifique.

62 Enfin, nous pouvons aussi puiser un argument en faveur de la thèse que nous soutenons dans les travaux préparatoires qui ont conduit à l'adoption de la disposition ici analysée de l'article 13 et qui nous permettront de voir quelle était la volonté du législateur. Nous observons que, dans l'avis que le Comité économique et social a formulé le 31 janvier 1974 sur le projet de sixième directive TVA (39), il est question, pour la première fois, d'«exonération des syndicats et organisations professionnelles, églises, etc.» (souligné par nous). Dans cet avis, les syndicats, les organisations professionnelles et les églises sont donc cités à titre indicatif et il est indiqué que la même réglementation pourrait valoir pour les institutions équivalentes, qui ne sont pas définies, pour autant que leurs activités ne relèvent pas du droit public et qu'elles ne soient pas déjà exonérées de la TVA à ce titre.

63 D'après l'avis du Comité économique et social, cette exonération de la TVA serait possible dans la mesure où les syndicats et les organisations professionnelles n'effectuent pas des opérations concurrentielles, telles qu'opérations commerciales ou conseils entraînant des paiements distincts de la cotisation générale et variables suivant l'importance du service rendu. Dans ce même avis, nous lisons que cette exonération est jugée particulièrement opportune pour les cotisations des syndicats ouvriers, qui, en cas d'imposition, se trouveraient amputées du montant de la taxe sans que les adhérents puissent la déduire, n'étant pas eux-mêmes assujettis (40).

64 Compte tenu de cet avis du Comité économique et social, nous voudrions faire observer que le texte de l'article 13, A, paragraphe 1, sous l), définit avec précision les organismes qui sont exonérés et fait simplement référence aux organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale et ne vise pas, d'une manière plus générale, les objectifs de nature professionnelle. Cela étant, la formulation de cette disposition, telle qu'elle est en vigueur, est donc plus étroite. C'est pourquoi, nous sommes amené à conclure que seuls les organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale, au sens défini ci-dessus, peuvent bénéficier de l'exonération de la TVA.

VI - Conclusion

65 Eu égard à l'analyse qui précède, nous proposons à la Cour de répondre dans les termes suivants à la question préjudicielle déférée par le Value Added Tax Tribunal, London:

«L'article 13, A, paragraphe 1, sous l), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, signifie qu'un organisme ayant les caractéristiques énumérées dans l'ordonnance de renvoi ne peut être considéré comme `poursuivant des objectifs de nature syndicale' et, par conséquent, les services qu'il fournit à ses membres ne sont pas exonérés de la TVA.»

(1) - Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

(2) - Par exemple, la personne occupant déjà des fonctions de directeur peut obtenir la qualification formelle appropriée de l'Institut, si elle fait la preuve de ses aptitudes et des compétences de la société qui l'emploie; la personne souhaitant occuper des fonctions de directeur peut suivre la formation appropriée et obtenir le certificat correspondant, lui permettant de postuler l'emploi concerné. Il en va de même à tous les niveaux. Comme l'indique le juge national, le but est de définir les types de personnel dont le secteur a besoin et que les clients s'attendent à trouver. L'Institut recrute des membres et décerne des titres d'aptitude en faisant en sorte qu'ils correspondent aux besoins du secteur. A cette fin, l'Institut tient un registre de placement.

(3) - Sur cette plaque figurent les noms des membres de l'Institut travaillant pour l'organisation et une inscription indiquant que les personnes en question sont liées par le code de conduite de l'Institut. Cette plaque est louée à l'organisation en question; le prix à payer est de 350 UKL plus TVA à la réception et, ensuite, de 100 UKL plus TVA par an. Elle peut être retirée à l'organisation si les normes qu'elle applique ne sont pas conformes à celles définies par le code de conduite ou si elle cesse de satisfaire à la condition exigeant que 60 % de ses cadres soient membres de l'Institut. En résumé, le code de conduite exige des membres de l'Institut qu'ils se comportent en personnes intègres et compétentes, qu'ils veillent à ce que leur travail soit accompli de manière efficace et honnête, qu'ils se conduisent en professionnels dans leurs relations avec le public et avec leurs collègues, qu'ils soient «professionnellement compétents», qu'ils se tiennent au courant des techniques modernes et de la législation nouvelle, qu'ils «n'abusent pas de leurs fonctions ou de leur autorité en vue d'en tirer un profit personnel», qu'ils se conforment aux lois du pays, qu'ils respectent la confidentialité et encouragent leur personnel à parfaire leur formation. L'Institut possède son propre comité de discipline, qui est habilité à connaître des manquements commis.

(4) - National Vocational Qualifications (titres d'aptitude professionnelle nationaux).

(5) - Scottish Vocational Qualifications (titres d'aptitude professionnelle écossais).

(6) - L'Institut délivre trente VQ différentes. Il est en relation avec 150 organismes «correspondants» qui assurent la formation et le contrôle détaillé des aptitudes permettant à l'Institut de délivrer ses titres d'aptitude.

(7) - Le juge national indique que, jusqu'il y a peu, l'Institut tenait un registre de placement conjointement avec l'Engineering Council.

(8) - L'Institut n'a pas, jusqu'à présent, sollicité de charte royale.

(9) - 2 640 d'entre eux avaient la qualité de «fellow». D'après l'ordonnance de renvoi, un «fellow» («FIMI») est défini dans la brochure de l'Institut comme «une personne qualifiée, du fait de son expérience et de sa formation, pour occuper des fonctions de cadre supérieur». Les «members» étaient au nombre de 12 864. Le «member» («MIMI») est «une personne qualifiée, du fait de son expérience et de sa formation pour occuper des fonctions de cadre moyen». 8 305 avaient la qualité d'«associate member». Un «associate member» est «une personne qualifiée pour travailler sans supervision en respectant une série donnée de normes». Tous ces membres sont désignés comme «corporate members» et disposent du droit de vote. La possession d'une NVQ est à présent, la plupart du temps, la condition requise pour être admis en qualité de «corporate member». Il y avait 984 «affiliate members». L'«affiliate member» est «une personne occupée ou en formation dans le secteur, qui travaille en conformité avec les normes exigeantes définies par le code de conduite, mais ne remplit pas encore les conditions pour devenir `associate member'». Il y avait 1 181 membres étudiants. Un étudiant est «une personne étudiant en vue d'obtenir une qualification lui permettant de devenir éventuellement un `corporate member' disposant du droit de vote». Selon son directeur général, le but de l'Institut est de recruter 50 000 membres, étant donné qu'environ un demi-million de personnes sont occupées dans le secteur de l'automobile au Royaume-Uni (en faisant abstraction de la fabrication des véhicules). Lors de la procédure orale, l'Institut a précisé que la somme versée lors de l'affiliation variait en fonction de la qualité de chaque membre.

(10) - Le juge national précise qu'il existe de nombreux centres locaux gérés par des comités locaux partout en Grande-Bretagne.

(11) - Les dispositions des «laws affecting champerty and maintenance» concernent l'aide accordée à un tiers partie à un procès moyennant partage avec lui de l'indemnité reçue en cas de succès du recours.

(12) - La question posée, concernant le point de savoir si les activités de certaines organisations poursuivant des objectifs de nature syndicale peuvent être exonérées de la TVA, présente un intérêt plus large pour le juriste britannique. En annexe à ses observations, l'Institut a produit un extrait d'un ouvrage intitulé Tolley's VAT Case Digest 1996, qui concerne des affaires relatives à l'exonération de la TVA et à la distinction entre organisations ayant ou non un caractère professionnel et/ou syndical, au regard du droit anglais. Ainsi, on a considéré une organisation de chauffeurs de taxi («Association of Taxi-Cab Owners») comme ne constituant pas une organisation professionnelle ou syndicale - ce qui aurait permis à ses membres de bénéficier d'une exemption de la TVA pour les cotisations payées - parce que son activité de base consistait à fournir des services de radio-taxi à ses membres, qui, de surcroît, n'étaient pas des travailleurs salariés (Tolley's Digest, point 13.19). L'organisation nationale des entrepreneurs de pompes funèbres («National Association of Funeral Directors»; Tolley's Digest, point 13.18) et l'organisation des fonctionnaires retraités (Civil Service Pensioner's Alliance - CPSA, Tolley's Digest, point 13.29) se sont aussi vu refuser l'exonération de la TVA parce que, selon le tribunal compétent, elles ne constituaient pas des organisations syndicales ou professionnelles au regard du droit national. Dans ce dernier cas, on a considéré que les membres du CPSA étaient des retraités et non des travailleurs et que l'organisation en question n'était pas une organisation professionnelle.

(13) - Voir, à titre indicatif, le Webster's Third New International Dictionary of the English Language unabridged 1981, à l'article «trade union».

(14) - Voir, à titre indicatif, le Dictionnaire alphabétique et analogique de la langue française de Paul Robert, t. 6, 1972, à l'article «syndical».

(15) - Voir le Dictionnaire alphabétique..., précité, à l'article «syndicat».

(16) - Le fait que le terme français «syndicat» a une signification large résulte aussi du fait qu'il est également utilisé dans l'expression «syndicat d'initiative», qui désigne une organisation visant à la promotion du tourisme.

(17) - La Cour a résolu un problème similaire dans l'arrêt du 30 septembre 1982, IFF (295/81, Rec. p. 3239, points 8 et 9).

(18) - Arrêt du 12 novembre 1969 (29/69, Rec. p. 419).

(19) - Arrêt Stauder, point 3. Voir aussi arrêt du 5 décembre 1967, Van der Vecht (19/67, Rec. p. 445).

(20) - Arrêt Stauder, point 4.

(21) - Arrêt du 27 mars 1990 (C-372/88, Rec. p. I-1345, point 18).

(22) - Arrêt du 28 mars 1985, Commission/Royaume-Uni (100/84, Rec. p. 1169, point 17). Voir aussi les arrêts du 17 octobre 1991, Commission/Danemark (C-100/90, Rec. p. I-5089, point 8), et du 7 décembre 1995, Rockfon (C-449/93, Rec. p. I-4291, point 28). Sur cette question, dans le cadre de décisions préjudicielles, voir les arrêts du 27 octobre 1977, Bouchereau (30/77, Rec. p. 1999, point 14), et du 13 juillet 1989, Henriksen (173/88, Rec. p. 2763, point 11), les conclusions présentées sous ce même arrêt par l'avocat général M. Jacobs (point 12 et suiv.), ainsi que l'arrêt Cricket St Thomas (déjà cité à la note 21, point 18), et les conclusions présentées sous ce même arrêt par l'avocat général M. Tesauro (points 6 et suiv.).

(23) - Voir, à titre indicatif, les arrêts du 11 août 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Rec. p. I-2341, point 18), et du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec. p. 1737, point 11).

(24) - Voir, à titre indicatif, l'arrêt du 26 mars 1987, Commission/Pays-Bas (235/85, Rec. p. 1471, points 7 à 10), et les arrêts (précités) Stichting Uitvoering Financiële Acties (points 10 et 13), et Bulthuis-Griffioen (point 19).

(25) - Voir les arrêts (précités) Stichting Uitvoering Financiële Acties (points 13 et 14), et Bulthuis-Griffioen (point 19).

(26) - Voir l'arrêt du 11 juillet 1985, Commission/Allemagne (107/84, Rec. p. 2655, point 17), et l'arrêt (déjà cité à la note 23) Stichting Uitvoering Financiële Acties (point 12).

(27) - Voir l'arrêt (déjà cité à la note 26) Commission/Allemagne (point 20), et les conclusions (point 16) de l'avocat général M. Darmon sous l'arrêt du 15 décembre 1993, Lubbock Fine (C-63/92, Rec. p. I-6665).

(28) - Arrêt du 4 juillet 1991 (C-213/90, Rec. p. I-3507, points 13 à 17). Voir aussi les conclusions présentées sous ce même arrêt par l'avocat général M. Jacobs (points 16 et suiv.).

(29) - Il s'agissait de la disposition de l'article 8, paragraphe 1, premier alinéa, du règlement (CEE) n_ 1612/68 du Conseil, du 15 octobre 1968, relatif à la libre circulation des travailleurs à l'intérieur de la Communauté (JO L 257, p. 2), en vertu de laquelle «le travailleur ressortissant d'un État membre occupé sur le territoire d'un autre État membre bénéficie de l'égalité de traitement en matière d'affiliation aux organisations syndicales et d'exercice des droits syndicaux, y compris le droit de vote; il peut être exclu de la participation à la gestion d'organismes de droit public et de l'exercice d'une fonction de droit public. Il bénéficie, en outre, du droit d'éligibilité aux organes de représentation des travailleurs dans l'entreprise».

(30) - Arrêt ASTI, point 15.

(31) - Il s'agissait de la chambre des employés privés du Luxembourg, chambre professionnelle fonctionnant selon le droit luxembourgeois.

(32) - Arrêt ASTI, point 16. Voir aussi le point 19 des conclusions de l'avocat général M. Jacobs sous ce même arrêt. Cette idée de défense et de promotion des intérêts de ses membres par une association professionnelle, qui découle de la reconnaissance de la liberté syndicale (garantie, par exemple, par l'article 24 bis du statut des fonctionnaires des Communautés européennes) se déduit des arrêts du 8 octobre 1974, Union syndicale - Service public européen e.a./Conseil (175/73, Rec. p. 917, point 14); Syndicat général du personnel des organismes européens/Commission (18/74, Rec. p. 933, point 10); du 18 mars 1975, Union syndicale e.a./Conseil (72/74, Rec. p. 401, point 17 et 19), et du 18 janvier 1990, Maurissen et Union syndicale/Cour des comptes (C-193/87 et C-194/87, Rec. p. I-95, point 13).

(33) - Nous rappelons que la convention internationale n_ 87 de 1948, concernant la liberté syndicale et la protection du droit syndical, donne de l'objectif poursuivi par les organisations de travailleurs ou d'employeurs (article 10) une définition de portée générale formulée dans les termes suivants: promouvoir et défendre les intérêts de ces derniers (pour le texte de cette convention internationale, voir Conventions et recommandations internationales du travail 1919-1984, Bureau international du travail, Genève, 1992, vol. I, p. 4).

(34) - Voir Verdier, J.-M.: «Syndicats et droit syndical», t. 5, vol. I (Libertés-Structures-Action), Paris, Dalloz, 2e éd., 1987, § 58, p. 202 et suiv. En droit français, la mission assignée par la loi aux syndicats consiste dans l'étude et la défense des droits ainsi que des intérêts matériels et moraux, tant collectifs qu'individuels, des personnes visées par leur statut (article L. 411-1 du code du travail). En Grèce, il résulte de l'article 23, paragraphe 1, de la Constitution que les organisations syndicales ont pour but la sauvegarde et la promotion des intérêts économiques et professionnels des travailleurs, tandis que la loi n_ 1264/82 ajoute à ces objectifs la promotion des intérêts des travailleurs en matière de sécurité sociale ainsi que dans le domaine social et syndical; voir, à titre indicatif, Levendis, G.: «Óõëëïãéêü åñãáôéêü äßêáéï», Athènes, Ekdoseis Deltiou Ergatikis Nomothesias, 1996, § 12, p. 122 et suiv. En outre, les organisations syndicales s'acquittent de leur mission de manières variées comme le montre la pratique suivie dans les différents États membres. Voir, à ce sujet, Lyon-Caen, G., Pélissier, J., et Supiot, A.: Droit du travail, Paris, Précis Dalloz, 18e éd., 1996, p. 482 et suiv.

(35) - JO 1983, C 25, p. 1.

(36) - La Commission a réitéré cette réponse en 1984, par l'intermédiaire du commissaire compétent, à l'occasion d'une autre question écrite du Parlement européen (n_ 532/84, JO C 308, p. 3).

(37) - Nous rappelons que, en l'espèce, le juge national a estimé que l'Institut n'est pas «un syndicat ou une autre organisation de personnes ayant pour objectif essentiel de mener au nom de ses membres des négociations concernant leurs conditions de travail», comme l'exige le VATA.

(38) - Voir l'arrêt Commission/Allemagne (déjà cité à la note 26, point 20), et les conclusions (point 16) de l'avocat général M. Darmon sous l'arrêt Lubbock Fine (déjà cité à la note 27).

(39) - JO 1974, C 139, p. 15, point 1 des observations relatives à l'article 14 du projet de directive, qui contenait la liste des exonérations de la TVA.

(40) - Le Comité économique et social a ensuite fait remarquer que les syndicats et les organisations professionnelles devraient pouvoir renoncer à l'exonération et acquitter la taxe, afin de récupérer la TVA supportée en amont (taxes sur immeubles et matériel de bureau).