Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 6 mars 2003. - Finanzamt Groß-Gerau contre MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. - Demande de décision préjudicielle: Bundesfinanzhof - Allemagne. - Taxe sur la valeur ajoutée - Sixième directive 77/388/CEE - Champ d'application - Affacturage - Société d'affacturage rachetant des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs. - Affaire C-305/01.



Recueil de jurisprudence 2003 page I-06729



Conclusions de l'avocat général

1. Dans la présente affaire, le Bundesfinanzhof (Allemagne) demande à la Cour de clarifier le statut au regard de la sixième directive (2) de ce qu'il nomme l'«affacturage authentique». Le terme d'affacturage est utilisé pour désigner une série de services fournis aux créanciers dans le domaine de la gestion de leurs créances. Le prestataire de ces services est appelé affactureur. L'affacturage authentique, dans la pratique de la juridiction de renvoi, désigne l'opération par laquelle l'affactureur rachète à son adhérent les créances détenues par ce dernier, en prenant à sa charge le risque de défaillance du débiteur. Il diffère donc de l'affacturage non authentique, dans lequel un affactureur contribue à la gestion et au recouvrement des créances sans supporter le risque de perte y afférent.

2. Le Bundesfinanzhof pose deux questions relatives à la notion d'affacturage authentique. Sa première question vise à établir si l'affacturage authentique est une activité économique impliquant la fourniture d'un service taxé, de sorte qu'il relève du domaine d'application de la sixième directive. Si tel est le cas, le Bundesfinanzhof souhaite savoir, par sa deuxième question, si cet affacturage relève de l'une des catégories d'exonération de la TVA énumérées à l'article 13, B, sous d), de la sixième directive.

Cadre juridique

3. En vertu de l'article 2 de la sixième directive, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Selon l'article 4, paragraphe 1, de la directive, est un assujetti quiconque accomplit une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. Les activités économiques comprennent, en vertu de l'article 4, paragraphe 2, «toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services», de même que «l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence».

4. Le titre X de la sixième directive énumère différents cas d'exonération du paiement de la TVA. L'article 13, B, sous d), impose aux États membres d'exonérer une série d'activités, parmi lesquelles:

«1. l'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés;

[...]

3. les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances».

5. Dans les versions linguistiques anglaise et suédoise de la sixième directive, la partie finale de l'article 13, B), sous d), point 3, mentionne explicitement l'«affacturage» comme un service exclu de l'exonération. Les autres versions linguistiques ne comportent pas cette mention. Le texte français, par exemple, se réfère plus généralement au «recouvrement de créances».

6. Selon l'article 13, C, sous b), de la sixième directive, les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation, notamment, des opérations visées à l'article 13, B, sous d).

7. Le titre XI de la sixième directive précise dans quelles circonstances un assujetti est autorisé à opérer des déductions sur la taxe dont il est redevable. L'article 17, paragraphe 2, sous a), prévoit que l'assujetti a le droit de déduire la taxe due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti, dans la mesure où ils sont utilisés pour les besoins de ses propres opérations taxées.

8. Les dispositions pertinentes du droit communautaire sont mises en oeuvre en droit allemand par l'Umsatzsteuergesetz 1991 (loi allemande relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, ci-après l'«UStG»). La République fédérale d'Allemagne a choisi, à l'article 9 de cette loi, d'accorder l'option prévue à l'article 13, C, sous b), de la sixième directive.

9. Il ressort de sa jurisprudence antérieure relative à l'UStG que le Bundesfinanzhof a traité l'affacturage authentique et l'affacturage non authentique de manière différente. Alors qu'il a considéré que les activités comprenant l'affacturage non authentique sont assujetties à la taxe, sauf si elles relèvent d'une exonération, il a jugé que l'affacturage authentique ne constitue ni une activité économique ni une prestation de services, et n'est donc pas assujetti à la taxe

Les faits et les questions préjudicielles

10. Les faits, tels qu'ils ressortent de l'ordonnance de renvoi, sont les suivants.

11. La demanderesse et défenderesse en Revision est le successeur en titre de la société MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (ci-après «MKG»). MKG a fourni des services d'affacturage et de financement à la société MMC-Auto Deutschland GmbH (ci-après «M-GmbH»), qui importait des véhicules de la marque Mitsubishi et les commercialisait sur le marché allemand par le biais de son propre réseau de revendeurs.

12. En 1991, MKG a conclu un contrat avec M-GmbH. Aux termes de ce contrat, MKG s'engageait à racheter certaines créances détenues par M-GmbH sur ses revendeurs au titre de la livraison de véhicules, si elles n'étaient pas réglées dans les 150 jours à compter de leur échéance. En ce qui concerne ces créances, MKG supportait le risque de perte due au défaut de paiement, en fournissant donc des services d'affacturage authentique. Elle recevait en contrepartie de M-GmbH une commission d'affacturage et une prime ducroire, ainsi que des intérêts calculés sur la base du montant nominal de la dette durant la période de 150 jours, déduction faite de ces primes et commissions. En outre, MKG convenait de fournir à M-GmbH divers services d'affacturage non authentique.

13. MKG a estimé que les services d'affacturage authentique qu'elle fournissait à M-GmbH étaient taxés et, sur cette base, elle a entrepris, dans sa déclaration d'impôts pour l'exercice 1991, de déduire la taxe relative aux biens et services qui lui avaient été fournis.

14. MKG a soumis sa déclaration d'impôts à l'autorité fiscale compétente, le Finanzamt Groß-Gerau, partie défenderesse et demanderesse en Revision. Après avoir vérifié la comptabilité de MKG, le Finanzamt a refusé d'accorder le bénéfice de la déduction demandée. Il a estimé, en s'appuyant sur la jurisprudence antérieure du Bundesfinanzhof, que l'affacturage authentique ne constitue ni une activité économique ni une prestation de services, et qu'il n'est donc pas assujetti à la taxe.

15. MKG a obtenu gain de cause en appel devant le Hessisches Finanzgericht. Le Finanzgericht a jugé que l'affacturage authentique est une activité économique, et est par conséquent assujetti à la taxe. Le Finanzamt s'est pourvu en Revision contre ce jugement devant le Bundesfinanzhof, qui a soumis à la Cour la présente demande de décision préjudicielle.

16. Le Bundesfinanzhof se demande s'il était fondé à juger, dans sa jurisprudence antérieure, que l'affacturage authentique ne constitue pas un service taxé au regard de la sixième directive. Estimant cependant que l'interprétation correcte du droit communautaire suscite des doutes suffisamment sérieux pour que la Cour soit saisie, il lui a soumis les deux questions suivantes:

«1) Une société d'affacturage utilise-t-elle les biens et services qu'elle acquiert pour les besoins de ses opérations même dans la mesure où elle rachète des créances et prend en charge le risque de défaillance des débiteurs pour lesdites créances?

2) S'agit-il à cet égard d'opérations taxées ou - en tout état de cause également - d'opérations au sens de l'article 13, B, sous d), de la [sixième directive], qui peuvent être taxées pour autant que les États membres ont accordé à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation? Quelles sont en l'espèce les opérations qui relèvent de celles énumérées à l'article 13, B, sous d), de la [sixième directive]?»

17. Il ressort clairement de l'ordonnance de renvoi que la juridiction nationale souhaite en substance savoir, par sa première question, si (à l'encontre de sa jurisprudence antérieure) une personne qui se livre à l'affacturage authentique peut être considérée comme exerçant une activité économique, et donc comme fournissant un service taxé relevant du champ d'application de la sixième directive. Dans l'affirmative, la deuxième question a alors pour but d'établir si l'affacturage authentique relève néanmoins de l'un des cas d'exonération prévus à l'article 13, B, sous d), de la directive.

Analyse

18. Sur la première question, le gouvernement allemand soutient que l'affacturage authentique n'est pas une opération taxée au regard de la sixième directive, parce qu'il ne représente pas une activité économique au sens de l'article 4 de la directive, et qu'il ne comporte pas non plus une prestation de services au sens de l'article 2, point 1, de la directive.

19. À l'appui de sa thèse selon laquelle l'affacturage authentique ne représente pas une activité économique, le gouvernement allemand se réfère à l'arrêt Polysar Investments Netherlands (3) La Cour a jugé dans cette affaire que la simple acquisition et la simple détention de parts sociales, en l'absence de toute implication directe ou indirecte dans la conduite de la société en question, ne doivent pas être considérées comme des activités économiques, au sens de la sixième directive. La simple prise de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas une exploitation d'un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence parce que l'éventuel dividende, fruit de cette participation, résulte de la simple propriété du bien (4).

20. Selon le gouvernement allemand, le rachat de créances dans une opération d'affacturage authentique équivaut rigoureusement à une acquisition de parts sociales. L'une et l'autre opération est un investissement financier dans lequel l'investisseur assume un risque de perte, et dans lequel les gains sont la simple conséquence de la propriété du bien en question. Selon la jurisprudence Polysar Investments Netherlands, l'affacturage authentique n'est donc pas une activité économique au sens de la sixième directive.

21. Le gouvernement allemand soutient également que l'affacturage authentique n'est pas une opération imposable en vertu de la sixième directive, parce que l'affactureur ne fournit aucun service au sens de l'article 2 de ladite directive. La seule opération concernée est la vente d'une créance, par rapport à laquelle l'affactureur est l'acquéreur. Il se réfère à cet égard à l'arrêt Mirror Group (5), dans lequel la Cour était appelée à déterminer, notamment, si le locataire d'un local commercial fournissait au bailleur des services taxés en concluant le contrat de bail principal et en exerçant l'option de louer un local supplémentaire, dans les deux cas à titre onéreux. En répondant à cette question, la Cour a souligné le principe général selon lequel «un assujetti qui ne règle que la contrepartie en argent due pour la fourniture d'une prestation de services ou qui s'engage à le faire ne fournit pas lui-même une prestation de services au sens de l'article 2, point 1, de la sixième directive» (6).

22. Nous ne sommes pas persuadé que l'affacturage authentique soit exclu du champ d'application de la sixième directive.

23. La Cour a confirmé à plusieurs reprises que l'article 4 assigne à la sixième directive un champ d'application très étendu, englobant tous les stades de la production, de la distribution et de la prestation de services (7).

24. En outre, les versions linguistiques anglaise et suédoise de l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive établissent explicitement que l'affacturage est exclu de l'exonération prévue par cette disposition et qu'il constitue donc une opération taxée. L'affacturage doit certainement être entendu comme englobant l'affacturage authentique, compte tenu de l'acception générale de ce terme, que reflète la terminologie choisie par le Bundesfinanzhof. Si les autres versions linguistiques de l'article 13, B, sous d), point 3, ne mentionnent pas explicitement l'affacturage, nul n'a avancé que l'une d'elles serait incompatible avec les versions anglaise et suédoise.

25. En tout état de cause, ce serait à notre avis ignorer la nature économique de l'affacturage authentique que de l'exclure du champ d'application de la sixième directive. Lorsqu'un affactureur rachète des créances, il fournit un service en déchargeant son adhérent du risque de défaut de paiement. L'adhérent fournit donc une contrepartie en échange du service rendu, normalement sous la forme d'une prime ou d'une commission. Dans le cas où un tel service est rendu, contrairement au cas d'acquisition et de détention de parts sociales ou au contrat de bail, le vendeur de la créance obtient donc un avantage qui doit être distingué des cas de vente d'un bien.

26. La thèse selon laquelle une telle activité constitue un service imposable au regard de la sixième directive est confortée par l'arrêt Bally (8). La Cour a estimé que l'organisme qui émet une carte de crédit rend un service au commerçant qui accepte que son client lui présente la carte en paiement de marchandises ou de services. Ce service consiste en partie à donner au commerçant une garantie de paiement pour les achats effectués (9). La contrepartie de ce service est fournie par le commerçant sous la forme d'une commission calculée sur la base d'un pourcentage du prix d'achat des marchandises et services acquis par le client, qui est retenue par l'émetteur de la carte de crédit sur le montant versé au commerçant (10).

27. Comme la Commission et MKG le font valoir, une opération d'affacturage authentique est de nature très semblable au service rendu par l'émetteur d'une carte de crédit. L'affactureur a pour rôle de garantir le paiement de la créance de son adhérent en supportant le risque de défaut de paiement. En échange, l'adhérent fournit une contrepartie sous la forme d'une commission qui est normalement déduite du prix d'achat de la créance.

28. Nous sommes donc d'avis que l'affacturage constitue un service imposable au regard de la sixième directive.

29. En ce qui concerne la seconde question préjudicielle, le gouvernement allemand soutient que, si l'affacturage authentique est un service imposable, il constitue une «opération concernant les créances» au sens de l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, et relève donc de l'exonération établie à cette disposition. MKG fait valoir que l'affacturage authentique est exclu de l'exonération en vertu de la partie finale de l'article 13, B, sous d), point 3.

30. La Commission se demande si une réponse à la seconde question est réellement nécessaire pour que la juridiction de renvoi statue sur le litige dont elle est saisie. Puisque la République fédérale d'Allemagne a choisi d'autoriser les contribuables à opter pour le paiement de la taxe sur des opérations qui, sinon, seraient exonérées au titre de l'article 13, B, sous d), point 3, il serait indifférent que l'affacturage authentique soit entendu comme relevant de l'exonération établie à l'article 13, B, sous d), point 3, ou comme exclu de cette exonération.

31. En dépit de ses réserves sur la seconde question posée, la Commission présente néanmoins des observations sur le statut tant de l'affacturage authentique que de l'affacturage non authentique, qu'elle considère comme exclus l'un et l'autre de l'exonération.

32. À notre avis, puisque le Bundesfinanzhof estime qu'une réponse à la seconde question est nécessaire pour qu'il statue sur le litige dont il est saisi, il convient que la Cour se prononce sur cette question. Il nous semble toutefois que la seconde question porte uniquement sur les opérations d'affacturage authentique, puisque ce sont ces «activités» qui sont le sujet de la première question. Nous n'aborderons donc que le statut de l'affacturage authentique au regard de l'article 13, B, sous d), de la sixième directive.

33. La référence explicite à l'affacturage figurant dans les versions linguistiques anglaise et suédoise dans la partie finale de l'article 13, B, sous d), point 3, plaide fortement en faveur de la conclusion selon laquelle l'affacturage authentique est exclu de l'exonération établie par cette disposition, en particulier compte tenu du fait que les formulations plus larges de la clause d'exclusion retenues dans les autres versions linguistiques n'apparaîtraient pas incompatibles avec une interprétation englobant l'affacturage authentique.

34. Le gouvernement allemand n'a pas non plus avancé d'argument sur la raison pour laquelle l'affacturage devrait relever de l'exonération établie à l'article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive. Ses références à la genèse de la directive ne sont pas concluantes à nos yeux; elles indiquent simplement que la question de la qualification exacte de l'affacturage n'a pas fait l'objet d'un débat au sein du Conseil.

35. Il nous semble donc que l'affacturage authentique ne relève pas de l'exonération établie à l'article 13, B, sous d), point 3, parce qu'il en est exclu en vertu de la partie finale de cette disposition.

Conclusion

36. Nous estimons par conséquent qu'il conviendrait que la Cour réponde aux questions qui lui sont soumises à titre préjudiciel dans les termes suivants:

«1. La sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprétée en ce sens qu'une société d'affacturage opère en qualité d'assujetti lorsqu'elle rachète des créances et prend en charge le risque de perte afférent à ces créances, et elle peut donc déduire de la taxe dont elle est redevable la taxe acquittée pour les biens qui lui sont livrés ou les services qui lui sont fournis par un autre assujetti.

2. Une telle activité constitue un recouvrement de créances' au sens de l'article 13, B, sous d), point 3, de la directive, et est donc exclue de l'exonération établie par cette disposition.»

(1) .

(2) - Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p.1, ci-après la «sixième directive»).

(3) - Arrêt du 20 juin 1991 (C-60/90, Rec. p. I-3111, point 17).

(4) - Points 13 et 14 de l'arrêt. Pour une analyse de la jurisprudence ultérieure de la Cour appliquant les principes établis dans l'arrêt Polysar Investment Netherlands, voir les conclusions de l'avocat général Léger du 12 septembre 2002 dans l'affaire EDM (C-77/01, pendante devant la Cour, note 19), et de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer du 6 février 2003 dans l'affaire KapHag Renditefonds (C-442/01, pendante devant la Cour, points 25 à 31).

(5) - Arrêt du 9 octobre 2001 (C-409/98, Rec. p. I-7175).

(6) - Point 26 de l'arrêt.

(7) - Arrêt du 4 décembre 1990, Van Tiem (C-186/89, Rec. p. I-4363, point 17).

(8) - Arrêt du 25 mai 1993 (C-18/92, Rec. p. I-2871).

(9) - Point 9 de l'arrêt.

(10) - Point 11 de l'arrêt.