Conclusions de l'avocat général Léger présentées le 13 mars 2003. - Arnoud Gerritse contre Finanzamt Neukölln-Nord. - Demande de décision préjudicielle: Finanzgericht Berlin - Allemagne. - Impôt sur le revenu - Non-résidents - Articles 59 du traité CE (devenu, après modification, article 49 CE) et 60 du traité CE (devenu article 50 CE) - Tranche de base non imposable - Déduction des frais professionnels. - Affaire C-234/01.



Recueil de jurisprudence 2003 page I-05933



Conclusions de l'avocat général

1. La présente demande de décision préjudicielle adressée à la Cour par le Finanzgericht Berlin (Allemagne) concerne la situation fiscale au regard de limpôt sur le revenu dun non-résident, prestataire de services en Allemagne, qui est ressortissant néerlandais. Ce type de situation transfrontalière est régi par la convention, du 16 juin 1959, conclue entre le royaume des Pays-Bas et la République fédérale dAllemagne en vue déviter la double imposition .

I Le cadre juridique national

2. La législation allemande en matière dimpôt sur le revenu, lEinkommensteuergesetz (loi relative à limpôt sur le revenu), dans sa version de 1996 (ci-après l«EStG 1996»), distingue limposition des résidents, personnes intégralement assujetties, de celle des non-résidents, personnes partiellement assujetties. LEStG 1996 prévoit une imposition des revenus nets des personnes intégralement assujetties à un taux déterminé par un barème dimposition progressive comprenant une tranche de base non imposable.

3. Larticle 50a, paragraphe 4, de lEStG 1996 traite de limposition des revenus des personnes partiellement assujetties, donc des personnes qui nont ni leur domicile ni leur résidence habituelle en Allemagne et qui y sont imposées à hauteur des revenus perçus dans cet État. Aux termes dudit article 50a, paragraphe 4:

«1. Dans le cas des personnes partiellement assujetties, limpôt sur le revenu est recouvré par retenue à la source:

pour les revenus perçus au titre de prestations artistiques, sportives ou similaires sur le territoire national ou au titre de lexploitation de ces prestations sur le territoire national, y compris les revenus tirés dautres prestations liées à celles qui précèdent indépendamment de la personne qui perçoit les recettes [¼ ]

[¼ ]

La retenue à la source sélève à 25 % des recettes [¼ ]»

4. Les revenus visés à larticle 50a, paragraphe 4, de lEStG 1996 comprennent tous les biens, en argent et ayant une valeur pécuniaire, perçus par lassujetti, sans déduction des frais professionnels, des dépenses exceptionnelles et des taxes.

5. Du fait de la retenue de limpôt à la source, limpôt sur le revenu est, en principe, considéré comme étant définitif. Aucune procédure de remboursement nest prévue par la loi . La seule exception possible est celle où les frais professionnels sont plus élevés que la moitié des revenus .

6. Larticle 1er, paragraphe 3, de lEStG 1996 prévoit que certaines personnes relevant du champ dapplication de son article 50a peuvent demander à être traitées comme des personnes intégralement assujetties à limpôt sur le revenu. Dans ce cas, leur imposition est alignée (après coup) sur celle dune personne intégralement assujettie. Les personnes partiellement assujetties ne peuvent faire usage de ce droit que si lune des conditions suivantes est remplie: soit 90 % au moins des revenus ont été soumis, durant lannée civile, à limpôt sur le revenu allemand, soit les revenus non soumis à limpôt sur le revenu allemand durant lannée civile sont égaux ou inférieurs à 12 000 DEM.

7. Les personnes usant de ce droit se verront appliquer les mêmes règles de lEStG 1996 que les personnes intégralement assujetties. En effet, ces dernières ont, selon la loi allemande, comme base dimposition pour des revenus tirés dune activité indépendante le bénéfice net (recettes moins dépenses réelles). En outre, un taux progressif sapplique à limposition de leurs revenus, qui comprend une tranche de base non imposable .

II Les faits et la procédure au principal

8. Arnoud Gerritse est un ressortissant néerlandais qui a exercé une activité indépendante en Allemagne au cours de lannée 1996. Il sest produit comme batteur dans une station de radio à Berlin, le 25 avril 1996. Son cachet a été de 6 007,55 DEM. La station de radio a retenu une partie correspondant à 25 % , soit 1 501,89 DEM à titre dimpôt forfaitaire (procédé de la retenue à la source), et 112,64 DEM à titre de prélèvement de solidarité.

9. La même année, M. Gerritse a également perçu des revenus bruts sélevant à environ 55 000 DEM dans son État de résidence, les Pays-Bas, et en Belgique.

10. En vertu de la convention conclue entre le royaume des Pays-Bas et la République fédérale dAllemagne en vue déviter la double imposition, les revenus perçus par M. Gerritse en Allemagne sont soumis à limpôt sur le revenu dans cet État membre. Selon la loi allemande, cet impôt est calculé en appliquant aux revenus bruts un taux forfaitaire de 25 % avec retenue à la source.

11. Conformément à larticle 1er, paragraphe 3, de lEStG 1996, M. Gerritse a demandé au Finanzamt Neukölln-Nord (Allemagne), le 4 septembre 1998, à être traité comme une personne intégralement assujettie.

12. Ce dernier a rejeté cette demande, par décision du 3 décembre 1998.

13. M. Gerritse a introduit un recours contre cette décision devant le Finanzgericht Berlin. Il affirme que, en vertu de larrêt Biehl et du principe de non-discrimination garanti par le droit communautaire, il a droit à une liquidation de limpôt sur le revenu, comme une personne intégralement assujettie, parce qu'un résident se trouvant dans une situation comparable à la sienne nest pas tenu de payer des impôts en raison de la tranche de base non imposable s'élevant à 12 095 DEM .

III La question préjudicielle

14. Le Finanzgericht Berlin a décidé de surseoir à statuer et a posé à la Cour la question préjudicielle suivante:

«Faut-il considérer comme contraire à larticle 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) que, en vertu de larticle 50a, paragraphe 4, première phrase, point 1, et deuxième phrase, de l'[EStG 1996], un ressortissant néerlandais, qui, du fait dune activité indépendante, perçoit au cours de lannée civile en Allemagne des revenus nets imposables denviron 5 000 DEM, est, outre le prélèvement de solidarité, soumis à une retenue dimpôt de 25 % appliquée à des recettes (brutes) denviron 6 000 DEM par le débiteur de la rémunération et quil na pas la possibilité de récupérer, par le biais dune demande visant un remboursement ou une liquidation de limpôt, tout ou partie des impôts versés?»

IV Analyse

15. Comme M. Gerritse et la Commission des Communautés européennes, nous pensons que la question du Finanzgericht Berlin doit être interprétée en ce sens quelle porte sur larticle 59 du traité CE (devenu, après modification, article 49 CE) et non sur larticle 52 du traité . En effet, la situation telle que celle du litige au principal, du fait du caractère temporaire de lactivité indépendante exercée par le demandeur, relève des dispositions du traité sur la libre prestation de services .

16. À titre liminaire, il convient de rappeler que la législation allemande, dune part, prévoit un taux dimposition différent selon quil sagit des revenus des personnes intégralement assujetties, les résidents, ou des revenus des personnes partiellement assujetties, les non-résidents. Concrètement, la loi allemande applique un taux dimposition progressif avec une tranche de base non imposable aux résidents et un taux forfaitaire de 25 % aux non-résidents.

17. Dautre part, la loi allemande tient compte de façon différente des frais professionnels selon quil sagit des revenus dun résident ou de ceux dun non-résident. Précisément, elle permet de déduire lesdits frais des revenus imposables des résidents, alors que les non-résidents ne peuvent pas les déduire de leurs revenus imposables.

18. Au vu de ces éléments, il convient de comprendre la question préjudicielle comme visant à savoir si larticle 59 du traité soppose à une législation nationale relative à limpôt sur le revenu qui, comme en lespèce, traite de manière différente les résidents et les non-résidents. Dune part, les revenus des résidents sont imposés selon un barème progressif incluant une tranche de base non imposable, alors que ceux des non-résidents le sont à un taux forfaitaire, et, dautre part, les résidents sont imposés sur leurs revenus nets, après déduction de leurs frais professionnels, alors que les non-résidents le sont sur leurs revenus bruts, sans déduction de ces frais.

19. Selon une jurisprudence constante de la Cour, «si, en létat actuel du droit communautaire, la matière des impôts directs ne relève pas en tant que telle du domaine de la compétence de la Communauté, il nen reste pas moins que les États membres doivent exercer leurs compétences retenues dans le respect du droit communautaire» . Il sensuit que les États membres, dans lexercice de leur compétence retenue, ne doivent pas contrevenir aux libertés fondamentales garanties par le traité, telles que la libre prestation de services .

20. De même, selon la Cour, «[d]ans loptique dun marché unique, et pour permettre de réaliser les objectifs de celui-ci, larticle 59 du traité CE soppose à lapplication de toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que celle purement interne à un État membre» .

A Sur le taux dimposition forfaitaire de 25 %

21. Par la première partie de sa question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande si larticle 59 du traité soppose à une législation nationale relative à limpôt sur le revenu, comme celle en lespèce, qui impose de façon différente les revenus dun résident et ceux dun non-résident, le premier étant imposé selon un barème progressif incluant une tranche de base non imposable et, le second, selon un taux forfaitaire.

22. Nous pensons que lapplication aux revenus perçus en Allemagne par M. Gerritse dun taux forfaitaire à hauteur de 25 %, plutôt que l'application dun taux progressif qui inclut une tranche de base non imposable, nest pas contraire aux dispositions du traité sur la libre prestation de services.

23. Selon une jurisprudence constante , les règles dégalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité, mais encore toutes les formes dissimulées de discrimination qui, par application dautres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat.

24. Ainsi, une réglementation nationale applicable indépendamment de la nationalité du contribuable concerné, mais qui prévoit une distinction fondée sur le critère de la résidence, en ce sens quelle refuse aux non-résidents certains avantages en matière dimposition accordés en revanche aux résidents sur le territoire national, risque de jouer principalement au détriment des ressortissants d'autres États membres. En effet, les non-résidents sont le plus souvent des non-nationaux .

25. Il y a lieu de relever ensuite que, en vertu dune jurisprudence constante, une discrimination ne peut consister que dans lapplication de règles différentes à des situations comparables ou dans lapplication de la même règle à des situations différentes .

26. Or, en matière dimpôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables . De ce fait, il est possible pour un État membre de prévoir des règles différentes dans ce domaine, selon quelles sappliquent aux résidents ou aux non-résidents.

27. En lespèce, lessentiel des revenus de M. Gerritse provient de son État de résidence et il ne tire que très partiellement ses revenus de son activité en Allemagne. La situation de M. Gerritse nest pas comparable avec celle dun résident allemand, car elle présente avec cette dernière des différences objectives tant du point de vue de la source du revenu que de la capacité contributive personnelle ou de la prise en compte de la situation personnelle et familiale .

28. La différence de situation objective est de nature à fonder une différence de traitement par lapplication de règles différentes dans un cas tel que celui en l'espèce . Encore faut-il que cette différence de traitement ne remette pas en cause la libre prestation de services et ne désavantage pas M. Gerritse.

29. Ainsi, il convient de voir si lapplication du taux forfaitaire comme en lespèce, plutôt que l'application du barème progressif comprenant une tranche de base non imposable, est de nature à désavantager lactivité en Allemagne de M. Gerritse et, par là même, de compromettre la mise en oeuvre du principe de la libre prestation de services.

30. Pour cela, nous allons voir, premièrement, si M. Gerritse peut effectivement prétendre à lapplication à ses revenus de la tranche de base non imposable. Deuxièmement, nous verrons si lapplication du taux forfaitaire de 25 %, plutôt que celle du taux progressif, constitue pour M. Gerritse un désavantage réel.

31. Le Finanzamt Berlin , le gouvernement finlandais et la Commission notent quil ny a pas lieu de tenir compte de la tranche de base non imposable prévue par la législation allemande en ce qui concerne M. Gerritse, car cette disposition de loi a une finalité sociale. Elle a pour objet de laisser au contribuable un minimum vital exonéré de tout impôt sur le revenu.

32. Telle est, également, notre opinion. Selon une jurisprudence constante, lorsquune personne perçoit la majeure partie de ses revenus dans son État de résidence, il incombe à cet État de lui garantir le minimum vital, et non à dautres États membres dans lesquels ladite personne a également perçu des revenus . En lespèce, ce n'est donc pas à la République fédérale dAllemagne de garantir le minimum vital à M. Gerritse, car ce dernier y perçoit seulement une partie minime de ses revenus.

33. Quant au montant du taux forfaitaire fixé en lespèce à 25 %, nous rappellerons larrêt Asscher, précité, dans lequel la Cour a dit que l'on ne peut exiger des non-résidents un taux dimposition plus élevé que celui exigé des résidents, en tout cas lorsque le revenu que le non-résident perçoit dans lÉtat dactivité est intégré à la progressivité dans son État de résidence .

34. Ces deux conditions sont remplies en lespèce.

35. Dune part, conformément à la convention conclue en vue déviter la double imposition, lÉtat de résidence, les Pays-Bas, inclut dans la progressivité de limpôt du revenu mondial de M. Gerritse les revenus perçus en Allemagne. Le gouvernement néerlandais souligne dans sa réponse à la Cour quil prend en compte limpôt payé dans les divers États dactivité et qu'il le déduit de l'impôt dû au titre du revenu mondial . Ainsi, une exonération de limpôt est accordée à M. Gerritse sur les revenus perçus en Allemagne, au titre de la libre prestation de services. Cette exonération sera déduite du montant des impôts dus pour le revenu mondial.

36. Dautre part, la Commission a pu démontrer utilement dans ses observations écrites que lapplication du taux progressif prévu par la législation allemande aux revenus perçus en Allemagne par M. Gerritse aboutirait à un taux comparable au taux forfaitaire de 25 % qui lui a été appliqué.

37. Concrètement, en faisant le décompte pour le cas de M. Gerritse, au regard de ses revenus nets et du barème dimposition de lEStG 1996, le taux dimposition moyen serait de 26,5 %. La Commission conclut à juste titre que, à concurrence de ce taux, il ny a pas de discrimination. Dans le cas de M. Gerritse, le taux de 25 % qui lui est appliqué par lEStG 1996 ne le désavantage pas par rapport à un résident qui se voit appliquer le taux progressif.

38. La disposition de loi allemande qui prévoit, en lespèce, un taux forfaitaire de 25 % nest donc pas contraire aux dispositions du traité sur la libre prestation de services.

B Sur la déductibilité des frais professionnels

39. À titre liminaire, il convient de rappeler que lEStG 1996 prend en compte, lors de limposition des revenus, pour les résidents, les revenus nets, déduction faite des frais professionnels, et, pour les non-résidents, les revenus bruts sans cette déduction .

40. Par la seconde partie de sa question préjudicielle, la juridiction de renvoi vise à savoir si larticle 59 du traité soppose à une législation nationale, comme celle en lespèce, qui impose de façon distincte les revenus dun résident et ceux dun non-résident, en ce quil prend en compte, pour le premier, les revenus nets après déduction des frais professionnels et, pour le second, les revenus bruts sans déduction desdits frais.

41. À notre avis, la législation allemande est source dun désavantage réel dans le cas de M. Gerritse.

42. Nous avons souligné, précédemment, quil est possible pour un État membre dappliquer en matière de fiscalité directe des règles différentes aux résidents et aux non-résidents. Encore faut-il que les règles applicables aux non-résidents ne les désavantagent pas dans lexercice de leur activité au regard des règles communautaires.

43. Or, le désavantage que M. Gerritse prétend avoir subi du fait de la différence de traitement prévue par la législation allemande est manifeste . M. Gerritse, qui se voit empêché de déduire de ses recettes les frais professionnels et les dépenses réelles quil a eus en relation avec son activité, est donc imposé sur un montant plus élevé que les résidents, car ces derniers, à revenus égaux, peuvent déduire leurs frais professionnels.

44. Par ailleurs, M. Gerritse na pas la possibilité par la suite, dans son État de résidence, de déduire lesdits frais.

45. Dans ces conditions, nous estimons quil incombe à la législation allemande, qui, en application de la convention conclue en vue déviter la double imposition, est applicable pour imposer les revenus de M. Gerritse perçus en Allemagne, de permettre la déduction des frais professionnels engagés pour la perception desdits revenus. En ne permettant pas cela, la législation allemande désavantage M. Gerritse par rapport aux résidents qui ont la même activité, mais qui ne seront imposés quà hauteur de leurs revenus nets.

46. Le désavantage subi par M. Gerritse découle de la différence de traitement opérée par la législation allemande, fondée sur le critère de la résidence. Une telle différence de traitement est constitutive dune discrimination indirecte.

47. Il convient de voir si cette discrimination est susceptible dêtre justifiée. En létat actuel du dossier, le gouvernement allemand nest pas intervenu et le Finanzamt Berlin na pas invoqué de justification à légard de cette discrimination découlant de la législation nationale.

48. Comme le souligne justement la juridiction de renvoi, la non-déductibilité des frais professionnels des non-résidents nest pas justifiable par le principe dit de la «cohérence du système fiscal». La nécessité de préserver la cohérence dun système fiscal a été reconnue comme susceptible de justifier des réglementations de nature à restreindre les libertés fondamentales garanties par le traité, dans les arrêts précités Bachmann et Commission/Belgique .

49. Or, en lespèce, la législation allemande qui prévoit limposition des revenus dun non-résident au taux forfaitaire de 25 % nimplique en aucune manière, et ce, même au titre de la cohérence du système fiscal, que ce soient les revenus bruts dudit non-résident qui soient imposés.

50. Par conséquent, le droit communautaire soppose aux dispositions de la législation allemande en matière dimpôt sur le revenu qui prennent en compte de façon distincte les revenus dun résident et ceux dun non-résident, imposant pour les premiers les revenus nets et, pour les seconds, les revenus bruts.

V Conclusion

51. Nous concluons, par conséquent, à ce que la Cour dise pour droit:

«1) Larticle 59 du traité CE (devenu, après modification, article 49 CE) ne soppose pas à une législation nationale, comme celle en lespèce, relative à limpôt sur le revenu, qui impose de façon distincte les revenus dun résident et ceux dun non-résident, le premier étant imposé selon un barème progressif incluant une tranche de base non imposable et, le second, selon un taux forfaitaire.

2) Cet article soppose, en revanche, à une législation nationale, comme celle en lespèce, qui impose de façon distincte les revenus dun résident et ceux dun non-résident, en ce quil prend en compte, pour le premier, les revenus nets après déduction des frais professionnels et, pour le second, les revenus bruts sans déduction desdits frais.»