Conclusions de l'avocat général Cosmas présentées le 30 mars 2000. - Modelo Continente SGPS SA contre Fazenda Pública. - Demande de décision préjudicielle: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Emoluments exigés pour l'établissement d'un acte notarié constatant une augmentation du capital social ainsi qu'une modification des statuts d'une société de capitaux. - Affaire C-19/99.



Recueil de jurisprudence 2000 page I-07213



Conclusions de l'avocat général

I - Introduction

1 Dans la présente affaire, le Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), section du contentieux fiscal, demande à la Cour d'interpréter des dispositions de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1) (ci-après: la directive).

2 Les questions posées en l'espèce par le juge national sont dans une large mesure identiques à celles posées par le même juge dans l'affaire C-56/98, Modelo SPGS, qui a donné lieu à l'arrêt du 29 septembre 1999 (2). Tout d'abord, le juge national demande, comme dans l'affaire C-56/98, si la rémunération due au notaire au titre de l'établissement, imposé par la loi et réalisé par la consignation dans une écriture publique, d'actes relatifs à la modification des statuts et à une augmentation de capital entre dans le champ d'application de la directive et, dans l'affirmative, si les émoluments notariaux peuvent néanmoins être considérés comme autorisés en vertu de la disposition dérogatoire de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive, selon laquelle les États membres peuvent percevoir «des droits ayant un caractère rémunératoire».

3 Dans la présente affaire, le juge national pose en outre certaines questions spécifiques relatives à la détermination du montant des émoluments notariaux dans l'hypothèse où ils devraient être considérés comme des droits à caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive.

II - Le cadre communautaire

4 La directive 69/335 a pour but de promouvoir la libre circulation des capitaux afin de «créer une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur» (3).

5 Selon l'article 1er de la directive, «les États membres perçoivent un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, harmonisé conformément aux dispositions des articles 2 à 9 et dénommé ci-après droits d'apport».

6 L'article 4, l'article 8 tel qu'il a été modifié par la directive 85/303/CEE du Conseil (4), et l'article 9 énumèrent, sous réserve des dispositions de l'article 7,les actes soumis au droit d'apport et certains actes que les États membres peuvent exonérer (5).

7 Selon l'article 4, paragraphe 1, de la directive, sont soumises au droit d'apport, entre autres, a) la constitution d'une société de capitaux (6) et c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature.

8 Par ailleurs, l'article 7 (7), tel qu'il a été modifié par l'article 1er, point 2, de la directive 85/330, prévoit ce qui suit: 1) les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,5 % à la date du 1er juillet 1984, et 2) les États membres peuvent soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

9 L'article 10 de la directive établit que, en dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit, notamment a) pour les opérations visées à l'article 4, b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4, et c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.

10 L'article 12, paragraphe 1, de la directive établit une liste exhaustive des taxes et droits autres que le droit d'apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11, peuvent frapper les sociétés de capitaux à l'occasion des opérations visées par ces articles (8). L'article 12 mentionne notamment, en son paragraphe 1, que, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir des droits ayant un caractère rémunératoire.

III - Le cadre juridique national

11 Le code portugais du notariat, qui a été adopté par le décret-loi n_ 47619, du 31 mars 1967, prévoit que certains actes doivent faire l'objet d'écritures publiques. Selon l'article 89, sous e), de ce code, ces actes incluent «les actes de constitution, de modification, de dissolution et de simple liquidation des sociétés commerciales ... ainsi que les actes de modification des contrats de société».

12 Le montant des émoluments dus pour l'établissement d'actes notariés est fixé par le «Tarif des émoluments notariaux» (ci-après le «Tarif»), dans sa rédaction résultant de l'annexe au décret-loi n_ 397/83, du 2 novembre 1983. L'article 1er du Tarif détermine la valeur des actes notariés. Selon l'article 1er, paragraphe 2, sous e), du Tarif, la valeur légale des actes notariés relatifs à la modification du contrat de société correspond à l'intégralité du capital social. De même, selon l'article 1er, paragraphe 2, sous f), dans le cas où l'acte notarié concerne une augmentation de capital, la valeur légale de cet acte correspond au montant de cette augmentation. Enfin, selon l'article 1er, paragraphe 2, sous g), la valeur des actes relatifs à une augmentation de capital accompagnée de diverses modifications du contrat de société correspond soit au montant de cette augmentation, soit au montant du capital social tel qu'il résulte de cette modification. Entre ces deux modalités de calcul, il convient de choisir celle qui permet d'obtenir les émoluments les plus élevés.

13 L'article 4 du Tarif prévoit que les émoluments notariaux sont fonction de la nature de l'acte notarié, tandis que, d'après l'article 5, ces émoluments sont fonction d'un pourcentage de la valeur légale de l'acte notarié. Ces articles sont applicables cumulativement.

14 Selon l'article 5 du Tarif, si l'acte qui fait l'objet de l'écriture a une valeur déterminée, les émoluments comprennent, d'une part, un montant fixe et, d'autre part, un montant variable déterminé par le Tarif suivant un taux progressif. Concrètement, cet article prévoit que, si l'acte consigné en écriture publique a une valeur déterminée, les émoluments (fixes) prévus à l'article précédent sont majorés, sur la valeur totale et par tranche de 1 000 PTE ou fraction de 1 000 PTE, des montants suivants: a) jusqu'à 200 000 PTE: 10 PTE, b) de 200 000 à 1 000 000 PTE: 5 PTE, c) de 1 000 000 PTE à 10 000 000 PTE: 4 PTE, d) au-delà de 10 000 000 PTE: 3 PTE (9).

IV - Les faits

15 Le 31 octobre 1992, la société Modelo SGPS, SA (ci-après: Modelo) a fait consigner en écriture publique, par le premier Cartório Notarial [étude notariale] de Porto, une modification de son contrat de société (10) et une cession d'établissement. Cette écriture a donné lieu à l'envoi d'une note d'émoluments d'un montant de 16 842 000 PTE mis à charge de la société Modelo par ledit Cartório Notarial.

16 La société Modelo a saisi le Tribunal Tributario de 2è Instancia do Porto de l'acte de liquidation des émoluments notariaux, mais son recours a été rejeté comme dépourvu de fondement. Elle s'est alors adressée au Supremo Tribunal Administrativo pour demander l'annulation de la décision et, par voie de conséquence, l'annulation de l'acte de liquidation et le remboursement du montant versé, avec les intérêts. Elle a fait valoir que les émoluments en question étaient en réalité des impositions dont le montant devait être fixé non pas par le gouvernement, mais par le Parlement, que le montant réclamé était disproportionné par rapport aux services fournis et que la perception des émoluments était contraire aux dispositions de la directive.

V - Les questions préjudicielles

17 Afin de résoudre le litige pendant devant lui, le Supremo Tribunal Administrativo a demandé à la Cour de statuer à titre préjudiciel sur les questions suivantes:

«1) Les articles 10 et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969 peuvent-ils être invoqués par un particulier dans ses relations avec l'État, même si celui-ci n'a pas transposé cette directive dans son ordre juridique interne?

2) Les opérations visées à l'article 4, paragraphe 3, de la directive 69/335 doivent-elles être considérées comme relevant de l'interdiction énoncée à l'article 10 de cette directive, de telle sorte qu'il est interdit de percevoir à leur égard, non seulement le droit d'apport, mais aussi toute autre imposition, quelle que soit sa forme, même s'il s'agit d'une taxe, et non pas d'un impôt?

3) Les dispositions des articles 10 et 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335 doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles s'opposent à ce que le montant des émoluments dus au notaire pour la consignation en écriture publique (imposée par la loi) de décisions portant augmentation du capital ou modification des statuts d'une société soit variable en fonction, respectivement, du montant de l'augmentation et du montant du capital?

4) Ces émoluments (article 5 du Tarif des émoluments des notaires) peuvent-ils être considérés comme étant fonction du coût du service fourni?

5) Que recouvre ce coût? Comprend-il la rétribution des notaires et fonctionnaires des services d'enregistrement concernés, de leurs installations et autres frais?

6) Est-il permis, et par conséquent légal, au regard des articles 10 et 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, de majorer ce coût de quelque émolument que ce soit? Et, dans l'affirmative, dans quelle proportion?»

VI - Réponses aux questions

A - Les trois premières questions

18 Les trois premières questions ayant le même libellé que celles adressées par la même juridiction à la Cour dans l'affaire C-56/98, Modelo, nous croyons qu'il faut leur donner les mêmes réponses que celles données par la Cour dans cette affaire (11) (points 1 à 4 du dispositif).

19 Dans cet arrêt, la Cour a jugé que la directive 69/335, dans sa version modifiée par la directive 85/303, doit être interprétée en ce sens que les émoluments perçus pour l'établissement d'un acte notarié constatant une opération relevant de la directive, dans le cadre d'un système caractérisé par le fait que les notaires sont des fonctionnaires de l'État et que les émoluments sont en partie versés à l'État pour financer des missions de celui-ci, constituent une imposition au sens de cette directive.

20 Autrement dit, dans cette hypothèse, la Cour a jugé que les émoluments notariaux constituaient une imposition, compte tenu des spécificités du notariat portugais.

21 Par ailleurs, elle a jugé que les émoluments dus pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification de la dénomination sociale et du siège d'une société de capitaux sont, lorsqu'ils constituent une imposition au sens de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, en principe, prohibés en vertu de l'article 10, sous c), de la même directive.

22 La Cour a ensuite statué que ne revêt pas un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, un droit perçu pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification de la dénomination sociale et du siège d'une société de capitaux, tel que les émoluments en cause au principal, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital social souscrit (12).

23 Finalement, la Cour a rappelé sa jurisprudence constante selon laquelle l'article 10 de la directive 69/335, dans sa version modifiée par la directive 85/303, engendre des droits dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les juridictions nationales.

24 Autrement dit, dans cet arrêt du 29 septembre 1999, prononcé dans l'affaire C-56/98, Modelo, la Cour a jugé que les émoluments notariaux liquidés dans cette affaire, conformément au droit national, relevaient du champ d'application de la directive, qu'ils étaient interdits par l'article 10 et que ce type de rétribution/imposition, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital social souscrit, n'a pas un caractère rémunératoire. Nous pensons que les mêmes réponses doivent être données aux trois premières questions dans la présente affaire.

B - Les quatrième, cinquième et sixième questions

25 Pour des raisons de méthode, les trois dernières questions, auxquelles il convient de donner une réponse commune, seront examinées en un bloc; avec ces questions, la juridiction nationale nous interroge en substance sur le caractère rémunératoire des émoluments litigieux. Concrètement, elle demande si leur montant est fonction du coût du service fourni et ce que ce coût recouvre. Autrement dit, elle veut savoir si ces émoluments doivent être calculés sur la base du seul coût des services prestés ou s'ils peuvent être fixés de façon à couvrir tout ou partie des dépenses du service qui est chargé d'établir ces actes.

26 Les éléments nécessaires pour répondre aux trois dernières questions de la juridiction nationale peuvent être dégagés tant de l'arrêt prononcé dans les affaires jointes C-71/91 et C-178/91, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (13), que de l'arrêt rendu dans l'affaire C-188/95, Fantask (14).

27 La Cour a déjà jugé (15) que «la distinction entre les impositions interdites par l'article 10 de la directive et les droits ayant un caractère rémunératoire implique que ces derniers comprennent les seules rétributions, perçues lors de l'immatriculation, dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu. Une rétribution dont le montant serait dénué de tout lien avec le coût de ce service particulier ou dont le montant serait calculé non en fonction du coût de l'opération dont elle est la contrepartie, mais en fonction de l'ensemble des coûts de fonctionnement et d'investissement du service chargé de cette opération, devrait être regardée comme une imposition relevant de la seule interdiction instituée par l'article 10 de la directive.»

28 Elle en a conclu (16) qu'«un droit perçu à l'occasion de l'immatriculation des sociétés anonymes et des sociétés à responsabilité limitée et lors des augmentations de capital dont celles-ci font l'objet ne saurait revêtir un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive si son montant est calculé de manière à couvrir des dépenses ... sans rapport avec les opérations d'enregistrement dont les droits litigieux constituent la contrepartie».

29 La Cour a encore jugé (17) qu'un État membre peut ne percevoir des droits que pour les opérations d'enregistrement les plus importantes et répercuter sur eux les coûts d'opérations mineures effectuées gratuitement. Les raisons pour lesquelles cela est possible ont été analysées par l'avocat général M. F. Jacobs aux points 37 et 45 de ses conclusions dans l'affaire Fantask. Au point 37, il a souligné: «D'autre part, il est évident que les services fournis par la direction aux sociétés individuelles incluent un certain nombre de tâches pour lesquelles aucune redevance particulière n'est exigée. Il semble que la direction ne perçoive une redevance qu'à l'occasion de la première immatriculation et de l'enregistrement des augmentations de capital. ... les autorités chargées de la tenue du registre ont l'obligation de veiller au respect de nombreuses autres exigences en matière de transcription au registre et de publicité. ... nous considérons qu'un État membre a la possibilité de limiter les redevances qu'il perçoit aux opérations les plus importantes uniquement, et de répercuter les coûts générés par les tâches mineures, accomplies dans le cadre de la tenue du registre, sur les droits à caractère rémunératoire perçus à l'occasion de ces opérations.» Au point 45, le même avocat général propose que, dans l'intérêt d'une gestion plus simple, la direction du service chargé de la tenue du registre puisse limiter ses redevances aux opérations les plus importantes et répercuter les coûts des opérations comparativement moins importantes (telles que les modifications au registre des mentions relatives au siège social ou aux administrateurs) sur les droits qu'elle perçoit pour les immatriculations. Il souligne, d'autre part, que la situation contraire exigerait de la direction qu'elle perçoive des redevances particulières pour chaque opération qu'elle accomplit, quelle qu'en soit l'importance. Dans son arrêt, la Cour a suivi les conclusions de son avocat général en tenant compte de la fonction redistributive inhérente aux redevances perçues.

30 En l'occurrence, étant donné la spécificité du régime applicable au notariat dans l'ordre juridique portugais, cette fonction (de redistribution) signifierait, pour les émoluments notariaux, que cet État membre pourrait se contenter de percevoir des émoluments notariaux plus élevés pour les opérations d'enregistrement les plus importantes et répercuter sur eux les coûts d'opérations mineures, qui pourraient même être effectuées gratuitement. Les citoyens y gagneraient un accès plus étendu aux services des notaires, sans distinction en fonction de leur revenu.

31 La Cour a encore jugé (18) que «pour calculer les montants des droits à caractère rémunératoire, un État membre est en droit de prendre en compte non seulement les coûts, matériels et salariaux, qui sont directement liés à l'accomplissement des opérations d'enregistrement dont ils constituent la contrepartie, mais aussi, ..., la fraction des frais généraux de l'administration compétente qui sont imputables à ces opérations. Ce n'est que dans cette mesure que les dépenses énumérées par la juridiction de renvoi ... peuvent être incluses dans la base de calcul des droits».

32 Au point 43 de ses conclusions dans l'affaire Fantask, l'avocat général a fourni des orientations plus précises sur la façon dont les coûts de l'administration chargée de la tenue du registre doivent être calculés. Il a estimé qu'il conviendrait «de prendre pour base de calcul les coûts nécessaires, en application des principes généralement admis en matière de comptabilité analytique. En d'autres termes, les droits peuvent être la traduction des coûts directs et des frais généraux de l'administration rattachables aux opérations en cause. Ainsi, ces coûts peuvent inclure, outre les coûts matériels directs et les coûts salariaux et sociaux du personnel chargé de l'exécution de ces opérations, une partie des frais généraux de l'administration, tels que l'éclairage et le chauffage, les frais de gestion du personnel, de fonctionnement, de développement de l'informatique, les loyers des locaux ou l'amortissement de ces derniers, l'amortissement d'autres immobilisations corporelles telles que le matériel et les équipements, etc. La quote-part de ces coûts qui est rattachable aux opérations de transcription dans le registre des sociétés devrait, lorsque c'est possible, être déterminée au moyen d'une affectation directe, par exemple par l'identification du loyer payable pour les locaux affectés spécialement aux services en question. Lorsque les coûts ont trait à la fois aux opérations de transcription dans le registre et à d'autres taches, telles que les travaux préparatoires en matière de législation, il sera nécessaire de procéder à une répartition sur le fondement de critères appropriés tels que le personnel employé pour chaque type d'activités, la taille des locaux occupés, le temps d'utilisation des ordinateurs, etc.».

33 En l'espèce, nous dirions que ce coût inclut la rétribution des notaires et de leurs agents, et qu'il peut être tenu compte à cet égard du temps qu'ils consacrent à la réalisation de chaque opération (par exemple, enregistrement d'une augmentation du capital social), des dépenses consacrées à leur formation professionnelle et du coût du fonctionnement des études. Pour déterminer le coût du service, il est également possible de prendre en compte la couverture d'assurance de la responsabilité personnelle des notaires pour les actes qu'ils dressent et, plus généralement, le coût d'établissement et de maintien de ce service (19).

34 Cependant, la Cour a souligné (20) que le montant d'un droit à caractère rémunératoire ne doit pas nécessairement varier en fonction des frais réellement exposés par l'administration à l'occasion de chaque opération d'enregistrement et qu'un État membre est en droit de fixer à l'avance, sur la base des coûts moyens d'enregistrement prévisibles, des droits standards pour l'accomplissement de formalités d'inscription des sociétés de capitaux.

35 Sur le fondement des considérations qui précèdent, nous croyons qu'il appartient à la juridiction nationale d'examiner dans quelle mesure les émoluments litigieux revêtent un caractère rémunératoire et de procéder, le cas échéant, sur cette base, à un éventuel remboursement (21). Il est bien entendu que ces montants peuvent également couvrir les dépenses engendrées par des opérations mineures effectuées gratuitement. Par ailleurs, comme la Cour l'a souligné (22), l'État membre a la faculté de prévoir des droits forfaitaires et d'établir leurs montants pour une durée indéterminée, dès lors qu'il s'assure, à intervalles réguliers, que ces montants continuent de ne pas dépasser le coût moyen des opérations en cause.

36 En conséquence, il y a lieu de répondre aux quatrième, cinquième et sixième questions que l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive doit être interprété en ce sens que, pour revêtir un caractère rémunératoire, les émoluments notariaux perçus à l'occasion d'augmentations de capital ou modifications des statuts de sociétés de capitaux, doivent être calculés sur la base du seul coût des formalités en cause, étant entendu que ces montants peuvent également couvrir les dépenses engendrées par des opérations mineures, le cas échéant effectuées gratuitement. Pour calculer ces montants, un État membre est en droit de prendre en compte l'ensemble des coûts liés aux opérations d'enregistrement, y compris la fraction des frais généraux qui leur est imputable. L'État membre a la faculté de prévoir des émoluments forfaitaires et d'établir leur montant pour une durée indéterminée, dès lors qu'il s'assure, à intervalles réguliers, que ces montants continuent de ne pas dépasser le coût moyen des opérations en cause.

VII - Conclusion

37 Par ces motifs, nous vous proposons de donner aux questions posées par le Supremo Tribunal Administrativo, section du contentieux fiscal, les réponses suivantes:

«1) La directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, dans sa version résultant de la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, doit être interprétée en ce sens que les émoluments perçus pour l'établissement d'un acte notarié constatant une opération relevant de la directive, dans le cadre d'un système caractérisé par le fait que les notaires sont des fonctionnaires de l'État et que les émoluments sont en partie versés à l'État pour financer des missions de celui-ci, constituent une imposition au sens de cette directive.

2) Les émoluments dus pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification de la dénomination sociale et du siège d'une société de capitaux sont, lorsqu'ils constituent une imposition au sens de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, en principe prohibés en vertu de l'article 10, sous c), de la même directive.

3) Ne revêt pas un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, un droit perçu pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification de la dénomination sociale et du siège d'une société de capitaux, tel que les émoluments en cause au principal, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital social souscrit.

4) L'article 10 de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, engendre des droits dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les juridictions nationales.

5) L'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive doit être interprété en ce sens que, pour revêtir un caractère rémunératoire, les montants des émoluments notariaux perçus à l'occasion d'augmentations de capital ou de modifications des statuts de sociétés de capitaux doivent être calculés sur la base du seul coût des formalités en cause, étant entendu que ces montants peuvent également couvrir les dépenses engendrées par des opérations mineures, le cas échéant effectuées gratuitement. Pour calculer ces montants, un État membre est en droit de prendre en compte l'ensemble des coûts liés aux opérations d'enregistrement, y compris la fraction des frais généraux qui leur est imputable. Un État membre a la faculté de prévoir des émoluments notariaux forfaitaires et d'établir leur montant pour une durée indéterminée, dès lors qu'il s'assure, à intervalles réguliers, que ces montants continuent de ne pas dépasser le coût moyen des opérations en cause».

(1) - JO L 249, p. 20.

(2) - Non encore publié au Recueil.

(3) - Voir le premier considérant de la directive.

(4) - Directive 85/303/CEE, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335/CEE (JO L 156 du 15 juin 1985, p. 23).

(5) - Les articles 5 et 6 de la directive 69/335 concernent la base imposable.

(6) - L'article 4, paragraphe 3, de la directive prévoit que n'est pas une constitution au sens du paragraphe 1, sous a) une quelconque modification de l'acte constitutif ou des statuts d'une société de capitaux et notamment: a) la transformation d'une société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent; b) le transfert d'un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective ou du siège statutaire d'une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d'apport, comme société de capitaux dans chacun de ces États membres; c) le changement de l'objet social d'une société de capitaux; d) la prorogation de la durée d'une société de capitaux.

(7) - Rappelons qu'initialement, l'article 7 de la directive fixait une fourchette de taux dans laquelle les États membres pouvaient déterminer librement les taux applicables sur leur territoire et prévoyait l'application, obligatoire ou facultative, de taux réduits en fonction de la nature de l'acte. Plus précisément, pour les rassemblements de capitaux tels que ceux visés ci-dessus, l'article 7, paragraphe 1, sous a), de la directive prévoyait à l'origine que le taux du droit d'apport devait se situer dans une fourchette allant de 1 à 2 %. Ce taux a été par la suite ramené à 1 % à partir du 1er janvier 1976, par l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 73/80/CEE (JO L 103, p. 15).

(8) - Voir, à cet égard, les arrêts du 11 juin 1996, Denkavit International BV e.a. (C-2/94, Rec. p. I-2827, point 21); du 2 février 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409, point 9), et du 29 septembre 1999, Modelo, précité à la note 2 (point 8).

(9) - En vertu de l'article 27, les émoluments visés à l'article 5 sont réduits de moitié, entre autre, [sous c)], pour les écritures de prorogation ou de continuation de la société ou de modification partielle du contrat de société.

(10) - Selon la société Modelo, il s'agissait d'une augmentation du capital social accompagnée d'autres modifications de ses statuts.

(11) - Précité, à la note 2.

(12) - Voir également le point 31 de l'arrêt du 2 décembre 1997, prononcé dans l'affaire C-188/95, Fantask (Rec. p. I-6783).

(13) - Arrêt du 20 avril 1993 (Rec. p. I-1915, en particulier aux points 41 et 42). Cette affaire avait pour objet la conformité à la directive de certaines dispositions législatives italiennes imposant des charges fiscales (taxes en faveur du Trésor) pour l'immatriculation au registre des société commerciales. Elle posait en outre la question de savoir s'il était possible de les considérer comme des droits à caractère rémunératoire, et quelle était la relation entre le montant des droits à caractère rémunératoire et le coût du service presté.

(14) - Arrêt du 2 décembre 1997, précité à la note 12. Dans cette affaire, il s'agissait notamment de déterminer dans quelle mesure il était possible de considérer comme ayant un caractère rémunératoire, au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive, les redevances qui étaient perçues lors de l'immatriculation de nouvelles sociétés anonymes et de sociétés à responsabilité limitée et lors de l'enregistrement des augmentations de capital de ces sociétés, ainsi que la façon dont il convenait de calculer le montant de ces redevances.

(15) - Voir les arrêts Ponente Carni (points 41 et 42) et Fantask (point 27).

(16) - Arrêt Fantask (point 28).

(17) - Arrêt Fantask (point 28).

(18) - Arrêt Fantask (point 30).

(19) - Nous rappelons que, dans l'affaire C-56/98, Modelo, le gouvernement portugais a, en réponse à une question écrite de la Cour, analysé le régime applicable aux notaires en droit portugais en soulignant, entre autres, que, même si les notaires portugais opèrent dans le cadre d'une relation de service public et sont des fonctionnaires de l'État, soumis aux droits et obligations de tous les fonctionnaires, ils sont également responsables à titre personnel des actes qu'ils accomplissent et peuvent être tenus de dédommager les personnes lésées à ce titre. Le gouvernement portugais a ajouté que la différence entre les émoluments perçus et les sommes revenant au notaire et à ses employés est versée à un organisme dénommé «Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça» (Caisse des conservateurs, notaires et agents de la justice). Grâce à ces recettes, cet organisme prend en charge la couverture des frais suivants: a) les traitements des notaires et autres fonctionnaires; b) toutes les dépenses relatives à la formation professionnelle des notaires; c) l'acquisition de mobilier; d) l'acquisition d'immeubles pour l'installation d'un notaire, les travaux et le paiement des loyers. Autrement dit, les émoluments sont en principe destinés au paiement des rémunérations des notaires et de leurs agents ainsi qu'à la couverture de leurs dépenses d'installation et d'entretien.

(20) - Arrêts Ponente Carni (point 43) et Fantask (point 32).

(21) - Arrêt Fantask (point 33).

(22) - Arrêt Fantask (points 32 et 34).