CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. YVES BOT

présentées le 1er février 2018 ( 1 )

Affaire C‑30/17

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu

contre

Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu

[demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne)]

« Renvoi préjudiciel – Dispositions fiscales – Harmonisation des législations – Droits d’accises – Directive 92/83/CEE – Article 3, paragraphe 1 – Alcools et boissons alcoolisées – Bière – Bière aromatisée – Degré Plato – Mode de calcul »

1. La présente demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques ( 2 ).

2. Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (directeur de l’administration des douanes de Poznań, Pologne) à Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (ci-après « Kompania Piwowarska »), une société productrice de bière et, notamment, de bière aromatisée, au sujet de la détermination du mode de calcul des degrés Plato, aux fins d’établir la base de calcul de l’accise due par Kompania Piwowarska sur la vente de bières aromatisées pour le mois de novembre 2004.

3. La question préjudicielle invite la Cour à dire pour droit si, pour déterminer la base d’imposition de la bière aromatisée selon l’échelle de Plato, il faut tenir compte des arômes et des sucres ajoutés après l’achèvement de la fermentation.

4. L’interprétation que la Cour est invitée à livrer sera la première interprétation de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 et de la notion de « degré Plato ».

5. Dans les présentes conclusions, nous exposerons les motifs pour lesquels nous estimons que, pour déterminer la base d’imposition des bières aromatisées selon l’échelle de Plato, il ne faut pas tenir compte des arômes et des sucres ajoutés après l’achèvement de la fermentation.

I. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

1. La directive 92/12/CEE

6. L’article 6, paragraphe 1, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise ( 3 ), dispose : « L’accise devient exigible lors de la mise à la consommation ou lors de la constatation des manquants qui devront être soumis à accise conformément à l’article 14 paragraphe 3. [...] »

2. La directive 92/83

7. Les troisième, quatrième et cinquième considérants de la directive 92/83 sont libellés comme suit : « considérant qu’il convient, pour le bon fonctionnement du marché intérieur, d’établir des définitions communes pour tous les produits concernés ; considérant qu’il convient de fonder lesdites définitions sur celles figurant dans la nomenclature combinée en vigueur à la date d’adoption de la présente directive ; considérant que, dans le cas de la bière, il convient d’autoriser d’autres méthodes de calcul de l’accise sur le produit fini »

8. La section I de cette directive est intitulée « Bière ». Au sein de cette section, l’article 2 dispose : « Aux fins de la présente directive, on entend par bière : tout produit relevant du code NC 2203 ou tout produit contenant un mélange de bière et de boissons non alcooliques relevant du code NC 2206, ayant dans l’un ou l’autre cas un titre alcoométrique acquis supérieur à 0,5 % vol. »

9. L’article 3 de la directive 92/83 est ainsi rédigé : « 1. L’accise prélevée par les États membres sur la bière est déterminée par référence au nombre : – d’hectolitres par degré Plato ou – d’hectolitres par titre alcoométrique acquis de produit fini. 2. Lorsque les États membres établissent le montant de l’accise sur la bière conformément à la directive 92/84/CEE [ ( 4 )], ils peuvent ne pas tenir compte des fractions de degré Plato ou de titre alcoométrique volumique. En outre, les États membres qui prélèvent l’accise par référence au nombre d’hectolitres par degré Plato peuvent répartir les bières en catégories s’étendant sur un maximum de quatre degrés Plato par catégorie et appliquer le même taux d’accise par hectolitre à toutes les bières relevant d’une catégorie déterminée. Ces taux doivent toujours être égaux ou supérieurs au taux minimal fixé à l’article 6 de la directive 92/84 [...] ci-après dénommé “taux minimal”. »

10. L’article 5 de la directive 92/83 énonce : « 1. Les États membres peuvent appliquer des taux réduits inférieurs au taux minimal à la bière dont le titre alcoométrique acquis n’excède pas 2,8 % vol. 2. Les États membres peuvent limiter l’application du présent article aux produits contenant un mélange de bière et de boissons non alcooliques relevant du code NC 2206. »

11. La section IV de cette directive est intitulée « Produits intermédiaires ». Au sein de cette section, l’article 17, paragraphe 1, dispose : « Aux fins de la présente directive, on entend par produits intermédiaires : tous les produits qui ont un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % vol, mais n’excédant pas 22 % vol, et qui relèvent des codes NC 2204, 2205 et 2206, mais qui ne sont pas couverts par les articles 2, 8 et 12. »

12. L’article 28 de la directive 92/83 fait partie de la section VII, intitulée « Exonérations », et énonce : « Le Royaume-Uni peut continuer à appliquer les exonérations en vigueur le 1er janvier 1992 aux produits suivants : – boisson à base de malt concentré dont les moûts, avant fermentation, avaient une densité de 1200 d’extrait primitif (47° Plato) ou plus, – bitter aromatisé d’un titre alcoométrique acquis situé entre 44,2 % vol et 49,2 % vol, contenant de 1,5 à 6 % en poids de gentiane, d’épices et d’autres ingrédients aromatiques et de 4 à 10 % en poids de sucre, livré dans des récipients contenant 0,2 litre ou moins de produit. »

3. La directive 92/84

13. Les deuxième et septième considérants de la directive 92/84 sont libellés comme suit : « considérant que la directive 92/83 [...] fixe des dispositions concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées ; [...] considérant que les méthodes de taxation de la bière varient d’un État membre à l’autre et qu’il convient d’autoriser le maintien de cette différence, en particulier en fixant un taux minimal exprimé par rapport à la densité initiale et à la teneur en alcool du produit »

14. L’article 6 de la directive 92/84 dispose : « À partir du 1er janvier 1993, le taux minimal de l’accise sur la bière est fixé à : – 0,748 [euro] par hectolitre par degré Plato ou – 1,87 [euros] par hectolitre par degré d’alcool de produit fini. »

B. Le droit polonais

15. L’article 68, paragraphes 1, 3, 4 et 5, de l’ustawa o podatku akcyzowym (loi sur les droits d’accises, telle que modifiée), du 23 janvier 2004 ( 5 ), est ainsi libellé : « 1. Au sens de la présente loi, on entend par “bière” les produits visés au point 13 de l’annexe 2, ainsi que tous les produits constituant un mélange de bière et de boissons non alcooliques, relevant du code PKWiU 15.94.10 et du code NC 2206 00, ayant un titre alcoométrique acquis supérieur à 0,5 % vol. [...] 3. La base d’imposition de la bière est constituée par le nombre d’hectolitres de produit fini par degré Plato. 4. Le taux du droit d’accise sur la bière s’élève à 6,86 [zlotys polonais] PLN [environ 1,63 euros] par hectolitre pour chaque degré Plato du produit fini. 5. Le ministre compétent en matière de finances publiques fixe, par voie d’arrêté, les modalités de calcul de la base d’imposition pour la bière, en tenant compte des bases d’imposition applicables dans les États membres. »

16. L’article 1er, paragraphe 1, du rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (arrêté du ministre des Finances sur les modalités de calcul de la base d’imposition pour la bière), du 31 mars 2004 ( 6 ), énonce : « Aux fins du calcul de la base d’imposition pour la bière, on entend par 1 degré Plato : 1 % en masse d’extrait sec du moût calculé sur la base du titre alcoométrique et de l’extrait réel dans le produit fini. »

II. Les faits du litige au principal et la question préjudicielle

17. Le litige au principal oppose le directeur de l’administration des douanes de Poznań à Kompania Piwowarska, une société productrice de bière traditionnelle et de bière aromatisée, quant à la détermination du mode de calcul des degrés Plato, aux fins d’établir la base de calcul de l’accise due par cette dernière sur la vente de bières aromatisées pour le mois de novembre 2004.

18. Après avoir initialement établi une déclaration fiscale prenant en compte, dans la base d’imposition de la bière aromatisée, les ingrédients ajoutés après l’achèvement du processus de fermentation et après avoir acquitté cet impôt, Kompania Piwowarska a adressé à l’administration fiscale un rectificatif de cette déclaration ainsi qu’une demande visant à faire constater le trop-perçu d’accises sur la vente de bières aromatisées. Elle soutenait que ce trop-perçu résultait d’un degré Plato erroné en ce qu’il prenait en compte le sucre ajouté après la fermentation.

19. L’autorité fiscale de premier degré puis l’organe de recours ont rejeté la demande de constatation du trop-perçu au motif que, pour la bière aromatisée, les degrés Plato et, par conséquent, le montant des droits d’accise devaient être calculés en tenant compte des arômes à base de sucre du produit fini ayant été ajoutés après le processus de fermentation.

20. Kompania Piwowarska a introduit un recours devant le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (tribunal administratif de voïvodie de Poznań, Pologne) qui, par jugement du 5 décembre 2014, a annulé la décision de l’organe de recours ainsi que la décision précédente rendue par le chef du bureau des douanes de Poznań. Ce tribunal administratif a considéré que, lors du calcul de la teneur en extrait réel du produit fini, il convenait de déduire les arômes qui avaient été ajoutés à celui-ci et, en particulier, le sucre et le sirop.

21. Le directeur de l’administration des douanes de Poznań a formé un pourvoi en cassation contre cette décision devant le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) en se prévalant notamment du fait que la décision du Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (tribunal administratif de voïvodie de Poznań) violait l’article 68, paragraphes 3 et 4, de la loi sur les droits d’accises, ainsi que l’article 1er, paragraphe 1, de l’arrêté du ministre des Finances sur les modalités de calcul de la base d’imposition pour la bière, car ces dispositions, qui seraient conformes à la directive 92/83, ne permettraient pas de déduire de l’extrait réel, lors du calcul des droits d’accises, la quantité d’extrait ajouté résultant de l’ajout d’arômes sous forme de sirop après l’achèvement de la fermentation.

22. Kompania Piwowarska a réitéré son argumentation selon laquelle, en substance, le sucre ajouté après l’achèvement de la fermentation ne peut être considéré comme une composante de l’extrait sec du moût et ne devrait pas être inclus dans la base d’imposition de la bière aromatisée.

23. Dans ces conditions, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante : « À la lumière de l’article 3, paragraphe 1, et des objectifs de la directive 92/83, faut‑il prendre en considération, pour déterminer la base d’imposition des bières aromatisées selon l’échelle de Plato, la teneur en extrait réel du produit fini en ayant égard à l’extrait provenant des arômes ajoutés après l’achèvement de la fermentation ou sans tenir compte desdits arômes ? »

III. Notre analyse

A. Les accises dans l’Union

24. Dans l’Union, la réglementation des accises consiste en une directive générale, la directive 92/12 ( 7 ), et des directives portant spécifiquement sur certains produits comme l’alcool, le tabac et l’énergie ( 8 ) opérant une harmonisation a minima ( 9 ).

25. En dépit de ces textes, et comme cela a déjà été relevé ( 10 ), il n’existe pas de définition généralement acceptée de la notion d’« accise » en droit de l’Union.

26. Ainsi, à l’instar de la directive 92/12 ( 11 ), la directive 2008/118 ne définit pas cette notion et se limite à énoncer, à son article 1er, paragraphe 1, et dans la lignée du considérant 9, qu’elle définit « le régime général des droits d’accise frappant directement ou indirectement la consommation des produits suivants », à savoir les produits énergétiques et l’électricité, l’alcool et les boissons alcoolisées ainsi que les tabacs manufacturés.

27. Néanmoins, le système général de la directive 92/12, puis celui de la directive 2008/118, attestent du fait que les accises peuvent être appréhendées comme des impositions indirectes spécifiques sur la consommation de produits poursuivant plusieurs objectifs dont, notamment, ceux de fournir des recettes au Trésor public et de dissuader de la consommation de certains produits ( 12 ).

28. L’objectif de la directive générale est de contribuer à la réalisation du marché intérieur par la libre circulation des marchandises soumises à accises ( 13 ). Ainsi, cette directive impose le rapprochement des législations des États membres réglementant ces types d’imposition afin « d’assurer que l’exigibilité de l’accise soit identique dans tous les États membres» ( 14 ).

29. Les droits d’accises étant une imposition sur la consommation, l’exigibilité de ces droits doit se situer le plus près possible du consommateur final et l’article 6, paragraphe 1, de la directive 92/12 prévoit que l’accise est exigible lors de la mise à la consommation ou dans les situations assimilées à cette dernière ( 15 ). Ainsi, le fait imposable est constitué par la fabrication ou l’importation sur le territoire de l’Union des marchandises soumises à accise et l’exigibilité résulte de leur mise à la consommation.

30. En conclusion, ainsi que cela résulte de la jurisprudence de la Cour, les accises sont calculées, à titre principal, sur le volume du produit, deviennent exigibles lors de la mise à la consommation des produits imposés et ne sont imposées que sur des produits déterminés ( 16 ).

31. S’agissant, en particulier, des accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées, outre la directive générale, les accises sur ces produits sont réglementées par les directives 92/83 et 92/84.

32. La première est consacrée à l’harmonisation des structures des droits, alors que la seconde porte sur le rapprochement des taux.

33. À cet égard, il convient de souligner que, pour l’alcool et les boissons alcoolisées, l’harmonisation résultant de ces directives a déjà été qualifiée d’harmonisation partielle ( 17 ).

34. En effet, les directives prennent non seulement acte de la diversité des traditions fiscales des États membres ( 18 ) et, en particulier, des différences de méthodes de taxation de la bière existant dans les États membres, mais autorisent également le maintien de ces méthodes.

35. Ainsi, d’une part, l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 prévoit que l’accise prélevée par les États membres sur la bière est déterminée par référence au nombre d’hectolitres par degré Plato ou d’hectolitres par titre alcoométrique acquis et l’article 6 de la directive 92/84 prévoit que le taux minimal de l’accise sur la bière est fixé à 0,748 [euro] par hectolitre par degré Plato ou 1,87 [euros] par hectolitre par degré d’alcool. D’autre part, cela ressort clairement du septième considérant de la directive 92/84 aux termes duquel les méthodes de taxation de la bière varient d’un État membre à l’autre et cette différence doit être maintenue, en particulier, en fixant un taux minimal exprimé par rapport à la densité initiale et à la teneur en alcool du produit.

36. Dès lors, si le système a pour but de réduire les disparités nationales, notamment, en donnant une définition des produits soumis à accise, en imposant un taux ou un montant spécifique minimal d’accises pour chaque produit et en veillant à éviter que les systèmes nationaux engendrent des distorsions de concurrence au sein du marché intérieur, la directive 92/84 n’impose qu’un minimum d’accises pour certains types de boissons alcooliques et ne procède ainsi qu’à une harmonisation non complète des taux d’accises.

37. Les États membres conservent ainsi la possibilité de procéder à une augmentation générale des droits d’accises en vue, par exemple, de poursuivre la réalisation d’objectifs spécifiques de santé publique, à condition toutefois que cette taxation soit compatible avec l’article 110 TFUE ( 19 ).

38. Enfin, les produits soumis à accise sont définis eu égard à la nomenclature combinée. En l’occurrence, la bière est définie comme tout produit relevant du code NC 2203 ou tout produit contenant un mélange de bière et de boissons non alcooliques relevant du code NC 2206, ayant dans l’un ou l’autre cas un titre alcoométrique acquis supérieur à 0,5 % vol ( 20 ).

B. Définitions

39. Afin de faciliter la lecture des présentes conclusions, il convient, en prolégomènes, de définir un certain nombre de termes et de notions dont la compréhension est essentielle au présent renvoi préjudiciel et à la réponse qu’il est proposé d’apporter à la question de la juridiction de renvoi.

40. Cette nécessité apparaît d’autant plus pressante qu’il ressort des observations des parties qu’elles emploient les mêmes termes, mais pour désigner des choses différentes. Par exemple, le demandeur au principal désigne par « extrait réel » une notion qui n’exige pas de préciser que le produit fini contient les ingrédients ajoutés après la fermentation. Selon le gouvernement polonais, l’extrait réel du produit fini est un extrait dans lequel les ingrédients ajoutés après la fermentation sont nécessairement pris en compte. La défenderesse au principal considère que l’extrait réel est la partie de l’extrait qui n’a pas été transformée en alcool ou en dioxyde de carbone et désigne par la notion d’« extrait général » l’extrait composé de l’extrait réel et des sucres ou des extraits ajoutés après l’achèvement du processus de fermentation.

41. Premièrement, bien que, comme les parties l’ont souligné dans leurs observations écrites, la notion de « degré Plato » ne soit pas définie en droit de l’Union, cette dernière peut, conformément à ce que nous enseigne la science brassicole et comme en conviennent les parties, être entendue comme une mesure de la concentration de la solution en poids. Il s’agit donc d’une mesure du rapport entre le poids de l’extrait et le poids de l’ensemble de la solution appliquée à la concentration de l’extrait de moût. Le degré Plato désigne le pourcentage en masse d’extrait sec du moût.

42. Ainsi, 23 degrés Plato caractérisent un moût dans lequel 23 g d’extrait sont utilisés pour 100 g de moût, c’est-à-dire une solution d’une concentration de 23 % en poids.

43. Quant à la question de savoir si la notion de « degré Plato » implique de mesurer la densité primitive, correspondant à la densité du moût primitif, c’est à dire le moût avant fermentation, à savoir la réaction chimique naturelle qui transforme le sucre en alcool, il s’agit de la question centrale soulevée par la question préjudicielle du Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) et il y sera répondu ci-après.

44. On parle de moût primitif jusqu’au moment où débute le processus de fermentation. Le moût primitif est un produit intermédiaire composé d’eau et des ingrédients de la bière préparés pour la fermentation, tels que le houblon et le malt d’orge destinés au brassage, également dénommés extrait, et constituant la base du processus de fermentation.

45. L’extrait réel désigne la partie de l’extrait qui n’a pas été transformée en alcool ou en dioxyde de carbone à l’issue de la fermentation.

46. L’extrait ajouté correspond à l’extrait résultant de l’ajout d’arômes sous forme de sirop après l’achèvement de la fermentation.

47. Afin de comprendre comment ces notions interagissent lors de la production de la bière, il y a lieu de rappeler que le moût primitif, composé d’eau et d’extrait, se transforme, à l’issue de la fermentation, en bière et en produits secondaires comme le dioxyde de carbone ou la levure. La bière ainsi obtenue se compose d’alcool, d’extrait non transformé en alcool, c’est-à-dire d’extrait réel, et d’eau.

48. Enfin, la bière aromatisée est fabriquée à partir de bière traditionnelle à laquelle sont ajoutés, en principe après la fermentation, du sirop de sucre ainsi que des arômes.

49. Deuxièmement, quant au calcul du degré Plato, la mesure de la concentration en poids dans l’échelle de Plato est obtenue après calcul, et à l’aide de tableaux établis, de la densité de la solution. Par exemple, une solution d’une densité de 1,1 correspond à 23,7 degrés Plato.

50. Initialement, afin de déterminer la concentration d’extrait de moût primitif en degrés Plato, le mesurage était effectué directement sur ce liquide avant la fermentation alcoolique. Le progrès technologique a, ensuite, permis l’apparition d’un autre procédé de mesurage. Ainsi, le degré Plato peut être calculé sur le fondement de caractéristiques mesurées dans le produit résultant du processus de fermentation, à savoir la bière, grâce, en particulier, à la découverte de l’existence d’une dépendance physique constante entre la masse de l’extrait de moût primitif, la masse de l’alcool qui se forme lors du processus de fermentation et la masse de l’extrait qui demeure après la fermentation dans le produit fini. Cette dépendance physique, exprimée mathématiquement par la formule de Balling, permet de calculer la teneur en alcool d’un produit fini si l’on connaît la concentration d’extrait de moût primitif et la concentration d’extrait réel dans le produit fini. Surtout, cette loi de dépendance physique permet de procéder au calcul inverse et d’établir la concentration d’extrait de moût primitif si la quantité d’alcool et la concentration d’extrait réel dans le produit fini sont connues.

51. Troisièmement, il semble ressortir des observations écrites des parties une certaine confusion entre les notions de « bières aromatisées » et de « bières édulcorées ». En effet, il ressort de la décision de renvoi que, devant les juridictions nationales, les notions de « bière aromatisée » et de « bière édulcorée » sont équivalentes dans la mesure où les arômes seraient des substances édulcorantes, alors que la question préjudicielle ne mentionne que les bières aromatisées. Le gouvernement polonais semble distinguer les deux notions tout en considérant que les édulcorants font partie des ingrédients ajoutés à la bière traditionnelle après la fermentation dans le processus de fabrication de la bière aromatisée. Le gouvernement espagnol, à l’instar de la Commission européenne, semble assimiler la bière aromatisée à la bière édulcorée, les expressions « bières édulcorées » et « bières aromatisées » étant employées indifféremment dans ses écritures alors que le gouvernement grec ne mentionne que la bière aromatisée tout en citant les édulcorants parmi les ingrédients pouvant être ajoutés.

52. L’arôme peut se définir comme un additif alimentaire destiné à donner un parfum particulier à un aliment, l’édulcorant désigne soit une substance donnant une saveur douce, soit, s’agissant en particulier de l’édulcorant de synthèse, un produit sucrant sans sucre et pauvre en calories. Compte tenu du fait que toutes les substances ajoutées après la fermentation peuvent, bien que dans des proportions différentes, avoir un impact sur le calcul des degrés Plato, les notions de « bières aromatisées » et de « bières édulcorées » doivent être considérées comme similaires, quand bien même la question préjudicielle ne mentionne que les premières.

53. En outre, il convient de souligner, à l’instar des parties et de la juridiction de renvoi, que posent problème dans le litige au principal tant les arômes ajoutés après la fermentation que le sirop de sucre, car la prise en compte d’ingrédients ajoutés après la fermentation est susceptible de modifier la mesure des degrés Plato.

54. En effet, l’ajout d’ingrédients et, en particulier, de sucre après la fermentation a pour effet d’augmenter la masse d’extrait sec dans le produit fini. Dans ces conditions, la notion d’« arômes » visée dans la question préjudicielle doit être entendue comme visant tant les arômes stricto sensu que le sirop de sucre.

C. Analyse de la question préjudicielle

55. À titre liminaire, il convient de souligner que la question de savoir si, en pratique, il est possible ou, au contraire, impossible d’identifier dans le produit fini la part d’extrait sec qui n’était pas présente dans le moût primitif mérite, certes, qu’on s’y attarde, mais doit nécessairement être abordée après la définition de la notion de « degré Plato » au sens de la directive 92/83. En effet, la faisabilité pratique ne doit pas influencer l’interprétation juridique de cette directive et de cette notion.

56. En particulier, nous aborderons, après notre analyse de la question préjudicielle et de l’interprétation sollicitée par la juridiction de renvoi, le fait que, d’une part, pour déterminer le degré Plato, le moût après fermentation soit éventuellement analysé et que, d’autre part, par la formule de Balling, il soit possible de déterminer la densité initiale du moût.

57. La juridiction de renvoi demande, en substance, à la Cour de déterminer si, aux fins de calculer la teneur en degré Plato de la bière aromatisée et, partant, d’établir les droits d’accises grevant ce produit, il y a lieu de prendre en compte l’extrait sec du moût primitif ou l’extrait sec du produit fini incluant les ingrédients ajoutés après la fermentation, à savoir les arômes et le sirop de sucre.

58. Cette question, si technique soit-elle, est inédite, car la Cour n’a jamais eu l’occasion d’interpréter l’article 3 de la directive 92/83 et elle présente, de surcroît, un double enjeu.

59. D’une part, une telle interprétation est nécessaire, car ni le degré Plato ni la méthode de calcul de ce dernier ne sont définis dans la législation de l’Union ( 21 ), ce qui n’est pas sans engendrer des divergences entre les États membres ( 22 ).

60. En effet, dans la mesure où la notion de « degré Plato » n’est pas définie au sein des États membres ayant opté pour cette méthode de calcul afin d’établir la structure des droits d’accises sur la bière traditionnelle et aromatisée, certains États membres calculent la teneur en degré Plato en prenant en compte les ingrédients ajoutés après la fermentation, alors que d’autres la calculent compte tenu du moût primitif.

61. Or, le recours à ces méthodes de calcul induit des niveaux de taxation différents pour les accises et peut avoir un effet de distorsion entre les États membres, voire constituer une imposition intérieure protectrice ou discriminatoire.

62. D’autre part, compte tenu des différences mentionnées au point 60 des présentes conclusions et des taux figurant à l’article 6 de la directive 92/84, l’interprétation de l’article 3 de la directive 92/83 est d’une importance économique considérable tant pour les opérateurs économiques que, corrélativement, pour les finances des États membres.

63. Les enjeux de la présente affaire ayant été circonscrits, il convient désormais d’exposer notre interprétation de l’article 3 de la directive 92/83.

64. À cet égard, deux interprétations diamétralement opposées s’affrontent.

65. D’une part, le directeur de l’administration des douanes de Poznań ainsi que les gouvernements grec et polonais estiment que la directive 92/83 doit être interprétée en ce sens que, pour déterminer la teneur en degré Plato de la bière aromatisée, il convient de prendre en compte le produit fini, y inclus les ingrédients ajoutés après la fermentation du moût.

66. D’autre part, Kompania Piwowarska, le gouvernement espagnol et la Commission font valoir que cette directive doit être interprétée en ce sens que, pour déterminer la teneur en degré Plato de la bière aromatisée, il convient de prendre en compte le moût primitif et, partant, de ne pas prendre en considération les ingrédients ajoutés après la fermentation du moût.

67. Afin de répondre à la juridiction de renvoi, il convient, dans un premier temps, de rappeler que l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83, lu en combinaison avec l’article 6 de la directive 92/84, définit deux méthodes de calcul de l’accise sur la bière. La première méthode repose sur trois paramètres, à savoir, premièrement, le nombre d’hectolitres de produit fini ; deuxièmement, le degré Plato de ce produit et, troisièmement, le taux d’accise fixé par l’État membre qui ne peut être inférieur au taux fixé à l’article 6 de la directive 92/84. La seconde méthode repose également sur la multiplication de trois paramètres, à savoir le nombre d’hectolitres de produit fini, le titre alcoométrique acquis du produit et le taux d’accise.

68. Dans un second temps, il y a lieu de souligner que, en vertu d’une jurisprudence constante, l’interprétation de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 doit se fonder sur le libellé de cette disposition, le contexte dans lequel elle s’insère et les finalités de la directive en cause.

69. En premier lieu, s’agissant du libellé de cette disposition, force est de constater que certains des paramètres qui y sont mentionnés, comme le nombre d’hectolitres ou le taux d’accise, ne sont pas problématiques.

70. Par ailleurs, le deuxième paramètre utilisé dans la seconde méthode de calcul, à savoir le titre alcoométrique acquis du produit, figurant à l’article 3, paragraphe 2, de la directive 92/83, correspond, aux dires de la Commission, à la notion de « degré d’alcool » ainsi qu’à la notion de « titre volumique acquis du produit » définie en droit de l’Union au chapitre 22 de l’annexe I au règlement d’exécution (UE) 2016/1821 ( 23 ) comme « le nombre de volumes d’alcool pur à une température de 20 °C contenus dans 100 volumes du produit considéré à cette température ».

71. En revanche, la notion de « degré Plato » figurant à l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 n’est pas définie en droit de l’Union et la législation de l’Union n’opère aucun renvoi aux droits nationaux en ce qui concerne la signification de cette notion.

72. Dans une telle circonstance, selon une jurisprudence constante de la Cour, il découle des exigences tant de l’application uniforme du droit de l’Union que du principe d’égalité que les termes d’une disposition du droit de l’Union qui ne comporte aucun renvoi exprès au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée doivent normalement trouver, dans toute l’Union, une interprétation autonome et uniforme qui doit être recherchée en tenant compte du contexte de la disposition et de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause ( 24 ).

73. Premièrement, il résulte du sens habituel de la notion de « degré Plato » en matière brassicole que le degré Plato de la bière doit être calculé en fonction de la partie de l’extrait de bière provenant du moût primitif.

74. Si les parties s’accordent sur le fait que le degré Plato désigne la concentration du moût en poids, elles sont, en revanche, en désaccord s’agissant du moût à prendre en considération, moût primitif ou moût après fermentation, afin d’établir les accises sur la bière aromatisée. Ainsi, indépendamment du problème mentionné au point 55 des présentes conclusions, deux approches de la notion de « degré Plato » peuvent être envisagées.

75. Selon la première approche, la base d’imposition de la bière est déterminée à l’aide de notions utilisées dans le domaine brassicole, telles que le degré Plato, l’« extrait sec du moût » ou l’« extrait réel », qui doivent être entendues selon leur sens brassicole. Or, le degré Plato correspondant, dans le domaine brassicole, à la concentration du moût primitif en poids, il devrait, pour la bière aromatisée, être calculé en fonction de la partie de l’extrait de bière provenant du moût primitif soumis à fermentation, c’est-à-dire en fonction de l’extrait réel et, par conséquent, sans tenir compte des ingrédients ajoutés après la fermentation.

76. Selon la seconde approche, aux fins de l’établissement de l’accise sur la bière aromatisée au regard de la directive 92/83, la notion de « degré Plato » est autonome de son acception brassicole. En particulier, la teneur en degré Plato de la bière aromatisée devrait être calculée à partir du produit fini au regard de l’extrait général du moût après fermentation, c’est-à-dire de l’extrait réel et de l’extrait ajouté, et, par conséquent, en tenant compte des ingrédients ajoutés à la bière après l’achèvement de ladite fermentation.

77. Il est constant entre les parties que, pour une même bière aromatisée, le choix de l’une ou l’autre façon d’établir le degré Plato n’est pas neutre, car le recours à la seconde approche implique une augmentation non négligeable, de l’ordre de 20 %, des degrés Plato et, partant, une augmentation notable de l’accise due.

78. Toutefois, Kompania Piwowarska et la Commission font valoir que la formule de Balling, qui permet d’établir la concentration d’extrait de moût primitif si la quantité d’alcool et la concentration d’extrait réel dans le produit fini sont connues, ne reflète pas la dépendance physique réelle si le sirop de sucre et les arômes ajoutés après la fermentation sont inclus dans les calculs. En effet, ces calculs feraient apparaître une valeur fictive de concentration d’extrait de moût primitif ne reflétant pas la teneur en extrait sec du moût.

79. Le demandeur au principal n’a pas contesté cette allégation et a convenu, lors de l’audience, que la formule de Balling menait à un résultat erroné lorsque des ingrédients ont été ajoutés après la fermentation.

80. De plus, aucun élément de la directive 92/83 ou de la directive 92/84 n’indique que le législateur de l’Union aurait entendu se départir de l’acception brassicole de la notion de « degré Plato » aux fins de l’établissement de l’accise sur la bière.

81. Deuxièmement, l’interprétation selon laquelle la notion de « degré Plato » est déterminée au regard du moût primitif n’est pas remise en cause par l’usage à l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 de l’expression « produit fini ».

82. Ainsi, contrairement à ce que font valoir le demandeur au principal et le gouvernement polonais, nous pensons que cette expression figurant tant à l’article 3 de la directive 92/83 qu’à l’article 6 de la directive 92/84 n’implique pas nécessairement que les degrés Plato doivent être calculés eu égard aux arômes et au sirop de sucre ajoutés après la fermentation.

83. En effet, s’il est évident que la notion de « produit fini » figurant à l’article 3 de la directive 92/83 s’applique aux deux méthodes d’établissement de l’accise sur la bière, nous pensons, à l’instar du gouvernement espagnol et de la Commission, qu’elle se rapporte davantage au nombre d’hectolitres qu’à la façon de calculer la teneur en degré Plato en ce sens que la base imposable de l’accise sur la bière est constituée par le volume des produits entrant dans le champ d’application du droit d’accise, exprimé en hectolitres de produit fini.

84. À cet égard, il convient de souligner que, en dépit de la présentation singulière de l’article 3 de la directive 92/83, la notion de « produit fini » se réfère aux deux méthodes de détermination de l’accise prélevée sur la bière comme en attestent sans conteste l’article 3, paragraphe 1, de la proposition de directive du Conseil concernant l’harmonisation de la structure des droits d’accises sur les boissons alcooliques et sur l’alcool contenu dans d’autres produits ( 25 ) ainsi que l’article 6 de la proposition de modification de la directive 92/84 ( 26 ).

85. Toutefois, qu’il s’agisse de l’une ou de l’autre méthode de calcul de l’accise sur la bière, nous ne sommes pas convaincu que la notion de « produit fini » se rapporte au produit à partir duquel il faut calculer l’accise. En effet, une telle interprétation ne trouve, à notre sens, aucune assise solide dans le libellé de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83. De surcroît, comme nous l’avons déjà esquissé au point 67 des présentes conclusions, la notion de « produit fini » figurant à l’article 3, paragraphe 1, de cette directive vise simplement à préciser, pour chacune des méthodes de détermination de l’accise sur la bière, qu’elle doit être calculée en fonction du nombre d’hectolitres de produit fini.

86. Au regard de ces éléments, la définition de la notion de « degré Plato » est indépendante de l’usage de la notion de « produit fini » dans la directive 92/83 et il ne saurait, dès lors, être valablement soutenu que cette directive et la directive 92/84 et, en particulier, l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 commandent de définir le degré Plato en prenant en compte les ingrédients ajoutés après la fermentation.

87. Toutefois, à supposer que l’expression « produit fini » s’applique à la façon de calculer les degrés Plato et que ce calcul se fasse à partir de l’extrait du moût sur la base de la bière finie, c’est-à-dire dans le « produit fini », cela ne signifie pas que les ingrédients ajoutés après la fermentation doivent être pris en compte.

88. En effet, pour la bière aromatisée, la formule de Balling ne permet pas de déterminer de façon correcte, sans erreur, la teneur en extrait sec du moût primitif sur la base des paramètres de la bière finie.

89. Dès lors, à supposer que la directive 92/83 se réfère à la notion de « degré Plato » du produit fini, cette circonstance ne saurait signifier que les degrés Plato de la bière aromatisée soient mesurés dans la bière aromatisée une fois la production de ce produit achevée.

90. Il ressort de ces éléments que le libellé de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 n’impose pas de calculer les degrés Plato de la bière aromatisée en prenant en compte les arômes et le sirop de sucre ajoutés après la fermentation.

91. En deuxième lieu, s’agissant de l’interprétation contextuelle, nous pensons qu’elle démontre clairement que le calcul des degrés Plato ne suppose pas, pour la bière aromatisée, de prendre en considération les arômes et le sirop de sucre ajoutés après la fermentation.

92. D’une part, l’article 28 de la directive 92/83 dispose sans aucune ambigüité que le Royaume-Uni peut continuer à appliquer les exonérations en vigueur le 1er janvier 1992 à la « boisson à base de malt concentré dont les moûts, avant fermentation, avaient une densité de 1200 d’extrait primitif (47° Plato) ou plus ».

93. Dans le cadre de cette disposition, le degré Plato est appréhendé à partir de la densité avant la fermentation, ainsi, le degré Plato doit être calculé en fonction du moût primitif et non en fonction du moût résultant de la fermentation.

94. Certes, comme l’ont fait valoir plusieurs parties lors de l’audience, s’agissant d’une exonération, le législateur de l’Union s’est montré plus disert afin de circonscrire le champ d’application et la portée de cette exonération.

95. Toutefois, le fait que le législateur de l’Union ait fourni des précisions quant au calcul des degrés Plato aux fins de l’application d’une exonération ne signifie pas que, a contrario, ces précisions ne concernent pas le calcul de l’accise.

96. De surcroît, il ne nous semble pas concevable que le législateur de l’Union, en l’absence de toute définition de la notion de « degré Plato », ait entendu imposer deux méthodes de calcul de cette mesure selon qu’il visait l’imposition ou l’exonération des accises.

97. D’autre part, le législateur s’est référé à la densité initiale du produit soumis à accise dans un contexte élargi, à savoir la directive 92/84.

98. Ainsi, lorsque le septième considérant de cette directive souligne l’existence de deux méthodes de taxation de la bière et décrit ces méthodes, il se réfère, à n’en pas douter, aux méthodes visées à l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83.

99. Or, en indiquant qu’il convient d’autoriser le maintien des différentes méthodes de taxation de la bière, en particulier en fixant un taux minimal exprimé par rapport à la densité initiale et à la teneur en alcool du produit, il est évident que le législateur de l’Union sous-entend que le calcul des degrés Plato doit être fondé sur le moût primitif.

100. En troisième lieu, l’interprétation téléologique confirme, à nos yeux, qu’il n’y a pas lieu de prendre en considération l’extrait provenant des arômes et du sirop de sucre ajoutés après l’achèvement de la fermentation aux fins de calculer les degrés Plato.

101. À travers l’harmonisation des structures et les taux des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées, le législateur vise à imposer l’alcool consommé.

102. Ainsi, il est symptomatique que l’article 2 de la directive 92/83 indique, quant à la bière, que cette directive s’applique à la bière traditionnelle et aux produits constitués de mélanges de bière et de boissons non alcooliques relevant du code NC 2206, à la condition expresse pour ces produits que le titre alcoométrique volumique acquis soit supérieur à 0,5 % vol. En outre, il ressort de l’article 5, paragraphe 1, de ladite directive que le volume d’alcool est indispensable aux fins de l’application du taux d’accise, dès lors, que si, un certain volume d’alcool n’est pas atteint, un taux réduit peut être appliqué.

103. En outre, il ressort de l’article 27 de la directive 92/83 et de la jurisprudence de la Cour que l’alcool destiné à d’autres fins peut faire l’objet d’exonérations ( 27 ).

104. Or, si l’objectif est d’harmoniser, même partiellement, l’imposition de l’alcool ainsi consommé, alors il est nécessaire de maintenir la concordance, certes relative, entre le ratio entre les taux d’imposition, d’une part, et le ratio entre le degré Plato et le degré d’alcool, d’autre part.

105. En effet, si le législateur a, comme nous l’avons souligné aux points 34 et 35 des présentes conclusions, autorisé le maintien de différentes méthodes de taxation de la bière, le fait qu’il ait fixé des taux d’imposition relatifs à chacune de ces méthodes atteste, selon nous, de l’existence d’une concordance entre ces ratios.

106. Ainsi, les taux d’imposition sont liés en ce que le taux minimal de taxation que les États membres doivent appliquer par hectolitre par degré Plato d’un produit fini correspond au taux minimal de taxation qu’ils devraient appliquer par hectolitre par degré d’alcool dans l’hypothèse où ils décideraient d’appliquer cette seconde méthode de taxation. Néanmoins, le ratio, observé empiriquement, entre le degré Plato de la bière et son degré d’alcool étant fonction de nombreux facteurs, il n’est pas absolu, mais peut osciller dans une certaine fourchette de valeurs.

107. À cet égard, il convient, cependant, de rappeler que, pour la bière aromatisée, la prise en compte des sucres et des arômes ajoutés après la fermentation augmente sensiblement le degré Plato de ce produit alors que, ces ingrédients ayant été ajoutés après la fermentation, ils n’ont aucune incidence sur son degré d’alcool.

108. Dès lors, l’interprétation de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 proposée par le demandeur au principal ainsi que par les gouvernements grec et polonais conduit, par conséquent, à déconnecter les méthodes et les taux d’accises et, surtout, à taxer plus fortement la bière aromatisée.

109. Or, cette position va à l’encontre de la finalité du droit d’accise sur la bière.

110. En effet, s’il est certes vrai que l’ajout d’ingrédients après la fermentation engendre une différence de volume, l’assiette du droit d’accise ne saurait toutefois être modifiée, dans la mesure où la teneur totale d’alcool en volume est la même avant et après l’ajout desdits ingrédients puisque les ingrédients ajoutés après la fermentation ne peuvent pas faire augmenter le degré d’alcool.

111. Cependant, ainsi que nous l’avons déjà souligné, la prise en compte des ingrédients ajoutés après la fermentation fausse les résultats issus de l’application de la formule de Balling en ce que le nombre de degrés Plato est artificiellement augmenté et ne reflète plus du tout le degré d’alcool de la bière.

112. Ainsi, la prise en compte, dans le calcul des degrés Plato de la bière aromatisée, des arômes et des sucres ajoutés après la fermentation a pour conséquence que des produits ayant le même degré d’alcool sont taxés de façon différente et que l’imposition est déconnectée du degré d’alcool de la bière.

113. Or, compte tenu de la concordance, même relative, entre le ratio entre les taux d’imposition, d’une part, et le ratio entre le degré Plato et le degré d’alcool, d’autre part, le fait que le législateur ait accepté le maintien de différentes méthodes de taxation de la bière et n’ait harmonisé que partiellement les accises sur la bière n’autorise pas les États membres à procéder de la sorte et à, in fine, taxer non seulement l’alcool consommé sous forme de bière, mais également les arômes et le sucre.

114. Au regard de ces éléments, l’argument selon lequel l’absence de prise en compte des ingrédients ajoutés après la fermentation revient, pour la bière aromatisée, à imposer non pas le produit fini mis à la consommation, mais un produit intermédiaire et donc à taxer de la même manière deux produits différents n’est guère convaincant.

115. Outre la circonstance que la notion de « produit intermédiaire » est définie par la directive 92/83 et ne s’applique pas à la bière aromatisée relevant de l’article 2 de cette directive, force est de constater que les ingrédients ajoutés après la fermentation font augmenter le volume de la bière aromatisée et, partant, l’imposition.

116. De surcroît, ainsi qu’il résulte de la définition de la notion de « degré Plato », cette méthode d’imposition repose sur le moût primitif et la teneur en degré Plato est donc caractéristique de tous les produits finis, bière traditionnelle ou bière aromatisée, issus du moût.

117. Dans ces conditions, il ne saurait être soutenu que l’absence de prise en compte des ingrédients ajoutés après la fermentation conduit à imposer de la même manière deux produits différents.

118. Par ailleurs, l’interprétation de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 selon laquelle cette disposition n’impose pas de calculer les degrés Plato de la bière aromatisée en prenant en compte les arômes et le sirop de sucre ajoutés après la fermentation permet également une approche uniforme des différents types de bière et d’éviter toute distinction entre les bières aromatisées et les bières auxquelles ont été ajoutés des édulcorants artificiels pour lesquelles la teneur en extrait réel n’augmente pas ou très peu malgré l’ajout desdits édulcorants.

119. Compte tenu des développements qui précèdent, la question de la possibilité ou, au contraire, de l’impossibilité d’identifier dans le produit fini la part d’extrait sec qui n’était pas présente dans le moût primitif doit désormais être abordée.

120. Il ressort des observations de plusieurs parties que des informations précises sur la composition finale de la bière, sur les ingrédients ajoutés après la fermentation ainsi que des analyses de la bière aromatisée permettent de déterminer la part des arômes et des sucres ajoutés après la fermentation afin d’appliquer la formule de Balling.

121. En tout état de cause, il nous semble qu’il reste possible de déterminer la concentration d’extrait de moût primitif en degrés Plato en mesurant directement ce liquide avant la fermentation alcoolique. Cette méthode permet, contrairement à la méthode fondée sur l’extrait contenu dans le produit fini comprenant du sucre et d’autres ingrédients ajoutés après la fermentation, de déterminer la valeur réelle de la concentration d’extrait de moût primitif en degrés Plato.

122. Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, nous estimons que l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens que, pour déterminer la base d’imposition des bières aromatisées selon l’échelle de Plato, il n’y a pas lieu de prendre en considération l’extrait provenant des arômes et du sirop de sucre ajoutés après l’achèvement de la fermentation.

IV. Conclusion

123. Au vu des considérations qui précèdent, nous proposons à la Cour de répondre à la question préjudicielle posée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) de la manière suivante : L’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques, doit être interprété en ce sens que, pour déterminer la base d’imposition des bières aromatisées selon l’échelle de Plato, il n’y a pas lieu de prendre en considération l’extrait provenant des arômes et du sirop de sucre ajoutés après l’achèvement de la fermentation.

( 1 ) Langue originale : le français.

( 2 ) JO 1992, L 316, p. 21.

( 3 ) JO 1992, L 76, p. 1.

( 4 ) Directive du Conseil du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taux d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées (JO 1992, L 316, p. 29).

( 5 ) Dz. U. de 2004, no 29, position 257.

( 6 ) Dz. U. de 2004, no 70, position 635.

( 7 ) Remplacée par la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12 (JO 2009, L 9, p. 12).

( 8 ) Pour l’alcool, il s’agit des directives 92/83 et 92/84 ; pour le tabac, il s’agit de la directive 92/79/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taxes frappant les cigarettes (JO 1992, L 316, p. 8), de la directive 92/80/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taxes frappant les tabacs manufacturés autres que les cigarettes (JO 1992, L 316, p. 10), de la directive 95/59/CE du Conseil, du 27 novembre 1995, concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d’affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés (JO 1995, L 291, p. 40) et de la directive 2011/64/UE du Conseil, du 21 juin 2011, concernant la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés (JO 2011, L 176, p. 24) ; pour l’énergie, il s’agit de la directive 92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur les huiles minérales (JO 1992, L 316, p. 12), de la directive 92/82/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taux d’accises sur les huiles minérales (JO 1992, L 316, p. 19) et de la directive 2003/96/CE du Conseil, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l’électricité (JO 2003, L 283, p. 51).

( 9 ) Conclusions de l’avocat général Fennelly dans l’affaire Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, point 17). Dans ces conclusions, l’avocat général Fennelly avait souligné que l’harmonisation issue de la directive 92/12 avait été qualifiée d’« harmonisation générale et flexible » ou d’harmonisation selon le « plus petit commun dénominateur ».

( 10 ) Voir conclusions de l’avocat général Fennelly dans l’affaire Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, point 18).

( 11 ) Voir conclusions de l’avocat général Fennelly dans l’affaire Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, point 17).

( 12 ) Voir conclusions de l’avocat général Ruiz-Jarabo Colomer dans l’affaire Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, point 25), et de l’avocat général Poiares Maduro dans l’affaire Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, point 2). Voir, également, arrêt du 24 février 2000, Commission/France (C‑434/97, EU:C:2000:98, points 18 et 19).

( 13 ) Voir conclusions de l’avocat général Ruiz-Jarabo Colomer dans l’affaire Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, point 26), ainsi que premier considérant de la directive 92/12 aux termes duquel « l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur impliquent la libre circulation des marchandises, y compris celles soumises aux droits d’accises ».

( 14 ) Arrêt du 2 avril 1998, EMU Tabac e.a. (C‑296/95, EU:C:1998:152, point 22).

( 15 ) Voir conclusions de l’avocat général Ruiz-Jarabo Colomer dans l’affaire Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, point 30).

( 16 ) Arrêt du 9 mars 2000, EKW et Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, point 44).

( 17 ) Voir arrêt du 24 février 2000, Commission/France (C‑434/97, EU:C:2000:98, point 17).

( 18 ) Voir arrêt du 24 février 2000, Commission/France (C‑434/97, EU:C:2000:98, point 18).

( 19 ) Voir nos conclusions dans l’affaire Scotch Whisky Association e.a. (C‑333/14, EU:C:2015:527, point 143).

( 20 ) Article 2 de la directive 92/83.

( 21 ) À cet égard, il est symptomatique que, dans son avis sur la « Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 92/84 concernant le rapprochement des taux d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées », le Comité économique et social européen (JO 2007, C 175, p. 1) se réfère à la définition du degré Plato issue du site Internet Wikipédia (point 3.6 de cet avis).

( 22 ) D’une part, ces divergences ont été mises en exergue par les parties dans leurs écritures et lors de l’audience. D’autre part, elles ressortent du rapport final d’évaluation externe de la directive 92/83 ayant fait suite à l’évaluation de ce texte dans le cadre du programme pour une réglementation affûté et performante (REFIT). Voir Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages – Final Report, disponible à l’adresse Internet suivante : https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56-02d3-4efd-b056-5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092-83-EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf et, en particulier, recommandation 15, selon laquelle l’interprétation de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/83 devrait être clarifiée, notamment s’agissant de la bière à laquelle du sucre est ajouté après la fermentation, car certains États membres calculent les degrés Plato en prenant en compte le sucre ajouté après la fermentation, alors que d’autres États membres ne le prennent pas en compte (p. 141 et 142).

( 23 ) Règlement d’exécution (UE) de la Commission du 6 octobre 2016, modifiant l’annexe I du règlement (CEE) no 2658/87 du Conseil relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun (JO 2016, L 294, p. 1).

( 24 ) Voir arrêts du 18 janvier 1984, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, point 11), du 21 octobre 2010, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, point 32), et du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, point 25).

( 25 ) JO 1990, C 322, p. 11. Aux termes de cet article, « [l]’accise prélevée par les États membres sur la bière est déterminée par référence au nombre d’hectolitres/degré Plato de produit fini mis à la consommation ou porté manquant et dépassant une quantité forfaitaire éventuellement prévue [...] ».

( 26 ) Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 92/84 concernant le rapprochement des taux d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées [COM(2006) 486 final]. Aux termes de l’article 1er, paragraphe 4, de cette proposition, l’article 6 de la directive 92/84 est remplacé comme suit : « À compter du 1er janvier 2008, le taux minimal de l’accise sur la bière est fixé à un des taux suivants, par référence au produit fini : a) 0,98 [euro] par hectolitre par degré Plato ; b) 2,45 [euros] par hectolitre par degré d’alcool. »

( 27 ) Voir, en ce sens, arrêt du 19 avril 2007, Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, point 17).