Par la première question, le Hoge Raad désire savoir si la perception du prix de vente d'une marchandise par l'expéditeur avant sa livraison au destinataire constitue une prestation accessoire au transport et au magasinage de biens au sens du point 5 de l'annexe B à la deuxième directive du Conseil.

A ce sujet, la demanderesse soutient que la perception d'une créance à l'occasion de la livraison de marchandises serait devenue une prestation accessoire typique du transport, comme le montre déjà la pratique suivie aux Pays-Bas, selon laquelle la perception de créances en espèces n'est effectuée, au comptant, dans une mesure notable, qu'en liaison avec des activités de transport. Le fait que le tarif des encaissements de l'entrepreneur de transport, qui a été fixé par le ministre des transports, est très inférieur à celui que les banques pourraient exiger pour de telles opérations qui, il est vrai, sont rarement effectuées dans cette branche, conduirait aussi à cette conclusion. En outre, la majeure partie de la doctrine dominante de droit civil soutient que la clause d'encaissement fait partie intégrante du contrat de transport et que le contrat de transport comportant une clause de remboursement est une extension du contrat de transport normal. C'est pourquoi, il ne serait pas admissible que le juge fiscal interprète les lois fiscales dans un autre sens et ajoute une autre théorie à la doctrine dominante de droit civil. L'exemption contenue dans l'article 11, lettre j), de la loi néerlandaise sur la taxe sur le chiffre d'affaires ne jouerait donc un rôle que pour les activités normales de recouvrement et non pour les encaissements qui sont effectués à l'occasion d'autres activités. Au reste, il semblerait que la perception d'argent comptant à l'intérieur des Communautés européennes ne soit exemptée de la taxe sur le chiffre d'affaires qu'aux Pays-Bas. Cette conclusion pourrait déjà être tirée d'un sondage effectué par la Commission. Sur la base de cette étude et à la suite de recherches propres, on devrait s'en tenir au fait que la plupart des États membres ont considéré la perception du remboursement comme une prestation accessoire au transport. A propos du texte de la directive elle-même, la demanderesse soutient que les indemnités pour chargement et déchargement et autres prestations, par exemple, doivent être considérées comme des prestations de transport et que le législateur communautaire aurait donc voulu entendre par prestation accessoire quelque chose d'entièrement différent comme, par exemple, la prestation d'encaissement.

Au contraire, la Commission et le gouvernement néerlandais estiment que la perception du prix de vente par le transporteur ne devrait pas être considérée comme une prestation accessoire du transport de marchandises. L'un et l'autre soulignent que seules des prestations qui sont nécessairement étroitement liées au transport et qui servent spécialement à ce dernier pourraient être considérées comme des prestations accessoires au sens du point 5 de l'annexe B à la deuxième directive du Conseil.

Nous estimons que l'on doit finalement se rallier à cette dernière thèse. A ce propos, nous voudrions rappeler tout d'abord que la notion litigieuse de prestation accessoire est tirée du droit communautaire et que, selon la jurisprudence constante de la Cour, elle doit donc être interprétée selon les mêmes critères pour ne pas compromettre l'application uniforme du droit communautaire. A cet égard, on peut, à notre avis, déduire du texte lui-même que la notion de prestation accessoire ne s'étend qu'aux prestations qui ne se trouvent pas dans n'importe quel rapport avec la prestation principale, mais qui ne peuvent pas logiquement être fournies sans cette dernière. Il faut penser ici aux indemnités spéciales qui sont versées, par exemple, à l'occasion du chargement et du déchargement, d'un éventuel refroidissement, du comptage, de la pesée ou du réemballage de la marchandise. A notre avis, le Conseil a voulu englober sous le terme général de prestation accessoire ces prestations qui, en tant que telles, ne se présentent pas comme un transport ou un magasinage de marchandises, mais se trouvent nécessairement en rapport étroit avec eux. Nous estimons que l'argument de la demanderesse selon lequel ces prestations feraient partie du transport lui-même et que l'on devrait par conséquent entendre par prestations accessoires des prestations entièrement différentes n'est pas convaincant.

Par leur nature même, les opérations d'encaissement ne sont pas si étroitement liées au transport de la marchandise qu'elles pourraient être considérées comme une prestation accessoire à celui-ci. Il s'agit plutôt de prestations qui en elles-mêmes n'ont rien à voir avec le transport de marchandises, qui pourraient tout aussi bien être fournies séparément et qui ne sont effectuées en liaison avec la livraison des marchandises que pour des raisons de simplicité. Tel pourrait également être le motif pour lequel, selon le gouvernement néerlandais, les droits d'encaissement pour la perception du remboursement par les expéditeurs sont moins élevés que l'indemnité qui est versée pour une perception effectuée par des banques.

Au reste, la doctrine de droit civil défendue dans les différents États membres ne peut pas revêtir d'importance, étant donné, d'une part, que le régime fiscal d'une situation doit être distingué de son régime de droit civil et que, d'autre part, la doctrine de droit civil peut varier de pays à pays, ce qui aboutirait à une interprétation différente d'une notion de droit communautaire.

Enfin, l'interprétation que nous défendons ici ne peut pas non plus être ébranlée par l'étude de droit comparé effectuée par la demanderesse au sujet de la pratique d'imposition dans les États membres. Ses résultats ne permettraient une conclusion quant à la volonté des auteurs de la directive que si l'on devait impérieusement en déduire que tous les États membres considèrent la perception du remboursement du prix de vente par le transporteur comme une prestation accessoire au transport au sens du point 5 de l'annexe B à la deuxième directive relative à la taxe sur la valeur ajoutée. Cela nous est cependant impossible à partir des documents dont nous disposons, abstraction faite de ce que ceux-ci s'appuient en grande partie sur des sources non pas officielles mais privées.

Après être ainsi parvenus à la conclusion qu'il faut répondre négativement à la première question, il ne nous reste plus qu'à étudier subsidiairement et brièvement les autres questions.