Conclusions de l'avocat général Tizzano présentées le 7 février 2002. - Energie Steiermark Holding AG contre Finanzlandesdirektion für Steiermark. - Demande de décision préjudicielle: Verwaltungsgerichtshof - Autriche. - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Droit d'apport - Augmentation du capital social par émission de nouvelles actions - Contributions versées à l'occasion de l'entrée d'un nouvel associé dans le capital social - Contributions versées par la société mère du nouvel associé - Contributions versées aux filiales de la société augmentant son capital social - Contributions non encore versées. - Affaire C-339/99.



Recueil de jurisprudence 2002 page I-08837



Conclusions de l'avocat général

1. Par ordonnance du 1er septembre 1999, le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) a saisi la Cour de justice en application de l'article 234 CE de quatre questions préjudicielles sur l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25, ci-après la «directive»). Par ces questions, le juge autrichien demande à la Cour en substance s'il est possible de soumettre à l'impôt sur les apports différentes prestations visant à permettre l'acquisition d'une participation dans une société anonyme à l'occasion d'une augmentation de capital réalisée à cet effet.

Le cadre juridique

La législation communautaire

2. Ainsi qu'il ressort de son premier considérant, la directive tend à promouvoir la libre circulation des capitaux, en vue de la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur. La poursuite d'une telle finalité suppose notamment que l'application de l'impôt sur les apports «aux capitaux, rassemblés dans le cadre d'une société [...] ne puisse intervenir qu'une seule fois au sein du marché commun et que cette taxation, afin de ne pas perturber la circulation des capitaux, doit être d'un niveau égal dans tous les États membres» (sixième considérant). La directive procède à cette fin à une harmonisation de cet impôt, en ce qui concerne tant sa structure que ses taux (septième considérant).

3. Dans le cadre de cette harmonisation, les opérations qui sont soumises au droit d'apport sont expressément précisées à l'article 4 de la directive; pour ce qui nous intéresse ici, le paragraphe 1 de cette disposition précise notamment que sont soumises au droit d'apport:

«[...]

c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;

d) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation;

[...]»

4. L'article 4, paragraphe 2 (dans sa version actuelle ), prévoit en revanche que «peuvent continuer à être soumises au droit d'apport les opérations suivantes, dans la mesure où elles étaient taxées au taux de 1 % à la date du 1er juillet 1984:

a) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions;

b) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales;

[...]»

5. En ce qui concerne la base imposable, pour ce qui nous intéresse ici, l'article 5, paragraphe 1, prévoit ensuite que le droit est liquidé:

«a) dans le cas de constitution d'une société de capitaux, de l'augmentation de son capital social ou de l'augmentation de son avoir social, opérations visées à l'article 4 paragraphe 1 sous a), c) et d): sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de chaque apport; les États membres ont la faculté de ne percevoir le droit d'apport qu'au fur et à mesure des libérations effectives;

[...]

d) dans le cas de l'augmentation de l'avoir social visée à l'article 4 paragraphe 2 sous b): sur la valeur réelle des prestations effectuées, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de ces prestations;

[...]»

La législation nationale

6. Ainsi qu'il ressort de l'ordonnance de renvoi, l'impôt sur les apports en capitaux est régi en Autriche par le Kapitalverkehrsteuergesetz (ci-après le «KVG»). Dans le cadre de la présente affaire, il y a lieu de relever en particulier que, au sens de l'article 2 du KVG, «sont soumises au droit d'apport:

(1) l'acquisition, par le premier acquéreur, de droits sociaux au sein d'une société de capitaux nationale;

[...]».

7. En ce qui concerne la base d'imposition, l'article 7 du KVG prévoit que «le droit est calculé:

(1) s'agissant de l'acquisition de droits sociaux (article 2, point 1):

a) lorsqu'une contrepartie doit être versée: en fonction de la valeur de la contrepartie. La contrepartie vise également les coûts relatifs à la constitution de la société ou à l'augmentation de son capital assumés par les associés, à l'exclusion du droit d'apport dû pour l'acquisition des droits sociaux;

[...]».

Les faits et le litige au principal

8. La société Energie Steiermark Holding AG (ci-après «ESTAG») est une société anonyme dont le capital social s'élevait, avant la transaction à l'origine de l'affaire au principal, à 500 000 000 ATS. À l'époque, cette société avait pour unique actionnaire le Land de Stirie (ci-après le «Land») et détenait la quasi-totalité des actions de trois sociétés d'exploitation (les sociétés Steirischen Wasserkraft und Elektrizitäts Aktiengesellschaft, Steirische Ferngas Aktiengesellschaft et Steirischen Fernwärme GmbH); cet ensemble formait le «groupe ESTAG».

9. En janvier 1998, le Land et la société Électricité de France Internationale (ci-après «EDFI»), société contrôlée par la société Électricité de France (ci-après «EDF»), ont conclu un «contrat de participation d'entreprises» («Unternehmensbeteiligungsvertrag») destiné à permettre une prise de participation d'EDFI dans ESTAG.

10. Par ce contrat, le Land s'est notamment engagé à augmenter le capital d'ESTAG moyennant l'émission de 166 668 nouvelles actions d'une valeur nominale de 1 000 ATS chacune, portant ainsi le capital social à 666 668 000 ATS. Le Land s'est également engagé à ne pas exercer son droit préférentiel de souscription et à autoriser la seule société EDFI à souscrire aux nouvelles actions, de manière à lui permettre d'acquérir une participation de 25 % plus une action dans le capital social d'ESTAG.

11. Pour sa part, EDFI s'est engagée en revanche:

i) à souscrire dans les 166 668 nouvelles actions d'ESTAG d'une valeur nominale totale 666 668 000 ATS;

ii) à verser la somme de 5 083 332 000 ATS en tant que «contribution d'associé» non remboursable, sur le compte d'un tiers mandataire tenu d'investir immédiatement ce montant et de le transférer par virement (majoré des intérêts) en faveur d'ESTAG et/ou de ses sociétés d'exploitation ;

iii) à verser la somme de 350 000 000 ATS sur un autre compte du même mandataire («compte garantie»). Ce compte devait être maintenu pour une durée maximale de deux ans durant lesquels EDFI avait droit au remboursement, sous certaines conditions, de tout montant figurant sur ledit compte . À défaut d'exercice de ce droit, la somme versée sur le compte garantie aurait été transférée à ESTAG et/ou à ses sociétés comme suit: 100 000 000 ATS treize mois après l'émission des nouvelles actions, et les 250 000 000 ATS restants vingt-cinq mois après cette émission.

12. Il est important de relever qu'il semble ressortir des extraits du contrat de participation mentionnés par le juge de renvoi que tous les versements rappelés devaient être réalisés par EDFI, laquelle s'est justement engagée vis-à-vis du Land. Il ressort en revanche de la reconstitution des faits effectuée par la Commission et par ESTAG devant la Cour que le contrat permettait à EDFI de faire verser en tout ou en partie la somme de 5 083 332 000 ATS (due par elle en tant que «contribution d'associé») par sa société mère EDF.

13. Conformément aux termes du contrat, au cours de l'assemblée extraordinaire qui s'est tenue le 16 avril 1998, il a été décidé de procéder à l'augmentation prévue du capital social d'ESTAG d'une valeur nominale de 166 668 000 ATS. Au cours de cette assemblée, l'exclusion du droit d'option des actionnaires et la souscription des nouvelles actions de la part d'EDFI ont également été autorisées.

14. Ainsi qu'il semble ressortir de l'ordonnance de renvoi, entre avril et mai 1998, EDFI a versé à ESTAG la somme de 166 668 000 ATS, représentant la valeur nominale des nouvelles actions, alors qu'EDF a versé la somme restante de 5 433 332 000 ATS sur les comptes du mandataire. Ce dernier, pour autant qu'il nous est donné de le comprendre, a versé la contribution d'associé de 5 083 332 000 ATS à ESTAG et à ses sociétés et a déposé sur le compte garantie les 350 000 000 ATS restants.

15. Eu égard à l'opération complexe ici décrite, l'administration fiscale compétente (le Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern Graz) a, le 11 mai 1998, liquidé l'impôt sur les apports en prenant comme base imposable la somme de 5 600 000 000 ATS, c'est-à-dire l'intégralité de la somme convenue pour l'acquisition de la participation dans ESTAG (à savoir les sommes de 166 668 000 ATS correspondant à la valeur nominale des actions, de 5 083 332 000 ATS dus en tant que contribution d'associé et de 350 000 000 ATS à verser sur le compte garantie).

16. Cette décision a fait l'objet devant le même Finanzamt d'un recours formé par ESTAG qui a notamment fait valoir que EDFI avait seulement versé la somme de 166 668 000 ATS et que, au sens de la directive, les autres montants versés par EDF définis comme «contribution de grand-mère» («Großmutterzuschüß») n'auraient pas dû être soumis à l'impôt sur les apports. Ce recours a été toutefois rejeté par ladite autorité, selon laquelle la décision attaquée était totalement conforme au droit communautaire puisque c'était la «valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter» au sens de l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive qui avait été considérée comme base d'imposition.

17. ESTAG a par la suite formé un recours contre cette décision devant le Verwaltungsgerichtshof en invoquant essentiellement l'incompatibilité de la décision avec la directive, en ce sens que: les contributions versées n'avaient pas augmenté son capital social; elles avaient été versées par une personne étrangère à la société et avaient en grande partie bénéficier à des tiers (ses sociétés d'exploitation); on aurait dû au demeurant déduire l'impôt sur les apports de la base imposable; cette dernière n'aurait pas dû en tout état de cause inclure les apports non encore réalisés.

18. Aux fins de résoudre ces questions complexes, le Verwaltungsgerichtshof a dès lors considéré nécessaire de saisir la Cour de justice en application de l'article 234 CE des questions suivantes:

«1) Les prestations qu'un nouvel associé, autorisé, dans le cadre d'une augmentation de capital (pour laquelle le droit préférentiel de souscription des associés existants a été exclu), à souscrire les nouvelles parts de la société, n'effectue pas lui-même mais par l'intermédiaire de sa société mère constituent-elles un apport de biens de toute nature au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335/CEE [...]?

2) Les prestations qu'un nouvel associé, autorisé, dans le cadre d'une augmentation de capital (pour laquelle le droit préférentiel de souscription des associés existants a été exclu), à souscrire les nouvelles parts de la société, effectue non pas en faveur de la société qui augmente son capital mais en faveur de ses filiales constituent-elles un apport de biens de toute nature au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335/CEE [...]?

3) Les prestations non encore effectuées constituent-elles un apport de biens de toute nature au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335/CEE [...]?

4) Le droit d'apport que doit acquitter la société est-il une obligation ou charge à déduire de la base imposable en application de l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335/CEE [...]?»

19. Dans la présente affaire, la société ESTAG, la république d'Autriche et la Commission ont présenté des observations par écrit et au cours de l'audience qui s'est tenue le 26 septembre 2001.

Analyse juridique

Sur les deux premières questions préjudicielles

20. Par les deux premières questions qu'il y a lieu d'examiner ensemble, il est en substance demandé si, en vertu de la directive, les sommes versées, comme dans le cas d'espèce, pour l'acquisition d'une participation dans une société moyennant la souscription d'actions émises à l'occasion d'une augmentation de capital à cet effet sont soumises à l'impôt sur les apports lorsque ces sommes ont été versées par la société mère de l'acquéreur ou ont été versées aux filiales de la société qui procède à l'augmentation du capital.

21. Il y a lieu par ailleurs d'observer que les questions ne se réfèrent pas au prix d'émission des nouvelles actions, correspondant à leur valeur nominale, mais aux autres sommes versées en contrepartie de l'acquisition d'un paquet d'actions dont la valeur réelle est supérieure à la valeur nominale. Ainsi que nous l'avons vu, ce n'est pas l'application de l'impôt sur les 166 668 000 ATS versés par EDFI qui a été contestée devant le juge national, mais l'application de l'impôt aux autres sommes de 5 433 332 000 ATS versées par EDF, qui représentent en fait la majoration payée pour les actions souscrites par sa filiale. En l'espèce, il est en effet établi que le paiement du prix d'émission des nouvelles actions de la part d'EDFI a donné lieu à une «augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature», soumise à l'impôt sur les apports au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive. Les parties ne s'entendent pas en revanche sur la question de savoir si, et à quel titre, le paiement de la majoration de la part d'EDF peut être soumis à l'impôt sur les apports en vertu de la directive.

22. Selon la Commission, ces prestations constitueraient notamment une «augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales» au sens de l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive; à ce titre, cette prestation serait donc soumise à l'impôt sur les apports. Le gouvernement autrichien estime en revanche que la prestation en cause ne peut être distinguée du paiement du prix d'émission des actions nouvelles, avec lequel elle contribue à l'augmentation du capital social d'ESTAG: par conséquent, cette prestation devrait être également soumise à l'impôt sur les apports au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive. Tant la Commission que le gouvernement autrichien rejettent en tout état de cause la pertinence du fait que la majoration des actions souscrites par EDFI ait été payée par la société mère ou ait été versée aux filiales d'ESTAG au titre de l'application de l'impôt.

23. Des conclusions diamétralement opposées sont soutenues par ESTAG selon laquelle les versements effectués par EDF ne pourraient être soumis à l'impôt sur les apports en ce qu'il n'en est résulté aucune augmentation du capital social d'ESTAG au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, ni aucune augmentation de l'avoir social «rémunéré [...] par des droits de même nature que ceux d'associés» au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous d). À son sens, il est de plus essentiel en l'espèce que les versements en question n'ont pas été réalisés par un des associés contrairement à ce qu'exigent les articles 4, paragraphe 2, sous b), et 5, paragraphe 1, sous a), de la directive et qu'ils ont été en partie destinés à des sociétés différentes de celle qui a réalisé l'augmentation de capital.

24. Pour notre part, nous observons que, parmi les différentes qualifications possibles de l'opération litigieuse, celle suggérée par le gouvernement autrichien a notre préférence.

25. Ainsi que ce gouvernement, nous estimons en effet que, en vertu de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, tous les apports effectués pour réaliser une augmentation du capital social et obtenir des parts représentatives du capital social doivent être soumis à l'impôt . Dès lors, lorsque la valeur réelle des actions émises à l'occasion d'une augmentation de capital est supérieure à leur valeur nominale, la disposition en question impose que soit également soumise à l'impôt la majoration éventuellement payée en contrepartie de l'augmentation du capital social et de la souscription ultérieure des nouvelles actions.

26. À notre sens, cela est corroboré par les dispositions de la directive qui définissent la base imposable pour les différentes opérations soumises à l'impôt. Pour les opérations d'augmentation du capital social prévues par l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, l'article 5, paragraphe 1, sous a), prévoit en effet que l'impôt est liquidé «sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés» et non «sur le montant nominal de cette augmentation» ainsi qu'il est prévu par exemple pour les hypothèses d'«augmentation du capital social par incorporation de bénéfices, de réserves ou de provisions» [articles 5, paragraphe 1, sous c), et 4, paragraphe 2, sous a)] . Dès lors, si l'impôt devait être liquidé sur la valeur réelle des apports réalisés dans le cadre d'une augmentation de capital en vue d'en obtenir une part représentative, il nous semble évident que cet impôt est également applicable à une majoration éventuellement versée à cette fin.

27. Cela étant précisé, il y a de plus lieu d'apprécier si l'impôt sur les apports doit également être appliqué aux opérations en question: lorsque la majoration est payée non par la société qui souscrit aux nouvelles actions (en l'espèce EDFI) mais par sa société mère (en l'espèce EDF); ou bien lorsque cette majoration est au moins en partie versée aux filiales de la société qui procède à l'augmentation de capital (en l'espèce les sociétés d'ESTAG). Il convient dès lors d'apprécier si, ainsi que l'estiment la Commission et le gouvernement autrichien, ces circonstances sont dénuées de pertinence aux fins de l'application de l'impôt ou si au contraire, comme le soutient ESTAG, il en résulte que l'application de l'impôt doit être exclue.

28. En ce qui concerne tout d'abord l'hypothèse dans laquelle la majoration est payée par la société mère, nous rappelons que, selon ESTAG, l'application de l'impôt devrait être exclue en ce cas dans la mesure où la personne qui effectue l'apport ne reçoit pas en contrepartie une part représentative du capital social de l'entreprise bénéficiaire (qui est au contraire attribuée à la filiale) et n'acquiert donc pas la qualité d'associé. Par conséquent, cet apport ne saurait être soumis à l'impôt, puisque, dans le cas de l'augmentation du capital social, au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, «le droit est liquidé [...] sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés» .

29. Cette approche nous semble toutefois excessivement formelle et en définitive bien peu convaincante. Dans l'hypothèse en cause, le paiement par la société mère aurait en fait été réalisé pour le compte de la filiale, en vue de permettre à cette dernière de souscrire aux actions émises dans le cadre de l'augmentation de capital. Dans de telles hypothèses, on pourrait donc retenir que le paiement de la majoration, quand bien même il est formellement réalisé par une société tierce, est en substance imputable à la filiale à laquelle en contrepartie de ce paiement, est reconnu le droit de souscrire aux actions nouvellement émises et d'acquérir ainsi la qualité d'associé. En pratique, la situation qui résulterait du paiement par la société mère ne serait pas différente de celle dans laquelle cette société mère se limiterait à fournir à la filiale les ressources nécessaires pour le paiement, étant donné que, dans les deux cas, ce serait en tout état de cause la filiale qui obtiendrait la contrepartie prévue et ce dont résulterait (ou dont devrait résulter) une créance d'un montant égal de la société mère vis-à-vis de sa filiale.

30. Au-delà de l'aspect formel, il y a lieu par conséquent de retenir que l'opération imposable a été effectuée, même de manière indirecte, par la filiale: c'est-à-dire une société qui obtient, en contrepartie, une part représentative du capital social. S'il est retenu, ce point de vue affecte évidemment la pertinence de l'objection d'ESTAG selon laquelle l'apport en question ne saurait être soumis à l'impôt dans la mesure où il a été réalisé par un tiers auquel n'est pas conférée la qualité d'associé.

31. L'approche «substantielle» ici préconisée, selon laquelle on doit également considérer pour l'application de l'impôt les contributions indirectes, s'en trouve du reste ponctuellement confortée dans la jurisprudence communautaire. Ainsi que l'ont souligné la Commission et le gouvernement néerlandais, la Cour a en effet déjà eu l'occasion de clarifier en ce qui concerne les opérations prévues à l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive que «doit être considéré comme une prestation effectuée par un associé, au sens de la disposition communautaire précitée, le transfert de bénéfices réalisé entre deux sociétés soumises à un associé commun, lorsqu'il apparaît clairement des circonstances de l'espèce que ce transfert constitue en réalité un versement fait par l'associé commun à l'une de ces sociétés par l'intermédiaire de la seconde» . Dans cet arrêt, la Cour a donc qualifié de prestations effectuées par un associé au sens de la directive les apports réalisés par le biais d'une société contrôlée, en considérant qu'il y avait lieu d'apprécier au-delà de l'aspect formel l'imputation réelle des apports en question. De manière similaire, mais dans un sens contraire, il y a lieu à notre avis d'imputer à l'associé les apports que celui-ci a effectués indirectement par le biais de paiements (pour leur compte) de la société mère.

32. Nous ajoutons en outre que cette interprétation est nécessaire pour assurer l'effet utile de la directive et éviter que soit aisément contourné l'impôt harmonisé. La portée de l'article 4, paragraphe 1, sous b), de la directive s'en trouverait en effet réduite de manière notable, sinon totalement écartée, si les sociétés appartenant à un groupe pouvaient aisément se soustraire à l'impôt en faisant verser par d'autres sociétés du groupe les apports dus au titre d'une prise de participation réalisée lors d'une augmentation de capital à cet effet.

33. À notre sens, les mêmes considérations prévalent en ce qui concerne le paiement d'une partie des apports en faveur des filiales de la société qui procède à l'augmentation de capital.

34. La seule objection formulée par la société ESTAG quant à l'application de l'impôt en de telles hypothèses repose en effet sur le fait que les apports ne seraient pas rémunérés par des parts représentatives du capital des sociétés bénéficiaires. Cette objection peut toutefois être aisément écartée si l'on considère, ainsi que l'admettent la Commission et le gouvernement autrichien, que la bénéficiaire indirecte des apports est pour autant la société qui procède à l'augmentation de capital. Cette société retire en effet un avantage économique certain du paiement des apports à ses filiales, puisqu'elle peut en retirer elle-même de plus grands bénéfices et en tout état de cause une augmentation sensible de la valeur de ses participations.

35. Cela précisé, et pour revenir au cas d'espèce, il nous semble clair que la majoration des nouvelles actions de la société ESTAG souscrite par EDFI ne peuvent échapper à l'impôt du seul fait qu'il a été payé par la société mère EDF. C'est en effet EDFI qui a convenu avec le Land l'acquisition de la participation dans ESTAG, qui, à cette fin, s'est engagée à verser l'intégralité du montant de 5 600 000 ATS, et qui a effectivement obtenu en contrepartie un paquet d'actions consistant de la part de la société autrichienne. Le fait qu'une partie de la somme convenue (correspondant à la majoration des nouvelles actions) ait été payée par EDF pour le compte de sa filiale, ne nous semble pas dès lors pertinent aux fins de l'application de l'impôt sur les apports. De la même manière, le fait qu'une partie du montant ait été versée aux filiales d'ESTAG (dans lesquelles cette dernière détient presque 100 % du capital) ne nous semble pas non plus pertinent étant donné que la société ESTAG en a retiré un avantage économique certain quoique indirect.

36. Eu égard à l'ensemble des considérations qui précèdent, nous estimons dès lors qu'il y a lieu de répondre aux deux premières questions préjudicielles comme suit:

les prestations qu'un nouvel associé, autorisé, dans le cadre d'une augmentation de capital (pour laquelle le droit préférentiel de souscription des associés existants a été exclu), à souscrire les nouvelles parts de la société, n'effectue pas lui-même mais par l'intermédiaire de sa société mère constituent un «apport de biens de toute nature» au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive;

constituent également un «apport de biens de toute nature» au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive les prestations qu'un nouvel associé, autorisé, dans le cadre d'une augmentation de capital (pour laquelle le droit préférentiel de souscription des associés existants a été exclu), à souscrire les nouvelles parts de la société, effectue non pas en faveur de la société qui augmente son capital mais en faveur de ses filiales.

Sur la troisième question préjudicielle

37. Par la troisième question préjudicielle posée par le juge national, laquelle concerne évidemment la somme de 350 000 000 ATS versée sur le compte garantie, il est demandé si les prestations non encore effectuées constituent un «apport de biens de toute nature» au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive.

38. Il est proposé de donner une réponse négative à cette question par ESTAG qui relève que tant que les contributions ne sont pas transmises au destinataire, il n'est pas possible de connaître son identité pas plus que de savoir si les conditions pour le recouvrement de l'impôt sur les apports sont réunies. La Commission observe en revanche que, dans les hypothèses prévues à l'article 4, paragraphe 1, sous a), c) et d), la directive reconnaît aux États membres «la faculté de ne percevoir le droit d'apport qu'au fur et à mesure des libérations effectives» [article 5, paragraphe 1, sous a)] sans toutefois s'opposer à un paiement anticipé. Elle estime dès lors qu'il appartient aux États membres de préciser le moment auquel l'impôt est payé, pour autant que le caractère définitif du recouvrement coïncide avec celui de son fait générateur. Le gouvernement autrichien considère enfin que les apports non encore effectués peuvent être soumis à l'impôt, lorsque le droit y relatif est établi; lorsque, au contraire, ce droit est subordonné à la réalisation de certaines conditions, l'impôt ne peut être liquidé avant que ces conditions ne se réalisent.

39. À cet égard également, la solution suggérée par le gouvernement autrichien nous semble la plus convaincante. Il est vrai en effet, ainsi que le souligne la Commission, que l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive permet aux États membres de prélever l'impôt avant même que les apports ne soient effectués; en ce sens, il nous semble du reste qu'il en résulte également que, selon cette disposition, l'impôt doive être liquidé «sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés» . Nous convenons toutefois avec le gouvernement autrichien que le recouvrement ne peut précéder la réalisation des conditions auxquelles sont subordonnées les prestations imposables: ce n'est qu'en cas de réalisation de ces conditions que se produit en effet le fait générateur. Une fois ces conditions réalisées, ce qui commande le droit de demander que les apports convenus soient exécutés, les États membres ont alors la faculté, au sens de l'article 5, paragraphe 1, sous a) de la directive, de procéder au recouvrement immédiat de l'impôt ou d'y procéder «au fur et à mesure que les apports sont effectués».

40. Par conséquent, nous considérons qu'il y a lieu de répondre à la troisième question préjudicielle que les prestations non encore effectuées constituent «un apport de biens de toute nature» au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, pour autant que les conditions auxquelles elles sont subordonnées sont réalisées.

Sur la quatrième question préjudicielle

41. Par la quatrième question préjudicielle, il est demandé enfin à la Cour si l'impôt sur les apports que la société doit acquitter constitue une charge ou une obligation déductible de la base imposable en vertu de l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive, selon lequel, dans les cas prévus par l'article 4, paragraphe 1, sous a), c) et d), l'impôt est liquidé «sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de chaque apport».

42. Il est proposé d'apporter une réponse affirmative à cette question par ESTAG qui soutient qu'il y a lieu de considérer également les charges fiscales parmi les charges déductibles, dont notamment les charges qui résultent de la soumission des apports à l'impôt. La Commission et le gouvernement autrichien partagent une opinion différente, aux termes de laquelle il n'y aurait pas lieu de déduire cet impôt des opérations qui ont donné lieu à son paiement.

43. Pour notre part, nous ne pensons pas qu'il existe des doutes sur le fait que le paiement d'un impôt ne peut constituer une charge déductible au sens de l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive. Sans s'étendre longuement sur ce point, il nous suffit d'observer que la détermination de la base imposable précède nécessairement la liquidation de l'impôt, dont le montant dépend précisément de la somme sur laquelle il est calculé. Il est dès lors évident que le montant de l'impôt ne peut être pris en considération pour la détermination de la base imposable sans qu'il en résulte une grave erreur sur le plan logique et encore plus que sur le plan juridique.

44. Par conséquent, nous estimons qu'il convient de répondre à la quatrième question préjudicielle que l'impôt sur les apports que la société doit verser ne constitue pas une charge ou une obligation déductible de la base imposable en vertu de l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive.

Conclusions

Eu égard à l'ensemble des considérations qui précèdent, nous suggérons de répondre aux différentes questions préjudicielles posées par le Verwaltungsgerichtshof comme suit:

«1) L'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interprété en ce sens que les prestations qu'un nouvel associé, autorisé, dans le cadre d'une augmentation de capital (pour laquelle le droit préférentiel de souscription des associés existants a été exclu), à souscrire les nouvelles parts de la société, n'effectue pas lui-même mais par l'intermédiaire de sa société mère constituent un apport de biens de toute nature au sens de cette disposition.

2) L'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 doit être interprété en ce sens que les prestations qu'un nouvel associé, autorisé, dans le cadre d'une augmentation de capital (pour laquelle le droit préférentiel de souscription des associés existants a été exclu), à souscrire les nouvelles parts de la société, effectue non pas en faveur de la société qui augmente son capital mais en faveur de ses filiales constituent un apport de biens de toute nature au sens de cette disposition.

3) L'article 4, paragraphe 1, sous c) de la directive 69/335 doit être interprété en ce sens que les prestations non encore effectuées constituent un apport de biens de toute nature au sens de cette disposition, pour autant que sont réalisées les conditions auxquelles elles sont subordonnées.

4) L'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335 doit être interprété en ce sens que le droit d'apport que doit acquitter la société ne constitue pas une obligation ou une charge à déduire de la base imposable en application de cette disposition.»