Conclusions de l'avocat général Alber présentées le 8 juin 2000. - Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening NV (AMID) contre Belgische Staat. - Demande de décision préjudicielle: Hof van Beroep Gent - Belgique. - Liberté d'établissement - Législation fiscale - Impôts directs - Déduction des pertes professionnelles - Exercice d'imposition antérieur. - Affaire C-141/99.



Recueil de jurisprudence 2000 page I-11619



Conclusions de l'avocat général

I - Introduction

1 La présente question préjudicielle vise à savoir si l'article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE), s'oppose à une disposition fiscale belge qui empêche une société belge ayant un établissement stable au Luxembourg de déduire les pertes qu'elle a subies en Belgique de bénéfices recueillis ultérieurement en Belgique, au motif que ces pertes s'imputent sur les bénéfices luxembourgeois, en sorte que la société ne peut faire valoir ni en Belgique ni au Luxembourg les pertes subies en Belgique.

2 La société anonyme Algemene Maatschappij van Verzekeringen en Grondkrediet, devenue à présent société anonyme Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening (en abrégé : AMID), demanderesse dans la procédure au principal, a son domicile fiscal en Belgique et possède au Luxembourg un établissement stable au sens de l'article 5 de la convention belgo-luxembourgeoise préventive de double imposition. Alors qu'elle a subi des pertes en Belgique au cours de l'exercice 1981, elle a recueilli la même année dans son établissement stable luxembourgeois des bénéfices exonérés d'impôts belges aux termes de l'article 23, paragraphe 2, point 1, de la convention préventive de double imposition. Dans le cadre de la taxation à l'impôt des sociétés pour l'exercice 1982 elle souhaite déduire, par le jeu du report des pertes au titre de l'article 114 du Code belge des impôts sur les revenus (1), les pertes subies en Belgique en 1981 des bénéfices recueillis en Belgique en 1982.

3 L'administration fiscale a toutefois rejeté cette déduction au motif que, faute de bénéfices recueillis en Belgique, les pertes subies en Belgique seraient ainsi imputées sur les bénéfices exonérés par convention. La perte que la société a subie en Belgique au cours de l'exercice 1981 doit, selon elle, être imputée sur le bénéfice réalisé la même année dans l'établissement stable luxembourgeois; elle estime qu'elle ne peut pas être imputée au cours de l'exercice 1982 sur le bénéfice réalisé en Belgique.

4 D'après les indications données par la juridiction de renvoi - le hof van beroep te Gent - la perte subie en Belgique en 1981 serait de la sorte intégralement couverte par le bénéfice fiscal luxembourgeois en sorte que la demanderesse ne pouvait pas déduire fiscalement les pertes éprouvées en Belgique au cours de l'exercice 1981 de ses revenus imposables de l'exercice 1982. La perte éprouvée en Belgique en 1981 ne pouvait pas non plus être déduite des bénéfices réalisés à Luxembourg dans la déclaration à l'impôt des sociétés à Luxembourg. Les bénéfices réalisés par la demanderesse en Belgique et dans l'établissement stable de Luxembourg ont été ainsi soumis à l'impôt des sociétés sans que la demanderesse n'ait pu déduire des bénéfices imposables les pertes éprouvées en Belgique en 1981.

5 D'après les indications de la juridiction de renvoi, si la demanderesse avait un établissement stable non pas au Luxembourg mais en Belgique, ces pertes pourraient parfaitement être déduites de ses revenus imposables à l'impôt des société. En ayant un établissement stable au Luxembourg, la demanderesse subit dès lors un désavantage fiscal qu'elle ne subirait pas si cet établissement stable se trouvait en Belgique.

6 La juridiction de renvoi se demande dès lors si l'application des articles 66 et 69 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus (2) (ci-après l'«arrêté royal»), qui imposent d'imputer les pertes sur les bénéfices exonérés d'impôts de l'établissement stable luxembourgeois, ne restreint pas la liberté d'établissement inscrite à l'article 52 du traité CE. Elle a dès lors posé à la Cour la question préjudicielle suivante:

«L'article 52 du traité du 25 mars 1957 instituant la Communauté européenne fait-il obstacle à la législation d'un État membre aux termes de laquelle, pour les avis d'imposition à l'impôt des sociétés, la perte professionnelle éprouvée dans cet État membre par une société de cet État membre au cours d'une période imposable antérieure ne peut être déduite du bénéfice de cette société afférent à une période imposable ultérieure que dans la mesure où cette perte professionnelle ne peut pas être imputée sur le bénéfice afférent à cette période imposable antérieure d'un établissement stable que cette société a dans un autre État membre et que cela a pour effet que la perte professionnelle ainsi imputée ne peut pas être déduite, ni dans cet État membre ni dans l'autre État membre, du revenu imposable de cette société pour l'avis d'imposition à l'impôt des sociétés, alors que si l'établissement stable se trouvait dans le même État membre que la société, lesdites pertes professionnelles pourraient bel et bien être déduites du revenu imposable de cette société?»

II - Les dispositions du droit fiscal belge qui intéressent le litige

7 L'article 114 du Code des impôts sur les revenus permet à la demanderesse d'imputer les pertes sur les bénéfices de l'exercice suivant ainsi qu'elle voulait le faire. Aux termes de cette disposition, des bénéfices de la période imposable sont déduites les pertes éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures.

8 La déduction des pertes se fait toutefois dans un ordre déterminé par l'article 66, deuxième alinéa, sous c), de l'arrêté royal d'exécution du code des impôts sur les revenus. Aux termes de cette disposition, les pertes éprouvées en Belgique sont d'abord imputées sur les bénéfices belges et, en cas d'insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices imposables au taux réduit et ensuite sur les bénéfices exonérés par convention.

9 L'article 69 de l'arrêté royal limite la déduction des pertes au titre de l'article 114 du code des impôts sur les revenus en ce sens que les pertes professionnelles antérieures, visées à l'article 114, ne sont déduites que dans la mesure où ces pertes n'ont pas pu être déduites antérieurement ou n'ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par convention.

III - Les arguments des parties

10 La demanderesse expose que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire. La Belgique ne l'a pas fait en l'espèce puisque le régime litigieux heurte l'article 52 du traité CE. Celui-ci interdit toute discrimination en raison de la nationalité dans la liberté d'établissement et impose des obligations non seulement à l'État d'accueil mais aussi à l'État d'origine. Elle estime qu'il n'admet pas non plus les entraves indirectes à la liberté d'établissement résultant par exemple de désavantages fiscaux.

11 Elle estime qu'on rencontre des désavantages de cette nature en l'espèce. La demanderesse montre à l'aide d'un exemple chiffré que le régime en cause peut aboutir à ce qu'une société ayant un établissement dans un autre État membre ait, dans certaines circonstances, une base imposable supérieure au bénéfice recueilli au cours de la période considérée. Dans le tableau dressé par la demanderesse, cela provient du fait que, en l'espèce, les pertes éprouvées en Belgique ne sont imputées que sur le bénéfice luxembourgeois exonéré d'impôt et non pas sur le bénéfice belge imposé en Belgique. Cela signifie concrètement que les pertes n'étant pas déduites du revenu imposable, celui-ci est supérieur aux revenus effectifs de la société. La situation serait différente - poursuit la demanderesse - si son établissement était en Belgique. Elle subit de ce fait un désavantage et une sanction parce qu'elle a un établissement stable dans un autre État membre. Même si cette discrimination est réduite, elle enfreint la liberté d'établissement.

12 La Belgique n'invoquant aucune cause de justification, la demanderesse estime qu'il n'y a pas lieu d'en examiner. Elle devrait en tout état de cause être rejetée car, selon elle, le régime litigieux n'est pas proportionnel.

13 Le gouvernement belge estime qu'il n'y a pas de restriction à la liberté d'établissement en l'espèce. Selon lui, le régime fiscal devrait être considéré dans son ensemble. Celui-ci impose les sociétés belges sur leur revenu mondial, c'est à dire que les bénéfices et les pertes de tous les établissements (en Belgique et à l'étranger) seraient selon lui globalisés conformément à l'article 66 de l'arrêté royal. La combinaison de cet article avec les conventions préventives de double imposition que la Belgique a conclues avec tous les États membres aboutirait le plus souvent, selon lui, à un régime favorable aux sociétés puisqu'une perte éprouvée à l'étranger peut être imputée sur les bénéfices belges.

14 Il indique que cette imposition soulève des problèmes très complexes à résoudre en sorte qu'il est inévitable que, dans un certain nombre de cas, rares, une entreprise puisse s'en trouver défavorisée. Le gouvernement belge estime néanmoins que l'article 66 ne peut pas avoir d'incidence sur le choix d'une entreprise de créer un établissement à l'étranger. Lorsqu'une société décide d'ouvrir un établissement dans un autre État membre, elle ne peut pas savoir au départ si elle fera des pertes et, le cas échéant, à quel endroit. Les difficultés qui ont surgi en l'espèce résultent, selon le gouvernement belge, de la disparité entre les différents régimes d'imposition nationaux.

15 Selon une jurisprudence constante (3), les États membres devraient, en matière de fiscalité directe, s'abstenir de toute discrimination ostensible ou déguisée fondée sur la nationalité. Le gouvernement belge récuse en l'espèce l'existence d'une discrimination de cet ordre en invoquant l'arrêt Schumacker (4), car une société belge ayant un établissement à l'étranger ne se trouve pas, selon lui, dans la même situation qu'une entreprise qui n'exerce ses activités qu'en Belgique. Dans ce dernier cas, les bénéfices et les pertes de tous les établissements situés en Belgique sont globalisés en sorte que le problème de l'imputation des pertes d'un établissement à la société ne se pose pas. En revanche, un établissement étranger est traité comme une entité fiscale imposée selon le droit de l'État d'établissement et, le cas échéant, selon la convention préventive de double imposition. Il ne peut, par définition, pas y avoir de situation objectivement comparable entre les deux sociétés puisque l'établissement stable situé en Belgique n'est pas soumis à un régime propre.

16 Le gouvernement belge relève enfin qu'il n'y a pas de discrimination entre les sociétés belges et étrangères et que toutes les sociétés belges qui ont un établissement étranger seraient traitées, selon lui, de la même manière. Le gouvernement belge soutient que, s'il fallait modifier les régimes mis en cause, il faudrait réécrire toute la fiscalité belge des sociétés. Il n'est pas sûr, dans ce cas, que le régime de déduction des pertes restera aussi avantageux qu'il ne l'est actuellement.

17 Il termine en soutenant qu'il n'y a pas d'entrave à la liberté d'établissement et se demande pourquoi, à ce jour, la Commission n'a pas engagé de procédure en manquement contre la Belgique alors qu'elle considère qu'il y a une nette entorse à l'article 52.

18 La Commission estime qu'en l'espèce il y a entrave à l'établissement dans un autre État membre. Elle consiste en ce qu'une société belge, qui souhaite ouvrir un établissement, devrait se demander si elle doit le faire dans un autre État membre ou en Belgique car, si elle l'ouvre à l'étranger et qu'elle subit des pertes en Belgique, elle ne peut pas déduire les pertes dans certaines circonstances. Tel est le cas selon elle lorsque l'établissement ouvert dans un autre État membre fait des bénéfices, ce qui est dans le fond son but et sa raison d'être.

19 S'agissant de la déduction des pertes elle-même, la Commission soutient que, dans l'état actuel du droit communautaire, celui-ci n'oblige certes pas les États membres à en accorder la faculté. Mais si un État membre a prévu la déduction des pertes dans son régime fiscal, il doit, selon elle, la permettre sans discrimination et conformément à l'arrêt Daily-Mail (5). La Commission estime qu'il faut aborder la question préjudicielle moins sous l'angle de la non-déductibilité des pertes que sous celui de l'inégalité de traitement des sociétés belges qui souhaitent exercer des activités dans un autre État membre par l'entremise d'un établissement. Aux termes des articles 66 et 69 de l'arrêté royal, les sociétés ayant leur domicile fiscal en Belgique, qui possèderaient un établissement dans un autre État membre, ne pourraient plus déduire, à tout le moins complètement, leurs pertes belges des bénéfices belges. Il en irait autrement des sociétés belges qui n'exercent des activités qu'en Belgique ou qui en exercent à l'étranger mais pas dans le cadre d'un établissement stable. Les sociétés belges ayant un établissement dans un autre État membre seraient désavantagées de la sorte.

20 A l'aide d'un exemple chiffré, la Commission en conclut elle aussi que ces sociétés seraient potentiellement surimposées et pourraient être dissuadées de créer un établissement stable dans un autre État membre. Cela constitue selon elle une restriction à la liberté d'établissement. Cette inégalité de traitement ne résulterait pas de la convention préventive de double imposition mais du régime belge. Il faut, selon elle, récuser l'allégation de la Belgique voulant qu'il ne s'agit en l'espèce que d'un cas isolé. Ce qui est bien plus en cause c'est le système applicable à toutes les entreprises belges se trouvant dans la même situation. Se référant à l'arrêt Dassonville (6), la Commission expose qu'il est indifférent que la restriction soit potentielle ou effective.

21 La Commission estime qu'il ne s'agit pas en l'espèce d'un problème de disparité entre des régimes fiscaux nationaux puisqu'il s'agit uniquement de contribuables belges. S'agissant de l'allégation du gouvernement belge selon laquelle la situation d'un établissement belge n'est pas comparable à celle d'un établissement étranger, la Commission expose qu'il ne s'agit pas, en l'espèce, de l'imposition du bénéfice de l'établissement étranger. Elle fait l'objet de la convention préventive de double imposition. Il s'agit de savoir pourquoi il n'est pas possible de déduire les pertes. La raison qui en est donnée serait de viser les bénéfices réalisés dans un établissement dans un autre État membre. C'est en cela qu'il y a une discrimination.

22 Examinant pour terminer la question de la justification, la Commission indique que le gouvernement belge n'a lui-même rien exposé sur ce point. La Commission rejette à cet égard notamment la justification tirée de la lutte contre la fraude ou contre les abus. L'exercice d'une activité dans un autre État membre par l'entremise d'un établissement stable ne saurait en soi être considéré comme étant un indice de fraude ou d'abus. De surcroît, la déduction des pertes, limitée dans le temps, ne joue que dans la sphère fiscale belge et est donc aisément contrôlable.

23 La Commission estime qu'on pourrait concevoir que le refus d'imputer les pertes compense l'exonération fiscale des bénéfices luxembourgeois. Mais cela ne pourrait pas servir de justification.

24 Le gouvernement belge - poursuit la Commission - a soutenu dans son exposé vouloir exclure par cette règle la double déduction des pertes. Mais il vise là précisément le cas contraire où des pertes auraient été faites au Luxembourg et des bénéfices en Belgique. En l'espèce, il serait totalement exclu de déduire les pertes à deux reprises puisque, conformément au principe de territorialité, le Luxembourg ne permet pas de déduire les pertes belges. Ce n'est donc pas la double déduction des pertes qui est exclue mais c'est la déduction des pertes qui est doublement exclue. De surcroît, il y avait d'autres moyens pour exclure la double déduction des pertes. La Commission renvoie sur ce point à l'article 23, paragraphe 1, point 5, de la convention préventive de double imposition qui vaut pour le cas inverse et qui montre que la déduction des pertes peut être accordée sans priver la fiscalité de son efficacité.

IV - Appréciation

25 La Belgique indique à juste titre que la fiscalité directe relève de la compétence des États membres. Mais, selon une jurisprudence constante (7) - que le gouvernement belge vise aussi - cette compétence doit s'exercer dans le respect du droit communautaire - la liberté d'établissement ici.

26 Le régime en cause pourrait enfreindre la liberté d'établissement que l'article 52 du traité CE accorde aux ressortissants des États membres et qui vaut également pour les sociétés aux termes de l'article 58 du traité.

27 Dans une jurisprudence constante, la Cour de justice a décidé: «Pour ce qui est des dispositions relatives à la liberté d'établissement, il importe de préciser que, même si, selon leur libellé, ces dispositions visent notamment à assurer le bénéfice du traitement national dans l'État membre d'accueil, elles s'opposent également à ce que l'État d'origine entrave l'établissement dans un autre État membre d'un de ses ressortissants ou d'une société constituée en conformité avec sa législation, répondant, par ailleurs, à la définition de l'article 58 du traité.» (8)

28 On rencontre ici ce cas de figure. Il s'agit de savoir si la Belgique entrave l'établissement d'une société belge dans un autre État membre en lui déniant la faculté de déduire des pertes dans certaines conditions. Une société belge, qui envisage de créer un établissement stable dans un autre État membre, doit s'attendre à ne pas pouvoir déduire des pertes dans un certain nombre de cas - par exemple lorsqu'il y a des bénéfices au Luxembourg et des pertes en Belgique. La société ne subirait pas de désavantage de cet ordre si, au lieu de cela, elle ouvrait un autre établissement en Belgique. Ce désavantage éventuel peut dissuader une société de s'établir dans un autre État membre. Sa liberté d'établissement serait ainsi réduite.

29 Le fait que la société ne peut pas savoir à l'avance - ainsi que le gouvernement belge le soutient - si elle subira des pertes et, le cas échéant, à quel endroit, n'a pas d'incidence à cet égard. Lorsqu'elle décide de créer un établissement dans un autre État membre, la société doit envisager et peser toutes les possibilités. A cet égard, il est parfaitement concevable que l'interdiction éventuelle de déduire les pertes, qui ne joue pas à l'égard de l'établissement créé en Belgique, aboutisse à repousser l'idée de créer un établissement dans un autre État membre. Même si la Belgique soutient que l'on rencontre très rarement le présent cas de figure étant donné que les établissements étrangers feraient à l'inverse souvent des pertes, cela n'a pas non plus d'incidence en l'espèce. Tout d'abord - ainsi que la Commission l'a également exposé - il faut considérer que, si une société ouvre un établissement dans un autre État membre, c'est pour y faire des bénéfices. Elle établira ses plans en tenant en tout cas compte de ce cas de figure ou en l'envisageant tout d'abord. D'autre part, l'étendue de l'entorse à la liberté d'établissement est sans incidence. Ainsi que la Cour l'expose: «l'article 52 interdit toute discrimination, même de faible portée» (9). Même s'il s'agissait ici effectivement d'un cas tout à fait spécial et très rare, cela n'enlèverait rien à l'entorse à la liberté d'établissement.

30 Il ne s'agit en tout cas pas simplement d'un cas purement hypothétique, puisque la demanderesse se trouve effectivement dans cette situation - même si elle est très spéciale. Il convient de partir du cas d'espèce même si celui-ci ne devait pas être le «cas-type». Il suffit que le régime soit potentiellement susceptible de restreindre les libertés fondamentales. Ainsi que la jurisprudence (10) l'expose: «L'article 52 CE s'oppose à toute mesure nationale qui, même applicable sans discrimination tenant à la nationalité, est susceptible de gêner ou de rendre moins attrayant l'exercice des libertés fondamentales garanties par le traité».

31 Le gouvernement belge estime que le désavantage du régime fiscal en cause résulte de la disparité entre les fiscalités nationales qui subsiste dans l'attente d'une harmonisation. Le désavantage qui se produit ici ne trouve toutefois pas son origine dans la différence entre les barèmes d'imposition de chacun des États membres ou dans une prise en compte différente de la situation personnelle des contribuables comme c'était le cas par exemple dans l'affaire Gilly (11). Le désavantage que la demanderesse subit provient plutôt de ce que, en l'espèce, la Belgique impute les pertes sur les bénéfices de l'établissement luxembourgeois, qui sont exonérés d'impôts, et non pas sur les bénéfices réalisés en Belgique. Les règles figurant dans la convention préventive de double imposition sont elles aussi sans incidence à cet égard.

32 Se référant à l'arrêt que la Cour a rendu dans l'affaire Schumacker (12), le gouvernement belge expose de surcroît que les sociétés belges qui exercent leurs activités exclusivement en Belgique ne se trouveraient pas dans une situation comparable à celles qui ont un établissement stable dans un autre État membre. Si, en droit fiscal belge, les unités d'exploitation situées en Belgique sont imposées globalement et qu'une société belge ne peut, par définition, pas avoir d'établissement au sens d'un établissement étranger, cela n'enlève rien au fait qu'une société belge qui exerce ses activités à différents endroits en Belgique peut déduire ses pertes sans restriction. Lorsque le gouvernement belge expose à présent qu'on procède à une globalisation sans faire de distinction entre les différents «établissements», qui ne seraient pas considérés comme tels en Belgique, cela signifie précisément que les pertes des différents «établissements» belges sont globalisées. Les sociétés belges qui ont au moins un établissement dans un autre État membre ne peuvent pas déduire complètement leurs pertes. Il est inexact d'en conclure que la demanderesse se trouve dans une situation objectivement différente de celle des autres sociétés belges.

33 La Cour a fait une distinction de cet ordre entre les personnes établies dans un autre État membre et les non-résidents. Dans l'affaire Gschwind (13), qui concernait l'imposition de non-résidents, la Cour a déterminé: «En matière d'impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents dans un État ne sont, en règle générale, pas comparables dans la mesure où le revenu perçu sur le territoire d'un État par un non-résident ne constitue le plus souvent qu'une partie de son revenu global, centralisé au lieu de sa résidence, et que la capacité contributive personnelle du non-résident, résultant de la prise en compte de l'ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale, peut s'apprécier le plus aisément à l'endroit où il a le centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux, ce qui correspond en général à sa résidence habituelle.»

34 En l'espèce toutefois, il s'agit chaque fois de résidents qui sont imposés dans le «lieu de leur résidence», étant entendu que l'imposition est différente - en fonction du siège de chacun des établissements. De surcroît, on n'aperçoit pas de différence objective entre les sociétés qui exercent leurs activités exclusivement en Belgique et celles qui ont un établissement dans un autre État membre. Une différence de cet ordre ne consiste pas non plus dans le fait qu'une partie des bénéfices des entreprises belges ayant un établissement à l'étranger sont imposées à l'étranger et que les pertes qui y sont subies sont également susceptibles d'être imputées à l'étranger selon les circonstances. Les pertes belges ne pouvant en l'espèce pas être imputées sur les bénéfices luxembourgeois, la situation des deux sociétés est précisément comparable: les deux sociétés peuvent imputer leurs pertes belges sur les bénéfices belges. Le fait d'empêcher une société de le faire parce qu'elle a au Luxembourg un établissement qui a réalisé des bénéfices dans la période considérée, constitue une entrave à la liberté d'établissement.

35 Le fait que les sociétés belges et étrangères soient traitées de la même manière en Belgique - ainsi que le gouvernement belge le soutient - est sans incidence à cet égard. Il ne s'agit pas en l'espèce d'une discrimination visant une société étrangère mais d'une entrave rencontrée par une société belge qui a un établissement dans un autre État membre. Le fait que toutes les sociétés belges ayant un établissement étranger soient traitées de la même manière est tout autant dépourvu de pertinence aussi longtemps que toutes ces sociétés sont traitées différemment des entreprises belges qui n'exercent leurs activités qu'en Belgique.

36 Dans l'affaire Gebhard, la Cour a exposé sur le plan de la justification de restrictions «que les mesures nationales susceptibles de gêner ou de rendre moins attrayant l'exercice des libertés fondamentales garanties par le traité doivent remplir quatre conditions: qu'elles s'appliquent de manière non discriminatoire, qu'elles se justifient par des raisons impérieuses d'intérêt général, qu'elles soient propres à garantir la réalisation de l'objectif qu'elles poursuivent et qu'elles n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre.» (14).

37 Le gouvernement belge n'a pas invoquer de raisons pour justifier le régime mis en cause ici. Il a simplement exposé qu'il fallait considérer le régime fiscal dans son ensemble, lequel devrait être entièrement réécrit s'il fallait modifier les dispositions en cause, sans être sûr que les désavantages fiscaux ne s'aggraveraient pas encore. Le gouvernement belge n'a pas donné d'autre précision sur ces craintes et il ne les a pas davantage étayées.

38 A ce jour, la Cour a retenu la cohérence du système fiscal comme cause de justification, par exemple dans l'affaire ICI (15) où la Cour a exposé: «Néanmoins, dans les affaires précitées, un lien direct existait entre la déductibilité des cotisations, d'une part, et l'imposition des sommes dues par des assureurs en exécution des contrats d'assurance contre la vieillesse et le décès, d'autre part, lien qu'il fallait préserver en vue de sauvegarder la cohérence du système fiscal en cause.»

39 En l'espèce, le gouvernement belge n'a pas expressément invoqué la cohérence du système fiscal comme cause de justification. Il n'a pas davantage soutenu que son régime fiscal lie la déductibilité ou l'avantage fiscal aux impositions. On pourrait concevoir en l'espèce que l'avantage que représente l'exonération d'impôts des bénéfices luxembourgeois est censé être compensé par l'interdiction de déduire les pertes. La Belgique ne le soutient toutefois pas et cela ne donnerait pas une justification en l'espèce car il n'y a pas de lien direct entre les pertes belges et le bénéfice luxembourgeois.

40 Force est donc de constater que la législation belge en cause entrave la liberté des sociétés belges de s'établir dans d'autres États membres.

V - Dépens

41 Les fais exposés par la Commission, qui a soumis des observations écrites à la Cour, ne peuvent pas faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

VI - Conclusion

42 Par les motifs exposés ci-avant, nous proposons de répondre à la question:

«L'article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) fait obstacle à la législation d'un État membre aux termes de laquelle, pour les avis d'imposition à l'impôt des sociétés, la perte professionnelle éprouvée dans cet État membre par une société de cet État membre au cours d'une période imposable antérieure ne peut être déduite du bénéfice de cette société afférent à une période imposable ultérieure que dans la mesure où cette perte professionnelle ne peut pas être imputée sur le bénéfice afférent à cette période imposable antérieure d'un établissement stable que cette société a dans un autre État membre et que cela a pour effet que la perte professionnelle ainsi imputée ne peut pas être déduite, ni dans cet État membre ni dans l'autre État membre, du revenu imposable de cette société pour l'avis d'imposition à l'impôt des sociétés, alors que si l'établissement stable se trouvait dans le même État membre que la société, lesdites pertes professionnelles pourraient bel et bien être déduites du revenu imposable de cette société.»

(1) - Code des impôts sur les revenus du 26 février 1964, Moniteur belge du 1à avril 1964, p. 3809.

(2) - Arrêté royal du 4 mars 1965, Moniteur belge du 30 avril 1965, p. 4722.

(3) - Arrêt du 11 août 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16).

(4) - Arrêt du 14 février 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225).

(5) - Arrêt du 27 septembre 1988, 81/87 (Daily-Mail and General trust, Rec. p. 5483).

(6) - Arrêt du 11 juillet 1974, 8/74 (Rec. p. 837).

(7) - Arrêt du 16 juillet 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695, point 19) renvoyant aux arrêts du 14 février 1995 (Schumacker, cité à la note 4, point 21), 11 août 1995, Wielockx (cité à la note 3, point 16), 27 juin 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089, point 36) et 15 mai 1997, Futura Participation et Singer (Rec. p. I-2471, point 19).

(8) - Arrêt du 18 novembre 1999, XAB, YAB (C-200/98, non encore publié au Recueil, point 26) renvoyant aux arrêts des 27 septembre 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, cité à la note 5, point 16) et 16 juillet 1998, ICI (C-264/96, cité à la note 7, point 21).

(9) - Arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France (270/83, Rec. p. 273, point 21).

(10) - Arrêts des 31 mars 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663, point 32) et 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 37).

(11) - Arrêt du 12 mai 1998 (C-336/96, Rec. p. I-2793, points 47 et 50).

(12) - cité à la note 4.

(13) - Arrêt du 14 septembre 1999 (C-391/97, non encore publié au Recueil, point 22) renvoyant à l'arrêt Schumacker (cité à la note 4, points 31 e. suiv.).

(14) - cité à la note 1à, point 37.

(15) - cité à la note 7, point 29, renvoyant aux arrêts du 28 janvier 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249) et Commission/Belgique (C-300/90, Rec. p. I-305).