Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées le 15 juin 2000. - République italienne contre Commission des Communautés européennes. - Recours en annulation - Directive 92/83/CEE du Conseil - Harmonisation des structures des droits d'accises sur l'alcool et les boissons alcooliques - Décision 98/617/CE de la Commission, du 21 octobre 1998, déniant à l'Italie l'autorisation de refuser l'exonération pour certains produits qui sont exonérés des droits d'accises en vertu de la directive 92/83 - Produits cosmétiques. - Affaire C-482/98.



Recueil de jurisprudence 2000 page I-10861



Conclusions de l'avocat général

1 Par ce recours, fondé sur l'article 173 du traité CE (devenu, après modification, 230 CE), la République italienne demande à la Cour d'annuler la décision 98/617/CE (1), par laquelle la Commission lui refuse l'autorisation d'interdire que certains produits alcooliques soient exonérés des droits d'accises.

I. La réglementation communautaire

A. Règles relatives aux droits d'accises

2 Conformément à la directive 92/83/CEE (2), les États membres appliquent une accise à l'alcool éthylique (article 19, paragraphe 1), qui est fixée par hectolitre d'alcool pur à 20 _C et est calculée par référence au nombre d'hectolitres d'alcool pur, en appliquant en principe le même taux à tous les produits soumis à cette accise (article 21).

3 La directive prévoit cependant quelques exceptions. Concrètement, l'article 27 a la teneur suivante:

»1. Les États membres exonèrent les produits couverts par la présente directive de l'accise harmonisée dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et directe de ces exonérations et d'éviter toute fraude, évasion ou abus, lorsqu'ils sont:

a) distribués sous la forme d'un alcool qui a été dénaturé totalement conformément aux prescriptions d'un État membre, ces prescriptions ayant été dûment notifiées et autorisées conformément aux paragraphes 3 et 4 (3) . Cette exonération est subordonnée à l'application des dispositions de la directive 92/12/CEE (4) aux mouvements commerciaux d'alcool dénaturé totalement;

b) à la fois dénaturés conformément aux prescriptions d'un État membre et utilisés pour la fabrication de produits qui ne sont pas destinés à la consommation humaine;

...

5. Si un État membre estime qu'un produit qui a fait l'objet d'une exonération en vertu du paragraphe 1 points a) ou b) est à l'origine d'une fraude, d'une évasion ou d'un abus, il peut refuser d'accorder l'exonération ou retirer l'exonération déjà accordée. L'État membre en informe immédiatement la Commission. La Commission transmet cette information aux autres États membres dans un délai d'un mois à compter de la réception. Une décision finale est prise conformément à la procédure définie à l'article 24 de la directive 92/12/CEE. Les États membres ne sont pas tenus de donner un effet rétroactif à ladite décision.

...».

4 Conformément à l'article 7, paragraphe 4, de la directive 92/12, visée à l'article 27, paragraphe 1, sous a), de la directive 92/83, les produits soumis à accise, ayant déjà été mis à la consommation dans un État membre, circulent entre les territoires des différents États membres sous le couvert d'un document d'accompagnement qui mentionne les éléments principaux du document visé à l'article 18, paragraphe 1, de cette même directive (5).

5 Cette disposition a fait l'objet de mesures d'application dans le règlement (CEE) n_ 3649/92 (6). Conformément à son article 5:

«Le document d'accompagnement simplifié est également destiné à couvrir les mouvements commerciaux intracommunautaires d'alcool dénaturé totalement, prévus par les dispositions de l'article 27 paragraphe 1 point a) de la directive 92/83/CEE du Conseil».

6 Cela exclut que la circulation d'alcool totalement dénaturé soit soumise à l'obligation d'utiliser le document administratif d'accompagnement pour la circulation en régime de suspension des produits soumis à accises (c'est-à-dire les produits qui n'ont pas encore satisfait à l'obligation fiscale), visés à l'article 18, paragraphe 1, de la directive 92/12. Ce document est défini dans le règlement (CEE) n_ 2719/92 (7).

B. Règles relatives aux cosmétiques

7 Conformément à son article 5, la directive 80/232/CEE (8) vise à empêcher les États membres de «refuser, interdire ou restreindre la mise sur le marché des préemballages qui satisfont aux prescriptions de la présente directive, pour des motifs concernant la valeur de la quantité nominale dans le cas des préemballages énumérés à l'annexe I ...».

8 L'annexe I fixe, pour les produits visés à l'article 1er, les gammes des valeurs des quantités nominales du contenu des préemballages. Au point 7 (cosmétiques: produits de beauté et de toilette) de cette annexe figure un point 7.4 qui vise les «Produits à base d'alcool comprenant moins de 3 % en volume d'huile de parfum naturel ou synthétique et moins de 70 % en volume d'alcool éthylique pur: eaux aromatiques, lotions capillaires, lotions avant et après rasage».

9 Il convient enfin de mentionner la directive 76/768/CEE (9). Les «produits cosmétiques» sont définis à son article 1er, paragraphe 1, comme toute substance ou préparation destinée à être mise en contact avec les diverses parties superficielles du corps humain (épiderme, systèmes pileux et capillaire, ongles, lèvres et organes génitaux externes) ou avec les dents et les muqueuses buccales en vue, exclusivement ou principalement, de les nettoyer, de les parfumer, d'en modifier l'aspect et/ou de corriger les odeurs corporelles et/ou de les protéger ou de les maintenir en bon état.

II. Antécédents du litige

A. La demande de la République italienne

10 En juin et juillet 1997, l'administration fiscale italienne a notifié à la Commission que, par arrêté ministériel n_ 524, du 9 juillet 1996 (10), l'octroi de l'exonération visée à l'article 27, paragraphe 1, sous b) de la directive 92/83/CEE avait été subordonné à certaines conditions en Italie.

Aux termes de deux de ces conditions, notamment:

- seul pouvait être présenté à la dénaturation de l'alcool pur pour la fabrication de parfums et d'autres cosmétiques, et non de l'alcool de rebut,

et

- la teneur en alcool de certains produits ménagers ne devait pas dépasser 40 %.

Ces conditions, qui se limitaient à refléter la composition normale des produits en question, avaient pour but d'éviter que des marchandises préparées de façon anormale puissent bénéficier indûment des formules de dénaturation et des procédures de circulation et de dépôt prévues pour certaines catégories de marchandises. En particulier, dans le cas des cosmétiques, il s'agissait d'éviter que certains produits commercialisés en tant que parfums sans en avoir les caractéristiques, puissent, en réalité, dans la mesure où ils sont légèrement plus dénaturés que ces derniers, remplacer dans les faits l'alcool complètement dénaturé visé à l'article 27, paragraphe 1, sous a) de la directive 92/83. L'administration fiscale italienne soulignait que ce dernier type d'alcool offre de meilleures garanties du point de vue de la prévention des fraudes, tant en raison de la plus forte dénaturation que des procédures plus rigoureuses de circulation et d'entreposage.

11 Comme l'indique le gouvernement italien dans sa requête, l'application de ces conditions a été suspendue en raison de l'ouverture d'une procédure d'infraction pour absence de communication préalable de règles techniques. L'administration italienne insistait néanmoins pour obtenir l'autorisation de refuser l'exonération de l'accise aux produits susceptibles de donner lieu à des évasions, des fraudes ou des abus.

12 Dans sa réplique, l'État requérant explique comme ci-après la technique de dénaturation et les risques de fraude fiscale.

La dénaturation a pour but de rendre l'alcool toxique afin qu'il soit impossible de l'absorber ou de le reconvertir pour un usage alimentaire. Les formules de dénaturation imposent, pour la réalisation de détergents, l'utilisation du dénaturant approuvé par l'État. Il s'agit d'un stabilisateur fortement toxique du produit qui empêche la reconversion chimique de l'alcool dénaturé en alcool buvable.

Les parfums, qui sont également exonérés de l'accise, soulèvent un problème particulier. Ils ne peuvent être fabriqués qu'avec des dénaturants parfumés, spéciaux et doux. L'alcool de rebut étant malodorant et contenant des têtes et des queues de produits de distillation (tels que des aldéhydes, des cétones et du méthanol toxiques pour la santé humaine) incompatibles avec un emploi sur le visage, l'épiderme et les muqueuses, l'emploi d'alcool de bonne qualité est indispensable pour fabriquer un parfum.

Bien qu'étant légèrement dénaturé et ainsi facilement reconvertible, l'alcool employé dans le parfum ne sera pas reconverti parce que cette opération ne serait pas rentable, compte tenu du coût de l'alcool pur. L'opération serait en revanche profitable si la réglementation tolérait l'usage de l'alcool «de rebut» pour réaliser un «parfum».

C'est pourquoi le gouvernement italien estime que l'obligation d'utiliser de l'alcool pur pour la réalisation de parfums et de cosmétiques représente un instrument de lutte contre les opérations de contrebande et d'évasion fiscale. Il affirme qu'il y a eu en Italie un cas de produit, obtenu avec de l'alcool de rebut et faiblement parfumé, qui avait été déclaré par le fabricant comme produit cosmétique, mais commercialisé ensuite comme produit ménager, et ainsi comme succédané de l'alcool complètement dénaturé, visé à l'article 27, paragraphe 1, sous a), sans être soumis aux règles plus strictes de dénaturation, de circulation et d'entreposage prévues pour ce dernier.

B. La décision 98/617/CE de la Commission

13 Le 21 octobre 1998, la Commission a rejeté la demande d'autorisation formée par l'Italie (11). Cette institution a estimé:

«(11) En ce qui concerne les raisons données par l'Italie pour refuser l'exonération des cosmétiques (parfums) contenant de l'alcool impur, l'utilisation d'alcool impur bon marché pour produire des biens relevant de l'article 27, paragraphe 1, point b), ne peut être considérée comme une cause de fraude, d'évasion ou d'abus, notamment parce que, d'une part, un alcool impur présente moins de risques d'utilisation impropre et que, d'autre part, le fait que les produits cosmétiques fabriqués avec de l'alcool impur soient moins chers ou non n'est pas pertinent, étant donné que l'article 27, paragraphe 1, point b), n'est en aucune façon limité aux produits coûteux, les prix des produits très différents qui en relèvent étant extrêmement divergents. Rien dans la directive n'impose non plus que les produits exonérés en vertu de l'article 27, paragraphe 1, point b), qui ne sont pas destinés à la consommation humaine, soient dérivés de l'alcool pur.

(12) En outre, comme l'article 27, paragraphe 1, point b), ne couvre pas seulement, ni même principalement, les cosmétiques, mais couvre également les produits destinés entre autres à des fins de nettoyage, l'utilisation des produits décrits comme étant des cosmétiques à des fins de nettoyage ne peut affecter leur classification à l'article 27, paragraphe 1, point b), et ne peut être considérée comme un cas de fraude, d'évasion ou d'abus. Cela semble particulièrement clair compte tenu du fait que, dans certains États membres, il n'est pas inhabituel d'utiliser les eaux de Cologne et produits semblables à des fins non cosmétiques comme le nettoyage. Le fait que les alcools «totalement dénaturés» relevant de l'article 27, paragraphe 1, point a), puissent être utilisés aussi à de telles fins n'est pas pertinent.

...

(16) En outre, l'Italie n'a pas démontré que l'un des produits faisant l'objet de son refus d'exonération ait effectivement entraîné un cas de véritable fraude, évasion ou abus. Aucun autre État membre, dont la plupart perçoivent des droits beaucoup plus élevés que l'Italie, n'a fait état non plus de problèmes de fraude, d'évasion ou d'abus découlant de l'exonération de ces produits.»

III. Conclusions des parties

14 Le gouvernement italien demande à la Cour d'annuler la décision de la Commission et de la lui renvoyer pour réexamen, ainsi que de condamner l'institution défenderesse aux dépens.

15 Pour sa part, la Commission conclut au rejet du recours et à la condamnation aux dépens de la République italienne.

IV.IV. Motifs du recours

16 La République italienne fonde son recours sur une violation et une application erronée de l'article 27, paragraphes 1, sous a) et b), et 5, ainsi que de l'article 1er de la directive 76/768 et de l'annexe I, point 7.4, de la directive 80/232. Elle allègue en outre une erreur sur les conditions, un manque de logique et une motivation insuffisante.

Concrètement, le gouvernement requérant estime que la décision attaquée n'est pas valide et doit être annulée aux motifs:

- qu'il y est affirmé, de manière générale et malgré les termes de l'annexe I, point 7.4, de la directive 80/232, que de l'alcool qui n'est pas pur peut être utilisé pour la fabrication des produits cosmétiques;

- qu'on y admet, contrairement à l'article 1er, paragraphe 1, de la directive 76/768, modifiée par la directive 93/35, que les produits cosmétiques peuvent être destinés à d'autres usages que l'application sur le corps humain et peuvent en conséquence être préparés spécifiquement pour être destinés à ces usages différents;

- que, en ne distinguant pas entre les notions d'évasion, de fraude ou d'abus, visées à l'article 27, paragraphes 1 et 5 de la directive 92/83 et en les assimilant toutes à celle d'évasion, la Commission ne considère pas comme un abus la tentative de bénéficier indûment d'un régime de contrôle fiscal plus favorable;

et

- que, en supprimant toutes les limites concernant la teneur en alcool et en permettant ainsi la préparation de produits fondamentalement similaires, par leur composition et leurs possibilités d'utilisation, à l'alcool complètement dénaturé qui doit être soumis à un régime plus favorable, la Commission crée, entre des produits qui présentent le même risque d'évasion, une discrimination de caractère fiscal qui affecte également le marché et donc les possibilités concurrentielles de ces produits.

V. Analyse juridique

A. Les produits sujets à l'accise sur l'alcool éthylique

17 Selon la Commission, il ressort des articles 20, 25 et 27 de la directive 92/83 que les seuls produits soumis à l'accise sur l'alcool éthylique sont les boissons alcooliques. Comme tous les autres alcools éthyliques sont obligatoirement exemptés de l'accise, il ne serait pas logique de refuser l'exonération à un alcool éthylique non contenu dans une boisson alcoolique au motif qu'il a été classé à tort parmi les alcools exonérés en vertu de l'article 21, paragraphe 1, sous b), et non sous a) de ce même paragraphe.

18 Il est vrai que, dans la première phase des longues négociations qui ont précédé l'adoption de la directive 92/12 (12), la Commission a proposé que les accises ne frappent que les alcools destinés à la consommation humaine (13). Toutefois, il ne semble pas que le Conseil ait fait sienne cette initiative.

19 En effet, après l'article 19, paragraphe 1, où il est énoncé que les «États membres appliquent une accise à l'alcool éthylique conformément à la présente directive», l'article 20 de la directive 92/83 a la teneur suivante:

«Aux fins de la présente directive, on entend par alcool éthylique:

- tous les produits qui ont un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % vol et qui relèvent des codes NC 2207 et 2208, même lorsque ces produits font partie d'un produit relevant d'un autre chapitre de la nomenclature combinée,

- les produits qui ont un titre alcoométrique acquis excédant 22 % vol et qui relèvent des codes NC 2204, 2205 et 2206,

- les eaux-de-vie contenant des produits en solution ou non.»

20 Aux termes de l'article 26 de la directive 92/83, les renvois aux codes de la nomenclature combinée concernent la version de la nomenclature combinée en vigueur à la date d'adoption de la directive (14). Or, même s'il est vrai que la quasi totalité des produits relevant des codes visés à l'article 20 sont des boissons alcooliques, il n'en reste pas moins que le code NC 2207 comprend aussi les produits «alcool éthylique et eaux de vie dénaturés de tous titres» qui ne peuvent en aucun cas être qualifiés de boissons alcooliques.

21 Ainsi, la directive 92/83 établit le principe de l'assujettissement à l'accise des alcools éthyliques non destinés à la consommation humaine, sans préjudice de la possibilité qu'ils soient exonérés s'ils remplissent les conditions fixées à son article 27.

22 Je ne pense pas que l'article 25 de la directive 92/83, cité par la Commission, puisse conduire à une autre conclusion. Aux termes de cet article, les «États membres peuvent rembourser l'accise acquittée sur les boissons alcooliques retirées du marché parce que leur état ou leur âge les rend impropres à la consommation humaine». A mon avis, le fait qu'il ne soit fait mention que des boissons alcooliques ne permet pas de déduire que l'accise frappe uniquement les produits destinés à la consommation humaine. Comme je l'ai signalé, le champ d'application de cette accise est défini à l'article 20, l'article 25 constituant seulement une disposition particulière applicable à un type déterminé des produits assujettis.

23 Dans sa duplique, la Commission estime que, compte tenu du grand choix de méthodes de dénaturation dont disposent les opérateurs (méthodes approuvées au niveau communautaire et méthodes nationales qui bénéficient du principe de reconnaissance mutuelle), il est inconcevable, hors le cas d'introduction clandestine sur le marché, qu'un opérateur normal n'ait pas recours à l'une de ces méthodes. Avant de mettre sur le marché un alcool dénaturé, un fabricant ou un distributeur, non seulement honnête mais raisonnable, s'assurera que cet alcool remplit les conditions de dénaturation communautaires ou nationales requises pour obtenir l'exonération, puisqu'un alcool dénaturé grevé de la lourde accise prévue pour l'alcool éthylique est simplement hors de prix, donc invendable.

24 Cet argument ne me paraît pas convaincant lui non plus. Le grand nombre de méthodes de dénaturation qui, selon la Commission, sont acceptées dans le cadre communautaire ou national, implique seulement que les opérateurs obtiendront facilement une exonération. Ce qui est certain, toutefois, est que l'article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83 lie l'exonération à l'utilisation de l'une des méthodes de dénaturation approuvées par une norme communautaire (sous a)) ou par une norme nationale (sous b)). Si, pour motif quelconque, la méthode de dénaturation employée ne correspond à aucune de ces deux catégories, l'alcool qui en résulte ne pourra pas bénéficier de l'exonération prévue dans ces deux dispositions, quelle que soit la manière dont on pourrait qualifier l'opérateur ayant agi ainsi.

25 J'estime donc que ce n'est pas à juste titre que la Commission affirme qu'en toute hypothèse les alcools éthyliques dénaturés sont exonérés des accises et qu'il est sans importance, sur le plan fiscal, qu'un alcool relève de la lettre a) ou de la lettre b) de l'article 27, paragraphe 1 de la directive 92/83. Comme je l'ai montré, il n'est pas exact que ces alcools sont toujours exonérés, car, pour l'être, ils doivent remplir les conditions énoncées dans ces dispositions.

B. Les allégations relatives à une prétendue infraction à la directive 80/232 et aux directives 76/768 et 93/35

26 Le gouvernement italien affirme que les différents régimes établis sous a) et b) de l'article 27 de la directive 92/83 sont étroitement liés aux divers types de produits, en ce que les formules de dénaturation ont été étudiées en tenant compte de la destination spécifique de chacun d'eux. Il est donc nécessaire que chaque produit fasse l'objet d'un classement exact, en accord avec sa composition et son utilisation, pour éviter qu'il puisse bénéficier abusivement d'un régime plus favorable que celui auquel il a droit, en provoquant non seulement un risque pour les deniers publics, mais également une distorsion de la concurrence au détriment des opérateurs honnêtes.

Il ajoute que, en lui refusant l'autorisation d'interdire l'exonération, prévue sous b) de la disposition visée, des produits présentés comme des «parfums», mais fabriqués avec de l'alcool de rebut, la Commission a négligé le fait que la directive 80/232 impose l'utilisation d'alcool pur, au moins pour la fabrication de certaines catégories de cosmétiques.

Le gouvernement requérant soutient de même que, en estimant qu'il était sans pertinence, d'un point de vue fiscal, que les produits «cosmétiques» puissent être employés pour le ménage, la Commission ignore les dispositions des directives 76/768 et 93/35.

27 A mon avis, le libellé de l'article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83 ne permet pas de déduire que certains types de produits, tels que les détergents, doivent nécessairement relever de la lettre a), comme semble le suggérer l'État requérant. J'estime au contraire, à l'instar de la Commission, que le critère essentiel pour l'octroi ou le refus de l'exonération est la méthode de dénaturation. Si c'est une de celles approuvées dans le cadre communautaire, l'alcool échappe à l'accise en application de la lettre a). Si, en revanche, l'alcool contenu dans un produit qui n'est pas destiné à la consommation humaine a été dénaturé selon une méthode approuvée dans un État membre, il convient d'appliquer l'exonération prévue sous b). Enfin, si la méthode de dénaturation ne correspond à aucune de celles approuvées par les règles communautaires ou par les systèmes juridiques nationaux, le produit n'a pas le droit d'être exonéré.

28 En conséquence, il serait contraire à la directive 92/83 de refuser l'exonération d'un produit qui répond aux conditions prévues à l'article 27, paragraphe 1, sous b) au seul motif qu'il a été constaté que sa destination réelle ne correspond pas à la dénomination que lui a donnée l'opérateur. Comme l'affirme à juste titre la Commission, ni l'utilisation d'alcool pur, ni la teneur maximale en alcool n'ont été considérées par le législateur communautaire comme des critères pour l'application de l'exonération.

29 Pour la même raison, le fait que les conditions imposées reflètent la composition normale des produits ne saurait servir de justification. S'il est vrai que, pour les cosmétiques, la directive 80/232 se réfère uniquement à l'alcool pur au point 7.4 de son annexe I, un produit présenté comme un cosmétique qui contient de l'alcool impur ne peut ni ne doit être sanctionné par la perte de l'exonération dès lors qu'il remplit les conditions fixées à l'article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83. En revanche, les États membres pourraient, conformément aux directives communautaires, interdire sa commercialisation et, le cas échéant, imposer les sanctions économiques ou même pénales prévues dans leurs droits internes respectifs. Il en va de même de l'autre condition instituée par le gouvernement italien quant au contenu maximal en alcool des produits ménagers.

30 En conséquence, j'estime qu'il convient de rejeter l'allégation fondée sur une infraction prétendue à la directive 80/232 sur les produits cosmétiques. Dans la décision attaquée, la Commission n'affirme aucunement que ces produits peuvent être obtenus avec de l'alcool impur. Ce qu'elle soutient, à juste titre selon moi, est que l'utilisation de ce type d'alcool dans des produits présentés comme des cosmétiques n'empêche pas l'exonération si l'alcool a été dénaturé conformément à une des méthodes visées à l'article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83.

31 L'allégation concernant la prétendue infraction à la directive 76/768, modifiée par la directive 93/35, mérite le même sort. Il est vrai qu'aux termes de cette directive seules peuvent être qualifiées de «produits cosmétiques» les substances ou préparations destinées à être utilisées directement sur le corps humain (article 1er, paragraphe 1) et les États membres prennent toute disposition utile pour que l'étiquetage, la présentation à la vente et la publicité concernant les produits cosmétiques ne leur attribuent pas des caractéristiques qu'ils ne possèdent pas (article 6, paragraphe 3). Ainsi, un produit pour le ménage, tel qu'un détergent, ne peut être présenté sous la dénomination de «produit cosmétique».

Or, conformément à ce que j'ai dit précédemment, le fait qu'un produit ménager ne peut être présenté sous la dénomination de produit cosmétique ne signifie pas que l'alcool dénaturé utilisé pour sa fabrication doit perdre le bénéfice de l'exonération des accises instituée par la directive 92/83 s'il remplit les conditions prévues à son article 27, paragraphe 1, sous a) et b). Là aussi, ce que peuvent - et doivent - faire les États membres est d'interdire sa commercialisation en tant que produit cosmétique et, le cas échéant, imposer aux responsables des sanctions économiques, voire pénales, conformément aux règles en vigueur dans chaque État.

C. L'allégation fondée sur une interprétation erronée de la notion d'«abus»

32 La République italienne souligne qu'en toute hypothèse l'article 27, paragraphes 1 et 5, permet aux États membres de fixer des conditions pour prévenir toute évasion, fraude ou abus dans l'application des exonérations. A son avis, si des produits dénaturés conformément à la lettre b) et, de ce fait, non conformes aux prescriptions fixées sous a), sont utilisées en pratique comme des succédanés des produits relevant de la lettre a), dans le but de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, il y a un abus contre lequel il convient de reconnaître aux États membres le droit d'agir. C'est pourquoi elle estime que la décision attaquée n'est pas valide, car elle assimile les notions d'évasion, de fraude ou d'abus et n'admet pas qu'une telle tentative pour bénéficier d'un régime fiscal plus favorable est abusive.

33 Sur ce point, la Commission signale en premier lieu que, conformément à l'article 27 de la directive 92/83, pour qu'une évasion, une fraude ou un abus puisse justifier la décision de refuser ou de révoquer une exonération, il est nécessaire que l'existence réelle de ce comportement irrégulier soit vérifiée. Elle affirme que, comme indiqué au point 16 de l'exposé des motifs de la décision attaquée, l'Italie n'a pas démontré que l'un des produits faisant l'objet de son refus d'exonération a effectivement entraîné un cas de véritable fraude, évasion ou abus.

34 Le gouvernement requérant précise à cet égard que, dans la version italienne, l'article 27, paragraphe 1, de la directive parle de la nécessité de «prevenire» (prévenir) toute évasion, fraude ou abus, et évoque au paragraphe 5 suivant, de même qu'au 22ème considérant, «eventuale» (d'éventuels) évasions, fraudes ou abus: il en déduit que la réalisation d'une fraude, d'une évasion ou d'un abus n'est pas nécessaire, le risque qu'ils puissent être commis étant suffisant.

35 La Commission rétorque que, conformément à la jurisprudence de la Cour, «...la nécessité d'une interprétation uniforme des règlements communautaires exclut que, en cas de doute, le texte d'une disposition soit considéré isolément, et exige au contraire qu'il soit interprété et appliqué à la lumière des versions établies dans les autres langues officielles ...» (15). En ce sens, l'institution défenderesse souligne que l'adjectif «eventuale», qui figure dans la version italienne de l'article 27, paragraphe 5, n'a pas de correspondant dans les autres versions linguistiques. Elle ajoute qu'il existe une contradiction évidente entre cet adjectif et le verbe qui le précède, qui est conjugué à l'indicatif («dà luogo») et n'est pas précédé, comme le voudrait la logique, par le verbe «potere» au conditionnel («potrebbe dar luogo»). Les autres versions linguistiques confirment que la phrase est à l'indicatif. C'est pourquoi la Commission estime que le gouvernement italien ne saurait se fonder sur l'adjectif «eventuale» de la version italienne de l'article 27, paragraphe 5, pour prétendre que la simple possibilité de survenance d'une évasion, fraude ou abus suffit pour qu'il soit permis à un État membre d'instituer des conditions pour qu'un produit bénéficie de l'exonération.

36 L'interprétation de l'article 27, paragraphe 5, n'est pas facilitée par les différentes versions linguistiques. Certaines induisent à penser, à l'instar de la Commission, qu'il est nécessaire qu'une évasion, une fraude ou un abus se soit produit pour que l'État membre puisse fixer des conditions à l'application de l'exonération (16). D'autres, au contraire, semblent suggérer que la simple possibilité qu'un tel fait se produise suffit pour que les États membres agissent (17).

37 Lors de l'audience, la Commission a soutenu que les paragraphes 1 et 5 de l'article 27 règlementent deux situations distinctes. Alors que le paragraphe 1 permet aux États membres d'instituer des conditions générales pour garantir, à titre préventif, l'application correcte de l'exonération, le paragraphe 5 vise la révocation, a posteriori, d'une exonération en cas d'évasion, de fraude ou d'abus.

38 Cette distinction me paraît artificielle. D'abord, le paragraphe 5 ne vise pas seulement la révocation, mais aussi le refus d'accorder une exonération. Mais surtout, il serait illogique que la directive permette aux États membres de fixer des conditions générales conformément au paragraphe 1, sans autre contrôle qu'un éventuel recours en manquement, tout en leur imposant au contraire d'utiliser la procédure instaurée au paragraphe 5 simplement pour refuser ou révoquer l'exonération dans un cas déterminé. De plus, si ce dernier paragraphe ne concernait que des cas concrets et vérifiés d'évasion, fraude ou abus, cela priverait de sens sa dernière phrase, où il est dit que les États membres ne sont pas tenus de donner effet rétroactif à la décision de la Commission, adoptée après avis du comité des accises.

39 A mon avis, l'article 27, paragraphes 1 et 5, a pour but de permettre aux États membres d'adopter des mesures pour éviter des fraudes, évasions ou abus, que l'existence de pratiques frauduleuses ait été vérifiée ou non (18). Pour que ces mesures soient valides, elles ne doivent pas restreindre indûment l'application de l'exonération instituée par la directive, élément qui doit être vérifié selon la procédure fixée au paragraphe 5. Si, sur la base de l'avis du comité des accises, la Commission constate que ces mesures respectent la portée de l'exonération, elle les approuvera. Dans le cas contraire, elle pourra refuser son autorisation.

40 Ainsi, il importe peu que les mesures dont la République italienne a demandé l'autorisation conformément au paragraphe 5 répondent à la nécessité de contrôler des pratiques frauduleuses vérifiées, ou tendent seulement à les prévenir. La procédure prévue a été respectée et la Commission doit donc vérifier, non pas si ces pratiques ont déjà eu lieu, mais si les mesures en cause restreignent indûment et de manière injustifiée la portée de l'exonération prévue par les règles communautaires. Il ressort clairement de la décision attaquée que la Commission a estimé que les mesures envisagées restreignaient de manière disproportionnée le champ d'application de l'exonération. C'est cette appréciation qui est soumise à examen dans le présent litige.

41 Les parties sont ensuite en désaccord sur l'interprétation à donner à la notion d'«abus» aux fins de l'application de l'article 27, paragraphes 1 et 5.

42 La République italienne soutient que la notion d'«abus» ne saurait recevoir l'interprétation restrictive alléguée par la Commission, équivalente à celle de l'évasion, mais doit au contraire être comprise dans son acception commune de tout comportement illicite, autre que l'évasion ou la fraude.

43 La Commission répond que les trois notions citées se caractérisent par le fait qu'elles ont un résultat identique, celui de soustraire indûment à l'obligation fiscale un produit assujetti à l'accise. Elle affirme que la seule distinction permise par la jurisprudence de la Cour concerne la notion de fraude et celle d'évasion. Ainsi, dans l'arrêt Direct Cosmetics II (19), la Cour a précisé, en relation avec ces deux termes de l'article 27 de la Sixième directive TVA (20):

«Cette distinction trouve confirmation dans la genèse de ladite disposition: tandis que la deuxième directive TVA ... se référait uniquement à la notion de fraude, la sixième directive mentionne également la notion d'évasion fiscale. Cela signifie que le législateur a voulu introduire un élément nouveau par rapport à la notion préexistante de fraude fiscale. Cet élément réside dans le caractère objectif inhérent à la notion d'évasion fiscale, l'intention du contribuable, constituant un élément essentiel de la notion de fraude, n'étant pas exigée comme condition de l'existence d'une évasion.»

D'après la Commission, si le législateur communautaire avait voulu faire entrer dans la notion d'abus le comportement d'un opérateur consistant à bénéficier indûment d'un régime de contrôle et de circulation plus favorable, il aurait dû prévoir expressément cette infraction, en séparant cette notion de celles, parallèles, de fraude et d'évasion fiscale. En l'absence de toute distinction à l'article 27, paragraphe 5, la Commission conclut que, par «abus», il convient d'entendre un comportement formellement licite, intentionnellement adopté par le contribuable à seule fin d'échapper au paiement de l'accise.

44 Quelle que soit l'interprétation du terme «abus», dont le droit communautaire ne fournit aucune définition, je suis d'accord avec la Commission que l'hypothèse visée par le gouvernement italien ne peut être qualifié de tel aux fins de l'article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83.

45 Selon moi, le gouvernement requérant part d'une prémisse fausse. Comme je l'ai déjà indiqué, il n'est pas exact que les produits ménagers ne peuvent obtenir l'exonération qu'en application de la lettre a) de ce paragraphe, ni que la lettre b) concerne exclusivement ou principalement les produits cosmétiques. Au contraire, l'exonération est accordée en fonction de la méthode de dénaturation employée dans sa fabrication. Ainsi, on ne peut pas dire que le fait d'utiliser comme succédané de produit ménager un produit qui remplit les conditions de dénaturation prévues sous b) et qui a été présenté comme un cosmétique correspond à l'intention de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable ni, donc, à un «abus» justifiant le refus ou le retrait de l'exonération.

46 S'il en était besoin, il conviendrait de rappeler, comme l'a fait la Commission, la jurisprudence de la Cour sur l'article 13 B, sous h) de la Sixième directive du Conseil, rédigé dans des termes similaires à ceux de l'article 27 de la directive 92/83. Dans l'arrêt Gemeente Emmen (21), la Cour a déclaré:

«...si, selon les termes de la formule introductive de l'article 13 B de la sixième directive, les États membres fixent les conditions des exonérations en vue d'en assurer l'application correcte et simple et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels, ces conditions ne sauraient porter sur la définition du contenu des exonérations prévues ...».

47 Cette jurisprudence a été confirmée récemment en matière d'accises. Dans l'arrêt Braathens Sverige (22), sur l'interprétation de l'article 8, paragraphe 1, de la directive 92/81/CEE (23), la Cour a déclaré:

«D'autre part, la marge d'appréciation réservée aux États membres par la formule introductive dudit article 8, paragraphe 1, selon laquelle les exonérations sont accordées par les États membres «selon les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple de ces exonérations et d'empêcher la fraude, l'évasion ou les abus», ne saurait mettre en cause le caractère inconditionnel de l'obligation d'exonération prévue par cette disposition ...».

48 A mon avis, en faisant dépendre l'octroi de l'exonération de la satisfaction des exigences relatives au type d'alcool utilisé pour la production de cosmétiques et à la teneur maximale en alcool des produits ménagers, le gouvernement italien a institué des conditions qui ne sont pas prévues dans la réglementation communautaire et ne peuvent être justifiées par référence à la possibilité, pour les États membres, d'adopter des mesures dans le but d'éviter des abus éventuels.

49 C'est pourquoi j'estime que la Commission n'a commis aucune erreur en rejetant cet argument du gouvernement italien et qu'il convient par conséquent de déclarer mal fondée cette allégation également.

D. L'allégation fondée sur une discrimination fiscale entre produits

50 Sur ce point, l'État requérant se borne à affirmer que, en permettant que les produits en cause bénéficient abusivement d'un régime de contrôle fiscal plus favorable que celui dont ils relèvent, la Commission crée une distorsion de la concurrence au détriment des opérateurs honnêtes.

51 Les conditions d'obtention de l'exonération fixées à l'article 27, paragraphe 1, sous a) et b) de la directive, de même que le régime de contrôle fiscal applicable, se fondent sur un critère objectif: la méthode de fabrication de chaque produit et, concrètement, la formule de dénaturation employée. Dans la décision attaquée, la Commission ne fait rien d'autre qu'imposer l'application correcte de cette règle et l'on ne peut donc pas affirmer qu'elle a permis une utilisation abusive des régimes fiscaux prévus. En conséquence, il convient de rejeter cette allégation.

E. Les allégations concernant les autres conditions que doivent remplir les alcools dénaturés pour pouvoir bénéficier de l'exonération

52 Il me semble opportun, enfin, d'exposer brièvement deux questions débattues par les parties dans les mémoires soumis à la Cour; elles concernent toutes deux les autres conditions que doivent remplir les alcools dénaturés pour pouvoir bénéficier de l'exonération en application de l'article 27, paragraphe 1, sous a) et b), et doivent à mon avis rester en dehors de la présente procédure.

53 Le premier point en débat concerne les exigences formelles, concrètement la nécessité d'un document d'accompagnement pour la circulation des produits alcooliques.

D'après le gouvernement requérant, les alcools totalement dénaturés visés sous a) doivent circuler avec le document d'accompagnement simplifié prévu à l'article 5 du règlement n_ 3649/92, et les alcools dénaturés selon une méthode approuvée par un État membre, visés sous b), doivent circuler avec le document d'accompagnement prévu pour les produits circulant en régime de suspension par le règlement n_ 2719/92. A son avis, l'absence de ces documents fait perdre le droit à exonération.

Au contraire, la Commission estime que la seule condition pour qu'un alcool dénaturé puisse bénéficier de l'exonération est que la dénaturation ait été faite selon une méthode approuvée dans le cadre communautaire (lettre a)) ou dans l'État membre d'origine (lettre b)). Pour les premiers, ils doivent certes circuler avec le document d'accompagnement simplifié, mais le défaut de ce dernier ne peut entraîner qu'une sanction administrative, et en aucun cas la perte du droit à exonération qui constituerait une conséquence disproportionnée, non prévue dans les règles communautaires. Quant aux seconds, la Commission estime qu'ils peuvent circuler librement entre les États membres, sans aucune obligation formelle.

54 J'estime, comme la Commission, que cette question est étrangère au présent litige. En réalité, la République italienne n'a pas demandé l'autorisation de refuser l'exonération des produits assujettis aux accises qui circuleraient sans document d'accompagnement (24). C'est pourquoi le comité des accises n'a pas examiné cet élément, qui n'est mentionné qu'incidemment au point 13 (i) de la décision contestée en liaison avec le cas concret d'«abus» qui avait été évoqué par le gouvernement italien. Dans ces conditions, j'estime que la Cour ne doit pas se prononcer à cet égard dans le cadre du présent recours en annulation (25).

55 Il me paraît tout aussi peu opportun que la Cour se prononce sur l'autre des points discutés par les parties, à savoir si l'exonération prévue sous b) ne s'applique qu'à l'alcool dénaturé conformément aux règles d'un État membre qui a déjà été utilisé pour fabriquer un produit non destiné à la consommation humaine.

Le gouvernement italien souligne que la lettre b) vise l'alcool dénaturé déjà utilisé pour fabriquer un produit non destiné à la consommation humaine. S'il n'a pas encore été utilisé, l'alcool ainsi dénaturé ne peut pas bénéficier de l'exonération selon la lettre b) et doit être regardé comme un produit soumis au régime de la suspension.

Pour sa part, la Commission relève que la directive 92/83 emploie le terme «produits» de manière peu rigoureuse puisqu'il s'agit parfois de produits finis, prêts à être consommés (comme au troisième considérant ou à l'article 20, deuxième tiret), et d'autres fois de matières premières destinées à la fabrication de produits finis (comme à l'article 27, paragraphe 2, sous d) et e)), dont les alcools dénaturés relevant de l'article 27, paragraphe 1, sous b). L'exonération au titre de la lettre b) doit ainsi être appliquée au «produit» qu'est l'alcool dénaturé utilisé pour la fabrication de produits qui ne sont pas destinés à la consommation humaine. Il appartient aux autorités fiscales nationales de vérifier que ce produit est effectivement destiné à un usage autre que la consommation humaine.

56 Pour ma part, comme je l'ai déjà dit et à l'instar de la Commission, j'estime que cette question ne fait pas l'objet du présent litige, car cet élément n'est visé ni dans la demande initiale du gouvernement italien ni dans la décision attaquée. Je suis donc d'avis que la Cour ne devrait pas se prononcer à cet égard.

VI. Conclusions

57 Compte tenu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de rejeter comme non fondé le recours formé par la République italienne contre la décision 98/617/CE de la Commission et de condamner l'État requérant aux dépens.

(1) - JO L 295, p. 43

(2) - Directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l'harmonisation des structures des droits d'accises sur l'alcool et les boissons alcooliques (JO L 316, p. 21)

(3) - Les paragraphes 3 et 4 prévoient la procédure de communication et d'approbation, dans le cadre communautaire, des méthodes nationales de dénaturation. Sur la base des notifications des États membres, la Commission a adopté le règlement (CE) n_ 3199/93, du 22 novembre 1993, relatif à la reconnaissance mutuelle des procédés pour la dénaturation complète de l'alcool en vue de l'exonération du droit d'accise (JO L 288, p. 12). En ce qui concerne l'Italie, la notification d'un changement de la formule du dénaturant autorisé dans cet État a contraint la Commission à adopter le règlement (CE) n_ 2559/98 (JO L 320, p. 27), modifiant le règlement de base.

(4) - Directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76, p. 1)

(5) - Aux termes de l'article 18, paragraphe 1, de la directive 92/12: «Nonobstant l'utilisation éventuelle de procédures informatisées, tout produit soumis à accise, circulant en régime de suspension entre les territoires des différents États membres, est accompagné d'un document établi par l'expéditeur. Ce document peut être soit un document administratif, soit un document commercial. La forme et le contenu de ce document sont définis selon la procédure prévue à l'article 24 de la présente directive.»

(6) - Règlement (CEE) n_ 3649/92 de la Commission, du 17 décembre 1992, relatif au document d'accompagnement simplifié pour la circulation intracommunautaire de produits soumis à accises, qui ont été mis à la consommation dans l'État membre de départ (JO L 369, p. 17)

(7) - Règlement (CEE) n_ 2719/92 de la Commission, du 11 septembre 1992, relatif au document administratif d'accompagnement lors de la circulation en régime de suspension des produits soumis à accises (JO L 276, p. 1)

(8) - Directive 80/232/CEE du Conseil, du 15 janvier 1980, concernant le rapprochement des législations des États membres relatives aux gammes de quantités nominales et de capacités nominales admises pour certains produits en préemballages (JO L 051, p. 1)

(9) - Directive 76/768/CEE du Conseil, du 27 juillet 1976, concernant le rapprochement des législations des États membres relatives aux produits cosmétiques (JO L 262, p. 169). Cette directive a été modifiée, notamment, directive 93/35/CEE du Conseil du 14 juin 1993 (JO L 151, p. 32).

(10) - Gazzetta Ufficiale n_ 237, du 9 octobre 1996.

(11) - Conformément à la procédure fixée à l'article 27, paragraphes 4 et 5, de la directive 92/83, la Commission a adopté sa décision après l'avoir soumise à l'approbation du «comité des accises» prévu à l'article 24 de la directive 92/12 et composé par des représentants des États membres. La Commission a souligné que les arguments présentés par les autorités italiennes étaient si peu convaincants que les membres de ce comité se sont prononcés à l'unanimité (quatorze États membres contre la position de l'Italie) en faveur du projet de décision de rejet de la demande.

(12) - Les premières propositions de la Commission ont été publiées en 1972.

(13) - L'article 7 de la proposition de directive du Conseil concernant l'harmonisation des accises sur l'alcool, présentée par la Commission le 7 mars 1972, exonérait de l'accise l'alcool éthylique utilisé sous contrôle fiscal pour l'obtention de produits non destinés à la consommation humaine, ainsi que pour la fabrication de produits de parfumerie ou de toilette et de produits cosmétiques. Il en était de même pour l'alcool éthylique totalement dénaturé conformément aux dispositions nationales (JO C 43, p. 25).

(14) - Il s'agit du règlement ( CEE ) no 2587/91 de la Commission, du 26 juillet 1991, modifiant l' annexe I du règlement ( CEE ) no 2658/87 du Conseil relatif a la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun (JO L 259, p. 1).

(15) - Arrêt de la Cour du 17 juillet 1997, Ferriere Nord/Commission, (C-219/95, Rec. p. I-4411, point 15) et arrêt de la Cour du 2 avril 1998, Emu Tabac e.a., (C-296/95, Rec. p. I-1605, point 36).

(16) - Tel est le cas des versions française («Si un État membre estime qu'un produit qui a fait l'objet d'une exonération en vertu du paragraphe 1 points a) ou b) est à l'origine d'une fraude, d'une évasion ou d'un abus, il peut refuser d'accorder l'exonération ou retirer l'exonération déjà accordée»), anglaise («If a Member State finds that a product which has been exempted under paragraphs 1 (a) or 1 (b) above gives rise to evasion, avoidance or abuse, it may refuse to grant exemption or withdraw the relief already granted»), allemande(«Stellt ein Mitgliedstaat fest, dass ein gemaess Absatz 1 Buchstabe a) oder b) befreites Erzeugnis zu Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch fuehrt, so kann er die Befreiung versagen oder die bereits gewaehrte Befreiung zurueckziehen»), ou espagnole («Si un Estado miembro considera que un producto exento con arreglo a las letra a) o b) del apartado 1 del presente artículo origina fraudes, evasiones o abusos, podrá negarse a conceder una exención o anular la ya concedida e informará inmediatamente de ello a la Comisión»).

(17) - Tel est le cas de la version portugaise («Se um Estado-membro considerar que um produto isento ao abrigo das alíneas a) e b) do no 1 pode suscitar uma eventual fraude, evasão ou utilização indevida, poderá recusar a isenção ou retirar a redução já concedida») et, dans un certaine mesure, de la version italienne («Se uno Stato membro viene a sapere che un prodotto che è stato esentato ai sensi del paragrafo 1, lettera a) o b) dà luogo ad eventuale evasione, frode o abuso, tale Stato può rifiutare di concedere l'esenzione o revocare lo sgravio già concesso. Lo Stato membro ne informa immediatamente la Commissione»)bien que, comme l'affirme la Commission, ce second cas peut engendrer des doutes en raison de la conjugaison du verbe («dà luogo») à l'indicatif.

(18) - En revanche, le fait que l'existence de tels comportements irréguliers ne se soit pas vérifiée peut jouer un rôle lors de l'appréciation de la nécessité et de la proportionnalité des mesures qu'un État membre se propose d'adopter. Il est intéressant de signaler, en ce qui concerne la présente espèce, qu'à la suite d'une question de cet avocat général, les agents des parties ont indiqué qu'on n'avait pas constaté, ni en Italie, ni dans les autres États membres, d'autres cas d'«abus» tels que celui ayant motivé la demande initiale du gouvernement requérant.

(19) - Arrêt du 12 juillet 1988 (138/86 et 139/86, Rec. p. 3937, point 22).

(20) - Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1 ).

(21) - Arrêt de la Cour du 28 mars 1996, (C-468/93, Rec. p. I-1721, point 19). Voir aussi les arrêts de la Cour du 19 janvier 1982, Becker (8/81, Rec. p. 53,point 32), du 13 juillet 1989, Skatteministeriet/Henriksen (173/88, Rec. p. 2763, point 20) et du 7 mai 1998, Commission/Espagne (C-124/96, Rec. p. I-2501, point 11).

(22) - Arrêt du 10 juin 1999 (C-346/97, Rec. p. I-3419, point 31).

(23) - Directive 92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l'harmonisation des structures des droits d'accises sur les huiles minérales (JO L 316, p. 12).

(24) - L'arrêté ministériel 524, du 9 juillet 1996, semble imposer cette condition, à l'article 2, paragraphe 7, aux alcools relevant de l'article 27, paragraphe 1, sous b), de la directive 92/83.

(25) - Dans son mémoire en défense, la Commission a indiqué que ses services examineraient sans délai la conformité de l'article 2, paragraphe 7, de l'arrêté 524 avec la directive 92/83.