CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. JEAN RICHARD DE LA TOUR

présentées le 16 septembre 2021 ( 1 )

Affaire C‑394/20

XY

contre

Finanzamt V

[demande de décision préjudicielle formée par le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf, Allemagne)]

« Renvoi préjudiciel – Libre circulation des capitaux – Articles 63 et 65 TFUE – Impôt sur les successions – Réglementation nationale sur les droits de succession – Traitement différent des résidents et des non‑résidents – Assujettissement partiel – Patrimoine foncier interne – Abattement proportionnel pour les non-résidents – Restriction – Absence – Réglementation nationale ne prévoyant pas la déduction du passif lié à des parts réservataires pour les non-résidents – Absence de lien économique avec le patrimoine imposé – Restriction – Justification – Absence »

I. Introduction

1. La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 63, paragraphe 1, et de l’article 65 TFUE.

2. Cette demande a été présentée par le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf, Allemagne) dans le cadre d’un litige opposant XY au Finanzamt V (centre des impôts V, Allemagne) ( 2 ) au sujet du calcul des droits de succession portant sur des immeubles situés en Allemagne.

3. Les questions posées à la Cour s’inscrivent dans le prolongement de précédentes décisions de la Cour en matière d’impôt sur les successions, relatives à la libre circulation des capitaux garantie par le traité. Elles donnent l’occasion à la Cour d’examiner, à la lumière des principes qu’elle a déjà dégagés, une réglementation nationale qui a été pour partie modifiée pour tenir compte de ceux-ci. La juridiction de renvoi souhaite savoir si et, le cas échéant, dans quelle mesure peut être admis, en fonction de l’étendue de la compétence fiscale de l’État membre concerné, un traitement différent de l’octroi d’avantages fiscaux, tirés des abattements personnels ou de la déduction de certains éléments liés à la succession en tant que passif successoral, selon que l’assujettissement à l’impôt a pour base l’ensemble du patrimoine du défunt ou est limité au patrimoine interne dans cet État membre.

4. Ainsi, cette nouvelle affaire vient souligner que, malgré l’évolution de la jurisprudence de la Cour, l’importance des enjeux et des tensions avec les principes résultant du traité demeure, faute de coordination des règles fiscales nationales, et ce, plus particulièrement, en cas de choix par un État membre de taxer le patrimoine mondial d’un résident fiscal sur son territoire, alors que la dispersion des résidences et des biens composant les successions est favorisée par la libre circulation des citoyens de l’Union.

5. Je vais exposer les raisons qui me conduisent à considérer que : – ne porte pas atteinte à la libre circulation des capitaux garantie par le traité la réglementation d’un État membre qui prévoit que, lorsque ni le défunt ni l’héritier n’étaient fiscalement résidents dans cet État au moment du décès, l’héritier bénéficie d’un abattement proportionnel à la base de son imposition, dès lors que cette réglementation n’a pas pour effet de diminuer la valeur du patrimoine qui lui est transmis, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, et – constitue, dans la même situation, une restriction aux mouvements de capitaux, qui n’est pas justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, l’exclusion prévue par ladite réglementation, en cas d’assujettissement partiel, de la déduction, de l’actif successoral, de la valeur de parts réservataires en tant que passif.

II. Le cadre juridique

A. Le droit allemand

6. L’Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (loi sur les droits de succession et de donation), dans sa version publiée le 27 février 1997 ( 3 ), tel que modifié en dernier lieu par l’article 4 du Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et modifiant d’autres dispositions fiscales), du 23 juin 2017 ( 4 ), prévoit, à son article 1er, intitulé « Opérations imposables » : « (1) Sont soumises aux droits de mutation sur les successions (ou donations) 1. les transmissions à cause de mort ; 2. les donations entre vifs ; [...] »

7. L’article 2 de l’ErbStG, intitulé « Obligation fiscale personnelle », dispose : (1) L’obligation fiscale s’applique 1. dans les cas visés à l’article 1er, paragraphe 1, points 1 à 3, au regard de l’ensemble des biens dévolus (assujettissement intégral) lorsque le défunt, à la date du décès, le donateur, à la date d’exécution de la donation, ou le bénéficiaire, à la date du fait générateur de l’impôt (article 9), ont la qualité de résidents. Sont considérés comme des résidents : a) les personnes physiques qui ont un domicile ou leur résidence habituelle sur le territoire national ; b) les ressortissants allemands qui n’ont pas séjourné durablement plus de cinq ans à l’étranger sans avoir de domicile en Allemagne, [...] 3. dans tous les autres cas, sous réserve du paragraphe 3, au regard des biens dévolus relevant du patrimoine interne au sens de l’article 121 du Bewertungsgesetz [loi sur l’évaluation] (assujettissement partiel) [...] [...] »

8. L’article 3 de l’ErbStG, intitulé « Transmission à cause de mort », énonce, à son paragraphe 1 : « La transmission à cause de mort vise 1. la transmission par dévolution successorale [...], legs [...] ou en raison d’un droit réservataire invoqué par son bénéficiaire (articles 2303 et suivants du Bürgerliches Gesetzbuch [code civil, dans sa version publiée le 2 janvier 2002 ( 5 ), ci-après le “BGB”]) ; [...] »

9. L’article 10 de l’ErbStG, intitulé « Transmission imposable », dispose : (1) La transmission imposable correspond, sauf exonération applicable, à l’enrichissement du bénéficiaire [...] Dans les cas de l’article 3, l’enrichissement correspond au montant obtenu lorsque l’on déduit de la valeur [...] de l’ensemble de la dévolution patrimoniale, pour autant qu’elle est imposable en vertu de la présente loi, le passif successoral déductible en vertu des paragraphes 3 à 9 [...] [...] (5) Sauf disposition contraire des paragraphes 6 à 9, sont déductibles de la transmission en tant que passif successoral 1. les dettes du défunt [...] ; 2. le passif lié à des legs, conditions, ainsi qu’aux parts réservataires et droits à compensation successorale invoqués ; [...] (6) Ne sont pas déductibles les dettes et charges, pour autant qu’elles sont économiquement liées à des éléments de patrimoine qui ne sont pas soumis à imposition en vertu de la présente loi. Si l’imposition est limitée à certains éléments de patrimoine (article 2, paragraphe 1, point 3, [...]), seules sont déductibles les dettes et charges qui sont économiquement liées à ceux-ci [...] »

10. L’article 15 de l’ErbStG, intitulé « Classes d’imposition », prévoit, à son paragraphe 1 : « En fonction de la relation personnelle existant entre le bénéficiaire et le défunt ou le donateur, il y a lieu de distinguer entre les trois classes d’imposition suivantes : Classe d’imposition I : 1. le conjoint et le partenaire, 2. les enfants et enfants du conjoint, [...] »

11. L’article 16 de l’ErbStG, intitulé « Abattements », dispose : « (1) Est exonérée, en cas d’assujettissement intégral (article 2, paragraphe 1, point 1, et paragraphe 3), la dévolution de biens 1. au conjoint et au partenaire à hauteur de 500000 euros ; 2. aux enfants au sens de la classe I, point 2, et aux enfants d’enfants décédés au sens de la classe I, point 2, à hauteur de 400000 euros ; [...] (2) Dans les cas d’assujettissement partiel (article 2, paragraphe 1, point 3), l’abattement prévu au paragraphe 1 ci-dessus est diminué d’un montant partiel. Ce montant partiel correspond à la part que représente la somme des valeurs du patrimoine, non soumis à l’assujettissement partiel, acquis à un même moment, et des avantages patrimoniaux, non soumis à l’assujettissement partiel, qui ont été dévolus au cours d’une période de dix ans par la même personne, par rapport à la valeur du patrimoine qui a au total été dévolu par la même personne au cours d’une période de dix ans. La valeur des biens est celle qu’ils avaient à la date de leur dévolution respective. »

12. L’article 121 de la loi sur l’évaluation, dans sa version applicable au litige au principal, intitulé « Patrimoine interne », dispose : « Le patrimoine interne comprend : 1. le patrimoine agricole et sylvicole interne ; 2. le patrimoine foncier interne ; [...] »

13. L’article 2303 du BGB, intitulé « Héritiers réservataires ; montant de la part réservataire », prévoit, à son paragraphe 1 : « Si un descendant du défunt a été exclu de la succession par disposition à cause de mort, il peut réclamer aux héritiers sa part réservataire. La part réservataire correspond à la moitié de la valeur de la part légale. »

14. L’article 2311 du BGB, intitulé « Valeur de la succession », énonce : « (1) Le calcul de la part réservataire est effectué sur la base des biens qui constituent la succession à la date du décès, et de leur valeur à cette date [...] (2) La valeur doit, si nécessaire, être établie au moyen d’une estimation. Une évaluation de la valeur opérée par le défunt ne fait pas autorité. »

B. Le droit autrichien

15. L’article 756 de l’Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (code civil, ci-après l’« ABGB »), dans sa version applicable au litige au principal, dispose : « La part réservataire est la fraction de la valeur du patrimoine du défunt qui revient aux héritiers réservataires. »

16. L’article 759 de l’ABGB énonce : « La part réservataire à laquelle a droit chaque héritier réservataire correspond à la moitié de ce qui lui reviendrait dans le cadre d’une succession ab intestat. »

17. Aux termes de l’article 761, paragraphe 1, de l’ABGB : « La part réservataire est versée en argent [...] »

18. Le gouvernement allemand a précisé dans ses observations écrites qu’il n’existe pas de convention bilatérale entre la République fédérale d’Allemagne et la République d’Autriche en matière de prévention de la double imposition des droits de succession ( 6 ).

III. Le litige au principal et les questions préjudicielles

19. La requérante au principal, ressortissante autrichienne résidant en Autriche, est la fille d’un ressortissant de la même nationalité, décédé le 12 août 2018 dans cet État membre dans lequel il résidait.

20. Le défunt était propriétaire de trois immeubles bâtis et d’un immeuble non bâti en Allemagne. Il avait établi un testament dans lequel la requérante était désignée comme étant sa légataire unique, l’épouse et le fils du défunt n’ayant droit qu’aux parts réservataires.

21. En tant que légataire unique, la requérante s’est engagée, par convention, à payer à ces héritiers les sommes de 1700000 euros et 2850000 euros, à titre de correctif de leurs droits réservataires. Elle a sollicité, dans la déclaration qu’elle a remise au Finanzamt au titre des droits de succession, la déduction, de la valeur de la succession, celle des obligations liées à ces parts réservataires, en tant que passif successoral, à hauteur de 43 % de leur montant, soit 1956500 euros. Elle est parvenue à ce calcul en évaluant la partie du patrimoine foncier soumis à l’impôt sur les successions en Allemagne à 4970000 euros, ce qui correspond à 43 % de la valeur de la masse successorale totale d’un montant de 11592598,10 euros qui comprend du patrimoine non soumis à l’impôt sur les successions en Allemagne, composé de capitaux mobiliers et d’un immeuble en Espagne, qu’elle a évalués à 6622598,10 euros.

22. Le Finanzamt a fixé à 642333 euros les droits de succession dus par la requérante portant sur les immeubles situés en Allemagne. Il a refusé de déduire les parts réservataires en tant que passif successoral au motif qu’il résulte de l’article 10, paragraphe 6, deuxième phrase, de l’ErbStG que ces parts n’ont pas de lien économique avec les différents éléments du patrimoine inclus dans la masse successorale. En outre, lors du calcul de ces droits de succession, il a tenu compte, au lieu de l’abattement de 400000 euros prévu, en principe, pour les enfants du défunt, en vertu de l’article 16, paragraphe 1, point 2, de l’ErbStG, d’un abattement d’un montant de 171489 euros, après déduction d’un montant partiel de 228511 euros, en application de l’article 16, paragraphe 2, de l’ErbStG.

23. Par son recours devant la juridiction de renvoi, la requérante demande la réduction à 227181 euros des droits de succession dont elle est redevable. Elle fait valoir qu’elle a droit à l’intégralité de l’abattement de 400000 euros prévu à l’article 16, paragraphe 1, point 2, de l’ErbStG, au motif que le paragraphe 2 de cette disposition est contraire au droit de l’Union. Elle estime, en outre, qu’il en va de même du refus d’admettre la déduction, en tant que passif successoral, d’au moins une partie des sommes qu’elle doit payer au titre des parts réservataires dont elle a calculé le montant.

24. La juridiction de renvoi relève que, le défunt et la requérante n’ayant pas au moment du décès de celui-ci leur domicile ou leur résidence habituelle en Allemagne, seul le patrimoine foncier interne est soumis à l’impôt.

25. Dans ce cas d’assujettissement partiel, la juridiction de renvoi doute de la conformité à l’article 63, paragraphe 1, et à l’article 65 TFUE, tels qu’interprétés par la Cour, de l’article 16, paragraphe 2, ainsi que de l’article 10, paragraphe 6, deuxième phrase, de l’ErbStG.

26. En premier lieu, cette juridiction précise que cet article 16, paragraphe 2, a été introduit par le législateur allemand pour donner suite à l’arrêt du 8 juin 2016, Hünnebeck ( 7 ). Elle rappelle que, dans les arrêts du 17 octobre 2013, Welte ( 8 ), et du 4 septembre 2014, Commission/Allemagne ( 9 ), la Cour a jugé, s’agissant de versions antérieures dudit article 16, paragraphe 2, d’une part, que le traitement moins favorable du bénéficiaire de la succession en raison de l’abattement d’un montant limité à 2000 euros en cas d’assujettissement partiel ne saurait être justifié par la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand. D’autre part, la Cour a estimé qu’il n’existe aucune raison justifiant de traiter différemment les bénéficiaires de la succession selon l’assujettissement intégral ou partiel lié à leur résidence.

27. En second lieu, la juridiction de renvoi s’interroge sur la différence de traitement entre les résidents en Allemagne et ceux qui n’y résident pas résultant de l’article 10, paragraphe 6, deuxième phrase, de l’ErbStG. Elle précise que, par l’effet de cette disposition, la requérante ne peut déduire de la transmission à cause de mort, en tant que passif successoral, la valeur de ses obligations liées aux parts réservataires de l’épouse et du fils du défunt.

28. Par ailleurs, selon la jurisprudence du Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) ( 10 ), la condition de l’existence d’un lien économique prévue à l’article 10, paragraphe 6, de l’ErbStG aux fins de la déductibilité des dettes et des charges n’est pas remplie s’agissant de la part réservataire. Cette solution serait transposable s’agissant des parts réservataires dues, en l’occurrence, en application du droit autrichien. À cet égard, la juridiction de renvoi rappelle la jurisprudence de la Cour relative notamment à l’interdiction, en ce qui concerne les successions, d’opérer une distinction entre les personnes résidentes et les personnes non-résidentes dans les dispositions relatives à la déductibilité limitée de dettes ( 11 ).

29. Dans ces conditions, le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes : « 1) Convient-il d’interpréter l’article 63, paragraphe 1, et l’article 65 [TFUE] en ce sens que ces dispositions s’opposent à une réglementation nationale d’un État membre en matière de perception des droits de succession qui, en ce qui concerne le calcul desdits droits, prévoit que l’abattement opéré sur la base imposable en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national est inférieur, lorsque le défunt, au moment du décès, et l’héritier, à cette même date, avaient leur domicile ou résidence habituelle dans un autre État membre, à l’abattement qui aurait été appliqué si au moins l’un d’entre eux, à cette date, avait eu son domicile ou sa résidence habituelle dans le premier État membre susvisé ? 2) Convient-il d’interpréter l’article 63, paragraphe 1, et l’article 65 [TFUE] en ce sens que ces dispositions s’opposent à une réglementation nationale d’un État membre en matière de perception des droits de succession qui, en ce qui concerne le calcul desdits droits, prévoit que la valeur des obligations liées aux parts réservataires, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, n’est pas déductible lorsque le défunt, au moment du décès, et l’héritier, à cette même date, avaient leur domicile ou résidence habituelle dans un autre État membre, alors que la valeur de ces obligations pourrait être intégralement déduite de la valeur de la transmission à cause de mort si au moins le défunt ou l’héritier, à la date du décès, avait eu son domicile ou sa résidence habituelle dans le premier État membre susvisé ? »

30. Les gouvernements allemand et espagnol ainsi que la Commission européenne ont déposé des observations écrites. Ils ont également présenté des observations orales, tout comme la requérante, lors de l’audience qui s’est tenue le 9 juin 2021.

IV. Analyse

31. La Cour est interrogée sur la compatibilité au regard de l’article 63, paragraphe 1, et de l’article 65 TFUE de certaines dispositions de la loi fiscale successorale allemande relatives aux effets de l’absence de résidence en Allemagne du défunt et de son héritier ( 12 ) quant au montant de l’abattement personnel auquel celui-ci peut prétendre et à la déductibilité du passif successoral dû au titre de parts réservataires.

32. Il résulte des éléments d’informations communiqués à la Cour que, en droit fiscal allemand, en cas de transmission à cause de mort ( 13 ), l’obligation fiscale s’applique sur l’ensemble des biens dévolus, quel que soit l’État où ils se situent, lorsque au moins le défunt ou l’héritier a un domicile ou une résidence en Allemagne ( 14 ). Il s’agit du cas de l’assujettissement intégral ( 15 ).

33. Lorsque ni le défunt ni l’héritier n’ont un domicile ou une résidence en Allemagne ( 16 ), l’obligation fiscale s’applique sur les biens relevant du patrimoine interne, à savoir notamment le patrimoine foncier. Il s’agit du cas de l’assujettissement partiel ( 17 ).

34. L’enrichissement imposable (ou base imposable) comprend l’ensemble de la dévolution successorale ( 18 ) dont est soustrait le passif successoral déductible ( 19 ), après abattements ( 20 ). Le régime de ces exonérations ou déductions est différent selon que la condition de résidence en Allemagne est remplie au moins par le défunt ou l’héritier ou non.

35. Tel n’est pas le cas de la charge fiscale. Elle est déterminée selon les liens de parenté entre ceux-ci qui déterminent la classe d’imposition ( 21 ) dont dépend le taux d’imposition appliqué selon le montant de la base imposable ( 22 ).

36. Dès lors que la juridiction de renvoi s’interroge sur des différences de traitement entre les résidents et les non-résidents en matière de droits de mutation en ce qu’elles pourraient constituer des restrictions aux mouvements de capitaux, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, les successions, qui consistent en une transmission à une ou à plusieurs personnes du patrimoine laissé par une personne décédée, constituent des mouvements de capitaux au sens de l’article 63 TFUE, à l’exception des cas où leurs éléments constitutifs se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre ( 23 ).

37. En l’espèce, il est constant que la situation en cause au principal relève de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.

A. Sur la première question préjudicielle

38. Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 63, paragraphe 1, et l’article 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre en matière de droits de succession qui prévoit, en cas d’assujettissement partiel, un abattement personnel calculé proportionnellement à la part du patrimoine soumis aux droits de succession de cet État membre par rapport à l’ensemble des biens dévolus, alors que cet abattement n’est pas limité en cas d’assujettissement intégral de ce patrimoine, applicable si au moins le défunt ou l’héritier était résident au moment du décès dans l’État membre concerné.

39. Ainsi que le rappelle la juridiction de renvoi à juste titre, la Cour s’est déjà prononcée sur la compatibilité au regard de la liberté de circulation des capitaux de la réglementation fiscale allemande qui prévoyait pour les non-résidents, assujettis partiellement, un abattement d’un montant inférieur à celui dont pouvait bénéficier un héritier dans le cas d’un assujettissement total ( 24 ).

40. Le caractère inédit de la demande de décision préjudicielle résulte de ce que celle-ci a pour objet la réglementation, applicable aux successions pour lesquelles le fait générateur de l’impôt est postérieur au 24 juin 2017 ( 25 ), en vertu de laquelle, en cas d’assujettissement partiel, le montant de l’abattement est proportionnel à la part du patrimoine foncier situé en Allemagne que comprend le patrimoine successoral ( 26 ).

41. Je rappelle que, en l’occurrence, le litige porte sur l’octroi d’un abattement d’un montant équivalent à environ 43 % du montant prévu par l’article 16 de l’ErbStG, soit 171489 euros, au lieu de 400000 euros, ce qui correspond à la part que représente le patrimoine foncier situé en Allemagne dévolu à l’héritière, résidente en Autriche, à la suite du décès de son père qui résidait également dans cet État membre ( 27 ).

42. Il convient dès lors d’examiner si, comme le fait valoir la Commission, contrairement au gouvernement allemand, la réglementation nationale en cause, qui prévoit un abattement non plus forfaitaire comme dans les affaires précédentes, mais calculé selon la base imposable, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, prohibée par l’article 63, paragraphe 1, TFUE ( 28 ).

1. Sur l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux au sens de l’article 63 TFUE

43. Dans l’arrêt Welte, la Cour a considéré que la réglementation nationale en cause constituait une restriction à la libre circulation des capitaux ( 29 ) au motif que, en faisant dépendre l’application d’un abattement sur la base imposable du bien immeuble concerné du lieu de résidence du défunt et du bénéficiaire au moment du décès, cette réglementation aboutissait à ce que les successions entre non-résidents comprenant un tel bien soient soumises à une charge fiscale plus lourde que celles impliquant au moins un résident et, partant, avait pour conséquence de diminuer la valeur de la succession en cause ( 30 ).

44. Concrètement, dans le cas de M. Yvon Welte, héritier de sa défunte épouse, celui-ci ne bénéficiait, en sa qualité d’assujetti partiel, que d’un abattement d’un montant fixe de 2000 euros sur la succession. Or, si la défunte ou lui-même avait résidé en Allemagne au moment du décès, M. Welte aurait bénéficié de l’abattement d’un montant de 500000 euros. Il n’aurait donc acquitté aucun droit de succession ( 31 ).

45. La Cour a retenu que cette réglementation nationale prévoyait que l’abattement sur la base imposable était moins élevé que celui qui aurait été appliqué si le défunt ou l’héritier avait eu sa résidence sur le territoire allemand lors du décès ( 32 ).

46. La Cour s’est prononcée en se référant à trois arrêts, qu’elle a rendus entre les années 2008 et 2011, relatifs à des cas dans lesquels les non‑résidents étaient soumis à une charge fiscale plus lourde que celle des résidents, de sorte que la valeur d’une succession comprenant le bien qui constituait la base imposable était diminuée par rapport à celle des résidents ( 33 ).

47. Dans le premier des arrêts cités, soit l’arrêt Eckelkamp e.a., la demande de décision préjudicielle avait pour objet des dispositions nationales qui prévoyaient qu’une succession comprenant un bien immeuble situé en Belgique était soumise à des droits de mutation plus élevés que les droits de succession qui seraient dus si la personne dont la succession était ouverte avait été, au moment de son décès, résidente de cet État membre ( 34 ). Dans le cas d’espèce, le droit de mutation par décès était dû sur l’universalité des biens de la défunte situés en Belgique sans que sa dette envers un des héritiers grevant le bien en cause puisse être déduite au motif qu’elle ne résidait pas en Belgique au moment de son décès ( 35 ).

48. Dans le deuxième arrêt visé dans l’arrêt Welte, soit l’arrêt Mattner, le litige avait pour objet la réglementation allemande antérieure à celle en cause au principal. Celle-ci prévoyait que l’abattement sur la base imposable était moins élevé – lorsque le donateur et le donataire résidaient dans un autre État membre – que celui qui serait appliqué si l’un d’eux avait sa résidence sur le territoire allemand ( 36 ).

49. Le troisième arrêt auquel la Cour se réfère dans l’arrêt Welte est l’arrêt du 10 février 2011, Missionswerk Werner Heukelbach ( 37 ). Cette décision porte sur une législation nationale qui réservait la possibilité de bénéficier du taux réduit des droits de succession aux organismes sans but lucratif ayant leur siège d’opération en Belgique ou dans l’État membre dans lequel le défunt résidait effectivement ou avait son lieu de travail, au moment de son décès, ou encore dans lequel il avait antérieurement effectivement résidé ou eu son lieu de travail ( 38 ).

50. Dans ces précédentes décisions, l’existence ou la réduction de l’avantage fiscal tiré de la déductibilité de dettes, d’un abattement ou du taux réduit d’imposition dépendait directement d’une condition de résidence dans l’État membre fixant les droits de succession. Par conséquent, dans l’hypothèse où la valeur de la succession était identique pour les résidents et les non-résidents, la base imposable était à l’évidence différente, ce qui corrélativement réduisait l’enrichissement des non-résidents et était de nature à dissuader les investissements dans l’État membre concerné, selon la jurisprudence de la Cour ( 39 ).

51. Je relève, par ailleurs, que les arrêts Hünnebeck et Feilen, rendus en 2016 après l’arrêt Welte, reposent sur la même logique. Dans le premier de ces arrêts, la Cour a jugé que « le fait de retenir une période de totalisation plus longue pour les donations entre non-résidents que pour les donations auxquelles est partie au moins un résident est susceptible d’aboutir, le cas échéant, à ce que l’abattement porte, pour la première catégorie de donations, sur une base imposable plus importante que pour la seconde et que, partant, cette première catégorie de donations soit soumise à des droits sur les donations plus élevés que ceux exigibles pour la seconde catégorie de donations. Un tel mécanisme a pour effet de restreindre les mouvements de capitaux, dès lors qu’il est susceptible de diminuer la valeur de la donation comprenant un tel bien » ( 40 ).

52. Dans l’arrêt Feilen, la Cour a relevé que la « réglementation fait [...] dépendre le bénéfice de la réduction des droits de succession du lieu des biens compris dans la succession lors de la succession antérieure et du lieu de résidence du défunt ou du bénéficiaire lors de cette succession antérieure. Elle a pour conséquence qu’une succession comportant des biens qui étaient situés dans un autre État membre lors d’une succession antérieure dans laquelle aucune des parties ne résidait en Allemagne est soumise à des droits de succession plus élevés que ceux perçus en cas de succession ne comportant que des biens qui étaient situés en Allemagne lors d’une succession antérieure ou comportant des biens qui étaient situés dans un autre État membre lors d’une succession antérieure dont l’une au moins des parties résidait en Allemagne » ( 41 ).

53. Dès lors que la réglementation en cause dans les arrêts Mattner et Welte a été modifiée et qu’elle prévoit, en cas d’assujettissement partiel, que le montant de l’abattement dépend de la valeur du patrimoine interne soumis aux droits de succession, l’analyse de la Cour dans ces décisions peut-elle être transposée ?

54. Je ne le pense pas. Premièrement, j’observe que, à la différence des affaires qui ont donné lieu notamment aux arrêts Welte et Feilen ( 42 ), la juridiction de renvoi n’a pas fourni à la Cour d’éléments permettant de considérer que la valeur de la succession en cause est réduite par rapport à celle d’une succession concernant un défunt ou un héritier résidant en Allemagne.

55. Deuxièmement, il doit, à mon sens, être tenu compte du fait que la réglementation en cause ne prévoit plus un abattement fixe d’un montant nettement moins élevé pour les non-résidents que celui prévu pour les résidents, dont résultait clairement une différence de charge fiscale dans la plupart des transmissions successorales ( 43 ). Par conséquent, il ne peut plus être déduit du seul libellé de l’article 16 de l’ErbStG l’existence d’une différence de traitement entre les résidents et les non-résidents, sauf à se borner à constater que le montant de l’abattement octroyé en fonction du lien de parenté est, en cas d’assujettissement total, invariable et n’est pas fixé en considération d’un patrimoine exclusivement situé en Allemagne ou qu’un héritier non-résident d’un défunt non-résident ne peut jamais prétendre à un abattement d’un montant identique à celui accordé lorsque au moins l’héritier ou le défunt est résident, quel que soit le lieu où se situent les autres éléments de la transmission successorale.

56. La modification de l’article 16 de l’ErbStG justifie, selon moi, de rechercher quelle est la différence finale d’imposition susceptible de résulter de la réglementation en cause prise dans l’ensemble de ses éléments, en adoptant une approche économique ( 44 ) conforme à l’objectif poursuivi par le législateur national, à savoir exonérer de droits de succession tout ou partie du patrimoine successoral soumis à la compétence fiscale allemande, en fonction de la valeur de celui-ci ( 45 ).

57. Autrement dit, eu égard aux critères retenus dans l’arrêt Welte que j’ai rappelés ( 46 ), il doit être vérifié, en l’occurrence, concrètement si, du fait du mode de calcul du montant de l’abattement personnel en cas d’assujettissement partiel, la charge fiscale n’est pas équivalente à celle supportée dans des situations similaires ( 47 ).

58. À cet égard, les points de vue des parties sont divergents. La Commission, qui avait estimé dans ses observations écrites très générales que, « [à] première vue, le fait d’octroyer un abattement calculé de manière proportionnelle aux héritiers non-résidents constitue [...] une restriction à la libre circulation des capitaux, en principe interdite par l’article 63 TFUE », s’est associée, lors de l’audience, aux conclusions tirées d’exemples que la requérante a présentées oralement.

59. Celle-ci a exposé le cas de figure suivant : un contribuable intégralement assujetti parce que son domicile se trouve en Allemagne lègue un immeuble locatif situé en Allemagne d’une valeur de 400000 euros et une maison pour usage personnel, située en Allemagne, d’une valeur de 500000 euros, à sa fille qui continue à y habiter. La transmission successorale est de 900000 euros. En vertu du droit allemand des successions, la maison unifamiliale est exonérée à hauteur de 500000 euros. Sur la base imposable, qui reste, d’un montant de 400000 euros s’applique l’abattement de 400000 euros accordé à la fille. Celle-ci ne sera donc pas imposée. La requérante a comparé cette situation à celle d’un contribuable assujetti partiel qui réside aux Pays-Bas. Il lègue à sa fille qui réside aussi aux Pays-Bas un immeuble locatif, d’une valeur de 400000 euros, situé en Allemagne, et une maison familiale qu’il utilise, située aux Pays-Bas, d’une valeur de 500000 euros. Le montant de la succession s’élève au total à 900000 euros. Le patrimoine étranger n’étant pas imposable, la base imposable est de 400000 euros, soit la valeur de l’immeuble locatif situé en Allemagne. Dans ce cas d’assujettissement partiel, l’abattement personnel d’un montant de 400000 euros est calculé en proportion de la valeur du patrimoine. Il reste après abattement 222223 euros. Les droits de succession s’élèvent à 11 % ( 48 ), ce qui conduit à des droits s’élevant à 24444 euros en Allemagne.

60. Je doute de la pertinence de la conclusion tirée de cette comparaison qui serait, selon les termes de la requérante, la suivante : pour un patrimoine d’importance identique et pour le même degré de parenté, c’est-à-dire dans des circonstances où il n’y a pas de différence objective, cela conduit à ce que dans les exemples exposés, en Allemagne, l’État prélève en cas d’assujettissement partiel 24444 euros de droits de succession de plus qu’en cas d’assujettissement intégral.

61. En effet, les différences de situation du second immeuble composant la succession et de taxation du fait de l’exonération pour l’héritier intégralement assujetti doivent être relevées ( 49 ).

62. En revanche, j’ai été convaincu par la démonstration arithmétique du gouvernement allemand, qui n’a pas été contredite lors de l’audience, exposée aux points 54 à 59 de ses observations écrites en ces termes : « 54. À titre d’illustration, l’on peut citer l’exemple suivant dans le cadre duquel la succession se présente comme suit : le patrimoine partiellement assujetti s’élève à 430000 euros et le patrimoine étranger non soumis à l’assujettissement partiel s’élève à 570000 euros, l’ensemble des biens dévolus s’élevant donc à 1000000 euros. 55. Conformément à la disposition de l’article 16, paragraphe 2, de l’ErbStG, l’abattement personnel (de 400000 euros) prévu par l’article 16, paragraphe 1, de cette même loi est diminué à concurrence de la part du patrimoine non soumis à l’imposition en Allemagne (570000 euros par rapport à 1000000 euros), soit 228000 euros (57 %). L’abattement déductible s’élève donc à 172000 euros ( 50 ) (400000 euros – 228000 euros). La transmission imposable, avant déduction du passif successoral, s’élève donc à un montant de 258000 euros (430000 euros – 172000 euros). Cela correspond à un rapport de 60 % entre la transmission imposable et le patrimoine transféré, partiellement assujetti aux droits de succession allemands (258000 euros par rapport à 430000 euros). En d’autres termes, la [...] base imposable (provisoire) (avant déduction du passif successoral) s’élève à 60 % du patrimoine soumis à l’impôt. 56. Si, en revanche, l’on tenait compte de l’abattement non diminué, la transmission imposable s’élèverait à un montant de 30000 euros (430000 euros moins 400000 euros). Le rapport entre la transmission imposable et le patrimoine transféré, partiellement assujetti aux droits de succession allemands, serait de 6,97 % (30000 euros par rapport à 430000 euros) ; le patrimoine soumis à l’impôt ne serait donc imposé qu’à concurrence de 6,97 %. Par rapport à l’ensemble des biens dévolus de 1000000 euros, le rapport entre la transmission imposable et le patrimoine transféré serait de 3 % (30000 euros par rapport à 1000000 euros). 57. Par comparaison avec l’assujettissement intégral, la situation serait considérablement plus favorable. En effet, si la transmission était soumise à l’assujettissement intégral, il faudrait tenir compte de l’ensemble des biens dévolus, y compris le patrimoine étranger. Il en résulterait une transmission imposable, avant déduction du passif successoral, de 600000 euros (1000000 euros moins 400000 euros). Le rapport entre la transmission imposable et le patrimoine assujetti serait également de 60 % (600000 euros par rapport [à] 1000000 euros). 58. La réduction proportionnelle de l’abattement aboutit, par conséquent, à ce que le patrimoine assujetti soit intégré à la base imposable à concurrence du même taux et soit, de ce fait, imposé de la même manière que dans le cas de l’assujettissement intégral. 59. L’absence de traitement moins favorable est également évidente lorsque l’on compare la charge fiscale de la requérante dans la procédure, calculée sur la base des valeurs qui y sont indiquées sans tenir compte d’autres circonstances (soit 911715 euros) ( 51 ), avec la charge fiscale d’un héritier intégralement assujetti en cas de transmission du même patrimoine et [...] de conditions par ailleurs égales : 2126575 euros ( 52 ). Tant dans le cas d’un assujettissement partiel avec une valeur du patrimoine interne de 4970000 euros que dans le cas d’un assujettissement intégral avec une valeur du patrimoine globale de 11592598 euros, le taux d’imposition effectif s’élève à 18,34 %. »

63. Je relève, de plus, que la portée des modifications de la réglementation nationale, en vigueur depuis le 24 juin 2017 ( 53 ), devrait être examinée à la lumière de la motivation de la décision de la Cour relative à la comparabilité des situations figurant aux points 50 à 53 de l’arrêt Welte ( 54 ). La Cour a relevé que la circonstance que la base imposable de la succession d’un héritier non-résident, lorsqu’il est partiellement assujetti aux droits de succession en Allemagne, est en principe inférieure à celle d’un héritier, résident ou non-résident, qui est intégralement assujetti à ces droits dans cet État membre, ne saurait remettre en cause le constat de l’absence d’incidence de la résidence quant à la classe et au taux d’imposition, dès lors que le montant de l’abattement sur la base imposable prévu par la réglementation en cause ne varie nullement en fonction du montant de la base imposable de la succession, mais demeure identique quel que soit ce dernier montant.

64. La Cour a retenu au point 55 de l’arrêt Welte que le montant de l’abattement n’est pas déterminé en fonction du montant de la base imposable, mais est octroyé à l’héritier en sa qualité d’assujetti pour décider de l’absence de différence, au regard de cet abattement, des situations des héritiers résidents ou non-résidents.

65. Cette motivation est à rapprocher, ainsi que la juridiction de renvoi l’a suggéré, de l’analyse par l’avocat général Mengozzi dans ses conclusions dans l’affaire Welte ( 55 ) de l’hypothèse dans laquelle M. Welte aurait pu bénéficier du droit à l’abattement intégral, quand bien même la part successorale imposée en Allemagne dont il avait hérité ne représentait pas, à la différence, en règle générale, des situations purement internes des assujettis à titre intégral, le montant total de la succession. Il la traite en ces termes : « [c]ette question doit, à mon sens, recevoir une réponse positive. En effet, [...] la situation de M. Welte ne me paraît pas sensiblement différente de celle d’un résident allemand bénéficiant de la succession ouverte en Allemagne de son conjoint également résident allemand au moment de son décès, lorsque cette succession est uniquement composée d’un seul bien immobilier [ ( 56 )]. Or, toutes choses étant égales par ailleurs, l’abattement intégral aurait été accordé à un tel résident et celui-ci n’aurait pas eu à acquitter de droits de succession sur la transmission de ce bien. »

66. En l’occurrence, depuis la modification de la réglementation allemande qui avait fait l’objet de la décision de la Cour dans l’arrêt Welte, il est objectivement indéniable que, si la succession ne comprend qu’un patrimoine foncier situé en Allemagne, la charge fiscale d’une succession qui implique des non-résidents ou au moins un résident est équivalente. Dans une situation dans laquelle la succession comprend aussi des biens situés hors d’Allemagne, la charge fiscale de l’héritier est la même qu’il soit résident ou non en Allemagne ( 57 ). En outre, si aucun des biens immobiliers composant la succession n’est situé en Allemagne, la question de l’abattement accordé à l’héritier non‑résident ne se pose pas. Par ailleurs, quel que soit le stade de l’analyse, il n’y a pas lieu de s’interroger sur la charge fiscale prévue dans une telle situation par l’autre État concerné ( 58 ).

67. Pour autant, il semblerait, à la lecture de certains auteurs allemands qui expriment un avis réservé sur la compatibilité de la réglementation en cause au regard de l’article 63, paragraphe 1, et de l’article 65 TFUE, que devraient être pris en considération d’autres arguments que ceux soumis à l’appréciation de la Cour ( 59 ).

68. En effet, ils viennent confirmer, selon moi, que le constat de la différence de traitement en matière d’impôts sur les successions ( 60 ) devrait être basé sur une analyse globale du régime fiscal et de tous les éléments qui servent à calculer le taux d’imposition effectif ( 61 ) de l’enrichissement de l’héritier en considération de son caractère ponctuel et de l’absence de lien avec l’activité de celui-ci.

69. Dans ces conditions, sous réserve des vérifications auxquelles il appartient à la juridiction de renvoi de procéder, je suis d’avis que la réglementation nationale en cause, en ce qu’elle introduit une règle de proportionnalité pour le calcul du montant de l’abattement octroyé à l’héritier non-résident, ne constitue pas une restriction à la libre circulation des capitaux au sens de l’article 63 TFUE.

70. Si, toutefois, sur la base du seul constat ( 62 ) que l’abattement est un avantage fiscal lié au lien familial existant entre le défunt et l’héritier assujetti, dont le montant est fixé sans tenir compte, en cas d’assujettissement intégral, de la valeur de la succession, la Cour devait retenir que la réglementation en cause au principal conduit à un traitement moins avantageux de l’héritier en cas d’assujettissement partiel, susceptible de dissuader les non-résidents en Allemagne de faire des investissements dans cet État membre, et, partant, de restreindre la libre circulation des capitaux, il conviendrait alors de vérifier si cette différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général ( 63 ).

2. Sur l’existence d’une situation objectivement comparable

71. Dans l’arrêt Welte, la Cour a relevé que la réglementation nationale en cause traitait de manière identique, sauf en ce qui concerne le montant de l’abattement susceptible de bénéficier à l’héritier, les successions, que les héritiers ou le défunt soient résidents ou non ( 64 ).

72. La Cour a écarté l’argument tiré de la base imposable selon qu’elle comprend l’intégralité de la succession ou seulement le patrimoine foncier en Allemagne en considération de ce que le montant de l’abattement était fixe dans les deux cas ( 65 ). Elle s’est également fondée sur le fait que la qualité d’assujetti ne dépend pas du lieu de résidence ( 66 ), que l’abattement vise à réduire le montant total des droits de la succession ( 67 ) et qu’il est octroyé à l’héritier en sa qualité d’assujetti ( 68 ).

73. La Cour en a déduit que « l’assujettissement partiel de l’héritier non-résident d’un défunt non-résident ne constitue pas une circonstance de nature à rendre objectivement différente, au regard de cet abattement, la situation de cet héritier par rapport à celle de l’héritier non-résident d’un défunt résident ou à celle de l’héritier résident d’un défunt résident ou non-résident » ( 69 ) et que, par conséquent, « la situation de M. Welte est comparable à celle de tout héritier qui acquiert, par succession, un bien immeuble sis en Allemagne d’une personne défunte qui résidait dans cet État membre et avec laquelle existait un lien d’époux ainsi qu’à celle d’un héritier résidant en Allemagne qui réalise cette acquisition d’un conjoint défunt qui ne résidait pas dans cet État membre » ( 70 ).

74. En effet, dans l’hypothèse dans laquelle le patrimoine successoral ne comprenait qu’un patrimoine interne situé en Allemagne, la seule différence résultant de la réglementation en cause dans l’arrêt Welte entre les héritiers selon leur résidence ou celle du défunt portait sur le montant de l’abattement, soit 2000 euros pour les non-résidents et 500000 euros pour les résidents ( 71 ).

75. Dès lors, la décision de la Cour dans l’arrêt Welte ne me paraît pas transposable à la situation qui est l’objet du litige dans l’affaire au principal, sauf à ne pas prendre en considération l’adaptation de l’avantage fiscal à la charge réelle supportée par l’assujetti qui est différente selon son lieu de résidence ou celui du défunt. En effet, la proportionnalité de l’abattement correspond au niveau d’enrichissement final des résidents et des non-résidents qui constitue l’objet de la taxation des successions ( 72 ) dans les limites de la compétence fiscale de l’Allemagne ( 73 ), à savoir sur le patrimoine mondial pour les premiers et une partie du patrimoine transmis pour les seconds. À cet égard, je renvoie à mes arguments exposés précédemment ( 74 ).

76. En conséquence, subsidiairement, je propose à la Cour de juger que, dans un système fiscal dans lequel le montant de l’abattement est déterminé en fonction du champ de l’assujettissement, les situations ne sont pas objectivement comparables ( 75 ).

77. Une solution différente, qui s’inscrirait dans le droit fil de l’arrêt Welte, supposerait donc de considérer que la situation de l’héritier non‑résident d’un défunt non-résident est comparable à celle d’un héritier ou d’un défunt résident, par principe, en raison du système de taxation dans lequel la qualité d’assujetti ne dépend pas du lieu de résidence et la classe d’imposition ainsi que l’abattement sont déterminés en fonction du seul lien de parenté.

78. Dans un tel cas, la Cour devrait alors examiner si une réglementation telle que celle en cause au principal peut être objectivement justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, ainsi que le soutient le gouvernement allemand à titre subsidiaire.

3. Sur l’existence d’une raison impérieuse d’intérêt général

79. Le gouvernement allemand soutient que les réglementations en cause sont justifiées par des raisons impérieuses d’intérêt général, à savoir préserver la cohérence des réglementations allemandes relatives aux droits de succession et assurer une répartition équilibrée des pouvoirs de taxation entre les États membres.

80. S’agissant de la justification tirée du principe de cohérence fiscale ( 76 ), déjà examinée par la Cour au regard de la réglementation antérieure à celle qui est en cause dans l’affaire au principal, la Cour a jugé qu’elle n’était pas fondée au motif qu’« il suffit de constater que l’avantage fiscal résultant, dans l’État membre sur le territoire duquel est situé le bien immeuble faisant l’objet d’une succession, de l’application d’un abattement à taux plein sur la base imposable lorsque cette succession implique au moins un résident de cet État n’est compensé dans celui-ci par aucun prélèvement fiscal déterminé au titre des droits sur les successions » ( 77 ).

81. En l’occurrence, le gouvernement allemand se prévaut, pour l’essentiel, de la décision prise par la Cour dans l’arrêt Feilen ( 78 ). Il fait valoir, par analogie, que l’existence d’un lien direct entre le montant réduit de l’abattement et le taux auquel les biens dévolus sont soumis aux droits de succession allemands suit une logique réflective.

82. Cependant, dans cet arrêt, la décision de la Cour porte sur une situation, très différente de celle en cause au principal, dans laquelle c’est seulement pour la réduction des droits de succession susceptibles d’être cumulés que la réglementation en cause traite différemment les bénéficiaires de la succession selon que les biens en question se trouvaient ou non sur le territoire national lors de la succession antérieure et selon que les parties à cette succession résidaient ou non sur ce territoire ( 79 ).

83. Dans un tel cas, la compensation de l’avantage fiscal par un prélèvement fiscal déterminé apparaît clairement. Tel n’est pas le cas s’agissant du mécanisme de l’abattement qui vise à dispenser les héritiers de toute taxation dans la majorité des cas, sans contrepartie. En effet, la Cour a relevé que la logique fiscale reposait sur la perception de droits de succession lors d’une succession antérieure dans le même État membre ( 80 ). Par conséquent, en l’absence d’arguments circonstanciés du gouvernement allemand sur ce qui le conduit à considérer que la situation en cause au principal présente des caractéristiques permettant de s’écarter de l’analyse de la Cour retenue dans l’arrêt Welte, je propose à la Cour de considérer que la réglementation en cause au principal ne saurait être justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand.

84. S’agissant de la justification tirée du principe de territorialité et de la nécessité alléguée d’assurer une répartition équilibrée des pouvoirs de taxation entre les États membres, la Cour a jugé qu’il s’agit d’un objectif légitime ( 81 ), mais qu’une telle justification n’est pas fondée lorsque la différence de traitement découle de la seule application de la réglementation nationale en cause ou qu’il n’est pas démontré que cette différence de traitement est nécessaire pour garantir le pouvoir d’imposition de l’État membre concerné ( 82 ).

85. En l’occurrence, le gouvernement allemand fait valoir que, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation adoptées par l’Union dans le domaine des droits de succession, il a exercé sa compétence l’autorisant à définir, par voie unilatérale, les critères de répartition du pouvoir d’imposition dans le cas de successions comportant des éléments transfrontaliers. Ce gouvernement ajoute qu’il s’est inspiré de principes d’imposition reconnus ( 83 ) et opère une distinction entre les cas d’assujettissement intégral qui englobent les biens dévolus au niveau mondial et les cas d’assujettissement partiel qui ne concernent que les transmissions de patrimoine interne qualifié. Par cette répartition, il poursuit tant le but de prévenir ( 84 ) ou de supprimer ( 85 ) une double imposition que celui d’éviter une double non-imposition partielle des biens dévolus.

86. À mon sens, le gouvernement allemand démontre que la différence de traitement est nécessaire pour garantir son pouvoir d’imposition et est proportionnée à l’objectif poursuivi, dès lors qu’elle tient compte de la différence de base d’imposition.

87. En effet, il y a lieu de prendre en considération le fait que les abattements personnels sont accordés sur la base du taux à concurrence duquel le patrimoine est soumis aux droits de succession allemands et qu’il reflète, par conséquent, la compétence fiscale de l’Allemagne concernant les non-résidents par rapport à celle des résidents.

88. Il s’ensuit que, subsidiairement selon moi, la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une réglementation nationale telle que celle en cause au principal est justifiée par le principe de territorialité.

B. Sur la seconde question préjudicielle

89. Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 63, paragraphe 1, et l’article 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre relative au calcul des droits de succession, qui prévoit, en cas d’assujettissement partiel limité au patrimoine foncier interne, applicable lorsque ni le défunt ni l’héritier ne résidaient sur le territoire de cet État membre au moment du décès, que la valeur des obligations liées aux parts réservataires n’est pas déductible, même proportionnellement, de la valeur de la transmission à cause de mort, alors que la valeur de ces obligations pourrait être intégralement déduite en cas d’assujettissement intégral du patrimoine successoral, applicable si au moins le défunt ou l’héritier était résident au moment du décès dans ledit État membre.

90. Le gouvernement allemand admet que la réglementation en cause constitue une restriction à la libre circulation des capitaux au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.

91. En effet, ainsi que la juridiction de renvoi l’a exposé, la requérante ne peut, conformément à l’article 10, paragraphe 6, deuxième phrase, de l’ErbStG, prétendre à la déduction, en tant que passif successoral de la transmission à cause de mort, de la valeur des obligations liées aux parts réservataires de sa mère et de son frère auxquelles elle doit satisfaire. Ainsi, en vertu de cette disposition, en cas d’assujettissement partiel, seules sont déductibles les dettes et charges qui sont économiquement liées aux éléments du patrimoine imposés ( 86 ).

92. En outre, la juridiction de renvoi indique que, selon la jurisprudence du Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances), le lien économique requis par l’article 10, paragraphe 6, première et deuxième phrases, de l’ErbStG n’est pas établi entre les éléments de patrimoine déterminés inclus dans la succession et la part réservataire, bien qu’elle soit calculée en fonction de la valeur de la succession ( 87 ).

93. Dans ces conditions, ainsi qu’il a déjà été rappelé, pour qu’une réglementation fiscale nationale puisse être considérée comme étant compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il convient de vérifier si cette différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général ( 88 ).

1. Sur l’existence d’une situation objectivement comparable

94. Ainsi que l’ont fait valoir le gouvernement allemand et la Commission, la réglementation en cause peut être rapprochée de celle qui a été soumise à l’examen de la Cour dans l’arrêt Arens-Sikken. En effet, dans l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt, la réglementation nationale prévoyait que, lorsque la personne dont la succession est ouverte réside, au moment de son décès, dans un État membre autre que l’État membre concerné, les dettes liées à un excédent d’attribution en vertu d’un partage d’ascendant testamentaire ne pouvaient être déduites lors du calcul des droits de mutation relatifs au bien immeuble laissé en héritage ( 89 ).

95. La Cour a examiné notamment les arguments selon lesquels, d’abord, les dettes liées à un excédent d’attribution ne doivent pas être considérées comme étant directement liées au bien immeuble au sens des arrêts du 12 juin 2003, Gerritse ( 90 ), et du 11 décembre 2003, Barbier ( 91 ), ensuite, que ces dettes ne seraient non pas des dettes faisant partie de la succession, mais des dettes assumées par le conjoint survivant, nées après le décès de la personne concernée par l’effet du testament laissé par cette dernière et, enfin, que lesdites dettes ne viendraient pas grever le bien immeuble et que les créanciers du conjoint survivant, qui assume la dette liée à l’excédent d’attribution, ne pourraient faire valoir aucun droit réel sur ce bien immeuble ( 92 ).

96. Cependant, si, dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt Arens‑Sikken, la Cour a relevé que les dettes liées à l’excédent d’attribution étaient connexes au bien immeuble en cause, elle ne s’est pas prononcée sur la question de savoir s’il existe un lien direct entre les dettes liées à l’excédent d’attribution et le bien immeuble faisant l’objet de la succession. Elle a estimé qu’il lui suffisait d’examiner la différence de traitement résultant de la réglementation en cause ayant pour effet de répartir la charge fiscale entre les différents héritiers différemment selon que le défunt était, au moment de son décès, résident ou non-résident de l’État membre concerné ( 93 ).

97. J’en déduis que, contrairement à ce que soutient le gouvernement allemand, s’agissant des parts réservataires, la Cour n’a pas jugé, comme dans l’arrêt Eckelkamp e.a. ( 94 ), qu’il appartenait à la juridiction de renvoi d’établir s’il existe un lien direct entre le passif invoqué et les éléments du patrimoine imposé.

98. Le gouvernement allemand fait valoir que, selon la jurisprudence nationale ( 95 ), le droit à des parts réservataires grève la succession dans sa globalité et que, par conséquent, il n’y a pas de lien entre les éléments du patrimoine interne et ce passif. Il ajoute que l’absence de déductibilité du passif ne présentant pas de lien économique avec les éléments de patrimoine imposés dans le cas de l’assujettissement partiel vise à atteindre l’objectif poursuivi à l’article 10 de l’ErbStG en vertu duquel ce n’est que l’accroissement patrimonial net résultant de la dévolution des biens qui peut être utilisé en tant que base imposable des droits de succession.

99. Ces arguments au soutien de la thèse de la non-comparabilité des situations, qui, en substance, sont identiques à ceux avancés par le gouvernement espagnol en ce qu’ils sont tirés de la différence de base imposable, ne sont pas convaincants. En effet, à l’instar de la Commission, j’observe que, dans une situation dans laquelle la succession ne comprend qu’un seul bien immeuble en Allemagne, le passif au titre des parts réservataires sera déductible si l’héritier ou le défunt est résident et ne le sera pas si aucun des deux n’est résident. Ainsi, en adoptant la même logique que celle proposée s’agissant de l’application de l’abattement à l’actif successoral ( 96 ), il apparaît que doit être maintenu un lien entre l’enrichissement de l’héritier, son imposition et l’avantage fiscal consenti. À défaut, la taxation de l’héritier porte sur une fraction de la valeur d’un patrimoine qui n’est pas transmise ou, en d’autres termes, sur une part d’enrichissement qui n’existe pas concrètement.

100. Par conséquent, je propose à la Cour de considérer, par analogie avec l’interprétation retenue dans l’arrêt Arens-Sikken ( 97 ), qu’une réglementation nationale qui met sur le même plan, aux fins de l’imposition d’un bien immeuble acquis par succession et situé dans l’État membre concerné, les héritiers d’une personne ayant, au moment de son décès, la qualité de résident et ceux d’une personne ayant, à ce même moment, la qualité de non-résident ne peut, sans créer une discrimination, traiter ces héritiers différemment, dans le cadre de cette même imposition, en ce qui concerne la déductibilité des charges grevant la succession.

2. Sur l’existence d’une raison impérieuse d’intérêt général

101. À titre subsidiaire, le gouvernement allemand soutient que la réglementation nationale en cause est justifiée par les mêmes raisons impérieuses d’intérêt général que celles avancées par lui concernant l’abattement ( 98 ). Ce gouvernement estime principalement que l’application d’un régime différent de déduction des dettes de la succession est cohérente avec la base imposable en Allemagne.

102. De la même manière que pour la question relative à l’abattement, s’agissant de la préservation de la cohérence fiscale, le gouvernement allemand se réfère à l’arrêt Feilen et se borne à soutenir que la réduction ne peut être accordée que dans les cas où le patrimoine concerné est imposé en Allemagne.

103. D’une part, je renvoie à mon analyse relative à la transposition de cet arrêt dans la situation en cause au principal qui vaut également pour la déductibilité des parts réservataires ( 99 ). D’autre part, au titre de la compensation, qui est un critère retenu par la Cour lorsque la cohérence du système fiscal est invoquée ( 100 ), je constate que le gouvernement allemand ne soumet à la Cour aucun élément d’appréciation.

104. Or, par analogie avec ce que la Cour a jugé dans l’arrêt Eckelkamp e.a. ( 101 ), il y a lieu de constater que la réglementation en cause dans l’affaire au principal exclut la déduction du passif lié aux parts réservataires, de manière pure et simple ( 102 ), même lorsque la totalité de la succession imposable est située en Allemagne, sans prendre en considération d’autre élément que la résidence du défunt ou celle de l’héritier lorsqu’elle est située hors d’Allemagne.

105. S’agissant du principe de territorialité et de la nécessité de garantir une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres invoqués par le gouvernement allemand, celui-ci fait valoir que la déduction d’un tel passif dépasserait les limites de sa compétence fiscale et que l’éventuelle double déduction du passif doit être prise en considération.

106. Cependant, dans le cadre de sa jurisprudence relative à la libre circulation des capitaux et aux droits de succession, la Cour a relevé qu’un ressortissant ne saurait être privé de la possibilité de se prévaloir des dispositions du traité au motif qu’il profite des avantages fiscaux légalement offerts par les normes en vigueur dans un État membre autre que celui dans lequel il réside ( 103 ), en l’absence de convention préventive de double imposition ( 104 ).

107. En l’occurrence, il y a lieu de rappeler qu’il n’existe pas de convention bilatérale entre la République fédérale d’Allemagne et la République d’Autriche en matière d’imposition des droits de succession ( 105 ).

108. Dans ces conditions, je suis d’avis que l’État membre dans lequel est situé un bien immeuble faisant l’objet de la succession ne saurait, pour justifier une restriction à la libre circulation des capitaux résultant de sa réglementation, se prévaloir de la possibilité indépendante de sa volonté, offerte à l’héritier, de bénéficier d’un avantage fiscal consenti par un autre État membre, tel que celui dans lequel la personne dont la succession est ouverte résidait au moment de son décès, qui pourrait compenser, en tout ou en partie, le préjudice subi par l’héritier de cette dernière en raison de la non-déductibilité du passif lié aux parts réservataires dans l’État membre dans lequel est situé le bien immeuble laissé en héritage, lors du calcul des droits de succession ( 106 ).

109. Par conséquent, je considère que l’exclusion systématique pour les non-résidents sur le territoire national de la déduction du passif lié aux parts réservataires de la valeur de la transmission à cause de mort en cas d’assujettissement partiel, sans que soit prise en considération, même proportionnellement, la base imposable, alors que celle-ci est définie en vue de déterminer l’enrichissement de l’héritier, selon l’article 10, paragraphe 1, de l’ErbStG, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux au sens de l’article 63 TFUE qui n’est pas justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.

V. Conclusion

110. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf, Allemagne) de la manière suivante : 1) L’article 63, paragraphe 1, et l’article 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une réglementation d’un État membre en matière de droits de succession qui prévoit, en cas d’assujettissement partiel limité au patrimoine foncier interne, applicable lorsque ni le défunt ni l’héritier ne résidaient sur le territoire de cet État membre au moment du décès, un abattement personnel calculé proportionnellement à la part du patrimoine soumis aux droits de succession dudit État membre par rapport à l’ensemble des biens dévolus, alors que cet abattement n’est pas limité en cas d’assujettissement intégral de ce patrimoine, applicable si au moins le défunt ou l’héritier était résident au moment du décès dans l’État membre concerné. 2) L’article 63, paragraphe 1, et l’article 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre relative au calcul des droits de succession, qui prévoit, en cas d’assujettissement partiel limité au patrimoine foncier interne, applicable lorsque ni le défunt ni l’héritier ne résidaient sur le territoire de cet État membre au moment du décès, que la valeur des obligations liées aux parts réservataires n’est pas déductible, même proportionnellement, de la valeur de la transmission à cause de mort, alors que la valeur de ces obligations pourrait être intégralement déduite en cas d’assujettissement intégral du patrimoine successoral, applicable si au moins le défunt ou l’héritier était résident au moment du décès dans ledit État membre.

( 1 ) Langue originale : le français.

( 2 ) Ci-après le « Finanzamt ».

( 3 ) BGBl. 1997 I, p. 378.

( 4 ) BGBl. 2017 I, p. 1682, ci-après l’« ErbStG ».

( 5 ) BGBl. 2002 I, p. 42, ainsi que rectificatifs BGBl. 2002 I, p. 2909, et BGBl. 2003 I, p. 738.

( 6 ) Selon Watrin, C., « Droits de succession et de donation », La fiscalité des successions et des donations internationales : Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Bruxelles, 2011, p. 514 à 532, en particulier p. 525, la convention germano-autrichienne a été annulée après la suppression par la République d’Autriche de l’impôt successoral en 2008. Pour une vue d’ensemble des choix des États membres en matière de taxation des successions et des donations ainsi que la liste de ceux qui ne taxent pas les transmissions successorales, voir Weber-Frisch, N., et Duquennois‑Djoua, R., « Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross-border successions », ERA Forum, Springer, Heidelberg, vol. 15, 2014, p. 409 à 424, disponible à l’adresse Internet suivante : https://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027-014-0357-9.pdf, en particulier tableau no 1, p. 410. Six conventions bilatérales concernant l’imposition des successions et des donations étaient en vigueur en Allemagne au 1er janvier 2021, voir liste du Bundesfinanzministerium (ministère fédéral des Finances, Allemagne), disponible à l’adresse Internet suivante : https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021-02-18-stand-DBA-1-januar-2021.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (p. 7).

( 7 ) C‑479/14, ci-après l’« arrêt Hünnebeck », EU:C:2016:412.

( 8 ) C‑181/12, ci-après l’« arrêt Welte », EU:C:2013:662, point 61. La juridiction de renvoi se réfère également aux conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire Welte (C‑181/12, EU:C:2013:384, points 84 et suiv.).

( 9 ) C‑211/13, non publié, EU:C:2014:2148, points 49 et suiv.

( 10 ) La juridiction de renvoi se réfère à l’arrêt du 22 juillet 2015, no II R 12/14.

( 11 ) La juridiction de renvoi cite les arrêts du 11 décembre 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, point 76) ; du 11 septembre 2008, Eckelkamp e.a. (C‑11/07, ci‑après l’« arrêt Eckelkamp e.a. », EU:C:2008:489, point 46), et du 11 septembre 2008, Arens-Sikken (C‑43/07, ci‑après l’« arrêt Arens-Sikken », EU:C:2008:490, point 38).

( 12 ) Dans les présentes conclusions, le terme « héritier » est entendu au sens large comme désignant le bénéficiaire de la succession ou l’ayant droit.

( 13 ) Voir point 6 des présentes conclusions.

( 14 ) Par souci de simplification rédactionnelle, le terme « résidents » est utilisé dans les présentes conclusions pour viser cette situation. Sur la conception large de la résidence fiscale en droit allemand, voir Weiss, M., « The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act », European taxation, IBFD Journal Articles, Amsterdam, 2016, vol. 56, p. 444 à 450, en particulier point 2.1.2, p. 445.

( 15 ) Voir point 7 des présentes conclusions. Voir, s’agissant d’un choix de fiscalité identique dans certains États membres, Weber-Frisch, N., et Duquennois-Djoua, R., op. cit., en particulier tableaux nos 3 et 4, p. 416.

( 16 ) Par souci de simplification rédactionnelle, le terme « non-résidents » est utilisé pour viser cette situation.

( 17 ) Voir points 7 et 12 des présentes conclusions. Par conséquent, tous les autres biens dont notamment les espèces ou les dépôts bancaires ne sont pas soumis à la taxation, quand bien même ils seraient conservés en Allemagne.

( 18 ) S’agissant des exonérations, voir Weiss, M., op. cit., en particulier point 2.2, p. 445, dans lequel sont rappelées notamment les conditions dans lesquelles la transmission de l’habitation familiale est totalement exonérée d’impôt. Voir, également, s’agissant de l’exemple cité lors de l’audience, point 59 des présentes conclusions.

( 19 ) Voir point 9 des présentes conclusions.

( 20 ) Voir point 11 des présentes conclusions.

( 21 ) Voir point 10 des présentes conclusions.

( 22 ) Voir article 19, paragraphe 1, de l’ErbStG. Cet article est disponible à l’adresse Internet suivante : https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__19.html. Voir, pour des explications détaillées sur la détermination du taux d’imposition, Weiss, M., op. cit., en particulier point 2.2, p. 445 et 446. En l’occurrence, s’agissant d’un héritier de la classe I (enfant), le taux d’imposition varie de 7 à 30 %. Voir, également, s’agissant de la constance de ce taux, qui est applicable également au conjoint, arrêt Welte (point 5). Les taux d’imposition sont identiques que l’héritier soit résident ou non-résident.

( 23 ) Voir, notamment, arrêt du 30 juin 2016, Feilen (C‑123/15, ci-après l’« arrêt Feilen », EU:C:2016:496, point 16 et jurisprudence citée).

( 24 ) Voir arrêts du 22 avril 2010, Mattner (C‑510/08, ci-après l’« arrêt Mattner », EU:C:2010:216), Welte et Hünnebeck. Dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt Mattner, comme dans celles qui ont fait l’objet des arrêts Welte et Hünnebeck, le montant de l’abattement fixe en cas d’assujettissement partiel était nettement inférieur à celui prévu en cas d’assujettissement total (dans la première affaire : 1100 euros au lieu de 205000 euros, et dans les deux autres : 2000 euros au lieu de 400000 euros ou 500000 euros). L’arrêt Hünnebeck est relatif à un mécanisme d’imposition particulier (voir point 51 des présentes conclusions). Aux points 24 à 26 de cet arrêt, la Cour a analysé la modification de cette réglementation intervenue à la suite des arrêts Mattner et du 4 septembre 2014, Commission/Allemagne (C‑211/13, non publié, EU:C:2014:2148). Voir, également, pour un rappel synthétique de la jurisprudence de la Cour en la matière, van Vijfeijken, I., J.F.A., « One Inheritance, One Tax », EC Tax Review, Kluwer Law International, Alphen‑sur‑le‑Rhin, 2017, vol. 26, p. 214 à 219, en particulier p. 215.

( 25 ) Voir article 37, paragraphe 14, de l’ErbStG.

( 26 ) Dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt Welte, la juridiction de renvoi avait précisé au point 16 de sa demande de décision préjudicielle ce qui suit : « la réduction de l’abattement à 2000 euros seulement au titre de l’article 16, paragraphe 2, [de l’]ErbStG va au-delà de ce qui est nécessaire pour établir l’égalité de traitement avec les résidents. En l’espèce, la valeur de 329200 euros du terrain de Düsseldorf, qui seul a été imposé, correspond tout de même à près de 62 % de la valeur totale de la succession de 532397,76 euros. On se demande dès lors si le fait que près de 38 % de la valeur de la succession n’a pas été imposé peut servir à justifier de n’accorder qu’un abattement de 2000 euros au lieu de 500000 euros. »

( 27 ) Voir point 22 des présentes conclusions.

( 28 ) Voir arrêt Feilen (point 19 et jurisprudence citée).

( 29 ) Voir arrêt Welte (point 26).

( 30 ) Voir arrêt Welte (point 25).

( 31 ) Voir arrêt Welte (point 12) et note en bas de page 26 des présentes conclusions.

( 32 ) Voir arrêt Welte (point 24).

( 33 ) Voir arrêt Welte (point 25).

( 34 ) Voir arrêt Eckelkamp e.a. (points 45 et 46). Au point 8 de cet arrêt est cité l’article 18 du code des droits de succession de la Région flamande, relatif aux non‑résidents, ainsi libellé : « Le droit de mutation par décès est dû sur l’universalité des immeubles situés en Belgique, appartenant au défunt ou à l’absent, et ce sans distraction des charges. »

( 35 ) Voir arrêt Eckelkamp e.a. (point 17). La Cour a relevé au point 61 de cet arrêt que le calcul des droits de succession et de mutation serait directement lié à la valeur de l’immeuble.

( 36 ) Voir arrêt Mattner (points 27 et 28, auxquels il est fait référence, par analogie, aux points 45 et 46 de l’arrêt Eckelkamp e.a.). Voir, s’agissant de la réglementation, en cause, note en bas de page 24 des présentes conclusions. Voir, également, arrêt du 4 septembre 2014, Commission/Allemagne (C‑211/13, non publié, EU:C:2014:2148, points 40 et 43).

( 37 ) C‑25/10, EU:C:2011:65.

( 38 ) Voir arrêt du 10 février 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, point 23).

( 39 ) À cet égard, il pourrait toutefois être déduit des différentes circonstances factuelles des litiges dans le cadre desquels des demandes de décisions préjudicielles ont été adressées à la Cour que les choix patrimoniaux des personnes dont la succession était ouverte n’apparaissent pas comme ayant été faits en tenant compte de la fiscalité successorale.

( 40 ) Arrêt Hünnebeck (point 45). Au point 41 de cet arrêt, la Cour a précisé que « le mécanisme d’imposition introduit par l’adoption de l’article 2, paragraphe 3, de l’ErbStG, permettant au bénéficiaire d’une donation entre non-résidents de bénéficier de l’abattement majoré prévu en cas de donations impliquant au moins un résident, est d’application facultative et [...] que l’exercice de cette option par le bénéficiaire non-résident implique la totalisation, aux fins du calcul des droits dus au titre de la donation concernée, de toutes les donations reçues par ce donataire de la même personne au cours des dix années ayant précédé et des dix années suivant cette donation, alors que, pour les donations impliquant au moins un résident, ne sont totalisées que les donations intervenues au cours d’une période de dix ans ». Voir, également, note en bas de page 24 des présentes conclusions.

( 41 ) Arrêt Feilen (point 21).

( 42 ) Voir arrêts Welte (point 12) et Feilen (point 21 in fine).

( 43 ) Voir note en bas de page 24 des présentes conclusions.

( 44 ) Dans le même sens, voir conclusions de l’avocat général Hogan dans l’affaire Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières) (C‑388/19, EU:C:2020:940, points 31, 54 et 74), ainsi que dans les affaires jointes UBS Real Estate (C‑478/19 et C‑479/19, EU:C:2021:148, point 63), relatives à des taxes de transcription et des taxes d’inscription au livre foncier.

( 45 ) Voir, pour un résumé de l’évolution de la taxation dans les États membres en faveur de la transmission intrafamiliale, Weber-Frisch, N., et Duquennois-Djoua, R., op. cit., en particulier point 1.1.3, p. 413. Voir, également, sur les justifications des différentes orientations des États membres en matière de transferts patrimoniaux intergénérationnels, Navez, E.-J., « La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques », La fiscalité des successions et des donations internationales : Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., p. 50 à 72, en particulier p. 59.

( 46 ) Voir point 43 des présentes conclusions et, spécialement, pour une illustration concrète, arrêt Welte (point 54).

( 47 ) Voir, par analogie, constatations de la Cour dans l’arrêt Arens-Sikken (points 34 et 35).

( 48 ) Voir note en bas de page 22 des présentes conclusions.

( 49 ) À cet égard, lors de l’audience, le gouvernement allemand a fait valoir que les situations ne sont pas comparables et que, dans l’hypothèse envisagée au point 54 de l’arrêt Welte, la réglementation en cause aurait pour effet de bénéficier d’un abattement équivalent. Voir, également, point 65 des présentes conclusions.

( 50 ) Cela correspond à 43 % de l’abattement de 400000 euros.

( 51 ) La charge fiscale a été calculée sur la base des valeurs de l’ensemble des biens dévolus qui ont été déclarées par la requérante et indiquées dans l’ordonnance de la juridiction de renvoi [...]

( 52 ) Si l’on se réfère à l’ensemble des biens dévolus à concurrence de 11592598 euros moins l’abattement de 400000 euros, l’on obtiendrait, conformément aux règles impératives d’arrondi, une transmission imposable de 11192500 euros et, par conséquent, en réalité, un taux d’imposition applicable conformément à l’article 19, paragraphe 1, de l’ErbStG qui serait de 23 %, soit plus élevé. Afin d’améliorer la comparaison, l’on a toutefois également appliqué un taux d’imposition de 19 %.

( 53 ) Voir point 40 des présentes conclusions.

( 54 ) Ce rapprochement me paraît autorisé, dès lors que je suis d’avis que la comparaison des situations constitue une condition générale pour déterminer la différence de traitement. Voir, également, en ce sens conclusions de l’avocat général Hogan dans les affaires jointes UBS Real Estate (C‑478/19 et C‑479/19, EU:C:2021:148, points 57 et 62). Voir, en outre, Navez, E.-J., « L’influence de la Cour de justice de l’UE », La fiscalité des successions et des donations internationales : Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., p. 197 à 230, en particulier p. 214.

( 55 ) C‑181/12, EU:C:2013:384 (points 83 et 84).

( 56 ) Italique ajouté par mes soins. Voir arrêt Welte (point 54) et note en bas de page 49 des présentes conclusions.

( 57 ) Lors de l’audience, le gouvernement allemand a exposé le nouvel exemple suivant pour illustrer les résultats de l’hypothèse dans laquelle serait octroyé un abattement d’un même montant sans tenir compte du degré d’assujettissement et souligner les questions constitutionnelles qui en résulteraient : une masse successorale est composée de deux propriétés immobilières, l’une à l’étranger et l’autre sur le territoire national, pour un total de 800000 euros, chaque propriété valant 400000 euros. Un enfant du défunt, en vertu de l’article 16 de l’ErbStG, a droit à un abattement personnel. En cas d’assujettissement intégral, c’est l’ensemble de la masse successorale, c’est-à-dire les deux biens immobiliers, qui sera imposé par l’Allemagne, soit 800000 euros moins l’abattement personnel de 400000 euros. La base d’imposition sera donc de 400000 euros, c’est‑à‑dire 50 % du patrimoine successoral. En cas d’assujettissement partiel, ce n’est que le bien immobilier de 400000 euros situé en Allemagne qui relève des droits de succession allemands, des pouvoirs d’imposition allemands. Si l’ensemble de l’abattement de 400000 euros était accordé intégralement, la base d’imposition serait de 0.

( 58 ) Voir point 108 des présentes conclusions.

( 59 ) Voir Billig, H., « Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht », NWB-Erben und Vermögen, Herne, 2018, vol. 2, p. 54 à 56, en particulier p. 55, qui se réfère aux articles suivants : Stalleiken, J., et Holtz, M., « Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG », ErbR, Nomos, Baden‑Baden, 2017, p. 602 à 606 ; Halaczinsky, R., « Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes », UVR, Stotax Stollfuß Medien, Bonn, 2017, p. 249 à 253 ; Bockhoff, B., et Flecke, L.-M., « Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerpflichtige Erwerbe durch das StUmgBG ? », ZEV, Nomos, Baden-Baden, 2017, p. 552 à 556, disponible à l’adresse Internet suivante : https://beck-online.beck.de/Dokument?vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017%2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos=1&hlwords=on&lasthit=True. Les commentaires de ce dernier article s’appuient sur des exemples chiffrés. Voir, plus particulièrement, points 4.1 et 4.2. Ces auteurs soulignent également au point 4.3 de cet article les difficultés qui résultent de la prise en compte des actifs mondiaux pour calculer le montant exonéré d’impôt. Voir, à cet égard, s’agissant de l’article 21 de l’ErbStG qui y est cité : https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__21.html, commentaire de Weiss, M., op. cit., en particulier point 2.3, p. 446. Voir, également, arrêt du 12 février 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92). Toutefois, je note, d’une part, que tant Billig, H., op. cit., point 2, p. 54, que Bockhoff, B., et Flecke, L.-M., op. cit., point 4.3, ont souligné que, dans sa décision no II R 53/14, du 10 mai 2017, disponible à l’adresse Internet suivante : https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen-online/decision-detail/STRE201710186/, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) avait relevé qu’il appartenait au législateur national de prévoir un régime d’abattement différent entre les résidents et les non-résidents. D’autre part, dans sa décision no 3 K 163/19, du 22 juillet 2020, disponible à l’adresse Internet suivante : https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/page/bsndprod.psml?doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=juris-r&showdoccase=1¶mfromHL=true#focuspoint, le Niedersächsisches Finanzgericht (tribunal des finances du Land de Basse-Saxe, Allemagne) a fait état au point 44 d’avis divergents de plusieurs autres auteurs sur la conformité au droit de l’Union de la modification de l’article 16, paragraphe 2, de l’ErbStG.

( 60 ) À cet égard, il y a lieu de tenir compte du caractère réel de l’impôt en matière successorale, qui le distingue généralement de l’impôt sur les revenus. Ce caractère découle des conditions de la transmission successorale et justifie d’examiner les modalités de l’imposition. Voir, à cet égard, arrêt Eckelkamp e.a. (point 63).

( 61 ) Voir, en ce sens, s’agissant de l’application de l’abattement en cas d’exonération de certains éléments de la succession ou en cas d’absence de taxation en application d’une convention préventive de double imposition, arrêt du Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) no II R 53/14, du 10 mai 2017 (points 29, 32 et 33).

( 62 ) Autrement dit, sans tenir compte de ce que la charge fiscale serait plus lourde ou non. Voir, s’agissant de ce critère, points 43 et 46 des présentes conclusions.

( 63 ) Voir, notamment pour le rappel exhaustif des principes applicables, arrêt du 26 mai 2016, Commission/Grèce (C‑244/15, EU:C:2016:359, points 33 à 35 et jurisprudence citée).

( 64 ) Voir arrêt Welte (point 51). Au point 50 de cet arrêt, la Cour a constaté que la classe d’imposition et le taux d’imposition sont déterminés selon des règles qui n’opèrent pas de différence de traitement selon la résidence. Voir, également, arrêt du 26 mai 2016, Commission/Grèce (C‑244/15, EU:C:2016:359, point 36).

( 65 ) Voir arrêt Welte (point 53).

( 66 ) Voir arrêt Welte (point 53). Cette constatation me paraît devoir être limitée aux non-résidents, dès lors que, en cas de patrimoine successoral comprenant uniquement des biens à l’étranger, seuls les résidents sont assujettis.

( 67 ) Voir arrêt Welte (point 53). Il est à noter que, si la réglementation nationale ne prévoit pas que le taux d’imposition varie selon que l’assujettissement est intégral ou partiel, l’imposition d’une succession comprenant un patrimoine mondial avec une part réduite de patrimoine interne sera fixée concrètement sur la base d’un taux plus élevé que celui appliqué au seul patrimoine interne. Voir, à titre d’illustration, note en bas de page 52 des présentes conclusions.

( 68 ) Voir arrêt Welte (point 55).

( 69 ) Arrêt Welte (point 55).

( 70 ) Arrêt Welte (point 56).

( 71 ) Voir point 44 des présentes conclusions ainsi que arrêt Welte (point 54).

( 72 ) Voir point 9 des présentes conclusions. Je souligne, à cet égard, que ce système présente l’avantage, conforme au droit de l’Union, d’adapter le régime fiscal à la disparité des situations des non-résidents et spécialement à celle dans laquelle la majeure partie du patrimoine imposé se trouverait sur le territoire de l’État membre concerné.

( 73 ) Voir arrêt du 12 février 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, points 30 et 31). Voir également, à titre de comparaison, éléments retenus aux fins de calcul des droits de succession dans un cas de transmission successive des mêmes biens dans un délai de dix ans à un héritier résident en Allemagne, arrêt Feilen (point 27), et note en bas de page 79 des présentes conclusions.

( 74 ) Voir points 62, 63 et 68 des présentes conclusions.

( 75 ) Voir, s’agissant des arguments tirés de la différence des bases d’imposition des résidents et des non-résidents, à savoir l’intégralité de la succession pour les premiers et seul le patrimoine interne pour les seconds, notamment au regard de l’égalité de traitement, travaux préparatoires de l’Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (projet de loi sur la lutte contre l’évasion fiscale et portant modification d’autres dispositions fiscales), document du Bundestag 18/11132, disponible à l’adresse Internet suivante : https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf (p. 35), que la Commission a cités dans ses observations écrites. Voir, pour les références de la réforme intervenue en 2017, point 6 des présentes conclusions. Voir, également, sur le contexte de l’intervention législative, Billig, H., op. cit., en particulier p. 54 et 55. Toutefois, je note que la Commission a modifié son avis lors de l’audience, en se référant à l’arrêt Welte (point 53), pour faire valoir que l’abattement doit toujours être identique, quelles que soient la valeur de la succession et la part de la succession qui est imposée en Allemagne. Elle a souligné que, pour l’assujetti, qu’il soit résident ou non-résident, le lien de parenté qui justifie l’abattement ne change pas. En outre, dès lors que, pour l’héritier non-résident, la compétence fiscale de l’Allemagne ne s’étend pas au patrimoine mondial, celui-ci ne saurait être pris en compte pour calculer le montant de l’abattement partiel.

( 76 ) À cet égard, la Cour a rappelé dans l’arrêt Feilen (point 30), d’une part, qu’elle a déjà admis que la nécessité de préserver la cohérence d’un régime fiscal peut justifier une restriction à l’exercice des libertés de circulation garanties par le traité. D’autre part, pour qu’une telle justification puisse être admise, il faut que soit établie l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé, le caractère direct de ce lien devant être apprécié au regard de l’objectif de la réglementation en cause.

( 77 ) Arrêt Welte (point 60 et jurisprudence citée en matière de donations). Sur l’absence de justification d’un tel mécanisme de compensation, s’agissant de la prise en compte, pour l’application d’un abattement majoré, d’une période de dix ans précédant la donation à laquelle au moins un résident allemand est partie, voir, également, arrêt Hünnebeck (point 63).

( 78 ) Le gouvernement s’est référé plus particulièrement à l’arrêt Feilen (points 30 et 37).

( 79 ) Voir arrêt Feilen (point 27). La Cour a précisé qu’il s’agit d’une situation dans laquelle la réglementation « met sur le même plan, aux fins des droits de succession, les personnes relevant de la classe d’imposition I et résidant sur le territoire national qui acquièrent par voie successorale un patrimoine comportant des biens qui ont, dans les dix années ayant précédé la succession, déjà fait l’objet d’une succession dont les bénéficiaires relevaient de la même classe d’imposition, quelle que soit la situation de ces biens ou le lieu de résidence des parties à celle-ci lors de cette succession antérieure ». Sur le plan factuel, il est précisé au point 17 de cet arrêt que la succession en cause comporte un patrimoine provenant d’une succession antérieure intervenue entre la sœur et la mère de M. Max-Heinz Feilen en Autriche où était alors situé ce patrimoine et où celles-ci résidaient à la date du décès de la sœur. La perception de droits de succession au titre de ce patrimoine dans cet État membre et non en Allemagne est la raison pour laquelle la réduction des droits de succession prévue par la réglementation nationale n’a pas été accordée à M. Feilen.

( 80 ) Voir arrêt Feilen (point 33).

( 81 ) Voir arrêt Hünnebeck (point 65 et jurisprudence citée).

( 82 ) Voir arrêt Hünnebeck (point 66). Sur la réglementation en cause, voir note en bas de page 24 des présentes conclusions.

( 83 ) Le gouvernement allemand se réfère au modèle de convention de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) concernant les successions et les donations. Voir, à cet égard, arrêt du 23 février 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, point 48).

( 84 ) Le gouvernement allemand donne comme exemple celui de l’absence d’imposition du patrimoine étranger dans le cadre de l’assujettissement partiel.

( 85 ) Le gouvernement allemand donne comme exemple celui de l’imputation des droits de succession étrangers conformément à l’article 21 de l’ErbStG ou de la déduction des droits de succession étrangers en tant que passif successoral.

( 86 ) Voir point 27 des présentes conclusions.

( 87 ) Voir point 28 des présentes conclusions.

( 88 ) Voir point 70 des présentes conclusions.

( 89 ) Voir arrêt Arens-Sikken (point 34). Au point 16 de cet arrêt, il est précisé que Mme Arens-Sikken avait reçu, en conséquence d’un partage d’ascendant testamentaire, des éléments d’actif et de passif dont la valeur dépassait celle de sa part successorale déterminée en application de la loi. Celle-ci avait donc bénéficié d’un excédent. Ses enfants, quant à eux, avaient subi un déficit, étant donné qu’ils n’avaient reçu aucun des biens composant la succession. Selon les termes de ce partage, elle était tenue de verser à ses enfants la valeur en espèces de leurs parts respectives dans la succession. Elle avait donc assumé une dette liée à un excédent d’attribution envers chacun de ses enfants et ceux-ci étaient devenus titulaires de créances sur la requérante, celles-ci résultant d’un déficit d’attribution. Conformément au régime néerlandais des droits de mutation, si le défunt avait eu sa résidence dans l’État membre d’imposition au moment de son décès, la requérante au principal aurait pu tenir compte des dettes liées à un excédent d’attribution, à l’instar de toutes les dettes rattachées à la succession, dans le calcul de l’assiette des droits de succession qui auraient été dus dans cette hypothèse (point 23 dudit arrêt).

( 90 ) C‑234/01, EU:C:2003:340. Cet arrêt porte sur une réglementation nationale qui refusait aux non‑résidents, en matière d’imposition, la déduction des frais professionnels qui étaient directement liés à l’activité ayant généré les revenus imposables dans l’État membre concerné.

( 91 ) C‑364/01, EU:C:2003:665. Dans cette affaire, la réglementation nationale en cause relative au calcul du montant de l’impôt exigible en cas de transmission successorale d’un bien immobilier situé dans l’État membre concerné prévoyait que, pour estimer la valeur de ce bien, l’obligation inconditionnelle qui incombait au détenteur du droit réel de délivrer celui-ci à un tiers disposant de la propriété économique d’un bien immeuble pouvait être prise en compte si, à la date de son décès, il résidait dans cet État, alors qu’elle ne pouvait pas l’être s’il résidait dans un autre État membre.

( 92 ) Voir arrêt Arens-Sikken (point 42). En l’occurrence, ainsi qu’il est précisé aux points 35 et 39 de cet arrêt, si le défunt avait été résident aux Pays-Bas lors de son décès, la charge fiscale aurait été répartie entre les héritiers. Du seul fait qu’il ne résidait pas dans cet État membre, la charge fiscale était supportée par un seul héritier.

( 93 ) Voir arrêt Arens-Sikken (point 45).

( 94 ) Voir arrêt Eckelkamp e.a. (point 53).

( 95 ) Je note, à cet égard, que la Commission a précisé dans ses observations écrites ceci : « contrairement aux tribunaux des finances allemands, qui considèrent que la part réservataire ne fonde pas de lien économique avec les biens successoraux [voir décision de renvoi (point 36)], les instances financières allemandes indiquent le contraire dans un avis qu’elles ont rendu : “En ce qui concerne les droits réservataires, il existe un lien économique avec les différents biens successoraux acquis, indépendamment de la mesure dans laquelle ils sont imposables ou exonérés, de sorte que cette charge est couverte par la restriction de la déduction. En revanche, un tel lien économique avec les différents biens successoraux acquis n’existe pas dans le cas d’autres dettes successorales générales.” » Décisions en ce sens des instances financières supérieures des Länder du 25 juin 2009, Bundessteuerblatt (journal officiel d’information fiscale), 2009 I, p. 713, « Zu § 10 ErbStG », section 1, « Limitation de la déduction des dettes et des charges », paragraphe 2, disponible à l’adresse Internet suivante : https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/.

( 96 ) Voir point 56 des présentes conclusions.

( 97 ) Voir point 57 de cet arrêt auquel la Cour a renvoyé par analogie à l’arrêt Eckelkamp e.a. Au point 56 de l’arrêt Arens-Sikken, la Cour avait rappelé que, selon la réglementation en cause, « [c]e n’est que lors de la déduction des dettes liées à un excédent d’attribution faisant suite à un partage d’ascendant testamentaire qu’un traitement différent est opéré entre la succession des résidents et celle des non-résidents ».

( 98 ) Voir point 79 des présentes conclusions.

( 99 ) Voir points 82 et 83 des présentes conclusions.

( 100 ) Voir point 80 des présentes conclusions.

( 101 ) Voir arrêt Eckelkamp e.a. (point 70).

( 102 ) Il est à noter que, dans certains cas, la déduction peut être proportionnelle à la valeur exonérée. Dans ses observations écrites, le gouvernement allemand a précisé que, conformément à l’article 10, paragraphe 6, troisième phrase, de l’ErbStG, si l’élément de patrimoine n’est que partiellement exclu de l’imposition, les dettes et charges liées à celui-ci doivent être réparties de manière proportionnelle. Voir, également, Weiss, M., op. cit., en particulier point 2.1.1, p. 445.

( 103 ) Voir arrêt Eckelkamp e.a. (point 66 et jurisprudence citée).

( 104 ) Voir, pour une synthèse de la jurisprudence de la Cour dans ce contexte, un résumé de la recommandation de la Commission, du 15 décembre 2011, relative aux mesures permettant d’éviter la double imposition des successions [C(2011) 8819 final] et des éléments d’analyse de la question des successions transfrontières sous un angle économique, van Vijfeijken, I., J.F.A., op. cit., en particulier p. 214 à 217.

( 105 ) Voir point 18 des présentes conclusions.

( 106 ) Voir, par analogie, arrêt Arens-Sikken (point 65 et jurisprudence citée).