Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 17 décembre 1992. - Finanzamt Kassel-Goethestrasse contre Viessmann KG. - Demande de décision préjudicielle: Bundesfinanzhof - Allemagne. - Impôt sur les rassemblements de capitaux - Cession d'une participation détenue dans une société en commandite. - Affaire C-280/91.



Recueil de jurisprudence 1993 page I-00971



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1. Dans la présente affaire, le Bundesfinanzhof a déféré à la Cour une question sur l' interprétation de l' article 4 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25, ci-après "directive"). Toutefois, comme nous le verrons, la présente affaire soulève également une question d' interprétation de l' article 6 de la directive. La question posée par le Bundesfinanzhof est la suivante:

"L' article 4 de la directive 69/335/CEE permet-il aux États membres de soumettre au droit d' apport la transformation d' une partie de la participation d' un commandité en participation d' un commanditaire au sein d' une 'GmbH & Co. KG' préexistante?"

La question a été déférée dans le cadre d' une procédure de Revision engagée par le Finanzamt défendeur contre un jugement du Hessisches Finanzgericht, qui a jugé que le droit d' apport n' était pas dû pour un transfert particulier d' une partie de la participation dans la société en commandite défenderesse en Revision.

Les dispositions de la directive

2. La directive a pour objectif de promouvoir la libre circulation des capitaux par voie d' harmonisation des impôts indirects auxquels sont soumis les apports en société ("droit d' apport") et en supprimant certains autres droits. L' article 3 de la directive indique les sociétés, les associations et les personnes soumises au droit d' apport, qui sont désignées dans la directive par la notion de "sociétés de capitaux". Aux termes de l' article 3, paragraphe 1, sous c), ces sociétés comprennent notamment:

"toute société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, dont les membres ont le droit de céder sans autorisation préalable leurs parts sociales à des tiers et ne sont responsables des dettes de la société, association ou personne morale qu' à concurrence de leur participation".

Bien qu' une société qui a des membres indéfiniment responsables ne soit donc pas nécessairement une société de capitaux, l' article 3, paragraphe 2, prévoit que:

"Est assimilée aux sociétés de capitaux, pour l' application de la présente directive, toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs. Toutefois, un État membre peut ne pas la considérer comme telle pour la perception du droit d' apport."

Il semble que, conformément à cette disposition, la législation allemande assimile une société en commandite à une société de capitaux, même si elle a des associés indéfiniment responsables (associés commandités), pourvu que l' un de ces associés soit lui-même une société de capitaux: voir l' affaire 270/81, Felicitas/Finanzamt fuer Verkehrsteuern (Rec. 1982, p. 2771, point 3), ainsi que l' arrêt du 13 octobre 1992, Weber Haus/Finanzamt Freiburg-Land (C-49/91, Rec. p. I-5207). Tel est le cas, notamment, lorsque l' un des commandités est une "GmbH" (société à responsabilité limitée); en pareille hypothèse, la personne morale en question est dénommée "GmbH & Co. KG".

3. L' article 4 de la directive énumère les opérations qui peuvent faire l' objet d' un droit d' apport. En vertu de l' article 4, paragraphe 1, de la directive:

"Sont soumises au droit d' apport les opérations suivantes:

...

c) l' augmentation du capital social d' une société de capitaux au moyen de l' apport de biens de toute nature;

...".

Aux termes de l' article 4, paragraphe 2:

"Peuvent être soumises au droit d' apport les opérations suivantes:

a) l' augmentation du capital social d' une société de capitaux par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions;

...".

L' article 5 traite de l' assiette du droit d' apport. L' article 6 dispose:

"1. Chaque État membre peut exclure de la base imposable, déterminée conformément aux dispositions de l' article 5, le montant de l' apport qu' effectue un associé indéfiniment responsable des obligations d' une société de capitaux, ainsi que la quote-part d' un tel associé dans l' avoir social.

2. Si un État membre fait usage de la faculté prévue au paragraphe 1, sont soumis au droit d' apport:

- ...

- ...

- toute opération par laquelle la responsabilité d' un associé est limitée à sa participation dans le capital social, notamment lorsque la limitation de la responsabilité résulte d' une transformation de la société de capitaux en une société de capitaux d' un type différent.

Le droit d' apport est liquidé dans tous ces cas sur la valeur de la quote-part qui, dans l' avoir social, appartient aux associés indéfiniment responsables des obligations de la société de capitaux".

4. En vertu de l' article 3, paragraphe 2, de la directive, un État membre a donc la faculté d' exonérer du droit d' apport les sociétés en commandite qui comptent parmi leurs membres des personnes indéfiniment responsables des dettes de la société en commandite. Ou bien un État membre peut inclure ces sociétés en commandite dans le champ d' application de l' impôt. En pareil cas, l' État membre a encore la faculté d' exonérer du droit d' apport le montant de l' apport effectué par un tel associé: voir article 6, paragraphe 1. Toutefois, si la participation d' un commandité est transformée en une participation de commanditaire, au moyen d' une limitation de la responsabilité de l' associé, un droit d' apport est dû sur la participation ainsi transformée: voir article 6, paragraphe 2. Il est clair que cette dernière disposition est nécessaire pour empêcher l' évasion fiscale; sinon, une société pourrait rassembler des capitaux au moyen d' apports effectués par des associés indéfiniment responsables et autoriser ensuite ces associés à limiter leur responsabilité au montant de leur participation, en éludant ainsi le droit d' apport.

5. La directive a été mise en oeuvre en République fédérale d' Allemagne par le Kapitalverkehrsteuergesetz 1972 (BGBl.I, p. 2129), ci-après "KVStG". Ainsi qu' il a été exposé, les sociétés en commandite sous la forme d' une "GmbH & Co. KG" sont assimilées à une société de capitaux aux fins de cette mise en oeuvre (voir article 5, paragraphe 2, point 3, du KVStG). Toutefois, conformément à l' article 6, paragraphe 1, point 1, du KVStG, les parts de commandité dans une telle société ne sont pas considérées comme des droits sociaux aux fins du droit d' apport. Il semble donc que les apports effectués par un tel associé ne soient pas soumis au droit d' apport conformément aux dispositions du KVStG, et que le gouvernement allemand ait par conséquent fait usage de la faculté qui lui est offerte par l' article 6, paragraphe 1, de la directive.

Le contexte de l' affaire

6. Les faits pertinents en l' espèce ne sont que partiellement exposés dans l' ordonnance de renvoi. Bien qu' un exposé plus complet puisse être glané des pièces faisant partie du dossier national qui a été déposé devant la Cour, et notamment du jugement rendu en première instance par le Finanzgericht, il eût été préférable que l' ordonnance de renvoi comportât un résumé de l' ensemble des faits pertinents. On observera notamment que seule l' ordonnance de renvoi, à l' exclusion de tout document figurant dans le dossier national, est notifiée aux États membres et à la Commission (ainsi qu' au Conseil, le cas échéant) conformément à l' article 20 du statut de la Cour. Un bref exposé de l' ensemble des faits pertinents est donc nécessaire pour que ces derniers puissent décider de la présentation ou non d' observations écrites ainsi que des points à aborder et pas seulement aux fins des travaux de la Cour.

7. Il résulte des documents figurant dans le dossier national que la demanderesse au principal (et défenderesse en Revision devant le Bundesfinanzhof) est une société en commandite constituée par un contrat en date du 1er mars 1971. Les associés originaires dans la défenderesse en Revision étaient M. Hans Viessmann (ci-après "V.") et la Viessmann Elementa-Produktions-, Vertriebs- und Verwaltungsgesellschaft mbH (ci-après "V-GmbH"). A l' origine, V. était commanditaire avec un apport de 1 800 000 DM; V-GmbH était une associée indéfiniment responsable et avait effectué un apport de 50 000 DM. Au cours des années 1972 et 1973, V. a augmenté sa participation de 3 000 000 de DM, portant ainsi sa participation totale à 4 800 000 DM.

8. Le 15 août 1973, la société Viessmann KG à Bâle (ci-après "VKG-B") est devenue une commanditaire dans la défenderesse en Revision, avec un apport de 5 000 000 de DM. Le 27 février 1974, un droit d' apport a été acquitté au titre des 9 800 000 DM apportés par les deux associés commanditaires (à savoir l' apport de 5 000 000 de DM effectué par VKG-B et celui de 4 800 000 DM effectué par V.). Toutefois, conformément à une décision des associés en date du 14 septembre 1976, V. a cédé ensuite une part de 2 000 000 de DM de sa participation à VKG-B, et le reste de sa participation de commanditaire a été transformé en une part de commandité. En conséquence, V. est devenu un associé indéfiniment responsable des dettes de la défenderesse en Revision.

9. Conformément à un contrat du 4 juillet 1983, VKG-B a cédé la totalité de sa participation dans la défenderesse en Revision à M. Hermann Schultheiss (ci-après "S.") ainsi qu' à V., qui étaient tous les deux membres de VKG-B. A la suite de cette opération, S. est devenu un commanditaire avec un apport s' élevant à 700 000 DM et l' apport de V. a été porté à 9 100 000 DM. Par un contrat en date des 8 et 11 juillet 1983, V. a cédé une quote-part à son épouse et d' autres quotes-parts à chacun de ses cinq enfants. A la suite de ces cessions, la part de V. dans la défenderesse en Revision s' élevait désormais à 4 641 000 DM. Enfin, par contrat des 19 et 21 décembre 1983, S. a cédé ses parts dans la défenderesse en Revision à V., à l' épouse et aux cinq enfants de V.. Il semble que ces opérations avaient pour objectif la cession de la totalité des parts de VKG-B dans la défenderesse en Revision à V et à sa famille. Il paraît que la cession de la participation de VKG-B aux six membres de la famille ne pouvait pas être opérée directement, mais devait être effectuée au moyen d' une cession préalable à V. et à S. en qualité d' associés de VKG-B. Le 22 décembre 1983, la défenderesse en Revision a fait une déclaration, aux fins d' inscription au registre du commerce, selon laquelle VKG-B n' était plus membre de la défenderesse en Revision et avait réparti ses parts entre V. et les membres de sa famille.

10. Aux fins des développements qui suivent, il importe de relever que le point II.2 du contrat des 8 et 11 juillet 1983 prévoit que, en recevant les parts qui doivent leur être cédées, les six membres de la famille deviennent des associés commanditaires ("Kommanditisten") de la défenderesse en Revision. Il convient également d' observer que, antérieurement et postérieurement à ce transfert, V. est resté un commandité ("Komplementaer") de la défenderesse en Revision. Il apparaît que, selon la législation allemande, lorsque les parts d' un commanditaire sont cédées à un commandité, ce dernier reste un associé indéfiniment responsable. D' autre part, lorsqu' une participation est cédée par un commandité à un commanditaire, ce dernier peut rester un commanditaire à condition que le contrat de société le prévoie: voir Baumbach/Duden/Hopt: "Handelsgesetzbuch" (28e édition; Munich, 1989), article 124, note 2 A.

Examen de la question préjudicielle

11. L' opération en cause en l' espèce est une acquisition de parts de la société défenderesse en Revision par les six membres de la famille, conformément au contrat des 8 et 11 juillet 1983. Ces parts ont, comme on sait, été acquises par le biais d' une cession d' une partie de la participation d' un commandité, cession qui a eu pour effet de transformer les parts de commandité en parts de commanditaire.

12. Le Finanzamt demandeur en Revision a décidé que l' opération était soumise au droit d' apport en application de l' article 2, paragraphe 1, point 1, du KVStG. La défenderesse en Revision a contesté cette décision au motif, entre autres, que des capitaux supplémentaires n' avaient pas été rassemblés par la défenderesse en Revision après 1974, date à laquelle le droit d' apport avait été acquitté pour les apports effectués par V. et VKG-B (voir point 8 ci-dessus). Ainsi, un droit d' apport avait déjà été acquitté pour la totalité des participations acquises par V. et VKG-B. La défenderesse en Revision a fait valoir que l' acquisition ultérieure de parts par les six membres de la famille résultait de cessions de parts de ces participations originaires et n' était pas la conséquence d' un nouvel apport de capitaux de la part des membres de la famille.

13. Dans son jugement en première instance, le Finanzgericht a déclaré que la cession de parts aux six membres de la famille n' était pas soumise au droit d' apport. Le Finanzgericht est arrivé à cette conclusion en prenant en considération les dispositions des articles 4 et 6 de la directive aux fins de l' interprétation du KVStG. Toutefois, ainsi qu' il a été exposé, le Bundesfinanzhof a déféré une question qui ne porte que sur l' article 4 de la directive.

14. En vue de répondre à une question déférée à titre préjudiciel, la Cour n' est naturellement pas tenue de ne prendre en considération que les dispositions particulières de droit communautaire auxquelles il a été fait référence dans l' ordonnance de renvoi, mais peut fournir à la juridiction nationale tous les éléments de droit communautaire qui pourraient lui être utiles aux fins de la solution du litige. Il nous semble qu' en l' espèce c' est à bon droit que le Finanzgericht a pris en considération tant l' article 4 que l' article 6 de la directive pour interpréter les dispositions nationales de mise en oeuvre. Comme nous l' avons vu, bien que l' article 4 contienne une liste exhaustive des catégories d' opérations susceptibles d' être soumises au droit d' apport, l' article 6, paragraphe 2, ajoute une catégorie supplémentaire qui est applicable lorsqu' un État membre a fait usage de la faculté prévue à l' article 6, paragraphe 1, d' exclure certains apports de la base imposable.

15. Il est clair, à notre avis, que l' opération en cause en l' espèce ne relève d' aucune des catégories visées à l' article 4. Notamment, la transformation d' une partie de la participation d' un commandité dans une société en commandite en une participation de commanditaire ne saurait être considérée comme "l' augmentation du capital social d' une société de capitaux au moyen de l' apport de biens de toute nature" au sens de l' article 4, paragraphe 1, sous c), dans la mesure où cette transformation n' entraîne aucun nouvel apport de biens à la société. On ne saurait non plus considérer cette transformation comme une incorporation de bénéfices, réserves ou provisions au sens de l' article 4, paragraphe 2, sous a), puisque ni les bénéfices accumulés ni les réserves ou provisions de la société ne sont affectés par une telle transformation. Aucune autre catégorie d' opération visée à l' article 4 ne semble être applicable, même de loin, à l' opération en question.

16. Par contre, l' article 6, paragraphe 2, troisième tiret, de la directive traite expressément du cas dans lequel la participation d' un associé indéfiniment responsable est transformée en participation de commanditaire. En conséquence, la Commission soutient, dans ses observations écrites, que l' article 6, paragraphe 2, est applicable dans des circonstances telles que celles visées en l' espèce. La Commission relève que le gouvernement allemand a fait usage de la faculté prévue à l' article 6, paragraphe 1, de la directive, d' exclure de la base imposable du droit d' apport l' apport qu' effectuent des associés indéfiniment responsables ainsi que les quotes-parts de tels associés. Il s' ensuit, de l' avis de la Commission, qu' il y a lieu de soumettre au droit d' apport l' opération par laquelle une partie de la participation d' un commandité dans une société en commandite ayant la forme d' une "GmbH & Co. KG" est transformée en parts de commanditaire au sein de cette même société.

17. A notre avis, lorsqu' un État membre a fait usage de la faculté qui lui est reconnue d' exonérer du droit d' apport l' apport qu' effectue un commandité d' une société de capitaux, il y a lieu d' appliquer le droit d' apport chaque fois que la totalité ou une partie de la participation ainsi acquise est transformée en parts détenues par des associés commanditaires de la société. Ainsi que la Commission l' a souligné, le système de l' article 6 de la directive est clair. Un droit d' apport est normalement perçu lorsqu' une participation dans une société de capitaux est acquise pour la première fois par un associé de la société. En vertu de l' article 6, paragraphe 1, de la directive, une telle acquisition peut cependant être exonérée du droit d' apport lorsque l' intéressé est un associé indéfiniment responsable des obligations de la société. En revanche, lorsque cette condition n' est plus remplie, un droit d' apport doit être imposé conformément à l' article 6, paragraphe 2. Tel est le cas, notamment, lorsque la participation d' un associé indéfiniment responsable est transformée en part de commanditaire.

18. Il est exact qu' en l' espèce la transformation de parts de commandité en parts de commanditaire a résulté d' un transfert entre associés et non pas d' une limitation de la responsabilité du premier associé. Ainsi, lorsque V. a cédé une partie de sa participation aux membres de sa famille, il est resté un associé indéfiniment responsable. Toutefois, il ne nous semble pas possible de réduire le champ d' application de l' article 6, paragraphe 2, troisième tiret, au cas dans lequel, en dehors de tout transfert de parts, un commandité devient commanditaire. Cette disposition doit également s' appliquer lorsqu' une participation est cédée par un commandité à une autre personne et devient, de ce fait, une part de commanditaire. Il convient de relever que la personne qui reçoit une part de commandité peut, suivant les règles de droit national et les conditions de transfert, devenir elle-même commanditée. Toutefois, si les conditions de transfert sont telles que l' intéressé devient ou reste au contraire un associé commanditaire, on se trouve en présence d' une opération qui a eu pour effet de limiter la responsabilité qui, autrement, aurait été illimitée. Cela nous paraît suffisant pour que l' opération relève de l' article 6, paragraphe 2, troisième tiret, de la directive. On observera, en outre, qu' en cas d' interprétation plus stricte de l' article 6, paragraphe 2, le droit d' apport pourrait être éludé grâce au mécanisme simple consistant à rassembler des capitaux auprès d' un commandité et à transférer ensuite la participation ainsi acquise à un commanditaire.

19. Une "opération par laquelle la responsabilité d' un associé est limitée à sa participation dans le capital social" doit donc, selon nous, être comprise en ce sens qu' elle inclut une opération par laquelle la participation d' un commandité est cédée à une autre personne et est transformée en part de commanditaire dans le chef de cette personne; l' "opération par laquelle la responsabilité d' un associé est limitée" est, par conséquent, l' opération par laquelle la participation de commandité reçue par le cessionnaire est transformée en participation de commanditaire. En pareil cas, c' est la transformation des parts d' associé commandité en parts d' associé commanditaire dans le chef du cessionnaire, plutôt qu' une limitation de la responsabilité du cédant, qui donne lieu à une imposition en application de l' article 6, paragraphe 2. En conséquence, une telle imposition doit également intervenir lorsque, comme dans le cas d' espèce, une partie seulement de la participation du commandité est cédée. Il suffit, dès lors, que la fraction cédée soit transformée, lors d' un transfert, en parts de commanditaires; il s' ensuit que la dette fiscale de la société n' est pas affectée par le fait que le cédant reste un associé indéfiniment responsable. En pareil cas, la base imposable du droit d' apport doit être la valeur de cette partie de la participation qui a été transformée en part de commanditaire, plutôt que la valeur de la totalité de la participation.

20. Toutefois, même si l' État membre concerné, conformément à l' article 6, paragraphe 1, de la directive, exonère du droit d' apport les apports qu' effectuent des associés commandités, il ne nous paraît pas nécessaire que la transformation d' une part de commandité en part de commanditaire donne toujours lieu à la perception d' un droit en application de l' article 6, paragraphe 2. Comme nous l' avons vu, l' article 6, paragraphe 2, a pour objectif de garantir l' imposition lorsqu' une participation a été acquise en exonération du droit d' apport, mais que la condition requise pour cette exonération n' est plus remplie. Il semble donc permis de conclure qu' un droit n' est à percevoir en application de l' article 6, paragraphe 2, que lorsque l' apport, ou la quote-part acquise, a effectivement été exclue de la base imposable du droit d' apport. En revanche, lorsqu' un droit d' apport a été déjà acquitté pour une telle participation, une seconde imposition ne nous paraît pas possible.

21. Rappelons qu' en l' espèce le droit d' apport a été acquitté sur l' ensemble de la participation de l' associé commandité, puisque, à l' origine, toutes les parts acquises par V. étaient des parts d' associé commanditaire. Les parts sont ensuite devenues des parts de commandité, soit conformément à une décision des associés transformant V., associé commanditaire, en associé commandité, soit en raison d' un transfert ultérieur à V. de parts détenues par un associé commanditaire (voir points 8 et 9 ci-dessus). Il nous semble qu' en pareil cas l' État membre ne saurait être considéré comme ayant fait usage de la faculté, prévue à l' article 6, paragraphe 1, d' exclure de la base imposable du droit d' apport l' acquisition de parts par un associé commandité, puisque la participation en cause a été en fait soumise au droit d' apport. Il s' ensuit qu' un droit ne peut pas être perçu en application de l' article 6, paragraphe 2, de la directive.

Conclusion

22. En conséquence, nous sommes d' avis qu' il convient de répondre comme suit à la question posée par le Bundesfinanzhof:

"L' article 6, paragraphe 2, de la directive 69/335/CEE du Conseil doit être interprété en ce sens que, lorsqu' une partie de la participation d' un commandité dans une société en commandite est cédée à une autre personne et devient, du fait de ce transfert, une participation de commanditaire, le droit d' apport est dû, à condition qu' un tel droit n' ait pas été précédemment perçu en ce qui concerne les parts cédées."

(*) Langue originale: l' anglais.