CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

Mme ELEANOR Sharpston

présentées le 21 juillet 2011 ( )

Affaire C‑250/08

Commission européenne

contre

Royaume de Belgique

«Droits d’enregistrement dus lors de l’acquisition d’une résidence principale – Droit de circuler et de séjourner librement – Liberté d’établissement – Libre circulation des capitaux – Restrictions»

1. Dans la présente procédure, la Commission européenne affirme que la législation belge concernant le paiement des droits d’enregistrement en Région flamande comporte une discrimination à l’encontre, en particulier, des citoyens des États membres qui souhaitent exercer leur droit de changer de résidence, leur droit à la liberté d’établissement et leur droit de transférer des capitaux au sein de l’Union européenne. La législation en cause permet de déduire les droits d’enregistrement ( ) payés lors de l’acquisition d’une résidence principale en Région flamande – mais non ailleurs – de ceux dus lors de l’acquisition d’une nouvelle résidence principale dans la même région.

I – Cadre juridique

A – Dispositions pertinentes du traité CE et de l’accord EEE

2. L’article 18, paragraphe 1, CE dispose:

«Tout citoyen de l’Union a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des États membres, sous réserve des limitations et conditions prévues par le présent traité et par les dispositions prises pour son application.»

3. L’article 43 CE dispose:

«Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre.

La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux.»

4. L’article 31, paragraphe 1, de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’«accord EEE»), étend, en fait, ces dispositions à l’ensemble de l’Espace économique européen.

5. L’article 56, paragraphe 1, CE dispose:

«Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.»

6. L’article 40 de l’accord EEE étend, en fait, ces dispositions à l’ensemble de l’Espace économique européen.

7. L’article 6 de l’accord EEE indique que les dispositions de cet accord, dans la mesure où elles sont identiques en substance aux règles correspondantes du traité (et des actes arrêtés en application de celui-ci) doivent être interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour existant au moment de la signature dudit accord ( ). L’accord EEE ne contient pas de disposition similaire pour la jurisprudence postérieure de la Cour ( ). Cependant, il ressort de l’article 105 de l’accord EEE que les règles de cet accord qui sont identiques en substance à celles du traité doivent être interprétées de manière uniforme ( ). La Cour a compétence pour interpréter l’accord EEE en ce qui concerne le territoire de l’Union et la Cour de l’Association européenne de libre-échange (AELE) a compétence pour l’interpréter en ce qui concerne son application dans les États de l’AELE. À cet égard, l’accord EEE prévoit une coopération entre la Cour et la Cour AELE ( ).

8. Les règles interdisant les restrictions de la liberté d’établissement figurant à l’article 31 de l’accord EEE sont identiques à celles imposées par l’article 49 TFUE ( ). De plus, les dispositions concernant la libre circulation des capitaux (dont la formulation est similaire mais non identique à celle des dispositions correspondantes du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne) doivent également, dans la mesure du possible, être interprétées de la même manière ( ).

B – Directive 88/361/CEE

9. Les notes explicatives de l’annexe I de la directive 88/361/CEE du Conseil ( ) font apparaître clairement que, dans ce contexte, la «circulation des capitaux» inclut les acquisitions de propriétés bâties et non bâties ainsi que la construction de bâtiments par des personnes privées à des fins personnelles ( ).

C – Législation nationale

10. En vertu de l’article 44 du code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, ci‑après le «code») de la Région flamande, des droits d’enregistrement de 10 % sont perçus sur la valeur de tous les transferts à titre onéreux de propriété ou d’usufruit de biens immeubles ( ). En vertu de l’article 46 bis du code, en cas d’acquisition d’un immeuble destiné à l’habitation par une ou plusieurs personnes physiques en vue d’y établir leur résidence principale, la base imposable est réduite de 12 500 euros, à condition que, à ce moment, elles ne soient pas propriétaires d’une autre habitation. Tous les acquéreurs d’une première résidence qui sont des personnes physiques peuvent bénéficier de cette réduction de la base imposable, qu’ils aient résidé antérieurement en Région flamande ou ailleurs.

11. L’article 61/3 du code dispose:

«En cas d’acquisition pure par une personne physique d’un bien immobilier affecté ou destiné à l’habitation, afin d’y établir son domicile principal, sa partie légale dans les droits dus […] sur l’acquisition de l’habitation qui lui a servi auparavant comme résidence principale ou du terrain à bâtir sur lequel cette habitation est construite est décomptée de sa partie légale dans les droits dus à la nouvelle acquisition, pour autant que la nouvelle acquisition ait obtenu date certaine dans les deux ans de la date de l’enregistrement du document ayant donné lieu:

– ou bien à l’établissement du droit proportionnel, soit sur la revente pure de l’habitation affectée antérieurement à sa résidence principale, soit sur le partage de cette habitation, la personne physique ayant cédé tous ses droits […]

Sont exclus de l’imputation conformément aux dispositions du présent article, les droits payés pour l’acquisition d’un immeuble qui n’est pas situé en Région flamande. […]

Le montant à imputer […] ne peut en aucun cas dépasser 12 500 euros. […]»

12. L’article 212 bis du code prévoit la restitution (plutôt que la déduction) des droits d’enregistrement lorsque, premièrement, l’habitation précédente est vendue dans les deux ans (dans les cinq ans en cas d’acquisition d’un terrain à bâtir) après l’acquisition de la nouvelle habitation; deuxièmement, l’acquéreur établit sa résidence principale dans la nouvelle habitation deux ans après l’acquisition de celle‑ci (cinq ans en cas d’acquisition d’un terrain à bâtir). De nouveau, l’habitation doit être située en Région flamande et le montant susceptible d’être restitué est limité à 12 500 euros.

13. Je me référerai au système instauré par les articles 61/3 et 212 bis du code globalement comme étant la «mesure litigieuse». Ces articles, de même que les dispositions décrites au point 10 ci-dessus et un certain nombre de dispositions procédurales y afférentes, ont été insérés dans le code par un décret modificatif adopté le 1er février 2002 ( ). L’exposé des motifs du projet de décret reconnaissait que les droits d’enregistrement constituent souvent un obstacle pour les personnes souhaitant rapprocher leur lieu de résidence de leur lieu de travail ou adapter ce lieu de résidence à des situations familiales modifiées. Il indiquait que la modification avait pour but de «promouvoir la mobilité de tous les citoyens qui, pour n’importe quelle raison (professionnelle, privée ou autre), veulent acquérir une nouvelle résidence principale qui correspond mieux à leurs besoins». Ce but a été atteint en permettant de déduire, à concurrence de 12 500 euros au maximum, une partie des droits payés sur une résidence principale antérieure (c’est-à-dire une maison) de ceux dus pour l’acquisition postérieure d’une autre maison.

II – Procédure précontentieuse

14. Considérant que la mesure litigieuse était discriminatoire et, par conséquent, interdite par le traité, la Commission a adressé, le 23 décembre 2005, une lettre de mise en demeure au Royaume de Belgique. Ce dernier a contesté l’infraction alléguée dans sa réponse du 22 mars 2006.

15. La Commission n’était pas satisfaite de cette réponse et elle a émis un avis motivé le 13 juillet 2006. Les autorités belges ont confirmé, par une lettre du 13 septembre 2006, qu’elles considéraient que la mesure litigieuse était conforme au droit de l’Union et était, en tout cas, justifiée dans l’intérêt public.

16. La Commission a maintenu sa position et elle a, par conséquent, introduit le présent recours le 5 mai 2008. La Commission demande à la Cour de déclarer que le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 43 CE et 56 CE et des articles 31 et 40 de l’accord EEE en ce que, en Région flamande, pour le calcul d’un avantage fiscal lors de l’acquisition d’un bien immeuble destiné à une nouvelle résidence principale, le montant des droits d’enregistrement payés lors de l’acquisition d’une résidence principale précédente est seulement pris en considération lorsque celle-ci était située en Région flamande et non pas lorsque celle-ci était située dans un État membre autre que le Royaume de Belgique ou un État membre de l’AELE. La Commission demande aussi à la Cour de condamner le Royaume de Belgique aux dépens.

17. Le gouvernement hongrois est intervenu à l’appui du Royaume de Belgique.

18. Lors de l’audience du 23 septembre 2010, la Commission et les gouvernements belge et hongrois ont présenté des observations orales.

III – Appréciation

A – Observations liminaires

19. Il convient de clarifier un certain nombre de questions liminaires avant d’examiner le recours de la Commission.

20. Premièrement, le Royaume de Belgique comprend trois Communautés, trois Régions et quatre régions linguistiques ( ). Les trois Régions ont certaines compétences législatives; cependant, celles de la Communauté flamande et de la Région flamande ont été regroupées et sont exercées conjointement par le gouvernement flamand, qui a introduit la mesure litigieuse. Néanmoins, selon une jurisprudence constante, un État membre peut être déclaré responsable lorsque l’on constate qu’une autorité locale ou régionale a violé le droit de l’Union ( ).

21. Deuxièmement, les droits d’enregistrement belges ont déjà été examinés par la Cour dans le contexte d’une obligation de payer ces droits à la suite d’une décision d’une juridiction nationale au sujet d’un litige de nature contractuelle ( ). La Cour a alors admis que les droits dus constituaient un impôt indirect. Ce faisant, cependant, elle a essentiellement adopté la classification fournie par la juridiction nationale ( ). En termes généraux, la distinction entre impôt indirect et impôt direct est la suivante: un impôt indirect est inclus dans un montant payé par une personne à une autre, qui porte la taxe en compte, mais ne supporte pas la charge économique, tandis qu’un impôt direct est perçu auprès de la personne qui supporte la charge économique ( ). Il me semble donc qu’un impôt sur les transactions immobilières, dont la charge pèse sur l’acquéreur et est perçue auprès de lui, doit être considéré plus exactement comme un impôt direct, plutôt que comme un impôt indirect.

22. Troisièmement, indépendamment du point de savoir si, en l’espèce, les droits d’enregistrement constituent un impôt direct ou indirect, il est évident qu’ils n’ont pas fait l’objet d’une harmonisation au sein de l’Union et qu’ils relèvent donc de la compétence des États membres. Néanmoins, selon une jurisprudence constante de la Cour, les États membres doivent exercer cette compétence conformément au droit de l’Union ( ).

23. Quatrièmement, la Commission fait valoir une violation des articles 18 CE, 43 CE et 56 CE (et des dispositions de l’accord EEE correspondant à ces deux derniers articles). Le gouvernement belge affirme que l’article 56, paragraphe 1, CE est la seule disposition pertinente et que la présente affaire doit être examinée sur cette base seulement.

24. L’examen de cette question fait apparaître un aspect singulier de la manière dont la Commission aborde le problème lorsque l’on fait une comparaison avec deux autres recours en manquement introduits au cours de la même période: l’affaire Commission/Grèce dans laquelle l’arrêt a été rendu le 20 janvier 2011 ( ) et l’affaire Commission/Hongrie ( ). L’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Grèce, précité, concernait une exonération de la taxe sur les mutations de biens immobiliers pour les acquéreurs d’une première habitation qui soit résidaient en permanence en Grèce, soit avaient la nationalité hellénique. Ladite affaire Commission/Hongrie concerne une mesure par laquelle, en cas de vente d’une habitation et d’acquisition d’une nouvelle, la taxe sur les mutations de biens immobiliers est perçue seulement sur la différence de valeur marchande entre les deux immeubles, à condition qu’ils soient situés tous deux en Hongrie.

25. Il y a manifestement des similitudes entre les mesures litigieuses dans ces affaires et en l’espèce. En effet, dans les trois cas, la Commission fait valoir une discrimination et une restriction des libertés consacrées par le traité. Cependant, dans ces premières affaires, la Commission invoquait une violation des articles 18 CE, 39 CE et 43 CE (dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Grèce, précité, une violation de l’article 12 CE était aussi invoquée) ( ), tandis que, en l’espèce, elle affirme qu’il y a violation des articles 18 CE, 43 CE et 56 CE, ainsi que des articles 31 et 40 de l’accord EEE, mais elle n’invoque pas de violation des articles 12 CE et 39 CE ( ).

26. Bien qu’il y ait, évidemment, des particularités qui différencient les mesures en cause dans chaque affaire, il demeure que la manière dont la Commission aborde le problème n’est pas parfaitement cohérente. Cela dit, c’est à la Commission qu’il appartient de décider comment elle formule sa requête dans les procédures en manquement et à la Cour de déterminer si chaque allégation spécifique est établie. L’affirmation du gouvernement belge ne peut, par conséquent, pas être prise en considération.

B – Ordre dans lequel il sera procédé à l’analyse

27. Il est vrai que l’article 18 CE, qui consacre, en termes généraux, le droit pour tout citoyen de l’Union de circuler et de séjourner librement sur le territoire des États membres, trouve une expression spécifique dans l’article 43 CE, dans la mesure où l’établissement aux fins d’une activité économique est concerné ( ). De plus, comme la Cour l’a fait observer dans l’arrêt Konle ( ), le droit d’acquérir, d’exploiter et d’aliéner des biens immobiliers sur le territoire d’un autre État membre constitue le complément nécessaire de la liberté d’établissement et les mouvements de capitaux comprennent les investissements immobiliers sur le territoire d’un État membre effectués par des non‑résidents ( ). Par conséquent, la Cour examine habituellement d’abord les dispositions les plus spécifiques, avant d’examiner la plus générale ( ).

28. Cependant, il me semble que, dans la présente procédure en manquement, l’argumentation de la Commission, fondée sur une législation relative à l’acquisition d’une résidence privée, doit concerner principalement le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des États membres, garanti par l’article 18 CE. Dans la mesure où cette résidence est acquise avec des fonds transférés d’un autre État membre, la transaction requiert le droit de transférer librement le capital nécessaire, garanti par l’article 56 CE. Enfin, dans la mesure où les citoyens peuvent exercer (ou vouloir exercer) une activité économique au départ ou à proximité de leur résidence privée, une question peut aussi se poser en ce qui concerne l’exercice du droit d’établissement garanti par l’article 43 CE.

29. Dès lors, il paraît logique d’examiner d’abord l’argumentation de la Commission fondée sur l’article 18 CE (qui n’a pas de correspondant dans l’accord EEE), avant de passer à l’examen de ses arguments relatifs à la liberté d’établissement (article 43 CE et article 31, paragraphe 1, de l’accord EEE) et à la libre circulation des capitaux (article 56, paragraphe 1, CE et article 40 de l’accord EEE).

C – Article 18 CE

30. Un citoyen de l’Union qui exerce le droit de circuler et de séjourner librement garanti par l’article 18 CE doit se voir reconnaître dans tous les États membres le même traitement juridique que celui qui est accordé aux ressortissants de ces États membres qui se trouvent dans la même situation. La Cour a jugé qu’une législation nationale qui désavantage certains citoyens de l’Union du seul fait qu’ils ont exercé leur liberté de circuler et de séjourner dans un autre État membre constitue une restriction des libertés reconnues par l’article 18, paragraphe 1, CE à tout citoyen de l’Union ( ).

31. La discrimination fondée sur la résidence est un thème récurrent de la jurisprudence de la Cour relative à la libre circulation des travailleurs et à la liberté d’établissement ( ), en tant que forme indirecte de discrimination fondée sur la nationalité. Toutefois, à la différence de ces affaires, il n’y a pas lieu d’établir, aux fins de l’article 18 CE, qu’une mesure lèse les ressortissants d’autres États membres plus que ceux de l’État qui l’impose – mais simplement qu’elle les lèse ( ).

32. Les citoyens de l’Union qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre se voient‑il reconnaître par la mesure litigieuse le même traitement que celui qui est accordé aux citoyens belges résidant dans cette région quant à la possibilité d’être exempté du paiement des droits d’enregistrement?

33. Premièrement, il convient de déterminer les termes de comparaison corrects. Y a‑t‑il lieu de faire une comparaison entre des ressortissants belges qui résident en Région flamande et l’ensemble des citoyens de l’Union qui pourraient souhaiter acquérir une habitation dans cette région (c’est‑à‑dire une comparaison fondée sur une base large)?

34. La première catégorie (les Belges résidant en Région flamande) comprendrait les ressortissants belges résidant en Région flamande qui, ensuite, a) vendent leur maison et acquièrent une habitation de remplacement dans cette région; ou b) ne possèdent pas d’habitation, mais en acquièrent une, pour la première fois, en Région flamande; ou c) vendent leur maison et acquièrent une habitation de remplacement en dehors de la Région flamande (ailleurs en Belgique ou dans un autre État membre).

35. La seconde catégorie (l’ensemble des citoyens de l’Union) inclurait les sous‑catégories suivantes: les personnes qui vendent leur maison dans un autre État membre et acquièrent une habitation de remplacement en Région flamande; les personnes qui ne possèdent pas d’habitation dans un autre État membre, mais en acquièrent une, pour la première fois dans l’Union, en Région flamande; et les personnes qui ont quitté la Région flamande où elles étaient propriétaires d’une habitation pour migrer dans un autre État membre mais qui décident ensuite de retourner dans cette région et d’y acquérir une habitation. Ce dernier groupe est soumis à des règles particulières par la mesure nationale litigieuse. Par conséquent, je l’examinerai plus longuement aux points 75 à 79 des présentes conclusions.

36. Les deux grandes catégories d’acquéreurs d’un bien immobilier sont‑elles dans la même situation de telle sorte qu’il convienne de les comparer l’une à l’autre?

37. Dans la mesure où les deux catégories comprennent des personnes qui acquièrent une habitation dans l’Union, la réponse est «oui».

38. Si la comparaison est effectuée sur cette base large, tous les acquéreurs d’une première habitation en Région flamande sont traités de la même manière, qu’ils migrent dans cette région au départ d’un autre État membre ou qu’ils déplacent leur résidence à l’intérieur de cette région. Aucune des ces deux catégories d’acquéreurs d’une première habitation ne peut bénéficier de la déduction à l’occasion de cette première acquisition, bien qu’elles bénéficient toutes deux de la réduction de la base imposable des droits d’enregistrement ( ).

39. Évidemment, les personnes qui vendent ultérieurement leur habitation en Région flamande pour migrer dans un autre État membre ne bénéficient pas de la déduction. Cependant, cela est une simple conséquence du principe de la territorialité de l’impôt. D’une part, les droits d’enregistrement ne peuvent être perçus par la Région flamande sur un bien immobilier acquis dans un autre État membre et, par conséquent, la déduction n’est pas possible dans ces circonstances. D’autre part, rien n’oblige les États membres à offrir à ces personnes un avantage équivalent à la déduction dont ils auraient bénéficié s’ils avaient effectué leur nouvelle acquisition en Région flamande.

40. Enfin, les personnes qui vendent ultérieurement leur immeuble en Région flamande pour déplacer leur résidence ailleurs en Belgique sont toutes traitées de la même manière – elles ne bénéficient pas non plus de la déduction.

41. Cependant, la Commission affirme que la comparaison doit être effectuée sur une base plus étroite, à savoir entre les personnes qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre, en vendant leur habitation pour acquérir une (première) résidence principale dans cette région, et les personnes qui restent en Région flamande, vendent leur maison et acquièrent une habitation de remplacement. La Commission affirme qu’il n’y a pas de différence objective entre ces deux catégories de personnes. Elles déplacent toutes deux leur résidence à l’intérieur de l’Union. Dans les deux cas, les droits d’enregistrement sont dus lors de l’acquisition de la nouvelle habitation et, dans les deux cas, l’habitation antérieure est vendue pour acquérir l’habitation de remplacement en Région flamande. Celles dont l’habitation antérieure était située en Région flamande ont acquitté les droits d’enregistrement sur cette habitation. Celles qui migrent dans cette région au départ d’un autre État membre ont payé les droits d’enregistrement ou un impôt comparable dans l’État où leur résidence antérieure était située. Les deux situations sont donc objectivement comparables. En substance, le grief de la Commission paraît alors consister à dire que (contrairement à leur homologues qui déplacent leur résidence à l’intérieur de la Région flamande) les personnes qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre ne bénéficient d’aucun avantage (c’est‑à‑dire, une déduction) dans cette région pour l’impôt (comparable) payé dans l’État membre d’où elles ont migré. Par conséquent, elles sont fiscalement désavantagées.

42. À mon avis, toutefois, même l’examen de deux catégories définies aussi étroitement ne conduit pas nécessairement à conclure que les personnes qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre sont dans la même situation que les personnes qui déplacent leur résidence à l’intérieur de cette région.

43. Pour que l’on puisse considérer qu’elles sont dans la même situation, les personnes en question doivent satisfaire aux conditions énoncées par la mesure litigieuse et ainsi pouvoir bénéficier de la déduction. Ces conditions sont les suivantes: a) cette personne doit avoir été propriétaire de l’habitation antérieure et l’avoir vendue; b) elle doit acquérir une habitation de remplacement située en Région flamande, et c) elle doit avoir payé les droits d’enregistrement ou un impôt équivalent lors de l’acquisition de l’habitation antérieure.

44. Les deux premiers points peuvent être aisément établis. Cependant, on ne peut pas considérer aussi facilement que la troisième condition – à savoir celle exigeant que la personne en question ait payé le même impôt ou un impôt équivalent (à celui payé en Région flamande) sur son habitation antérieure dans l’État membre d’où elle migre – est remplie.

45. Tous les États membres ont des systèmes concernant ce qui est communément décrit comme un impôt sur les mutations de biens immobiliers. La mesure litigieuse est un exemple d’un tel impôt. Cependant, la base imposable, les taux, la possibilité d’exonérations et les allègements fiscaux diffèrent d’un État membre à l’autre parce que ces impôts n’ont pas fait l’objet d’une harmonisation au sein de l’Union ( ). Par conséquent, même lorsqu’une personne qui migre en Région flamande au départ d’un autre État membre était propriétaire de sa résidence antérieure dans cet État membre, il n’en résulte pas nécessairement qu’elle a payé les mêmes droits ou des droits équivalents. Par exemple, sa résidence antérieure peut avoir rempli les conditions requises pour bénéficier d’une exonération totale de l’impôt sur les mutations de biens immobiliers dans ce pays: si tel est le cas, aucun impôt équivalent n’aura été payé ( ).

46. De plus, la question de la reconnaissance mutuelle de ces impôts est une matière relevant de la compétence des États membres. Par conséquent, on ne peut pas partir du principe que le paiement de droits d’enregistrement dans un autre État membre est, ou doit être, reconnu comme constituant le paiement de droits d’enregistrement aux fins de la Région flamande. Cette situation a été décrite comme conforme au droit de l’Union, dans son état actuel ( ).

47. Par conséquent, même si la comparaison est effectuée sur la base étroite préconisée par la Commission, on ne peut pas présumer que toutes les personnes qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre sont dans la même situation que des personnes qui déplacent leur résidence à l’intérieur de cette région.

D – Discrimination à l’encontre de résidents de la Région flamande qui reviennent dans cette région?

48. Dans une série d’affaires, commençant avec l’affaire D’Hoop ( ), la Cour a critiqué des cas où des citoyens de l’Union se voyaient appliquer, dans l’État membre dont ils sont ressortissants, un traitement moins favorable que celui dont ils auraient bénéficié s’ils n’avaient pas exercé leur droit de libre circulation et elle a déclaré qu’«il serait incompatible avec le droit de la libre circulation qu’il puisse se voir appliquer dans l’État membre dont il est ressortissant un traitement moins favorable que celui dont il bénéficierait s’il n’avait pas fait usage des facilités ouvertes par le traité en matière de circulation» ( ).

49. La mesure litigieuse désavantage‑t‑elle les résidents de la Région flamande qui migrent dans un autre État membre et reviennent en Région flamande après un certain temps par rapport aux résidents de la Région flamande qui y ont résidé en permanence, simplement parce que les premiers ont exercé leur droit de circuler librement dans l’Union ( )?

50. Selon moi, tel n’est pas le cas.

51. En vertu de la mesure litigieuse, un résident de la Région flamande qui vend sa résidence principale, migre (par exemple) en France et revient ensuite en Région flamande après quatre ans n’aurait pas droit à la déduction pour une résidence principale située en Région flamande qu’il acquiert à son retour. Cependant, un résident de la Région flamande qui vend sa résidence principale, reste dans cette région, mais emménage dans un logement loué, et ensuite, après quatre ans, décide d’acquérir une résidence principale de remplacement dans cette région n’aurait pas non plus droit à la déduction. La personne qui a exercé son droit de libre circulation est exactement dans la même situation que celle qui ne l’a pas fait. Aucune des deux ne peut bénéficier de la déduction, parce qu’elles n’ont pas acquis une habitation de remplacement dans les deux ans, comme le prescrit la mesure litigieuse ( ).

52. Par conséquent, l’éventuel désavantage résulte du fait que la personne n’a pas acheté d’habitation de remplacement dans un délai de deux ans à compter de la vente de sa résidence principale antérieure et non pas du fait qu’elle a exercé son droit de libre circulation.

53. Le premier grief de la Commission ne peut donc être accueilli.

E – Liberté d’établissement (article 43 CE; article 31, paragraphe 1, de l’accord EEE) et libre circulation des capitaux (article 56, paragraphe 1, CE; article 40 de l’accord EEE)

1. Aperçu des arguments avancés

54. En substance, la Commission affirme que des personnes qui vendent leur habitation actuelle pour en acquérir une nouvelle en Région flamande se voient appliquer un traitement plus favorable si l’habitation actuelle est située dans cette région que si elle est située dans un autre État membre ou dans un État de l’AELE, que les deux groupes d’acquéreurs sont objectivement comparables, si bien que la différence de traitement est interdite – implicitement, en tant que discrimination indirecte fondée sur la nationalité et, en tout cas, parce qu’elle est contraire au principe de l’égalité de traitement, et que ceux qui envisagent de migrer en Région flamande dans ces circonstances risquent d’en être dissuadés en raison de cette discrimination, qui fait donc obstacle à l’exercice de leurs droits à la liberté d’établissement et à la libre circulation des capitaux.

55. Le gouvernement belge, tout en admettant qu’il existe une différence de traitement, estime qu’elle n’est pas discriminatoire, parce que les deux groupes ne sont pas comparables: il y a une différence objective entre ceux qui ont payé antérieurement des droits d’enregistrement en Région flamande et ceux qui ont payé antérieurement un impôt dans un autre État. Il indique encore que, en vertu du principe de la territorialité de l’impôt (ou de la souveraineté), les mutations de biens immobiliers ne peuvent être taxées que par l’autorité fiscale sur le territoire de laquelle le bien immobilier est situé. Il en découle que la nécessité de maintenir la cohérence du système fiscal implique que seul l’impôt déjà perçu sur ce territoire peut être déduit de celui qui doit y être perçu ultérieurement.

56. Le gouvernement hongrois, comme le gouvernement belge, considère que la mesure litigieuse ne comporte pas de discrimination à l’encontre des ressortissants d’autres États membres qui souhaitent migrer en Région flamande. De plus, le gouvernement hongrois estime que, si l’on constate que la législation nationale implique une restriction, celle‑ci est justifiée en vertu du principe de la territorialité de l’impôt et pour des raisons impérieuses d’intérêt public liées à la cohérence du système fiscal.

57. En réponse à ce dernier point, la Commission soutient qu’une restriction ne peut être justifiée par la nécessité de maintenir la cohérence du système fiscal que s’il existe un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement particulier. Cependant, il n’y a pas de semblable lien entre l’impôt payé lors de l’acquisition d’un bien immobilier et la réduction de l’impôt dû lors de l’acquisition ultérieure d’un autre bien immobilier. La mesure litigieuse implique simplement que la Région flamande renonce à une partie des recettes qu’elle aurait, sinon, perçues à l’occasion de la seconde transaction.

2. Analyse

58. Un certain nombre de points ne sont pas contestés par les parties.

59. D’abord, elles s’accordent à considérer que la compétence d’un État membre (ou d’une subdivision d’un État membre ayant une compétence fiscale, telle que la Région flamande) pour taxer les mutations de biens immobiliers est en principe limitée aux transactions concernant des biens immobiliers situés sur son territoire. Par conséquent, le point de savoir si des droits d’enregistrement sont perçus lors de l’acquisition d’un bien immobilier en Région flamande et, si oui, à quel taux est une question qui relève entièrement de la compétence des autorités de cette région, de même qu’il appartient entièrement aux autorités d’un autre État membre de décider de percevoir un impôt sur l’acquisition d’un bien immobilier sur leur propre territoire et, si oui, à quel taux.

60. Ensuite, il n’est pas contesté que des personnes acquérant une résidence principale en Région flamande après avoir été propriétaires d’une résidence principale antérieure sont traitées différemment selon que l’acquisition de la résidence antérieure à été soumise aux droits d’enregistrement dans cette région ou non.

61. Même si cette différence de traitement n’existait pas, il pourrait, en fait, arriver que les droits d’enregistrement de 10 % perçus en Région flamande s’avèrent décourager objectivement un acquéreur potentiel de migrer, si d’autres États perçoivent un impôt à un taux inférieur (ou ne perçoivent pas d’impôt du tout). Cependant, des disparités de taux d’imposition entre les États membres, résultant de l’exercice autonome de leur compétence fiscale dans un domaine où il n’y a pas d’harmonisation au sein de l’Union, ne relèvent pas du champ d’application des dispositions du traité relatives à la libre circulation, qui ne garantissent pas que l’exercice de ces libertés est fiscalement neutre ( ).

62. La différence de traitement constitue‑t‑elle une discrimination?

63. Selon une jurisprudence constante de la Cour, les règles concernant l’égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations directes fondées sur la nationalité, mais encore toutes formes indirectes de discrimination, qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat ( ). Par conséquent, la Cour a indiqué qu’«une disposition nationale doit être considérée comme indirectement discriminatoire, lorsqu’elle est susceptible, par sa nature même, d’affecter davantage les ressortissants d’autres États membres que les ressortissants nationaux et qu’elle risque, par conséquent, de défavoriser plus particulièrement les premiers» ( ).

64. La Cour a aussi spécifiquement jugé qu’une loi, même indistinctement applicable, qui subordonne l’attribution d’un droit à une condition de résidence dans une région d’un État membre et favorise ainsi les ressortissants nationaux au détriment des ressortissants des autres États membres est contraire au principe de non-discrimination ( ).

65. Il est évident que la mesure litigieuse ne comporte pas de discrimination directe fondée sur la nationalité.

66. Les trois conditions auxquelles la mesure litigieuse subordonne le bénéfice de la déduction ( ) sont‑elles intrinsèquement susceptibles d’affecter davantage les ressortissants d’autres États membres que les ressortissants belges résidant en Région flamande, de manière à désavantager particulièrement les premiers et à constituer ainsi une discrimination indirecte?

67. Il découle de l’analyse à laquelle j’ai procédé au sujet de l’article 18 CE ( ) que je considère que la réponse est «non».

68. Il est relativement facile d’établir si une personne résidant en Région flamande qui acquiert une résidence principale de remplacement dans cette région a payé des droits d’enregistrement sur son habitation précédente. Cependant, étant donné qu’il n’est pas prouvé qu’un impôt équivalent a été payé (et/ou en l’absence d’une reconnaissance des droits d’enregistrement entre les États membres, qui n’existe pas encore), on ne peut présumer que toutes les personnes qui migrent dans cette région au départ d’un autre État membre sont dans la même situation que leurs homologues qui déplacent leur résidence à l’intérieur de la Région flamande. Par conséquent, on ne peut pas se demander «s’il existe une discrimination injustifiée entre les personnes qui ont acquitté des droits d’enregistrement en Région flamande et celles qui ont acquitté un impôt équivalent dans un autre État membre», parce qu’on ne peut pas partir du principe que l’on compare des choses comparables.

69. Tous les acquéreurs sont soumis à la même obligation de payer des droits d’enregistrement en Région flamande. À cet égard, il n’y a pas de distinction à faire entre eux.

70. Il se pose alors la question de savoir comment ces acquéreurs sont ensuite traités. Existe‑t‑il, à ce stade, une discrimination injustifiée entre différentes catégories d’acquéreurs de maisons en Région flamande?

71. Si l’on examine la question sous ce jour, il semble que tous ceux qui acquièrent une résidence principale en Région flamande sont traités de la même manière: après qu’ils ont acquitté une fois les droits d’enregistrement, un crédit d’un montant maximum de 12 500 euros sera déduit du montant dû lors de l’acquisition ultérieure d’une résidence principale dans la même région ( ). En l’absence d’un système de reconnaissance mutuelle, un impôt sur les mutations de biens immobiliers acquitté en dehors de la région peut être légalement ignoré. Il est vrai qu’il existe une différence de traitement entre ceux qui acquièrent leur première résidence principale en Région flamande et ceux qui y acquièrent une résidence principale ultérieure. Toutes autres choses étant égales, cependant, il paraît plausible de supposer que le traitement moins favorable appliqué à ceux qui acquièrent leur première résidence serait, en fait, davantage susceptible d’affecter ceux qui résident déjà dans cette région que ceux qui résidaient antérieurement ailleurs – et, par conséquent, davantage susceptible d’affecter des ressortissants belges que des ressortissants d’autres États membres ou d’un État de l’AELE – parce que, dans l’ensemble, les gens ont tendance à acquérir leur première résidence dans un pays ou une région où ils résident déjà.

72. Par conséquent, à la différence de l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Grèce ( ), il n’est pas possible, en l’espèce, d’opérer une distinction nette entre nationaux et non‑nationaux et de comparer les deux groupes. Il n’en découle pas non plus nécessairement que la mesure litigieuse affecte les ressortissants d’autres États membres davantage que les ressortissants belges résidant en Région flamande et que les premiers sont désavantagés.

73. Dans la mesure où une personne migre en Région flamande au départ d’un État membre qui prélève, lors de l’acquisition d’une résidence principale, un taux de droits (impôt) inférieur à celui de 10 % prélevé par le Région flamande, il se peut, en effet, que ce taux (qui est élevé) soit considéré comme un désavantage. Cependant, il s’agit d’un désavantage supporté par toutes les personnes qui acquièrent un bien immobilier en Région flamande.

74. Il me paraît donc que la mesure litigieuse n’est pas indirectement discriminatoire.

75. Cela dit, je voudrais attirer l’attention sur une autre restriction possible de la libre circulation qui résulte de la mesure litigieuse.

76. Une personne qui a été antérieurement propriétaire d’une résidence principale en Région flamande peut déduire (jusqu’à) 12 500 euros de droits d’enregistrement acquittés lors de l’acquisition de cette résidence des droits d’enregistrement dus lors de l’acquisition d’une résidence principale ultérieure dans cette région – mais seulement si la seconde acquisition est effectuée dans un certain délai (deux ou cinq ans selon le cas) à compter de la vente du bien immobilier précédent. Un résident qui vend sa résidence principale pour migrer dans un autre État membre ou dans un État de l’AELE pour une période plus longue et qui revient ensuite en Région flamande perdra l’avantage non négligeable auquel il aurait, sinon, eu droit.

77. À première vue, il semblerait que la limitation dans le temps de la possibilité de bénéficier de la déduction pourrait avoir un effet dissuasif quant à la liberté de circuler et de séjourner, parce qu’une telle personne ne bénéficierait pas de la déduction lors de son retour en Région flamande.

78. Cependant, la Commission n’a pas insisté, dans sa requête, sur cet aspect de la mesure litigieuse et le gouvernement belge n’a pas eu l’occasion d’examiner un grief spécifique avancé sur cette base et d’y répliquer. Dès lors, je ne considère pas que la Cour peut accueillir le recours de la Commission sur cette base.

F – Justification

79. Au cas où la Cour ne se rallierait pas à ma position, mais considérerait que la mesure litigieuse constitue une restriction interdite du droit de libre circulation, comme le soutient la Commission, il devient nécessaire d’examiner les arguments avancés par le gouvernement belge à titre de justification, à savoir ceux portant sur la cohérence du système fiscal et sur les raisons impérieuses d’intérêt public.

1. Cohérence du système fiscal

80. Tout en reconnaissant que la nécessité de maintenir la cohérence du système fiscal peut justifier une restriction des libertés fondamentales sous la forme d’un traitement différencié selon qu’un événement particulier survient dans le cadre de ce système ou non, la Cour a constamment souligné qu’une telle justification dépend de l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé ( ). En l’espèce, la Commission estime qu’un tel lien n’existe pas, tandis que le gouvernement belge soutient qu’il y a un lien entre l’acquittement des droits d’enregistrement concernant le premier bien immobilier et l’acquittement de ces droits lors d’une acquisition ultérieure.

81. Selon moi, il n’existe pas de lien direct, au sens de la jurisprudence, entre la perception des droits d’enregistrement (ou d’un impôt équivalent) lors de l’acquisition d’une résidence principale et une réduction du montant perçu lors de l’acquisition d’une résidence principale ultérieure destinée à remplacer la première (les deux biens immobiliers étant situés dans le même État membre). Les deux transactions sont, sans doute, liées dans l’esprit de l’acquéreur parce qu’elles lui permettent de s’assurer un logement, de manière cohérente et continue, pour lui‑même et, le cas échéant, pour sa famille. Cependant, ces transactions sont tout à fait indépendantes l’une de l’autre en tant qu’événements taxables.

82. Le gouvernement belge affirme que la situation est comparable à celle en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Bachmann ( ).

83. Dans cette affaire, M. Bachmann avait conclu des contrats d’assurance contre la maladie et l’invalidité, ainsi qu’un contrat d’assurance vie, en Allemagne, où il travaillait alors, avant d’aller vivre et travailler en Belgique, où il a continué de verser les primes nécessaires au titre de ces contrats. La loi belge ne lui permettait pas de déduire le montant de ces primes de son revenu imposable, comme il aurait pu le faire si les primes avaient été payées en Belgique. Cependant, le gouvernement belge a fait valoir, avec succès, que l’exonération des primes était compensée par l’imposition des pensions, rentes ou capitaux dus par les assureurs. La Cour a considéré que la cohérence du système fiscal présupposait que, si un État était obligé de permettre la déduction des primes versées dans un autre État membre, il devait être en mesure de taxer des sommes dues par les assureurs. Cela ne pouvait pas être garanti. Par conséquent, la cohérence du système fiscal ne pouvait pas être assurée par des mesures moins restrictives que les règles belges.

84. Je ne pense pas que les deux situations soient comparables.

85. Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Bachmann, précité, il y avait un lien réciproque, clair et direct, entre l’imposition des avantages et la non‑imposition des primes. Bien que, comme le gouvernement belge l’indique, le paiement d’un avantage au titre d’un contrat d’assurance ne soit pas la conséquence automatique du versement des primes (on peut, en effet, préférer qu’aucun avantage ne doive être payé), néanmoins, lorsqu’un avantage est payé, il présuppose nécessairement le versement antérieur d’une prime. S’agissant de l’acquisition d’une habitation, un tel lien nécessaire entre une acquisition et une autre n’existe pas. Une personne (ou une famille) peut vivre uniquement dans des logements loués, acquérir une habitation et y demeurer sans déménager, acquérir, au cours de sa vie, une série d’habitations successives ou alterner, en fonction des circonstances, logements en propriété ou en location. Toute acquisition d’une résidence principale destinée à servir d’habitation est simplement un événement nouveau et distinct. Si l’événement est taxé, il l’est en tant qu’événement isolé, non en tant que partie d’une chaîne d’événements. La Région flamande demeure libre, dans l’exercice de ses compétences fiscales territoriales de modifier, de temps en temps, le taux des droits d’enregistrement, ou même de les supprimer. L’exercice de ces compétences ne donne, cependant, lieu à aucune incohérence du système – ou à une nécessité de rembourser ou de récupérer des droits – parce que chaque événement taxable est séparé de chaque autre événement taxable.

86. La simple circonstance que la mesure litigieuse fait dépendre (en partie) le montant qui peut être déduit des droits d’enregistrement dus lors de l’acquisition ultérieure du montant acquitté ou dû lors de l’acquisition antérieure ne suffit pas à créer un lien entre les deux événements taxables. Le gouvernement flamand pourrait aussi bien avoir atteint l’objectif poursuivi en permettant une déduction forfaitaire de 12 500 euros ou de tout autre montant approprié. La seule question véritable qu’il doit trancher est de savoir à combien de recettes il est disposé à renoncer pour atteindre cet objectif.

87. En fait, l’absence de lien direct nécessaire entre les transactions concernées est confirmée par la mesure litigieuse elle‑même, dans la mesure où une déduction n’est pas possible une fois qu’un certain laps de temps s’est écoulé entre la vente du bien mobilier antérieur et l’acquisition du bien mobilier ultérieur. S’il avait existé un lien direct du type de celui exigé par la jurisprudence pour que l’on puisse invoquer avec succès la cohérence du système fiscal à titre de justification, il ne disparaîtrait pas ainsi ( ).

88. J’en conclus que cette justification ne tient pas.

2. Raisons impérieuses d’intérêt public

89. Le gouvernement belge affirme que la mesure litigieuse est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt public, qu’elle est adaptée aux objectifs poursuivis et qu’elle n’excède pas ce qui est nécessaire pour les atteindre. Il soutient que, en plus de l’objectif consistant à favoriser la mobilité, qui est explicitement mentionné dans l’exposé des motifs du projet de décret introduisant la mesure litigieuse (objectif qui inclut celui consistant à réduire les distances parcourues entre le domicile et le lieu de travail, ce qui a des effets bénéfiques sur la santé et sur l’environnement), la mesure encourage la rénovation d’habitations existantes plutôt que la construction de nouvelles et a un effet modérateur sur les loyers.

90. J’avoue que je ne vois pas facilement comment une réduction des droits d’enregistrement, qui s’applique de la même manière aux acquisitions d’habitations existantes et aux acquisitions de terrains à bâtir encouragera nécessairement la rénovation plutôt que la construction. Il n’est pas évident non plus qu’une réduction du coût d’acquisition d’une résidence principale soit susceptible d’avoir un effet direct sur les loyers (puisqu’une acquisition en vue de la location semblerait être exclue du mécanisme de déduction). Dans la mesure où le mécanisme de déduction réduit le coût global de l’acquisition d’une résidence principale ultérieure (après une première acquisition), il encourage peut‑être les gens à acquérir plutôt qu’à louer et il réduit ainsi (dans une mesure non précisée) la demande globale de logements loués en Région flamande. Le gouvernement belge n’a fourni aucune explication complémentaire quant à la manière dont il considère que la mesure litigieuse est adaptée à la réalisation de ces objectifs.

91. Je peux admettre qu’une mesure qui réduit le montant de l’impôt dû lors de l’acquisition d’une nouvelle résidence principale est susceptible de faciliter un déménagement d’une manière générale et que cela peut inclure la possibilité de déménager plus près de son lieu de travail, avec les avantages qui y sont liés en matière de santé et d’environnement. Cependant, cela soulève la question suivante: pourquoi ne pas faciliter, de la même manière, le déménagement vers (ou au départ de) la Région flamande (ce qui serait manifestement bénéfique pour limiter les navettes transfrontalières)? Toutefois, la mesure litigieuse lie la possibilité de bénéficier de la déduction à des acquisitions successives effectuées en Région flamande.

92. J’en conclus donc que le gouvernement belge n’a pas établi qu’il existe des raisons impérieuses d’intérêt public qui soient de nature à justifier la mesure litigieuse.

G – Limitation dans le temps

93. Enfin, par souci d’être complète, j’ajoute que – si la Cour devait accueillir le recours de la Commission – je ne vois aucune raison de limiter l’effet de l’arrêt dans le temps ( ). J’estime, comme la Commission, qu’aucune nouvelle interprétation du droit de l’Union n’est en cause et que le gouvernement belge n’a fourni aucune indication au sujet des éventuelles conséquences financières de l’arrêt de la Cour.

94. J’ajouterai que, à ma connaissance, la Cour n’a jamais limité dans le temps les effets de l’arrêt lorsqu’elle a constaté qu’un État membre avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité. En effet, étant donné la nature d’une telle constatation, qui concerne un moment spécifique, à savoir celui où le délai imparti par la Commission pour se conformer à son avis motivé expire, une limitation dans le temps des effets de son arrêt paraîtrait inappropriée.

IV – Conclusion

95. Pour les raisons exposées ci‑dessus, cependant, je considère que la mesure litigieuse ne viole pas les articles 18 CE, 43 CE et 56 CE ni les articles 31 et 40 de l’accord EEE. Je recommande donc à la Cour de rejeter le recours et de condamner la Commission européenne aux dépens, comme le Royaume de Belgique le demande et conformément à l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure.