Conclusions de l'avocat général Darmon présentées le 17 mars 1993. - The Queen contre Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank AG. - Demande de décision préjudicielle: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Royaume-Uni. - Droit d'établissement - Impôt sur les sociétés - Discrimination indirecte en raison de la nationalité. - Affaire C-330/91.



Recueil de jurisprudence 1993 page I-04017

édition spéciale suédoise page I-00275

édition spéciale finnoise page I-00309



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1. Une disposition fiscale d' un État membre organise les modalités de la répétition de l' indu en prévoyant qu' en cas de remboursement d' impôt payé à tort une société a droit à une indemnité calculée en pourcentage des sommes remboursées, à la condition qu' elle ait sa résidence fiscale dans cet État.

2. Une telle condition est-elle contraire à l' article 52 du traité? Telle est, en substance, la question qui vous est posée par la High Court of Justice of England and Wales.

3. La succursale londonienne de la Commerzbank (ci-après "la Commerzbank") - qui n' a pas sa résidence au Royaume-Uni au sens fiscal du terme (1) - consent entre 1973 et 1976 des prêts à des sociétés américaines. Elle s' acquitte au Royaume-Uni de l' impôt qui lui est réclamé sur les intérêts versés.

4. Or il résulte de l' article XV de la convention contre la double imposition conclue le 2 août 1946 (2) entre le Royaume-Uni et les États-Unis que les dividendes et intérêts payés par une société américaine sont exonérés de l' impôt britannique sur le revenu sauf lorsque le bénéficiaire est un ressortissant, un résident ou une société britannique.

5. Le 12 février 1990, la Chancery Division of the English High Court confirme une décision du Commissioner for the special purposes of the Income Tax Acts constatant qu' en vertu de cet article cet impôt n' est pas dû par la Commerzbank qui obtient le même jour son remboursement, soit une somme de 4 222 234 UKL.

6. Par une deuxième procédure, celle-ci réclame, à titre d' indemnisation, les intérêts sur ce trop-perçu en se prévalant de l' article 825, paragraphe 2, de l' Income and Corporation Taxes Act de 1988, aux termes duquel le remboursement de l' indu "sera augmenté d' un montant (une 'majoration de remboursement' (3)) égal aux intérêts sur le montant payé..."

7. La demande est rejetée par le Board of Commissioners of the Inland Revenue, au motif que le paragraphe 1 du même article réserve le droit aux intérêts aux sociétés ayant leur résidence fiscale au Royaume-Uni.

8. En mai 1990, la société requérante exerce un recours en "judicial review" contre la décision de l' administration. Elle soutient que la condition de résidence constitue une violation manifeste des articles 52, 53 et 58 du traité dont elle invoque également les articles 5 et 7 (4).

9. La High Court vous demande donc de dire si le refus de payer une majoration de remboursement en raison de la non-résidence de la société créancière est ou non compatible avec le droit communautaire et, en particulier, avec les articles précités du traité CEE. Elle vous interroge également sur le point de savoir si la réponse à cette question peut se trouver influencée par le fait que cette société, si elle avait été résidente, n' aurait pas été exemptée de l' impôt (5).

10. Le gouvernement britannique soutient qu' il n' y a pas eu, en l' espèce, de discrimination contraire au traité. Il centre son argumentation sur la nécessité de comparer la situation de la Commerzbank à celle d' une société britannique dans le cadre du régime d' imposition en question, considéré dans son ensemble (6). Loin de subir une discrimination du fait du régime fiscal britannique, la Commerzbank jouirait d' un traitement préférentiel: elle bénéficie d' un avantage réservé aux seuls non-résidents (à savoir la possibilité d' obtenir le remboursement d' un impôt que les résidents doivent acquitter). Si la banque avait été résidente, elle aurait dû payer l' impôt et la question de son remboursement ne se serait pas posée. Elle ne pourrait donc prétendre cumuler les avantages des non-résidents au titre des dispositions de l' accord contre la double imposition et ceux des résidents au titre de l' article 825, paragraphe 2 (ci-après "l' article 825").

11. Pour prendre la juste mesure de cette argumentation, il convient, au préalable, d' identifier très précisément la discrimination invoquée par la Commerzbank. Pour ce faire, il y a lieu de comparer les effets de la répétition de l' indu en matière fiscale pour la société résidente d' une part, et la société non résidente d' autre part, lorsque l' une et l' autre se trouvent dans la situation suivante: après avoir payé indûment un impôt, quel qu' il soit, elles en obtiennent le remboursement et réclament les intérêts sur les sommes payées pour le temps où elles n' en ont pas eu la jouissance, et ce, quel que soit le motif de ce remboursement. En vertu de la règle sous examen, si la première société peut prétendre à la majoration de remboursement, la seconde en est exclue.

12. Il ne s' agit pas, en effet, selon nous, de comparer globalement, comme le gouvernement britannique vous le suggère, la situation de la société non résidente exemptée de l' impôt, compte tenu d' une convention de double imposition, qui l' a payé à tort et qui demande le bénéfice du "repayment supplement", avec la situation de la société résidente qui, elle, est débitrice de cet impôt et qui ne peut donc, par définition, se le faire rembourser, donc se prévaloir de la disposition qui le prévoit.

13. Une telle règle nous paraît, en effet, devoir s' appliquer quel que soit le motif de la répétition. Elle n' a aucun lien obligé avec les conventions contre les doubles impositions.

14. Certes, la société non résidente bénéficie, en vertu de la convention, d' une non-imposition au Royaume-Uni des intérêts sur les prêts qu' elle consent. Cette convention, toutefois, a pour objet, non d' édicter des exemptions fiscales, mais de répartir l' impôt entre les États de rattachement du contribuable considéré.

15. A supposer même que ce qui n' est qu' un déplacement de l' impôt d' un État à un autre aboutisse à une véritable exemption - à défaut d' imposition sur les intérêts dans l' État d' origine de la société non résidente -, l' avantage qu' en tire celle-ci procède, selon nous, uniquement du régime fiscal de ce dernier État. Il est dès lors sans lien avec le droit à majoration, accessoire du remboursement de l' indu, et ne fait pas disparaître la discrimination qui résulte de l' application d' une disposition qui écarterait de son bénéfice un contribuable, au seul motif qu' il est, fiscalement, non résident.

16. N' oublions pas, en effet, que la société non résidente a payé un impôt qui n' était pas légalement dû et qu' elle en demande le remboursement dans les mêmes conditions qu' une société résidente qui aurait également payé un indu. La majoration n' est pas un nouvel "avantage" (7) octroyé à la société non résidente; elle n' est, pour celle-ci, que la juste indemnisation d' une privation de jouissance pendant une période donnée d' une somme lui appartenant.

17. La situation de la société non résidente doit être rapprochée de celle, bien concrète et tout à fait comparable, de la société résidente qui a payé un indu et non de celle de toute autre société qui a acquitté l' impôt dont elle était effectivement redevable.

18. Imaginons que la société non résidente ait acquitté à tort un impôt dont ni les sociétés résidentes ni les sociétés non résidentes ne sont débitrices, le caractère discriminatoire d' une disposition telle que celle sous examen n' est-il pas manifeste puisque la société non résidente sera privée des intérêts que la société résidente pourra, elle, percevoir?

19. La position du Royaume-Uni se heurte, en outre, à une objection plus fondamentale: la convention anglo-américaine contre les doubles impositions a supprimé, selon cet État, toute possibilité de discrimination au préjudice des sociétés non résidentes puisque celles-ci sont exemptées d' un impôt que seules les sociétés résidentes doivent acquitter. C' est donc l' application d' une convention contre les doubles impositions qui permettrait de faire disparaître une discrimination relative aux conditions de la répétition de l' indu en matière fiscale.

20. Or, ainsi que vous l' avez jugé dans l' arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France (8),

"... les droits découlant pour les bénéficiaires de l' article 52 du traité sont inconditionnels et un État membre ne saurait faire dépendre leur respect du contenu d' une convention conclue avec un autre État membre" (9).

21. Ici, le respect du droit communautaire ne saurait dépendre de l' application d' une convention de double imposition conclue avec un État tiers.

22. En effet, vous avez déduit de l' article 234 du traité que, dès lors que les droits des États tiers ne sont pas en cause, les conventions conclues antérieurement au traité entre ceux-ci et des États membres ne peuvent être invoquées pour justifier des restrictions dans le commerce intracommunautaire (10).

23. De même, une convention conclue avec un État tiers par un État membre antérieurement à son adhésion à la Communauté ne saurait être invoquée pour justifier des restrictions entre États membres à la liberté d' établissement.

24. Pour examiner si la société non résidente est discriminée dans les conditions d' application du "repayment supplement", on ne peut pas comparer sa situation avec celle de sociétés résidentes placées dans une situation telle qu' elles ne peuvent se prévaloir de ce texte.

25. Dès lors, le fait qu' une société n' aurait pas été exemptée de l' impôt (si bien que la question du remboursement de celui-ci ne se serait pas posée) si elle avait été résidente dans l' État membre d' imposition est sans incidence sur la réponse à donner à la question posée.

26. Le droit reconnu par l' article 52 du traité, ce n' est pas seulement le droit d' avoir un établissement dans un autre État membre de la Communauté, c' est aussi celui d' y établir des agences, filiales ou succursales (11).

27. Ces dernières également doivent échapper à toute discrimination. Le fait qu' une banque eût pu créer une filiale plutôt qu' une succursale ne saurait justifier une violation du droit d' établissement:

"... l' article 52, alinéa 1, deuxième phrase, laissant expressément aux opérateurs économiques la possibilité de choisir librement la forme juridique appropriée pour l' exercice de leurs activités dans un autre État membre, ce libre choix ne doit pas être limité par des dispositions fiscales discriminatoires" (12).

28. Une discrimination en raison de la résidence peut-elle s' analyser en une discrimination indirecte exercée en raison de la nationalité?

29. L' article 52, comme les articles 30, 48 et 59, a d' abord été considéré comme une "lex specialis" de l' article 7 et une simple application du principe de non-discrimination posé par ce dernier.

30. Depuis longtemps, vous admettez que l' article 52 s' oppose aux discriminations ostensibles fondées sur la nationalité (13).

31. Il prohibe en outre "toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d' autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat..." (14). Ainsi, dans l' arrêt du 28 avril 1977, Thieffry (15), vous citiez le programme général pour la suppression des restrictions à la liberté d' établissement, arrêté le 18 décembre 1961 en application de l' article 54 du traité, qui prévoyait d' éliminer "toute forme de discrimination déguisée en désignant, au titre III, lettre B, comme restrictions devant être éliminées, 'les conditions auxquelles une disposition législative, réglementaire ou administrative, ou une pratique administrative, subordonne l' accès ou l' exercice d' une activité non salariée qui, bien qu' applicables sans acception (16) de nationalité, gênent exclusivement ou principalement l' accès ou l' exercice de cette activité par des étrangers' " (17).

32. La condition de résidence peut constituer une discrimination déguisée exercée en raison de la nationalité en ce qu' elle affecte principalement, en pratique, les ressortissants des autres États membres.

33. Vous avez ainsi jugé que l' article 52 s' oppose à ce qu' un État membre exige, comme condition d' immatriculation d' un bateau de pêche dans son registre national, que les propriétaires, affréteurs et exploitants du bateau soient des ressortissants de cet État et aient leur résidence ou leur domicile dans cet État (18).

34. Vous relevez à cet égard:

"Quant à la condition selon laquelle les propriétaires, affréteurs et exploitants du navire et, dans le cas d' une société, ses actionnaires et administrateurs doivent avoir leur résidence et domicile dans l' État d' immatriculation, il convient de constater qu' une telle condition, qui ne trouve pas une justification dans les droits et obligations que crée l' octroi à un navire d' un pavillon national, aboutit à une discrimination sur la base de la nationalité. En effet, les ressortissants de l' État concerné ont dans leur grande majorité leur résidence et domicile dans cet État, et satisfont donc automatiquement à cette condition, alors que les ressortissants des autres États membres devraient, dans la plupart des cas, déplacer leur résidence et domicile dans cet État pour remplir les exigences de sa législation. Il s' ensuit que l' article 52 s' oppose à une telle condition" (19).

35. Une discrimination fondée sur le critère de la résidence peut donc être contraire à l' article 52.

36. Mais, qu' en est-il du critère de la résidence en matière fiscale?

37. En pareil domaine, ce critère revêt une importance toute particulière. Il est préféré à celui de la nationalité qui impliquerait l' imposition par un État de personnes qui peuvent avoir perdu tout lien réel, économique notamment, avec cet État.

38. Le critère de la résidence est d' ailleurs pris en compte par le droit communautaire. Ainsi, les directives du Conseil, du 23 juillet 1990, sur le régime fiscal applicable aux fusions et aux échanges d' actions et sur le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d' États membres différents (20) font expressément référence à la notion de "domicile fiscal".

39. Par l' article 220 du traité CEE, les États membres se sont engagés à éliminer les doubles impositions à l' intérieur de la Communauté. C' est précisément en consacrant le critère de la résidence que ces États y sont parvenus au moyen de conventions bilatérales.

40. Vous n' excluez pas que, dans un domaine comme celui du droit fiscal, une distinction selon le siège d' une société ou selon la résidence d' une personne physique, puisse, sous certaines conditions, être justifié (21).

41. Vous posez toutefois une limite à cette faculté. Dans la détermination des règles applicables en matière fiscale, les États membres ne peuvent pas porter atteinte aux libertés garanties par le droit communautaire à l' ensemble des ressortissants des États membres. Le principe de la liberté d' établissement, notamment, serait privé d' effet utile s' il pouvait être affecté par des dispositions nationales discriminatoires en matière d' impôt sur le revenu (22). Ainsi, dès lors que les non-résidents sont assimilés aux résidents et que les uns et les autres sont soumis au même régime fiscal, vous n' admettez pas que ce régime puisse être appliqué de manière discriminatoire.

42. C' est, à notre avis, le principal enseignement de votre arrêt précité, Commission/France, par lequel vous avez constaté que,

"... en traitant d' une manière identique les deux formes d' établissement aux fins de l' imposition des bénéfices réalisés par eux, le législateur français a, en effet, admis qu' il n' existe entre les deux, au regard des modalités et des conditions de cette imposition, aucune différence de situation objective pouvant justifier une différence de traitement" (23).

Il y aurait dès lors discrimination à

"les traiter différemment, dans le cadre de cette même imposition, en ce qui concerne l' octroi d' un avantage y relatif, tel que l' avoir fiscal" (24).

43. Vous vous êtes fondés notamment sur cette contradiction pour relever une discrimination contraire à l' article 52.

44. De même, dès lors qu' un droit est accordé tant aux résidents qu' aux non-résidents, il ne peut être appliqué de manière discriminatoire: si le droit à répétition de l' impôt indûment payé est accordé tant aux sociétés non résidentes qu' aux sociétés résidentes parce qu' il n' y a aucune différence objective justifiant que les non-résidents en soient privés, ce droit doit être appliqué de manière non discriminatoire, donc sans distinguer entre ces sociétés quant à l' octroi de la majoration de remboursement qui n' en est, au surplus, nous l' avons dit, que l' accessoire.

45. En traitant différemment des sociétés se trouvant dans la même situation d' être créancières vis-à-vis du fisc, une disposition qui exclut du paiement d' intérêts les sociétés non résidentes édicte donc une discrimination au préjudice de ces dernières.

46. Le critère de la résidence dissimule-t-il, dans l' affaire soumise au juge de renvoi, une discrimination déguisée en raison de la nationalité?

47. En droit des sociétés, la résidence fiscale ne se confond pas nécessairement avec le domicile ou la nationalité.

48. L' exemple britannique est, à cet égard, particulièrement éclairant: une société est de nationalité britannique dès lors qu' elle est constituée ("incorporated") au Royaume-Uni et qu' elle y a son siège statutaire ("registered office") qui sera également son domicile.

49. La résidence est une notion essentiellement fiscale: elle est fixée au lieu de la direction effective de la société (25). Il a ainsi été jugé qu' une société constituée au Royaume-Uni où elle avait son siège statutaire, mais dirigée effectivement du Caire où le directeur et le personnel résidaient en permanence, avait sa résidence fiscale en Egypte et non au Royaume-Uni (26).

50. Vous n' exigez pas, pour qu' il y ait discrimination déguisée fondée sur la nationalité, que la mesure n' affecte que des non-résidents, mais qu' elle affecte "principalement" ou "en particulier" (27) ceux-ci.

51. Il n' est pas contestable, en effet, que le critère de la résidence et celui de la nationalité se superposent largement.

52. Ainsi, comme vous l' avez relevé dans l' arrêt Biehl,

"... bien qu' il s' applique indépendamment de la nationalité du contribuable concerné, le critère de résidence permanente sur le territoire national pour obtenir un éventuel remboursement d' un trop-perçu d' impôt risque de jouer, en particulier, au détriment des contribuables ressortissants d' autres États membres" (28).

53. Il ne peut donc être soutenu, en pareilles circonstances, qu' il y a égalité de traitement pour les sociétés résidentes à l' étranger.

54. Qu' en est-il des justifications avancées à cet égard par le gouvernement britannique?

55. Il a été soutenu qu' à défaut d' une telle restriction dans la répétition de l' indu, les sociétés non résidentes seraient avantagées par rapport aux sociétés résidentes.

56. Vous avez écarté, en ces termes, une telle argumentation dans l' arrêt Commission/France précité:

"... la différence de traitement ne peut pas non plus être justifiée par des avantages éventuels dont les succursales et agences bénéficieraient par rapport aux sociétés et qui, selon le gouvernement français, compenseraient les désavantages résultant du refus de l' avoir fiscal. A supposer même que de tels avantages existent, ils ne peuvent justifier une violation de l' obligation, posée par l' article 52, d' accorder le traitement national en ce qui concerne l' avoir fiscal..." (29).

57. La différence de traitement subie par les sociétés non résidentes ne saurait davantage être justifiée par les particularités et les différences des régimes fiscaux dans les différents États membres ainsi qu' aux conditions relatives à la double imposition.

58. Là encore, rappelons les termes de votre arrêt Commission/France:

"... S' il est vrai qu' en l' absence d' une telle harmonisation la situation fiscale d' une société dépend du droit national qui lui est appliqué, l' article 52 du traité CEE interdit à chaque État membre de prévoir dans sa législation, pour les personnes qui font usage de la liberté de s' y établir, des conditions d' exercice de leurs activités différentes de celles définies pour ses propres ressortissants" (30).

59. Enfin, la dernière justification avancée par le gouvernement britannique nous paraît quelque peu paradoxale:(31) la majoration de remboursement se justifierait pour les résidents, parce qu' en ce qui les concerne les problèmes fiscaux peuvent être réglés rapidement "sans qu' une majoration intervienne" (32). En revanche, les réclamations des non-résidents seraient fréquemment tardives en raison de la négligence de ceux-ci et des difficultés posées par le partage du pouvoir de taxation entre plusieurs États membres. Une demande de restitution d' un impôt indûment payé présentée tardivement pourrait s' avérer extrêmement coûteuse pour l' administration fiscale (33) et une source d' enrichissement pour le contribuable non diligent.

60. Nous ne croyons pas que l' on puisse opposer à un contribuable injustement taxé la complexité du partage des compétences entre États membres en matière fiscale. Nous sommes, en outre, assez sceptique sur l' enrichissement pouvant résulter de l' application d' un taux légal. Mais surtout, il nous paraît possible de concilier le respect du principe de non-discrimination et la nécessité de limiter dans le temps le droit à répétition de l' indu, non pas en privant le seul non-résident de tout droit à intérêts, que sa demande soit ou non tardive, mais en prévoyant un délai de forclusion raisonnable, indistinctement applicable aux résidents et aux non-résidents, pour demander la répétition d' une taxe indûment payée (34).

61. En l' absence de justifications convaincantes, le refus d' un État membre de payer à une société une majoration de remboursement en raison de sa non-résidence apparaît incompatible avec les articles 52 et 58 du traité CEE.

62. La question préjudicielle porte également sur l' article 7 qui prohibe dans le champ d' application du traité les discriminations fondées sur la nationalité, ostensibles ou déguisées (35).

63. Comme vous l' avez jugé dans l' arrêt du 9 juin 1977, Van Ameyde (36), et, tout récemment, dans l' arrêt du 26 janvier 1993, Werner (37), l' article 52 du traité garantissant, dans le domaine du droit d' établissement, l' application du principe consacré à l' article 7, il s' ensuit que, lorsqu' une réglementation est compatible avec l' article 52, elle l' est aussi avec ce texte (38).

64. Inversement, vous avez rappelé dans l' arrêt du 30 mai 1989, Commission/République hellénique (39):

"... le principe général de non-discrimination en raison de la nationalité, posé par l' article 7 du traité, a été mis en oeuvre, dans les domaines particuliers qu' ils régissent, par les articles 48, 52 et 59 du traité. En conséquence, toute réglementation qui est incompatible avec ces dispositions l' est également avec l' article 7 du traité...

L' article 7 du traité ... n' a, dès lors, vocation à s' appliquer de façon autonome que dans des situations régies par le droit communautaire pour lesquelles le traité ne prévoit pas de règles spécifiques de discrimination" (40).

65. Dès l' instant où il n' a pas été fait état de situations autres que celles recouvertes par l' article 52, il n' y a pas lieu de rechercher s' il existe une infraction spécifique à l' article 7.

66. Relevons, enfin, que la question qui vous est posée vise également l' article 5 du traité.

67. Est-il besoin de rappeler que l' obligation contenue dans cet article n' engendre pas, en faveur des justiciables, des droits que les juridictions nationales auraient le devoir de sauvegarder (41)?

68. Nous vous proposons, par conséquent, de dire pour droit que:

Les articles 52 et 58 du traité font obstacle à ce que la législation d' un État membre réserve le versement d' une majoration de remboursement, à la suite du paiement d' un impôt indu, aux sociétés ayant leur résidence fiscale dans cet État et le refuse aux sociétés non résidentes, même lorsque celles-ci sont enregistrées dans un autre État membre où elles ont leur résidence fiscale. Le fait que ces dernières n' auraient pas été exemptées de l' impôt si elles avaient été résidentes dans cet État est sans incidence à cet égard.

(*) Langue originale: le français.

(1) - Ce point est incontesté. Voir décision du juge a quo, point 35.

(2) - Convention telle qu' amendée par le protocole supplémentaire du 20 septembre 1966.

(3) - Appelée repayment supplement .

(4) - Voir point 1.10 des observations du gouvernement britannique.

(5) - Le libellé de la question préjudicielle figure au rapport d' audience (I-A).

(6) - Voir point 2.3 des observations du gouvernement britannique.

(7) - Décision du juge a quo, annexe p. 15 in fine.

(8) - Arrêt 270/83, Rec. p. 273.

(9) - Point 26, souligné par nous.

(10) - Voir les arrêts du 11 mars 1986, Conegate Limited, point 25 (121/85, Rec. p. 1007), et du 22 septembre 1988, Ministère public/Deserbais, point 18 (286/86, Rec. p. 4907).

(11) - Voir point 17 de l' arrêt du 27 septembre 1988, Daily Mail (81/87, Rec. p. 5483).

(12) - Point 22 de l' arrêt Commission/France précité. Voir également le point 16 de l' arrêt du 10 juillet 1986, Segers (79/85, Rec. p. 2375).

(13) - Arrêt du 21 juin 1974, Reyners (2/74, Rec. p. 631). Par ailleurs, cet arrêt pose le principe que l' article 52 est directement applicable depuis la fin de la période de transition.

(14) - Arrêt du 5 décembre 1989, Commission/Italie, point 8 (C-3/88, Rec. p. 4035).

(15) - Arrêt 71/76, Rec. p. 765.

(16) - Lire distinction de nationalité, comme en témoignent les versions anglaise, allemande et italienne de l' arrêt: although applicable irrespective of nationality , unabhaengig von der Staatsangehoerigkeit , senza distinzione di cittadinanza .

(17) - Ibidem, point 13. Voir, également, l' article 67 du traité.

(18) - Arrêt du 25 juillet 1991, Factortame (C-221/89, Rec. p. I-3905), voir dispositif.

(19) - Ibidem, point 32.

(20) - Respectivement les directives 90/434/CEE et 90/435/CEE (JO L 225, p. 1 et 6).

(21) - Voir point 19 de l' arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France, précité.

(22) - Voir, à propos du principe d' égalité de traitement en matière de rémunération, point 12 de l' arrêt du 8 mai 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1789).

(23) - Point 20.

(24) - Ibidem.

(25) - In tax law a company is ordinarily resident where the actual management of the company is carried on , Palmer' s Company Law, Sweet and Maxwell, 1992, London, paragraphe 2514.

(26) - Egyptian Delta Land and Investment Co. Ltd v. Todd, (1929) A.C.1, cité par Palmer' s Company Law, op. cit., paragraphe 2514.

(27) - Voir arrêt du 8 mai 1990, Biehl, précité, point 14.

(28) - Ibidem.

(29) - Point 21.

(30) - Ibidem, point 24.

(31) - Voir observations du gouvernement britannique, p. 13 de la traduction française.

(32) - Ibidem. Relevons, au demeurant, que la disposition sous examen a été abrogée le 7 décembre 1992.

(33) - Voir l' article 825: l' intérêt annuel versé est de 8,25 % sur les sommes indûment payées.

(34) - L' arrêt du 16 juillet 1992, Administration des douanes et des droits individuels/Legros (C-163/90, Rec. p. I-4625) illustre les difficultés posées par un délai de prescription trop long pour agir en répétition d' un impôt indûment payé. A l' appui de sa demande de limitation des effets dans le temps de l' arrêt, le gouvernement français faisait valoir que la prescription trentenaire était applicable à l' action en remboursement de l' octroi de mer indûment payé.

(35) - Arrêt du 12 février 1974, Sotgiu, précité.

(36) - Arrêt 90/76, Rec. p. 1091.

(37) - Arrêt C-112/91, point 20, Rec. p. I-0000.

(38) - Arrêt van Ameyde, précité, point 27. Voir également arrêt du 14 janvier 1988, Commission/Italie, point 12 (63/86, Rec. p. 29).

(39) - Arrêt 305/87, Rec. p. 1461.

(40) - Points 12 et 13.

(41) - Arrêt du 24 octobre 1973, Schlueter, point 39 (9/73, Rec. p. 1135).