CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 11 janvier 2007 ( )

Affaire C-146/05

Albert Collée

contre

Finanzamt Limburg an der Lahn

[demande de décision préjudicielle formée par Bundesfinanzhof (Allemagne)]

«Sixième directive TVA – Article 28 quater, A, sous a) – Livraison intracommunautaire – Exonération – Conditions sur le plan de la preuve»

I – Introduction

1. La présente demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil ( ) en ce qui concerne les conditions que doivent remplir les preuves à apporter pour bénéficier de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la «TVA») prévue pour les livraisons intracommunautaires. Les questions posées sont étroitement liées à celles soulevées dans les affaires Telos e.a. (C-409/04) et Twoh International (C‑184/05), pendantes devant la Cour, dans lesquelles je présente également des conclusions ce jour.

2. Dans la présente affaire, le litige au principal, qui oppose, devant le Bundesfinanzhof (Allemagne) M. Collée, en sa qualité d’ayant cause à titre universel de Collée KG (ci-après la «requérante») au Finanzamt Limburg an der Lahn (ci-après le «défendeur»), porte sur la reconnaissance de l’exonération fiscale d’une livraison intracommunautaire. Cette dernière a certes incontestablement eu lieu, mais la requérante n’en a pas rapporté en temps utile la preuve comptable requise en droit interne, alors qu’elle savait qu’il y avait une livraison intracommunautaire.

II – Le cadre juridique

A – Le droit communautaire

3. La directive 91/680/CEE du Conseil ( ) a inséré dans la sixième directive un nouveau titre XVI bis, intitulé «régime transitoire de taxation des échanges entre les États membres», sous lequel figurent les articles 28 bis à 28 quaterdecies. Ces dispositions sont toujours applicables, car la taxation des livraisons de biens entre entreprises n’a pas encore été, à ce jour, l’objet d’une réglementation définitive dans le cadre des échanges entre les États membres.

4. Aux termes de l’article 28 quater, A, de la sixième directive, les livraisons intracommunautaires entre deux États membres sont exonérées de la TVA. Cette disposition énonce, notamment:

«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-après et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels, les États membres exonèrent:

a) les livraisons de biens, au sens de l’article 5 et au sens de l’article 28 bis, paragraphe 5 point a), expédiés ou transportés, par le vendeur ou par l’acquéreur ou pour leur compte, en dehors du territoire visé à l’article 3 mais à l’intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens.

[…]»

5. L’article 22 de la sixième directive régit les formalités qui incombent au redevable de la TVA et prévoit notamment, dans la version applicable en l’espèce ( ):

«[…]

2. a) Tout assujetti doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l’application de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l’administration fiscale.

[…]

3. a) Tout assujetti doit délivrer une facture, ou un document en tenant lieu, pour les livraisons de biens et les prestations de services qu’il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie. Tout assujetti doit également délivrer une facture, ou un document en tenant lieu, pour les livraisons de biens visées à l’article 28 ter, titre B, paragraphe 1, et pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l’article 28 quater, titre A. L’assujetti doit conserver un double de tous les documents émis.

[…]

4. a) Tout assujetti doit déposer une déclaration dans un délai à fixer par les États membres. […]

b) Dans la déclaration doivent figurer toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, le cas échéant, et dans la mesure où cela apparaît nécessaire pour la constatation de l’assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations exonérées.

c) Dans la déclaration doivent également figurer:

– d’une part, le montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, des livraisons de biens visées à l’article 28 quater, titre A, et au titre desquelles la taxe est devenue exigible au cours de la période.

[…]

6. […]

b) Tout assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée doit également déposer un état récapitulatif des acquéreurs identifiés à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a livré des biens dans les conditions prévues à l’article 28 quater, titre A, points a) et d), […]

7. […]

8. Les États membres ont la faculté de prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.»

B – Le droit national

6. En application de l’article 4, paragraphe 1, sous b), de la loi de 1993 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565, ci-après l’«UStG»), les livraisons intracommunautaires relevant des opérations visées à l’article 1er, paragraphe 1, point 1, de cette même loi, sont exonérées de la TVA.

7. L’article 6a, paragraphe 1, de l’UStG définit la livraison intracommunautaire et énonce, à son paragraphe 3, les règles de preuve suivantes:

«Il appartient à l’entrepreneur d’établir que les conditions des paragraphes 1 et 2 sont réunies. Le ministère fédéral des Finances peut, avec l’approbation du Bundesrat, déterminer par voie réglementaire selon quelles modalités l’entrepreneur doit apporter la preuve.»

8. Le règlement d’application de 1993 relatif à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993, BGBl. 1993 I, p. 601, ci-après l’«UStDV» est un règlement du type visé à l’article 6a, paragraphe 3, deuxième phrase, de l’UStG. Ce règlement précise à son article 17a les conditions que doivent remplir les justificatifs établissant des livraisons intracommunautaires en cas d’expédition et de transport de biens:

«1. En cas de livraisons intracommunautaires (article 6a, paragraphe 1, de l’UStG), l’entrepreneur auquel ce règlement est applicable doit établir par des justificatifs que lui-même ou l’acquéreur a transporté ou expédié l’objet de la livraison vers le reste du territoire communautaire. Cela doit résulter clairement et de manière aisément vérifiable des justificatifs.

2. Lorsque l’entrepreneur ou l’acquéreur transporte l’objet de la livraison vers le reste du territoire communautaire, l’entrepreneur en établira la preuve comme suit:

1. par le double de la facture (articles 14 et 14a de l’UStG);

2. par un justificatif répondant aux usages commerciaux attestant le lieu de destination, en particulier un bon de livraison;

3. par une attestation de réception de l’acquéreur ou de son mandataire, et

4. lorsque l’objet est transporté par l’acquéreur, par une déclaration de l’acquéreur ou de son mandataire de transporter l’objet de la livraison vers le reste du territoire communautaire.»

9. De plus, l’article 17c, paragraphe 1, de l’UStDV établit l’obligation de prouver les livraisons intracommunautaires par voie comptable:

«1. En cas de livraisons intracommunautaires, l’entrepreneur auquel ce règlement s’applique doit établir à l’aide de documents comptables que les conditions de l’exonération fiscale sont réunies, y compris en indiquant le numéro d’identification à la taxe sur le chiffre d’affaires de l’acquéreur; conformément à l’article 17c, paragraphe 1, deuxième phrase, de l’UStDV. Le respect de ces conditions doit ressortir clairement et de manière aisément vérifiable de la comptabilité.

2. Il appartient à l’entrepreneur de recenser dûment les données suivantes:

1. le nom et l’adresse de l’acquéreur;

2. le nom et l’adresse du mandataire de l’acquéreur dans toute livraison intervenant dans le commerce de détail ou selon les modalités du commerce de détail;

3. la branche d’activité ou la profession de l’acquéreur;

4. la désignation usuelle et la quantité de l’objet de la livraison ou la nature et le volume d’une prestation autre, assimilable à une livraison, accomplie au titre d’un contrat d’entreprise;

5. le jour de la livraison ou d’une prestation autre, assimilable à une livraison, accomplie au titre d’un contrat d’entreprise;

6. la contrepartie convenue ou, en cas de taxation à l’encaissement, la contrepartie encaissée et le jour de l’encaissement;

7. la nature et le volume du façonnage ou de la transformation intervenus avant le transport ou l’expédition dans l’autre territoire de la Communauté (article 6a, paragraphe 1, deuxième phrase, de l’UStG);

8. le transport ou l’expédition dans un autre territoire de la Communauté;

9. le lieu de destination dans l’autre territoire de la Communauté.

[…]»

III – Le litige au principal et les questions préjudicielles

10. La requérante était la société mère d’une société à responsabilité limitée de droit allemand (ci‑après la «GmbH»), établie en Allemagne, qui vendait des voitures en qualité de concessionnaire agréé de la société anonyme A. La GmbH n’avait droit à une commission de cette dernière société que pour les ventes à des clients établis dans son voisinage.

11. Au printemps de l’année 1994, la GmbH a conclu avec un concessionnaire automobile belge, à savoir B, un contrat de vente portant sur 20 véhicules de démonstration, pour un prix total de 1 018 200 DEM. B a transféré le prix de vente net sur le compte de la GmbH et a retiré les véhicules après réception du paiement par cette dernière.

12. Pour pouvoir prétendre à la commission versée par la société anonyme A, la GmbH a fait appel à un négociant en voitures, à savoir S, établi dans son voisinage en Allemagne, qui était disposé à acheter les véhicules de démonstration pro forma, contre rémunération, et à les revendre ensuite à B. S a alors remis à la GmbH des factures vierges, qui ont servi à adresser à B des factures établies au nom de S, portant sur la livraison des véhicules de démonstration. Dans ses déclarations relatives à la TVA pour les mois de juillet à septembre de l’année 1994, S a inscrit en tant que taxe acquittée en amont la TVA d’un montant de 152 730 DEM que lui avait facturée la GmbH.

13. À la suite d’un contrôle spécial effectué au cours du mois d’octobre 1994, le défendeur a refusé à S le droit de déduire des factures la TVA payée en amont, qu’au motif que l’intervention de S n’avait été interposée sur le papier qu’en tant qu’«homme de paille». La requérante, qui avait d’abord considéré cette opération comme une opération domestique imposable, a eu connaissance, le 15 novembre 1994, de l’issue du contrôle effectué chez S et a annulé les écritures comptables y afférentes le 25 novembre 1994, pour comptabiliser désormais les recettes sur le compte «livraisons intracommunautaires exonérées». Elle a alors reporté cette opération dans sa déclaration provisoire de la TVA pour le mois de novembre 1994.

14. Par un avis d’imposition rectificatif du 12 février 1998, afférent à la TVA pour l’année 1994, le défendeur a augmenté le chiffre d’affaires imposable de la requérante de 1 018 200 DEM. Cette dernière s’est vu refuser le bénéfice de l’exonération fiscale pour la livraison des voitures à B, au motif que les écritures requises n’avaient pas été passées dans la comptabilité de manière continue et immédiatement après l’exécution de chaque opération.

15. La réclamation dirigée contre ledit avis d’imposition et le recours introduits par la requérante sont restés vains. Dans son recours en «Revision», la requérante conclut à la modification dudit avis d’imposition de 1998 en ce sens que les opérations effectuées pour un montant de 1 018 200 DEM soient réputées exonérées de la TVA. Elle soutient en substance, à l’appui de son recours, que, si la GmbH n’avait certes pas encore émis de factures à l’ordre de B au début du contrôle fiscal effectué chez S, il ressortait néanmoins clairement des pièces comptables de la GmbH ainsi que des mouvements du compte bancaire de cette dernière qu’il y avait eu une livraison intracommunautaire à B.

16. Dès lors, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour posé les questions préjudicielles suivantes:

«1) L’administration fiscale peut-elle refuser d’exonérer une livraison intracommunautaire, qui existe incontestablement, au seul motif que l’assujetti n’a pas fourni en temps utile la preuve comptable prescrite à cet effet?

2) La réponse à cette question dépend-elle du point de savoir si l’assujetti a, dans un premier temps, dissimulé en connaissance de cause l’existence d’une livraison intracommunautaire?»

IV – Analyse juridique

17. Par sa première question, la juridiction de renvoi souhaite savoir, en substance, si le seul manquement d’un assujetti à une condition de forme, en l’espèce établir la preuve comptable en temps utile, peut faire perdre le bénéfice de l’exonération de la TVA d’une livraison intracommunautaire. La seconde question posée va plus loin en cherchant à savoir si, le cas échéant, il faut prendre en compte une autre circonstance matérielle, soit celle de savoir si l’assujetti a, dans un premier temps, dissimulé en connaissance de cause l’existence d’une livraison intracommunautaire, pour décider de lui accorder le bénéfice d’une exonération de la TVA ou de l’en priver. La seconde question précise ainsi la première et s’y raccroche étroitement. Il convient dès lors d’examiner conjointement les deux questions posées par le Bundesfinanzhof.

18. Cette juridiction souhaite tout d’abord savoir si la sixième directive s’oppose à une attitude de l’administration fiscale nationale consistant à refuser le bénéfice de l’exonération fiscale pour une livraison intracommunautaire – incontestable – du seul fait de la tardiveté de la preuve comptable de sa réalité.

19. Le principe de l’exonération d’une livraison intracommunautaire est inscrit à l’article 28 quater, A, sous a), de la sixième directive. L’idée qui y préside est que, durant le régime transitoire applicable à la taxe communautaire sur le chiffre d’affaires, la TVA est prélevée en tant que taxe à la consommation dans l’État membre du lieu de consommation finale (principe de l’État membre de destination). Afin de prévenir une double taxation, la livraison intracommunautaire correspondant à l’acquisition communautaire taxable doit être exonérée dans l’État membre de livraison ( ).

20. La sixième directive ne comporte toutefois à cet égard aucune indication spécifique sur la preuve que l’assujetti doit apporter pour établir l’existence d’une livraison intracommunautaire ( ). L’article 22 de cette directive ne donne que quelques indications d’ordre général sur la comptabilité des assujettis, la facturation et les déclarations fiscales. Le paragraphe 8 de cet article laisse en outre aux États membres la «faculté de prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude».

21. De plus, les États membres exonèrent la livraison intracommunautaire de biens conformément à l’article 28 quater, A, de la sixième directive «dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-après et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels».

22. Les articles 28 quater, A, et 22, paragraphe 8, de la sixième directive n’indiquent donc que des objectifs, en laissant aux États membres le soin de définir plus avant les conditions que doivent respecter les formalités de preuve à l’égard des opérations exonérées de la TVA.

23. L’idée qui préside est que la sixième directive n’harmonise pas pleinement les régimes de la TVA des États membres. Elle vise plutôt «à établir une assiette uniforme destinée à garantir la neutralité du système» ( ). Ainsi que la Cour l’a déjà déterminé dans son arrêt BP Soupergaz ( ), les États membres disposent d’une «marge de manœuvre relativement importante […] pour la mise en œuvre de certaines dispositions de la sixième directive». Dans les conclusions qu’il a présentées dans les affaires Molenheide e.a. et Schmeink & Cofreth, l’avocat général Fennelly a exposé à cet égard, notamment, que «les États membres sont […], de manière plus générale, responsables de la gestion du système de TVA dans sa totalité» ( ).

24. Lors de l’adoption de mesures de mise en œuvre des dispositions du système commun de la TVA, les États membres sont non seulement liés par les objectifs des articles 28 quater, A, et 22, paragraphe 8, de la sixième directive, mais aussi par le principe de proportionnalité. C’est ainsi que la Cour a récemment souligné une nouvelle fois, dans l’arrêt Halifax e.a., précité, que «les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter, en vertu de l’article 22, paragraphe 8, de la sixième directive, afin d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs» ( ).

25. Dans cet arrêt, la Cour poursuit en indiquant que les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter «ne peuvent dès lors être utilisées de manière telle qu’elles remettraient en cause la neutralité de la TVA, laquelle constitue un principe fondamental du système commun de la TVA mis en place par la législation communautaire en la matière» ( ). La neutralité fiscale serait compromise si l’on aboutissait à une double taxation de la livraison en refusant l’exonération de l’opération en tant que livraison intracommunautaire et en taxant également dans l’État membre de destination l’opération en tant qu’acquisition intracommunautaire ( ).

26. Quant à l’application concrète de ce principe, c’est au juge de renvoi qu’il appartient d’apprécier la compatibilité des mesures nationales avec le droit communautaire, la Cour n’étant compétente que pour lui fournir tous les éléments d’interprétation relevant du droit communautaire qui peuvent lui permettre d’apprécier une telle compatibilité ( ).

27. La législation allemande prévoit aux articles 17a et 17c de l’UStDV que les conditions requises pour qu’il y ait livraison intracommunautaire doivent ressortir «clairement et de manière aisément vérifiable» tant des pièces comptables que de la comptabilité. D’après la jurisprudence que le Bundesfinanzhof a consacrée à l’article 13, paragraphe 1, deuxième phrase, de l’UStDV, définissant les conditions auxquelles doit répondre la preuve d’une livraison à l’exportation dans un État tiers et comportant sur ce point une formule correspondant à celle des articles 17a et 17c de l’UStDV, cette exigence doit se comprendre en ce sens que les enregistrements nécessaires doivent être effectués dans la comptabilité «dans la foulée de chaque opération».

28. En l’espèce, la requérante a tout d’abord inscrit comme livraison domestique dans la comptabilité les livraisons faites aux mois de juillet à septembre de l’année 1994. Au mois de novembre de la même année, soit deux mois environs après la dernière livraison, elles ont été passées en tant que livraisons intracommunautaires exonérées et considérées comme telles dans la déclaration provisoire de la TVA du mois de novembre de l’année 1994. Le défendeur a dénié à la requérante l’exonération de la TVA au motif que les écritures requises pour l’exonération n’avaient pas été passées dans la foulée alors que la réalité de la livraison intracommunautaire s’établissait clairement.

29. Le gouvernement allemand soutient, à cet égard, que les conditions imposées par le droit national aux pièces comptables et à la comptabilité pour servir de preuve répondent au principe de proportionnalité. Le droit à l’exonération de la TVA pour une livraison intracommunautaire n’est pas systématiquement remis en cause pour autant. Les écritures comptables imposées par les articles 17 et suivants de l’UStDV poursuivent un objectif qui est expressément prévu à l’article 28 quater, A, de la sixième directive, à savoir un prélèvement régulier et aussi simple que possible de la TVA et la lutte contre les abus. Le gouvernement allemand estime que les articles 17a à 17c de l’UStDV sont aussi nécessaires à la poursuite de cet objectif en particulier pour empêcher la fraude à la TVA dite «carrousel». Il est moins important ici que la livraison soit à coup sûr une livraison intracommunautaire ou ne le soit pas.

30. Il convient tout d’abord de relever, à cet égard, qu’il ne s’agit pas en l’espèce d’interpréter les dispositions de la sixième directive au regard des règles prévues aux articles 17a à 17c de l’UStDV mêmes. Ce qui est en cause ici, c’est davantage la jurisprudence et la pratique administrative nées pour les mettre en œuvre voulant que la livraison intracommunautaire soit passée dans la comptabilité «dans la foulée».

31. Ainsi qu’il ressort des articles 22, paragraphe 8, et 28 quater, A, de la sixième directive, il est légitime que les États membres exigent une preuve qui soit en concomitance avec l’opération, afin d’assurer l’exacte perception de la TVA et d’éviter la fraude fiscale ( ). Les États membres peuvent en effet prévoir une protection appropriée contre l’atteinte à la recette fiscale, étant entendu qu’il leur est loisible de prévoir des exigences de forme, en ce compris des obligations d’ordre chronologique pour lutter contre la fraude fiscale ou les carrousels TVA.

32. Point n’est besoin en l’espèce d’examiner si la réglementation nationale peut éventuellement imposer des délais concrets dans lesquels les pièces comptables et la comptabilité doivent être établies pour servir de preuve afin de pouvoir prélever efficacement la TVA d’une part et d’assurer la sécurité juridique d’autre part.

33. En effet, tout d’abord la réglementation nationale en cause au principal n’établit aucun délai. Les articles 17a et 17c de l’UStDV se bornent à énoncer vaguement que les conditions d’exonération doivent résulter «clairement et de manière aisément vérifiable» des justificatifs ou de la comptabilité. La jurisprudence que le Bundesfinanzhof a consacrée à l’interprétation de ces notions, en indiquant que cet énoncé doit se comprendre comme une obligation d’ordre chronologique et que les écritures requises doivent être passées «dans la foulée de l’exécution de l’opération en cause», appelle elle-même un complément d’interprétation.

34. Cela pose déjà en soi un problème au regard du principe du droit communautaire de sécurité juridique que les États membres doivent respecter, selon la jurisprudence de la Cour, dans la transposition des directives ( ). Dans l’arrêt Halifax e.a., précité, la Cour a souligné en outre que l’impératif de sécurité juridique s’impose avec une rigueur particulière lorsqu’il s’agit d’une réglementation susceptible de comporter des charges financières ( ).

35. D’autre part, même des dispositions fixant des délais concrets devraient permettre, en principe, que des modifications apportées ultérieurement à la qualification de livraison intracommunautaire puissent être prises en compte dans la comptabilité. Des régularisations de cette nature peuvent, le cas échéant, être dictées par des raisons indépendantes de la volonté de l’assujetti. Elles ne doivent pas non plus nécessairement compliquer ou compromettre le prélèvement de la TVA. C’est plus particulièrement lorsque les délais sont courts que des clauses de dérogation ou de régularisation ou des dispositions analogues peuvent assurer, par dérogation, qu’une livraison effectivement intracommunautaire puisse être encore reconnue comme telle en apportant ultérieurement une modification à la comptabilité.

36. L’absence d’une clause dérogatoire de cet ordre réduirait trop nettement le droit à l’exonération de la TVA que la sixième directive veut précisément accorder aux livraisons intracommunautaires pour prendre en compte le principe de neutralité fiscale. Le constat fait par l’avocat général Fennelly qui, après avoir examiné la possibilité de régulariser la TVA figurant indûment sur des factures relatives à des opérations qui n’ont jamais été accomplies, a conclu qu’«[i]l serait, cependant, incompatible avec le principe de neutralité de la TVA que le droit national ne prévoie pas de disposition de régularisation» ( ) vaut aussi à l’égard d’une livraison qui serait qualifiée tardivement d’intracommunautaire.

37. Tant que la réglementation nationale ne prévoit pas de délais concrets ni de possibilités d’apporter ultérieurement des modifications, les articles 17a et 17c de l’UStDV doivent, par conséquent, être appliqués, en vérifiant à chaque fois si l’interdiction de modifier ultérieurement la qualification de la livraison est proportionnée.

38. Il convient, à cet égard, de vérifier tout d’abord, ainsi que la Commission l’expose à bon droit, s’il y a ou non une livraison intracommunautaire. Dans le premier cas, en effet, la sixième directive prévoit, en principe, une exonération de la TVA, alors que, dans le dernier cas, il y a en principe taxation. Dans l’affaire Transport Service, la Cour a déterminé logiquement qu’«[i]l appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si la livraison en cause au principal répond à ces conditions. Si tel est le cas, aucune TVA n’est due sur ladite livraison» ( ). Cette ligne de conduite fondamentale ne saurait être évincée par de simples exigences de forme posées par les États membres. On doit plutôt pouvoir s’en écarter que lorsque cela est nécessaire pour atteindre les objectifs prévus dans les dispositions pertinentes de la réglementation communautaire. On ne saurait donc suivre le gouvernement allemand lorsqu’il estime que, à partir du moment où la preuve comptable n’est pas établie en temps utile, il est indifférent qu’il y ait effectivement une livraison intracommunautaire.

39. S’il apparaît qu’il y a effectivement une livraison intracommunautaire, l’exonération de la TVA peut néanmoins être refusée en cas de violation des formes prescrites par la réglementation nationale si cela contribue aux objectifs poursuivis par la sixième directive, à savoir empêcher la fraude fiscale ainsi que prélever exactement la TVA et, en particulier, appliquer correctement et simplement les conditions d’exonération. De surcroît, les exigences de forme ne peuvent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs.

40. Il convient, dès lors, de vérifier en l’espèce si le retard dans l’établissement de la preuve a des conséquences sur l’efficacité du prélèvement de la TVA ou s’il s’explique par des manipulations susceptibles de compromettre d’une manière ou d’une autre le prélèvement de la TVA. Pour atteindre les objectifs expressément énoncés aux articles 28 quater, A, et 22, paragraphe 8, de la sixième directive, il n’est en revanche pas nécessaire de refuser systématiquement l’exonération lorsque la preuve comptable a été établie tardivement.

41. Lorsque la réalité de la livraison intracommunautaire peut être constatée sans ambiguïté alors que la preuve comptable requise n’a pas été établie dans le délai requis, il convient de prendre en compte le principe d’exonération des livraisons intracommunautaires établi par la sixième directive et d’appliquer une exonération de la TVA. Pour refuser cette exonération, il faut toujours, en plus de la violation des conditions de forme élaborées par la jurisprudence et l’administration fiscale, une raison supplémentaire tirée des principes de la sixième directive et qui peut notamment consister dans le fait que le retard accusé par l’établissement de la preuve comptable a interdit ou singulièrement compliqué l’exact calcul ou prélèvement de la TVA.

42. Cela fournit également la réponse à la seconde question posée, par laquelle la juridiction de renvoi souhaite savoir si le fait que l’assujetti a dissimulé dans un premier temps, en connaissance de cause, l’existence d’une livraison intracommunautaire a une incidence sur la réponse à cette question.

43. Ces indications conduisent à considérer ici aussi que, conformément aux dispositions de la sixième directive relatives à l’exonération des livraisons intracommunautaires, le point essentiel sont les causes qui expliquent l’établissement tardif de la preuve et les conséquences que ce retard a sur l’exacte perception de la TVA. C’est au juge de renvoi qu’il appartient de le vérifier et de l’apprécier en l’espèce. Le fait que l’assujetti a tout d’abord voulu interposer sur le papier un intermédiaire dans l’État membre de livraison de manière à ce que la livraison intracommunautaire n’ait pas lieu immédiatement, mais seulement après la revente effectuée dans la foulée, n’est pas déterminant en lui-même.

44. On en trouvera une confirmation dans les indications que la Cour a données dans l’arrêt Schmeink & Cofreth, précité, à propos de la régularisation ultérieure d’une TVA indûment facturée; elle y a exposé que, lorsque «l’émetteur de la facture a, en temps utile, éliminé complètement le risque de perte de recettes fiscales, le principe de la neutralité de la TVA exige que la TVA indûment facturée puisse être régularisée, sans qu’une telle régularisation puisse être subordonnée par les États membres à la bonne foi de l’émetteur de ladite facture. […] l’exigence que l’émetteur de la facture démontre sa bonne foi lorsqu’il a, en temps utile, éliminé complètement le risque de diminution des recettes fiscales n’est pas nécessaire pour assurer la perception de la TVA et prévenir la fraude fiscale» ( ).

45. Ces arguments sont transposables à l’opération qui est soumise ultérieurement au régime de la livraison intracommunautaire et à la modification apportée en ce sens dans la comptabilité. Si le fait que l’assujetti ait détourné délibérément ou non la juste qualification d’une opération avait une incidence sur sa reconnaissance en tant que livraison communautaire, il ne bénéficierait, le cas échéant, même pas de l’exonération de la TVA si son comportement n’a pas compromis en définitive le prélèvement de cette taxe. La privation de l’exonération de la TVA deviendrait ainsi un instrument de sanction du maquillage initial de la livraison intracommunautaire, ce qui irait au-delà de l’objectif légitime des exigences de forme.

46. Il appartient au juge national, comme nous l’avons souligné, de statuer sur le cas d’espèce dans cette perspective, en considérant toutes les circonstances pertinentes. Conformément à ce que nous avons dit, il doit vérifier en particulier, à cet égard, si le fait que la preuve comptable n’a pas été établie en temps utile risquerait de compromettre le prélèvement de la TVA.

47. Le fait, notamment, qu’une opération soit en principe de plus en plus difficile à établir avec le temps peut avoir une incidence à cet égard. En revanche, plus les intervalles de temps sont courts, plus il est important de pouvoir encore prendre en compte des modifications ultérieures. L’examen du cas d’espèce pourra en outre prendre en compte la part de responsabilité qui incombe à l’assujetti lui-même dans le retard apporté à l’établissement de la preuve comptable.

48. Le présent cas d’espèce présente la particularité que le recours à un homme de paille était étranger à une éventuelle fraude fiscale, mais devait servir à encaisser la commission ( ). Contrairement aux cas classiques, il n’y a pas eu de simulation d’une livraison intracommunautaire qui n’a absolument pas eu lieu ( ), mais, en revanche, pour des raisons étrangères à la fiscalité, l’existence d’une telle livraison a été maquillée. Si nous considérons globalement les opérations, l’interposition de cet homme de paille n’aurait, en effet, eu aucune incidence sur le montant des recettes fiscales. La livraison intracommunautaire n’aurait été que transférée de la GmbH à S, qui aurait alors déduit de son côté la TVA versée en amont et aurait pu prétendre à l’exonération de la livraison intracommunautaire.

49. En ce qui concerne une responsabilité éventuelle dans le retard apporté dans l’établissement de la preuve, il conviendrait de surcroît de vérifier dans quelle mesure la requérante devait savoir que l’interposition de S serait jugée fictive par l’administration fiscale et que S serait considéré comme étant un homme de paille. Car le seul fait que S n’a pas fait lui‑même la livraison à B et que la requérante a établi les factures au nom de S ne permet pas de conclure qu’un tel montage «artificiel» ne puisse pas être qualifié d’opération taxable. Selon la jurisprudence de la Cour, on ne doit se référer qu’à des critères objectifs pour apprécier si une opération taxable a été accomplie. L’intention de l’assujetti ou le but d’une livraison n’ont en revanche aucune incidence sur le régime fiscal à appliquer à la livraison ( ).

50. Il convient, en conséquence, de répondre à la première question que la sixième directive s’oppose à l’attitude d’une administration fiscale nationale consistant à refuser d’exonérer une livraison intracommunautaire qui a incontestablement eu lieu, au seul motif que l’assujetti n’a pas établi la preuve comptable requise à cet effet dans la foulée des opérations.

51. Il ne faut pas considérer que seuls soient décisifs à cet égard, d’une part, le fait que l’assujetti voulait simplement transférer la livraison intracommunautaire à un stade ultérieur de la chaîne de livraison, en interposant un homme de paille dans l’État membre de livraison, et, d’autre part, le fait que ladite administration fiscale n’a pas reconnu l’interposition de l’intermédiaire, en la considérant comme une opération fictive (seconde question posée). Lorsqu’un État membre n’a prévu aucun délai légal dans lequel la preuve doit être établie, il convient de statuer sur l’exonération d’une livraison intracommunautaire en considérant plutôt toutes les circonstances du cas d’espèce. La faute éventuelle de l’assujetti qui a concouru au retard apporté à l’établissement de la preuve revêt à cet égard une importance particulière, tout comme le risque que l’établissement tardif de la preuve comptable compromette le prélèvement de la TVA.

V – Conclusion

52. Par ces motifs, je propose de donner les réponses suivantes aux questions posées par le Bundesfinanzhof:

«1) La sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, s’oppose à l’attitude d’une administration fiscale nationale consistant à refuser d’exonérer une livraison intracommunautaire qui a incontestablement eu lieu, au seul motif que l’assujetti n’a pas établi la preuve comptable requise à cet effet dans la foulée des opérations.

2) Lorsqu’un État membre n’a prévu aucun délai légal dans lequel la preuve doit être établie, il convient de statuer sur l’exonération d’une livraison intracommunautaire en considérant plutôt toutes les circonstances du cas d’espèce. La faute éventuelle de l’assujetti qui a concouru au retard apporté à l’établissement de la preuve revêt à cet égard une importance particulière, tout comme le risque que l’établissement tardif de la preuve comptable compromette le prélèvement de la taxe sur la valeur ajoutée»