Arrêt de la Cour (cinquième chambre) du 5 juin 1997. - Sparekassernes Datacenter (SDC) contre Skatteministeriet. - Demande de décision préjudicielle: Østre Landsret - Danemark. - Sixième directive TVA - Article 13 B, sous d), points 3 à 5 - Opérations exonérées. - Affaire C-2/95.



Recueil de jurisprudence 1997 page I-03017



Sommaire

Parties

Motifs de l'arrêt

Décisions sur les dépenses

Dispositif



Mots clés

1 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Exonérations prévues par la sixième directive - Opérations bancaires visées à l'article 13 B, sous d), points 3 et 5 - Conditions d'exonération tenant à la personne effectuant les opérations et au mode de leur réalisation - Absence

(Directive du Conseil 77/388, art. 13 B, d), points 3 et 5)

2 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Exonérations prévues par la sixième directive - Opérations bancaires visées à l'article 13 B, sous d), points 3 et 5 - Conditions d'exonération tenant à la relation juridique entre l'établissement et le client final de la banque - Absence

(Directive du Conseil 77/388, art. 13 B, d), points 3 et 5)

3 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Exonérations prévues par la sixième directive - Opérations bancaires visées à l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, et à l'annexe F, points 13 et 15 - Conditions d'exonération tenant à la fourniture de ces services par un centre informatique - Distinction entre service bancaire exonéré et simple prestation technique - Critères

(Directive du Conseil 77/388, art. 13 B, d), points 3 et 5, et annexe F, points 13 et 15)

4 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Exonérations prévues par la sixième directive - Opérations bancaires visées à l'article 13 B, sous d), points 3 et 5 - Conditions d'exonération tenant à la facturation - Facturation par un tiers - Absence d'incidence

(Directive du Conseil 77/388, art. 13 B, d), points 3 et 5)

Sommaire

5 L'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires doit être interprété en ce sens que l'exonération prévue par ces dispositions en ce qui concerne diverses opérations bancaires n'est ni subordonnée à la condition que celles-ci soient effectuées par un certain type d'établissements ou de personne morale, ni fonction du mode, électronique ou manuel, selon lequel elles sont effectuées, en tout ou partie.

En effet, d'une part, ces dispositions définissent les opérations exonérées en fonction de la nature des prestations de services fournies et non en fonction du prestataire ou du destinataire du service, et, d'autre part, elles n'opèrent aucune distinction selon la façon concrète dont le service est presté.

6 L'exonération prévue par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas subordonnée à la condition que la prestation soit effectuée par un établissement qui se trouve en relation juridique avec le client final de la banque. Le fait qu'une opération visée par lesdites dispositions soit effectuée par un tiers, mais se présente pour le client final de la banque comme une prestation de la banque, n'empêche pas l'exonération de cette opération.

7 Pour être qualifiés d'opérations exonérées au sens de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, et de l'annexe F, points 13 et 15, de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, les services fournis par un centre informatique dans le cadre d'opérations concernant des virements et des paiements, de celles portant sur des actions, des parts de sociétés ou d'associations, des obligations et d'autres titres ainsi que d'opérations relatives à la gestion des dépôts et des contrats d'achats et de crédits, doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles desdits services.

Il convient, à cette fin, de distinguer le service exonéré au sens de la directive de la fourniture d'une simple prestation matérielle ou technique telle que la mise à disposition de la banque d'un système informatique. A cet égard, l'étendue de la responsabilité du centre informatique vis-à-vis des banques, notamment la question de savoir si cette responsabilité est limitée aux aspects techniques ou si elle s'étend aux éléments spécifiques et essentiels des opérations, peut revêtir un caractère déterminant. En revanche, le mode de facturation des différents éléments de la prestation est sans pertinence pour l'application de l'exonération en cause, pourvu que les actes nécessaires pour effectuer l'opération exonérée puissent être identifiés par rapport aux autres services.

8 Le seul fait que la facturation d'un service soit effectuée par un tiers n'empêche pas que l'opération à laquelle elle se rapporte puisse être exonérée en vertu de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388. Tel peut être le cas si le centre informatique, qui effectue les opérations, et le tiers, qui, pour des raisons organisationnelles, s'occupe de la facturation de celles-ci, constituent en réalité un ensemble créé pour servir les intérêts communs des destinataires de son service.

Parties

Dans l'affaire C-2/95,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE, par l'OEstre Landsret (Danemark) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Sparekassernes Datacenter (SDC)

et

Skatteministeriet,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1),

LA COUR

(cinquième chambre),

composée de MM. J. C. Moitinho de Almeida, président de chambre, L. Sevón (rapporteur), D. A. O. Edward, P. Jann et M. Wathelet, juges,

avocat général: M. D. Ruiz-Jarabo Colomer,

greffier: M. H. von Holstein, greffier adjoint,

considérant les observations écrites présentées:

- pour Sparekassernes Datacenter, par Mes Bo Vilstrup et Artur Bugsgang, avocats à Copenhague,

- pour le Skatteministeriet (le ministère des Impôts et Accises danois), par Me Karsten Hagel-Soerensen, avocat à Copenhague,

- pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme Lindsey Nicoll, du Treasury Solicitor's Department, en qualité d'agent, et M. Christopher Vajda, barrister,

- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. Hans Peter Hartvig, conseiller juridique, et Enrico Traversa, membre du service juridique, en qualité d'agents,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales de Sparekassernes Datacenter, représentée par Mes Bo Vilstrup et Artur Bugsgang, du Skatteministeriet, représenté par Me Karsten Hagel-Soerensen, du gouvernement allemand, représenté par M. Ernst Roeder, Ministerialrat au ministère fédéral de l'Économie, en qualité d'agent, du gouvernement du Royaume-Uni, représenté par Mme Stephanie Ridler, du Treasury Solicitor's Department, en qualité d'agent, assistée de M. Christopher Vajda, et de la Commission, représentée par M. Hans Peter Hartvig, à l'audience du 23 mai 1996,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 4 juillet 1996,

rend le présent

Arrêt

Motifs de l'arrêt

1 Par décision du 20 décembre 1994, parvenue à la Cour le 4 janvier 1995, l'OEstre Landsret a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE, plusieurs questions préjudicielles relatives à l'interprétation de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant l'association Sparekassernes Datacenter au Skatteministeriet à propos de la perception de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») sur diverses opérations effectuées par l'association (ci-après «SDC»).

Le cadre réglementaire

3 L'article 13 B, sous d), de la sixième directive est libellé comme suit:

«Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

...

d) les opérations suivantes:

1. l'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés;

2. la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits;

3. les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances;

4. les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l'exception des monnaies et billets de collection; sont considérés comme de collection les pièces en or, en argent ou en autre métal, ainsi que les billets, qui ne sont pas normalement utilisés dans leur fonction comme moyen de paiement légal ou qui présentent un intérêt numismatique;

5. les opérations, y compris la négociation mais à l'exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres, à l'exclusion:

- des titres représentatifs de marchandises, - des droits ou titres visés à l'article 5, paragraphe 3;

6. la gestion de fonds communs de placement tels qu'ils sont définis par les États membres.»

4 Les États membres pouvaient, pendant une période transitoire expirant le 1er janvier 1991, continuer à exonérer les opérations énumérées à l'annexe F de la sixième directive. Parmi ces opérations figuraient la gestion de crédits par une personne ou un organisme autre que ceux ayant accordé les crédits (point 13) ainsi que la garde et la gestion d'actions, de parts de sociétés ou d'associations, d'obligations et d'autres titres ou effets de commerce, à l'exclusion des titres représentatifs de marchandises et de droits et titres visés à l'article 5, paragraphe 3, de la sixième directive (point 15).

5 Au Danemark, l'article 2, paragraphe 3, sous j), de la lov nr. 204 af 10. maj 1978 om mervaerdiafgift (moms) [loi n_ 204 du 10 mai 1978 relative à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA)] prévoyait une exonération de la TVA pour les activités des banques et des caisses d'épargne, ainsi que pour les opérations financières. L'OEstre Landsret indique que l'exonération instituée par la loi de 1978 était fondée sur l'article 13 B, sous d), de la sixième directive.

6 Par la suite, la loi n_ 822 du 19 décembre 1989, qui a modifié la loi précitée, a, à partir du 1er janvier 1991, soumis à la TVA les dépôts et les gestions d'actions, d'obligations et d'autres titres, les gestions de crédits et de garanties de crédits effectuées par des personnes autres que celles qui ont octroyé les crédits ainsi que les locations de coffres-forts. Une nouvelle loi relative à la TVA, qui reproduit le système et la terminologie de la sixième directive, a été adoptée le 18 mai 1994.

Sur le litige au principal

7 SDC est une association enregistrée aux fins de la TVA. La plupart de ses membres sont des caisses d'épargne.

8 Elle fournit à ses membres et à certains autres clients qui sont connectés à son réseau informatique (ci-après les «banques») des prestations relatives à des opérations de virements, à des conseils en matière de titres, au commerce de titres et à la gestion de dépôts, à des contrats d'achats ou de crédits. De plus, SDC offre des services concernant les tâches administratives de ses membres.

9 Avant 1993, SDC fournissait aux banques des services effectués en tout ou en partie par mode électronique. Ces prestations étaient analogues à celles que les établissements financiers les plus importants assurent eux-mêmes à travers leurs propres centres informatiques.

10 Une prestation typique de SDC est décrite par la juridiction de renvoi comme constituée d'une série de composants qui, associés les uns aux autres, formaient la prestation demandée par la banque ou ses clients (ci-après les «clients»). Chaque composant était tarifé selon un catalogue de produits établi par SDC. Celui-ci ne percevait pas la rémunération de sa prestation auprès des clients, mais auprès des banques.

11 SDC n'effectuait de prestations de services qu'à la demande d'une banque, d'un client ou d'autres personnes qui étaient autorisées, en vertu d'un contrat conclu avec le client, à exiger des opérations telles que des paiements. Le client ne pouvait transmettre une information à SDC qu'après y avoir été autorisé par une banque notamment par la délivrance d'une carte de paiement ou de crédit. Le nom de SDC n'apparaissait pas vis-à-vis des clients et SDC n'avait pas non plus souscrit d'obligation juridique à leur égard. La documentation transmise par SDC était envoyée au nom de la banque.

12 La juridiction de renvoi indique que, en 1993, et donc postérieurement à l'introduction du recours au principal, l'essentiel des activités de SDC ainsi que ses actifs ont été transférés à des sociétés anonymes nouvellement créées qui sont à présent contrôlées par les membres de SDC. L'une d'elles effectue l'ensemble des prestations litigieuses. Pour des raisons organisationnelles, cette société facture ses prestations à SDC, laquelle les facture à son tour à ses membres.

13 La distriktstoldkammer (le bureau régional des douanes), par décision du 23 septembre 1986, et le Told- og Skattestyrelse (la direction des douanes et des contributions), par décision du 20 avril 1990, ont estimé, en réponse à une demande de SDC, que les services qu'elle fournissait relativement à certains virements entraient dans le champ d'application de l'exonération prévue par l'article 2, paragraphe 3, sous j), de la loi danoise, précitée.

14 En revanche, le 14 février 1992, le Momsnaevn (la commission administrative d'appel compétente en matière de TVA) a décidé qu'aucune des prestations fournies par SDC ne pouvait bénéficier de ladite exonération.

15 Par requête du 27 avril 1992, SDC a contesté cette dernière décision devant l'OEstre Landsret. Estimant que la solution du litige dépendait de l'interprétation à donner à l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, de la sixième directive, l'OEstre Landsret a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour des questions suivantes:

«1) L'article 13 B, sous d), points 3 à 5, de la sixième directive TVA doit-il être interprété en ce sens qu'il y a lieu d'accorder l'exonération de TVA pour des prestations du genre de celles décrites aux sections 3 et 5 [de la décision de renvoi; pour l'essentiel, des prestations informatiques aux membres du SDC et à d'autres institutions financières]?

Dans ce même contexte, le fait qu'une opération au sens de ces dispositions soit effectuée, en tout ou partie, de façon électronique s'oppose-t-il à l'octroi d'une exonération de TVA au titre de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5?

2) A l'article 13 B, sous d), points 1 et 2, de la directive TVA figurent respectivement les termes `par celui qui les a octroyés' et `par celui qui a octroyé les crédits'. Cette qualification du sujet n'est pas reprise sous d), points 3 à 5, du même article.

Convient-il d'accorder de l'importance à cette différence lorsqu'il s'agit d'interpréter l'article 13 B, sous d), points 3 à 5?

3) A. Aux fins de l'application de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, importe-t-il de distinguer selon que les opérations sont effectuées par des établissements financiers ou par des personnes autres que ceux-ci?

B. Importe-t-il, aux fins de l'application de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, que l'ensemble de la prestation financière soit effectuée par un établissement financier qui se trouve en relation avec un client?

C. S'il n'est pas nécessaire, aux fins de l'application de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, que l'établissement financier effectue l'ensemble de la prestation, l'établissement financier peut-il faire effectuer, à titre onéreux, tout ou partie des opérations par une autre personne, de telle sorte que les prestations effectuées par cette autre personne soient comprises dans le champ d'application de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, ou peut-on poser des exigences particulières dans le chef de cette autre personne?

4) Comment y a-t-il lieu d'interpréter les termes `opérations ... concernant' visés à l'article 13 B, sous d), points 3 et 4?

La juridiction de céans souhaite à cet égard savoir si les termes `opération ... concernant' doivent être entendus en ce sens qu'il y a également lieu d'accorder l'exonération de TVA dans les cas où une personne soit n'effectue qu'une partie de cette prestation, soit n'effectue que certaines des opérations, au sens des dispositions précitées de la directive, nécessaires à la fourniture de la prestation financière globale.

5) S'agissant d'interpréter l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, quelle importance doit-on attribuer au fait que l'assujetti qui sollicite l'exonération de TVA pour des opérations au sens de ces dispositions les effectue pour le compte de l'établissement financier au nom duquel l'opération est effectuée?

6) La circonstance que, à la suite d'une réorganisation de la requérante, les prestations en cause sont désormais assurées par une société anonyme qui fournit les prestations aux établissements financiers affiliés revêt-elle de l'importance au regard de l'application de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5?

On remarquera à cet égard que la société anonyme facture lesdites prestations à la requérante, qui les facture à son tour aux établissements membres du réseau [un renvoi est fait à l'exposé figurant au point 1 a de la décision de renvoi].»

16 Par ses questions, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que sont exonérées de la TVA les prestations de services fournies aux banques et à leurs clients par un centre informatique créé pour servir les intérêts communs des banques, lorsque ces services contribuent à l'exécution des opérations de virement, aux conseils en matière de titres, au commerce de titres, à la gestion des dépôts, des contrats d'achats et de crédits et qu'ils sont effectués pour l'essentiel, en tout ou en partie, par mode électronique.

17 A cet égard, il y a lieu de relever qu'il ne ressort ni de la décision de renvoi ni des observations des parties que les prestations de SDC concernent des opérations portant sur des devises, des billets de banque et des monnaies. Dès lors, il n'est pas nécessaire d'examiner l'interprétation à donner à l'article 13 B, sous d), point 4.

18 La juridiction de renvoi demande en particulier à la Cour de préciser l'importance qu'il convient d'attribuer, dans cette interprétation, aux différents éléments caractérisant les opérations effectuées par SDC.

19 Parmi ces éléments, il importe de distinguer, en premier lieu, les personnes qui effectuent ces opérations, en deuxième lieu, le mode selon lequel elles sont effectuées, en troisième lieu, les liens contractuels entre le prestataire et le destinataire de services, et, en quatrième lieu, le caractère de service fourni par le centre informatique.

Remarques liminaires sur l'interprétation des exonérations visées par l'article 13 de la sixième directive

20 Avant d'aborder l'examen des fonctions telles que celles de SDC, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, les termes employés pour désigner les exonérations visées par l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur le chiffre d'affaires est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (arrêt du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, point 13).

21 En outre, comme la Cour l'a relevé dans les arrêts du 26 mars 1987, Commission/Pays-Bas (235/85, Rec. p. 1471, point 18), et Stichting Uitvoering Financiële Acties, précité (point 11), il ressort du onzième considérant de la sixième directive que les exonérations constituent des notions autonomes du droit communautaire qui doivent être replacées dans le contexte général du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée instauré par la directive.

22 Enfin, il convient de relever que l'examen comparé des différentes versions linguistiques de l'article 13 B, sous d), point 3, fait apparaître des divergences terminologiques quant à l'expression «opérations concernant». En présence de divergences linguistiques, on ne saurait apprécier la portée de l'expression sur la base d'une interprétation exclusivement textuelle. Il convient donc, afin d'éclairer sa signification, de recourir au contexte dans lequel l'expression s'inscrit, en tenant compte de l'économie de la sixième directive (arrêt du 13 juillet 1989, Henriksen, 173/88, Rec. p. 2763, points 10 et 11).

23 Il y a lieu ensuite d'examiner si les deux arguments tirés du système de la sixième directive, concernant, d'une part, la prévention de la fraude et de l'évasion fiscale et, d'autre part, le risque d'engendrer des distorsions de concurrence, avancés par les parties au principal, sont de nature à influer sur les réponses à donner aux questions posées par la juridiction de renvoi.

24 En ce qui concerne les mesures destinées à prévenir les fraudes, l'évasion fiscale et les abus éventuels, le Skatteministeriet soutient, en s'appuyant sur la phrase introductive de l'article 13 B de la sixième directive, que, si les opérations effectuées par SDC bénéficiaient des exonérations prévues par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, l'État membre concerné serait empêché de prendre ces mesures nécessaires, en raison de l'impossibilité de contrôler objectivement la nature de chacune des prestations de SDC et du caractère purement arbitraire de leur délimitation par rapport à des prestations d'autres sous-traitants et à des prestations auxiliaires.

25 A cet égard, il suffit de constater que l'argument du Skatteministeriet n'est pertinent que dans le cas où l'on adopterait une interprétation très large des notions en question, sans identifier les différents composants des opérations. Comme il a déjà été relevé au point 20 du présent arrêt, une telle interprétation est toutefois exclue. Par conséquent et compte tenu de la marge d'appréciation dont les États membres disposent, en vertu de la phrase introductive de l'article 13 B, dans le choix des mesures nécessaires pour prévenir toute fraude, toute évasion et tous abus éventuels, le défaut d'avoir pris les dispositions nécessaires pour faciliter l'application d'une exonération ne saurait avoir pour conséquence le refus du bénéfice d'une exonération à un contribuable (voir arrêt du 19 janvier 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, point 34).

26 En ce qui concerne la prétendue distorsion de concurrence, le Skatteministeriet fait valoir que, si les prestations de SDC étaient en partie exonérées de la TVA, les centres informatiques qui offrent les mêmes prestations ou des prestations semblables subiraient un désavantage sur le plan de la concurrence.

27 SDC, quant à elle, fait observer que la taxe perçue sur ses prestations provoque elle aussi des distorsions de concurrence, du fait que ses membres se voient imposer une taxe supplémentaire sous forme de TVA par rapport aux grands établissements financiers qui effectuent eux-mêmes les opérations concernées.

28 Sur ce point, il convient de souligner que SDC fournit et facture des prestations aux banques qui recourent à ses services. En revanche, pour les établissements financiers qui effectuent eux-mêmes leurs prestations, il n'y a pas d'échange de prestations ni donc de facturation. Comme M. l'avocat général l'a relevé au point 57 de ses conclusions, la différence se situe au niveau de l'assujettissement et non pas de l'exonération prévue à l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive, laquelle est parfaitement neutre puisqu'elle résulte de la nature même des opérations.

29 Il y a donc lieu de conclure qu'aucun des arguments concernant, d'une part, la prévention de la fraude et de l'évasion fiscale et, d'autre part, le risque de créer des distorsions de concurrence, avancés par les parties au principal, n'est de nature à influer sur les réponses à donner aux questions posées.

Sur les personnes qui effectuent les opérations concernées et sur le mode selon lequel elles sont effectuées

30 La personne qui effectue les opérations en cause et la manière concrète de les exécuter constituent des éléments pertinents pour répondre à la première question, seconde partie, à la deuxième question, à la troisième question, partie A, et à la sixième question. En effet, par ces questions, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, doit être interprété en ce sens que l'exonération est subordonnée à la condition que des opérations soient effectuées par un certain type d'établissement, par un certain type de personne morale ou, en tout ou partie, d'une manière particulière.

31 S'agissant du premier aspect, tous les intervenants à la procédure estiment qu'il n'est pas exclu a priori que d'autres personnes que certaines institutions financières puissent effectuer les opérations exonérées en vertu de l'article 13 B, sous d). Ces intervenants sont dès lors d'accord pour considérer que le critère déterminant pour l'exonération réside dans le type d'opération effectuée.

32 A cet égard, il convient de relever que les opérations exonérées en vertu de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, sont définies en fonction de la nature des prestations de services fournies et non en fonction du prestataire ou du destinataire du service. En effet, ces dispositions ne font aucune référence à ces derniers.

33 Le fait que les éléments relatifs aux personnes sont dépourvus de pertinence pour déterminer les opérations exonérées au titre de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, trouve confirmation dans les dispositions de l'article 13 B, sous d), points 1 et 2, qui, quant à elles, font référence à «celui qui les a octroyés» et à «celui qui a octroyé les crédits».

34 D'ailleurs, dans l'arrêt du 27 octobre 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, Rec. p. I-5405, point 13), la Cour a précisé que, dès lors que l'identité du prêteur ou de l'emprunteur n'est pas précisée, l'expression «octroi et négociation de crédits» figurant à l'article 13 B, sous d), point 1, de la sixième directive est en principe suffisamment large pour inclure un crédit accordé par un fournisseur de biens sous la forme d'un sursis à paiement. La Cour a également estimé qu'une limitation de la portée de cette disposition aux seuls prêts et crédits octroyés par des organismes bancaires et financiers ne résulte nullement des termes de cette disposition.

35 S'agissant plus précisément de la forme juridique de la société prestataire ou destinataire de services, évoquée à la sixième question, il convient de considérer que, dès lors que les éléments relatifs aux personnes ne sont pas pertinents pour déterminer si le service en question est exonéré de la TVA en vertu de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, le type de personne morale que représentent les opérateurs concernés est a fortiori indifférent.

36 Quant au mode selon lequel les opérations concernées sont effectuées, le Skatteministeriet, le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission soulignent que les services fournis par SDC ne sont que des services électroniques et que, partant, ils ne sont pas visés par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive.

37 A cet égard, il y a lieu de constater que la façon concrète dont le service est presté, électroniquement, automatiquement ou manuellement, n'a aucune incidence sur l'application de l'exonération. Les dispositions en cause ne font en effet aucune distinction à cet égard. Ainsi, le seul fait qu'un service soit entièrement effectué par des moyens électroniques n'empêche pas, par lui-même, l'application de l'exonération à ce service. En revanche, si le service ne comprend que de l'assistance technique et électronique à celui qui effectue les fonctions essentielles et spécifiques pour les opérations visées par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, il ne remplit pas les conditions d'exonération. Cette conclusion résulte toutefois de la nature du service et non du mode selon lequel il est effectué.

38 Il y a donc lieu de répondre à la seconde partie de la première question, à la deuxième question, à la troisième question, partie A, et à la sixième question que l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que l'exonération n'est pas subordonnée à la condition que les opérations soient effectuées par un certain type d'établissement, par un certain type de personne morale ou, en tout ou partie, d'une certaine manière, électronique ou manuelle.

Sur les liens contractuels entre le prestataire et le destinataire du service

39 Par sa troisième question, partie B, la juridiction de renvoi demande en substance si l'exonération prévue par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, est subordonnée à la condition que l'ensemble de la prestation soit effectuée par un établissement qui se trouve en relation avec le client final de la banque. Au cas où la réponse à cette question serait négative, la juridiction de renvoi souhaite savoir, par sa cinquième question, si le fait que la prestation d'un centre informatique se présente, pour le client final de la banque, comme une prestation de la banque empêche l'exonération.

40 SDC estime que l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive s'applique également dans le cas où l'ensemble de la prestation est effectué par plusieurs personnes, quand bien même elles ne présenteraient pas un lien direct avec le client d'un établissement financier.

41 Le Skatteministeriet considère en revanche que les opérations visées par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, doivent être effectuées par la personne assujettie sur la base d'un contrat conclu avec le consommateur final et vis-à-vis duquel elle est directement responsable en ce qui concerne l'exécution de la prestation définitive. Partant, les prestations effectuées par SDC au profit des banques seraient exclues du champ d'application de la disposition. En effet, ces prestations seraient effectuées sur la base d'un contrat conclu avec les banques, SDC agissant en qualité de sous-traitant.

42 Le gouvernement du Royaume-Uni, dont les observations sur ce point ne concernent que les virements, fait valoir que les opérations sont couvertes par l'exonération, qu'elles soient effectuées par les banques elles-mêmes ou par une entreprise à laquelle celles-ci ont recours, pour autant que cette entreprise soit responsable de l'exécution de ces opérations, lesquelles peuvent être identifiées comme des services individuels et distincts.

43 Le gouvernement allemand estime que le critère déterminant pour l'application de l'exonération réside dans la qualification du service financier, indépendamment de la question de savoir s'il existe un contrat ou un lien direct entre son prestataire et le consommateur final. Selon le gouvernement fédéral, une telle exigence ne figure pas dans le libellé de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5.

44 La Commission considère que les dispositions en question doivent être interprétées en ce sens que l'exonération prévue par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive ne s'applique qu'aux prestations de services à caractère financier dont l'objet est mentionné dans ces dispositions et qui sont effectuées en vertu d'un contrat directement conclu avec le bénéficiaire vis-à-vis duquel le prestataire assume la responsabilité de l'exécution des opérations.

45 A cet égard, il convient tout d'abord de rappeler que, selon une jurisprudence constante, relative à la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux, utilisée par l'article 2, point 1, de la sixième directive, les opérations taxables supposent, dans le cadre du système de la TVA, l'existence d'un rapport juridique entre le prestataire et le bénéficiaire au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire (voir, notamment, arrêt du 3 mars 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, point 14).

46 En l'espèce au principal, la plus grande partie des services fournis par SDC n'impliquent aucun rapport juridique entre cet organisme et leur bénéficiaire final, à savoir le client d'une banque membre de SDC. Dans une telle situation, c'est en effet, d'une part, entre la banque et son client et, d'autre part, entre la banque et SDC que les liens juridiques sont noués.

47 En l'occurrence, le litige au principal porte sur les services que SDC a effectués pour ses propres clients, à savoir les banques, et en contrepartie desquels celles-ci ont payé une rémunération. Dès lors, eu égard à cette relation, les services que SDC fournit aux clients des banques n'ont d'importance que comme descripteurs et parties des services fournis par cet organisme aux banques.

48 Comme il ressort déjà du point 32 du présent arrêt, l'identité des prestataire et destinataire du service n'a pas d'incidence sur l'application des dispositions en cause, excepté dans le cas où ces dernières visent des services qui, par nature, sont fournis aux clients des établissements financiers. Au cours du litige, il y a été soutenu que, notamment, les services de virement et de paiement seraient d'une telle nature.

49 Il convient donc d'examiner d'abord la question de savoir si la disposition qui permet d'exonérer les virements exige que le service exonéré soit fourni directement au client final de la banque.

50 Il y a lieu d'ajouter que les considérations relatives aux virements, exposées ci-après, sont applicables également aux opérations concernant les paiements dans la mesure où les circonstances factuelles et les liens contractuels sont analogues. D'ailleurs, aucune distinction à cet égard n'a été soulevée par les parties lors de la procédure devant la Cour.

51 SDC conteste l'interprétation selon laquelle la disposition viserait seulement le service fourni au client final de la banque et souligne que les clients des banques peuvent effectuer eux-mêmes les virements ou les faire effectuer, par exemple, par les magasins, sans que la banque intervienne.

52 En revanche, le Skatteministeriet estime que, même dans les situations évoquées par SDC, le lien entre le client final et sa banque est déterminant. Pour étayer cette affirmation, il soutient que, en l'espèce au principal, c'est la banque qui a autorisé le client à lui donner des ordres et que le service est, en tout état de cause, fourni au client au nom de la banque.

53 Sur ce point, il y a lieu d'abord de constater que le virement est une opération consistant en l'exécution d'un ordre de transfert d'une somme d'argent d'un compte bancaire à un autre. Il se caractérise notamment par le fait qu'il entraîne le changement de la situation juridique et financière existant, d'une part, entre le donneur d'ordre et le bénéficiaire et, d'autre part, entre ceux-ci et leur banque respective ainsi que, le cas échéant, entre les banques. En outre, l'opération qui entraîne cette modification est le seul transfert des fonds entre les comptes, indépendamment de sa cause. Ainsi, le virement étant seulement un moyen de transférer des fonds, les aspects fonctionnels sont décisifs pour déterminer si une opération constitue un virement au sens de la sixième directive.

54 Dans les cas où le client effectue ou fait effectuer un virement sans l'intervention de sa banque, les actes concrets constitutifs du virement sont réalisés soit par le centre informatique et le client, soit par le centre informatique et un tiers, ce dernier agissant à la demande du client, soit par le centre informatique agissant seul en vertu d'un ordre permanent du client.

55 Les liens contractuels entre la banque et son client ne diminuent pas le rôle du centre informatique. En effet, c'est de ces liens que le client tire le droit de faire effectuer les opérations, même si celles-ci sont facturées comme services fournis à la banque et modifient également la situation financière de la banque.

56 De plus, si l'article 13 B, sous d), point 3, de la sixième directive visait uniquement le service qu'une institution financière fournit au client final, seuls certains actes des opérations concernant les virements pourraient être exonérés. Une telle interprétation limiterait l'exonération d'une façon qui ne trouve pas appui dans le libellé de la disposition en cause. En effet, ce dernier ne limite pas l'exonération à cette relation et est suffisamment large pour inclure les services fournis par d'autres opérateurs que les banques et destinés à d'autres personnes que leurs clients finals.

57 Il résulte de ce qui précède qu'une interprétation limitant l'application de l'exonération prévue par l'article 13 B, sous d), point 3, aux services fournis directement au client final de la banque n'est pas fondée.

58 Pour ce qui est des autres fonctions de SDC, il y a lieu de constater que le rôle de SDC, dans ses relations avec les banques et les clients finals des banques, est comparable à son rôle dans le contexte d'un virement. En plus, les autres exonérations visées par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de même que celle concernant les virements, sont également définies en fonction de la nature des prestations de services fournies et non en fonction des destinataires de ces prestations.

59 Il convient donc de répondre à la troisième question, partie B, et à la cinquième question que l'exonération prévue par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, n'est pas subordonnée à la condition que la prestation soit effectuée par un établissement qui se trouve en relation juridique avec le client final de la banque. Le fait qu'une opération, visée par lesdites dispositions, soit effectuée par un tiers mais se présente pour le client final de la banque comme une prestation de la banque n'empêche pas l'exonération de cette opération.

Sur le caractère de service informatique

60 Par sa quatrième question, la juridiction de renvoi cherche à savoir s'il y a lieu d'accorder l'exonération de TVA dans les cas où une personne soit n'effectue qu'une partie d'une prestation, soit n'effectue que certaines des opérations nécessaires à la fourniture d'une prestation financière globale exonérée. Compte tenu du fait que la première question concerne l'exonération de l'élément informatique dans les services visés par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, ces questions peuvent être examinées ensemble.

Sur les virements et paiements

61 Il convient d'abord d'examiner si les opérations effectuées par un centre informatique tel que SDC dans le cadre d'un virement peuvent, par elles-mêmes, être qualifiées d'opérations concernant des virements au sens de l'article 13 B, sous d), point 3, de la sixième directive.

62 A cet égard, le Skatteministeriet fait valoir que les services fournis par SDC sont en fait composés de divers éléments de nature administrative ou technique qui sont facturés individuellement. Aucun prix ne serait fixé à l'avance pour le virement, le transfert de fonds ou l'ensemble des services. Par conséquent, les services fournis par SDC seraient différents de ceux qui sont visés par l'article 13 B, sous d), point 3, de la directive.

63 SDC fait valoir, en revanche, que pour bénéficier de l'exonération il n'est pas nécessaire que les prestations fournies présentent un caractère complet, mais il suffit que la prestation en cause constitue un élément d'une prestation financière à laquelle participent différents opérateurs et qui, dans son ensemble, constitue une prestation financière complète.

64 Face à cette divergence, il convient de relever que le libellé de l'article 13 B, sous d), point 3, de la sixième directive n'exclut pas, en principe, que l'opération de virement se décompose en divers services distincts, lesquels constituent alors des «opérations concernant les virements» au sens de cette disposition et lesquelles sont facturées en spécifiant les éléments de ces services. La facturation est sans pertinence pour l'application de l'exonération en cause, pourvu que les actes nécessaires pour effectuer l'opération exonérée puissent être identifiés par rapport aux autres services.

65 Toutefois, l'article 13 B, sous d), point 3, de la sixième directive devant faire l'objet d'une interprétation stricte, le seul fait qu'un composant soit indispensable pour réaliser une opération exonérée ne permet pas de conclure à l'exonération du service correspondant à ce composant. L'interprétation avancée par SDC ne saurait donc être accueillie.

66 Pour être qualifiés d'opérations exonérées au sens de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, les services fournis par un centre informatique doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d'un service décrit aux points précités. Pour ce qui est d'«une opération concernant les virements», les services fournis doivent dès lors avoir pour effet de transférer des fonds et d'entraîner des modifications juridiques et financières. Il convient de distinguer le service exonéré au sens de la directive de la fourniture d'une simple prestation matérielle ou technique telle que la mise à la disposition de la banque d'un système informatique. A cette fin, il y a lieu, pour le juge national, d'examiner en particulier l'étendue de la responsabilité du centre informatique vis-à-vis des banques, notamment la question de savoir si cette responsabilité est limitée aux aspects techniques ou si elle s'étend aux éléments spécifiques et essentiels des opérations.

67 Il appartient à la juridiction de renvoi, qui a connaissance de l'ensemble des faits de l'espèce, d'apprécier si les opérations réalisées par SDC présentent un tel caractère distinct et si elles sont spécifiques et essentielles.

68 Au vu de l'ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux première et quatrième questions relatives à l'article 13 B, sous d), point 3, de la sixième directive que cette disposition doit être interprétée en ce sens que les opérations concernant les virements et les paiements incluent les opérations effectuées par un centre informatique si ces opérations présentent un caractère distinct et qu'elles sont spécifiques et essentielles pour les opérations exonérées.

Sur les autres fonctions de SDC

69 Les opérations réalisées par SDC et intitulées «conseils en matière de titres et commerce de titres» recouvrent deux types de services différents. Les unes consistent en services d'information distincts se caractérisant par la mise à la disposition des banques de l'information financière, les autres font partie intégrante du système du marché des valeurs mobilières.

70 Il découle du libellé même de l'article 13 B, sous d), points 3 à 5, de la sixième directive qu'aucune des opérations décrites par ces dispositions ne concerne des activités d'information financière. Ces opérations ne peuvent donc pas bénéficier de l'exonération prévue par cette disposition.

71 En revanche, il n'est pas exclu que certaines opérations appartenant au second groupe soient considérées comme des opérations portant sur des «actions, des parts de sociétés ou d'associations, des obligations et d'autres titres» au sens de l'article 13 B, sous d), point 5, de la sixième directive. La juridiction de renvoi relève, à cet égard, que SDC exécute des opérations en bourse pour les clients de ses membres, par voie d'achats ou de ventes de titres détenus en portefeuille par ces derniers.

72 Il est constant que les opérations portant sur les actions et les autres titres, visées par l'article 13 B, sous d), point 5, de la sixième directive, laquelle n'exclut que la garde et la gestion des titres, visent les opérations réalisées sur le marché des valeurs mobilières.

73 Il convient d'ajouter que le commerce des titres comporte des actes qui changent la situation juridique et financière entre les parties, comparables à ceux qui existent dans le cas d'un virement ou d'un paiement.

74 Toutefois, la description fournie à cet égard par la juridiction de renvoi est insuffisante pour permettre à la Cour de déterminer la nature précise des services de SDC concernant les conseils en matière de titres et le commerce de titres.

75 Il y a donc lieu de répondre aux première et quatrième questions concernant les opérations intitulées «conseils en matière de titres et commerce de titres» que les services consistant à mettre des informations financières à la disposition des banques et d'autres utilisateurs ne sont pas visés par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive. En ce qui concerne plus spécifiquement le commerce de titres, le point 5 de cette dernière disposition doit être interprété en ce sens que les opérations portant sur des actions, des parts de sociétés ou d'associations, des obligations et d'autres titres incluent les opérations effectuées par un centre informatique si celles-ci présentent un caractère distinct et sont spécifiques et essentielles pour les opérations exonérées.

76 Il en est de même de la gestion des dépôts ainsi que des contrats d'achats et de crédits. Comme il a été déjà constaté au point 4 du présent arrêt, ces opérations ne bénéficient plus de l'exonération depuis le 1er janvier 1991, date à laquelle a expiré la période transitoire pendant laquelle les États membres pouvaient, à titre exceptionnel, maintenir les exonérations pour les cas spécifiques prévus à l'annexe F de la sixième directive.

77 Il convient donc de répondre aux questions concernant la gestion des dépôts et des contrats d'achats ou de crédits que le seul fait que ces opérations soient effectuées par un centre informatique n'empêche pas qu'elles constituent des services visés par l'annexe F, points 13 et 15, de la sixième directive. Il appartient à la juridiction de renvoi d'apprécier si, avant le 1er janvier 1991, ces opérations présentaient un caractère distinct et si elles sont spécifiques et essentielles pour ces services.

Sur la nouvelle structure organisationnelle

78 Par sa dernière question, la juridiction de renvoi cherche à savoir, notamment, si le fait que les services fournis aux banques sont effectués par une société anonyme, qui les facture à SDC, laquelle les facture à son tour aux banques, revêt une importance au regard de l'application de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive.

79 A cet égard, il convient de rappeler l'importance d'un rapport juridique entre le prestataire et le bénéficiaire ainsi que le principe des prestations réciproques. Toutefois, si le service fourni est spécifié, s'il remplit les critères pour être exonéré et si la facturation ne concerne que ce service, le seul fait que la facturation se déroule, pour des raisons organisationnelles, par l'intermédiaire d'un tiers n'empêche pas de considérer que l'opération effectuée est une opération exonérée.

80 Il convient de préciser qu'il peut être question d'une telle facturation si le centre informatique, qui effectue les opérations, et le tiers, qui s'occupe de la facturation de celles-ci, constituent en réalité un ensemble créé pour servir les intérêts communs des destinataires de son service.

81 Il y a donc lieu de répondre à la sixième question que le seul fait que la facturation d'un service soit effectuée par un tiers n'empêche pas que l'opération à laquelle elle se rapporte puisse être exonérée en vertu de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive.

Décisions sur les dépenses

Sur les dépens

82 Les frais exposés par les gouvernements allemand et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR

(cinquième chambre)

statuant sur les questions à elle soumises par l'OEstre Landret, par décision du 20 décembre 1994, dit pour droit:

83 L'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que l'exonération n'est pas subordonnée à la condition que les opérations soient effectuées par un certain type d'établissement, par un certain type de personne morale ou, en tout ou partie, d'une certaine manière, électronique ou manuelle.

2) L'exonération prévue par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388 n'est pas subordonnée à la condition que la prestation soit effectuée par un établissement qui se trouve en relation juridique avec le client final de la banque. Le fait qu'une opération, visée par lesdites dispositions, soit effectuée par un tiers mais se présente pour le client final de la banque comme une prestation de la banque n'empêche pas l'exonération de cette opération.

3) L'article 13 B, sous d), point 3, de la sixième directive 77/388 doit être interprété en ce sens que les opérations concernant les virements et les paiements et les opérations portant sur des actions, des parts de sociétés ou d'associations, des obligations et d'autres titres incluent les opérations effectuées par un centre informatique si ces opérations présentent un caractère distinct et qu'elles sont spécifiques et essentielles pour les opérations exonérées.

4) Les services consistant à mettre des informations financières à la disposition des banques et d'autres utilisateurs ne sont pas visés par l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388.

5) Le seul fait que ces opérations relatives à la gestion des dépôts et des contrats d'achats ou de crédits soient effectuées par un centre informatique n'empêche pas qu'elles constituent des services visés par l'annexe F, points 13 et 15, de la sixième directive 77/388. Il appartient à la juridiction de renvoi d'apprécier si, avant le 1er janvier 1991, ces opérations présentaient un caractère distinct et si elles sont spécifiques et essentielles pour ces services.

6) Le seul fait que la facturation d'un service soit effectuée par un tiers n'empêche pas que l'opération à laquelle elle se rapporte puisse être exonérée en vertu de l'article 13 B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388.