Conclusions de l'avocat général Darmon présentées le 24 juin 1992. - "K" Line Air Service Europe BV contre Eulaerts NV et État belge. - Demande de décision préjudicielle: Rechtbank van eerste aanleg Brussel - Belgique. - TVA - Base minimale d'imposition pour les voitures d'occasion. - Affaire C-131/91.



Recueil de jurisprudence 1992 page I-04513



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1. Par la présente question préjudicielle, le Rechtbank van eerste aanleg te Brussel vous invite à déterminer le régime de la TVA applicable à un bien usagé vendu par un assujetti à un autre assujetti.

2. Les faits sont les suivants. La société "K" Line Air Service Europe BV (ci-après "' K' Line"), assujettie à la TVA, vend un véhicule Mercedes 280 SE usagé à la société Eulaerts (ci-après "Eulaerts"), elle-même assujettie. "K" Line établit le 27 octobre 1988 une facture et calcule TVA (25 %) et taxe de luxe (8 %) en prenant pour base d' imposition le prix de vente hors taxe du véhicule, soit 260 000 BFR. Eulaerts règle cette première facture. Le 21 février 1989, à la suite d' un contrôle fiscal de "K" Line, une deuxième facture est établie par celle-ci, le calcul de la TVA et de la taxe de luxe se fondant sur une "base minimale d' imposition" de 756 554 BFR. L' acheteur conteste cette nouvelle facture. Contact pris avec l' administration fiscale concernée, une troisième facture est alors faite par le vendeur, sur le fondement d' une "base minimale d' imposition" ramenée à 536 250 BFR. L' acheteur refuse une nouvelle fois de régler le complément de taxe, soit 91 163 BFR.

3. "K" Line, après avoir acquitté cette somme, réclame son remboursement. Elle assigne à cette fin son acheteur à titre principal et, subsidiairement, l' État belge. Le Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, saisi du litige, vous soumet une question préjudicielle portant, en substance, sur la compatibilité de dispositions nationales relatives à la fixation de la base d' imposition de la taxe sur la valeur ajoutée pour les véhicules usagés avec, d' une part, les articles 11 et 27 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 (1) (ci-après "sixième directive"), et, d' autre part, les articles 9, 10 et 11 du traité CEE.

4. Comme le relève à juste titre la Commission, il n' appartient pas à la Cour de justice, dans le cadre de la procédure préjudicielle, de se prononcer sur la compatibilité avec le droit communautaire des dispositions du droit national. Son rôle est de fournir les éléments d' interprétation de ce droit au juge national pour permettre à ce dernier d' apprécier lui-même cette compatibilité.

5. A cette fin, et pour donner à la juridiction de renvoi une réponse utile, il y a lieu d' inclure dans les termes de la question un examen du champ d' application de l' article 32 de la sixième directive, qui concerne les biens d' occasion.

I - Sur les articles 9 à 12 du traité CEE

6. Cela étant rappelé, il convient d' écarter dès à présent des termes du débat les références aux articles 9 à 11 du traité CEE, étant précisé que le juge a quo a vraisemblablement entendu viser l' article 12, lequel prohibe l' instauration de droits de douane et de taxes d' effet équivalent. En effet, la question principale posée tend à permettre de déterminer la compatibilité, avec les dispositions communautaires en vigueur, du régime de TVA belge applicable aux voitures d' "occasion". Or, les articles 9 à 12 du traité visent les droits de douane et taxes d' effet équivalent et supposent un élément d' extranéité, qui paraît inexistant en l' espèce, la vente ayant eu lieu en Belgique entre deux sociétés qui y sont établies. De plus, et surtout, la TVA a toujours été considérée par votre jurisprudence comme faisant partie d' un régime général d' imposition intérieure dont la compatibilité avec le traité doit être examinée au regard de l' article 95 du traité CEE et non de ses articles 9 à 12 (2). Vous avez, en effet, déjà jugé que

"la TVA qu' un État membre perçoit au titre de l' importation de produits en provenance d' un autre État membre fait partie du système commun de la TVA dont la structure et les modalités déterminantes ont été arrêtées par des directives d' harmonisation du Conseil, qui ont instauré un mécanisme fiscal uniforme appréhendant systématiquement et selon des critères objectifs tant les opérations effectuées à l' intérieur d' un État membre que les opérations à l' importation. Une telle taxe doit donc être considérée comme faisant partie intégrante d' un régime général d' impositions intérieures au sens de l' article 95 du traité, et sa compatibilité avec le droit communautaire doit être appréciée dans le cadre de cet article, et non dans celui des articles 12 et suivants du traité" (3).

II - Sur les articles 11, 27 et 32 de la sixième directive

7. C' est donc par référence aux dispositions pertinentes de la sixième directive que devra être appréciée la compatibilité de la réglementation belge relative à la taxe sur la valeur ajoutée par le juge a quo, qui vise à cet égard l' "arrêté royal n 17 du 20 juillet 1970, dans sa version modifiée par l' arrêté royal n 17 du 20 décembre 1984".

8. A l' origine, réglementant le régime d' imposition des voitures neuves et d' occasion, l' arrêté royal n 17 du 20 juillet 1970 fixait comme base minimale d' imposition le prix catalogue pour les véhicules neufs et un pourcentage du prix catalogue pour les voitures d' occasion.

9. A la suite de votre jurisprudence relative aux véhicules neufs (4), le royaume de Belgique, dans son arrêté n 17 du 20 décembre 1984, ne soumettait à une base minimale d' imposition fondée sur un pourcentage du prix catalogue que les voitures d' occasion. Toutefois, et à l' occasion de cette modification réglementaire, le nombre et le pourcentage des taux étaient augmentés, passant de sept taux allant de 65 à 10 % à dix taux allant de 85 à 10 %.

10. La sixième directive s' est assigné comme objectif fondamental de garantir la neutralité de la taxe sur le chiffre d' affaires, notamment en harmonisant la base d' imposition.

11. La notion de base d' imposition nous intéresse ici au premier chef; c' est elle, en effet, qui conditionne le débat, trois bases successives ayant donné lieu en l' espèce à la détermination de trois différents montants de taxe.

12. La sixième directive dispose à cet égard dans son article 11 que:

"1. La base d' imposition est constituée:

a) pour les livraisons de biens et les prestations de services ... par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l' acheteur ..." (5).

Cette base d' imposition est d' application générale. Elle concerne au premier chef les biens neufs. En effet, pour les biens d' occasion, l' article 32 précise:

"Le Conseil, statuant à l' unanimité sur proposition de la Commission, arrêtera, avant le 31 décembre 1977, le régime communautaire de taxation applicable dans le domaine des biens d' occasion ainsi que des objets d' art, d' antiquité et de collection.

Jusqu' à la mise en application de ce régime communautaire, les États membres qui, lors de l' entrée en vigueur de la présente directive, appliquent un régime particulier dans le domaine visé ci-dessus peuvent maintenir ce régime."

13. Quant à l' article 27, il prévoit notamment que:

"1. Le Conseil, statuant à l' unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout État membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d' éviter certaines fraudes ou évasions fiscales.

...

5. Les États membres qui appliquent, au 1er janvier 1977, des mesures particulières du type de celles visées au paragraphe 1 peuvent les maintenir, à la condition de les notifier à la Commission avant le 1er janvier 1978 et sous réserve qu' elles soient conformes, pour autant qu' il s' agisse de mesures destinées à simplifier la perception de la taxe, au critère défini au paragraphe 1."

14. Le dispositif des règles pertinentes de la sixième directive comporte donc une règle - celle de l' article 11 - et deux dérogations, respectivement prévues par les articles 27 et 32.

15. La logique de ce dispositif commande de répondre d' abord à la question de savoir si le bien en cause est un bien d' occasion ou un bien neuf. Dans l' hypothèse où serait retenue la qualification de bien d' occasion, l' analyse pourrait s' arrêter à ce stade. Dans le cas inverse, si la qualification de bien d' occasion s' avère impropre, il conviendra d' examiner, le bien relevant en principe du régime général prévu par l' article 11, si une dérogation au titre de l' article 27 peut être envisagée.

1) Sur l' article 32

16. C' est sur cet article, au demeurant non visé par le juge a quo, que porte l' essentiel de la discussion. Celle-ci pourrait comporter deux aspects. Le premier, qui conditionne tout le débat, est relatif à la notion même de "bien d' occasion". Le second, qui n' est à envigager que si le bien en cause doit être considéré comme un bien d' occasion au sens du premier alinéa de l' article 32, concerne la portée de la dérogation contenue dans le deuxième alinéa du même article.

17. Sur le premier point, il convient de rappeler que, dans la proposition de sixième directive présentée par la Commission au Conseil le 29 juin 1973 (6), un article 26 prévoyait un régime particulier pour les biens d' occasion, clairement définis comme les "biens mobiliers usagés susceptibles de remploi en état ou après réparation ...". Ce régime réglait principalement le problème de la vente par un non-assujetti ou par un assujetti n' ayant pu bénéficier du droit à déduction d' un bien d' occasion à un assujetti destinant ce bien à la revente. Il était envisagé que l' acquéreur puisse déduire la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la base du taux en vigueur lors de l' acquisition. Toutefois, rien n' était prévu pour la vente d' un bien d' occasion par un assujetti à un autre assujetti.

18. La sixième directive adoptée par le Conseil le 17 mai 1977 est en retrait par rapport aux propositions initiales de la Commission. En effet, le texte définitif ne règle pas la question de la taxation applicable aux biens d' occasion, qui ne sont d' ailleurs plus définis. Il procède à un renvoi à une décision ultérieure du Conseil, les États membres pouvant, nous l' avons vu, continuer à appliquer, s' il en est un, un régime particulier. Le royaume de Belgique se trouve incontestablement dans ce cas de figure, puisqu' il faisait application de l' arrêté royal du 20 juillet 1970, modifié par l' arrêté royal du 20 décembre 1984, réglementant notamment la taxation des biens d' occasion.

19. Cependant, la nécessité d' adopter une septième directive en matière d' harmonisation des législations des États membres sur la TVA applicable aux objets d' art, de collection, d' antiquité et aux biens d' occasion est vite apparue, aux yeux de la Commission, comme prioritaire (7). Celle-ci a présenté au Conseil le 11 janvier 1978 (8) puis le 11 janvier 1989 (9) deux propositions de directive. La préoccupation qui leur est commune est l' élimination des doubles impositions. Le deuxième considérant de la première proposition déclare, en effet, que, "en l' absence de dispositions spéciales, un bien provenant du stade final de la consommation et réintroduit dans le circuit économique serait de nouveau et intégralement frappé par la taxe sur la valeur ajoutée, sans que l' assujetti-revendeur puisse opérer une déduction de la taxe incluse dans le prix d' acquisition de ce bien" (10). La définition du bien d' occasion donnée dans ces propositions est en substance identique à celle figurant dans le projet de sixième directive, et le cas principalement visé demeure aussi celui de l' acquisition d' un bien par un revendeur assujetti à un non-assujetti ou à un assujetti n' ayant pu exercer son droit à déduction.

20. Toutefois, la proposition du 11 janvier 1989 prévoit d' inclure, dans son article 32, un paragraphe 4, disposant que: "Le régime particulier n' est pas applicable aux livraisons de biens par un assujetti-revendeur, lorsque celui-ci a acquis ces biens auprès d' un assujetti lui ayant facturé la TVA conformément à l' article 22, paragraphe 3". Dans cette hypothèse, qui correspond semble-t-il à notre cas d' espèce, la proposition - non encore intégrée en droit positif - indique expressément que le régime particulier applicable aux biens d' occasion est à écarter. Or, la question qui vous est posée est précisément de savoir si la vente d' un véhicule usagé par un assujetti à un autre assujetti relève ou non de l' article 32 de la sixième directive.

21. Vous avez eu à connaître à plusieurs reprises de contentieux relatifs à des biens d' occasion. S' agissant de l' application d' un régime de TVA, vous avez eu à vous prononcer lors d' affaires présentant souvent comme caractéristique principale l' importation d' un tel bien.

22. Ainsi, dans votre arrêt Schul (11), vous avez dit pour droit:

"La TVA perçue par un État membre lors de l' importation ... d' un produit livré par un non-assujetti ... doit être calculée compte tenu du montant de la TVA acquittée dans l' État membre d' exportation qui est encore incorporé dans la valeur du produit au moment de son importation, de manière telle que ce montant ne fasse pas partie de la base d' imposition et soit en outre déduit de la TVA due à l' importation."

Votre préoccupation principale était de veiller au respect de l' article 95 du traité et d' éviter une double imposition du bien d' occasion importé.

23. De même, dans une affaire Drexl (12), relative à l' importation d' un véhicule d' occasion dans un État membre pratiquant un taux de TVA différent de celui de l' État d' exportation, vous fondant aussi sur l' article 95 du traité CEE, vous avez rappelé:

"... en cas d' importation d' un bien d' un autre État membre par un particulier, qui n' a donné lieu ni à un dégrèvement à l' exportation ni à une franchise fiscale dans l' État membre d' importation, l' application de la TVA à l' importation doit prendre en considération la part résiduelle de la TVA acquittée dans l' État membre d' exportation et encore incorporée dans la valeur du bien au moment de l' importation, de manière que le montant de cette part résiduelle ne fasse pas partie de la base d' imposition et soit déduit de la TVA due à l' importation" (13).

24. Les deux affaires susvisées, bien que concernant l' application du régime de la TVA à des biens d' occasion, sont différentes de la situation qui nous intéresse, en ce sens qu' elles supposent une importation et qu' elles concernent un consommateur final, non assujetti, qui a déjà supporté la TVA, sans pouvoir la déduire. Toutefois, elles permettent de dégager un premier élément pouvant contribuer à une définition fiscale du bien d' occasion. Le bien d' occasion serait celui qui, contrairement au bien neuf, recèlerait encore en lui une part résiduelle de TVA.

25. Il est toutefois une affaire qui, sans correspondre exactement à notre cas d' espèce, s' en rapproche beaucoup. Il s' agit de l' affaire ORO Amsterdam Beheer (14). La question préjudicielle qui vous était posée par le Gerechtshof te Amsterdam visait directement non plus l' article 95 du traité, mais l' article 32 de la sixième directive.

Vous avez souligné le caractère incomplet de l' harmonisation du régime communautaire de la TVA et indiqué que

"cet objectif n' est pas, comme le montrent les termes de l' article 32 de (la) sixième directive, encore atteint, et il est impossible de trouver dans le système commun de taxe sur la valeur ajoutée, tel qu' il existe actuellement, les fondements nécessaires à la définition et à la fixation des modalités d' application d' un régime commun de taxation qui, dans le domaine du commerce des biens d' occasion, permette d' éviter des doubles taxations" (15).

26. Le cas qui vous était soumis concernait une vente de non-assujetti à assujetti. Il importe d' ailleurs de remarquer que, dans toutes les affaires relatives à la taxation de biens d' occasion, il s' est fréquemment agi de biens conservant en eux une part rémanente de TVA. Il est manifeste que le régime communautaire de TVA applicable aux biens d' occasion a été construit quasi exclusivement sur cette relation de non-assujetti à assujetti. Vous indiquez, en effet, dans l' arrêt précité, que

"il est vrai que cette harmonisation a, notamment, pour objet d' exclure les doubles taxations, la déduction, à chaque stade d' imposition, de la taxe ayant grevé une opération en amont étant inhérente au mécanisme de la TVA" (16).

27. Ainsi que nous l' avons souligné, vous n' avez encore jamais eu à connaître de la livraison d' un bien usagé entre deux assujettis. Ayant posé le cadre général du débat et la manière dont vous avez défini le champ d' application de l' article 32 de la sixième directive, il s' agit à présent de savoir si l' opération litigieuse entre dans le cadre de cet article ou dans celui de l' article 11 de la sixième directive. En d' autres termes, un bien usagé mais libre de toute taxe est-il, au regard de la sixième directive, un bien d' occasion au sens de l' article 32 ou un bien ordinaire?

28. Dans votre appréhension du commerce relatif aux biens d' occasion, votre préoccupation principale était de ne pas fausser la concurrence entre les ventes faites par des professionnels assujettis-revendeurs et des particuliers. C' est dans ce contexte que, dans les affaires Commission/Pays-Bas (17) et Commission/Irlande (18), vous avez souligné:

"Les biens d' occasion qui sont réintroduits dans le circuit commercial sont donc taxés une nouvelle fois, alors que les biens d' occasion qui passent directement d' un consommateur à l' autre restent uniquement grevés de la taxe imposée à l' occasion de la première vente à un consommateur non assujetti. Notamment en cas de taux de TVA élevé, cette différence de traitement a pour effet de fausser la concurrence entre les ventes directes d' un consommateur à l' autre et les transactions qui passent par le circuit commercial normal, et elle défavorise ainsi les secteurs du commerce pour lesquels les transactions relatives aux biens d' occasion sont d' une importance certaine, tels que, notamment, le commerce des automobiles" (19).

29. C' est ce même souci qui a conduit la Commission, dans sa deuxième proposition de septième directive, à proposer pour les biens d' occasion le mode de calcul suivant:

"La base d' imposition est constituée par la différence, pour chaque livraison, entre le prix de vente et le prix d' achat. Le prix de vente est le prix hors taxe à la valeur ajoutée pratiqué par l' assujetti-revendeur. Le prix d' achat est le prix taxe comprise acquitté par l' assujetti-revendeur" (20).

Ainsi, la base d' imposition telle que définie ci-avant permettrait de calculer réellement la valeur ajoutée lors de l' opération.

30. Mais ce dispositif de calcul serait, s' il était en vigueur, complètement inopérant dans notre cas d' espèce, le véhicule étant, lors de la livraison, libre de toute taxe. En effet, il serait impossible de calculer la différence entre un prix de vente hors taxe de 260 000 BFR et un prix d' achat qui ne saurait s' entendre taxes comprises, celles-ci ayant été déduites antérieurement.

31. Au vu de ces constatations, il ne fait pas de doute que les préoccupations exprimées tant par votre Cour que par la Commission au travers de ses propositions de directive en matière de base d' imposition de la TVA pour les biens d' occasion sont éloignées du cas qui est soumis au juge a quo et qu' il convient de dépasser les réponses générales données par la Commission sur ce sujet (21).

32. Par ailleurs, l' état physique du bien ne doit pas conditionner votre raisonnement. Certes, le véhicule est usagé. Toutefois, vous avez été amenés à plusieurs reprises à vous interroger sur les notions de bien "neuf" et de bien "usagé". Dans l' affaire Schloh (22), l' avocat général M. Mancini soutenait que "la signification de 'neuf' et d' 'usagé' ne coïncide pas avec celle que les vocabulaires donnent ...". De même, l' avocat général Mme Rozès indiquait dans l' affaire du 5 mai 1982, Schul, précitée:

"La définition même du bien d' occasion n' est pas simple. D' une façon générale, on peut dire qu' il s' agit d' un bien susceptible d' être réemployé à la place d' un bien neuf qui ferait le même usage, éventuellement après remise en état ... Tous ces biens présentent la particularité qu' une fois arrivés au consommateur final au terme d' un cycle commercial ils peuvent, après un certain usage, être réintroduits dans le cycle commercial ou d' utilisation. A quelque catégorie qu' ils appartiennent, ils présentent en outre la caractéristique de pouvoir être transférés sans l' intervention d' un intermédiaire commercial, à la différence des biens neufs" (23).

Cette définition rend parfaitement compte de la situation fiscale du bien d' occasion arrivé au stade du consommateur final. La notion de consommation est sans conteste plus pertinente pour la définition du bien d' occasion que celle du caractère usagé du bien, la TVA étant une taxe appelée à grever définitivement, après un cycle d' impositions et de déductions, un bien lorsque celui-ci atteint le stade de la consommation finale, c' est-à-dire celui du non-assujettissement (24). Et c' est à juste titre que le représentant de la Commission, dans ses observations orales, indique qu' au sens de l' article 32 un bien d' occasion est un produit pour lequel la chaîne de TVA vendeur et acheteur a été interrompue par l' intervention d' un consommateur final.

33. En conséquence, et compte tenu des observations précédentes, un raisonnement fondé tant sur la cohérence interne du système de la TVA que sur les objectifs que la Cour et la Commission assignent au régime de TVA applicable aux biens d' occasion, à savoir éviter une double taxation et permettre une libre concurrence entre les ventes passées entre deux non-assujettis et celles qui suivent le circuit commercial traditionnel, nous amène à émettre la considération suivante.

34. Lorqu' on est en présence de la livraison d' un bien effectuée à titre onéreux à l' intérieur du pays par un assujetti à un autre assujetti, l' un et l' autre agissant en tant que tels (25), c' est-à-dire accomplissant de façon indépendante et habituelle des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de service (26), on est bien dans le champ d' application du régime général de la sixième directive; la base d' imposition applicable est donc celle de l' article 11 A de cette directive. Le caractère physiquement usagé du bien constitue une notion de fait, qui ne s' oppose pas à l' application du régime fiscal qui y est défini.

35. En outre, l' examen de l' économie du système de déduction, "pierre angulaire du système commun" (27), tel que prévu dans la sixième directive (28), conduit à penser que les propositions de septième directive ont été faites dans le seul but de recréer fictivement un droit à déduction pour le commerce d' occasion qui, se fondant sur l' achat de biens à des non-assujettis, ne pouvait jamais procéder à des déductions de TVA. L' objectif poursuivi est, en fait, d' incorporer le commerce relatif aux biens d' occasion dans le circuit habituel de la TVA (29).

36. Sur le second point évoqué au début de ces développements, relatif à l' article 32, paragraphe 2, il aurait fallu, dans le cas où on aurait qualifié le bien objet du litige de bien d' occasion, se poser la question de savoir si la modification apportée le 20 décembre 1984 à l' arrêté royal n 17 du 20 juillet 1970 devait être considérée comme une simple modification technique sans incidence sur la faculté de maintien du régime antérieur ou si la multiplication et le relèvement des taux devaient être interprétés comme créant un nouveau régime, postérieur à l' entrée en vigueur de la sixième directive.

37. Toutefois, la livraison d' un bien usagé par un assujetti à un autre assujetti ne relevant pas, selon nous, du champ d' application de l' article 32 de la sixième directive, il n' y a pas lieu d' aborder ce débat.

38. Encore reste-t-il à examiner si une telle opération peut relever du domaine de la dérogation à l' article 11 prévue par l' article 27.

2) Sur l' article 27 de la sixième directive

39. S' agissant de l' article 27, la Commission considère que le royaume de Belgique ne saurait s' en prévaloir. Elle invoque à cet égard votre arrêt du 10 avril 1984 (30).

40. La Commission, vous vous en souvenez, avait intenté à l' encontre du royaume de Belgique, sur le fondement de l' article 169 du traité CEE, une procédure visant à voir constater que le régime particulier concernant la base d' imposition de la TVA sur les voitures neuves et sur les voitures dites de "direction", tel qu' établi notamment par l' arrêté royal n 17 du 20 juillet 1970, violait l' article 11 de la sixième directive.

41. Après avoir relevé qu' il était "constant entre les parties que la réglementation belge" s' écartait de cette disposition (31), vous avez abordé la question de savoir si cette réglementation pouvait "déroger à l' article 11 ... en tant que 'mesure particulière dérogatoire' au sens des paragraphes 1 et 5 de l' article 27" (32). Et vous avez jugé que

"la réglementation belge, en partant pour toutes les voitures neuves du prix catalogue notifié aux autorités belges, modifie toutefois la base d' imposition d' une manière si absolue et générale qu' on ne saurait admettre qu' elle se borne aux dérogations nécessaires en vue d' éviter un risque d' évasion ou de fraude fiscales. Il n' est notamment pas établi qu' il soit nécessaire, en vue de réaliser l' objectif visé, de déterminer la base imposable en fonction du prix catalogue belge ou d' exclure de manière si générale de tenir compte de toute forme de rabais ou de ristourne (33).

Il en résulte que les mesures litigieuses sont disproportionnées au but recherché, dans la mesure où elles dérogent d' une manière globale et systématique aux règles de l' article 11 en comprenant la vente et l' importation de toutes voitures neuves, tant celles sortant de l' usine que celles déjà utilisées pendant moins de six mois" (34),

pour en conclure qu' il y avait

"dès lors lieu de constater qu' en maintenant en vigueur, dans le secteur des voitures neuves soit livrées dans le pays soit importées, comme base minimale d' imposition de la TVA le prix de catalogue en tant que mesure particulière dérogatoire à l' article 11 de la sixième directive, sans que les conditions prévues à l' article 27, paragraphe 5, de ladite directive soient réunies, le royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité CEE" (35).

42. Comme à Eulaerts, il nous paraît que l' interprétation de l' article 27, ainsi donnée dans le cadre de votre saisine cantonnée aux voitures neuves (36), vaut a fortiori pour les voitures usagées. La valeur intrinsèque de ces dernières variera, en effet, non seulement du fait de rabais ou de ristournes, mais également, et plus encore sans doute, en raison de leur état d' usure (kilométrage accompli, qualité ou défaut d' entretien, etc.).

43. Dès lors, l' article 27 de la sixième directive doit être interprété en ce sens que, d' une façon générale, la dérogation qu' il autorise ne peut être utilement invoquée au soutien de la compatibilité avec le droit communautaire d' une législation nationale dont les dispositions seraient disproportionnées, eu égard à la ratio legis de cette dérogation, à savoir "simplifier la perception de la taxe ou ... éviter certaines fraudes ou évasions fiscales", étant observé que "les mesures destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable, sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale" (37).

3) Sur l' article 11 de la sixième directive

44. Il s' ensuit que l' article 11 de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu' il régit la livraison d' un bien, fût-il usagé, par un assujetti à un autre assujetti.

45. En définitive, nous concluons à ce que vous disiez pour droit:

"1) La taxe sur la valeur ajoutée doit être considérée comme faisant partie intégrante d' un régime général d' impositions intérieures au sens de l' article 95 du traité CEE. Il s' ensuit que la compatibilité avec le droit communautaire d' une réglementation nationale en la matière doit être appréciée au regard de cet article et non des articles 9 et suivants du même traité.

2) L' article 32 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d' harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d' affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme - doit être interprété en ce sens qu' il ne s' applique pas aux livraisons d' un bien, même usagé, d' un assujetti à un autre assujetti.

3) L' article 27 de cette même directive doit être interprété en ce sens que la dérogation qu' il contient ne saurait faire considérer comme compatible avec le droit communautaire une réglementation nationale dont les dispositions seraient disproportionnées par rapport à la ratio legis de cette dérogation.

4) L' article 11 de la sixième directive s' oppose à une législation qui, s' agissant de la livraison entre assujettis d' un véhicule usagé, retiendrait un taux de TVA calculé sur une base d' imposition forfaitaire fondée sur un pourcentage du prix catalogue."

(*) Langue originale: le français.

(1) Directive en matière d' harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d' affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

(2) Par exemple, arrêt du 5 mai 1982, Schul, point 21 (15/81, Rec. p. 1409).

(3) Arrêt du 3 octobre 1985, Profant, point 15 (249/84, Rec. p. 3237).

(4) Arrêt du 10 avril 1984, Commission/Belgique (324/82, Rec. p. 1861).

(5) Souligné par nous.

(6) JO C 80, p. 1.

(7) Premier rapport de la Commission au Conseil sur le fonctionnement du système commun de la TVA ((COM(83) 426 final, p. 68-70)).

(8) JO C 26, p. 2.

(9) JO C 76, p. 10.

(10) JO C 26, p. 2.

(11) Arrêt du 21 mai 1985 (47/84, Rec. p. 1491).

(12) Arrêt du 25 février 1988 (299/86, Rec. p. 1213).

(13) Point 13.

(14) Arrêt du 5 décembre 1989 (C-165/88, Rec. p. 4081).

(15) Point 23.

(16) Point 22.

(17) Arrêt du 10 juillet 1985 (16/84, Rec. p. 2355).

(18) Arrêt du 10 juillet 1985 (17/84, Rec. p. 2375).

(19) Respectivement points 18 et 14.

(20) Article 32, lettre B, paragraphe 1, premier alinéa.

(21) Question écrite n 2096/84 (JO 1985, C 193, p. 19), voir aussi question écrite n 489/88 (JO 1989, C 63, p. 18).

(22) Arrêt du 12 juin 1986 (50/85, Rec. p. 1855).

(23) 15/81, Rec. p. 1409, 1442-1443.

(24) Claeys Boùùaert Ignace: "Les notions de base de la TVA dans quelques arrêts récents de la Cour de justice européenne", Journal de droit fiscal, 1989, p. 275.

(25) Article 2 de la sixième directive.

(26) Article 4 de la sixième directive.

(27) Conclusions de l' avocat général Mme Rozès dans l' affaire Schul I, précitée.

(28) Articles 17 et suivants de la sixième directive.

(29) Voir Berlin, Dominique: "Harmonisation des fiscalités", Jurisclasseur Europe, fascicule 1630, p. 20.

(30) Commission/Belgique, précité, note 4.

(31) Ibidem, point 19.

(32) Ibidem, point 20.

(33) Ibidem, point 31.

(34) Ibidem, point 32.

(35) Ibidem, point 34.

(36) Et voitures de direction.

(37) Souligné par nous.