Arrêt de la Cour (sixième chambre) du 25 février 1999. - Card Protection Plan Ltd (CPP) contre Commissioners of Customs & Excise. - Demande de décision préjudicielle: House of Lords - Royaume-Uni. - Sixième directive TVA - Ensemble de prestations de services - Prestation de service unique - Notion - Exonérations - Opérations d'assurance - Activités d'assistance - Prestations de services effectuées par les intermédiaires d'assurance - Limitation de l'exonération des opérations d'assurance à celles effectuées par des assureurs agréés. - Affaire C-349/96.



Recueil de jurisprudence 1999 page I-00973



Sommaire

Parties

Motifs de l'arrêt

Décisions sur les dépenses

Dispositif



Mots clés

1 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Exonérations prévues par la sixième directive - Exonération pour les opérations d'assurance et de réassurance - Notion - Octroi d'une couverture d'assurance, comprenant des activités d'assistance, par un assujetti n'étant pas lui-même l'assureur - Inclusion

(Directives du Conseil 73/239, annexe, et 77/388, art. 13, B, a))

2 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Prestations de services - Opérations se composant de plusieurs éléments - Opération devant être considérée comme prestation unique ou prestations distinctes - Critères - Cas d'espèce relevant de l'appréciation du juge national

(Directive du Conseil 77/388, art. 2, § 1)

3 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Exonérations prévues par la sixième directive - Exonération pour les opérations d'assurance et de réassurance - Portée - Limitation aux seules opérations considérées, selon le droit national, comme licites - Inadmissibilité

(Directive du Conseil 77/388, art. 13, B, a))

Sommaire

1 L'article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388, relatif à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée des opérations d'assurance et de réassurance, doit être interprété en ce sens qu'un assujetti n'ayant pas la qualité d'assureur qui, dans le cadre d'une assurance collective dont il est le preneur, procure à ses clients, qui sont les assurés, une couverture d'assurance en ayant recours à un assureur qui prend en charge le risque couvert effectue une opération d'assurance au sens de ladite disposition. Le terme «assurance» mentionné à cette disposition s'étend aux catégories d'activités d'assistance énoncées à l'annexe de la première directive 73/239 portant coordination des disposition législatives, réglementaires et administratives concernant l'accès à l'activité de l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie, et son exercice.

2 Pour déterminer, au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, si une prestation de services qui se compose de plusieurs éléments doit être considérée comme une prestation unique ou comme deux ou plusieurs prestations distinctes devant être appréciées séparément, il importe de tenir compte de la double circonstance que, d'une part, il découle de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388 que chaque prestation de services doit normalement être considérée comme distincte et indépendante et que, d'autre part, la prestation constituée d'un seul service au plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée.

A cet égard, il s'agit d'une prestation unique notamment dans l'occurrence où un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale alors que, à l'inverse, un ou des éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. Dans ces conditions, le fait qu'un prix unique soit facturé n'a pas une importance décisive.

S'agissant d'un plan visant à assurer aux détenteurs de cartes de crédit une protection contre le préjudice financier et les inconvénients résultant de la perte de leurs cartes et prévoyant, entre autres, une prestation d'assurance et une prestation d'enregistrement de carte, il appartient à la juridiction nationale de déterminer, à la lumière des éléments d'interprétation qui précèdent, si de telles opérations doivent être considérées comme comportant deux prestations indépendantes ou si l'une de ces deux prestations est la prestation principale à laquelle l'autre est accessoire, de sorte que celle-ci partage le sort fiscal de la prestation principale.

3 L'article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388, relatif à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée des opérations d'assurance et de réassurance, doit être interprété en ce sens qu'un État membre ne peut pas restreindre la portée de cette exonération aux seules prestations effectuées par les assureurs autorisés par le droit national à exercer l'activité d'assureur.

Étant donné, en effet, que ladite disposition, conformément au principe de neutralité fiscale, ne comporte aucune distinction entre les opérations licites et celles qui seraient considérées comme illicites selon le droit national, ces deux catégories d'opérations doivent être traitées de manière identique.

Parties

Dans l'affaire C-349/96,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE, par la House of Lords (Royaume-Uni) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Card Protection Plan Ltd (CPP)

et

Commissioners of Customs & Excise,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 2, paragraphe 1, et 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1),

LA COUR

(sixième chambre),

composée de MM. P. J. G. Kapteyn, président de chambre, G. Hirsch (rapporteur), G. F. Mancini, H. Ragnemalm et R. Schintgen, juges,

avocat général: M. N. Fennelly,

greffier: M. H. A. Rühl, administrateur principal,

considérant les observations écrites présentées:

- pour Card Protection Plan Ltd (CPP), par M. Roderick Cordara, QC, et Mme Perdita Cargill-Thompson, barrister, mandatés par Mme Clare Mainprice, solicitor,

- pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M. John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, en qualité d'agent, assisté de MM. Stephen Richards et Christopher Vajda, barristers,

- pour le gouvernement allemand, par M. Ernst Röder, Ministerialrat au ministère fédéral de l'Économie, en qualité d'agent,

- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. Richard Lyal et Enrico Traversa, membres du service juridique, en qualité d'agents,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales de Card Protection Plan Ltd (CPP), représentée par Mme Clare Mainprice et M. Roderick Cordara, du gouvernement du Royaume-Uni, représenté par MM. John E. Collins et Nicholas Paines, QC, et de la Commission, représentée par M. Richard Lyal, à l'audience du 24 mars 1998,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 11 juin 1998,

rend le présent

Arrêt

Motifs de l'arrêt

1 Par ordonnance du 15 octobre 1996, parvenue à la Cour le 21 octobre suivant, la House of Lords a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE, quatre questions préjudicielles sur l'interprétation des articles 2, paragraphe 1, et 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant Card Protection Plan Ltd (ci-après «CPP») aux Commissioners of Customs & Excise (ci-après les «Commissioners»), compétents en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») au Royaume-Uni, au sujet de l'application d'une exonération de la TVA, prévue à la section 17 et au groupe 2 du «Schedule 6» du Value Added Tax Act de 1983 (loi sur la TVA, ci-après le «VAT Act 1983»).

La réglementation nationale

3 A l'époque des faits au principal, la section 17 et le groupe 2 du «Schedule 6» du VAT Act 1983 exonéraient notamment de la TVA:

«1. Les prestations d'assurance et de réassurance effectuées par des personnes autorisées, conformément à la section 2 de l'Insurance Companies Act de 1982, à exercer l'activité d'assureur.

2. ...

3. La prise de dispositions destinées à permettre les prestations d'assurance ou de réassurance au sens des paragraphes 1 et 2.

4. Le traitement des demandes par les courtiers en assurance, les agents d'assurance et les personnes autorisées à exercer l'activité d'assureur, telles que décrites au point 1.»

La réglementation communautaire

4 Aux termes de l'article 2 de la sixième directive:

«Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée:

1. les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel;

...»

L'article 13 de la sixième directive, qui traite des exonérations à l'intérieur du pays, prévoit:

«...

B. Autres exonérations

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

a) les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance;

...»

5 L'annexe de la première directive 73/239/CEE du Conseil, du 24 juillet 1973, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l'accès à l'activité de l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie, et son exercice (JO L 228, p. 3), dans sa version résultant de la directive 84/641/CEE du Conseil, du 10 décembre 1984 (JO L 339, p. 21), dispose:

«A. Classification des risques par branches

...

18. Assistance

Assistance aux personnes en difficulté au cours de déplacements ou d'absences du domicile ou du lieu de résidence permanente.»

6 La directive 77/92/CEE du Conseil, du 13 décembre 1976, relative à des mesures destinées à faciliter l'exercice effectif de la liberté d'établissement et de la libre prestation des services pour les activités d'agent et de courtier d'assurance (ex groupe 630 CITI) et comportant notamment des mesures transitoires pour ces activités (JO 1977, L 26, p. 14), détermine, en son article 2, les activités d'agent et de courtier d'assurance auxquelles ladite directive s'applique.

Le litige au principal

7 CPP propose aux détenteurs de cartes de crédit, contre paiement d'une certaine somme, un plan visant à assurer une protection contre le préjudice financier et les inconvénients résultant de la perte ou du vol de leurs cartes et de certains autres objets tels que des clés de voiture, un passeport ou des documents d'assurance.

8 Dans la mesure où ce plan de protection de cartes (ci-après le «plan») prévoit une indemnisation destinée à compenser le préjudice financier du détenteur de carte en cas de perte ou de vol, CPP obtient une couverture collective d'une compagnie d'assurance. La police collective a été établie par un courtier d'assurance mandaté par CPP. A l'époque des faits au principal, l'assureur était la Continental Assurance Company of London (ci-après «Continental»). Ce sont les clients de CPP qui sont mentionnés dans la police en qualité d'assurés. Lorsqu'un détenteur de carte devient client de CPP, son nom est ajouté à la liste des assurés couverts par ladite police. CPP verse par avance les primes à la compagnie d'assurance au début de l'année pour laquelle la police est conclue; toutes les réévaluations nécessaires sont effectuées à la fin de l'exercice en fonction du nombre de clients qui ont adhéré au plan ou l'ont quitté.

9 Les prestations de services offertes par CPP et qui correspondent à la couverture d'assurance exposée dans l'annexe de la police de Continental peuvent être résumées comme suit:

- paiement d'une indemnité en cas d'utilisation frauduleuse des cartes (le montant assuré est de 750 UKL par sinistre pendant les premières 24 heures suivant la découverte de la perte; il est illimité à la suite de la notification de la perte à CPP);

- paiement d'une indemnité pour les frais exposés par le titulaire de la carte pour retrouver ses bagages, sacs ou objets perdus, lorsque les étiquettes délivrées par CPP y sont apposées (le montant assuré est de 25 UKL par sinistre);

- paiement d'une indemnité pour les frais engagés pour l'accomplissement des formalités de réclamation et l'aide apportée à la police concernant les articles de valeur et/ou les pièces importantes dont les numéros de série ont été enregistrés auprès de CPP (le montant assuré est également de 25 UKL par sinistre);

- mise à disposition d'agents des assureurs chargés de fournir des conseils téléphoniques 24 heures sur 24 pour l'accès à des services médicaux, y compris l'organisation de rendez-vous pour des soins médicaux à l'étranger;

- versement d'une indemnité à titre d'avance de liquidités en cas d'urgence à la suite de la perte de cartes, d'un montant de 500 UKL maximal par réclamation, remboursable dans les 14 jours;

- versement d'une indemnité destinée à l'achat d'un billet d'avion pour assurer le retour du titulaire de la carte, quel que soit son point de départ dans le monde, au lieu de son domicile à la suite de la perte de cartes (l'indemnité allouée est de 1 500 UKL au maximum par réclamation, remboursable dans les 14 jours).

10 En outre, le plan comprend d'autres prestations qui sont en substance les suivantes:

- tenue par CPP d'un état informatisé des cartes de crédit du client;

- mise à disposition d'une ligne téléphonique pendant 24 heures pour la réception des notifications de perte, de manière à permettre que les mesures nécessaires soient prises pour transmettre l'information aux émetteurs de cartes de crédit et fourniture d'autocollants portant l'indication du numéro de cette ligne;

- fourniture d'une aide en cas de perte pour obtenir des cartes de crédit de rechange;

- fourniture d'une aide en cas de changement d'adresse pour la notification aux sociétés émettrices des cartes;

- fourniture d'étiquettes préimprimées pour les clés en vue de les retrouver en cas de perte;

- fourniture au client d'un imprimé annuel de vérification;

- fourniture d'une fiche médicale pour l'inscription des données médicales personnelles;

- l'indication des remises pour la location de véhicules.

11 Alors que depuis 1983 les Commissioners avaient considéré que les services fournis par CPP étaient exonérés, ils ont, pour la première fois en 1990, soumis au taux ordinaire de la TVA un «échantillon» de contrats de prestations de services conclus entre CPP et l'un de ses clients pour une durée de trois ans contre règlement d'une cotisation annuelle de 16 UKL. Cette décision était fondée sur deux motifs principaux, à savoir, d'une part, que le plan comportait un «ensemble de services», tous taxables, gravitant autour de la tenue, par CPP, d'un registre des numéros de cartes et de la prestation d'un service de notification de perte pour éviter toute responsabilité ultérieure du fait d'une utilisation frauduleuse en cas de perte et, d'autre part, qu'il n'existait pas de relation contractuelle directe entre la compagnie d'assurance et les clients de CPP, de nature à créer des liens de droit spécifiques en rapport avec la police d'assurance, de sorte qu'il n'y avait pas de prestation d'assurance envers le client.

12 CPP a contesté cette décision, au motif qu'il existait une telle relation contractuelle directe et que la prestation devait être totalement ou en grande partie exonérée. Elle a, dès lors, engagé un recours devant le VAT and Duties Tribunal, London, qui l'a déboutée de sa demande. Après que la High Court eut déclaré partiellement fondé le recours formé par CPP, la Court of Appeal a, par arrêt du 23 novembre 1993, totalement débouté CPP en jugeant que le plan constituait un contrat de prestation d'un «service d'enregistrement de cartes» et que les éléments d'assurance n'étaient qu'un simple accessoire dudit service. CPP s'est donc pourvue devant la House of Lords qui a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les quatre questions préjudicielles suivantes:

«1) Eu égard aux dispositions de la sixième directive TVA, et en particulier de son article 2, paragraphe 1, quel est le critère adéquat pour décider si une opération se compose, aux fins de la TVA, d'une prestation mixte unique ou de deux ou plusieurs prestations distinctes?

2) La prestation par une entreprise d'un service ou de services du type de ceux offerts par Card Protection Plan (CPP) par le biais du `Plan' (protégeant le client en cas de perte de cartes de crédit) se compose-t-elle, aux fins de la TVA, d'une prestation mixte unique ou de deux ou plusieurs prestations distinctes? Certains traits particuliers au présent cas, tels que le versement d'un prix unique par le client ou l'intervention de Continental Assurance Company aux côtés de CPP, ont-ils une incidence sur la réponse à cette question?

3) Cette prestation ou ces prestations consistent-elles en des `opérations d'assurance ... y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les ... intermédiaires d'assurance' au sens de l'article 13, paragraphe B, sous a), de la sixième directive TVA, ou incluent-elles pareilles `opérations', et cela notamment aux fins de répondre aux questions suivantes:

a) le terme `assurance' au sens de l'article 13, paragraphe B, sous a), de la sixième directive TVA s'étend-il aux catégories d'activités, notamment celle d'`assistance', énoncées à l'annexe de la directive du Conseil 73/239/CEE (première directive du Conseil sur l'assurance `non-vie') telle que modifiée par la directive 84/641/CEE du Conseil?

b) les `prestations de services afférentes ... effectuées par les ... intermédiaires d'assurance' de l'article 13, paragraphe B, sous a), de la sixième directive TVA constituent-elles ou incluent-elles les activités visées à l'article 2 de la directive 77/92/CEE du Conseil?

4) Un État membre peut-il, sans enfreindre l'article 13, paragraphe B, sous a), de la sixième directive TVA, restreindre la portée de l'exonération des `opérations d'assurances' aux prestations effectuées par des personnes autorisées, dans les conditions du droit national de cet État membre, à exercer l'activité d'assureur?»

Sur la troisième question

13 Par sa troisième question, qu'il convient d'examiner en premier lieu, la juridiction nationale demande en substance si l'article 13, B, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que des prestations de services telles que celles décrites dans le plan que CPP fournit à ses clients constituent ou non des opérations d'assurance ou des prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par un intermédiaire d'assurance.

14 CPP soutient que tous les aspects de ce que le client obtient au titre du plan s'inscrivent directement dans une opération d'assurance au sens de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive. Les gouvernements allemands, du Royaume-Uni ainsi que la Commission admettent que, en tout état de cause, le plan inclut des éléments de prestations d'assurance. Le gouvernement du Royaume-Uni relève qu'il reviendra à la juridiction nationale de déterminer si CPP agit en tant qu'intermédiaire d'assurance. Selon la Commission, il semblerait toutefois clair que ses activités normales ne soient pas celles d'un intermédiaire d'assurance au sens strict ou technique du terme.

15 A titre liminaire, il y a lieu de rappeler qu'il est de jurisprudence constante que les exonérations prévues par l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire ayant pour objet d'éviter des divergences dans l'application du régime de la TVA d'un État membre à l'autre (voir arrêt du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, point 11).

16 La sixième directive ne définit ni la notion d'«opérations d'assurance» ni celle d'«intermédiaire d'assurance» utilisées à son article 13, B, sous a).

17 En ce qui concerne, en premier lieu, l'interprétation de la notion d'«opérations d'assurance», il convient de relever que la directive 73/239 ne définit pas non plus la notion d'assurance. Cependant, comme M. l'avocat général l'a relevé au point 34 de ses conclusions, une opération d'assurance se caractérise, de façon généralement admise, par le fait que l'assureur se charge, moyennant le paiement préalable d'une prime, de procurer à l'assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat.

18 Il n'est pas indispensable que la prestation que l'assureur s'est engagé à fournir en cas de sinistre consiste en un paiement d'une somme d'argent, cette prestation pouvant aussi être constituée par des activités d'assistance, soit en espèces, soit en nature, telles que celles énoncées à l'annexe de la directive 73/239, dans sa version résultant de la directive 84/641. En effet, aucune raison n'autorise une interprétation différente du terme «assurance» selon qu'il figure dans le texte de la directive relative à l'assurance ou dans celui de la sixième directive.

19 En outre, il est constant que le terme «opérations d'assurance» visé à l'article 13, B, sous a), englobe en tout état de cause le cas où l'opération concernée est effectuée par l'assureur même qui a pris en charge la couverture du risque assuré. Ainsi que le gouvernement du Royaume-Uni l'a rappelé à juste titre, il appartient à la juridiction nationale de déterminer si CPP a elle-même accepté des obligations d'assureur.

20 Il convient cependant de constater que CPP reconnaît qu'elle s'est bornée à promettre aux clients de faire le nécessaire pour qu'une assurance leur soit fournie par un tiers et qu'elle ne s'est pas elle-même engagée à fournir la couverture d'assurance. A ce titre, la Commission a souligné que CPP détient une police collective pour ses clients.

21 Dans ces conditions, il y a lieu de relever que CPP est le preneur d'une assurance collective dont ses clients sont les assurés. Elle procure à ces derniers moyennant rétribution, en son nom propre et pour son propre compte, et dans toute la mesure où les prestations de service figurant à la police de Continental sont concernées, une couverture d'assurance en ayant recours à un assureur. Par conséquent, au regard de la TVA, les prestations réciproques sont échangées, d'une part, entre Continental et CPP et, d'autre part, entre CPP et ses clients, le fait que Continental, selon les clauses du contrat conclu avec CPP, octroie la couverture d'assurance directement aux clients de cette dernière demeurant sans incidence à cet égard.

22 Il convient de constater qu'une telle prestation de service fournie par CPP constitue une opération d'assurance au sens de l'article 13, B, sous a). Il est vrai que les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte (voir arrêt Stichting Uitvoering Financiële Acties, précité, point 13). Toutefois, l'expression «opérations d'assurance» est en principe suffisamment large pour inclure l'octroi d'une couverture d'assurance par un assujetti qui n'est pas lui-même assureur, mais qui, dans le cadre d'une assurance collective, procure à ses clients une telle couverture en utilisant les prestations d'un assureur qui se charge du risque assuré.

23 Cette interprétation est corroborée par la finalité de la sixième directive qui exonère les opérations d'assurance tout en accordant aux États membres, par son article 33, la possibilité de maintenir ou d'introduire une taxe sur les contrats d'assurance. Par conséquent, si l'expression «opérations d'assurance» vise uniquement les opérations effectuées par les assureurs eux-mêmes, le consommateur final pourrait être frappé non seulement par cette dernière taxe, mais, dans le cas d'assurances collectives, également par la TVA. Un tel résultat serait contraire à la finalité de l'exonération prévue à l'article 13, B, sous a).

24 Eu égard à ce qui précède, il n'y a plus lieu d'examiner la question de savoir si CPP a exercé une activité d'intermédiaire d'assurance mentionnée à l'article 13, B, sous a), de la sixième directive.

25 Il y a donc lieu de répondre à la troisième question que l'article 13, B, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu'un assujetti n'ayant pas la qualité d'assureur qui, dans le cadre d'une assurance collective dont il est le preneur, procure à ses clients, qui sont les assurés, une couverture d'assurance en ayant recours à un assureur qui prend en charge le risque couvert effectue une opération d'assurance au sens de ladite disposition. Le terme «assurance» mentionné à cette disposition s'étend aux catégories d'activités d'assistance énoncées à l'annexe de la directive 73/239, dans sa version modifiée par la directive 84/641.

Sur les première et deuxième questions

26 Par ses deux premières questions, qu'il convient d'examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, s'agissant d'un plan tel que celui fourni par CPP à ses clients, quels sont les critères adéquats pour décider, au regard de la TVA, si une opération qui se compose de plusieurs éléments doit être considérée comme une prestation unique ou comme deux ou plusieurs prestations distinctes devant être appréciées séparément.

27 A titre liminaire, il convient de rappeler que la question concernant l'étendue d'une opération revêt une importance particulière, du point de vue de la TVA, tant pour localiser le lieu des prestations de services que pour l'application du taux de taxation ou, comme en l'espèce, des dispositions relatives à l'exonération prévues par la sixième directive. En outre, il y a lieu de relever que, eu égard à la diversité des transactions commerciales, il est impossible de donner une réponse exhaustive quant à la manière d'aborder correctement le problème dans tous les cas.

28 Cependant, ainsi que la Cour l'a jugé dans l'arrêt du 2 mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395, points 12 à 14), à propos de la qualification de l'opération de restauration, lorsque l'opération en cause est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu d'abord de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question.

29 A cet égard, compte tenu de la double circonstance que, d'une part, il découle de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive que chaque prestation de service doit normalement être considérée comme distincte et indépendante et que, d'autre part, la prestation constituée d'un seul service au plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA, il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l'opération en cause pour déterminer si l'assujetti livre au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique.

30 Il convient de souligner qu'il s'agit d'une prestation unique notamment dans l'occurrence où un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale alors que, à l'inverse, un ou des éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (arrêt du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin, C-308/96 et C-94/97, non encore publié au Recueil, point 24).

31 Dans ces conditions, le fait qu'un prix unique soit facturé n'a pas une importance décisive. Il est vrai que, lorsqu'un prestataire fournit à ses clients une prestation de service composée de plusieurs éléments contre paiement d'un prix unique, ce dernier peut militer en faveur de l'existence d'une prestation unique. Toutefois, nonobstant le prix unique, s'il découlait de circonstances telles que celles décrites aux points 7 à 10 du présent arrêt que les clients entendent acheter deux prestations distinctes, à savoir une prestation d'assurance et une prestation de service d'enregistrement de carte, il conviendrait alors d'isoler la partie du prix unique relative à la prestation d'assurance laquelle demeurerait, en tout état de cause, exonérée. A cet effet, la méthode de calcul ou d'appréciation la plus simple possible doit être retenue (voir, en ce sens, arrêt Madgett et Baldwin, précité, points 45 et 46).

32 Il y a donc lieu de répondre aux deux premières questions qu'il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer, à la lumière des éléments d'interprétation qui précèdent, si des opérations telles que celles effectuées par CPP doivent être considérées au regard de la TVA comme comportant deux prestations indépendantes, à savoir une prestation d'assurance exonérée ainsi qu'une prestation taxable d'enregistrement de carte, ou si l'une de ces deux prestations est la prestation principale à laquelle l'autre est accessoire, de sorte que celle-ci partage le sort fiscal de la prestation principale.

Sur la quatrième question

33 Dans l'hypothèse où la juridiction nationale jugerait que CPP doit être regardée comme agissant en tant qu'assureur, qui aurait pris en charge le risque assuré et aurait donc effectué des opérations qui seraient considérées comme illicites selon le droit national, il y a lieu de rappeler que la sixième directive est fondée sur le principe de neutralité fiscale. En matière de TVA, ce principe s'oppose, ainsi que la Cour l'a déjà jugé, à ce que, sauf dans des hypothèses qui ne sont pas pertinentes en l'espèce, les opérations licites et les opérations illicites soient traitées de manière différente (voir arrêt du 11 juin 1998, Fischer, C-283/95, Rec. p. I-3369, point 22).

34 Le gouvernement du Royaume-Uni a toutefois fait valoir que la limitation de l'exonération aux opérations effectuées par des assureurs agréés était justifiée au regard de la phrase introductive de l'article 13, B, de la sixième directive.

35 A cet égard, il y a lieu de relever que cette disposition, conformément au principe de neutralité fiscale, ne comporte, quant à l'exonération des opérations d'assurance qu'elle prévoit, aucune distinction entre les opérations licites et celles qui seraient considérées comme illicites selon le droit national. Il s'ensuit que ces deux catégories d'opérations doivent être traitées de manière identique.

36 Il convient donc de répondre à la quatrième question que l'article 13, B, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu'un État membre ne peut pas restreindre la portée de l'exonération des opérations d'assurance aux seules prestations effectuées par les assureurs autorisés par le droit national à exercer l'activité d'assureur.

Décisions sur les dépenses

Sur les dépens

37 Les frais exposés par les gouvernements du Royaume-Uni et allemand, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR

(sixième chambre),

statuant sur les questions à elle soumises par la House of Lords, par ordonnance du 15 octobre 1996, dit pour droit:

1) L'article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens qu'un assujetti n'ayant pas la qualité d'assureur qui, dans le cadre d'une assurance collective dont il est le preneur, procure à ses clients, qui sont les assurés, une couverture d'assurance en ayant recours à un assureur qui prend en charge le risque couvert effectue une opération d'assurance au sens de ladite disposition. Le terme «assurance» mentionné à cette disposition s'étend aux catégories d'activités d'assistance énoncées à l'annexe de la première directive 73/239/CEE du Conseil, du 24 juillet 1973, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l'accès à l'activité de l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie, et son exercice, dans sa version modifiée par la directive 84/641/CEE du Conseil, du 10 décembre 1984.

2) Il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer, à la lumière des éléments d'interprétation qui précèdent, si des opérations telles que celles en cause dans l'affaire au principal doivent être considérées au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, comme comportant deux prestations indépendantes, à savoir une prestation d'assurance exonérée ainsi qu'une prestation taxable d'enregistrement de carte, ou si l'une de ces deux prestations est la prestation principale à laquelle l'autre est accessoire, de sorte que celle-ci partage le sort fiscal de la prestation principale.

3) L'article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388, doit être interprété en ce sens qu'un État membre ne peut pas restreindre la portée de l'exonération des opérations d'assurance aux seules prestations effectuées par les assureurs autorisés par le droit national à exercer l'activité d'assureur.