Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées le 14 mai 1998. - Ministero delle Finanze contre IN.CO.GE.'90 Srl, Idelgard Srl, Iris'90 Srl, Camed Srl, Pomezia Progetti Appalti Srl (PPA), Edilcam Srl, A. Cecchini & C. Srl, EMO Srl, Emoda Srl, Sappesi Srl, Ing. Luigi Martini Srl, Giacomo Srl et Mafar Srl. - Demande de décision préjudicielle: Pretura circondariale di Roma - Italie. - Répétition de l'indu - Sort d'une imposition nationale incompatible avec le droit communautaire. - Affaires jointes C-10/97 à C-22/97.



Recueil de jurisprudence 1998 page I-06307



Conclusions de l'avocat général

1 Dans cette série de recours joints, le Pretore di Roma pose une seule et même question préjudicielle, relative aux conséquences de l'incompatibilité d'une règle de droit interne avec le droit communautaire lorsque cette règle institue une taxe jugée incompatible avec celui-ci et que les contribuables exercent l'action en remboursement des sommes versées à ce titre.

Les faits, les procédures au principal et la question préjudicielle

2 Les ordonnances de renvoi contiennent très peu de données sur les faits qui font l'objet des litiges au principal. On peut en déduire que, pendant un certain nombre d'années non précisé, les sociétés qui sont parties dans le litige au principal ont payé une taxe annuelle de concession gouvernementale pour leur inscription au registre des entreprises; cette taxe, dont le montant a fait l'objet de diverses modifications légales (1), a été instituée par le décret n_ 641/72 du président de la République, du 26 octobre 1972.

3 Après l'arrêt que la Cour a rendu le 20 avril 1993 dans l'affaire Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (2), en réponse à diverses questions préjudicielles sur l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (3), le législateur italien a aboli la taxe annuelle et a ramené à 500 000 LIT le montant de la taxe pour la première inscription des sociétés au registre (4).

4 Pour leur part, les juridictions italiennes ont elles aussi déclaré que la taxe annuelle était incompatible avec le droit communautaire (5) et, partant, que les sommes encaissées à ce titre avaient été versées indûment.

5 Les sociétés susmentionnées ont demandé et obtenu du Pretore di Roma une injonction (decreto ingiuntivo) (6) par laquelle il intimait à l'administration fiscale italienne de rembourser les sommes qu'elles avaient versées antérieurement. Le ministère des Finances a fait opposition à cette injonction, en soulevant une série d'exceptions, en particulier l'incompétence du Pretore pour connaître du litige et la forclusion de l'action en restitution.

6 De l'avis du Pretore, avant de statuer sur ces deux exceptions, il se pose un problème qu'il appartient à la Cour de trancher: si le rapport juridique entre l'administration et les entreprises qui ont payé la taxe est de nature fiscale, le Pretore serait incompétent pour connaître du litige, car il ne lui appartient pas de juger les «affaires en matière d'impôts et taxes». De même, l'application des règles qui régissent la forclusion ou la prescription des actions dépend de la qualification juridique - fiscale ou simplement civile - donnée à ces dernières.

7 Par conséquent, le Pretore, se fondant sur l'incompatibilité de la loi nationale qui avait institué la taxe avec le droit communautaire, s'adresse à la Cour pour demander si cette incompatibilité exige l'inapplication totale de la loi et si elle doit avoir également des incidences sur la qualification du rapport juridique existant entre l'administration fiscale et la personne qui a payé la taxe, et en vertu duquel l'action en restitution est exercée.

8 La question préjudicielle est libellée de la manière suivante:

«L'incompatibilité de l'article 3, paragraphes 18 et 19, du décret-loi n_ 853 du 19 décembre 1984, converti en loi n_ 17 du 17 février 1985, avec l'article 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969, telle qu'elle a été interprétée par l'arrêt de la Cour du 20 avril 1993 (dans les affaires jointes C-71/91 et C-178/91), a-t-elle pour conséquence qu'il y a lieu, sur la base des critères d'intégration entre le droit national et le droit communautaire établis par la Cour, d'écarter totalement l'application des paragraphes 18 et 19 précités, et, notamment, que le juge national doit s'abstenir de prendre en considération ladite loi nationale, même pour qualifier le rapport juridique en vertu duquel un ressortissant d'un État membre demande à l'administration fiscale la restitution des sommes versées en violation de l'article précité de la directive 69/335/CEE?»

La première partie de la question préjudicielle

9 La question préjudicielle soulève, en réalité, deux problèmes successifs, dont le premier a une portée plus étendue que le second. Si, dans un premier temps, le Pretore interroge la Cour sur le rapport entre l'incompatibilité de la règle interne avec le droit communautaire et l'inapplication de cette règle, il se concentre ensuite sur un aspect spécifique de cette inapplication, à savoir son incidence sur la «qualification» d'un rapport de droit déterminé.

10 La solution de la première partie de la question a déjà été fournie maintes fois par la Cour: la règle nationale incompatible avec le droit communautaire ne peut être appliquée et, partant, les juridictions nationales doivent en écarter l'application dans le litige dont elles sont saisies.

11 En effet, l'application uniforme du droit communautaire ne serait pas garantie si les États membres prétendaient faire prévaloir leurs propres normes internes sur les normes communautaires, c'est-à-dire s'ils pouvaient leur préférer l'application du droit interne en cas de divergences entre les unes et les autres.

12 Depuis le déjà classique arrêt du 9 mars 1978, Simmenthal (7), cette affirmation est formulée en termes assez catégoriques. Je rappellerai que les questions préjudicielles qui avaient été posées à l'époque par le Pretore de Susa portaient, de même que la présente question, sur le remboursement de certaines taxes exigées par l'administration italienne en exécution de règles nationales contraires au droit communautaire (en l'occurrence, il s'agissait de droits de contrôle sanitaire perçus pour l'importation de viande de boeuf).

13 Il y a vingt ans déjà, le Pretore de Susa interrogeait la Cour sur les conséquences de l'applicabilité directe d'une disposition de droit communautaire en cas d'incompatibilité entre cette disposition et une disposition postérieure de la législation d'un État membre. La réponse de la Cour, qui, par la suite, est quasiment devenue une clause de style dans sa jurisprudence en la matière, a été que le juge national chargé d'appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire a l'obligation d'assurer le plein effet de ces normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure, sans qu'il ait à demander ou à attendre l'élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel.

14 Ce principe jurisprudentiel, dont l'introduction dans la réalité juridique des États membres n'a pas été exempte de polémiques (8), a été itérativement confirmé par la Cour (9). Il est sans aucun doute applicable à la taxe en cause en l'espèce et, de fait, c'est ce qu'ont déclaré les plus hautes instances juridictionnelles italiennes (10). De plus, il n'est contesté par aucune des parties à la procédure préjudicielle.

15 Dès lors, il y a lieu de confirmer, en réponse à la première partie de la question préjudicielle, que le juge national confronté à une règle nationale incompatible avec le droit communautaire doit la laisser inappliquée.

La seconde partie de la question préjudicielle: les conséquences de l'inapplication du droit interne en ce qui concerne la qualification de certains rapports de droit

16 Si la Cour a fait preuve de fermeté en maintenant le principe de primauté de la règle communautaire, elle a également fait preuve de prudence en s'abstenant de se prononcer sur les catégories juridiques sous-jacentes à l'obligation de ne pas appliquer la règle nationale en conflit avec la règle communautaire.

17 En effet, comme je viens de le rappeler, la Cour s'est limitée à juger que de telles dispositions nationales ne peuvent être appliquées, car, dans le cas contraire, la réalisation même de la Communauté européenne en tant que Communauté de droit serait brisée. Mais elle s'est abstenue - selon moi, à juste titre - de se prononcer sur la notion abstraite et générale, à savoir la catégorie juridique dans laquelle s'inscrit l'obligation de ne pas appliquer la disposition nationale en cause.

18 En toute hypothèse, la Cour aurait pu, dans sa jurisprudence, recourir à l'une quelconque des catégories juridiques bien connues dans la théorie générale du droit (telles que l'«inexistence», l'«invalidité», la «nullité», l'«inefficacité», la «caducité», l'«illégitimité», ou d'autres catégories similaires) pour désigner le vice dont sont entachées les règles nationales lorsqu'elles enfreignent l'ordre juridique communautaire.

19 Toutefois, la Cour a soigneusement évité d'utiliser ces notions dans sa jurisprudence en la matière, sans doute parce qu'elle pense que le choix de l'une quelconque d'entre elles - dont la signification, qui plus est, varie selon les différents systèmes juridiques - appartient plutôt à ces systèmes. Dans le cadre des solutions adoptées par chacun d'eux, les juridictions nationales respectives, en particulier celles qui ont été chargées, dans chaque État membre, de contrôler la «régularité» de la production normative, devront se prononcer à cet égard (11).

20 Dans l'arrêt du 4 avril 1968, Lück (12), la Cour s'est expressément prononcée à ce sujet: il s'agissait d'une question préjudicielle qui l'invitait à préciser si, en vertu de la primauté d'une règle communautaire - en l'occurrence, l'article 95 du traité CEE -, les dispositions de droit national qui lui étaient contraires devaient être considérées comme nulles (à compter de l'entrée en vigueur du troisième alinéa de l'article 95 précité) ou simplement abrogées.

21 La Cour a répondu que, si l'effet reconnu à l'article 95 du traité exclut l'application de toute mesure d'ordre interne incompatible avec ce texte, cet article ne limite cependant pas le pouvoir des juridictions nationales compétentes d'appliquer, parmi les divers procédés de l'ordre juridique interne, ceux qui sont appropriés pour sauvegarder les droits individuels conférés par le droit communautaire. Dès lors, «le choix entre les solutions indiquées par la question [préjudicielle] et même toutes autres appartient au juge de renvoi».

22 Pour sauvegarder la primauté du droit communautaire face aux règles nationales qui lui sont contraires, il est capital que celles-ci ne puissent s'appliquer dans l'ordre juridique interne: ainsi se trouvent garantis tant le respect du droit communautaire que son application uniforme dans tous les États membres.

i) La prétendue «inexistence» de la règle nationale contraire au droit communautaire

23 Dans ses observations écrites (13), la Commission affirme que la Cour, confrontée à une disposition nationale instituant une taxe contraire au droit communautaire, doit établir si cette disposition «doit être considérée comme inexistante, avec effet ex tunc», ou doit au contraire être considérée comme «abrogée, avec effet ex nunc, par la déclaration d'illégalité communautaire». Dans d'autres passages de ce mémoire, elle se borne à soutenir que, dans ces cas, l'«inexistence du pouvoir législatif de l'État» ou la simple «inexistence de l'obligation fiscale» sont des éléments qui devraient être déterminants de la réponse qui sera faite au juge de renvoi.

24 Dans un premier temps, j'analyserai, sous la présente rubrique, les problèmes que soulève la position favorable à une déclaration d'«inexistence» de la règle nationale incompatible avec le droit communautaire. Puis, dans la rubrique suivante, j'examinerai la prétendue absence de pouvoir de l'État en matière fiscale dans la présente affaire, puisque le juge a quo fait référence à cette question dans son argumentation relative à la qualification du rapport juridico-fiscal.

25 A mon sens, la Cour ne devrait pas abandonner l'attitude de prudence que j'ai évoquée auparavant pour se lancer dans une élaboration ou un choix risqués de catégories doctrinales propres en la matière, ou pour mettre un terme à la discussion, de caractère plutôt théorique, visant à déterminer laquelle des catégories précitées est applicable. Une telle élaboration n'est ni nécessaire - en effet, le critère de l'inapplicabilité de la règle nationale suffit à garantir la primauté de la règle communautaire - ni, sans doute, opportune, compte tenu des différentes conceptions qui peuvent être soutenues dans ce domaine.

26 Cependant, il est vrai qu'un passage du point 17 de l'arrêt Simmenthal pourrait être interprété - comme ce fut d'ailleurs le cas - dans le sens contraire à celui que je viens d'exposer. Dans ce passage, la Cour a affirmé: «... au surplus, en vertu du principe de la primauté du droit communautaire, les dispositions du traité et les actes des institutions directement applicables ont pour effet, dans leurs rapports avec le droit interne des États membres, non seulement de rendre inapplicable de plein droit, du fait même de leur entrée en vigueur, toute disposition contraire de la législation nationale existante, mais encore - en tant que ces dispositions et actes font partie intégrante, avec rang de priorité, de l'ordre juridique applicable sur le territoire de chacun des États membres - d'empêcher la formation valable de nouveaux actes législatifs nationaux dans la mesure où ils seraient incompatibles avec des normes communautaires» (14).

27 Certains auteurs, minoritaires, interprètent ce passage en ce sens que l'on peut en déduire l'«inexistence» de la loi nationale postérieure contraire au droit communautaire. La Commission, dans ses observations, semble se rallier à ce point de vue, puisque, après avoir cité le point 17 de l'arrêt Simmenthal, elle en déduit que l'incompatibilité de la règle nationale avec le droit communautaire «entraîne l'inexistence absolue du pouvoir d'imposition de l'État membre» et que, au point 20 de ce mémoire, elle soulève la question de savoir si la Cour devrait déclarer que la règle nationale en cause est inexistante.

28 Tout en reconnaissant le poids des arguments en faveur de cette ligne interprétative, je ne la partage pas.

29 La position de la Commission relative au choix entre inexistence et abrogation comme seules catégories applicables me paraît, d'une part, excessivement simplificatrice et, d'autre part, confuse dans la mesure où elle mélange les problèmes temporels et les problèmes de fond, relatifs les uns et les autres à ces catégories.

30 En effet, il est possible - et, jusqu'à un certain point, fréquent dans certains systèmes juridiques - de déclarer invalide une disposition nationale et de conférer à cette déclaration des effets ex tunc, sans que cela revienne, d'un point de vue juridique, à prononcer l'«inexistence» de cette disposition.

31 De même, rien n'empêche que l'abrogation d'une règle soit accompagnée d'une disposition conférant des effets rétroactifs à cette abrogation. Il est vrai que cela suppose une exception au principe général selon lequel les abrogations produisent des effets ex nunc, mais le législateur peut attribuer une portée rétroactive même à ses décisions d'abrogation. C'est un autre problème que de savoir comment il réglera le régime juridique des situations nées dans le cadre de la règle abrogée, pendant que, de fait, elle était en vigueur.

32 Par conséquent, il ne faut pas mélanger les problèmes temporels avec la nature et les effets propres des diverses catégories juridiques «en lice». Il s'agit de problèmes distincts, qui requièrent une analyse différenciée.

33 Indépendamment de cette question, la thèse de la Commission sur l'alternative entre inexistence et abrogation (la seule qui, à son sens, est offerte à la Cour) me paraît excessivement simplificatrice. De fait, la Cour, dans sa jurisprudence, n'a pas jugé nécessaire de se prononcer à ce sujet, car elle a adopté une solution (l'inapplication) qui évite les problèmes inhérents à ces deux catégories.

34 Quant à la prétendue «inexistence» de la règle nationale contraire au droit communautaire, je dirai tout d'abord que pareille fiction - car il s'agit, sans aucun doute, d'une fiction juridique, puisque la loi a existé et, dans des cas comme celui qui nous occupe ici, a en fait déployé ses effets tout au long des années - n'est même pas exigée par le point 17 de l'arrêt Simmenthal, qui a trait uniquement à l'impossibilité de la «formation valable» des lois nationales incompatibles avec les règles communautaires. Il s'agit donc davantage d'un problème d'invalidité que d'inexistence.

35 J'estime, par ailleurs, que, pour analyser les effets que produit sur une loi nationale effectivement appliquée la déclaration a posteriori de son incompatibilité avec le droit communautaire, cela n'a aucun sens de parler d'«inexistence» de la loi, en termes strictement juridiques.

36 La déclaration d'«inexistence», en tant que réponse, ou sanction, de l'ordre juridique face à la gravité exceptionnelle des vices qui affectent un acte, est utilisée par les systèmes juridiques de certains États membres pour qualifier des actes administratifs déterminés. Par analogie avec le droit de ces systèmes juridiques, la Cour a admis qu'un acte administratif communautaire affecté de vices particulièrement graves et manifestes peut lui aussi être qualifié d'«inexistant» (15).

37 En revanche, ces mêmes systèmes juridiques nationaux - c'est-à-dire ceux qui admettent l'«inexistence» en tant que sanction très exceptionnelle de vices manifestes revêtant une importance particulière - ne qualifient généralement pas d'«inexistantes» les dispositions législatives, publiées et en vigueur, émanant de leurs parlements respectifs, même si elles sont entachées de vices de nature à entraîner leur invalidité.

38 C'est dans le cadre de cette argumentation que se situe le phénomène, bien connu dans de nombreux ordres juridiques, de la déclaration d'illicéité des règles (j'emploie le terme «illicéité» dans son sens le plus large, qui englobe toutes les hypothèses, variables selon les divers systèmes juridiques, dans lesquelles une disposition est privée de force obligatoire, généralement en raison de son incompatibilité avec des règles supérieures de droit). Or, lorsque, en vertu d'un jugement d'inconstitutionnalité ou d'une procédure analogue, il est déclaré a posteriori qu'une loi est entachée d'un vice qui fait obstacle à sa validité, il n'est pas allégué pour autant que cette loi ait été «inexistante» (16).

39 En droit communautaire non plus - pour reprendre l'analogie à laquelle je faisais allusion auparavant - on ne parle pas d'«inexistence» d'une disposition législative communautaire du fait qu'elle contient des éléments déterminant son invalidité. Comme je l'ai exposé ci-dessus, cette catégorie de déclarations est réservée aux actes, et non aux dispositions législatives (17).

40 Qui plus est, l'analyse des arrêts de la Cour qui ont apprécié, en particulier, l'éventuelle incompatibilité des lois nationales en matière fiscale avec le droit communautaire révèle ce qu'il y a d'inapproprié à parler d'«inexistence» dans ce cas. Cette catégorie juridique serait contraire aux décisions jurisprudentielles qui admettent même que certains effets de la loi nationale subsistent, bien que celle-ci ait enfreint l'ordre juridique communautaire.

41 Je prendrai deux exemples significatifs. Le premier peut être discerné aisément dans la jurisprudence constante de la Cour sur le remboursement par les États membres des taxes prélevées indûment. Cette jurisprudence a admis que les actions visant à en obtenir le remboursement (lorsqu'il s'agit de taxes exigées en vertu d'une règle nationale contraire au droit communautaire) peuvent se voir soumises au délai de prescription de cinq ans institué par la loi nationale, même lorsque cette règle a pour effet d'empêcher, en totalité ou en partie, la restitution desdites taxes (18).

42 Cette jurisprudence met implicitement l'accent sur le fait que la règle nationale, indépendamment de son incompatibilité avec le droit communautaire, a existé et a produit des effets dans le temps qui, parce qu'ils revêtent le caractère de situations juridiquement «épuisées», ne sont plus susceptibles de contrôle juridictionnel. On ne pourrait pas admettre de tels effets si la loi nationale en cause était considérée comme totalement «inexistante».

43 Le second exemple a trait à certaines décisions de la Cour relatives aux aspects temporels de la déclaration d'incompatibilité de règles fiscales nationales avec le droit communautaire. Comme on le sait, elle est allée, dans certains cas, pour des raisons de sécurité juridique, jusqu'à limiter les effets dans le temps de ses propres arrêts (19), qui ne sont même pas applicables aux situations juridiques encore susceptibles de contrôle juridictionnel.

44 Par conséquent, cela implique que l'on admette, même si ce n'est qu'à titre exceptionnel, non seulement l'existence, mais même l'applicabilité de la loi nationale contraire au droit communautaire. L'utilisation de cette technique de limitation dans le temps des effets des arrêts ne serait pas concevable si l'on considérait comme inexistante la loi fiscale nationale contraire au droit communautaire.

ii) La qualification des rapports juridiques existant dans le litige au principal

45 Ainsi que le soutiennent les gouvernements italien, français et du Royaume-Uni, la qualification des rapports juridiques existant entre les parties au litige au principal relève de la compétence du juge national et non de la Cour. C'est au juge national qu'il appartient de décider s'il s'agit de rapports fiscaux ou purement civils, et d'en tirer les conséquences pour le litige.

46 Toutefois, le juge de renvoi fait part de ses doutes quant à l'incidence éventuelle que la déclaration d'incompatibilité d'une règle avec le droit communautaire pourrait avoir sur la qualification juridique de ces rapports. Sous cet angle, sa question n'est pas irrecevable, car la Cour peut l'aider à préciser les conséquences du principe de l'inapplicabilité de la règle nationale.

47 Pour ma part, au risque de dire une apparente banalité, je commencerai par exposer que, lorsque l'administration fiscale reçoit d'un assujetti à l'impôt, qui agit en cette qualité, le montant correspondant à un impôt, remis à titre de paiement d'une dette fiscale préalablement déterminée, on peut difficilement nier que le rapport juridique qui s'est instauré ait été lui aussi de nature fiscale.

48 Autre chose est que le fondement juridique sur lequel a été fondé le paiement de la taxe (c'est-à-dire la règle qui le régit) soit déclaré, a posteriori, entaché d'un vice entraînant son invalidité. Ce vice, ainsi que l'invalidité de l'obligation elle-même, produira sans aucun doute certains effets juridiques (parmi lesquels, en principe, la répétition de l'indu), mais il ne permet pas d'ignorer que le rapport dans le cadre duquel le paiement est intervenu avait, dès l'origine, un caractère fiscal.

49 La Commission, qui avait déjà affirmé dans ses observations écrites l'inexistence de l'obligation fiscale découlant d'une règle de cette nature, a répété avec insistance ce même argument à l'audience, citant divers arrêts de la Cour à ce sujet (20).

50 A mon avis, il faut nuancer quelque peu cette argumentation. Il est vrai, en effet, que l'incompatibilité d'une règle fiscale nationale avec le droit communautaire a pour effet que les assujettis ne sont pas tenus de payer la taxe en cause et que, s'ils la payent, ils ont le droit d'en obtenir le remboursement. Toutefois, dans ce dernier cas, le fait que l'obligation fiscale n'ait pas été valide n'implique pas nécessairement l'une ou l'autre qualification du rapport juridique antérieur: il appartiendra aux différents ordres juridiques nationaux de se prononcer à cet égard. Il peut arriver que, pour des raisons de sécurité juridique, certains rapports de droit fiscal, même fondés sur des règles déclarées nulles, ne soient plus susceptibles de requalification et aient consolidé les situations juridiques correspondantes, qui sont considérées comme intangibles en droit.

51 Ce type de situation n'existe pas seulement dans les droits nationaux, mais également en droit communautaire: la Commission, au cours de l'audience, a fait valoir à l'appui de l'inexistence du rapport de droit fiscal, découlant d'une règle déclarée nulle, un passage de l'arrêt de la Cour du 8 février 1996, FMC e.a. (21), selon lequel les opérateurs concernés peuvent invoquer l'invalidité d'un règlement communautaire qui leur avait fait obligation de payer une prestation patrimoniale déterminée à partir de son entrée en vigueur, et pas seulement à compter de la date à laquelle ils ont engagé une action en justice contre le règlement en question (22). Mais ce même arrêt, immédiatement après, reconnaît que le droit communautaire ne s'oppose pas «à l'application d'une règle de prescription du droit national qui limite la période ... pour laquelle le remboursement de paiements indus peut être obtenu...» (23). La Cour reconnaît ainsi que les situations juridiques découlant d'une règle communautaire déclarée nulle peuvent être devenues définitives et déjà inattaquables, en dépit de l'invalidité de l'obligation sous-jacente.

52 Dans la plupart des États membres, la déclaration d'invalidité des règles qui instituent l'obligation de payer une taxe requiert une décision judiciaire, soit annexée à une déclaration d'inconstitutionnalité incombant à la Cour constitutionnelle ou à un organe de même nature (24) lorsqu'il s'agit de lois, soit par des mécanismes similaires, en fonction du rang de la disposition dans la hiérarchie des normes, à charge des juridictions compétentes (25).

53 Selon les cas, cette déclaration d'invalidité d'une norme peut ou non impliquer la requalification des situations juridiques nées sous son couvert; si tel est le cas, la requalification peut affecter soit uniquement les situations qui sont encore en cours, soit également (mais plus rarement) celles qui ont déjà épuisé tous leurs effets.

54 Il appartient aux ordres juridiques nationaux de régler ces questions et de préciser, lorsqu'il s'agit de règles fiscales, les effets juridiques d'une éventuelle déclaration de contrariété d'une telle règle avec une règle supérieure de droit. Rien n'empêche le législateur ou le juge national de décider que, parmi ces effets, figure celui de la requalification des rapports de droits nés sous le couvert de la règle, de manière que ce qui, auparavant, était rapport fiscal soit qualifié ex post facto de rapport purement civil.

55 Le juge de renvoi est conscient du fait que la Corte suprema di cassazione a déjà tranché en Italie le problème posé, en décidant que le rapport originaire était de nature fiscale et que, par conséquent, ce sont les règles qui régissent spécialement le remboursement des taxes indûment payées qui sont applicables. Il ajoute toutefois que cette solution jurisprudentielle ne le «convainc pas», en insistant sur le fait que l'inapplication de la règle fiscale nationale contraire au droit communautaire suppose une «absence absolue de pouvoir de l'État membre d'instituer une taxe, au regard (ou, plus exactement, en violation de) la législation communautaire qui existait déjà».

56 Antérieurement, j'ai exposé que la Commission emploie elle aussi, de manière expresse et réitérée, l'expression «inexistence absolue du pouvoir d'imposition de l'État» pour désigner le même phénomène.

57 A mon avis, cette manière d'envisager le problème n'est pas appropriée. Les États membres conservent en principe le pouvoir de créer des impôts nationaux. Dans la mesure où il s'agit d'impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, ils doivent respecter les termes de la directive 69/335, qui a pour objet d'harmoniser les législations nationales en la matière. Cette directive les autorise notamment à percevoir «des droits à caractère rémunératoire», c'est-à-dire des droits qui rétribuent le coût d'un service déterminé, tel que l'inscription des entreprises et des actes des sociétés sur un registre public.

58 Il peut arriver que, dans l'exercice du pouvoir législatif visant à créer et à aménager ces impôts (qui est en définitive ce que l'on appelle pouvoir d'imposition), un État membre enfreigne la directive, par exemple en instituant une taxe annuelle frappant l'inscription sur le registre public dont le montant est sans rapport avec le coût du service et qui, par conséquent, n'a en réalité aucun «caractère rémunératoire». Tel était le cas de la taxe italienne litigieuse.

59 Le fait qu'un État membre, lorsqu'il légifère sur un impôt harmonisé au niveau communautaire, enfreigne les règles d'harmonisation ne signifie pas pour autant qu'il perde son pouvoir d'imposition. Une telle violation signifie simplement que la loi nationale contraire à la règle communautaire doit céder devant la primauté de cette dernière et qu'elle ne peut donc pas être appliquée.

60 Il ne faut donc pas confondre l'«inexistence absolue de pouvoir législatif» avec l'exercice irrégulier ou abusif de ce pouvoir. La première notion implique que l'on refuse à un organe - ou, en l'espèce, à un État - la compétence pour réglementer une matière donnée, l'aménagement normatif de cette dernière étant réservé à d'autres instances (26). L'exercice irrégulier du pouvoir d'imposition suppose au contraire que le titulaire de la compétence législative l'utilise de manière défectueuse, donnant naissance à une disposition légale qui, en raison de la primauté de la norme communautaire, ne doit pas être appliquée par les juges nationaux.

61 Lorsqu'un État membre, en faisant usage d'une compétence propre, comme celle qui consiste à instituer des impôts indirects frappant l'activité des sociétés, contrevient sur un point à la règle communautaire d'harmonisation, il ne pourra prétendre appliquer ses propres règles - il devra même procéder à leur abrogation - mais il n'en est pas moins indéniable qu'il conserve le pouvoir ou la compétence propres pour créer et réglementer des impôts.

62 Par conséquent, je refuse la démarche que proposent sur ce point tant l'ordonnance de renvoi que les observations de la Commission. A partir de ce refus, et après avoir répété que le juge national est compétent pour qualifier les rapports juridiques existant entre les parties à un litige dont il est saisi, je dois conclure que l'application du principe de primauté de la règle communautaire n'a aucune incidence directe sur cette question.

63 En conséquence, dans le cadre des systèmes juridiques qui le permettent, le juge national peut requalifier de telles situations si la règle qui leur a donné naissance est déclarée a posteriori contraire à une règle supérieure de droit. Du point de vue du droit communautaire, le principe d'inapplicabilité de la règle nationale incompatible avec ce dernier n'exige ni n'empêche la requalification des rapports juridiques préexistants.

64 Le principe d'équivalence entre l'exercice des actions en justice tendant au remboursement de taxes indûment versées, selon qu'elles sont fondées sur des moyens de droit communautaire ou des moyens de droit interne, empêcherait cependant d'appliquer à ce problème des solutions différentes de celles que l'ordre juridique interne prévoit pour la violation de ses propres règles. En d'autres termes, si la requalification du rapport de droit antérieur (qui, de fiscal, deviendrait simplement civil, et qui serait régi par les règles du droit civil) était une conséquence obligée de l'incompatibilité d'une règle fiscale nationale avec la règle supérieure de droit interne - par exemple de rang constitutionnel -, cette même conséquence devrait s'appliquer à l'incompatibilité de la règle nationale avec le droit communautaire (27).

65 Il ne semble pas toutefois, au vu des informations versées au dossier de la présente affaire, qu'il en soit ainsi dans le cas italien. Comme je l'ai rappelé dans mes conclusions dans l'affaire Edis (points 58 à 64), la jurisprudence de la Corte di cassazione (28) sur les conséquences des déclarations d'inconstitutionnalité d'une loi à caractère fiscal en ce qui concerne les impositions déjà payées en vertu de cette loi est la suivante:

- les arrêts par lesquels la Corte costituzionale déclare le caractère illégitime de normes ayant rang de loi éliminent ces dernières de l'ordre juridique, avec des effets ex tunc, en ce sens qu'elles ne peuvent plus être appliquées aux relations juridiques en cours; mais de telles décisions n'affectent pas les relations juridiques déjà épuisées, c'est-à-dire celles dont les effets constitutifs se sont consolidés jusqu'au point de devenir intangibles.

- Concrètement, ces arrêts ne produisent pas d'effet sur des relations juridiques fiscales qui, pour diverses raisons, doivent être considérées comme épuisées. Ces raisons peuvent englober l'existence d'une sentence judiciaire antérieure, le fait que la liquidation fiscale est devenue définitive (parce qu'elle n'a pas été contestée ou parce que la procédure engagée contre elle n'a pas abouti) ou encore l'expiration des délais de prescription ou de forclusion établis par les normes qui régissent l'impôt.

- Sont par conséquent intangibles les paiements effectués en règlement d'obligations fiscales fondées sur des normes d'imposition déclarées inconstitutionnelles, lorsque les assujettis qui les ont effectués ont laissé la relation juridique correspondante se consolider.

- Il convient de rejeter expressément la thèse selon laquelle, étant donné l'effet rétroactif de la déclaration d'inconstitutionnalité, l'obligation fiscale serait inexistante in radice et, par conséquent, la disposition générale sur la récupération de l'indu (c'est-à-dire l'article 2033 du code civil italien) produirait un effet direct et immédiat tel que l'action pourrait être exercée en marge des mécanismes de contestation des liquidations fiscales et en marge des délais de forclusion prévus par les normes fiscales.

- En conclusion, il y a lieu de considérer comme dépourvue de fondement la thèse selon laquelle, dans de tels cas (et ce même en affirmant l'inexistence, ab initio ou survenue a posteriori, d'une relation fiscale valide), il faudrait appliquer l'action en répétition de l'indu prévue dans le code civil, au lieu des normes spécifiques, tant procédurales que de fond, du contentieux fiscal.

66 Il ne semble donc pas que, dans ce domaine, l'application des dispositions de l'ordre juridique italien, telle qu'elle a été menée à bien par ses juridictions les plus élevées, implique une différence de traitement entre les conséquences découlant de la déclaration d'incompatibilité d'une loi fiscale avec le droit communautaire et celles découlant de la déclaration d'inconstitutionnalité de cette même loi, pour des raisons purement internes.

Conclusion

67 En conséquence, je suggère à la Cour de répondre dans les termes suivants à la question préjudicielle posée par le Pretore di Roma:

«Le juge national chargé d'appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions de droit communautaire est tenu de garantir le plein effet de ce dernier, en laissant inappliquées, le cas échéant, les règles de la législation nationale qui lui sont contraires. Lorsque celles-ci ont institué une taxe incompatible avec les dispositions d'une directive et ne doivent donc pas être appliquées, le droit communautaire n'empêche ni n'exige une qualification ou requalification déterminée des situations juridiques préexistantes, nées sous le couvert de la règle nationale».

(1) - Pour un exposé plus détaillé de l'évolution législative de la taxe, je renvoie aux points 7 et suivants des conclusions que j'ai présentées dans l'affaire Edis (C-231/96, non encore publiée au Recueil).

(2) - C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915.

(3) - JO L 249, p. 25.

(4) - Voir le décret-loi n_ 331, du 30 août 1993, devenu la loi n_ 427, du 29 octobre 1993.

(5) - En ce sens, voir les arrêts de la Corte di cassazione (première chambre civile) du 23 novembre 1994, n_ 9900, et du 23 février 1996, nos 4468/96 et 3458/96, ce dernier ayant été rendu par les chambres réunies (Sezioni Unite). De même, dans le deuxième «considérant» de l'arrêt n_ 56 du 24 février 1995, la Corte costituzionale, après avoir rappelé les vicissitudes législatives de la taxe, a affirmé, en ce qui concerne les années antérieures à sa suppression (1993): «Étant donné que la taxe a été indûment perçue par l'État italien, en violation de l'article 10 de la directive 69/335/CEE, du 17 juillet 1969, tel qu'il a été interprété par la Cour de justice dans son arrêt du 20 avril 1993 dans les affaires jointes C-71/91 et C-178/91, les sommes payées donnent lieu à répétition sur le fondement du droit communautaire, qui est directement applicable dans l'ordre juridique italien».

(6) - L'article 633 du code de procédure civile italien habilite les juridictions, dès lors que certaines conditions sont réunies (dettes certaines, liquides et exigibles, fondées sur des documents faisant foi), d'émettre un «decreto ingiuntivo», titre exécutoire, bien que provisoire, intimant aux débiteurs de payer la somme réclamée.

(7) - 106/77, Rec. p. 629.

(8) - Pour le cas italien, voir Barav, A.: «Cour constitutionnelle italienne et droit communautaire: le fantôme de Simmenthal», Revue trimestrielle de droit européen, 1985, p. 313 à 341.

(9) - Voir, récemment, l'arrêt du 5 mars 1998, Solred (C-347/96, non encore publié au Recueil, point 30).

(10) - Voir ci-dessus le point 4 et la note 5.

(11) - Tout cela sans préjudice de l'obligation qui incombe au législateur national, pour des raisons de sécurité juridique, de procéder à l'abrogation de la loi nationale contraire au droit communautaire.

(12) - 34/67, Rec. p. 359.

(13) - En réalité, il s'agit du point 20 des observations écrites présentées dans l'affaire Edis, précitée, auxquelles la Commission renvoie dans la présente affaire.

(14) - C'est nous qui soulignons.

(15) - Voir l'arrêt du 26 février 1987, Consorzio Cooperative d'Abruzzo/Commission (15/85, Rec. p. 1005, point 10). La distinction entre «inexistence» et simple «invalidité» d'un acte communautaire a été analysée par la Cour lorsqu'elle a statué sur le pourvoi formé par la Commission contre l'arrêt du Tribunal de première instance du 27 février 1992, BASF e.a./Commission (T-79/89, T-84/89 à T-86/89, T-89/89, T-91/89, T-92/89, T-94/89, T-96/89, T-98/89, T-102/89 et T-104/89, Rec. p. II-315). L'arrêt de la Cour du 15 juin 1994, Commission/BASF (C-137/92 P, Rec. p. I-2555), a annulé l'arrêt de première instance, la Cour estimant que la déclaration d'«inexistence» que celui-ci avait attribuée à la décision 89/190/CEE de la Commission, du 21 décembre 1988, relative à une procédure d'application de l'article 85 du traité CEE (IV/31.865, PVC, JO 1989, L 74, p. 1), n'était pas conforme au droit, et la remplaçant par une simple déclaration de nullité.

(16) - En théorie, on pourrait admettre que cette qualification soit attribuée à des lois entachées d'irrégularités gravissimes lors de leur élaboration ou de leur adoption, et qui auraient pour conséquence qu'il n'existerait qu'une «apparence» de loi, ou une loi de fait: de telles dispositions seraient inexistantes, juridiquement parlant. C'est le cas par exemple d'une loi approuvée par une seule chambre dans le cas d'États connaissant le bicaméralisme, ou publiée sans la sanction de l'autorité compétente en vertu de la constitution.

(17) - Dans l'arrêt du 21 février 1974, Kortner e.a./Conseil, Commission et Parlement (15/73 à 33/73, 52/73, 53/73, 57/73 à 109/73, 116/73, 177/73, 123/73, 132/73 et 135/73 à 137/73, Rec. p. 177), la Cour a expressément rejeté la possibilité de qualifier d'«inexistante» une disposition communautaire (en l'occurrence, l'article 4, paragraphe 3, de l'annexe VII du statut des fonctionnaires des Communautés européennes) au motif qu'elle contenait des éléments de discrimination ayant entraîné son annulation par voie incidente dans un arrêt précédent. Les conclusions de l'avocat général M. Trabucchi dans cette affaire reflètent le même point de vue que celui que nous soutenons: «... dans un système comme celui de notre droit communautaire, on ne voit aucune raison pour s'écarter du critère suivi dans les différents droits nationaux, selon lequel un acte normatif susceptible d'être appliqué et qui répond aux conditions essentielles de procédure, de forme et de compétence, quant à sa formation et sa publication, est un acte dont une incompatibilité éventuelle de contenu avec des règles ou des principes supérieurs permet de contester la validité, mais jamais de faire désavouer l'existence».

(18) - J'examine ce problème, ainsi que les arrêts récents du 17 juillet 1997, Texaco et Olieselskabet Danmark (C-114/95 et C-115/95, Rec. p. I-4263); Haahr Petroleum (C-90/94, Rec. p. I-4085), et du 2 décembre 1997, Fantask e.a. (C-188/95, Rec. p. I-6783), dans les conclusions que je présente dans les affaires Edis, Spac (C-260/96) et Ansaldo e.a. (C-279/96, C-280/96 et C-281/96), non encore publiées au Recueil.

(19) - Dans mes conclusions relatives à l'affaire Edis, j'examine l'application de ce cas de figure, en rapport avec l'efficacité normale dans le temps des arrêts rendus dans les questions préjudicielles d'interprétation.

(20) - Elle s'est spécialement référée au point 28 de l'arrêt du 9 juin 1992, Simba e.a. (C-228/90 à C-234/90, C-339/90 et C-353/90, Rec. p. I-3713), aux termes duquel «... au cas où les juridictions de renvoi seraient amenées à considérer une loi nationale introduisant un droit comme l'impôt national de consommation comme incompatible avec des dispositions du droit communautaire conventionnel conférant des droits aux particuliers, les particuliers concernés ne seraient pas tenus d'acquitter un tel droit».

(21) - C-212/94, Rec. p. I-389.

(22) - Il s'agit du point 62, selon lequel les opérateurs concernés pouvaient invoquer l'invalidité d'un règlement communautaire [déclaré invalide antérieurement] «pour des périodes non seulement postérieures, mais également antérieures à l'engagement de l'action en justice ou à l'introduction d'une réclamation équivalente, et ce en principe à partir de l'entrée en vigueur des dispositions déclarées invalides par la Cour».

(23) - Point 64.

(24) - La déclaration d'inconstitutionnalité d'une loi fiscale n'implique pas nécessairement sa nullité, avec l'effet subséquent ex tunc. En ce sens, voir l'article de García de Enterría, E.: «Un paso importante para el desarrollo de nuestra justicia constitucional: la doctrina prospectiva en la declaración de ineficacia de las leyes inconstitucionales», Revista Española de Derecho Administrativo, 1989, n_ 61, p. 5 et suiv.

(25) - Dans certains États membres, comme en Espagne, le pouvoir de contrôle des juridictions ordinaires s'étend même aux décrets législatifs, dans le but de contrôler si le pouvoir exécutif a outrepassé les pouvoirs que le législateur lui a délégués. Alonso García, R., dans son ouvrage Derecho Comunitario: sistema constitucional y administrativo de la Comunidad Europea (Madrid, 1994, p. 476), soutient que, si la délégation donnée par le législateur national permet au pouvoir exécutif de développer des bases contenues dans des règles communautaires, le juge de droit commun est compétent pour se prononcer directement sur le résultat de ce développement normatif.

(26) - Ainsi, à titre d'exemple, les États membres ne sont pas compétents pour instaurer un tarif douanier dans leurs relations avec les pays tiers, car ils ont confié à la Communauté l'adoption de cet instrument normatif commun.

(27) - La Commission avait évoqué cette question dans ses observations dans l'affaire Edis, en proposant la reformulation de la question posée par le juge a quo. Je renvoie aux points 51 et suivants de mes conclusions dans cette affaire.

(28) - Arrêts du 9 juin 1989, n_ 2876, et du 21 juin 1996, n_ 5731.