Conclusions de l'avocat général Saggio présentées le 3 juin 1999. - X AB et Y AB contre Riksskatteverket. - Demande de décision préjudicielle: Regeringsrätten - Suède. - Liberté d'établissement - Paiement effectué par une société suédoise à sa filiale - Exemption de l'impôt sur les sociétés. - Affaire C-200/98.



Recueil de jurisprudence 1999 page I-08261



Conclusions de l'avocat général

1 Par ordonnance du 29 avril 1998, le Regeringsrätten (Conseil d'État suédois) a saisi la Cour d'une demande de décision préjudicielle sur l'interprétation des articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE), 58, 73 B, et 73 D du traité CE (devenus articles 48 CE, 56 CE et 58 CE), dans le cadre d'un litige entre deux sociétés suédoises et l'organe compétent pour émettre des avis contraignants en matière fiscale.

La réglementation nationale

A - L'avis préalable en matière fiscale

2 Dans l'ordre juridique suédois, le Regeringsrätten constitue l'organe d'appel contre les décisions de la Skatterättsnämnd (commission de droit fiscal). Cette dernière est compétente, aux termes de la loi (1951:442) om förhandansbesked i taxeringsfrågor (relative aux avis préalables en matière fiscale), pour émettre, à la demande des contribuables, des avis contraignants sur l'application de la législation fiscale, en particulier des impôts directs, nationaux ou communaux. Les demandes d'avis préalables doivent être introduites par écrit et au plus tard le dernier jour du délai de dépôt de la déclaration se rapportant à l'exercice d'imposition concerné par la question. La procédure est soumise à une obligation de confidentialité absolue. L'avis préalable lie l'administration pour l'exercice en cause lorsque le contribuable le demande et qu'il démontre que toutes les conditions de son application sont réunies. Les avis préalables peuvent être déférés au Regeringsrätten par le demandeur, par la Riksskatteverk (administration nationale des impôts) ou, dans certains cas, par la commune intéressée. En pratique, les avis de la commission de droit fiscal revêtent une importance qui va au-delà de la question individuelle soumise à cet organe, car ils ont valeur de précédent pour l'interprétation et l'application des règles du droit fiscal suédois.

B - Les règles applicables aux transferts intragroupe

3 Selon le droit fiscal suédois, un groupe de sociétés n'est pas assujetti à l'impôt en tant que tel. Ce sont les sociétés qui forment le groupe qui sont considérées, chacune, comme un contribuable distinct. L'article 2, paragraphe 3, de la loi (1947:576) om statlig inkomstskatt (relative à l'impôt national sur le revenu, ci-après la «SIL») prévoit que les transferts entre sociétés d'un même groupe peuvent, dans certaines conditions, bénéficier d'allégements fiscaux. Aux termes de cette règle, si une société suédoise détient plus des neuf dixièmes des actions d'une autre société suédoise, les transferts intragroupe effectués de la première société à l'autre sont considérés comme une charge déductible pour la société auteur du transfert et comme une recette imposable pour celle qui en est destinataire. L'objet de ces règles est d'éviter que la charge fiscale soit aggravée lorsque l'activité est exercée par plusieurs sociétés au sein d'un groupe plutôt que par une seule société.

L'article 2, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la SIL, qui contient des règles relatives aux fusions, étend ce régime aux transferts effectués par une société mère à une filiale qu'elle ne détient pas entièrement si, durant tout l'exercice fiscal, les rapports de propriété ont été tels que, du fait des fusions entre la société mère et la filiale, cette dernière a pu être absorbée par la société mère. A cet égard, on considère qu'il ne peut y avoir fusion que lorsque la société mère détient plus des neuf dixièmes des actions de la filiale.

4 Les règles qui viennent d'être décrites ne concernent que les transferts effectués entre des sociétés suédoises d'un même groupe. En pratique, le Regeringsrätten a été saisi à plusieurs reprises de la question de la compatibilité de cette limitation des allégements fiscaux garantis par la SIL avec l'interdiction de discrimination prévue dans les conventions contre la double imposition conclues par le royaume de Suède avec d'autres pays. Dans une décision de 1993, le Regeringsrätten a étendu les avantages prévus par la loi en cause aux transferts effectués par une société mère suédoise au profit d'une de ses filiales, contrôlée par l'intermédiaire d'une société étrangère, à condition toutefois qu'une convention contre la double imposition soit en vigueur entre le royaume de Suède et l'État concerné. Il s'agissait en l'espèce de transferts d'une société mère suédoise à une autre entreprise suédoise détenue par une société américaine contrôlée par la société mère.

En revanche, l'existence de conventions contre la double imposition ne permet pas l'application des déductions fiscales prévues dans la SIL lorsque les transferts bénéficient à une filiale dont les actions sont détenues par plusieurs sociétés étrangères entièrement contrôlées par la société mère. De l'avis du Regeringsrätten, en effet, une application simultanée de plusieurs conventions est exclue parce que les dispositions de chacune de ces conventions sont destinées à être appliquées aux seules entreprises des États signataires, mais non à celles d'un État tiers.

Les faits et la demande préjudicielle

5 Dans le cadre d'une opération de réorganisation d'un groupe, la société mère suédoise, X AB, et sa filiale suédoise, Y AB, ont demandé en juin 1996 à la Skatterättsnämnd un avis préalable relatif à l'application à leur égard, pour les années 1997 à 1999, des dispositions relatives aux transferts intragroupe qui figurent à l'article 2, paragraphe 3, de la SIL. Au moment de la demande, le groupe possédait 99,8 % des actions de Y AB. Ces 99,8 % étaient répartis comme suit: X AB en détenait directement environ 58 % et des filiales qu'elle contrôlait entièrement détenaient le reste. Pour parvenir à un meilleur financement de l'acquisition de Y AB, X AB envisageait de vendre 15 % de sa participation dans Y AB à Z BV, une filiale néerlandaise qu'elle détenait entièrement. Elle envisageait aussi de vendre éventuellement 15 % supplémentaires des actions de Y AB à Y GmbH, une filiale allemande qu'elle détenait également entièrement.

6 La demande d'avis préalable portait sur trois opérations différentes dont X AB souhaitait connaître, dans chaque cas, les conséquences fiscales. Elle visait notamment à évaluer la possibilité, pour X AB, d'effectuer un transfert intragroupe au profit de Y AB en bénéficiant des allégements prévus à l'article 2, paragraphe 3, premier alinéa, de la SIL. Il était en particulier demandé à la commission de droit fiscal quelles seraient, pour l'exercice 1997/1999, les implications fiscales du transfert dans chacun des cas de figure suivants: les actions de Y AB étant exclusivement détenues par X AB et par la société néerlandaise Z BV entièrement contrôlée; cette dernière ayant acquis 15 % des actions de X AB; Z BV comme la société allemande Y GmbH ayant acquis 15 % chacune des actions de X AB.

7 Le 22 novembre 1996, la commission de droit fiscal a rendu un avis préalable selon lequel les allégements pour transferts intragroupe étaient applicables au premier cas au titre de la règle sur la fusion de l'article 2, paragraphe 3, deuxième alinéa, de la SIL. En ce qui concerne le deuxième cas envisagé, également, la commission a estimé que ces allégements étaient applicables en vertu de la clause de non-discrimination inscrite dans une convention contre la double imposition signée par le royaume de Suède et le royaume des Pays-Bas. Quant à la troisième possibilité, enfin, la commission n'a pas admis le droit aux allégements: bien que le royaume de Suède ait signé deux conventions contre la double imposition avec, respectivement, la République fédérale d'Allemagne et le royaume des Pays-Bas, la jurisprudence du Regeringsrätten interdisait leur application cumulative. La commission de droit fiscal excluait en outre que le résultat auquel elle était parvenue puisse être affecté par le droit communautaire.

8 Les sociétés X AB et Y AB ont fait appel de l'avis préalable devant le Regeringsrätten. Elles soutenaient que la solution retenue par la commission fiscale constituait, pour la partie refusant les allégements fiscaux aux transferts intragroupe dans le troisième cas, une discrimination interdite par le traité, enfreignant en particulier les articles 6 du traité CE (devenu, après modification, article 12 CE), 52, 58 et 73 B du traité.

9 Le Regeringsrätten a estimé qu'il était nécessaire, pour trancher le litige au principal, de saisir la Cour d'une question préjudicielle de la teneur suivante:

«En vertu de l'article 2, paragraphe 3, de la lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (loi sur l'impôt national sur le revenu), un transfert financier intragroupe se voit conférer, sous certaines conditions, des effets fiscaux s'il est effectué entre une société anonyme suédoise et une autre société anonyme suédoise détenue intégralement par la première société soit directement soit conjointement avec une ou plusieurs filiales suédoises qu'elle détient entièrement. Le résultat fiscal est le même si une ou plusieurs des filiales détenues entièrement sont étrangères mais ont leur siège dans un seul et même tat membre et si la Suède a conclu avec cet État une convention contre la double imposition qui comporte une clause de non-discrimination. Dans ces conditions, est-il compatible avec le droit communautaire en vigueur, et en particulier avec les dispositions combinées des articles 52, 58, 73 B et 73 D du traité de Rome, d'appliquer un régime juridique qui implique qu'on ne reconnaît pas à un transfert intragroupe les mêmes effets fiscaux si la société mère suédoise détient au contraire la société bénéficiaire conjointement avec deux ou plusieurs filiales étrangères détenues entièrement, qui ont leur siège dans différents tats membres avec lesquels la Suède a conclu des conventions contre la double imposition qui comportent une clause de non-discrimination?»

La recevabilité

10 Il convient, à titre préliminaire, de vérifier si le Regeringsrätten peut être considéré comme une «juridiction nationale» au sens de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), lorsqu'il se prononce en matière d'annulation d'un avis préalable émis par la commission de droit fiscal.

11 Il est notoire, à cet égard, que la notion de juridiction au sens dudit article est de nature «communautaire»: pour qualifier de «juridiction» un organe du type en cause, la Cour exige la réunion de certains éléments, tels que l'origine légale de l'organe, sa permanence, le caractère obligatoire de sa juridiction, la nature contradictoire de la procédure, l'application, par l'organe, des règles de droit, ainsi que son indépendance (1). La Cour a en outre précisé que les juridictions nationales ne peuvent la saisir que si un litige est pendant devant elles et si elles sont appelées à statuer dans le cadre d'une procédure destinée à aboutir à une décision de caractère juridictionnel (2).

A la lumière de ce dernier paramètre, la Cour n'a pas jugé recevables, par exemple, les questions qui lui avaient été posées par le Tribunale civile e penale di Milano, statuant dans le cadre d'une procédure de «giurisdizione volontaria» au titre de l'article 2330 du code civil italien, sur une demande d'homologation de l'acte constitutif d'une société de capitaux. Selon la Cour, dans l'exercice d'une telle compétence, le Tribunale exerce une fonction, non pas juridictionnelle, mais administrative (3). Elle a en revanche jugé recevable la demande préjudicielle de la Corte d'appello di Milano, saisie d'un recours contre la décision du Tribunale, en tant que juridiction au sens du traité (4).

12 Comme il ne semble pas contestable que toutes les autres conditions posées par la jurisprudence de la Cour sont satisfaites en l'espèce, il convient de déterminer si le Regeringsrätten, saisi d'un appel contre les décisions de la commission de droit fiscal, doit statuer dans le cadre d'une procédure destinée à aboutir à une décision de caractère juridictionnel.

A notre avis, la réponse doit être positive. Dans la procédure qui vient d'être décrite, le Regeringsrätten intervient, par une décision obligatoire, pour trancher un véritable litige, sur la base d'un recours formé par le contribuable. Ce litige porte sur la légalité d'un avis de la commission de droit fiscal susceptible, en ce qu'il lie l'administration fiscale, d'affecter les droits du contribuable.

13 Une telle solution trouve en outre confirmation dans l'arrêt de la Cour du 12 novembre 1998, Victoria Film (5). En l'espèce, la Cour n'a pas admis que la commission de droit fiscal était appelée à trancher un litige et a donc estimé qu'elle ne constituait pas une juridiction au sens de l'article 177 du traité, dans la mesure où sa tâche n'était pas de contrôler la légalité de la décision de l'administration fiscale, «mais plutôt de prendre position, pour la première fois, quant à l'imposition d'une opération particulière» (point 16). En conséquence, a poursuivi la Cour, lorsque ledit organe «rend, à la demande d'un contribuable, un avis préalable en matière d'imposition ou de taxation, il exerce une fonction non juridictionnelle, qui, au demeurant, est confiée expressément à l'administration fiscale dans d'autres États membres» (point 17). La Cour a donc conclu que la commission de droit fiscal «fait ... oeuvre d'administration en rendant un avis préalable contraignant, auquel le contribuable trouve intérêt dans la mesure où il peut mieux planifier ses activités», mais que cet organe «n'est pas appelé à trancher un litige». Cela constaté, la Cour a toutefois immédiatement précisé que «ce n'est qu'au cas où le contribuable ou bien le Riksskatteverket introduiraient un recours à l'encontre d'un avis préalable que la juridiction, ainsi saisie, pourrait être considérée comme exerçant, au sens de l'article 177 du traité, une fonction de nature juridictionnelle (6) ayant pour objet le contrôle de la légalité d'un acte réglant l'imposition à laquelle un contribuable a été assujetti» (point 18).

14 La constatation qui vient d'être faite en ce qui concerne la nature de «juridiction» du Regeringsrätten agissant comme organe de contrôle de la légitimité des décisions de la commission de droit fiscal suédoise ne suffit toutefois pas pour juger recevable la demande de décision préjudicielle. En effet, il y a lieu de vérifier en outre que la Cour est saisie d'une demande d'interprétation du droit communautaire dans le cadre d'un litige réel et non pas purement hypothétique. On sait en effet que la Cour a parfois estimé qu'elle pouvait, pour vérifier si elle était compétente, procéder à une appréciation des conditions dans lesquelles le juge national l'avait saisie. Dans l'arrêt Foglia (7), en particulier, la Cour a observé que «l'article 177 donne mission à la Cour non de formuler des opinions consultatives sur des questions générales ou hypothétiques, mais de contribuer à l'administration de la justice dans les États membres. Elle ne serait donc pas compétente pour répondre à des questions d'interprétation qui lui seraient posées dans le cadre de constructions procédurales arrangées par les parties en vue d'amener la Cour à prendre position sur certains problèmes de droit communautaire qui ne répondent pas à un besoin objectif inhérent à la solution d'un contentieux» (point 18) (8). La Cour a voulu ainsi limiter les possibilités d'abus de la procédure de renvoi préjudiciel, dont celui consistant à l'appeler à se prononcer sur des cas de figure artificiellement construits par les parties.

15 Cela dit, et en ajoutant incidemment que la solution retenue dans le cas qui vient d'être cité n'emporte pas totalement notre conviction en ce qu'il redéfinit le rôle du juge national, nous ne pensons pas qu'il ressort des circonstances de la présente espèce qu'on se trouve en présence d'un litige fictif, artificiellement créé pour obtenir de la Cour une décision quant à la compatibilité de la réglementation suédoise avec le droit communautaire. En effet, les parties ont saisi la commission de droit fiscal de trois questions portant sur trois opérations sociales et elles ont ensuite contesté l'avis préalable, qui leur fait grief, devant l'unique organe juridictionnel compétent pour en apprécier la légalité. Un véritable litige, portant sur le contenu de l'avis préalable et opposant les requérantes à l'administration fiscale, est donc pendant devant le Regeringsrätten. Les requérantes ont intérêt à une décision qui leur soit favorable, de manière à pouvoir bénéficier, pour l'exercice fiscal 1997/1999, d'allégements fiscaux qui leur seraient refusés sans cela.

Nous pensons que la condition de la nécessité d'une décision de la Cour pour la solution du litige en instance devant le juge de renvoi est elle aussi satisfaite. En effet, il ne nous semble pas qu'en l'espèce il convienne de constater la réunion des conditions qui ont jusqu'ici conduit la Cour à considérer les questions déférées par le juge national comme manifestement dénuées de pertinence (9). Il ressort en effet de l'ordonnance de renvoi que le juge national se trouve dans l'obligation d'appliquer des règles qui sont probablement contraires à des dispositions du droit communautaire et il demande à connaître l'interprétation de la Cour sur ces dispositions aux fins de décider quel régime doit être appliqué aux circonstances en examen. La solution retenue par la Cour, qui liera l'administration fiscale, aura une influence directe sur le patrimoine des requérantes et sur le montant des charges fiscales qui leur seront imposées.

16 A la lumière de ce qui vient d'être exposé, nous estimons donc que la Cour doit juger recevables les questions qui lui ont été déférées par le Regeringsrätten.

La liberté d'établissement

17 Quant au fond, à présent, il convient de constater que, bien que sous la forme d'une seule question, le juge de renvoi veut en réalité obtenir de la Cour des éclaircissements sur l'interprétation de règles du traité relatives, d'une part, à la liberté d'établissement des sociétés (articles 52 et 58 du traité) et, d'autre part, à la circulation des capitaux (articles 73 B et 73 D du traité). Nous examinerons donc la question en distinguant entre les deux situations différentes.

18 Par la première partie de sa question, le juge de renvoi voudrait savoir si les dispositions relatives à la liberté d'établissement s'opposent à une réglementation nationale selon laquelle, en cas de transferts intragroupe, l'octroi d'allégements fiscaux est soumis à la condition que ces transferts aient lieu entre des sociétés suédoises ou à l'égard de sociétés, établies en Suède, mais contrôlées par des sociétés étrangères ayant leur siège dans un autre État avec lequel le royaume de Suède a conclu une convention contre la double imposition qui comporte une clause de non-discrimination. Lorsque, en revanche, les transferts sont effectués au profit de sociétés non entièrement contrôlées par des sociétés suédoises, mais également par des filiales étrangères ayant leur siège dans plusieurs États, les allégements ne peuvent être appliqués même si le royaume de Suède a conclu avec chacun de ces États une convention contre la double imposition. Le Regeringsrätten souhaite donc savoir si l'interdiction d'application simultanée de plusieurs conventions contre la double imposition conclues par le royaume de Suède avec d'autres États membres est compatible avec le droit communautaire.

19 Nous pensons que, pour fournir au juge de renvoi une réponse complète, il convient d'élargir la question pour permettre à la Cour d'examiner si les dispositions communautaires relatives à la liberté d'établissement opposent au système inscrit dans la législation suédoise un obstacle de principe, c'est-à-dire indépendant de l'existence ou non de conventions contre la double imposition. Il convient donc d'apprécier si les articles du traité invoqués font obstacle à une législation d'un État membre qui empêchent qu'une société mère obtienne des allégements fiscaux lorsque la bénéficiaire du transfert est contrôlée par des sociétés du même groupe, mais établies dans d'autres États membres.

20 A cet égard, la Cour a eu à plusieurs reprises l'occasion de répéter que, s'il est vrai qu'en l'absence de dispositions communautaires d'harmonisation des législations nationales les questions de fiscalité directe relèvent de la compétence des États membres, ces derniers sont en toute hypothèse tenus, dans l'exercice de leur compétence, de respecter le droit communautaire. Il en découle que des mesures tendant à limiter ou à restreindre la libre circulation des personnes physiques ou morales, ou qui prévoient des traitements fiscaux discriminatoires, entrent en principe dans le champ d'application de l'article 52 du traité. La liberté d'établissement accordée par le traité aux citoyens d'un autre État membre et qui comporte pour eux l'accès aux activités non salariées et leur exercice dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l'État membre d'établissement pour ses propres ressortissants comprend, conformément à l'article 58 du traité, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la Communauté, le droit d'exercer leur activité dans l'État membre concerné par l'intermédiaire d'une succursale ou agence (10).

21 La Cour a ajouté que, bien que, selon leur libellé, ces dispositions visent notamment à assurer le bénéfice du traitement national dans l'État membre d'accueil, elles s'opposent également à ce que l'État d'origine entrave l'établissement dans un autre État membre d'un de ses ressortissants ou d'une société constituée en conformité avec sa législation et répondant, par ailleurs, à la définition de l'article 58 du traité (11). Le principe de la liberté d'établissement a donc une double portée: il vise à assurer le bénéfice des règles applicables dans l'État d'établissement, mais il s'oppose en outre à ce que l'État d'origine fasse obstacle à l'établissement dans un autre État membre d'un de ses propres ressortissants ou d'une société constituée selon sa propre législation.

22 Il convient ensuite d'observer que la Cour a souligné à plusieurs reprises que la liberté d'établissement constitue l'un des principes fondamentaux de la Communauté et que les normes qui la consacrent attribuent à leurs destinataires des droits absolus qui ne peuvent être limités qu'en présence d'intérêts considérés comme supérieurs, tels que des raisons d'ordre public, de sécurité publique ou de santé publique (article 56 du traité CE, devenu, après modification, article 46 CE). Seules de telles hypothèses impérieuses et exceptionnelles peuvent justifier des législations nationales discriminatoires. Des considérations de nature purement économique, comme la perte de recettes fiscales ou la lutte contre la fraude fiscale, ne peuvent justifier des restrictions à un droit fondamental garanti par le traité (12).

23 Compte tenu des considérations qui précèdent, il ne reste plus à présent qu'à se demander si les règles suédoises comportent des restrictions à la liberté d'établissement et, en cas de réponse positive, si ces restrictions peuvent être justifiées à la lumière de l'article 46 du traité CE.

24 On observera d'abord à cet égard que le caractère discriminatoire de la condition imposée par les règles suédoises, selon laquelle, pour que les transferts puissent obtenir les allégements fiscaux prévus par la SIL, les actions de la bénéficiaire doivent être entièrement détenues par des sociétés suédoises, apparaît d'emblée. Cette condition exclut en effet l'octroi des allégements lorsque les transferts sont effectués entre une société suédoise et des filiales contrôlées, même partiellement, par d'autres sociétés établies dans un autre État membre. Peu importe à cet égard que les allégements soient néanmoins applicables en présence de conventions contre la double imposition, car la portée de l'article 52 du traité ne saurait dépendre de l'existence de telles conventions; la Cour a même précisé, justement par référence à des conventions contre la double imposition, que «les droits découlant pour les bénéficiaires de l'article 52 du traité CE sont inconditionnels et [qu'un] un État membre ne saurait faire dépendre leur respect du contenu d'une convention conclue avec un autre État membre. En particulier, cet article ne permet pas de soumettre ces droits à une condition de réciprocité dans le but d'obtenir des avantages correspondants dans d'autres États membres» (13).

25 Les règles suédoises comportent une restriction au droit d'établissement «vers l'extérieur» des sociétés suédoises, en ce qu'elles les dissuadent d'avoir des filiales établies dans d'autres États membres. Certes, rien n'interdit à une société suédoise d'exercer son activité avec l'aide de filiales établies dans d'autres États membres, mais les règles relatives aux transferts intragroupe constituent un obstacle clair à la liberté d'établissement en ce qu'une société suédoise qui veut procéder à des transferts en faveur d'une filiale établie elle aussi en Suède ne pourra pas bénéficier des allégements fiscaux si cette filiale est contrôlée conjointement par elle et par d'autres sociétés établies dans plusieurs autres États membres. Ce traitement s'avère discriminatoire dans la mesure où il est indispensable, pour l'octroi des allégements fiscaux, que les sociétés concernées soient suédoises ou que les sociétés qui participent à leur capital aient leur siège dans un seul autre État membre ayant conclu avec le royaume de Suède une convention contre la double imposition.

26 En outre, la restriction en cause ne saurait être justifiée sur la base des dérogations à la liberté d'établissement permises par le traité. En effet, elle ne peut être motivée par la protection des intérêts pris en compte de manière contraignante à l'article 56 du traité, à savoir l'ordre public, la sécurité publique et la santé publique. Quant au risque d'évasion fiscale, il n'est pas envisageable, comme le gouvernement suédois l'a admis lui-même au cours de l'audience, dans une situation où la société mère soumise au traitement fiscal est en toute hypothèse établie en Suède. Quoi qu'il en soit, comme il s'agit de dispositions de nature discriminatoire, il suffit de répéter que «l'article 52 du traité CEE ne permet pas de déroger au principe fondamental de la liberté d'établissement pour de telles raisons» (14). Des considérations de nature purement économique, comme la perte de recettes fiscales, ne peuvent, en effet, justifier des restrictions de caractère discriminatoire relevant du champ d'application de l'article 52 (15).

27 A la lumière des considérations qui précèdent, nous proposons à la Cour de répondre à la question déférée par le Regeringsrätten que les articles 52 et 58 du traité doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une législation nationale, telle que la réglementation suédoise, qui subordonne l'octroi d'allégements fiscaux en cas de transferts intragroupe à la condition que la société auteur du transfert ait son siège sur le territoire national et que la société bénéficiaire soit entièrement détenue par la première ou conjointement par celle-ci et par une société d'un État membre avec lequel le royaume de Suède a conclu une convention contre la double imposition.

La liberté de circulation des capitaux

28 La solution à laquelle nous venons d'aboutir en ce qui concerne l'interprétation des normes communautaires en matière de liberté d'établissement permet déjà de fournir une réponse utile à la question du juge de renvoi. Nous en venons toutefois, dans un souci d'exhaustivité, à l'examen de la seconde partie de la question déférée par le Regeringsrätten, quant à l'interprétation des dispositions du traité en matière de libre circulation des capitaux.

29 Il convient de constater à cet égard que le traité CE, qui consacre aux capitaux et aux paiements les articles 73 B à G, ne contient aucune définition de ce qu'il faut entendre par «mouvement de capitaux». Or, comme l'a récemment affirmé la Cour (16), «dans la mesure où l'article 73 B du traité CE a repris en substance le contenu de l'article 1er de la directive 88/361 et même si celle-ci a été adoptée sur la base des articles 69 et 70, paragraphe 1, du traité CEE, entre-temps remplacés par les articles 73 B et suivants du traité CE, la nomenclature des mouvements de capitaux qui lui est annexée conserve la valeur indicative qui était la sienne avant leur entrée en vigueur pour définir la notion de mouvements de capitaux, étant entendu que, conformément à son introduction, la liste qu'elle contient ne présente pas un caractère exhaustif».

30 Or, il ressort de l'annexe I, point I,«Investissements directs», sous 1) et 2), de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en oeuvre de l'article 67 du traité (JO L 178, p. 5), que constituent des mouvements de capitaux les opérations suivantes: «1) Création et extension de succursales ou d'entreprises nouvelles appartenant exclusivement au bailleur de fonds, et acquisition intégrale d'entreprises existantes; 2) Participation à des entreprises nouvelles ou existantes en vue de créer ou maintenir des liens économiques durables». Dans le cas qui nous occupe, il s'agit d'achat et de vente de participations en actions dans des sociétés étrangères. Il s'y ajoute que la Cour a qualifié de «mouvement de capitaux» des opérations telles que l'exportation de billets de banque, le dépôt de titres à l'étranger, des participations au capital de sociétés étrangères, les garanties hypothécaires et financières exprimées dans la monnaie d'autres États membres (17).

31 Dans ces circonstances, nous estimons que l'acquisition, par une société suédoise, d'actions ou de parts du capital d'autres sociétés établies dans un autre État membre peut être qualifiée de mouvement de capitaux au sens de l'article 73 B du traité et de la directive 88/361.

32 Cela étant, et une fois rappelé que, même en l'absence de mesures d'harmonisation, les États membres doivent exercer leurs compétences en matière fiscale dans le respect du droit communautaire, l'application de mesures fiscales ne peut avoir pour effet de faire obstacle aux mouvements de capitaux conformes au droit communautaire. Une législation telle que les règles suédoises, qui fixe à la liberté d'établissement des limites non justifiées par les normes du traité, comporte en même temps une restriction à la liberté de circulation des capitaux dans la mesure où elle peut dissuader les sociétés suédoises d'acquérir des participations dans des sociétés d'autres États membres: cela aurait en effet pour résultat de les priver du bénéfice des allégements fiscaux qui leur seraient accordés si toutes les sociétés concernées du groupe étaient suédoises ou établies dans un État ayant conclu avec le royaume de Suède une convention contre la double imposition.

33 Nous estimons donc que l'article 73 B s'oppose à une législation nationale qui lie l'octroi d'allégements fiscaux en cas de transferts intragroupe à la condition que la société auteur du transfert ait son siège sur le territoire national et que la société bénéficiaire soit entièrement contrôlée par une société suédoise, ou conjointement par cette dernière et par des sociétés appartenant à un pays avec lequel le royaume de Suède a conclu une convention contre la double imposition. Les règles suédoises sont en effet de nature à dissuader les sociétés suédoises de constituer ou d'acquérir des participations en actions dans des filiales établies sur le territoire d'autres États membres.$

Conclusions

A la lumière des observations qui précèdent, nous proposons à la Cour de répondre à la question déférée par le Regeringsrätten de la manière suivante:

«Les articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE), 73 B et 73 D du traité CE (devenus articles 56 CE et 58 CE) doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une législation nationale qui lie l'octroi d'allégements fiscaux en cas de transferts intragroupe à la condition que la société auteur du transfert ait son siège sur le territoire national et que la société bénéficiaire soit entièrement contrôlée par une société suédoise, ou conjointement par cette dernière et des sociétés établies dans un État membre avec lequel le royaume de Suède a conclu une convention contre la double imposition».

(1) - Voir les arrêts du 30 juin 1966, Vaassen Göbbels (61/65, Rec. p. 377); du 11 juin 1987, Pretore di Salò/X (14/86, Rec. p. 2545), et du 17 septembre 1997, Dorsch Consult (C-54/96, Rec. p. I-4961).

(2) - Ordonnance du 5 mars 1986, Greis Unterweger (318/85, Rec. p. 955), et arrêt du 12 décembre 1996, X (C-74/95 et C-129/95, Rec. p. I-6609).

(3) - Arrêt du 19 octobre 1995, Job Centre I (C-111/94, Rec. p. I-3361).

(4) - Arrêt du 11 décembre 1997, Job Centre II (C-55/96, Rec. p. I-7119).

(5) - C-134/97, Rec. p. I-7023, points 16 à 18.

(6) - Italiques ajoutées.

(7) - Arrêt du 16 décembre 1981, 244/80, Rec. p. 3045.

(8) - Voir également l'arrêt du 16 juillet 1992, Meilicke (C-83/91, Rec. p. I-4871, points 26 à 32).

(9) - Voir, par exemple, l'ordonnance du 16 mai 1994, Monin Automobiles (C-428/93, Rec. p. I-1707), et l'arrêt du 16 janvier 1997, USSL n_ 47 di Biella (C-134/95, Rec. p. I-195).

(10) - Arrêts du 28 janvier 1986, Commission/France (270/83, Rec. p. 273, point 18), et du 16 juillet 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695, point 20).

(11) - Arrêts du 27 septembre 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Rec. p. 5483, point 16), et ICI, précité, point 21.

(12) - Arrêts du 25 juillet 1991, Gouda (C-288/89, Rec. p. I-4007), et du 14 novembre 1995, Svensson et Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955).

(13) - Arrêt Commission/France, cité à la note 10, point 26.

(14) - Arrêt Commission/France, précité, point 25.

(15) - Conclusions de l'avocat général M. Tesauro dans l'affaire ICI, précitée, point 23.

(16) - Arrêt du 16 mars 1999, Trummer et Mayer(C-222/97, Rec. p. I-1661, point 21).

(17) - Arrêts du 11 novembre 1981, Casati (203/80, Rec. p. 2595); du 24 juin 1986, Brugnoni et Ruffinengo (157/85, Rec. p. 2013); du 3 février 1993, Veronica Omroep Organisatie (C-148/91, Rec. p. I-487), et du 28 avril 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897).