CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. ATHANASIOS RANTOS

présentées le 2 septembre 2021 ( 1 )

Affaire C‑326/20

SIA « MONO »

contre

Valsts ieņēmumu dienests

[demande de décision préjudicielle formée par l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale, Lettonie)]

« Renvoi préjudiciel – Directive 2008/118/CE – Article 12 – Droits d’accise – Exonération de l’accise harmonisée – Produits soumis à accise destinés à être utilisés dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires – Conditions – Paiement effectif des produits soumis à accise par leurs destinataires réels – Paiement autre qu’en espèces »

I. Introduction

1. Par sa demande de décision préjudicielle, l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale, Lettonie) a posé à la Cour deux questions concernant l’interprétation de l’article 12 de la directive 2008/118/CE ( 2 ) relative au régime général d’accise dans le cadre d’un litige opposant la société MONO SIA (ci-après la « requérante ») au Valsts ieņēmumu dienests (administration fiscale, Lettonie, ci-après le « VID ») au sujet de l’exonération des droits d’accise de produits achetés par des membres de services diplomatiques et consulaires ainsi que par du personnel d’organismes internationaux installés en Lettonie.

2. Ces questions visent, pour l’essentiel, à déterminer si l’article 12 de la directive 2008/118 s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle des produits soumis à accise destinés à être utilisés dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires ne sont exonérés de droits d’accise qu’à la condition, non prévue par le droit de l’Union, que ces produits aient été acquis par des moyens de paiement autres que des espèces et que le paiement au fournisseur ait été effectué par les destinataires réels desdits produits.

3. Malgré son caractère inédit, la présente affaire soulève une problématique à laquelle la Cour a été confrontée récemment, à savoir celle des restrictions concernant l’utilisation des espèces en tant que moyen de paiement. La Cour est ainsi invitée à se prononcer sur la conformité du régime d’exonération des droits d’accise établi par la législation lettone et, plus précisément, sur la marge d’appréciation dont disposent les États membres dans l’exécution de ce régime au regard notamment du principe de proportionnalité.

II. Le cadre juridique

A. Le droit international

1. La convention de Vienne sur les relations diplomatiques

4. L’article 34 de la convention de Vienne sur les relations diplomatiques, faite à Vienne le 18 avril 1961 ( 3 ) (ci-après la « CVRD »), énonce : « L’agent diplomatique est exempt de tous impôts et taxes, personnels ou réels, nationaux, régionaux ou communaux, à l’exception : a) Des impôts indirects d’une nature telle qu’ils sont normalement incorporés dans le prix des marchandises ou des services ; [...] »

5. L’article 36, paragraphe 1, de la CVRD dispose : « Suivant les dispositions législatives et réglementaires qu’il peut adopter, l’État accréditaire accorde l’entrée et l’exemption de droits de douane, taxes et autres redevances connexes autres que frais d’entreposage, de transport et frais afférents à des services analogues sur : a) Les objets destinés à l’usage officiel de la mission ; b) Les objets destinés à l’usage personnel de l’agent diplomatique ou des membres de sa famille qui font partie de son ménage, y compris les effets destinés à son installation. »

2. La convention de Vienne sur les relations consulaires

6. L’article 49 de la convention de Vienne sur les relations consulaires, faite à Vienne le 24 avril 1963 ( 4 ) (ci-après la « CVRC »), intitulé « Exemption fiscale », prévoit à son paragraphe 1 : « Les fonctionnaires consulaires et les employés consulaires ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer sont exempts de tous impôts et taxes, personnels ou réels, nationaux, régionaux et communaux, à l’exception : a) Des impôts indirects d’une nature telle qu’ils sont normalement incorporés dans le prix des marchandises ou des services ; [...] »

7. L’article 50 de la CVRC, intitulé « Exemption des droits de douane et de la visite douanière », dispose à son paragraphe 1 : « Suivant les dispositions législatives et réglementaires qu’il peut adopter, l’État de résidence autorise l’entrée et accorde l’exemption de tous droits de douane, taxes et autres redevances connexes autres que frais d’entrepôt, de transport et frais afférents à des services analogues, pour : a) Les objets destinés à l’usage officiel du poste consulaire ; b) Les objets destinés à l’usage personnel du fonctionnaire consulaire et des membres de sa famille vivant à son foyer, y compris les effets destinés à son établissement. Les articles de consommation ne doivent pas dépasser les quantités nécessaires pour leur utilisation directe par les intéressés. »

B. Le droit de l’Union

1. La directive 2008/118

8. Le considérant 13 de la directive 2008/118 est libellé comme suit : « Il convient que les règles et dispositions régissant les livraisons exonérées de droits d’accise restent harmonisées. Pour les livraisons exonérées réalisées à destination d’organisations situées dans d’autres États membres, il y a lieu de recourir à un certificat d’exonération. »

9. L’article 1er, paragraphe 1, de cette directive énonce : « La présente directive établit le régime général des droits d’accise frappant directement ou indirectement la consommation des produits suivants, ci-après dénommés “produits soumis à accise” : [...] b) l’alcool et les boissons alcoolisées relevant des directives 92/83/CEE [ ( 5 )] et 92/84/CEE [ ( 6 )] ; c) les tabacs manufacturés relevant des directives 95/59/CE [ ( 7 )], 92/79/CEE [ ( 8 )] et 92/80/CEE [ ( 9 )]. »

10. L’article 12 de la directive 2008/118 prévoit : « 1. Les produits soumis à accise sont exonérés du paiement de l’accise lorsqu’ils sont destinés à être utilisés : a) dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires ; b) par les organismes internationaux reconnus comme tels par les autorités publiques de l’État membre d’accueil ainsi qu’aux membres de ces organismes, dans les limites et sous les conditions fixées par les conventions internationales instituant ces organismes ou par les accords de siège ; c) par les forces armées de tout État partie au traité de l’Atlantique Nord autre que l’État membre à l’intérieur duquel l’accise est exigible, pour l’usage de ces forces ou du personnel civil qui les accompagne ou pour l’approvisionnement de leurs mess ou cantines ; [...] 2. Les exonérations susvisées sont applicables dans les conditions et limites fixées par l’État membre d’accueil. Les États membres peuvent accorder l’exonération par un remboursement de l’accise. »

11. L’article 13 de cette directive dispose : « 1. Sans préjudice de l’article 21, paragraphe 1, les produits soumis à accise circulant sous un régime de suspension de droits en vue d’être livrés à un destinataire visé à l’article 12, paragraphe 1, sont accompagnés d’un certificat d’exonération. 2. La Commission arrête, selon la procédure visée à l’article 43, paragraphe 2, la forme et le contenu du certificat d’exonération. [...] »

12. L’article 14, paragraphe 3, de ladite directive énonce : « Les États membres prennent les mesures nécessaires pour que les exonérations prévues aux paragraphes 1 et 2 soient appliquées de manière à prévenir toute forme éventuelle de fraude, évasion ou abus. »

2. Le règlement d’exécution (UE) no 282/2011

13. L’article 51 du règlement d’exécution (UE) no 282/2011 ( 10 ) prévoit : « 1. [...] le certificat d’exonération de la [taxe sur la valeur ajoutée (TVA)] et/ou des droits d’accise prévu à l’annexe II du présent règlement sert à confirmer que l’opération peut bénéficier de ladite exonération en vertu de l’article 151 de la directive 2006/112/CE [ ( 11 )], sous réserve des notes explicatives figurant à l’annexe dudit certificat. [...] 2. Le certificat visé au paragraphe 1 est revêtu du cachet des autorités compétentes de l’État membre d’accueil. Toutefois, si les biens ou services sont destinés à un usage officiel, les États membres peuvent, dans les conditions qu’ils fixent, dispenser le destinataire de l’obligation de faire apposer le cachet sur le certificat. Cette dispense peut être retirée en cas d’abus. Les États membres communiquent à la Commission quel est le point de contact désigné pour identifier les services chargés d’apposer le cachet sur le certificat et dans quelle mesure ils ont accordé une exemption de l’obligation de faire apposer le cachet sur le certificat. La Commission en informe les autres États membres. 3. Lorsqu’une exonération directe est appliquée dans l’État membre où la livraison de biens ou la prestation de services a lieu, le fournisseur ou le prestataire obtient le certificat visé au paragraphe 1 du présent article auprès du destinataire des biens ou des services et conserve ce certificat dans ses livres. Si l’exonération est accordée sous forme d’un remboursement de la TVA, conformément à l’article 151, paragraphe 2, de la directive [2006/112], le certificat est joint à la demande de remboursement adressée à l’État membre concerné. »

14. L’annexe II du règlement d’exécution no 282/2011 indique la forme et le contenu du certificat d’exonération de la TVA et/ou des droits d’accise mentionné à l’article 51 de ce règlement d’exécution.

C. Le droit letton

15. Le likums « Par akcīzes nodokli » (loi relative aux droits d’accise), du 30 octobre 2003 ( 12 ), énonce à son article 7 : « Les droits d’accise sont dus par : 1. l’importateur [...] »

16. L’article 20, paragraphe 1, de cette loi prévoit : « Sont exonérés de droits d’accise, sous réserve des dispositions des paragraphes 2, [...] 5, [...] du présent article, les produits soumis à accise livrés : 1) à des représentations diplomatiques et consulaires ; 2) aux agents diplomatiques et consulaires des représentations diplomatiques et consulaires, au personnel administratif et technique et aux membres de la famille des personnes visées au présent point, pour autant que ces personnes ne soient pas des ressortissants lettons et qu’elles ne résident pas de manière permanente en Lettonie. [...] ; 3) aux organismes internationaux reconnus comme tels par la République de Lettonie ainsi qu’à leurs représentations, dans les limites et sous les conditions fixées par les conventions internationales instituant ces organismes ou par les accords de siège ; 4) aux membres du personnel des organismes internationaux ou de leurs représentations bénéficiant du statut diplomatique en République de Lettonie, pour autant que ces personnes ne soient pas des ressortissants lettons et qu’elles ne résident pas de manière permanente en Lettonie ; [...] 6) aux forces armées de tout État partie au traité de l’Atlantique Nord autre que l’État membre à l’intérieur duquel l’accise est exigible, pour l’usage de ces forces ou du personnel civil qui les accompagne ou pour l’approvisionnement de leurs mess ou cantines ; [...] 9) [...] a) aux quartiers généraux alliés reconnus en République de Lettonie [...], b) aux membres d’un quartier général allié ou aux personnes à charge de ces derniers, pour autant que ces personnes ne soient pas des ressortissants lettons et qu’elles ne résident pas de manière permanente en Lettonie. »

17. L’article 20, paragraphe 2, point 2, de ladite loi dispose : « Les personnes visées au paragraphe 1 du présent article peuvent recevoir en République de Lettonie des produits soumis à accise provenant : [...] 2) d’entrepôts fiscaux situés en République de Lettonie, conformément aux conditions suivantes : a) l’expéditeur des produits soumis à accise utilise le document établi à l’annexe II du règlement [d’exécution] no 282/2011, certifiant que ces produits sont exonérés de droits d’accise, b) l’expéditeur des produits soumis à accise établit un document justificatif conformément à la réglementation relative à la circulation des produits soumis à accise, c) le prix d’acquisition des produits soumis à accise est acquitté par des moyens de paiement autres que les espèces. »

18. L’article 20, paragraphe 5, de la même loi énonce : « Les biens soumis à accise destinés à répondre aux besoins des personnes visées au paragraphe 1, importés en République de Lettonie en vue de leur mise en libre pratique [...] et provenant d’un pays étranger autre qu’un État membre ou d’un territoire visé à l’article 2, paragraphe 31, de la présente loi, sont exonérés de droits d’accise dans les conditions suivantes : 1) l’expéditeur des produits soumis à accise utilise le document établi à l’annexe II du règlement [d’exécution] no 282/2011, certifiant que ces produits sont exonérés de droits d’accise ; 2) le prix d’acquisition des produits soumis à accise est acquitté par des moyens de paiement autres que les espèces. »

III. Le litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour

19. La requérante a déclaré auprès de l’administration des douanes lettone, sous le régime de suspension des droits d’accise et en vue de leur mise en libre pratique auprès d’ambassades et de services consulaires de divers États membres ainsi que de la représentation de l’OTAN en Lettonie, des produits soumis à accise (alcool et cigarettes) acquis par elle auprès d’une société britannique et de sa succursale lettone (ci-après les « produits en cause »).

20. Après avoir acquis les produits en cause auprès de la société britannique et de sa succursale lettone, sans en acquitter directement le prix, la requérante les vend à des missions diplomatiques et consulaires ( 13 ) installées en Lettonie, sans cependant recevoir de paiement. En effet, ces dernières, après avoir reçu ces produits, versent directement le prix desdits produits à cette société britannique qui bénéficie d’une cession de créance de la requérante. Le contrat de cession prévoit également la rémunération que ladite société doit verser à la requérante pour son rôle d’intermédiaire pour la vente des produits en cause.

21. À l’issue d’un contrôle fiscal, le VID a adopté une décision imposant à la requérante de payer des droits d’accise pour la mise en libre pratique des produits en cause, majorés d’amendes et d’intérêts de retard. Cette décision indiquait que, dès lors que les représentations diplomatiques concernées n’avaient pas payé ces produits à l’aide de moyens de paiement autres que des espèces, la condition d’application de l’exonération établie à l’article 20, paragraphe 5, point 2, de la loi relative aux droits d’accise n’était pas remplie.

22. La requérante a saisi l’Administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district, Lettonie) d’un recours en annulation de la décision du VID. Elle a fait valoir, notamment, que la condition d’application de l’exonération établie à l’article 20, paragraphe 5, point 2, de la loi relative aux droits d’accise n’était pas déterminante et, par ailleurs, n’était pas érigée en condition de l’exonération dans les instruments internationaux liant la République de Lettonie.

23. Par un jugement du 10 juin 2019, l’Administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district) a rejeté ce recours en ce qui concerne l’obligation de verser les droits d’accise.

24. La requérante a interjeté appel de ce jugement devant l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale). Cette juridiction observe qu’il n’est pas contesté que la requérante a déclaré les produits en cause dans le cadre du régime d’entrepôt douanier, en suspension des droits d’accise et en vue de leur mise en libre pratique auprès d’agents diplomatiques, qu’elle a utilisé le certificat établi à l’annexe II du règlement d’exécution no 282/2011, qu’elle a délivré les justificatifs relatifs aux livraisons des produits à des agents diplomatiques de divers États ainsi qu’à la représentation de l’OTAN en Lettonie et que le paiement qui lui est dû pour les produits en cause a été effectué par la société britannique en vertu d’un contrat de cession de créance.

25. L’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale) observe, cependant, que le VID estime l’exonération de droits d’accise inapplicable dès lors que l’article 20, paragraphe 5, point 2, de la loi relative aux droits d’accise requiert que les produits en cause soient payés par des moyens de paiement autres que des espèces.

26. En outre, il résulterait de la position adoptée par le VID qu’il est non seulement nécessaire de prouver qu’un paiement par des moyens autres que des espèces est prévu entre les parties à l’opération en cause, mais également que ce paiement a été concrètement effectué par les personnes auxquelles les produits ont été livrés. Le VID estimerait que, dès lors que le paiement dû à la requérante pour les produits en cause livrés aux ambassades et aux services consulaires aurait été effectué, en vertu d’un contrat de cession de créance, par la société britannique, et non par les ambassades et les services consulaires auxquels ces produits ont été livrés, il est impossible de vérifier si les ambassades et les services consulaires en question ont procédé effectivement au paiement par des moyens autres que des espèces lors de la réception desdits produits.

27. C’est dans ces conditions que l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes : « 1) L’article 12, paragraphe 1, de la [directive 2008/118] doit-il être interprété en ce sens que les produits soumis à accise destinés à être utilisés dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires sont exonérés de droits d’accise à condition qu’il soit prévu de payer ces produits par des moyens de paiement autres que des espèces, que le paiement au fournisseur ait effectivement eu lieu et qu’il ait été effectué par les destinataires réels desdits produits ? 2) L’article 12, paragraphe 2, de la [directive 2008/118] doit-il être interprété en ce sens que les États membres peuvent fixer des conditions et des limites qui, dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires, subordonnent l’exonération de droits d’accise pour les produits soumis à accise à la condition que l’acheteur de ces produits les ait effectivement payés par des moyens de paiement autres que des espèces ? »

28. Des observations écrites ont été déposées par la requérante, les gouvernements letton et espagnol ainsi que par la Commission européenne.

29. Les parties au principal et les parties intervenantes proposent de répondre aux questions préjudicielles comme suit : – La requérante considère que l’article 12, paragraphe 1, de la directive 2008/118 ne saurait être interprété en ce sens que les produits soumis à accise destinés à être utilisés dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires sont exonérés de droits d’accise à condition qu’il soit prévu de payer ces produits par des moyens de paiement autres que des espèces, que le paiement au fournisseur ait effectivement eu lieu et qu’il ait été effectué par les destinataires réels desdits produits. L’article 12, paragraphe 2, de cette directive ne saurait être interprété comme permettant à un État membre d’imposer des restrictions supplémentaires inutiles et bureaucratiques concernant les produits exonérés des droits d’accise, qui se traduisent par une limitation des moyens de paiement pour ces produits. – De son côté, le gouvernement letton propose à la Cour de répondre que l’article 12, paragraphe 1, de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens que les produits soumis à accise destinés à être utilisés dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires sont exonérés de droits d’accise à condition qu’il soit prévu de payer ces produits par des moyens de paiement autres que des espèces, que le paiement au fournisseur ait effectivement eu lieu et qu’il ait été effectué par les destinataires réels desdits produits, et que l’article 12, paragraphe 2, de cette directive doit être interprété en ce sens que les États membres peuvent fixer des conditions et des limites qui, dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires, subordonnent l’exonération de droits d’accise pour les produits soumis à accise à la condition que l’acheteur de ces produits les ait effectivement payés par des moyens de paiement autres que des espèces. – Le gouvernement espagnol estime que les États membres peuvent fixer, dans une large mesure, des conditions et des limites à l’application des exonérations prévues à l’article 12, paragraphe 1, de la directive 2008/118, dans le respect, notamment, des principes de sécurité juridique et de proportionnalité. L’obligation pour l’assujetti, pour se prévaloir de l’exonération, de démontrer que les biens ou services ont bien été payés, et ce autrement que par des espèces, semblerait raisonnable aux fins de garantir une application non abusive de l’exonération, en ce qu’elle permet de confirmer la livraison effective des biens au destinataire diplomatique ou consulaire. Cette exigence serait de nature à empêcher toute forme d’abus ou de fraude. Le gouvernement espagnol propose donc de répondre aux questions préjudicielles en ce sens que l’article 12 de cette directive permet aux États membres, au moment de fixer les conditions et les limites à l’application de l’exonération des droits d’accise sur des produits utilisés dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires, de subordonner l’application de cette exonération à la condition que l’acheteur de ces produits les ait effectivement payés par des moyens de paiement autres que des espèces. – La Commission estime que la réponse à la première question préjudicielle ressort de la lecture même de l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive 2008/118, qui ne fait aucune référence aux conditions mentionnées dans cette question. Ainsi, la seule condition prévue à cette disposition serait que les produits soient effectivement destinés à l’usage indiqué, c’est-à-dire à l’utilisation dans le cadre des relations diplomatiques ou consulaires. Dès lors que, selon la Commission, la preuve de cette destination peut être apportée par d’autres moyens que par la preuve d’un paiement par les acquéreurs à leur fournisseur direct autrement qu’en espèces, elle propose de répondre à la première question préjudicielle que l’article 12, paragraphe 1, sous a), de cette directive doit être interprété en ce sens qu’il n’exige pas, pour que l’exonération qu’il prévoit puisse être accordée, qu’il soit prévu de payer ces produits par des moyens de paiement autres que des espèces, que le paiement au fournisseur ait effectivement eu lieu et qu’il ait été effectué par les destinataires réels desdits produits. – Selon la Commission, il conviendrait de répondre à la seconde question préjudicielle que l’article 12, paragraphe 2, de la directive 2008/118 s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle, dans des circonstances comme celles de l’espèce, l’exonération de droits d’accise doit être refusée au motif que l’acquéreur n’a pas effectivement acquitté le prix des produits soumis à accise par des moyens de paiement autres que des espèces, sans qu’il soit possible de prouver, sur le fondement d’autres éléments de preuve, que les conditions d’exonération prescrites à l’article 12, paragraphe 1, de cette directive sont remplies.

30. Les mêmes parties ont également répondu par écrit dans le délai imparti à une question adressée par la Cour, en application de l’article 61, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour ( 14 ).

IV. Analyse

A. Observations liminaires

31. Par ses questions, qu’il convient d’examiner conjointement, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 12 de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens qu’il permet aux États membres, au moment de fixer les conditions et les limites à l’application de l’exonération de droits d’accise sur des produits utilisés dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires, de subordonner l’application de cette exonération à des conditions supplémentaires non prévues par le droit de l’Union, telle que celles prévoyant que le destinataire effectif de ces produits les ait directement payés auprès des fournisseurs par des moyens de paiement autres que des espèces.

32. À cet égard, je relève, tout d’abord, que la Cour n’a pas encore eu l’occasion de se prononcer sur l’interprétation de l’article 12 de la directive 2008/118.

33. Il convient également de préciser que, selon les informations fournies par la juridiction de renvoi, il ne fait aucun doute que, dans le litige au principal, les produits en cause ont été livrés à des représentations diplomatiques et consulaires et qu’aucune irrégularité, outre la violation de la disposition en cause du droit letton, n’a été constatée par le VID. En effet, il ressort de la décision de renvoi que la requérante s’est pleinement conformée aux exigences prévues par le droit de l’Union tant sur la forme que sur le fond. Ainsi, la juridiction de renvoi s’interroge sur la possibilité, dans une telle hypothèse, pour le droit national d’imposer des conditions et des limites supplémentaires par rapport au droit de l’Union, dont la violation entraînerait l’inapplication de l’exonération des droits d’accise.

34. Avant de procéder à l’analyse approfondie des questions qui se posent dans la présente affaire, il me paraît important de se pencher sur le champ d’application de la directive 2008/118 et plus particulièrement sur les dispositions concernant l’exonération des droits d’accise au profit des missions diplomatiques et consulaires.

35. Je propose d’analyser, ensuite, le régime de l’exonération des droits d’accise tel que prévu par le droit letton au regard du principe de proportionnalité et, enfin, sa conformité au vu de la jurisprudence de la Cour en matière d’exonération de la TVA, un domaine pour lequel le législateur de l’Union a prévu un régime d’exonération identique à celui applicable aux droits d’accise.

B. Le champ d’application du régime de l’exonération des droits d’accise

1. Le champ d’application de la directive 2008/118

36. Pour interpréter une disposition du droit de l’Union, il convient de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie ( 15 ).

37. Il convient de rappeler que la directive 2008/118 a pour objet d’établir un régime général des droits d’accise frappant les produits soumis à accise dans l’Union afin de garantir leur libre circulation et ainsi le bon fonctionnement du marché unique de l’Union ( 16 ). Parmi les exceptions à ce principe figure l’exonération prévue à l’article 12 de cette directive au profit des missions diplomatiques et consulaires.

38. Les conclusions préliminaires suivantes peuvent être tirées des dispositions clés de la directive 2008/118 concernant le régime d’exonération, qui sont décrites aux points 10 à 12 des présentes conclusions.

39. En premier lieu, l’objectif principal du régime d’exonération prévu à l’article 12 de la directive 2008/118 est d’assurer que les destinataires qui relèvent de l’une des catégories identifiées par cette disposition puissent en bénéficier. Ainsi, les produits soumis à accise se trouvent exonérés du paiement des droits d’accise correspondants lorsqu’ils sont destinés à être utilisés dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires. Une telle interprétation est également conforme à l’article 36 de la CVRD et à l’article 50 de la CVRC.

40. En deuxième lieu, quand bien même il est reconnu que les États membres disposent d’une marge d’appréciation dans l’exécution du régime d’exonération, celle-ci se trouve limitée par l’utilisation du certificat d’exonération, qui a pour mission d’encadrer le régime d’exécution de l’exonération et, précisément, d’assurer que l’objectif visé à l’article 12 de la directive 2008/118 soit rempli, tout en garantissant l’usage effectif des produits en cause par leurs destinataires.

41. En troisième lieu, dans le cadre des pouvoirs conférés aux États membres, ces derniers peuvent prendre les mesures nécessaires pour que les exonérations prévues au profit des missions diplomatiques et consulaires soient appliquées de manière à prévenir toute forme éventuelle de fraude, évasion ou abus ( 17 ). À cet égard, il convient de rappeler que la prévention de tels phénomènes constitue un objectif commun tant du droit de l’Union que du droit letton.

42. En quatrième lieu, en ce qui concerne la mise en œuvre du régime de l’exonération des droits d’accise, la directive 2008/118 laisse aux États membres le choix d’accorder l’exonération au moyen de deux procédures différentes, à savoir, d’une part, celle du remboursement ex post de l’accise et, d’autre part, celle de l’exonération ex ante, sous la forme de la suspension des droits d’accise en vue de leur livraison aux missions diplomatiques et consulaires ( 18 ), modèle pour lequel la Lettonie a opté.

43. Enfin, outre les conditions explicitement mentionnées par la directive 2008/118 et le règlement d’exécution no 282/2011, le droit de l’Union ne prévoit pas d’autres conditions harmonisées pour l’exonération des produits soumis à accise destinés à être utilisés dans les relations diplomatiques et consulaires. En particulier, l’octroi de l’exonération ne dépend pas des modalités de paiement des produits ni du paiement direct par l’acquéreur au fournisseur.

2. L’application du régime de l’exonération des droits d’accise

44. Afin de comprendre le fonctionnement du régime de l’exonération des droits d’accise et les paramètres de son exécution, il convient de se pencher, d’abord, sur le contenu du certificat d’exonération. Par la suite, mon analyse portera sur le rôle du droit national et son interaction avec le droit de l’Union dans l’exécution du régime de l’exonération des droits d’accise.

a) Le certificat d’exonération

45. Je rappelle d’emblée que le certificat d’exonération constitue un document dont la forme et le contenu sont arrêtés par la Commission et que les États membres sont tenus de respecter afin d’assurer le bon fonctionnement du régime de l’exonération des droits d’accise ( 19 ). Force est ainsi de constater qu’à travers l’utilisation de ce certificat, le législateur de l’Union a souhaité harmoniser ce régime.

46. En ce qui concerne son contenu, celui-ci peut être résumé comme suit : le certificat d’exonération contient l’identité et les coordonnées du bénéficiaire de l’exonération – organisme (représentation diplomatique ou consulaire) ou agent de celui-ci ( 20 ) –, la description détaillée des biens ou des services concernés, leur quantité ou leur nombre, leurs valeurs unitaires et totales et la devise utilisée ( 21 ), la déclaration expresse du bénéficiaire de l’exonération que ces biens ou services sont destinés à l’un des usages officiels prévus à l’article 12 de la directive 2008/118 ou à l’usage privé d’un membre d’une mission diplomatique ou consulaire ( 22 ), le cachet daté et signé de cet organisme en cas de demande d’exonération pour une utilisation privée ( 23 ), et le cachet daté et signé des autorités compétentes de l’État membre d’accueil certifiant que l’opération respecte, en tout ou sinon à concurrence d’une quantité précisée, les conditions d’exonération des droits d’accise ( 24 ).

47. Je note, d’abord, que le certificat d’exonération décrit de façon précise les différentes étapes à suivre par tous les acteurs impliqués dans le processus de l’exonération, à savoir l’assujetti, les autorités de l’État membre d’accueil et l’organisme bénéficiant de l’exonération de l’État membre concerné.

48. Il convient donc de souligner que, en principe, le contenu du certificat d’exonération est certifié tant par l’organisme ou le particulier bénéficiant de l’exonération, à savoir les missions diplomatiques et consulaires de l’État membre concerné (ou leurs fonctionnaires), que par les autorités de l’État membre d’accueil.

49. Ainsi, en ce qui concerne les missions diplomatiques ou consulaires bénéficiaires de l’exonération, dans le certificat d’exonération, ces dernières déclarent notamment : a) que les biens sont destinés à l’un des usages officiels prévus ou à usage privé ; b) que les biens ou services sont conformes aux conditions et aux restrictions en matière d’exonération dans l’État membre d’accueil, et c) que les informations ont été communiquées de bonne foi. Afin de certifier l’exactitude des informations susmentionnées, un représentant de l’organisme concerné appose une signature ainsi que le cachet ou le sceau de la mission diplomatique ou consulaire lorsque l’exonération a été octroyée pour l’usage privé d’un membre de l’organisme exonérable.

50. En ce qui concerne l’État membre d’accueil, il convient de noter que, en principe, le contenu du certificat d’exonération est également certifié par les autorités compétentes de cet État. Cette certification peut être effectuée par une seule ou par plusieurs autorités en fonction de l’État membre concerné. Je relève à cet égard que, dans un certain nombre d’État membres, deux autorités interviennent dans ce processus ( 25 ). Ainsi, dans un premier temps, le ministère des Affaires étrangères ( 26 ) ou le ministère de la Défense ( 27 ) certifie que l’organisme en question est, du fait de son statut, titulaire du droit à l’exonération. Une fois cette certification obtenue, l’organisme titulaire du droit à exonération présente le certificat d’exonération auprès du fournisseur et procède à l’achat des produits exonérés en lui remettant une copie de ce certificat. Dans un deuxième temps, une seconde autorité de l’État membre d’accueil, dans la plupart des cas les autorités fiscales ou les services de douanes, peut éventuellement vérifier la conformité de la transaction avec les règles applicables en matière d’exonération des droits d’accise ou de la TVA.

51. Toutefois, lorsque les biens ou les services sont destinés à un usage officiel, l’État membre d’accueil peut, dans les conditions qu’il fixe, dispenser les représentations diplomatiques ou consulaires de l’obligation d’obtenir l’autorisation préalable de la part des autorités compétentes de cet État membre pour l’utilisation du certificat d’exonération ( 28 ). Dans un tel cas de figure, ce certificat pourra être utilisé sans la certification de l’État membre d’accueil et sans contenir le cachet des autorités compétentes de cet État membre. Ainsi, il pourrait être envisagé que, pour des raisons de réciprocité dans le cadre des relations diplomatiques d’un État membre avec un autre, la décision soit prise de faciliter les achats de produits soumis à accise aux missions diplomatiques et consulaires en leur octroyant cette dispense, qui toutefois peut être retirée en cas d’abus.

52. Pour autant, même dans les cas où l’autorité compétente de l’État membre d’accueil décide de ne pas apposer son cachet en cas d’exonération des droits d’accise pour un usage officiel, il n’en reste pas moins que cela ne dispense pas, en principe, la mission diplomatique ou consulaire bénéficiant de cette exonération de son obligation de confirmer l’exactitude des données insérées et de certifier le contenu du certificat d’exonération, au moyen d’une signature ou d’un sceau officiel.

53. Enfin, en ce qui concerne l’assujetti (ou fournisseur des biens bénéficiant de l’exonération), il est précisé dans les notes explicatives de l’annexe II du règlement d’exécution no 282/2011 concernant le certificat d’exonération que ce certificat sert d’attestation pour l’exonération fiscale des livraisons de biens aux missions diplomatiques et consulaires. L’assujetti/entrepositaire est, en outre, tenu de conserver ledit certificat dans ses livres ( 29 ), conformément aux dispositions législatives applicables dans son État membre ( 30 ).

b) Le rôle du droit national dans l’exécution du régime de l’exonération des droits d’accise

54. Il convient tout d’abord de rappeler que, aux termes de l’article 12, paragraphe 2, de la directive 2008/118, les exonérations visées au paragraphe 1 de cet article « sont applicables dans les conditions et limites fixées par l’État membre d’accueil ».

55. Le gouvernement letton considère ainsi que l’exigence d’un paiement par des moyens autres que des espèces, en plus de la formalité du certificat d’exonération, se justifie, eu égard, notamment, à la marge d’appréciation accordée aux États membres par le libellé de la disposition susmentionnée et à la possibilité que cette disposition leur ouvre de fixer les conditions et les limites de l’exonération de droits d’accise.

56. Cette position est également partagée par le gouvernement espagnol, qui considère que, si l’on admet l’interprétation selon laquelle l’exonération s’applique automatiquement dans le cadre de la livraison de biens ou de services à une représentation diplomatique ou consulaire, l’article 12, paragraphe 2, de la directive 2008/118, qui prévoit que les États membres peuvent fixer les conditions et les limites d’une telle exonération, perdrait tout son sens.

57. Je note d’emblée que je ne partage pas la position des gouvernements letton et espagnol.

58. En effet, en premier lieu, il paraît évident que, dans un domaine harmonisé du droit de l’Union, tel que le régime général d’accise, la marge d’appréciation dont disposent les États membres est limitée et doit être exercée en conformité avec le droit de l’Union.

59. En second lieu, même si l’on se limite à une interprétation stricte de l’article 12, paragraphe 2, de la directive 2008/118, cette disposition n’est pas de nature à priver les États membres de la possibilité de fixer un certain nombre de paramètres relatifs à l’application de l’exonération des droits d’accise.

60. Il convient de rappeler, à titre principal, qu’il revient au législateur national de choisir le mode d’exonération qu’il souhaite appliquer, à savoir si celui-ci aura lieu ex ante et par voie directe, à travers la suspension des droits d’accise, ou ex post, par remboursement des droits d’accise.

61. Par ailleurs, la marge d’appréciation dont disposent les États membres dans la mise en œuvre du régime de l’exonération des droits d’accise est clairement illustrée par les différentes approches suivies par ces États membres dans la fixation des paramètres de ce régime. On observe ainsi des distinctions en ce qui concerne la désignation des autorités compétentes des États membres d’accueil pour certifier tant l’éligibilité des titulaires de l’exonération que la validité des transactions réalisées ( 31 ), les exigences concernant la certification du contenu par la mission diplomatique concernée ( 32 ), le montant à partir duquel l’exonération est disponible ( 33 ), la période pendant laquelle l’exonération est valable ou le délai pour obtenir le remboursement ( 34 ), l’encadrement de l’utilisation des produits concernés ( 35 ) ou encore le nombre d’exemplaires du certificat d’exonération à émettre ( 36 ).

62. Au vu de ce qui précède, je considère qu’une interprétation centrée sur l’objectif principal du régime de l’exonération des droits d’accise, qui consiste à assurer que les destinataires visés à l’article 12 de la directive 2008/118 obtiennent cette exonération, ne prive pas les États membres de la possibilité de fixer un certain nombre de paramètres importants quant à la mise en œuvre de ce régime.

C. L’examen de la proportionnalité du régime de l’exonération des droits d’accise

63. Le principe de proportionnalité impose aux États membres d’avoir recours à des moyens qui, tout en permettant d’atteindre efficacement l’objectif poursuivi par le droit interne, ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire et portent le moins atteinte aux objectifs et aux principes posés par la législation de l’Union en cause ( 37 ).

64. La jurisprudence de la Cour précise à cet égard que, lorsqu’un choix s’offre entre plusieurs mesures appropriées, il convient de recourir à la moins contraignante et que les inconvénients causés ne doivent pas être démesurés au regard des buts visés ( 38 ).

65. Il convient donc, dans un premier temps, de se pencher sur l’objectif légitime poursuivi par le législateur letton lors de l’adoption de l’article 20, paragraphe 5, point 2, de la loi relative aux droits d’accise, afin d’examiner si celui-ci est justifié et proportionné.

66. Dans un second temps, il convient d’examiner si cette législation est propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi et si elle ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ce dernier.

67. Il me paraît important de rappeler que le régime de l’exonération des droits d’accise a fait l’objet d’une harmonisation au niveau de l’Union à travers la directive 2008/118. Sur le plan de son exécution, cette harmonisation se manifeste par l’encadrement du régime de l’exonération à travers le certificat d’exonération. C’est ainsi, dans ce contexte bien précis, qu’il convient d’examiner la proportionnalité de l’article 20, paragraphe 5, point 2, de la loi relative aux droits d’accise afin de répondre aux questions préjudicielles posées.

68. Au vu de ce qui précède, je considère que, dans l’hypothèse de l’absence d’une telle harmonisation et de l’exigence d’un système d’exonération uniforme qui en découle, des mesures telles que celles prévues par le droit letton pourraient être justifiées et proportionnées tant au vu des objectifs poursuivis par le droit national que par la marge d’appréciation plus considérable dont un État membre disposerait.

1. La justification de la restriction imposée par le droit letton

69. Il ressort de la décision de renvoi et des observations écrites du gouvernement letton que la condition d’un paiement par des moyens autres que des espèces procède de la volonté de garantir que l’exonération est octroyée à juste titre aux titulaires du droit à l’exonération des droits d’accise ainsi que de lutter de manière plus efficace contre l’évasion et la fraude fiscales.

70. Il importe de relever que les États membres ont un intérêt légitime à prendre les mesures appropriées pour protéger leurs intérêts financiers ( 39 ) et que la lutte contre l’évasion fiscale et les abus éventuels constitue un objectif poursuivi par la directive 2008/118, ainsi qu’il ressort de l’article 11 et de l’article 39, paragraphe 3, premier alinéa, de cette directive ( 40 ).

71. Je considère ainsi que, à première vue, l’objectif poursuivi par le législateur letton pourrait paraître comme étant justifié dans le cas particulier de certains produits soumis à accise, tels que les cigarettes et l’alcool qui, introduits illégalement, représentent une part importante de la commercialisation des produits soumis à accise.

72. Toutefois, je rappelle que les États membres doivent respecter, dans l’exercice des pouvoirs qui leur sont conférés par le droit de l’Union, les principes généraux de droit, parmi lesquels figure, notamment, le principe de proportionnalité ( 41 ).

73. Il convient donc, à présent, de se pencher sur les arguments avancés par ces deux gouvernements pour justifier la restriction imposée par le droit letton.

74. Les gouvernements letton et espagnol considèrent que le recours à des moyens de paiement en espèces lors d’opérations économiques facilite considérablement les comportements frauduleux et abusifs et que, de ce fait, les restrictions imposées par le droit letton seraient légitimes et proportionnelles.

75. Selon le gouvernement espagnol, le droit de l’Union lui-même ne serait pas étranger à ce type de restrictions, qui seraient fixées à des fins légitimes, comme la prévention de la fraude fiscale. À cet égard, ce gouvernement fait référence à l’arrêt Hessischer Rundfunk ( 42 ) ainsi qu’aux conclusions de l’avocat général Richard de la Tour dans l’affaire ECOTEX BULGARIA ( 43 ).

76. Quand bien même il a été reconnu que, dans certains cas particuliers, des restrictions quant à l’utilisation des espèces en tant que moyen de paiement pourraient être légitimes, je suis d’avis que la jurisprudence citée par le gouvernement espagnol n’est pas transposable dans la présente affaire, dont tant les faits que le régime juridique applicable se distinguent considérablement de l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 26 janvier 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 et C‑423/19, EU:C:2021:63).

77. Je rappelle que, dans les affaires jointes Hessischer Rundfunk (C‑422/19 et C‑423/19), la Cour, en formation de grande chambre, a jugé que, en principe, un État membre de la zone euro peut obliger son administration à accepter des paiements en espèces, mais que cette possibilité peut également être restreinte pour un motif d’intérêt public à la condition que de telles restrictions soient proportionnées à l’objectif d’intérêt public poursuivi. Ainsi, la Cour a relevé qu’une telle restriction peut notamment être justifiée lorsque le paiement en espèces est susceptible d’engendrer un coût déraisonnable pour l’administration en raison du nombre très élevé de contribuables. La Cour a ainsi conclu qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si une telle restriction est proportionnée à l’objectif de recouvrement effectif de la contribution audiovisuelle ( 44 ), en particulier au regard du fait que les moyens légaux alternatifs de paiement peuvent ne pas être facilement accessibles à toutes les personnes redevables de celle-ci ( 45 ).

78. Je note d’emblée que le contrôle de proportionnalité visé dans l’arrêt du 26 janvier 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 et C‑423/19, EU:C:2021:63), s’est posé dans un contexte différent de celui auquel nous sommes confrontés dans la présente affaire. L’objectif d’intérêt public poursuivi dans l’affaire susmentionnée consistait à garantir l’absence de coût déraisonnable pour l’administration en raison de paiements en espèces. Or, un tel risque ne se présente pas dans l’affaire au principal, où l’objectif poursuivi par la législation lettone est d’éviter les abus et les fraudes en matière de paiement et d’exonération des droits d’accise.

79. Dans l’affaire ECOTEX BULGARIA (C‑544/19), pendante devant la Cour, cette dernière est amenée à se prononcer sur la question de savoir dans quelle mesure serait conforme au droit de l’Union une législation fiscale nationale interdisant aux personnes physiques et morales d’effectuer, sur le territoire national, un paiement en espèces lorsque celui-ci est d’une valeur égale ou supérieure au seuil fixé et exigeant des contribuables qu’ils utilisent à cet effet d’autres moyens de paiement sous peine d’être sanctionnés.

80. Nonobstant le fait que je partage l’analyse de l’avocat général Richard de la Tour dans l’affaire ECOTEX BULGARIA ( 46 ), je considère que les conclusions tirées de cette analyse ne sont pas transposables dans l’affaire au principal. D’une part, contrairement à la législation lettone, la législation bulgare en cause dans cette affaire ne relève pas d’un domaine harmonisé par le droit de l’Union. D’autre part, le contexte juridique et les objectifs poursuivis par la législation bulgare diffèrent considérablement de la législation lettone. En effet, la législation bulgare vise à combattre des pratiques d’évasion fiscale résultant de situations dans lesquelles des liquidités importantes ne sont pas enregistrées dans des documents comptables, échappant ainsi à l’imposition et au versement des cotisations sociales ( 47 ). Ainsi, le législateur bulgare exige le recours à des moyens de paiement assurant la traçabilité des opérations financières pour lesquelles d’autres moyens de preuve ou de contrôle n’existeraient pas. Or, dans l’affaire au principal, le droit de l’Union prévoit un mécanisme spécifique pour l’exécution du régime de l’exonération des droits d’accise, à travers le certificat d’exonération, qui est de nature à constituer un moyen de preuve attestant, en principe, non seulement la réalisation d’une opération commerciale, mais également sa traçabilité afin d’éviter toute forme d’abus et de fraude.

2. L’aptitude de la législation nationale en cause à atteindre les objectifs qu’elle poursuit et sa nécessité

81. Je rappelle que, conformément à une jurisprudence constante de la Cour, une législation nationale n’est propre à garantir la réalisation de l’objectif invoqué que si elle répond véritablement au souci de l’atteindre d’une manière cohérente et systématique ( 48 ).

82. La question qui se pose ainsi est celle de savoir si et dans quelle mesure le certificat d’exonération permet, à lui seul, de remplir tant les objectifs du droit letton que l’objectif visé à l’article 12 de la directive 2008/118, à savoir l’exonération des destinataires concernés, tout en garantissant l’absence de fraude et d’abus. Je relève d’emblée que, si la réponse à cette question est affirmative, je considère que toute règlementation nationale imposant des conditions et des formalités supplémentaires afin d’assurer la réception des produits bénéficiant de l’accise par les destinataires concernés risquerait d’être injustifiée et disproportionnée. Toutefois, si ce certificat ne permet pas de garantir une application légitime et non abusive du régime de l’exonération des droits d’accise – et notamment d’assurer la réception des produits en cause par les destinataires effectifs –, des mesures supplémentaires, telles que celles prévues en droit letton, pourraient être justifiées et proportionnées.

83. Je note qu’une question ciblée visant précisément cette problématique a été adressée à toutes les parties ( 49 ).

84. Dans leurs réponses à la question posée, la requérante et la Commission soutiennent que le certificat d’exonération contient tous les éléments nécessaires afin de garantir que les acheteurs des produits en cause sont bien les personnes visées à l’article 12 de la directive 2008/118.

85. En revanche, il convient d’observer que, dans leurs réponses respectives, les gouvernements letton et espagnol n’ont pas expliqué en quoi l’exigence d’un paiement par des moyens autres que des espèces apporterait des éléments supplémentaires qui ne seraient pas disponibles aux autorités fiscales sur la base du certificat d’exonération. Ces gouvernements considèrent que le paiement effectué par des moyens autres que des espèces permettrait à l’administration fiscale de prouver d’une autre manière que le fournisseur a réalisé l’opération en faveur d’un destinataire particulier, qui est généralement le payeur. Ainsi, la personne qui effectue le paiement serait clairement identifiée (par son nom, son numéro de compte ou son numéro de carte bancaire) et il serait confirmé que cette personne est le destinataire des biens et qu’elle a payé directement ce fournisseur.

86. Toutefois, force est de constater que ces informations figurent déjà sur le certificat d’exonération et peuvent être identifiées de manière claire et sans ambiguïté ( 50 ). Ainsi, les données relatives à l’identité de l’acheteur et au prix total des produits figurent déjà dans ce certificat, de même que la quantité des produits achetés, le type et le prix individuel de chaque produit, lesquels ne peuvent être déterminés par un simple justificatif de paiement. Par conséquent, et à l’instar de la Commission, je suis d’avis que les informations justifiant le paiement pourraient, en l’espèce, éventuellement servir à vérifier l’exactitude des informations figurant sur ledit certificat, en comparant les deux sources d’information, mais qu’elles ne fournissent aucun élément supplémentaire.

87. Je considère ainsi que, par son contenu seul, le certificat d’exonération est de nature, à première vue, à permettre le contrôle du respect des conditions d’exonération définies à l’article 12 de la directive 2008/118 et des objectifs poursuivis par cette dernière.

88. Nous sommes ainsi amenés, dans un deuxième temps, à examiner si, éventuellement, dans le cadre de l’exécution du régime de l’exonération des droits d’accise et prenant en compte la marge d’appréciation reconnue aux États membres, les mesures supplémentaires adoptées par le législateur letton pourraient être justifiées.

89. Selon le gouvernement letton, ces mesures supplémentaires seraient justifiées en raison, notamment, du mode d’exonération que le législateur letton a choisi. Ainsi, ce gouvernement observe que, contrairement au remboursement de droits d’accise qui permettrait à l’administration fiscale de s’assurer que ces droits ont été remboursés aux missions diplomatiques et consulaires, en cas d’application de l’exonération desdits droits, les autorités fiscales ne disposeraient éventuellement pas de la même possibilité de contrôle.

90. Je considère que la réponse fournie par le gouvernement letton mérite les observations suivantes.

91. En premier lieu, le gouvernement letton semble reconnaître non seulement la possibilité dont disposent les États membres d’opter pour différents systèmes d’exonération, mais aussi le fait que, si la Lettonie avait choisi le modèle du remboursement des droits d’accise, celui-ci lui permettrait, en principe, d’assurer le bon fonctionnement du régime de l’exonération sans devoir recourir à des mesures supplémentaires. Or je considère que cette reconnaissance constitue, à première vue, un indice important du fait que la législation lettone pourrait être injustifiée.

92. Je note, par ailleurs, que, conformément à l’article 51, paragraphe 3, du règlement d’exécution no 282/2011, même lorsque l’exonération est accordée sous forme de remboursement, c’est sur le fondement du même certificat d’exonération que celle-ci est opérée, ce dernier étant joint à la demande de remboursement adressée à l’État membre concerné sans aucune autre formalité supplémentaire ( 51 ). Il apparaît donc, du point de vue de l’exonération que, celle-ci soit réalisée sous le régime de la suspension des droits d’accise ou du remboursement, la forme et le contenu du certificat d’exonération resteraient inchangés, tout en gardant la même valeur probatoire.

93. Quand bien même il apparaît évident que, en cas de remboursement des droits d’accise, l’État membre d’accueil dispose d’une marge de contrôle plus importante, étant donné que le remboursement présuppose, en principe, un contrôle de l’identité du destinataire des fonds avant d’être effectué, dans sa réponse aux questions écrites, le gouvernement letton n’a pas apporté d’éléments démontrant que, en cas de suspension des droit d’accise, le certificat d’exonération ne permettrait pas d’exercer le contrôle nécessaire afin d’assurer le bon fonctionnement du régime de l’exonération et de garantir l’absence de fraude et d’abus, justifiant de ce fait des mesures supplémentaires comme celles mises en place par le législateur letton.

94. En deuxième lieu, l’argumentation avancée par le gouvernement letton afin de justifier les mesures supplémentaires repose sur l’article 72 du Ministru kabineta noteikumi Nr 908 « Kārtība, kādā piemēro pievienotās vērtības nodokļa 0 procentu likmi preču piegādēm un pakalpojumiem, kas sniegti diplomātiskajām un konsulārajām pārstāvniecībām, starptautiskajām organizācijām, Eiropas Savienības institūcijām un Ziemeļatlantijas līguma organizācijai (NATO), un kārtība, kādā atmaksā akcīzes nodokli par Latvijas Republikā iegādātajām akcīzes precēm un piemēro akcīzes nodokļa atbrīvojumu » [décret no 908 du Conseil des ministres portant fixation des modalités d’application d’un taux nul de taxe sur la valeur ajoutée à la fourniture de biens et services fournis aux missions diplomatiques et consulaires, aux organisations internationales, aux institutions de l’Union européenne et à l’Organisation du traité de l’Atlantique Nord (OTAN), et modalités relatives au remboursement des droits d’accise sur les produits soumis à accise acquis en République de Lettonie et à l’application de l’exonération des droits d’accise] ( 52 ) autorisant les missions diplomatiques et consulaires à utiliser le certificat d’exonération sans l’approbation préalable des autorités fiscales lettones pendant une période ne dépassant pas 36 mois ( 53 ).

95. Néanmoins, le gouvernement letton n’explique pas en quoi cette possibilité offerte par le droit national pourrait précisément compromettre l’application du régime de l’exonération, en augmentant, par exemple, le risque de fraude ou d’abus. Ce gouvernement ne parvient pas non plus à expliquer pourquoi, dans ce cas, le certificat d’exonération, à lui seul, ne suffirait pas à remplir les conditions posées par le droit letton. Je souligne à cet égard que, comme expliqué au point 52 des présentes conclusions, le fait qu’un État membre dispense le destinataire de l’obligation de faire apposer le cachet de ses autorités compétentes sur ce certificat n’exempte pas la mission diplomatique ou consulaire bénéficiant de l’exonération de son obligation de compléter ledit certificat et de certifier son contenu.

96. Force est également de constater que si le gouvernement letton estime qu’une telle dispense d’approbation pourrait être de nature à compromettre le bon fonctionnement du régime de l’exonération, ce gouvernement peut à tout moment décider de retirer cette mesure, conformément à l’article 51, paragraphe 2, du règlement d’exécution no 282/2011, qui prévoit la possibilité de retirer cette dispense en cas d’abus.

97. En troisième et dernier lieu, je note que le gouvernement letton justifie les mesures prises par la nécessité d’assurer un contrôle plus efficace par les autorités douanières. À ce titre, il est avancé que, en raison de l’impossibilité de prendre des mesures de contrôle à l’égard des missions diplomatiques et consulaires, ce contrôle peut uniquement être exercé auprès des commerçants redevables des droits d’accise ou chargés de l’application de l’exonération de ces droits, notamment dans le cas où la dispense de l’autorisation préalable susmentionnée a été accordée.

98. Je rappelle néanmoins que tant le droit de l’Union que le droit letton prévoient que les certificats d’exonération doivent être établis en double exemplaire, dont un doit être conservé par l’expéditeur dans ses livres. Or, cette modalité permettrait aux autorités lettones d’assurer un contrôle efficace, à partir du moment où le certificat d’exonération en question contiendrait la certification par voie officielle de l’achat et de l’utilisation effective par les missions diplomatiques et consulaires concernées.

99. Je relève également que, conformément au droit de l’Union, le gouvernement letton dispose de plusieurs moyens lui permettant d’aménager son régime d’exonération des droits d’accise, y compris celui mentionné au point 96 des présentes conclusions, consistant à retirer certaines facilités accordées aux missions diplomatiques et consulaires si ce gouvernement soupçonne un quelconque risque d’abus ou de fraude. Or, à cet égard, je souligne que ni les autorités fiscales lettones ni la juridiction de renvoi n’ont soutenu l’existence d’éventuels abus ou de fraude de la part de la requérante. Ainsi, comme l’invoque la juridiction de renvoi, le VID ne remet en question ni la livraison effective des produits en cause aux ambassades et aux services consulaires ni, par ailleurs, le respect des autres conditions prévues par la directive 2008/118 et par la loi relative aux droits d’accise.

D. Une application du régime d’exonération des droits d’accise conforme au régime d’exonération en matière de TVA

100. En dernier lieu, il convient de souligner que ce même certificat d’exonération est également utilisé dans le cadre du régime de l’exonération de la TVA prévu à l’article 151, paragraphe 2, de la directive 2006/112.

101. Or, selon une jurisprudence bien établie de la Cour en matière de TVA, une mesure nationale qui subordonne, pour l’essentiel, le droit à l’exonération au respect d’obligations formelles, sans prendre en compte les exigences de fond et, notamment, sans s’interroger sur le point de savoir si celles-ci étaient satisfaites, va au-delà de ce qui est nécessaire afin d’assurer l’exacte perception de la taxe ( 54 ).

102. À l’instar de la Commission, je note que cette jurisprudence a également été appliquée par la Cour en matière de droits d’accise concernant l’exonération des produits énergétiques ( 55 ). Ainsi, selon la Cour, les exigences formelles ne peuvent faire obstacle à l’octroi de l’exonération que si la violation de telles exigences formelles avait pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites ( 56 ).

103. En outre, je relève que, en vertu d’une jurisprudence constante de la Cour dans le domaine de la TVA, la constatation de l’existence d’une pratique abusive exige la réunion de deux conditions, à savoir, d’une part, que les opérations en cause, malgré l’application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la directive 2006/112 et de la législation nationale la transposant, aient pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par ces dispositions et, d’autre part, qu’il résulte d’un ensemble d’éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause se limite à l’obtention de cet avantage fiscal ( 57 ). Or, si l’on transpose ce raisonnement en matière de droits d’accise à l’affaire au principal, il en ressort, sur le fondement de la description des faits contenue dans la décision de renvoi, que les destinataires effectifs des produits en cause étaient bien les missions diplomatiques et consulaires et que, de ce fait, l’assujetti/entrepositaire n’apparaît pas avoir tiré un quelconque avantage au titre de ces transactions.

104. Au vu de ce qui précède, je considère que cette jurisprudence bien établie de la Cour en matière d’exonération de la TVA doit être appliquée par analogie dans l’affaire au principal afin d’assurer l’application uniforme du droit de l’Union et l’effet utile de la directive 2008/118.

105. Dans ces circonstances, et sous réserve des vérifications qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’effectuer pour s’assurer que le certificat d’exonération utilisé dans l’affaire au principal contient tant les informations nécessaires afin de permettre un contrôle effectif de la part des autorités lettones que la certification du contenu du certificat d’exonération par les missions diplomatiques ou consulaires concernées, il me semble qu’une législation nationale telle que celle en cause au principal va au-delà de ce qui est nécessaire afin d’assurer la prévention d’un abus ou d’une fraude concernant les droits d’accise.

V. Conclusion

106. Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale, Lettonie) de la manière suivante : 1) L’article 12, paragraphe 1, de la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE, doit être interprété en ce sens qu’il n’exige pas, pour que l’exonération qu’il prévoit puisse être accordée, qu’il soit prévu de payer les produits soumis à accise destinés à être utilisés dans le cadre de relations diplomatiques ou consulaires par des moyens de paiement autres que des espèces et que le paiement au fournisseur ait effectivement eu lieu et qu’il ait été effectué par les destinataires réels de ces produits, dans la mesure où la preuve de l’utilisation prévue desdits produits dans le cadre des relations diplomatiques ou consulaires peut être établie sur le fondement, notamment, du certificat d’exonération. 2) L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2008/118 s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle l’exonération de droits d’accise doit être refusée au motif que l’acquéreur n’a pas effectivement acquitté le prix des produits soumis à accise par des moyens de paiement autres que des espèces, sans qu’il soit possible de prouver, sur le fondement notamment du certificat d’exonération, que les conditions d’exonération prescrites à l’article 12, paragraphe 1, de cette directive sont remplies.

( 1 ) Langue originale : le français.

( 2 ) Directive du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).

( 3 ) Recueil des Traités des Nations unies, vol. 500, p. 95.

( 4 ) Recueil des Traités des Nations unies, vol. 596, p. 261.

( 5 ) Directive du Conseil du 19 octobre 1992 concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques (JO 1992, L 316, p. 21).

( 6 ) Directive du Conseil du 19 octobre 1992 concernant le rapprochement des taux d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées (JO 1992, L 316, p. 29).

( 7 ) Directive du Conseil du 27 novembre 1995 concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d’affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés (JO 1995, L 291, p. 40).

( 8 ) Directive du Conseil du 19 octobre 1992 concernant le rapprochement des taxes frappant les cigarettes (JO 1992, L 316, p. 8).

( 9 ) Directive du Conseil du 19 octobre 1992 concernant le rapprochement des taxes frappant les tabacs manufacturés autres que les cigarettes (JO 1992, L 316, p. 10).

( 10 ) Règlement d’exécution du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2011, L 77, p. 1).

( 11 ) Directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).

( 12 ) Latvijas Vēstnesis, 2003, no 161.

( 13 ) L’expression « missions diplomatiques et consulaires » utilisée dans les présentes conclusions englobe tant les représentations diplomatiques et consulaires que les organismes internationaux et missions militaires situés dans un État membre.

( 14 ) Voir, en ce sens, point 83 des présentes conclusions.

( 15 ) Voir arrêt du 26 mars 2015, Litaksa (C‑556/13, EU:C:2015:202, point 23 et jurisprudence citée).

( 16 ) Voir considérants 2, 8 et 10 de la directive 2008/118.

( 17 ) Voir, en ce sens, article 14, paragraphe 3, de la directive 2008/118.

( 18 ) Voir, en ce sens, article 12, paragraphe 2, de la directive 2008/118.

( 19 ) Voir, en ce sens, article 13, paragraphe 2, de la directive 2008/118 et article 51 du règlement d’exécution no 282/2011.

( 20 ) Voir, en ce sens, annexe II du règlement d’exécution no 282/2011, case 1 du certificat d’exonération et notes explicatives.

( 21 ) Voir, en ce sens, annexe II du règlement d’exécution no 282/2011, case 5 du certificat d’exonération et notes explicatives.

( 22 ) Voir, en ce sens, annexe II du règlement d’exécution no 282/2011, case 3 du certificat d’exonération et notes explicatives.

( 23 ) Voir, en ce sens, annexe II du règlement d’exécution no 282/2011, case 4 du certificat d’exonération et notes explicatives.

( 24 ) Voir, en ce sens, annexe II du règlement d’exécution no 282/2011, case 6 du certificat d’exonération et notes explicatives.

( 25 ) Voir, par exemple, certificat d’exonération utilisé en France, accessible à l’adresse suivante : https://www.diplomatie.gouv.fr/IMG/pdf/Certificat_d_exoneration_de_la_TVA_et_des_droits_d_accises_f1_cle41f1f4.pdf.

( 26 ) Dans la plupart des État membres, la division du protocole du ministère des Affaires étrangères est chargée de cette mission.

( 27 ) Dans les cas où l’exonération concerne une mission armée qui stationne dans l’État membre d’accueil.

( 28 ) Voir, en ce sens, article 51, paragraphe 2, du règlement d’exécution no 282/2011 et point 7 des notes explicatives de l’annexe II de ce règlement d’exécution.

( 29 ) Voir, en ce sens, article 51, paragraphe 3, du règlement d’exécution no 282/2011.

( 30 ) Il est également indiqué dans les notes explicatives de l’annexe II du règlement d’exécution no 282/2011 que le certificat d’exonération doit être établi en double exemplaire : un premier exemplaire est à conserver par l’expéditeur tandis que le second exemplaire doit accompagner la circulation des produits soumis au droit d’accise.

( 31 ) Voir, en ce sens, point 50 des présentes conclusions.

( 32 ) Certains États membres exigent que le certificat d’exonération contienne tant la signature du chef de mission (ou d’une personne à laquelle le chef de mission a délégué un tel pouvoir) que la présence d’un sceau de la représentation diplomatique. Voir, par exemple, régime lithuanien de l’exonération des droits d’accise (https://urm.lt/default/en/value-added-tax-and-excise-duty-exemptions).

( 33 ) Le montant minimum d’achat afin d’avoir droit à l’exonération des droits d’accise ou de la TVA peut varier en fonction des produits concernés entre les différents États membres. Par exemple, il est ainsi fixé à 80 euros par transaction pour la République de Finlande (https://www.vero.fi/en/detailed-guidance/guidance/48591/exemptions-from-excise-duties-diplomatic-missions-diplomats-consuls-international-organisations-and-institutions-of-the-european-union/) ; entre 120 euros et 240 euros par transaction pour le Grand-Duché de Luxembourg [voir, en ce sens, article 2 et article 4(1) du règlement grand-ducal du 7 février 2013 concernant les franchises et exonérations de la taxe sur la valeur ajoutée accordées aux missions diplomatiques et aux postes consulaires, ainsi qu’aux agents diplomatiques, aux fonctionnaires consulaires et aux agents de chancellerie (Mémorial A 2013, no°24, ci-après le « règlement grand-ducal »)], et à 250 euros par transaction pour la République hellénique [voir, en ce sens, article 3(h) de la décision ministérielle POL.1268/30.12.2011 telle que modifiée par la décision ministérielle A 1144/25.06.2021 (FEK B’ 2821/30-06-2021)].

( 34 ) Voir, par exemple, en droit hongrois, article 7, paragraphe 1, de l’egyes, az általános forgalmi adót és a jövedéki adót érintő kiváltságok, kedvezmények és mentességek érvényesítésének végrehajtásáról szóló 11/2010. (III. 31.) PM rendelet [arrêté du ministre des Finances no 11/2010 (III. 31) concernant l’exécution de certains privilèges, facilités et immunités relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée et aux droits d’accise], qui précise que la demande de remboursement des droits d’accise doit être introduite à partir du 1er janvier et jusqu’au 30 septembre de l’année qui suit l’acquisition des biens pour lesquels l’exonération de la TVA ou des droits d’accise est demandée.

( 35 ) À titre d’exemple, le régime finlandais prévoit un encadrement spécifique pour l’utilisation de l’alcool acheté à des fins officielles par les missions diplomatiques et consulaires. Ainsi, la consommation d’alcool doit avoir lieu au sein des locaux de ces organismes et peut uniquement être mise gratuitement à la disposition d’un groupe spécifique d’invités de l’ambassadeur ou d’un membre de la mission diplomatique ou consulaire (voir, en ce sens : https://www.vero.fi/en/detailed-guidance/guidance/48591/exemptions-from-excise-duties-diplomatic-missions-diplomats-consuls-international-organisations-and-institutions-of-the-european-union/).

( 36 ) Le nombre d’exemplaires peut ainsi varier entre trois pour le Grand-Duché de Luxembourg (voir en ce sens article 7(1) du règlement grand-ducal) et quatre pour la République française (voir, en ce sens, certificat d’exonération émis par le gouvernement français : https://www.diplomatie.gouv.fr/IMG/pdf/Certificat_d_exoneration_de_la_TVA_et_des_droits_d_accises_f1_cle41f1f4.pdf).

( 37 ) Voir arrêts du 18 décembre 1997, Molenheide e.a. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 et C‑47/96, EU:C:1997:623, point 46), et du 22 octobre 2015, Impresa Edilux et SICEF (C‑425/14, EU:C:2015:721, point 29 et jurisprudence citée).

( 38 ) Voir arrêt du 29 juin 2017, Commission/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, point 64 et jurisprudence citée).

( 39 ) Voir arrêt du 10 juillet 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, point 22 et jurisprudence citée).

( 40 ) Voir arrêt du 29 juin 2017, Commission/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, point 59).

( 41 ) Voir arrêt du 29 juin 2017, Commission/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, point 62).

( 42 ) Voir arrêt du 26 janvier 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 et C‑423/19, EU:C:2021:63).

( 43 ) Conclusions de l’avocat général Richard de la Tour dans l’affaire ECOTEX BULGARIA (C‑544/19, EU:C:2020:931).

( 44 ) Voir arrêt du 26 janvier 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 et C‑423/19, EU:C:2021:63, points 72 à 76).

( 45 ) Voir arrêt du 26 janvier 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 et C‑423/19, EU:C:2021:63, point 77).

( 46 ) Conclusions de l’avocat général Richard de la Tour dans l’affaire ECOTEX BULGARIA (C‑544/19, EU:C:2020:931).

( 47 ) Voir point 83 des conclusions de l’avocat général Richard de la Tour dans l’affaire ECOTEX BULGARIA (C‑544/19, EU:C:2020:931).

( 48 ) Voir arrêts du 25 avril 2013, Jyske Bank Gibraltar (C‑212/11, EU:C:2013:270, point 66 et jurisprudence citée), ainsi que du 19 décembre 2018, Stanley International Betting et Stanleybet Malta (C‑375/17, EU:C:2018:1026, point 52 et jurisprudence citée).

( 49 ) La Cour a invité les parties à répondre à la question de savoir si et dans quelle mesure l’exigence d’un paiement par des moyens autres que les espèces est de nature à procurer à l’administration des éléments d’information supplémentaires à ceux contenus dans le certificat défini à l’annexe II du règlement d’exécution no 282/2011 et nécessaires à la vérification du respect des conditions d’exonération des droits d’accise.

( 50 ) Voir, en ce sens, description du certificat d’exonération au point 46 des présentes conclusions.

( 51 ) Au vu de la marge d’appréciation dont disposent les États membres dans l’exécution du régime de l’exonération, certains d’entre eux peuvent exiger que le certificat d’exonération soit accompagné de factures ou d’autres documents attestant l’achat des produits concernés lors de la demande de remboursement.

( 52 ) Latvijas Vēstnesis, 2012, no 203.

( 53 ) Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier la pertinence de l’argumentation du gouvernement letton fondée sur ce décret.

( 54 ) Voir arrêt du 27 septembre 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, point 29).

( 55 ) Voir arrêt du 2 juin 2016, Polihim-SS (C‑355/14, EU:C:2016:403, point 62).

( 56 ) Voir arrêt du 27 septembre 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, point 31).

( 57 ) Voir arrêt du 10 juillet 2019, Kuršu zeme (C‑273/18, EU:C:2019:588, point 35 et jurisprudence citée).