CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. Yves Bot

présentées le 20 septembre 2011 ( )

Affaire C‑505/10

Partrederiet Sea Fighter

contre

Skatteministeriet

[demande de décision préjudicielle formée par le Højesteret (Danemark)]

«Directive 92/81/CEE – Droits d’accises sur les huiles minérales – Exonérations – Carburant utilisé par une excavatrice installée de façon permanente sur un navire et fonctionnant indépendamment du moteur de ce navire – Notion de ‘navigation’»

1. La question préjudicielle posée par le Højesteret (Danemark) porte sur le régime d’exonération fiscale concernant les huiles minérales utilisées comme carburant pour la navigation dans des eaux communautaires, autre qu’à bord de bateaux de plaisance privés. La juridiction de renvoi interroge la Cour sur la portée de la notion de «navigation», au sens de l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive 92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur les huiles minérales ( ), et ce au regard de travaux effectués par une excavatrice fixée sur un navire mais fonctionnant indépendamment du moteur de propulsion du navire grâce à son propre moteur et son réservoir de carburant.

2. Le litige opposant les parties au principal se rapporte à la taxation des huiles minérales consommées par cette excavatrice. Les autorités fiscales danoises sont d’avis que des droits d’accises sur les huiles minérales sont exigibles pour les consommations réalisées pour des opérations de dragage. En revanche, la partie requérante estime que les opérations effectuées par une excavatrice doivent bénéficier de l’exonération fiscale prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive.

3. Dans les présentes conclusions, nous expliquerons les raisons pour lesquelles nous estimons que cette disposition doit être interprétée en ce sens que l’huile minérale utilisée par une excavatrice qui est installée de manière permanente sur un bateau et dont le fonctionnement est autonome de celui du moteur de propulsion de ce dernier, dans la mesure où elle dispose de son propre moteur et de son propre réservoir de carburant, doit bénéficier de l’exonération des droits d’accises prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive.

I – Le cadre juridique

A – Le droit de l’Union

4. En vertu de l’article 8 de la directive:

«1. Outre les dispositions générales de la directive 92/12/CEE [( )] concernant les utilisations exonérées de produits soumis à accises et sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent les produits suivants de l’accise harmonisée, selon les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et claire de ces exonérations et d’empêcher la fraude, l’évasion ou les abus:

[…]

c) les huiles minérales fournies en vue d’une utilisation comme carburant pour la navigation dans des eaux communautaires (y compris la pêche), autre qu’à bord de bateaux de plaisance privés.

Aux fins de la présente directive, on entend par bateaux de plaisance privés: tout bateau utilisé par son propriétaire ou par la personne physique ou morale qui peut l’utiliser à la suite d’une location ou à un autre titre, à des fins autres que commerciales et en particulier autres que le transport de passagers ou de marchandises ou la prestation de services à titre onéreux ou pour les besoins des autorités publiques.

[…]

2. Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres peuvent appliquer des exonérations ou réductions totales ou partielles du taux d’accise aux huiles minérales ou à d’autres produits destinés aux mêmes usages utilisés sous le contrôle fiscal:

[…]

b) pour la navigation sur les voies navigables intérieures, autre que la navigation de plaisance;

[…]

g) pour des opérations de dragage des voies navigables et des ports.

3. Les États membres peuvent également appliquer, en ce qui concerne tout ou partie des usages industriels et commerciaux suivants, un taux d’imposition réduit pour le gazole et/ou le gaz de pétrole liquéfié et/ou le méthane et/ou le pétrole lampant utilisés sous contrôle fiscal, pour autant que le taux appliqué ne soit pas inférieur au taux minimal fixé par la directive 92/82/CEE [du Conseil, du 19 octobre 1992,] concernant le rapprochement des taux d’accises sur les huiles minérales [( )]:

a) les moteurs fixes;

b) le matériel et les machines utilisés dans la construction, le génie civil et les travaux publics;

[…]»

B – Le droit national

5. L’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive a été transposé en droit danois à l’article 9, paragraphe 4, de la loi relative à la taxation des huiles minérales (Mineralolieafgiftsloven) et à l’article 7, paragraphe 4, de la loi relative à la taxation du dioxyde de carbone (Kuldioxidafgiftsloven), telles qu’en vigueur au moment des faits au principal.

6. Le législateur danois n’a pas fait usage de la faculté ouverte par l’article 8, paragraphe 2, sous g), de la directive.

7. L’article 9, paragraphe 4, point 1, de la loi relative à la taxation des huiles minérales prévoit que la taxe est remboursée en ce qui concerne les produits utilisés pour l’exploitation de trains et de transbordeurs, ainsi que pour la navigation commerciale avec des navires autres que ceux mentionnés à l’article 9, paragraphe 1, point 3, de cette même loi, à l’exception des bateaux de plaisance.

8. L’article 7, paragraphe 4, point 1, de la loi relative à la taxation du dioxyde de carbone prévoit, notamment, que la taxe est remboursée en ce qui concerne les produits soumis à la taxation qui sont utilisés par une entreprise enregistrée en vertu de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée, en vue de la navigation avec des navires et des bateaux de pêche.

II – Le litige au principal et la question préjudicielle

9. Le M/S Grethe Fighter, exploité par Partrederiet Sea Fighter (ci-après «Sea Fighter»), est un navire spécialement construit pour le déblai et autres travaux d’excavation. Ce navire intervient dans le cadre de travaux de déblai en mer, de curage de chenaux portuaires et de voies navigables, de l’enfouissement de canalisations et de câbles dans le sol marin, de la pose de pierres sur des jetées, de la consolidation de fonds, et d’autres travaux maritimes.

10. Le M/S Grethe Fighter est pourvu d’une excavatrice installée sur le pont de manière permanente. Cette excavatrice est munie de son propre moteur et fonctionne donc indépendamment du moteur de propulsion du navire. Elle dispose de son propre réservoir de carburant, le carburant contenu dans ce réservoir provenant du réservoir principal du navire. Lorsque l’excavatrice est utilisée pour creuser, le navire est amarré.

11. Le ToldSkat Østjylland (bureau régional des douanes et des contributions de l’Østjylland) a décidé, le 19 février 2004, que, pour la période allant du 1er janvier 2001 au 30 septembre 2003, Sea Fighter n’avait pas droit au remboursement des impôts sur les huiles minérales et sur le dioxyde de carbone en ce qui concerne le gazole utilisé pour le fonctionnement de l’excavatrice. Par conséquent, il a, en ce qui concerne le M/S Grethe Fighter, exigé le versement de 468 754 DKK à titre de droits d’accises sur les huiles minérales et de 46 012 DKK à titre de taxe sur le dioxyde de carbone.

12. Le ToldSkat Østjylland a conclu qu’il n’y avait pas de droit au remboursement d’un impôt perçu sur des huiles minérales utilisées pour faire fonctionner des machines, y compris des pompes, dans le cadre de travaux de déblai. Il a, notamment, accordé de l’importance au fait que l’excavatrice fonctionne indépendamment du moteur du navire.

13. Le Landskatteretten (commission fiscale nationale) a confirmé cette décision le 4 mars 2005.

14. Sea Fighter a intenté un recours contre la décision du Landskatteretten devant le Vestre Landsret (cour régionale de l’Ouest) (Danemark), lequel a jugé en faveur du Skatteministeriet (ministère des Impôts et des Accises) par un arrêt du 29 février 2008.

15. Cet arrêt a fait l’objet d’un pourvoi devant le Højesteret qui a, alors, posé à la Cour la question préjudicielle suivante:

«L’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive […] doit-il être interprété en ce sens que les huiles minérales fournies pour être utilisées dans une excavatrice qui est installée de façon permanente sur un navire, mais qui – disposant elle-même d’un moteur et d’un réservoir de carburant autonomes – fonctionne indépendamment du moteur de propulsion du navire, sont, dans des circonstances telles que celles du cas d’espèce, exonérées?»

III – Notre analyse

16. Par sa question, la juridiction de renvoi voudrait savoir, en substance, si l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive doit être interprété en ce sens que l’huile minérale utilisée par une excavatrice qui est installée de manière permanente sur un navire et dont le fonctionnement est autonome de celui du moteur de propulsion de ce dernier, dans la mesure où elle dispose de son propre moteur et de son propre réservoir de carburant, doit être exonérée des droits d’accises.

17. Cette question constitue le prolongement de celles auxquelles la Cour a répondu, d’une part, dans son arrêt du 1er avril 2004, Deutsche See–Bestattungs‑Genossenschaft ( ), et, d’autre part, dans son arrêt du 1er mars 2007, Jan De Nul ( ). Ces deux arrêts ont, en effet, conduit la Cour à fournir des précisions sur la notion de «navigation», au sens de l’article 8, paragraphe 1, sous c), premier alinéa, de la directive.

18. Dans son arrêt Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft, précité, la Cour a souligné que cette disposition contient une seule exception. En effet, il ressort de ladite disposition que l’exonération ne s’applique pas aux huiles minérales utilisées pour la navigation à bord de bateaux de plaisance privés. La Cour a, ensuite, relevé que l’article 8, paragraphe 1, sous c), second alinéa, de la directive 92/81 définit la notion de «bateaux de plaisance privés» comme étant les bateaux utilisés «à des fins autres que commerciales» ( ).

19. Il en découle, selon elle, que «toute opération de navigation à des fins commerciales entre dans le champ d’application de l’exonération de l’accise harmonisée prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), premier alinéa, de la directive 92/81» ( ). Autrement dit, cette disposition s’applique, selon la Cour, à «toute forme de navigation, indépendamment de l’objet du trajet, lorsque celle-ci est effectuée à des fins commerciales» ( ).

20. Il peut être déduit de cet arrêt que, dès lors que la navigation dans des eaux communautaires a une finalité commerciale, telle que l’exécution d’une prestation de services à titre onéreux, elle entre dans le champ d’application de l’exonération obligatoire prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive.

21. La Cour a, ensuite, été interrogée, dans le cadre de l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Jan De Nul, précité, sur le point de savoir si les manœuvres effectuées par une drague porteuse au cours des opérations d’aspiration et de déversement des matériaux, c’est-à-dire les déplacements inhérents à l’exécution des activités de dragage, entrent ou non dans le champ d’application de la notion de «navigation», au sens de l’article 8, paragraphe 1, sous c), premier alinéa, de la directive. Elle a répondu à cette question par l’affirmative ( ), après avoir relevé que la drague porteuse dispose d’un système de propulsion qui lui procure une autonomie dans ses manœuvres de déplacement et que cet engin revêt donc les caractéristiques techniques nécessaires pour la navigation lui permettant d’effectuer une prestation de services à titre onéreux ( ).

22. Il convient de noter que, dans la mesure où cette affaire ne portait pas sur l’imposition des quantités d’huiles minérales utilisées pour les opérations d’aspiration et de déversement des matériaux en tant que telles, la Cour n’a pas eu à prendre position sur ce cas de figure. Restait donc en suspens la question de savoir si la notion de «navigation», au sens de l’article 8, paragraphe 1, sous c), premier alinéa, de la directive, désigne uniquement le déplacement sur l’eau ou doit être étendue aux prestations fournies par un navire.

23. Dans les conclusions que nous avons présentées dans ladite affaire, nous avons indiqué, à titre d’observation finale, que l’exonération prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive devrait également s’appliquer aux huiles minérales consommées pour l’exécution même des opérations d’aspiration et de déversement des matériaux, dans la mesure où, aux fins de l’application de cette disposition, les activités effectuées par une drague porteuse lors de ses opérations de dragage, qu’il s’agisse de ses déplacements ou des travaux réalisés, constituent un ensemble indivisible ( ).

24. À présent que la Cour est invitée à se prononcer sur ce point, nous maintenons cette position, que nous développerons en nous appuyant sur le libellé de l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive ainsi que sur les finalités poursuivies par celle-ci.

25. L’examen du libellé de cette disposition révèle, d’abord, que le législateur de l’Union, en utilisant le terme général de «navigation» n’a pas expressément restreint l’exonération aux huiles minérales utilisées en vue de la seule propulsion du navire. Si ce législateur avait souhaité limiter l’exonération aux huiles minérales qui alimentent les seuls moteurs servant à la propulsion du navire, il aurait dû utiliser un terme plus précis que celui de «navigation» dans des eaux communautaires.

26. Il convient, ensuite, de relever que l’article 8, paragraphe 1, sous c), second alinéa, de la directive indique expressément que la finalité commerciale de la navigation couvre non seulement l’activité de transport de passagers ou de marchandises, mais également la prestation de services à titre onéreux.

27. Ces éléments nous conduisent à penser que c’est l’utilisation d’huiles minérales à des fins commerciales dans le cadre de la navigation qui est exonérée, notamment pour l’exécution de prestations de services à titre onéreux.

28. La mention «y compris la pêche» pour illustrer ce que recouvre la «navigation» dans des eaux communautaires accrédite l’idée selon laquelle cette expression désigne l’activité commerciale qui est exercée dans ces eaux, et non uniquement le déplacement d’un navire.

29. Imaginons que le litige au principal ait concerné la consommation d’huiles minérales utilisées comme carburant sur un bateau de pêche pour alimenter les machines servant à remonter mécaniquement les filets de pêche, telles que les treuils qui équipent les chalutiers ( ). Conviendrait-il, alors, de scinder la consommation de carburant selon que celui-ci alimente le système de propulsion du bateau de pêche ou qu’il permet d’actionner le système de remontée mécanique des filets? À notre avis, la mention expresse de la pêche à l’article 8, paragraphe 1, sous c), premier alinéa, de la directive comme exemple de ce que recouvre la «navigation» dans des eaux communautaires s’opposerait à ce que l’exonération des droits d’accises soit limitée aux huiles minérales utilisées pour que le bateau de pêche puisse se déplacer. Le terme «pêche» désigne, en effet, une activité commerciale et a ainsi pour vocation d’englober l’ensemble des mécanismes qui doivent être mis en action pour mener à bien une telle activité.

30. Il n’y a aucune raison d’adopter une interprétation différente à propos d’autres types d’activités commerciales telles que celles qu’exerce le navire en cause au principal. Dès lors, les prestations de services effectuées à partir d’un navire, telles que l’exploitation d’une excavatrice qui y est installée de manière permanente, devraient bénéficier de l’exonération prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive.

31. En somme, ce qui importe est que les équipements permanents du navire qui consomment des huiles minérales sont intimement liés à l’objet même de la navigation, comme la pêche ou l’exécution de travaux de dragage. Autrement dit, sans les travaux effectués à l’aide de tels équipements, le type de navigation commerciale en cause n’aurait plus lieu d’être. En cela, le déplacement du navire et la réalisation, par ce dernier, de prestations de services telles que des travaux maritimes constituent un ensemble indivisible.

32. Dans cette perspective, l’exécution de travaux de dragage est indissociable du déplacement d’un navire tel que le M/S Grethe Fighter dans des eaux communautaires.

33. Si l’excavatrice en cause est bien, comme l’indique la juridiction de renvoi, d’un type identique à celui des engins utilisés sur la terre ferme et montés sur pneumatiques ou sur chenilles, sa particularité est qu’elle ne peut pas être utilisée en dehors du navire. Elle est intégrée au navire et ne peut en être séparée. Sans l’excavatrice, le navire perd sa raison d’être, qui est de naviguer en vue d’effectuer des travaux maritimes. Sans le navire, l’excavatrice n’a plus d’utilité, car, installée de manière permanente sur le navire, cet engin ne peut pas servir à des travaux sur la terre ferme. La réalisation de travaux maritimes ne peut être distinguée de l’objet même de la navigation, et en constitue donc l’accessoire indispensable.

34. La Commission européenne admet, dans ses observations écrites, qu’une partie des huiles minérales utilisées à d’autres fins que la propulsion du navire relève, néanmoins, de la notion de «navigation», au sens de l’article 8, paragraphe 1, sous c), premier alinéa, de la directive. Elle donne comme exemple le carburant utilisé pour produire l’électricité nécessaire à l’éclairage du navire ou au fonctionnement de son système de navigation ( ). Si nous sommes d’accord avec le fait qu’une telle consommation de carburant ne peut pas raisonnablement être distinguée de la navigation, nous ne voyons pas pourquoi un tel raisonnement ne devrait pas être étendu à la consommation d’huiles minérales nécessaire pour faire fonctionner les équipements du navire qui sont indispensables à la réalisation de l’objet même de la navigation commerciale, à savoir une activité telle que la pêche ou des travaux de dragage.

35. D’ailleurs, les finalités poursuivies par la directive s’opposent, selon nous, à ce que l’exonération prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), de celle-ci soit limitée aux huiles minérales fournies en vue d’une utilisation comme carburant aux fins du seul déplacement d’un navire.

36. La Cour a souligné que l’exonération obligatoire pour les huiles minérales utilisées comme carburant pour la navigation dans des eaux communautaires a pour but de faciliter les échanges commerciaux intracommunautaires, notamment le trafic de marchandises et la libre prestation de services susceptibles de se dérouler sur les eaux visées ( ).

37. Par l’exonération dont il s’agit, le législateur de l’Union a voulu promouvoir l’égalité de certaines conditions fiscales dans lesquelles opèrent les entreprises de transport ou d’autres services qui empruntent les eaux visées ( ).

38. La directive a également pour objectif d’assurer la libre circulation des huiles minérales dans le marché intérieur et d’éviter des distorsions de concurrence qui pourraient découler du fait que les structures des droits d’accises varient d’un État membre à l’autre ( ).

39. Nous estimons que l’interprétation selon laquelle toutes les activités exercées sur un navire pour mener à bien une opération de navigation commerciale doivent être considérées comme faisant partie de la «navigation», au sens de l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive, outre qu’elle est conforme à l’objectif visant à faciliter la libre prestation de services dans les eaux communautaires, est de nature à prévenir les distorsions de concurrence dans le marché intérieur. Si, au contraire, les carburants utilisés sur un navire à d’autres fins que sa propulsion étaient exclus de l’exonération prévue à cette disposition, cela entraînerait nécessairement, comme le relève le gouvernement allemand, des difficultés de délimitation au cas par cas et des interprétations divergentes d’un État membre à l’autre.

40. Nous notons, à cet égard, qu’il ressort de la décision de renvoi que, pour refuser l’exonération des droits d’accises relatifs aux huiles minérales utilisées pour faire fonctionner l’excavatrice, le ToldSkat Østjylland a, notamment, accordé de l’importance au fait que l’excavatrice fonctionne indépendamment du moteur du navire.

41. Une telle appréciation de la part de celui-ci démontre que, en retenant l’interprétation restrictive défendue par le gouvernement danois et la Commission, l’exonération obligatoire prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive pourrait dépendre, dans les faits, des caractéristiques d’un navire, et en particulier du nombre et de l’emplacement des moteurs et des réservoirs de carburant. Cela conduirait à des différences de traitement selon les caractéristiques de construction des navires qui opèrent sur un même marché tel que celui des travaux publics en mer, et donc à des distorsions de concurrence que la directive entend précisément éviter.

42. Contrairement à ce qu’affirme le gouvernement danois, une interprétation selon laquelle l’exonération prévue à l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive couvre la consommation d’huiles minérales par une excavatrice installée de façon permanente sur un navire n’est pas de nature à donner à l’entreprise qui exploite celui-ci un avantage concurrentiel au détriment des entreprises de travaux qui opèrent à terre.

43. En effet, les travaux effectués par des excavatrices terrestres ne sont en rien interchangeables avec ceux effectués par des excavatrices installées de manière permanente sur des navires. Comme l’indique à juste titre le gouvernement allemand, pour les travaux d’excavation effectués à terre, il est impossible d’utiliser efficacement des engins de travaux installés de manière permanente sur le navire. De même, lors de travaux d’excavation en mer, des excavatrices terrestres ne peuvent couvrir, à partir de la rive, qu’une fraction de la surface que peut couvrir une excavatrice installée sur un navire. De l’aptitude à se déplacer sur l’eau résulte un marché de produit particulier pour les engins de travaux qui sont installés de manière permanente sur des navires autopropulsés, avec lesquels les engins de travaux terrestres n’entrent pas directement en concurrence.

44. Nous indiquons, par ailleurs, que nous partageons l’opinion du gouvernement allemand, selon laquelle un traitement fiscal différent des carburants utilisés pour le moteur de propulsion du navire et pour les engins de travaux installés de manière permanente sur celui-ci serait difficile à surveiller et imposerait une charge de contrôle accrue à l’administration. Des fraudes fiscales ne sauraient être exclues lorsque, comme dans la présente affaire, le carburant est puisé dans le réservoir principal du navire.

45. S’agissant, enfin, de l’impact des articles 8, paragraphe 2, sous g), et 8, paragraphe 3, sous a) et b), de la directive sur l’interprétation que nous proposons à la Cour de retenir, nous souhaiterions faire deux séries d’observations.

46. En premier lieu, nous constatons que la Cour a, dans l’arrêt Jan De Nul, précité, considéré, à propos du régime prévu à l’article 8, paragraphe 2, sous g), de la directive, à savoir la possibilité pour les États membres d’appliquer une exonération ou une réduction totale ou partielle du taux d’accise aux huiles minérales utilisées pour des opérations de dragage des voies navigables et des ports, que cette faculté ne saurait avoir d’incidence sur l’interprétation qu’il convient de faire du paragraphe 1 de ce même article ( ).

47. En second lieu, nous observons que, avec l’interprétation que nous retenons de l’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive, l’article 8, paragraphe 3, sous a) et b), de celle-ci conserve un effet utile pour les moteurs fixes ainsi que pour le matériel et les machines utilisés dans la construction, le génie civil et les travaux public, dès lors qu’il ne s’agit pas d’un engin installé de manière permanente sur un navire exerçant une activité commerciale dans des eaux communautaires.

IV – Conclusion

48. Eu égard aux considérations qui précèdent, nous proposons à la Cour de répondre de la manière suivante au Højesteret:

«L’article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive 92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur les huiles minérales, telle que modifiée par la directive 94/74/CE du Conseil, du 22 décembre 1994, doit être interprété en ce sens que l’huile minérale utilisée par une excavatrice qui est installée de manière permanente sur un navire et dont le fonctionnement est autonome de celui du moteur de propulsion de ce dernier, dans la mesure où elle dispose de son propre moteur et de son propre réservoir de carburant, doit être exonérée des droits d’accises.»