Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 3 mars 1993. - Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV contre Staatssecretaris van Financiën. - Demande de décision préjudicielle: Hoge Raad - Pays-Bas. - Redressement de taxe sur le chiffre d'affaires - Sixième directive TVA. - Affaire C-281/91.



Recueil de jurisprudence 1993 page I-05405



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1. Dans la présente affaire, le Hoge Raad der Nederlanden demande à la Cour de statuer sur l' interprétation de la sixième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée (directive 77/388/CEE du Conseil; JO 1977 L 145, p. 1). La question en l' espèce est de savoir si, lorsqu' un entrepreneur en bâtiment conclut un contrat avec un client pour la livraison d' un terrain et la construction d' un bâtiment, les intérêts dus par le client au titre du sursis de paiement du prix d' achat du terrain jusqu' à la date du transfert en propriété font partie de la contrepartie imposable pour la livraison du terrain, ou constituent la contrepartie d' une opération distincte d' octroi de crédits qui est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l' article 13 B, sous d), point 1, de la sixième directive.

2. L' article 13 B de la sixième directive dispose:

"Sans préjudice d' autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu' ils fixent en vue d' assurer l' application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

...

d) ...

1. l' octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés".

3. La demanderesse au principal, Muys' en De Winter' s Bouw- en Aannemingsbedrijf B.V., est une société de construction de Rotterdam qui, dans le cadre de son entreprise, conclut des "contrats d' achat et d' entreprise" avec ses clients. Il ressort de l' ordonnance de renvoi que ces contrats prévoient:

la livraison d' une parcelle de terrain et la construction d' une habitation (ou dans certains cas l' achèvement de la construction d' une habitation), ou

la construction d' un immeuble divisé en appartements et la livraison au client d' une partie de l' immeuble et du terrain y afférent, ainsi que le droit d' utilisation exclusive d' une partie de l' immeuble à des fins d' habitation.

4. En vertu de ces contrats, le prix de la construction de l' immeuble est versé par acomptes, en fonction de l' état d' avancement de la construction. Le prix du terrain est en règle générale dû lors de la conclusion du contrat ou peu après celle-ci, bien qu' il puisse parfois être payé par acomptes en même temps que le prix de la construction. Les contrats permettent au client de surseoir au paiement du montant dû pour le terrain, ou des acomptes s' élevant à ce montant, jusqu' à la date du transfert en propriété du terrain et de l' édifice, ce sursis à paiement étant généralement assorti de la condition que le client verse en dépôt 10 % du prix global d' achat et de construction. En pareil cas, l' acheteur doit verser des intérêts sur le montant du paiement différé. Les dispositions concernant le sursis de paiement et la charge d' intérêts s' appliquent également aux versements échelonnés dus en ce qui concerne le prix de la construction.

5. L' administration fiscale néerlandaise estime que, bien que les intérêts dus au titre des acomptes échus sur le prix de la construction soient exonérés en vertu des dispositions néerlandaises qui mettent en oeuvre l' article 13 B, sous d), point 1, les intérêts dus au titre du prix d' achat du terrain ne sont pas exonérés. D' après l' explication que l' agent du gouvernement néerlandais a fournie lors de l' audience, il semble que cette distinction se fonde sur le fait que la construction implique la prestation de services pendant toute la durée du contrat alors que la livraison du terrain est une opération unique qui a lieu à l' achèvement du bâtiment. La position de l' administration fiscale a été confirmée en première instance, au motif que, dans les circonstances du cas d' espèce, les intérêts facturés entre la conclusion du contrat et le transfert du terrain font partie de la rémunération exigée pour le terrain. En cassation, le Hoge Raad a saisi la Cour de la question suivante:

"Lorsqu' un contrat d' achat et d' entreprise, conclu entre une entrepreneur en bâtiment et un acheteur/maître d' oeuvre, prévoit que le paiement du terrain à livrer en exécution de ce contrat doit être effectué lors de la conclusion du contrat ou peu après celle-ci, mais prévoit également que l' acheteur/maître d' oeuvre peut, moyennant le paiement d' intérêts, surseoir au paiement jusqu' au moment de la livraison, ces intérêts doivent-ils être considérés comme une rémunération pour l' octroi d' un crédit, au sens de l' article 13 B, sous d), point 1, de la sixième directive TVA, ou bien le montant facturé à titre d' intérêts fait-il partie du paiement pour la livraison du terrain?"

6. La question posée par la Hoge Raad soulève en substance deux problèmes:

1) En principe, lorsqu' un fournisseur de biens autorise son client à surseoir au paiement du prix d' achat des biens moyennant le paiement d' intérêts, peut-il être considéré comme effectuant une prestation distincte, consistant en l' octroi de crédits exonéré au sens de l' article 13 B, sous d), point 1, de la sixième directive?

2) Dans l' affirmative, revêt-il de l' importance que, comme dans le cas d' espèce, le fournisseur se propose d' octroyer le crédit avant de livrer les biens à l' acheteur?

Sur le premier point

7. En ce qui concerne le premier point, la demanderesse et les gouvernements danois, allemand et néerlandais estiment que l' article 13 B, sous d), point 1, s' applique en principe à l' octroi de crédits par un fournisseur à son acheteur pour la livraison d' un bien tel qu' une parcelle de terrain (qui en tant que bien corporel relève des biens au sens de l' article 5 de la directive). Les gouvernement danois et allemand font valoir qu' une distinction claire, de caractère contractuel, doit exister entre la prestation principale et l' opération de crédit si cette dernière ne doit pas être considérée comme accessoire à l' opération principale ni comme partie intégrante de celle-ci; ainsi, la réglementation allemande exige que les rémunérations relatives aux deux opérations soient convenues et calculées séparément et que le taux d' intérêt annuel doit être indiqué; les dispositions danoises exigent également que le montant des intérêts soit clairement indiqué dans le contrat de vente lui-même ou dans une annexe concernant les modalités de paiement.

8. La Commission et le gouvernement grec estiment en revanche que l' article 13 B, sous d), point 1, ne s' applique pas à l' octroi de crédits lié à un contrat de livraison de biens ou de prestation de services. La Commission considère que l' article 13 B, sous d), point 1, ne vise que les intérêts qui rémunèrent des prêts proprement dits et non pas les intérêts dus au titre d' un crédit qui sont accessoires à la livraison de biens ou à la prestation de services; à son avis, cette disposition a pour objectif d' exonérer le secteur bancaire. Le gouvernement grec considère que l' exonération ne peut être accordée que dans le cadre d' un contrat de prêt autonome.

9. En tant que dérogations au régime général de la sixième directive, les exonérations visées à l' article 13 sont d' interprétation stricte: voir, par exemple, l' arrêt de la Cour dans l' affaire 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties/Staatssecretaris van Financiën, Rec. 1989, p. 1737, spécialement le point 13. Les exonérations visées à l' article 13 sont pour la plupart exactement définies en fonction de la nature des livraisons de biens ou des prestations de services et souvent en fonction de l' identité du prestataire ou du preneur. La Cour en a expressément tenu compte. Ainsi, par exemple, dans l' affaire 107/84, Commission/Allemagne (Rec. 1985, p. 2655), la Cour a déclaré que l' exonération prévue à l' article 13 A, paragraphe 1, sous a), en ce qui concerne les prestations de services effectuées par les "services publics postaux" ne s' appliquait qu' aux services fournis directement par l' administration publique des postes et ne s' étendait pas aux prestations effectuées, en vertu de la loi, par une entreprise de transport pour cette administration.

10. Or, l' article 13 B, sous d), point 1, qui exonère "l' octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés" ne précise pas l' identité du prêteur ou de l' emprunteur. Il définit simplement la nature de l' opération exonérée. Bien qu' il paraisse probable que, ainsi que la Commission le suggère, l' exonération était initialement destinée à s' appliquer aux prêts et crédits octroyés par des organismes bancaires et financiers, son libellé ne fournit aucune base permettant de limiter sa portée uniquement à ce type d' opérations. Nous partageons donc l' avis de la demanderesse ainsi que des gouvernements danois, allemand et néerlandais selon lequel l' expression "octroi de crédits" est suffisamment large pour inclure un crédit accordé par un fournisseur de biens sous la forme d' un sursis à paiement. En outre, du point de vue économique, rien ne justifie d' exclure le crédit consenti par des fournisseurs du champ d' application de l' exonération. Il est désormais de pratique courante que les fournisseurs offrent des possibilités de financement et une limitation de l' exonération aboutirait à une distorsion des échanges et de la concurrence. Nous ne voyons pas pourquoi un acheteur devrait être taxé au titre du crédit accordé par son fournisseur alors qu' il bénéficie d' un octroi de crédits exonéré s' il sollicite au contraire des fonds auprès d' une banque ou d' un autre prêteur. Du point de vue de l' acheteur, les deux solutions comportent l' octroi de crédits; il est peu probable qu' un acheteur considère que les intérêts qu' il verse à son fournisseur fassent davantage partie intégrante du prix des biens ou services que s' il finance son achat grâce à un prêt bancaire.

11. Il ne nous paraît pas utile d' exiger que le crédit soit accordé dans le cadre d' un contrat de prêt spécial, indépendant de tout contrat relatif à la livraison de biens, ou par une personne autre que le fournisseur des biens. La fragilité de ces exigences est démontrée par la circonstance qu' un fournisseur peut en tout état de cause, sans modifier le fond de l' opération, établir un contrat de prêt distinct ou accorder des crédits par le biais d' une société financière créée à cet effet. Il en résulterait notamment une discrimination injuste entre les entreprises qui ont suffisamment de ressources ou de clientèle pour créer une société de crédit indépendante et celles qui n' en ont pas les moyens. Cela serait difficilement conciliable avec le principe fondamental de neutralité fiscale.

12. Toutefois, comme les gouvernements danois et allemand, nous pensons que les dispositions et les clauses contractuelles doivent permettre de dissocier clairement l' opération de crédit de l' opération principale de livraison de biens. Bien qu' il semble inutile d' examiner ce point en détail dans le cas d' espèce, nous estimons que cette exigence sera en règle générale satisfaite lorsque, par exemple, un contrat de livraison de biens contient une ou plusieurs clauses spécifiques offrant des possibilités de crédit à l' acheteur et exposant intégralement les conditions auxquelles le crédit a été accordé, y compris un taux d' intérêt précis. Ainsi que le gouvernement allemand l' a relevé, en application de la phrase introductive de l' article 13 B, les États membres peuvent fixer des conditions supplémentaires qui sont nécessaires en vue d' assurer l' application correcte et simple des exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus. Cela peut revêtir une importance particulière dans le cas d' opérations entre parties liées qui pourraient s' efforcer, en gonflant le taux d' intérêt, de transformer artificiellement la contrepartie d' une opération imposable de livraison de biens ou de prestation de services en contrepartie d' un octroi de crédits exonéré d' impôt; il est nettement moins probable que cela se produise dans le cas d' une transaction faite dans des conditions de pleine concurrence. A l' instar du gouvernement allemand, nous pensons que le risque d' évasion ou d' abus peut être neutralisé de façon satisfaisante par des mesures appropriées prises par les États membres et ne justifie pas l' inclusion générale des intérêts dus au titre d' un crédit dans la base d' imposition, ainsi que la Commission le suggère.

13. Dans ses observations écrites, la Commission a invoqué deux arrêts de la Cour à l' appui de sa thèse selon laquelle les intérêts versés pour un crédit octroyé par un fournisseur de biens font partie de la rémunération imposable des biens. Le premier arrêt est celui qui a été rendu dans l' affaire 222/81, Bausystem/Finanzamt Muenchen fuer Koerperschaften (Rec. 1982, p. 2527). Dans cette affaire, la Cour a jugé que les intérêts légaux alloués à un entrepreneur par une décision de justice au titre d' une créance impayée concernant des prestations de services ne constituaient pas la contre-valeur de la prestation de services au sens de la deuxième directive du Conseil en matière de taxe sur la valeur ajoutée (directive 67/228/CEE; JO 1967, du 14 avril 1967, p. 1303). La Commission relève que dans le corps de l' arrêt, la Cour a souligné que l' entrepreneur en question a été contraint d' accorder un moratoire non prévu par le contrat et que les intérêts ne constituaient pas la rétribution d' une opération commerciale, mais ont été fixés par une juridiction faisant application des dispositions pertinentes du droit commercial allemand et ne présentaient qu' un rapport lointain avec la prestation principale. La Commission conclut, à partir d' un raisonnement a contrario, que les intérêts versés en vertu d' un contrat pour la livraison de biens font partie de la contrepartie de ces biens. Il nous semble toutefois que les considérations de la Cour tendaient à expliquer pourquoi les intérêts légaux en question ne pouvaient pas faire partie de la base d' imposition des prestations de services; la Cour n' a pas exclu la possibilité qu' un assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services puisse, s' il le désire, fournir à ses clients un service tout à fait distinct consistant en l' octroi de crédits moyennant le paiement d' intérêts.

14. La Commission invoque en second lieu l' arrêt rendu dans l' affaire 126/78, Nederlandse Spoorwegen/Staatssecretaris van Financiën (Rec. 1979, p. 2041). Dans cette affaire, la Cour a jugé qu' un service d' encaissement assuré par un transporteur lors de la remise du bien transporté à son destinataire était, par rapport au transport, une prestation accessoire au sens de l' annexe B, point 5, de la deuxième directive du Conseil et que, comme la prestation de transport, elle était par conséquent obligatoirement taxable selon les dispositions de l' article 6 de ladite directive. Ce n' est toutefois qu' en apparence que cet arrêt revêt de l' importance en l' espèce. Il ne s' agissait pas de savoir si la contrepartie du service de perception devait être considérée comme faisant partie de la contrepartie de la prestation de transport. La question était de savoir si la perception, qui était reconnue comme étant une prestation de service distincte, était si étroitement liée à la prestation de transport qu' il y avait lieu de la considérer, par rapport au transport, comme une prestation accessoire au sens de l' annexe B, point 5, de la deuxième directive et, partant, comme relevant des prestations obligatoirement taxables.

15. La Commission soutient en outre qu' on peut déduire de l' article 11 A, paragraphe 3, sous a), en vertu duquel la base d' imposition ne comprend pas "les diminutions de prix à titre d' escompte pour paiement anticipé", que les majorations de prix pour paiement différé sont à inclure dans la base d' imposition. Il nous semble que l' article 11 A, paragraphe 3, sous a), ne fait que clarifier l' application de la règle générale énoncée à l' article 11 A, paragraphe 1, sous a), en vertu de laquelle la base d' imposition est la contrepartie obtenue ou à obtenir pour la livraison de biens ou la prestation de services. Supposons, par exemple, qu' un assujetti effectue une livraison de biens à un acheteur à des conditions selon lesquelles un escompte est accordé à l' acheteur en cas de paiement des biens dans un délai de 30 jours à compter de la date de la facture. Si l' acheteur profite de l' offre d' escompte, la base d' imposition est constituée par le prix d' achat moins le montant de l' escompte. Par contre, s' il n' a pas effectué le paiement dans le délai de 30 jours et qu' il est donc obligé de payer l' intégralité du prix facturé pour les biens, la contrepartie obtenue ou à obtenir, telle qu' elle est évaluée au moment où le fait générateur de la taxe intervient conformément à l' article 10, paragraphe 2, est le prix intégral des biens. Mais cette situation est complètement différente de celle où un assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, convient, séparément, d' un octroi de crédits portant sur l' ensemble ou sur une partie du prix d' achat pour une certaine période et à un taux d' intérêt spécifique. Les intérêts constituent alors la contrepartie d' une prestation distincte d' octroi de crédits.

16. Enfin, en ce qui concerne ce premier point, nous ne considérons pas que les intérêts dus en raison de l' octroi d' un crédit relèvent de la notion de "frais accessoires" qui sont inclus dans la base d' imposition conformément à l' article 11 A, paragraphe 2, sous b), de la sixième directive. Les frais mentionnés dans cette disposition tels que les frais de commission, d' emballage, de transport et d' assurance, sont des frais indissolublement liés à la vente et au transport de biens au client. Un tel lien n' existe pas dans le cas d' intérêts dus au titre d' un crédit accordé par un fournisseur, qui constitue une prestation facultative offerte en supplément à la livraison de biens.

Sur le deuxième point

17. Il convient à présent d' aborder le deuxième point, c' est-à-dire la question de savoir si un octroi de crédits consistant à surseoir au paiement du prix d' achat des biens peut exister avant que les biens aient été livrés.

18. Avant d' examiner ce problème, il convient de souligner que la question du Hoge Raad a été posée à la Cour en partant du principe qu' aucune livraison d' un bien (c' est-à-dire de terrain) au sens de l' article 5, paragraphe 1, de la directive n' a lieu au moment où l' entrepreneur en bâtiment conclut le contrat d' entreprise avec ses clients. En conséquence, nous proposons de répondre à la question en partant de l' idée que la livraison a lieu au moment où le bâtiment est achevé et le titre de propriété transféré à l' acheteur.

19. La demanderesse estime que les parties à un contrat de livraison de biens ont la faculté de convenir que le prix d' achat est entièrement ou partiellement exigible à une date antérieure à la livraison des biens. C' est à cette date que naît, en vertu du droit civil néerlandais, le droit d' exiger le paiement. En autorisant l' acheteur à surseoir au paiement jusqu' à la date de la livraison, le fournisseur octroie par conséquent un crédit à l' acheteur.

20. Le gouvernement néerlandais considère en revanche qu' il n' existe pas de véritable octroi de crédits dans une situation telle que celle visée en l' espèce, où le prix d' achat est exigible avant que la livraison ne soit effectuée mais où le paiement peut, ce qui est d' ailleurs constamment le cas en pratique, être reporté jusqu' à ce que la livraison ait été effectuée. Le gouvernement espagnol partage le point de vue du gouvernement néerlandais. Il relève que le fait générateur intervient et la taxe devient exigible lorsque la livraison du terrain et du bâtiment est finalement effectuée et que l' acheteur paie le prix d' achat. C' est à ce moment qu' intervient le fait générateur au sens de l' article 10, paragraphe 2, et que la base d' imposition doit être déterminée conformément à l' article 11 A, paragraphe 1, sous a). Les intérêts étant incorporés dans le prix global exigible à ce stade, ils sont inclus dans la contrepartie imposable de la livraison du terrain et du bâtiment.

21. La solution proposée par les gouvernements néerlandais et espagnol nous paraît correcte. Si en principe le moment auquel un crédit est accordé par un fournisseur de biens doit être déterminé par rapport à la date à laquelle le prix d' achat aurait sinon été exigible en droit national, c' est-à-dire en règle générale la date stipulée dans le contrat, il serait cependant incompatible avec le libellé et le système de la sixième directive d' étendre cette règle au crédit qu' un fournisseur se propose d' accorder avant que la livraison des biens en question n' ait lieu.

22. L' article 10, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive prévoit notamment que:

"Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée."

C' est par conséquent à ce moment que la base d' imposition doit être déterminée en application de l' article 11 A, paragraphe 1, sous a), de la directive. En vertu de cette disposition, la base d' imposition est constituée:

"par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l' acheteur, du preneur ou d' un tiers...".

La directive garantit donc que la taxe sur la valeur ajoutée grève la valeur totale des biens ou des prestations de services déterminée au moment de la livraison.

23. Dans l' hypothèse d' une vente à crédit ordinaire où, par exemple, un assujetti livre un bien à un acheteur en acceptant que le paiement du prix d' achat soit reporté à six mois après la date de la livraison moyennant le versement d' intérêts, la base d' imposition déterminée au moment de la livraison du bien est constituée par le prix d' achat du bien. C' est à ce moment que la taxe devient exigible pour la livraison du bien. Si l' acheteur saisit l' offre de crédit faite par le fournisseur, les intérêts obtenus par le fournisseur constituent la contrepartie d' une prestation distincte d' octroi de crédits qui intervient postérieurement à la livraison du bien et qui doit être exclue de la base d' imposition du bien telle qu' elle a été déterminée au moment de la livraison du bien.

24. La particularité du cas d' espèce réside dans le fait que l' entrepreneur se propose d' accorder un crédit en ce qui concerne un acompte sur le prix d' achat (correspondant au prix du terrain) qui est exigible avant que la livraison ne soit effectuée et, partant, avant que n' intervienne le fait générateur au sens de l' article 10, paragraphe 2, premier alinéa. Dans ces conditions, il nous semble que la valeur totale des biens au moment de leur livraison doit être analysée en ce sens qu' elle comprend tous frais de crédit exposés par le fournisseur jusqu' au moment où la livraison est effectuée et dont le fournisseur fait supporter la charge à l' acheteur, même s' il prévoit dans un contrat de les répercuter en tant que charge d' intérêts distincte du prix d' achat des biens. A cet égard, les dépenses de crédit ne se différencient pas des autres frais généraux engagés par le fournisseur jusqu' au moment de la livraison et qui sont répercutés sur le prix des biens.

25. La situation en l' espèce ne diffère pas, en substance, de celle dans laquelle un entrepreneur renonce à demander le versement d' acomptes et finance la construction par ses propres moyens ou par un prêt bancaire. En pareil cas, il sera obligé de tenir compte de ses frais de crédit lors du calcul du prix d' achat imposable du bâtiment achevé.

26. La demanderesse et le gouvernement allemand ont fait valoir qu' en l' espèce, l' acheteur aurait pu obtenir un prêt exonéré d' impôt auprès d' une banque pour verser l' acompte en ce qui concerne le terrain. Bien que du point de vue économique l' acheteur ferait ainsi bénéficier l' entrepreneur d' un avantage sous la forme d' un prêt sans intérêt, au regard de la sixième directive cet avantage ne constituerait pas une rémunération supplémentaire et ne serait pas incorporé dans la base d' imposition. Toutefois - et c' est là que réside la différence essentielle - le moment de l' imposition serait avancé à la date à laquelle le versement de l' acompte est effectué. Ainsi, l' article 10, paragraphe 2, deuxième alinéa, dispose:

"Toutefois, en cas de versement d' acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soient effectuée, la taxe devient exigible au moment de l' encaissement à concurrence du montant encaissé."

Si l' acheteur obtenait un prêt auprès d' un tiers, la fraction de l' opération représentée par l' acompte (c' est-à-dire le terrain) serait de ce fait évaluée et taxée immédiatement. Il n' est donc pas pertinent de comparer ce cas à celui dans lequel l' entrepreneur autorise l' acheteur à surseoir au versement d' un acompte, puisque dans ce dernier cas il n' y a pas d' imposition immédiate et la fraction en question de la livraison doit être évaluée et imposée selon la pratique normale au moment où la livraison est effectuée. Sa valeur doit par conséquent être analysée en ce sens qu' elle comprend les dépenses de crédit qui sont répercutées à ce stade sur l' acheteur. Aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée, on ne saurait envisager un versement d' acomptes théorique antérieur à une livraison de biens. Ou bien il existe un paiement effectif qui déclenche une imposition immédiate en application de l' article 10, paragraphe 2, deuxième alinéa, ou bien il n' existe pas de versement d' acomptes et le fait générateur intervient lorsque les biens sont finalement livrés, la valeur totale des biens, y compris toute dépense de crédit, devant en pareil cas être imposée à ce moment. Un terme intermédiaire où l' assujetti bénéficierait tant de l' exonération au sens de l' article 13 B, sous d), point 1, que d' un report de l' imposition jusqu' au moment de la livraison est inconcevable.

27. L' opinion contraire permettrait également aux commerçants et à leurs clients d' éluder, par des octrois de crédits fictifs, la taxe sur la valeur ajoutée sur une partie du prix des biens ou prestations de services dans le cadre d' opérations où un certain délai existe entre la conclusion du contrat et la livraison ou la prestation. Cette considération gagne peut-être en clarté si on se place dans le cadre d' une livraison de biens plus typique. Prenons, par exemple, le cas d' un menuisier qui accepte de livrer à quelqu' un des meubles faits sur mesure dans un délai de douze mois, au prix de 11 000 écus. Supposons toutefois que les parties stipulent dans leur contrat que le prix des biens s' élève à un montant de 10 000 écus payable immédiatement, le paiement pouvant être différé jusqu' à la date de la livraison moyennant une charge d' intérêts de 10 % par an. Au moment de la livraison des meubles douze mois plus tard, l' acheteur paie 11 000 écus. Il est difficile de discerner la moindre raison pour laquelle la base d' imposition devrait être autre chose que les 11 000 écus. Ce serait nier la réalité évidente de l' opération que de vouloir prétendre que la contrepartie payée pour les meubles est constituée par le montant de 10 000 écus et que les 1 000 écus restants représentent des intérêts pour une opération exonérée d' octroi de crédits.

28. Enfin, l' explication que le gouvernement néerlandais a fournie, à l' audience, en ce qui concerne la distinction établie par l' administration fiscale entre le prix d' achat du terrain et les versements échelonnés du prix de la construction ne nous paraît pas convaincante. Si, comme nous l' avons supposé (au point 18, ci-dessus), le terrain n' a pas été livré à l' acheteur tant que le bâtiment n' était pas achevé, aucune prestation de services n' a donc pu être fournie à l' acheteur pendant la durée du contrat. Il y aurait une seule livraison de biens, à savoir le terrain et le bâtiment, à l' achèvement de la construction. Suivant cette analyse, les intérêts versés au titre du crédit prétendument accordé en ce qui concerne les versements échelonnés du prix de la construction devraient être incorporés dans la base d' imposition pour le terrain et le bâtiment. La situation serait différente si le terrain était livré à l' acheteur lors de la conclusion du contrat. A moins que l' État membre concerné décide d' assimiler les travaux immobiliers à une livraison de biens en application de l' article 5, paragraphe 5, sous b), de la directive, l' entrepreneur fournirait des prestations de construction à l' acheteur sur le terrain de ce dernier. On pourrait donc considérer que, à la suite de la livraison imposable du terrain lors de la conclusion du contrat, une série de prestations de services imposables a eu lieu pendant l' avancement des travaux. Les intérêts dus au titre du crédit accordé par l' entrepreneur en ce qui concerne le prix du terrain et le prix de la construction pourraient, par conséquent, être considérés comme la contrepartie d' une série d' opérations distinctes d' octroi de crédits après chaque livraison de biens ou prestations de services.

Conclusion

29. En conséquence, nous sommes d' avis qu' il convient de répondre comme suit à la question posée par le Hoge Raad:

1) Lorsqu' un assujetti qui fournit des biens ou des prestations de services à un acheteur octroie, séparément, un crédit à cet acheteur à des conditions établissant une distinction claire entre la livraison de biens ou la prestation de services et l' opération de crédit, l' octroi de crédit constitue une opération distincte qui est en principe exonérée en vertu de l' article 13 B, sous d), point 1, de la sixième directive.

2) Toutefois, lorsqu' un contrat d' achat et d' entreprise, conclu entre un entrepreneur en bâtiment et un acheteur/maître d' oeuvre, prévoit que le paiement du terrain doit être effectué lors de la conclusion du contrat ou peu après celle-ci, mais prévoit également que l' acheteur/maître d' oeuvre peut, moyennant le paiement d' intérêts, surseoir au paiement jusqu' au moment de la livraison, ces intérêts ne constituent pas la rémunération d' une prestation distincte d' octroi de crédits mais doivent être considérés comme faisant partie de la contrepartie pour la livraison du terrain aux fins de l' article 11 A, paragraphe 1, sous a) de la directive.

(*) Langue originale: l' anglais.