CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. GERARD HOGAN

présentées le 19 novembre 2020 ( 1 )

Affaire C‑388/19

MK

contre

Autoridade Tributária e Aduaneira

(demande de décision préjudicielle formée par le Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif), Portugal])

« Renvoi préjudiciel – Articles 63 et 65 TFUE – Libre circulation des capitaux – Test à réaliser – Principe de non‑discrimination – Législation fiscale – Imposition des plus-values immobilières – Résidents et non‑résidents – Comparabilité des situations – Charge fiscale supérieure pour les non‑résidents – Notion d’“égalité de traitement” – Possibilité pour les non‑résidents d’opter pour le régime applicable aux résidents »

I. Introduction

1. La demande de décision préjudicielle, qui porte sur l’interprétation des articles 18, 63, 64 et 65 TFUE, s’inscrit dans le cadre d’un litige fiscal opposant le requérant, MK, à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal). Elle concerne un avis d’imposition émis par l’administration fiscale au titre des revenus perçus par MK en 2017. Ce renvoi soulève une fois encore la question de savoir ce qui constitue une forme d’imposition discriminatoire entre résidents et non‑résidents.

2. MK est un résident français. Le grief qu’il allègue porte, en substance, sur le fait qu’il s’est vu appliquer un taux d’imposition sur les plus-values supérieur dans le cadre de la cession d’un bien portugais en raison de son statut de non‑résident dans ce pays. Ainsi la présente affaire soulève-t-elle la question de savoir si, pour établir l’existence d’une discrimination – et, par extension, une restriction à la libre circulation des capitaux –, il est nécessaire de procéder à une appréciation globale des conséquences découlant de l’application d’un régime particulier d’imposition. Autrement dit, la question est de savoir s’il faut, à cette fin, comparer toutes les options fiscales offertes aux personnes résidant dans un autre État membre avec celles qui sont offertes aux résidents de l’État membre d’imposition, ou si cette comparaison doit être effectuée pour chacune de ces options considérées de manière isolée ?

3. Avant de procéder à l’examen de ces questions, il peut être utile d’exposer les dispositions pertinentes tant du droit national que du droit de l’Union.

II. Le cadre juridique

4. L’article 10, paragraphe 1, sous a), du Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, ci‑après le « CIRS ») définit la notion de « plus-value » de la manière suivante : « 1. Les “plus-values” sont des gains qui, bien que n’étant pas considérés comme des revenus d’entreprise et professionnels, du capital ou de biens immobiliers, résultent de : a) la cession à titre onéreux de droits réels sur des biens immeubles ou de l’affectation de tous biens du patrimoine privé à l’activité entrepreneuriale et professionnelle exercée à titre individuel par leur propriétaire. »

5. L’article 15, paragraphes 1 et 2, du CIRS, intitulé « Champ d’application », dispose : « 1. En ce qui concerne les personnes résidant sur le territoire portugais, l’impôt sur le revenu est prélevé sur tous les revenus, y compris ceux perçus en dehors du territoire portugais. 2. En ce qui concerne les non‑résidents, l’impôt sur le revenu n’est dû que sur les revenus perçus sur le territoire portugais. »

6. Aux termes de l’article 18, paragraphe 1, sous h), du CIRS, sont considérés comme perçus sur le territoire portugais : « h) les revenus des biens immobiliers qui y sont situés, y compris les plus‑values résultant de la cession de ceux‑ci. »

7. À la date des faits au principal, les paragraphes 1 et 2 de l’article 43, du CIRS, intitulé « Plus-values », résultant de la loi no 42/2016, du 28 décembre 2016 (OE/2013), étaient libellés comme suit : « 1. Le montant des recettes qualifiées de plus-values correspond au solde résultant de la différence entre les plus-values et les moins-values réalisées la même année, déterminées conformément aux articles suivants. 2. Le solde visé au paragraphe précédent, concernant les transmissions effectuées par des résidents, prévues par l’article 10, paragraphe 1, sous a), c) et d), qu’il soit positif ou négatif, est pris en considération à hauteur de 50 % de son montant seulement. »

8. L’article 68, paragraphe 1, du CIRS établit le barème progressif des tranches d’imposition. En 2017, les taux d’imposition étaient les suivants ( 2 ) : Revenu imposable (en euros) Taux (pour cent) normal (A) moyen (B) Jusqu’à 7 091 14.50 14.500 Au-dessus de 7 091 jusqu’à 20 261 inclus 28.50 23.600 Au-dessus de 20 261 jusqu’à 40 522 inclus 37 30.300 Au-dessus de 40 522 jusqu’à 80 640 inclus 45 37.613 Au-dessus de 80 640 48.00 –

9. Conformément à l’article 68 bis du CIRS, un impôt de solidarité additionnel de 2,5 % s’appliquait aux revenus imposables compris entre 80000 et 250000 euros ; au-delà de ce montant, le taux de solidarité était de 5 %.

10. Dans sa version applicable au litige au principal, l’article 72 du CIRS disposait : « 1. Sont soumis au taux spécial de 28 % : a) les plus-values visées à l’article 10, paragraphe 1, sous a) et d), réalisées par des personnes ne résidant pas sur le territoire portugais, à condition qu’elles ne proviennent pas d’un établissement stable situé sur ce territoire ; […] 9. Les personnes résidant dans un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen (à condition, dans ce dernier cas, qu’un échange d’informations en matière fiscale soit en place) peuvent opter, à l’égard des revenus visés au paragraphe 1, sous a) et b), et au paragraphe 2, pour l’imposition de ces revenus au taux qui, conformément au tableau prévu à l’article 68, paragraphe 1, serait applicable si ces derniers étaient perçus par des personnes résidant sur le territoire portugais. 10. Aux fins de la détermination du taux mentionné au paragraphe précédent, sont pris en considération tous les revenus, y compris ceux perçus en dehors dudit territoire, dans les mêmes conditions que celles qui sont applicables aux résidents. […] »

III. Les faits du litige au principal et la question préjudicielle

11. Le 31 mai 2018, MK a déposé auprès de l’administration fiscale portugaise, une déclaration de revenus modèle 3 (impôt sur le revenu des personnes physiques) au titre de l’exercice fiscal 2017. Dans cette déclaration, MK a indiqué, outre certains revenus immobiliers, la valeur de la plus-value réalisée sur la revente d’un immeuble situé au Portugal. Selon la déclaration fiscale correspondante, le demandeur a coché, dans le cadre 8B, la case 4 (correspondant à « non‑résident »), la case 6 (correspondant à « résident dans un pays de l’Union européenne ») et la case 7 (optant pour le régime fiscal applicable aux non‑résidents), et a exclu l’option de la case 9 (imposition selon les taux généraux prévus à l’article 68 du CIRS), ainsi que l’option de la case 10 (imposition selon la législation applicable aux résidents).

12. Le 5 juillet 2018, l’administration fiscale a émis un avis d’imposition d’un montant de 24654,22 euros, calculé en application du taux spécial d’imposition de 28 % à 100 % de la plus-value immobilière. L’administration n’a donc pas opéré la réduction de 50 % de la base imposable qui est applicable aux contribuables résidents.

13. Le 30 novembre 2018, MK a contesté la légalité de cet avis devant la juridiction de renvoi en faisant valoir que celui‑ci était fondé sur des dispositions légales discriminatoires à l’encontre des ressortissants des autres États membres de l’Union qui n’ont pas le statut de résident fiscal au Portugal. Par conséquent, MK a soutenu que cette réglementation constituait une restriction à la libre circulation des capitaux au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.

14. À cet égard, la juridiction de renvoi relève que, dans l’arrêt du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), la Cour a jugé que la réglementation fiscale portugaise, dans sa version applicable à l’exercice fiscal 2003, constituait une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par l’article 63 TFUE. Par conséquent, cette juridiction s’est demandé si les modifications apportées ultérieurement à cette réglementation mettaient effectivement fin à la restriction aux mouvements de capitaux qui avait été identifiée par la Cour dans cette affaire.

15. Dans ces circonstances, le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif), Portugal] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante : « Les dispositions combinées des articles [18, 63, 64 et 65 TFUE] doivent-elles être interprétées en ce sens qu’elles s’opposent à une réglementation nationale telle que celle en cause dans le litige au principal [qui a été] modifiée [...] [afin] de permettre que les plus-values provenant de la cession de biens immeubles situés dans un État membre (le Portugal), par une personne résidant dans un autre État membre de l’Union européenne (la France) ne soient pas soumises, en vertu d’un choix de l’assujetti, à une charge fiscale supérieure à celle qui serait appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par un résident de l’État dans lequel sont situés les biens immeubles ? »

IV. Analyse

16. La question posée par la juridiction de renvoi faisant référence à plusieurs dispositions du traité, il convient tout d’abord de déterminer lesquelles de ces dispositions sont effectivement pertinentes.

A. Sur la détermination des dispositions pertinentes du traité

17. Dans sa question, la juridiction de renvoi fait référence aux articles 18, 63, 64 et 65 TFUE. Conformément à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.

18. Conformément à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, l’article 63 TFUE ne porte pas atteinte à l’application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit de l’Union en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu’ils impliquent des investissements directs, y compris des investissements immobiliers.

19. Pour sa part, l’article 65, paragraphes 1 et 3, TFUE précise notamment que l’article 63 TFUE ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis. Cette règle s’applique elle‑même sous réserve que ces dispositions législatives ne constituent ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 TFUE.

20. Dans ce contexte, il y a lieu d’observer que, si le traité ne définit pas la notion de « mouvements de capitaux », il est toutefois de jurisprudence constante que la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité (JO 1988, L 178, p. 5), ainsi que la nomenclature et les notes explicatives qui lui sont annexées ont une valeur indicative à cet égard ( 3 ). D’après ces notes explicatives, les mouvements de capitaux transfrontaliers incluent, en particulier, « [l]es achats de propriétés bâties et non bâties ainsi que la construction de bâtiments par des personnes privées à des fins lucratives ou personnelles ». Par conséquent, toute mesure nationale relative aux achats d’un immeuble situé dans un État membre par des personnes physiques non‑résidentes, même lorsque cet immeuble n’a pas été acquis à des fins d’investissement, doit être considérée comme relevant du champ d’application des articles 63 à 65 TFUE ( 4 ).

21. L’application des libertés de circulation associée au marché intérieur est subordonnée à deux conditions qui doivent être remplies cumulativement. Premièrement, la situation en cause au principal ne doit pas être purement interne à l’État membre concerné ( 5 ). Deuxièmement, il n’est pas nécessaire que le domaine couvert par la mesure nationale, dont la conformité au droit de l’Union a été contestée, ait fait l’objet d’une harmonisation exhaustive ( 6 ). Cependant, il ne fait aucun doute, en l’espèce, que ces deux conditions sont remplies et que, par conséquent, les articles 63 à 65 TFUE sont applicables.

22. Étant donné que ces dispositions donnent effet au principe de non‑discrimination en matière de libre circulation des capitaux, il n’y a pas lieu non plus d’examiner la situation envisagée par la juridiction nationale dans sa demande de décision préjudicielle au regard de l’article 18 TFUE. Cet article, qui énonce une interdiction générale de toute discrimination fondée sur la nationalité, n’a vocation à s’appliquer de manière autonome que dans des situations régies par le droit de l’Union pour lesquelles le traité ne prévoit pas de règles spécifiques de non‑discrimination ( 7 ).

23. Par conséquent, les mesures fiscales nationales qui font l’objet de la demande de la juridiction de renvoi doivent être examinées au regard du seul principe de la libre circulation des capitaux.

B. Sur l’étendue du contrôle à effectuer

24. À titre liminaire, il convient de relever que la question posée ne porte pas uniquement sur la situation du requérant, mais plus généralement sur la compatibilité avec le droit de l’Union d’une réglementation nationale, telle que décrite par la juridiction de renvoi. Dès lors que les questions posées par la juridiction de renvoi bénéficient d’une présomption de pertinence ( 8 ), j’estime qu’il est nécessaire d’examiner le régime fiscal en cause et non la situation particulière du requérant. De même, puisque la question posée ne concerne pas la situation des personnes résidant dans un pays tiers – même si le principe de libre circulation des capitaux interdit également les restrictions entre les États membres et les pays tiers –, il n’est pas nécessaire, à mon sens, d’examiner cette problématique.

25. Si la Cour devait néanmoins examiner la situation des personnes résidant dans un pays tiers, la solution retenue dans l’ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira (C‑184/18, non publiée, EU:C:2018:694) (à laquelle certaines des parties dans la présente affaire ont fait référence), concernant la situation décrite par la juridiction de renvoi dans sa demande, pourrait être considérée comme n’étant pas nécessairement pertinente dans le cadre de la présente espèce.

26. Certes, dans cette affaire, qui concernait la législation portugaise en vigueur pour l’exercice fiscal 2007, la Cour a jugé, en substance : – qu’il n’y avait pas lieu de notifier l’affaire dès lors que la réponse à la question préjudicielle ne laissait place à aucun doute raisonnable et pouvait donc, conformément à l’article 99 du règlement de procédure, être tranchée par voie d’ordonnance motivée ; – que l’application de l’article 64, paragraphe 1, TFUE pouvait être écartée dès lors que cette disposition existait déjà, en substance, dans la version d’origine du code, en vigueur au 31 décembre 1993 ( 9 ) ; – que dans la mesure où il ne ressortait pas du libellé de l’article 43, paragraphe 2, du CIRS que ladite disposition faisait une distinction entre les contribuables non‑résidents en fonction de leur lieu de résidence, il y avait lieu de considérer que la différence de traitement concernait des situations objectivement comparables ( 10 ).

27. Par conséquent, la Cour a conclu qu’« une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui soumet les plus-values résultant de la cession, par un résident d’un État tiers, d’un bien immeuble situé dans cet État membre à une charge fiscale supérieure à celle qui serait appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par un résident dudit État membre constitue une restriction à la libre circulation des capitaux qui, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, ne relève pas de l’exception prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE et ne saurait être justifiée par les raisons visées à l’article 65, paragraphe 1, TFUE » ( 11 ).

28. Il convient toutefois de rappeler que la Cour n’ayant pas compétence, aux termes de l’article 267 TFUE, pour appliquer la règle du droit de l’Union à une espèce déterminée et, partant, pour juger une disposition de droit national au regard de cette règle ( 12 ), les réponses aux questions qui lui sont posées reposent sur la prémisse décrite par la juridiction de renvoi et, partant, sur la présentation faite par cette dernière de la réglementation nationale applicable et ne sont pas nécessairement formulées à la lumière de la situation juridique prévalant dans cet État membre, puisque la Cour ne peut avoir qu’une connaissance indirecte et partielle de cette situation ( 13 ).

29. Dans sa demande de décision préjudicielle dans l’affaire Patrício Teixeira, la juridiction de renvoi avait uniquement mentionné, comme disposition pertinente en vigueur à l’époque, l’article 43, paragraphe 2, du CIRS, qui limite la base imposable à 50 % des plus-values de cessions de biens immobiliers réalisées par les contribuables résidents. C’est donc uniquement au regard de cette disposition spécifique que la Cour était parvenue à la conclusion que la réglementation décrite par la juridiction de renvoi comme étant la législation portugaise applicable était contraire au droit de l’Union.

30. Toutefois, les éléments du présent dossier donnent à penser que l’article 43, paragraphe 2, du CIRS pourrait ne pas être la seule disposition législative pertinente à prendre en compte pour déterminer si les plus-values résultant de la cession par un résident d’un pays tiers d’un bien immobilier situé dans cet État membre étaient, et sont toujours, soumises à une charge fiscale supérieure à celle qui serait applicable aux plus-values réalisées par un résident de cet État membre pour le même type d’opération. Il semble effectivement que l’article 43, paragraphe 2, du CIRS fasse partie d’une série de dispositions qui, prises ensemble, forment un régime combiné d’imposition du capital applicable aux contribuables résidents. En vertu de ces autres dispositions, tout gain réalisé par ces personnes est imposé de manière progressive en fonction de certaines tranches de revenus. C’est la raison pour laquelle la législation fiscale portugaise prévoit une totalisation des revenus perçus et des plus-values réalisées au cours d’un exercice fiscal. En revanche, l’article 72, paragraphe 1, du CIRS prévoit qu’un gain réalisé par une personne résidant dans un pays tiers est soumis à un taux d’imposition forfaitaire.

31. Ces dispositions donnent donc à penser que la question de savoir si la législation portugaise établit une certaine forme d’imposition discriminatoire au sens des articles 63, 64 et 65 TFUE ne dépend pas tant, en tant que telle, de la réduction de 50 % de la base imposable prévue à l’article 43, paragraphe 2, du CIRS pour les résidents, que de la différence réelle de taux d’imposition effectif qui pourrait en résulter. Dès lors, la question qui se pose est celle de savoir si les plus-values immobilières réalisées par les non‑résidents ont été imposées à un taux unique supérieur au taux marginal effectif appliqué à de telles plus-values réalisées par les résidents.

32. Par conséquent, si, dans l’affaire Patrício Teixeira, la juridiction de renvoi avait exposé le régime applicable aux non‑résidents dans son ensemble, il me semble que la Cour ne serait probablement pas parvenue à la conclusion que l’absence de distinction dans l’article 43, paragraphe 2, du CIRS entre résidents et non‑résidents au 31 décembre 1993 ne pouvait pas être considérée comme suffisante pour conclure qu’il n’y avait pas de différence de situation objective entre les deux catégories de contribuables en cause dans cette affaire à cette date. Il aurait alors fallu, selon moi, que la Cour examine à la place si cette différence résultait effectivement de l’effet combiné de cette disposition et d’autres dispositions qui forment le régime fiscal applicable aux non‑résidents.

33. Dans ces conditions, si la conclusion à laquelle est parvenue la Cour dans l’affaire Patrício Teixeira, est naturellement correcte au regard de la prémisse exposée par la juridiction de renvoi dans le cadre de ce renvoi préjudiciel (selon laquelle la situation des résidents et des non‑résidents diffère uniquement en ce que les premiers bénéficient d’une réduction de 50 % de leur base imposable), encore faut-il vérifier si cette prémisse correspond effectivement à la situation juridique qui prévalait au Portugal au cours de l’exercice fiscal 2007 (et des années suivantes). Il convient également de se demander s’il ne faudrait pas tenir compte d’autres dispositions, telles que celles citées dans la présente affaire ( 14 ). Par conséquent, ces éléments doivent être examinés plus avant afin de déterminer si, en particulier, l’application éventuelle de l’article 64, paragraphe 1, TFUE pourrait être exclue.

34. À cet égard, il ressort, cependant, de la jurisprudence de la Cour qu’il appartient exclusivement au juge national de déterminer le contenu de la législation existant à une date fixée par un acte de l’Union, la Cour n’étant compétente que pour fournir les éléments d’interprétation de la notion de l’Union qui constitue la référence pour l’application d’un régime dérogatoire communautaire à une législation nationale existant à une date déterminée ( 15 ).

C. Sur l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux

1. Principes applicables

35. À titre liminaire, il convient de rappeler que la fiscalité directe demeure essentiellement de la compétence des États membres. Il leur appartient de déterminer l’étendue de leur compétence fiscale ainsi que les principes de base de leur système fiscal. En l’état actuel de l’harmonisation du droit fiscal de l’Union, les États membres sont donc libres d’établir le système de taxation qu’ils jugent approprié, y compris, notamment, de prévoir un système de taxation progressive ou un impôt forfaitaire ( 16 ). Dans ce contexte, ils peuvent imposer les obligations déclaratives et administratives qu’ils jugent nécessaires pour garantir le recouvrement efficace des impôts ( 17 ).

36. Les libertés fondamentales relatives au marché intérieur ne sauraient donc être comprises en ce sens qu’un État membre est obligé d’établir ses règles fiscales en fonction de celles d’autres États membres afin de garantir que toute disparité découlant de l’application de ces réglementations fiscales nationales soit éliminée ( 18 ). Par conséquent, deux États membres peuvent même imposer la même opération sur la base d’un critère de rattachement différent ( 19 ). Cela signifie que les libertés de circulation – aussi importantes soient-elles – ne visent pas à résoudre les problèmes d’interopérabilité entre les différents systèmes d’imposition nationaux ( 20 ). Elles ont uniquement pour objet de garantir que les États membres exercent leurs compétences de manière non discriminatoire. En particulier, il n’appartient pas à la Cour de dire quel devrait être le système fiscal des États membres.

37. Les États membres doivent néanmoins exercer leur compétence fiscale dans le respect du principe de libre circulation. Cela signifie qu’ils doivent s’abstenir d’adopter des mesures discriminatoires au détriment des personnes ayant exercé leur droit à la libre circulation ( 21 ).

38. Dans les domaines autres que la fiscalité, toute mesure nationale qui interdit, gêne ou rend moins attrayant l’exercice, par les ressortissants de l’Union, d’une liberté de circulation garantie par le traité, constitue une restriction à ce droit de libre circulation, même si cette mesure est, de prime abord, indistinctement applicable ( 22 ).

39. Toutefois, en matière fiscale, la notion de « restriction » est appliquée d’une manière quelque peu plus limitée. En effet, le seul fait d’imposer une taxe sur une activité ou une opération rend nécessairement la réalisation de cette opération moins attrayante. Ainsi, afin de ne pas porter atteinte à la possibilité pour les États membres de prélever des impôts ( 23 ), la jurisprudence de la Cour suggère à ce jour que la mesure nationale en cause doit également entraîner une discrimination directe ou indirecte pour que cette mesure puisse être considérée comme une « restriction » en ce sens. Le critère à appliquer pour établir l’existence d’une restriction en matière fiscale est donc lui‑même identique à celui qu’il convient d’appliquer dans d’autres domaines que la fiscalité ( 24 ).

40. La nécessité d’un critère de non‑discrimination – et, partant, d’examiner la comparabilité des deux situations pour qualifier une mesure de « restriction » en ce sens – doit être considérée comme définitivement établie depuis l’arrêt du 17 juillet 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087). Dans cette affaire, l’avocate générale Kokott avait proposé d’abandonner le critère de non‑discrimination en demandant instamment l’application, en matière fiscale, des mêmes critères que ceux qui sont appliqués dans d’autres domaines ( 25 ). Toutefois, la Cour n’a pas suivi ses conclusions sur ce point ( 26 ). En outre, lorsque, comme en l’espèce, la libre circulation des capitaux est en cause, la nécessité d’une telle comparaison découle du libellé de l’article 65 TFUE.

41. En prenant pour point de départ la décision rendue dans l’affaire Nordea Bank Danmark, je pense que l’on doit chercher s’il existe une discrimination constitutive d’une restriction à la libre circulation des capitaux dans le cas de l’article 63 TFUE.

42. Avant d’aller plus loin, je devrais m’interrompre pour faire observer qu’il y a essentiellement deux problèmes qui sont spécifiques à la question de la taxation discriminatoire et donc à celle des restrictions à la libre circulation en matière fiscale. Le premier concerne la manière dont on doit comprendre la notion de « discrimination » dans ce contexte.

43. Selon une première approche, toute mesure ayant pour objet, en cas de discrimination directe, ou pour effet, en cas de discrimination indirecte, de traiter de manière différente des situations comparables ou, à l’inverse, de traiter de manière identique des situations différentes constitue une discrimination ( 27 ).

44. Selon la seconde approche, lorsque la loi interdit l’utilisation d’un critère spécifique, il y a discrimination directe si une personne est traitée de manière moins favorable au regard des termes exprès de ce critère. En revanche, il y a discrimination indirecte lorsqu’une disposition ou un critère qui semble neutre est néanmoins appliqué d’une manière qui désavantage certaines personnes par rapport à d’autres en vertu d’un critère interdit ( 28 ).

45. Historiquement, la seconde approche, que l’on peut cependant percevoir comme une application de la première, a prévalu dans les affaires relatives aux libertés de circulation. Ainsi, la Cour estime qu’il y a discrimination directe lorsqu’une mesure établit une distinction fondée sur la nationalité ( 29 ) et qu’il y a discrimination indirecte lorsqu’une mesure, bien que fondée sur un autre critère, comme celui de la résidence, conduit en fait au même résultat ( 30 ). On observe toutefois que, depuis une dizaine d’années maintenant, la Cour a eu plus souvent recours à la première définition de la notion de « discrimination », en écartant toute référence à la nationalité ( 31 ).

46. À mon avis, dès lors que les libertés de circulation visent à la réalisation du marché unique sans priver les États membres de leur autonomie fiscale, la seconde approche fondée sur l’existence d’un critère interdit devrait néanmoins continuer à être utilisée pour déterminer si une mesure constitue une restriction sous la forme d’une mesure fiscale discriminatoire ( 32 ).

47. En outre, la première approche revient en fait à examiner la cohérence d’une loi, puisque, selon la jurisprudence de la Cour, la comparabilité doit s’apprécier au regard de l’objectif poursuivi par la taxe en question ( 33 ). Par conséquent, cette approche semble pertinente lorsque, comme en matière de TVA ( 34 ), la neutralité de cette mesure, comprise ici comme sa cohérence avec ses objectifs, est remise en question ( 35 ). S’agissant des libertés de circulation, la cohérence de la législation avec ses objectifs n’a pas à être examinée pour établir l’existence d’une discrimination ( 36 ), mais plutôt pour déterminer si le législateur national a ainsi cherché à protéger ses ressortissants.

48. Cela m’amène au second problème, à savoir le point de référence à utiliser pour apprécier l’existence d’une restriction. Faut-il examiner la disposition fiscale pertinente de manière isolée ? Ou bien (comme je pense que cela devrait être le cas) faut-il examiner le régime fiscal dans son ensemble ? S’il est vrai qu’une certaine incertitude règne au sein de la jurisprudence en ce sens que certains arrêts peuvent donner l’impression que le terme « mesure » doit être compris comme désignant chaque élément susceptible d’influer sur le calcul de l’impôt dû, un examen plus attentif de la jurisprudence tend à démontrer que ce terme renvoie au régime fiscal en cause, considéré dans son ensemble ( 37 ).

49. Par ailleurs, cela paraît cohérent avec la solution retenue en matière d’aides d’État. En effet, dans ce domaine ( 38 ), s’agissant de l’appréciation du critère de sélectivité d’une mesure fiscale, la Cour, après avoir d’abord examiné la comparabilité au regard des objectifs poursuivis par l’aide d’État alléguée ( 39 ), a finalement décidé, à la suite d’un arrêt de principe rendu par la grande chambre, que l’examen de comparabilité devait être effectué au regard de la nature et de l’économie générale du système fiscal concerné ( 40 ). Depuis lors, la qualification d’une mesure fiscale de « sélective » suppose, premièrement, d’identifier le régime fiscal commun ou « normal » applicable dans l’État membre concerné et, deuxièmement, de démontrer que la mesure fiscale examinée y déroge, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce régime commun, dans une situation factuelle et juridique comparable ( 41 ).

50. À mon avis, une approche identique ou similaire devrait être appliquée à toute liberté de circulation, notamment, en ce qui concerne l’application du critère de comparabilité. En effet, comme l’avocat général Wahl l’a souligné, le fait d’appliquer le critère de comparabilité au regard du cadre de référence garantit qu’« une mesure fiscale soit appréciée à l’aune d’un cadre englobant l’ensemble des dispositions pertinentes et non à l’aune de dispositions qui ont été artificiellement sorties d’un cadre législatif plus large », ce qui constitue une préoccupation qui devait également prévaloir en matière de liberté de circulation ( 42 ). Par ailleurs, dans ces deux domaines, ce n’est que lorsque le cadre de référence a été établi qu’il est possible d’identifier les règles potentiellement discriminatoires qui ont pour effet de défavoriser les situations transfrontalières alors qu’elles auraient dû être traitées de la même manière au regard des objectifs poursuivis par ce cadre de référence.

51. Le fait de considérer isolément les dispositions d’une loi nationale – sans toutefois procéder à une comparaison globale des effets de chaque disposition – crée le risque que les ressortissants de l’Union cherchent à profiter des avantages qui leur sont conférés et de ceux qui sont accordés aux résidents sans pour autant tenir dûment compte des charges particulières auxquelles ces mêmes contribuables résidents peuvent être soumis ( 43 ). Si le droit de l’Union peut exiger l’égalité de traitement, cela ne signifie pas que les non‑résidents peuvent choisir les caractéristiques du régime fiscal d’un autre État membre afin d’acquérir ce qui équivaut à un statut privilégié par rapport aux résidents de cet État. Ainsi, par exemple, en l’espèce, il apparaît que le requérant cherche à cumuler l’abattement de 50 % avec l’application d’un taux d’imposition moyen, demande qui (si elle était acceptée) reviendrait à lui accorder un traitement plus favorable que celui appliqué aux résidents.

2. Application

52. À titre liminaire, il convient de rappeler que la législation fiscale portugaise, telle que décrite par la juridiction de renvoi dans l’affaire Hollmann – qui portait sur l’imposition des plus-values immobilières au Portugal au titre de l’exercice fiscal 2007 –, a été déclarée contraire au droit de l’Union par la Cour.

53. Si certains points de l’arrêt de la Cour semblent indiquer que la restriction en cause était le résultat de l’application aux seuls résidents d’une réduction de 50 % de la base imposable des plus-values à prendre en compte, ils ne donnent peut-être pas une image complète de la situation. L’examen des points 37, 38, 51 et 54 de cet arrêt montre que, pour établir qu’il s’agissait d’une restriction à la libre circulation au sens que j’ai décrit, la Cour ne s’est pas bornée à constater que l’assiette imposable n’était pas la même pour les résidents que pour les non‑résidents. Au contraire, l’objection portait, en substance, sur la charge fiscale supérieure imposée aux non‑résidents du fait de l’opération en cause. Ainsi que la Cour l’a relevé, « les plus-values résultant de la cession d’un bien immeuble situé dans un État membre, [...] lorsque cette cession est effectuée par un résident d’un autre État membre, [étaient soumises] à une charge fiscale supérieure à celle qui [aurait été] appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par un résident de l’État dans lequel est situé ce bien immeuble » ( 44 ).

54. Au risque d’énoncer des évidences, la forme réelle de discrimination réside dans le montant final de l’impôt que les non‑résidents devront acquitter au titre de la plus-value immobilière réalisée si celui‑ci est supérieur au montant qui aurait été mis à la charge des résidents pour la même opération. Par conséquent, ce qui importait n’était pas tant la non‑application de la réduction de 50 % de la base imposable que le taux d’imposition global effectif qui a été appliqué, résultant de l’effet combiné du pourcentage de base d’imposition pris en compte et du taux d’imposition applicable.

55. Même en l’absence de la réduction de 50 % de la base imposable, la législation décrite par la juridiction de renvoi dans l’affaire Hollmann, aurait en tout état de cause été considérée comme établissant une différence de traitement dès lors qu’elle soumettait les plus-values réalisées par un non‑résident disposant de faibles revenus à un taux d’imposition forfaitaire de 28 %, alors que les mêmes plus-values réalisées par un résident ayant le même faible revenu pouvaient être imposées selon un barème dont le taux d’imposition le plus bas était inférieur à 28 %.

56. En fait, en raison de l’utilisation par le Portugal d’un taux progressif appliqué à tous les revenus (y compris les plus-values réalisées) (qui est le régime qui s’applique généralement aux résidents), d’une part, et d’un taux fixe sur les plus-values, d’autre part (qui est le régime généralement applicable aux non‑résidents sans autre revenu imposable au Portugal en ce qui concerne les plus-values ponctuelles), il est presque inévitable que, dans certaines situations comparables, certains contribuables non‑résidents soient traités moins favorablement que les contribuables résidents ( 45 ). En effet, il résulte de la jurisprudence de la Cour que toute entrave, même d’importance mineure, à la libre circulation des capitaux doit être considérée comme discriminatoire. Il suffit donc, en général, qu’une loi fiscale instaure une discrimination directe ou indirecte à l’égard d’un seul contribuable en situation transfrontalière pour que cette législation puisse être considérée comme incompatible avec le droit de l’Union ( 46 ).

57. Dans ces conditions, contrairement à ce qu’indique le demandeur, l’arrêt du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), ne saurait être interprété ( 47 ) en ce sens que, pour mettre fin à la restriction identifiée par la Cour, le gouvernement portugais aurait nécessairement dû permettre aux non‑résidents – même imposés au taux de 28 % – de bénéficier également d’une réduction de 50 % de leur base imposable ( 48 ). Comme je l’ai déjà fait observer, le droit de l’Union impose uniquement aux États membres de permettre aux résidents d’autres États membres de bénéficier du même traitement, et non d’un meilleur traitement que celui qui est applicable aux nationaux ( 49 ). Par conséquent, le gouvernement portugais était uniquement tenu de veiller à ce que le taux effectif global d’imposition soit équivalent pour le même type d’opération réalisée par des assujettis se trouvant dans des situations comparables.

58. Il ressort des pièces du dossier que la législation fiscale portugaise a été modifiée de deux manières après l’arrêt du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600).

59. Premièrement, le gouvernement portugais a décidé d’offrir aux ressortissants de l’Union le choix entre une imposition en qualité de résident ou de non‑résident. Dans ses observations, le gouvernement portugais a indiqué qu’il préférait laisser ce choix aux citoyens de l’Union plutôt que de leur imposer un régime fiscal déterminé. Cette mesure avait pour but de dispenser les intéressés de l’obligation de communiquer aux autorités fiscales portugaises le montant de leurs revenus globaux et de leur épargner les frais supplémentaires de régularisation que cela aurait générés.

60. Deuxièmement, les taux d’imposition applicables en vertu du régime des résidents au Portugal et du régime des personnes résidant dans l’Union européenne ont été respectivement modifiés. En particulier, un impôt additionnel de solidarité a été instauré, qui ne s’applique qu’aux personnes résidant au Portugal.

61. Il en résulte donc que, pour l’exercice fiscal 2017, seulement 50 % de la plus-value réalisée par les résidents au Portugal a été prise en compte pour déterminer la base imposable. Un barème par tranches a été appliqué à ce montant. La tranche la plus élevée, applicable à la fraction des revenus excédant 80640 euros, a été imposée à 48 %, montant auquel s’ajoutait, pour certains contribuables, un impôt additionnel – l’impôt de solidarité – dont le taux était de 5 % sur la tranche de revenus supérieure à 250000 euros. Par conséquent, le taux d’imposition marginal des plus-values immobilières était de 26,5 %. Cependant, sous le régime des non‑résidents, les plus-values réalisées n’ont pas bénéficié de l’abattement de 50 %. Ces plus-values ont en revanche été imposées à un taux unique de 28 %.

62. Dès lors que le taux marginal applicable était plus élevé pour les non‑résidents fiscaux de l’Union que pour les résidents, on aurait pu penser que la législation nationale en cause introduisait une différence de traitement au détriment des contribuables non‑résidents de l’Union en permettant l’imposition d’une charge fiscale effective globalement supérieure lors de la réalisation d’une plus-value. Dans d’autres circonstances, la conclusion selon laquelle il s’agirait d’une forme de traitement fiscal discriminatoire des non‑résidents aurait semblé inévitable, à l’instar de ce qui a été jugé dans l’arrêt du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600).

63. Toutefois, il convient de relever que la législation portugaise prévoit désormais la possibilité pour toute personne résidant dans un autre État membre d’opter pour le régime applicable aux résidents. L’existence de cette option exclut, à mon avis, tout traitement fiscal discriminatoire à la condition, bien entendu, que les contribuables non‑résidents concernés aient été informés en temps utile et de manière effective de leur faculté de faire usage de ladite option. En effet, les règles relatives aux libertés de circulation imposent seulement que les ressortissants de l’Union résidant dans un autre État membre se voient offrir la possibilité de bénéficier des mêmes règles fiscales que les résidents de cet État membre ( 50 ).

64. En conséquence, pour autant qu’un ressortissant de l’Union résidant dans un autre État membre ait la possibilité réelle et effective d’opter pour le même régime que celui qui est applicable aux résidents, ce qui suppose qu’il ait été dûment informé de cette option en temps utile et efficacement, aucune discrimination ne devrait être constatée ( 51 ). Lorsque c’est le cas, la question de savoir si cette option a été exercée ou non par le contribuable concerné est, à mon avis, dénuée de pertinence, puisque les États ont le droit de permettre à leurs assujettis de choisir entre plusieurs régimes ( 52 ).

65. Il convient de souligner, ainsi que cela a été indiqué précédemment, qu’en l’état actuel de l’harmonisation des législations fiscales nationales ou de l’absence d’harmonisation, les États membres sont libres d’instaurer le régime d’imposition qu’ils jugent le plus approprié, comme un système d’imposition progressive par tranches, calculée sur la base de la totalité des revenus de la personne concernée. Par conséquent, le Portugal aurait pu simplement décider, en application de l’arrêt rendu par la Cour dans l’affaire Hollmann, d’imposer aux non‑résidents de déclarer, comme les résidents sont tenus de le faire, tous leurs revenus afin de déterminer le taux applicable aux plus-values résultant de la cession d’un bien immobilier. Il est vrai que cela aurait obligé les personnes concernées à remplir deux déclarations fiscales, mais cela aurait été la conséquence, certes regrettable mais néanmoins inévitable, en l’absence d’harmonisation, de l’exercice parallèle par deux États membres de leurs pouvoirs d’imposition ( 53 ). En effet, toute autre solution reviendrait, en substance, à contester l’autonomie fiscale de chaque État membre.

66. La raison pour laquelle le gouvernement portugais n’a pas choisi cette option semble évidente, à savoir qu’il a souhaité alléger les formalités fiscales qui, autrement, auraient été imposées aux non‑résidents fiscaux ( 54 ).

67. À mon avis, le Portugal est donc parfaitement en droit de procéder de la sorte à condition – et c’est une condition essentielle – qu’il permette aux non‑résidents de choisir d’être imposés sur les plus‑values exactement de la même manière que les résidents. Cela implique que les plus-values réalisées au Portugal ne soient pas imposées en fonction de la tranche marginale, mais qu’elles soient réparties entre les différentes tranches qui auraient été appliquées si tous les revenus imposables avaient été imposés au Portugal à concurrence des plus-values réalisées dans cet État membre en tant que pourcentage du revenu global. En effet, on ne saurait présumer que les plus-values réalisées au Portugal correspondent nécessairement à celles qui auraient relevé de la dernière tranche dans cette hypothèse. Cela signifie que, pour un assujetti disposant de 25000 euros de revenus perçus dans d’autres États membres et de 5000 euros de revenus perçus au Portugal, ces 5000 euros ne devraient pas être imposés au titre de l’exercice fiscal 2017 à 37 %, mais au taux moyen qui aurait été applicable si tous les revenus avaient été imposés au Portugal, à savoir, selon les informations figurant dans le dossier, à 27,95 %.

68. En émettant cette opinion, je n’oublie pas que la Cour a jugé, au point 162 de l’arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation et au point 53 de l’arrêt Gielen, qu’« un régime national restrictif des libertés de circulation demeure tout autant incompatible avec le droit communautaire, quand bien même son application serait facultative » ( 55 ). Il convient toutefois de souligner que la Cour, siégeant en grande chambre, a adopté une approche différente dans l’arrêt Bevola et Jens W. Trock ( 56 ) et a examiné si la possibilité pour les non‑résidents d’opter pour un autre régime faisait une différence pour autant qu’était en cause la question de la non‑discrimination.

69. Force est de conclure que, par son arrêt dans l’affaire Bevola et Jens W. Trock, la Cour s’est effectivement écartée de cette jurisprudence antérieure en ce qu’elle consistait à examiner, à cette fin, chaque détail de la législation fiscale d’un État membre de manière isolée. Il convient également de noter que l’approche adoptée par la Cour dans lesdits arrêts Test Claimants in the FII Group Litigation et Gielen pourrait s’expliquer par les alternatives qui existaient dans ces deux affaires.

70. Dans l’arrêt Test Claimants in the FII Group Litigation, les contribuables concernés avaient en effet le choix entre deux régimes qui étaient tous deux incompatibles avec le droit de l’Union ( 57 ).

71. Concernant l’arrêt Gielen, le choix devait se faire entre un régime favorable en toutes circonstances et un régime toujours défavorable au contribuable ( 58 ). Étant donné qu’il n’y avait aucun avantage à opter pour la seconde alternative, le fait qu’un État membre offre un choix entre les deux ne pouvait avoir d’autre objectif que d’induire certains assujettis en erreur. À l’inverse, ainsi que la Cour l’a jugé dans l’arrêt Hirvonen, lorsque les citoyens de l’Union peuvent opter pour un régime globalement plus favorable que le régime d’imposition ordinaire et qui implique pour les contribuables non‑résidents des efforts moindres que ceux requis des contribuables résidents, l’approche adoptée dans l’arrêt Gielen est inapplicable ( 59 ).

72. À la lumière de ces courants jurisprudentiels contraires, dans l’hypothèse où la Cour ne suivrait pas l’approche retenue par la grande chambre dans l’affaire Bevola et Jens W. Trock, j’estime que la question qu’il convient de poser dans la présente affaire est celle de savoir si un régime fiscal pourrait être considéré comme discriminatoire à l’égard de situations transfrontalières dans lesquelles les citoyens de l’Union ont le choix entre deux options, chacune ayant des avantages et des inconvénients, mais dont l’une correspond exactement au régime applicable aux résidents.

73. À mon avis, la réponse à cette question ne pourrait être que négative. En effet, dans une économie de marché, on doit considérer que les individus agissent de façon rationnelle ( 60 ). Dès lors, les États membres ne sauraient être tenus pour responsables du fait qu’un assujetti n’a pas opté pour le régime qui aurait minimisé sa charge fiscale ( 61 ). Par ailleurs, le fait que les non‑résidents aient dû choisir, en fonction de leur situation, quel régime leur convenait le mieux, plutôt que de se voir imposer un régime spécifique, ne peut en soi constituer une forme de restriction à la libre circulation des capitaux. Pour que l’existence d’une restriction soit établie, il faut qu’il y ait discrimination. Ainsi, comme je l’ai indiqué précédemment, ce qui importe c’est que les non‑résidents aient la faculté, s’ils le souhaitent, de choisir d’être imposés sur les plus-values exactement sur la même base que celle applicable aux résidents.

74. Si, comme le prévoit l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, une égalité complète et parfaite ne peut être attendue en matière fiscale, c’est le fondement de l’allégation de discrimination qui doit être examiné. Dans ce contexte, on ne saurait considérer une disposition donnée de la législation nationale de manière isolée, sans tenir également compte de l’ensemble des possibilités dont disposent les personnes concernées. Comme je l’ai expliqué, le simple fait que les non‑résidents bénéficient d’une réduction de la base imposable n’est pas en soi suffisant pour apprécier l’existence d’une différence de traitement : il faut également tenir compte de toutes les autres règles entrant dans la formation du taux d’imposition effectif ( 62 ).

75. En l’espèce, il est vrai que le taux effectif d’imposition applicable (c’est‑à‑dire en tenant compte des différences de bases imposables) est plus élevé pour les citoyens de l’Union non‑résidents que pour les résidents. Toutefois, il convient d’observer qu’en ce qui concerne le taux marginal effectif, cette différence était de 1,5 % en 2017 (du fait de la création du prélèvement supplémentaire de solidarité), alors qu’elle était de 4 % en 2007, qui était l’exercice fiscal visé dans l’affaire Hollmann ( 63 ).

76. Plus important encore peut-être, il est apparu, de manière probablement plus claire que dans l’affaire Hollmann que les non‑résidents, bien qu’ils doivent faire une déclaration, ne sont pas tenus de déclarer l’intégralité de leurs revenus auprès de l’administration fiscale portugaise. Contrairement aux résidents, les non‑résidents ne sont donc pas tenus de remplir toutes les annexes de la déclaration et d’y joindre des pièces justificatives. Étant donné que, selon la jurisprudence de la Cour, les charges administratives supplémentaires supportées par les non‑résidents dans le cadre d’un régime fiscal peuvent constituer une restriction, à l’inverse, le fait que les non‑résidents n’aient pas à supporter de telles charges doit également être pris en compte pour déterminer si ces assujettis sont ou non défavorisés par une mesure fiscale ( 64 ).

77. Si l’on examine, par exemple, la situation d’une personne qui a gagné plus de 250000 euros au cours de l’année fiscale 2017 et qui, en plus de ses revenus, réalise une plus-value sur la vente d’un garage de 5000 euros, cette différence ne s’élève qu’à environ 153 euros ( 65 ). Étant donné que, si cette personne choisit d’être traitée comme un résident, elle devra déclarer, comme tous les résidents, l’intégralité de ses revenus, y compris ceux provenant de sources non situées sur le territoire de l’État en question et, le cas échéant, les justifier, on peut imaginer que, dans de telles circonstances, ce non‑résident préférera opter pour le régime des non‑résidents.

78. Il s’ensuit que le régime des non‑résidents, qui s’applique de manière ponctuelle ( 66 ), pourrait, dans certaines circonstances, être plus avantageux pour les résidents d’un autre État membre que pour les résidents de l’État membre d’imposition. Cette hypothèse peut certes paraître très peu probable, mais elle n’en est pas moins réelle. Dès lors, on ne peut pas exclure que la décision d’opter pour le régime non‑résident soit le résultat d’un choix rationnel.

79. Je considère que, en tout état de cause, les conclusions auxquelles la Cour est parvenue dans les arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), et du 18 mars 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), même si la Cour considère que ces décisions sont toujours juridiquement fondées, ne peuvent pas être transposées sans réserve à une législation telle que celle en cause qui est soumise à la juridiction de renvoi dans la présente affaire. Cependant, l’élément essentiel est que les non‑résidents doivent avoir un choix en la matière : ils doivent être informés de leur droit – puis être autorisés – à bénéficier du même traitement que les résidents aux fins de l’imposition du capital.

V. Conclusion

80. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose de répondre à la question préjudicielle posée par le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif), Portugal] de la manière suivante : L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une réglementation nationale qui soumet l’imposition des plus-values résultant de la cession d’un bien immeuble situé dans un État membre par le résident d’un autre État membre à un régime fiscal différent de celui applicable aux résidents, pour autant que cette même législation offre aux non‑résidents la possibilité d’opter pour le régime fiscal applicable aux résidents. Dans ces conditions, les autorités de l’État membre concerné doivent s’assurer que la possibilité de faire un tel choix a été portée à la connaissance des non‑résidents de manière claire, rapide et intelligible et que les conséquences attachées au fait que l’ensemble des revenus de la personne concernée non imposée dans cet État soient neutralisées. Il appartient toutefois à la juridiction de renvoi de vérifier que ces dernières exigences sont respectées.

( 1 ) Langue originale : l’anglais.

( 2 ) Il ressort des informations fournies par la juridiction de renvoi que la notion de « taux moyen » (colonne B du tableau ci‑dessous) fait référence au montant des revenus imposables correspondant à la limite supérieure de chaque tranche d’imposition. Les revenus imposables dépassant cette limite sont imposés sur la base du « taux normal » (colonne A dudit tableau) de la tranche d’imposition suivante.

( 3 ) Voir, en ce sens, arrêt du 23 février 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, point 39).

( 4 ) Voir, en ce sens, arrêt du 16 mars 1999, Trummer et Mayer (C‑222/97, EU:C:1999:143, point 24).

( 5 ) Voir, en ce sens, arrêt du 15 novembre 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, point 47).

( 6 ) Voir, en ce sens, arrêts du 16 octobre 2014, Commission/Allemagne (C‑100/13, non publié, EU:C:2014:2293, point 62), ainsi que du 22 mars 2018, Jacob et Lassus (C‑327/16 et C‑421/16, EU:C:2018:210, point 72).

( 7 ) Voir, en ce sens, arrêt du 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, point 55).

( 8 ) Voir, en ce sens, arrêt du 29 juillet 2019, Vethanayagam e.a. (C‑680/17, EU:C:2019:627, point 36).

( 9 ) Point 32.

( 10 ) Point 37.

( 11 ) Note sans objet pour la version française.

( 12 ) Voir, par exemple, arrêt du 26 mai 2005, António Jorge (C‑536/03, EU:C:2005:323, point 15).

( 13 ) Voir, en ce sens, arrêt du 22 novembre 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank (C‑625/17, EU:C:2018:939, point 41).

( 14 ) À cet égard, je rappelle que l’application de l’article 64 TFUE implique que la mesure ait fait partie de l’ordre juridique de l’État membre concerné d’une manière ininterrompue depuis le 31 décembre 1993, non dans le détail, mais seulement dans sa substance. Voir arrêt du 26 février 2019, X (Sociétés intermédiaires établies dans des pays tiers) (C‑135/17, EU:C:2019:136, point 38).

( 15 ) Voir, en ce sens, arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, point 191).

( 16 ) Voir arrêt du 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, point 49). Le droit de l’Union n’impose pas aux États membres de se concerter pour éviter qu’un même bénéfice soit doublement imposé ou, inversement, que des gains individuels ne soient pas imposés du tout. Voir arrêt du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 47).

( 17 ) Voir arrêt du 30 avril 2020, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318, point 37). S’agissant de la charge administrative, les États membres doivent bien entendu traiter les résidents et les non‑résidents de la même manière, mais uniquement dans la mesure où ils sont soumis au même régime, faute de quoi la différence de charge administrative ne constitue qu’un prolongement de la différence de régime et ne doit donc pas être considérée isolément. Voir arrêt du 14 avril 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, point 25).

( 18 ) Arrêt du 27 février 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, point 32).

( 19 ) Les problèmes de double imposition sont en principe réglés par des conventions bilatérales ou multilatérales.

( 20 ) Certes, dans l’arrêt du 9 février 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, point 47), la Cour a jugé que « la liberté des États membres, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation par le droit de l’Union, de se répartir entre eux l’exercice de leurs compétences fiscales, notamment en vue d’éviter le cumul d’avantages fiscaux, doit se concilier avec la nécessité d’assurer aux contribuables des États membres concernés que, au total, l’ensemble de leur situation personnelle et familiale sera dûment prise en compte, quelle que soit la manière dont les États membres concernés se sont réparti cette obligation ». Toutefois, dans le même point, la Cour a souligné que cela s’appliquait aux inégalités de traitement ne résultant pas des disparités existant entre les dispositions de droit fiscal national. Le point suivant précise également qu’un contribuable doit pouvoir faire valoir sa situation personnelle et familiale auprès de « chacun des États membres d’activité octroyant ce type d’avantage fiscal ». Dès lors, si les États membres ne sont pas tenus de prévoir des règles visant à éviter un cumul d’avantages ou de désavantages fiscaux, ils doivent, lorsqu’ils le font, appliquer ces règles tant aux résidents qu’aux non‑résidents.

( 21 ) Voir, par exemple, arrêt du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, point 40).

( 22 ) Voir, par exemple, arrêt du 14 novembre 2018, Memoria et Dall’Antonia (C‑342/17, EU:C:2018:906, point 48).

( 23 ) Voir, par exemple, arrêts du 6 décembre 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, point 53), et du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 47).

( 24 ) Voir, par exemple, arrêts du 12 avril 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, point 15), et du 19 novembre 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, point 29).

( 25 ) Conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, point 22).

( 26 ) Arrêt du 17 juillet 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, points 23 et 24). Voir, également, conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire X (C‑87/13, EU:C:2014:2164). Pour des exemples plus récents d’arrêts de la grande chambre confirmant cette approche, voir arrêts du 5 février 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, point 41) ; du 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, point 54), ou du 3 mars 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, point 44).

( 27 ) Voir, par exemple, arrêt du 13 mars 2014, Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, point 45).

( 28 ) Voir, par exemple, arrêt du 26 avril 2018, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, point 17), et du 13 mars 2019, Gemeinsamer Betriebsrat EurothermenResort Bad Schallerbach (C‑437/17, EU:C:2019:193, point 18).

( 29 ) Voir, par exemple, arrêt du 14 décembre 2006, Denkavit Internationaal et Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, point 19). Certains arrêts ont indiqué qu’une mesure fiscale fondée sur le lieu de résidence constituait une discrimination directe. Voir, par exemple, arrêt du 26 avril 2018, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, point 17). Toutefois, dans la plupart des arrêts, la Cour considère qu’il s’agit là d’une discrimination indirecte. Voir, par exemple, arrêt du 14 février 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, point 29). Cette approche doit, à mon sens, être approuvée, dans la mesure où la Cour examine systématiquement, en présence de différences de traitement fondées sur la résidence, si ces différences peuvent être justifiées par des motifs impérieux, alors que les discriminations directes ne peuvent être justifiées que par des motifs expressément prévus par le traité. Voir conclusions de l’avocat général Tizzano dans l’affaire SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:437, point 55). En outre, les notions de « résidence fiscale » et de « siège social », qui peuvent servir à établir la nationalité d’une société lorsqu’un État applique la théorie du siège statutaire, sont différentes. Une société peut être considérée comme résidente fiscale d’un État sans avoir la nationalité de cet État au sens du droit des sociétés. Voir arrêt du 13 juillet 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, point 15).

( 30 ) Voir, par exemple, arrêts du 14 février 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, point 26) ; du 20 janvier 2011, Commission/Grèce (C‑155/09, EU:C:2011:22, point 46) ; du 19 novembre 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, point 28), et du 18 juin 2020, Commission/Hongrie (Transparence associative) (C‑78/18, EU:C:2020:476, point 62).

( 31 ) Voir Lenaerts, K., et Bernardeau, L., « L’encadrement communautaire de la fiscalité directe », Cahiers de droit européen, vol. 1, Bruylant, 2007, p. 19‑109, p. 36 et suiv. Il est vrai que le critère de nationalité peut paraître restrictif, mais en pratique, il a simplement pour effet d’assimiler la discrimination fondée sur la résidence à une discrimination indirecte. En revanche, la première approche, dans la mesure où elle tourne le dos à un critère spécifique, pourrait être perçue comme créant le risque que le contrôle de la Cour soit guidé par des considérations sociétales et que la Cour envisage ainsi la possibilité de contrôler, non pas simplement l’existence d’une discrimination, mais plus généralement la manière dont s’articule l’exercice par les États membres de leurs compétences, et ce malgré le fait qu’un cumul de compétences ne soit pas considéré comme une entrave, mais comme une conséquence de l’exercice parallèle, par deux États, de leurs compétences.

( 32 ) En outre, selon la seconde approche, une discrimination peut également résulter de l’application de la même règle à des situations différentes. Voir arrêt du 6 décembre 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, point 41).

( 33 ) Voir, par exemple, arrêts du 26 février 2019, X (Sociétés intermédiaires établies dans des pays tiers) (C‑135/17, EU:C:2019:136, point 64), et du 13 novembre 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, point 65). Parfois, la Cour se réfère également à l’objet et au contenu des dispositions nationales en cause. Voir arrêt du 18 décembre 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, point 22).

( 34 ) Voir, par exemple, arrêt du 7 mars 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, point 51).

( 35 ) Si on appliquait la première approche en présence d’un critère interdit, elle pourrait même aboutir à un résultat paradoxal. En effet, étant donné qu’en vertu de cette approche la comparabilité doit s’apprécier au regard de l’objectif poursuivi par la mesure en cause, si cette mesure a justement comme objectif de traiter différemment deux catégories de personnes sur la base d’un critère interdit, aucune discrimination ne pourra être constatée, puisque, au regard de cet objectif, ces deux catégories doivent être considérées comme n’étant pas comparables.

( 36 ) Un manque de cohérence de la législation nationale n’implique pas nécessairement l’existence d’une restriction à l’une des libertés de circulation. En effet, une mesure peut être incompatible avec ses objectifs sans nécessairement désavantager les non‑nationaux ou les non‑résidents. Cela étant dit, la cohérence de la réglementation avec ses objectifs ne devrait certes pas être déterminante au stade de l’appréciation de l’existence d’une restriction, mais elle est pertinente dans le cadre de l’examen de la justification de cette mesure. En effet, pour qu’une restriction soit compatible avec le droit de l’Union, elle doit être non seulement justifiée, mais également proportionnée à cette justification, ce qui implique que la législation poursuive cet objectif de façon cohérente et systématique. Voir, par exemple, arrêt du 18 juin 2020, Commission/Hongrie (Transparence associative) (C‑78/18, EU:C:2020:476, point 76).

( 37 ) Voir, par exemple, arrêt du 30 juin 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, point 27). D’autres arrêts indiquent que la comparabilité des situations en cause doit être examinée à la lumière « des dispositions nationales en cause ». Voir également arrêt du 27 février 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, point 37).

( 38 ) Le critère à appliquer pour déterminer si une aide est sélective ou pour établir l’existence d’une restriction est relativement proche d’un critère de non‑discrimination. L’examen de la condition de sélectivité consiste à déterminer « si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure étatique est de nature à favoriser “certaines entreprises ou certaines productions” au sens de l’article [107], paragraphe 1, du traité par rapport à d’autres entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable au regard de l’objectif poursuivi par la mesure concernée » [voir arrêt du 8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, point 41)]. Selon moi, il existe néanmoins une différence entre les deux, à savoir que, en ce qui concerne les aides d’État, la comparabilité doit être appréciée d’un point de vue économique et non juridique. Ainsi, en se fondant sur l’objectif poursuivi par la mesure en cause ou sur le cadre de référence, les opérateurs qui doivent être considérés comme se trouvant dans une situation comparable sont tous les opérateurs actifs sur le marché sur lequel la mesure en cause pourrait produire ses effets.

( 39 ) Voir arrêt du 22 décembre 2008, British Aggregates/Commission (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, points 80 à 87).

( 40 ) Arrêts du 8 septembre 2011, Paint Graphos (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, point 76), et du 19 décembre 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, point 37).

( 41 ) Voir arrêt du 7 novembre 2019, UNESA e.a. (C‑105/18 à C‑113/18, EU:C:2019:935, point 61).

( 42 ) Conclusions de l’avocat général Wahl dans l’affaire Andres/Commission (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, point 109), et arrêt du 28 juin 2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding)/Commission (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, point 103).

( 43 ) Toutefois, l’approche doit être différente lorsque la situation en cause au principal est la conséquence de la qualification d’une opération et que, pour ce faire, l’administration fiscale a examiné plusieurs dispositions afin d’exclure successivement l’application d’autres régimes fiscaux, comme dans l’affaire Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Revenus versés par des OPCVM) (C‑480/19) (affaire dans laquelle mes conclusions seront également présentées ce jour). En effet, étant donné que, dans cette situation, chacune de ces dispositions détermine le champ d’application de ces régimes respectifs, et non le montant de l’impôt à acquitter, chacune de ces dispositions doit être considérée comme constituant une mesure autonome et, partant, être examinée de manière isolée.

( 44 ) Arrêt du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600, point 61). Italique ajouté par mes soins. Certes, au point 40 de cet arrêt, la Cour a relevé que « la prévision d’une assiette d’imposition à 50 % pour les plus-values réalisées uniquement par des assujettis résidents au Portugal et non par des assujettis non‑résidents constitue une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par l’article 56 CE ». Toutefois, la Cour ne s’est pas limitée à ce constat, mais a ajouté que la restriction consistait dans le fait que les contribuables non‑résidents étaient dès lors soumis à une imposition plus lourde. Voir, par exemple, point 51. On peut peut-être en déduire que le point 40 n’était qu’une conclusion provisoire. En effet, c’est le montant final d’impôt dû qui peut pénaliser un contribuable non‑résident. Voir, en ce sens, arrêt du 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, point 68).

( 45 ) Voir arrêt du 12 juin 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, point 47).

( 46 ) Voir, en ce sens, arrêt du 1er avril 2008, Gouvernement de la Communauté française et gouvernement wallon (C‑212/06, EU:C:2008:178, point 52). Par conséquent, le fait de considérer qu’il peut y avoir discrimination parce que les différentes méthodes de calcul appliquées conduisent à un résultat « global » équivalent ne me semble conforme ni à cette ligne jurisprudentielle ni à l’essence même du droit individuel que les citoyens de l’Union tirent des libertés de circulation.

( 47 ) À cet égard, le gouvernement portugais fait notamment valoir que, si le requérant avait voulu opter pour le régime des résidents et bénéficier ainsi de cet abattement, il aurait pu rectifier sa déclaration, dans le cadre d’un recours gracieux, en vertu de l’article 140 du CIRS, lu en combinaison avec les instructions contenues dans la circulaire no 20162, du 29 octobre 2012, émise par l’ATA.

( 48 ) La solution retenue par la Cour dans l’ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira (C‑184/18, non publiée, EU:C:2018:694), peut sembler étayer une telle allégation. En effet, dans cette ordonnance, la Cour s’est uniquement fondée sur le fait que les règlements en cause prévoyaient une réduction de 50 %, sans examiner la réglementation applicable dans son ensemble, pour conclure à l’existence d’une restriction. Toutefois, comme cela a été expliqué, cette solution doit être replacée dans le contexte des informations communiquées à la Cour par la juridiction de renvoi, qui faisaient uniquement référence à la réduction de 50 % de la valeur de la plus-value à prendre en compte au profit des seuls résidents.

( 49 ) Voir, en ce sens, arrêt du 14 avril 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, point 20).

( 50 ) De l’avis de la Commission, qui a été exprimé lors de l’audience, le requérant aurait eu le choix entre un régime illégal et un régime légal. Cependant, il convient de souligner que l’illégalité alléguée de l’option consistant dans une imposition à taux fixe est fondée sur son caractère discriminatoire. Ce n’est donc pas par nature mais par comparaison avec le régime appliqué au résident que ce régime serait illégal. Par conséquent, étant donné que l’on doit, à mon avis, exclure toute discrimination à partir du moment où les non‑résidents peuvent choisir d’être imposés exactement de la même manière que les résidents, il convient logiquement de considérer que le demandeur a le choix entre deux options valables.

( 51 ) Interrogée à l’audience sur ce point, la Commission a reconnu les difficultés qui se sont posées pour décider de la manière dont le Portugal aurait dû appliquer la jurisprudence Hollmann. La Commission a toutefois observé que, si le Portugal appliquait aux résidents et aux non‑résidents le même régime d’imposition fondé sur la prise en compte de l’ensemble des revenus pour établir le taux d’imposition, aucune discrimination ne pourrait être valablement constatée.

( 52 ) Les États membres ne sont pas tenus d’imposer l’application d’un régime ; ils peuvent laisser aux particuliers le choix de celui qu’ils souhaitent se voir appliquer. Voir arrêt du 16 avril 2015, Commission/Allemagne (C‑591/13, EU:C:2015:230, point 73).

( 53 ) Voir, par exemple, arrêt du 8 décembre 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, point 38). En effet, toute solution contraire reviendrait à contester la possibilité pour les États d’exercer en parallèle leurs compétences. À cet égard, je tiens à préciser que, dans la mesure où je considère qu’aucune discrimination n’a été établie, il n’y a pas lieu d’effectuer un test de proportionnalité au regard du droit de l’Union. En effet, un test de proportionnalité n’est requis qu’au stade de la justification. Voir, par exemple, arrêt du 18 juin 2020, Commission/Hongrie (Transparence associative) (C‑78/18, EU:C:2020:476, point 76).

( 54 ) Certes, dans une telle situation, les résidents sont désavantagés puisqu’ils n’ont pas la possibilité de bénéficier de cet assouplissement de formalités. Toutefois, comme cela a été souligné, le droit de l’Union n’interdit pas la discrimination à rebours. Voir, en ce sens, arrêt du16 juin 1994, Steen (C‑132/93, EU:C:1994:254, point 11).

( 55 ) Arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, point 162), et du 18 mars 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, point 53).

( 56 ) Arrêt du 12 juin 2018 (C‑650/16, EU:C:2018:424, point 25).

( 57 ) Dans l’affaire Test Claimants in the FII Group Litigation, l’autre option visée par cet arrêt était celle décrite à son point 15 et pour laquelle la Cour avait déjà constaté qu’elle était également désavantageuse. Voir arrêt du 12 décembre 2006 (C‑446/04, EU:C:2006:774, points 61 à 65).

( 58 ) Voir arrêt du 18 mars 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, point 40). En effet, la seule différence entre les deux régimes, telle que décrite par la Cour, résidait dans le fait que seul l’un d’entre eux autorisait la prise en compte des heures réalisées dans un autre État membre.

( 59 ) Arrêts du 18 mars 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), et du 19 novembre 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, point 43).

( 60 ) Voir, en ce sens, arrêt du 4 octobre 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734, point 38).

( 61 ) Voir, par analogie, arrêt du 30 janvier 2020, Köln-Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, points 64 et 65).

( 62 ) Arrêt du 9 mars 2017, Milkova (C‑406/15, EU:C:2017:198, point 56).

( 63 ) Voir arrêt du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600, points 7, 9 et 38).

( 64 ) Voir, en ce sens, arrêts du 31 janvier 1984, Commission/Irlande (74/82, EU:C:1984:34, point 51) ; du 18 octobre 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, point 32), et du 30 janvier 2020, Köln-Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, point 62). Cependant, ce n’est pas le cas si ces charges sont justifiées, au regard de la situation particulière des non‑résidents, et proportionnées à ce qui est nécessaire pour le recouvrement de l’impôt. Voir, en ce sens, arrêt du 30 avril 2020, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318, point 37).

( 65 ) Ainsi que cela a été exposé dans les présentes conclusions, c’est le taux moyen (dans cet exemple 44,9 %, auquel s’ajoute 5 % d’impôt de solidarité) et non le taux marginal qui doit être pris en compte. La différence s’élève donc à 152,32 euros et non à 75 euros.

( 66 ) Concernant la pertinence de cette circonstance, voir arrêt du 3 mars 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, point 72).