CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M. NIAL FENNELLY

présentées le 25 avril 1996 ( *1 )

Introduction

1. Dans la présente affaire préjudicielle, la Cour est invitée à interpréter pour la première fois la portée de la disposition du premier tiret de l'article 9, paragraphe 2, sous c), de la sixième directive relative à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la « TVA »). La demande de décision préjudicielle pose la question de savoir si la prestation de services de sonorisation, pour des concerts, peut être considérée comme une activité culturelle, artistique, de divertissement ou similaire ou, à titre subsidiaire, si elle peut être considérée comme une prestation de service accessoire à de telles activités.

Le contexte factuel et juridique

i) Le contexte factuel

2. Selon l'ordonnance de renvoi, M. Jürgen Dudda, le demandeur au principal (ci-après le « demandeur »), effectue, dans le cadre de son entreprise individuelle, des prestations relevant du domaine de l'acoustique. Ces prestations consistent, en particulier, à assurer une sonorisation optimale pour des concerts et autres manifestations similaires. Si le siège de son entreprise se trouve en Allemagne, la plupart des manifestations pour lesquelles il fournit ses services ont lieu à l'étranger.

3. Le travail du demandeur fait l'objet d'un contrat avec l'organisateur de chacune des manifestations. Sa tâche implique normalement de prendre en charge l'ensemble de l'organisation de la sonorisation pour la manifestation en cause. A cette fin, il commence par effectuer des mesures qui lui permettent de déterminer l'équipement nécessaire et la manière de l'utiliser pour atteindre une sonorisation optimale, ou certains effets sonores. Pour certains événements, en particulier les projets « Klangwolke » (« nuage sonore ») exécutés en 1986, les réalisations acoustiques devaient être synchronisées avec d'autres effets, tels que films, représentations utilisant des rayons laser et feux d'artifice. Le demandeur fournit aussi des conseils pour des projets de cette sorte. Il met, en outre, à la disposition de l'organisateur l'équipement qu'il estime nécessaire, ainsi que le personnel requis tant pour la mise au point que pour la manipulation de cet équipement. Parfois, le matériel appartient au demandeur; parfois, il doit être loué à d'autres fournisseurs. Le demandeur reçoit, de l'organisateur, une rémunération unique pour l'ensemble de ses prestations.

4. L'imposition litigieuse en l'espèce concerne les années 1985 et 1986. Pendant ces deux années, les rémunérations (brutes) reçues par le demandeur pour des manifestations ayant eu lieu à l'étranger (dans divers pays européens, notamment l'Autriche, l'Italie, la Yougoslavie et le Danemark) se sont respectivement élevées à 38500 DM (1985) et 152729 DM (1986). A la suite d'un contrôle spécial, le Finanzamt Bergisch Gladbach (ci-après la « partie défenderesse ») a assujetti ces rémunérations à la TVA sur la base de l'article 1er, paragraphe 1, de l'Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, ci-après l'« UStG »). L'UStG transpose en droit allemand la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme ( 1 ) (ci-après la « directive »). Après le rejet de sa réclamation administrative contre la décision fixant l'imposition, le demandeur a introduit le présent recours devant le Finanzgericht Köln (ci-après la « juridiction nationale »), prétendant que le chiffre d'affaires des prestations qu'il avait fournies pour des manifestations ayant eu lieu hors d'Allemagne n'était pas imposable au titre de l'UStG ( 2 ).

ii) Droit communautaire

5. Le titre VI de la directive concerne le « lieu des opérations imposables ». La logique qui sous-tend les dispositions relatives au lieu des fournitures de biens et des prestations de services est formulée comme suit dans le septième considérant de la directive: « considérant que la détermination du lieu des opérations imposables a entraîné des conflits de compétence entre les États membres, notamment en ce qui concerne la livraison d'un bien avec montage et les prestations de services; que, si le lieu des prestations de services doit en principe être fixé à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité professionnelle, il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays du preneur, notamment pour certaines prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens. »

6. L'article 9 de la directive traite des « prestations de services ». Son paragraphe 1 établit la règle générale selon laquelle: « Le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue, ou à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle. »

7. Son paragraphe 2 régit un certain nombre de cas précis. La présente affaire concerne directement l'interprétation de l'article 9, paragraphe 2, sous c), et, en particulier, la disposition du premier tiret aux termes de laquelle: « le lieu des prestations de services ayant pour objet: — les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement, de divertissement ou similaires, y compris celles des organisateurs de telles activités ainsi que, le cas échéant, des prestations de services accessoires à ces activités, ... est l'endroit où ces prestations sont matériellement exécutées. » L'article 9, paragraphe 2, sous c), s'applique aussi, entre autres, aux « activités accessoires aux transports, telles que chargement, déchargement, manutention et activités similaires » (deuxième tiret). Les autres dispositions spéciales comprennent: — l'article 9, paragraphe 2, sous b), qui prévoit que les prestations de transport sont réputées être fournies à l'endroit où s'effectue le transport, en fonction des distances parcourues, — l'article 9, paragraphe 2, sous d), qui prévoit que les prestations ayant pour objet la location de biens meubles corporels, autres que les moyens de transport, qui sont exportés d'un État membre dans un autre État membre en vue d'y être utilisés sont réputées être fournies à l'endroit où s'effectue cette utilisation et — l'article 9, paragraphe 2, sous e), qui prévoit que, lorsque le preneur est une personne établie en dehors de la Communauté ou un assujetti établi dans la Communauté, tout un éventail de prestations de services, comprenant les prestations des conseillers et de certaines autres personnes exerçant également des professions libérales, ainsi que la mise à disposition de personnel et les prestations de publicité sont réputées être fournies à l'endroit du siège de l'activité du preneur.

8. L'article 21 de la directive, qui définit les redevables de la taxe envers le Trésor, dispose, en particulier: « La taxe sur la valeur ajoutée est due: 1. En régime intérieur a) par l'assujetti effectuant une opération imposable autre que celles visées à l'article 9, paragraphe 2, sous e) et effectuées par un assujetti établi à l'étranger. Lorsque l'opération imposable est effectuée par un assujetti établi à l'étranger, les États membres peuvent prendre des dispositions prévoyant que la taxe est due par une autre personne. Un représentant fiscal ou le destinataire de l'opération imposable peuvent notamment être désignés à cet effet. Les États membres peuvent également prévoir qu'une personne, autre que l'assujetti, est solidairement tenue d'acquitter la taxe; ... »

iii) La procédure nationale et la demande préjudicielle

9. Devant la juridiction nationale, le demandeur a soutenu que les prestations en cause avaient été fournies au lieu des diverses manifestations et non, comme cela était allégué, au siège de son entreprise en Allemagne. L'article 3a, paragraphe 2, point 3, sous a), de l'UStG prévoit que, dans le cas des « prestations artistiques, scientifiques, de divertissement ou similaires, y compris les prestations des organisateurs », le lieu de la prestation considérée est le lieu où elle est exécutée ( 3 ). Le demandeur a prétendu que ses prestations de services devaient être classées dans le « divertissement ». Il a relevé qu'elles servaient directement au divertissement du public de la manifestation, parce que cette dernière aurait perdu toute valeur récréative sans elles. Toute autre interprétation de l'UStG serait contraire à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive. Selon le demandeur, les activités qu'il effectue éventuellement au siège de son entreprise sont, tout au plus, de nature préparatoire et d'importance secondaire. A titre subsidiaire, le demandeur a invoqué les dispositions de l'UStG qui correspondent à l'article 9, paragraphe 2, sous d) et e), de la directive, en arguant que ses prestations comprenaient la location de matériel visée par la première de ces dispositions, ainsi que les services de conseil et de mise à disposition de personnel visés par la seconde ( 4 ).

10. La partie défenderesse a soutenu, devant la juridiction nationale, que les dispositions de l'UStG invoquées par le demandeur étaient inapplicables en l'espèce. Elle a, notamment, fait valoir que le demandeur n'effectuait pas des activités artistiques, de divertissement ou « similaires » au sens de l'article 3a, paragraphe 2, point 3, sous a), de l'UStG. Selon son point de vue, de telles activités ne sont effectuées que par les personnes auxquelles le demandeur fournit ses propres services, c'est-à-dire les artistes au sens strict et ceux dont l'activité relève du divertissement, ainsi que les organisateurs des manifestations. Les prestations acoustiques fournies par le demandeur sont de nature purement technique: il ne pouvait être dans l'intention du législateur communautaire de vouloir que des prestations consistant à amplifier une source sonore soient considérées comme « similaires » au sens de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive. S'agissant de l'argument subsidiaire du demandeur, la partie défenderesse a affirmé que l'obligation de celui-ci ne consistait pas à effectuer la série de prestations partielles mentionnées, mais à assurer un service complet de sonorisation, ne relevant d'aucune des dispositions dérogatoires invoquées.

11. La juridiction nationale expose en détail les motifs qui l'ont conduite à saisir la Cour à titre préjudiciel. Elle estime que les prestations du demandeur ne peuvent pas être considérées comme des prestations « artistiques ou de divertissement ». Elle se réfère à des commentaires de doctrine sur la notion d'activité « artistique » ou de « divertissement » au sens où ces expressions sont utilisées dans l'UStG; cette doctrine mentionne, parmi les « artistes », les acteurs, musiciens, chanteurs, artistes de cirque, artistes de variétés, chefs d'orchestre et autres personnes exerçant des professions similaires, et classe dans la catégorie « divertissement » ce qui relève de la variété (les activités des artistes de variétés, des animateurs de variétés, des chanteurs populaires, des chanteurs à succès, des comédiens de variétés et de cirque). La juridiction nationale estime que les activités du demandeur ne sauraient être classées dans ces catégories, parce qu'elles consistent simplement à créer les conditions techniques qui permettent à l'activité artistique ou de divertissement d'autres personnes de s'exprimer pleinement. Néanmoins, elle déclare tout de même que le travail du demandeur implique « à un haut degré, des compétences artistiques et une intuition » des conditions acoustiques et de la « conception artistique d'ensemble du projet en cause ».

12. S'agissant, par ailleurs, de la notion de prestations de services « similaires », la juridiction nationale estime que, dans le cadre de l'UStG, le critère décisif est le caractère personnel de la prestation fournie: le régime vise les personnes qui peuvent aisément transférer le lieu d'où sont organisées leurs activités vers des paradis fiscaux, parce que leurs prestations consistent principalement à utiliser et concrétiser leurs qualités, connaissances et capacités personnelles. En revanche, les prestataires de services qui sont tributaires de certains facteurs géographiques, de la possibilité de disposer d'un personnel stable ou de l'utilisation de moyens techniques propres ne seraient pas visés. La juridiction nationale considère que le demandeur relève de cette seconde catégorie du fait qu'il s'engage à mettre à disposition des équipements et des opérateurs, obligations en vue desquelles il lui paraît essentiel de disposer d'un établissement stable.

13. La juridiction nationale pense cependant qu'il peut y avoir lieu à une appréciation différente par application de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive. Elle croit, en particulier, que la mention des« prestations de services accessoires à ces activités », dans cette disposition, est susceptible d'appeler une taxation des prestations du demandeur autre que celle résultant de l'UStG, considérée isolément. Elle admet donc que l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, puisse éventuellement couvrir des prestations effectuées par des tiers et ayant un caractère « accessoire » à l'activité artistique, de divertissement ou similaire et elle admet également qu'une telle interprétation ferait obstacle à l'application de l'article 3a, paragraphe 1, de l'UStG ( 5 ). Sur ce point, la juridiction nationale retient que « les prestations effectuées par le demandeur ne sont pas seulement la condition nécessaire de chaque représentation artistique ou récréative, mais qu'elles visent précisément, de par leur contenu, à une réalisation aussi efficace que possible de cette représentation ». En l'absence de toute analyse jurisprudentielle ou doctrinale précise concernant l'interprétation exacte de la notion de « services accessoires » aux fins de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive, elle a décidé, le 17 octobre 1994, de déférer à la Cour les questions suivantes ( 6 ): « a) Un entrepreneur qui effectue la sonorisation de manifestations artistiques ou récréatives exerce-t-il une activité au sens de l'article 9, paragraphe 2, sous c), de la sixième directive en matière de - TVA lorsque sa mission consiste — à harmoniser le choix et l'utilisation des appareils employés en fonction des conditions acoustiques existantes et des effets sonores recherchés et — à fournir les appareils et les opérateurs indispensables? b) Le fait que l'entrepreneur soit en outre chargé de synchroniser les effets sonores qu'il doit créer avec certains effets optiques produits par d'autres entrepreneurs est-il éventuellement de nature à affecter la réponse à la question a)? » La juridiction nationale a décidé de reporter l'examen des questions soulevées par les dispositions de l'UStG qui correspondent à l'article 9, paragraphe 2, sous d) et e), de la directive.

Observations présentées à la Cour

14. Des observations écrites ont été présentées par les gouvernements allemand et italien ainsi que par la Commission. Par lettre du 15 mars 1995, la partie défenderesse a choisi de ne pas présenter d'observations, mais s'est associée à celles présentées par le gouvernement allemand. Le gouvernement allemand et la Commission ont également présenté des observations orales à l'audience du 7 mars 1996. Ces observations peuvent être résumées comme suit.

Le gouvernement allemand

15. Le gouvernement allemand se réfère à la genèse de l'article 9 de la directive. Il relève que la proposition de la Commission du 29 juin 1973 ( 7 ) prévoyait d'imposer les prestations de services exclusivement au siège du prestataire et expose qu'un certain nombre de dérogations à cette règle générale ont été introduites pendant le processus législatif par crainte de voir apparaître des distorsions de la concurrence si certains prestataires de services pouvaient modifier le régime fiscal applicable en déplaçant simplement le siège de leur entreprise. Cela a été confirmé par la Cour dans l'arrêt Trans Tirreno Express ( 8 ). Le gouvernement allemand estime que, dès lors, l'article 9, paragraphe 2, en tant que dérogation à la règle générale (la « Grundnorm ») exprimée à l'article 9, paragraphe 1, doit être d'interprétation stricte. Chaque fois que le classement d'une activité dans le champ d'application de la disposition dérogatoire suscite des doutes sérieux, c'est la règle générale qui doit être appliquée. Le gouvernement allemand affirme que cette conclusion correspond à la conception de l'article 9, paragraphe 1, consacrée par la Cour dans l'arrêt Berkholz ( 9 ).

16. Pour que la prestation acoustique litigieuse dans l'affaire au principal puisse être considérée comme une prestation relevant de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive, il faut, selon le gouvernement allemand, qu'elle puisse être classée comme: i) artistique, ii) de divertissement, iii) similaire à une activité artistique ou de divertissement ou iv) qu'elle puisse relever du passage de cette disposition visant « le cas échéant, des prestations de services accessoires à ces activités » artistiques ou de divertissement. Il observe que ces dispositions n'ont pas encore été interprétées par la Cour et se réfère donc à la doctrine allemande évoquée par la juridiction nationale dans l'ordonnance de renvoi ( 10 ). Il invoque également une décision du Bundesverfassungsgericht allemand dont il résulte que l'essence de la prestation artistique réside dans une création libre, dans laquelle les impressions, expériences, éléments vécus par l'artiste sont directement portés à la perception du public au moyen d'un certain mode d'expression ( 11 ). Les prestations appartenant au divertissement sont celles qui répondent à des critères moins rigoureux, à savoir celles qui sont destinées à divertir une grande masse de la population, sans répondre aux critères de l'art. Selon l'opinion du gouvernement allemand, ces définitions peuvent être utilisées dans l'interprétation de la directive, car les notions en cause ne sont pas susceptibles d'une définition spéciale dans le cadre du droit communautaire.

17. Appliquant les définitions précitées aux prestations de services du demandeur, le gouvernement allemand estime que celles-ci ne peuvent être classées ni dans les activités artistiques ni dans les activités de divertissement, car elles servent simplement à créer les conditions techniques permettant à l'activité artistique ou de divertissement concernée de s'exprimer. Elles ne peuvent pas non plus être considérées comme des activités « similaires » à une activité artistique ou de divertissement. Seules les activités comparables à des prestations artistiques peuvent être considérées comme « similaires » aux fins de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret: il faut qu'il s'agisse de quelque chose qui ait un caractère essentiellement personnel, qui puisse être exécuté en divers lieux et qui ne soit pas tributaire du lieu d'établissement du prestataire. Tel n'est pas le cas de la prestation consistant à fournir un équipement technique et des opérateurs, comme dans l'hypothèse des activités du demandeur: les activités de ce dernier peuvent être assimilées à l'activité consistant à mettre à la disposition d'un musicien un studio d'enregistrement et son personnel, ce qu'une grande majorité des représentants au comité consultatif de la taxe sur la valeur ajoutée a considéré comme une activité régie par l'article 9, paragraphe 1, de la directive ( 12 ).

18. S'agissant de la question de savoir si les prestations de services du demandeur peuvent être considérées comme accessoires à des activités artistiques ou de divertissement, le gouvernement allemand estime que cette question appelle un examen approfondi du libellé de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive. Selon son opinion, le membre de phrase « ... ainsi que, le cas échéant, des prestations de services accessoires à ces activités » ne peut être interprété que comme se rapportant à des prestations, autres que la prestation principale, fournies par la personne qui effectue ladite prestation principale. Cette interprétation couvrirait toutes les prestations de caractère accessoire effectuées par l'artiste concerné, mais non les prestations accessoires à la prestation de ce dernier. Selon le gouvernement allemand, même si le libellé de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, n'est pas dépourvu d'ambiguïté à cet égard, seule cette interprétation stricte serait en accord avec la finalité de la règle permettant aux artistes et aux personnes exerçant des activités de divertissement de retenir un lieu d'imposition unique, aux fins de la TVA, pour toutes les prestations, principales et accessoires, qu'ils fournissent dans le contexte d'une représentation donnée. Cela présenterait le mérite de la simplicité pour toutes les parties impliquées, y compris les administrations fiscales des États membres. Toutefois, dans la réponse à certaines questions posées par la Cour lors de l'audience, le gouvernement allemand a eu du mal à indiquer quelles sortes de prestations accessoires pourraient être effectuées par des personnes exerçant les activités artistiques, de divertissement, sportives et autres activités relevant de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret ( 13 ). Il a également fait valoir que, en revanche, si l'interprétation la plus large était retenue, il serait difficile de limiter la portée de l'exception à la règle générale — celle-ci pourrait alors couvrir des services ayant un rapport minime avec l'événement principal, artistique ou autre, telles les prestations d'hôtels ou de restaurants, aussi bien que des activités plus directement liées à la prestation principale, comme celles des personnes chargées du décor, des gardes du corps, des maquilleurs, etc. En outre, l'utilisation de l'expression « le cas échéant » (« where appropriate » dans la version anglaise et « sowie gegebenfalls » dans la version allemande) serait superflue si presque toutes les activités accessoires à une représentation artistique (par exemple) étaient couvertes par l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret. Étant donné qu'il existe des doutes sur la possibilité de classer les activités du demandeur parmi celles relevant de l'article 9, paragraphe 2, point c), le gouvernement allemand estime qu'il y a lieu d'appliquer la règle générale énoncée à l'article 9, paragraphe 1.

19. Le gouvernement allemand a également exprimé sa préoccupation quant au risque d'évasion fiscale qui pourrait exister si l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, faisait l'objet d'une interprétation large, compte tenu de la difficulté de suivre la trace d'une prestation de services effectuée en divers endroits. Il a indiqué que rien ne démontrait que le demandeur avait effectivement payé la TVA dans les divers États membres dans lesquels les concerts en question ont eu lieu. Il serait plus simple que la taxe sur le chiffre d'affaires soit perçue par les autorités fiscales de l'État dans lequel un prestataire de services, tel le demandeur, est établi.

20. Quant à la seconde question, le gouvernement allemand ne considère pas la circonstance qu'un prestataire de services puisse être chargé de synchroniser les effets sonores avec certains effets optiques comme un élément affectant le bien-fondé du classement de son activité dans le champ de l'article 9, paragraphe 1, de la directive.

Le gouvernement italien

21. A titre liminaire, le gouvernement italien observe que la question n'est pas correctement posée. L'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive ne s'attache pas à la caractéristique artistique, récréative ou autre de la prestation, en tant que telle. Au contraire, selon le gouvernement italien, cette disposition confère aux États membres un large pouvoir d'appréciation pour déterminer, de façon spécifique, les prestations pouvant être assimilées à des prestations artistiques: compte tenu de l'hétérogénéité des prestations en cause, le législateur communautaire n'a pas pu régler la question autrement. Le gouvernement italien invite la Cour à répondre à la question déférée qu'il appartient au législateur national de déterminer les services qui peuvent être considérés comme accessoires à des activités artistiques aux fins de la TVA.

La Commission

22. La Commission souligne, à titre liminaire, que l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive est une règle visant à résoudre les conflits concernant le lieu des prestations de services et, partant, à délimiter les compétences respectives des États membres. Les notions utilisées sont des notions de droit communautaire qui doivent être interprétées uniformément afin d'éviter les situations de double imposition ou de non-imposition pouvant résulter d'interprétations nationales divergentes ( 14 ). Les paragraphes 1 et 2 de l'article 9 de la directive ne doivent pas s'analyser comme établissant une règle générale assortie de certaines exceptions déterminées. Leur objectif est commun: préciser le lieu des prestations de services. Le paragraphe 2 doit donc être considéré comme une lex specialis pour les diverses prestations de services spéciales auxquelles il s'applique, le paragraphe 1 fournissant une lex generalis résiduelle. Par conséquent, il serait erroné de vouloir systématiquement faire une lecture restrictive de l'article 9, paragraphe 2.

23. La Commission estime que les questions déférées par la juridiction nationale ne peuvent trouver qu'une réponse affirmative. Comme les expressions « activités culturelles », « artistiques », « de divertissement » figurent toutes à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive, sans aucune distinction entre ces termes, la Commission estime qu'aucun niveau artistique ou culturel particulier n'est exigé. Elle tire un argument supplémentaire en faveur de ce point de vue de la circonstance que même les activités « similaires » sont considérées comme suffisantes. Selon la Commission, les conséquences juridiques sont les mêmes, qu'une activité soit classée comme étant, par elle-même, une activité culturelle, artistique ou de divertissement, ou qu'elle soit classée comme activité « similaire » ou « accessoire ». Tout en affirmant qu'il ne saurait être exclu que des prestations de sonorisation et d'éclairage effectuées dans le cadre de la préparation de certaines représentations puissent constituer, en elles-mêmes, des activités culturelles, artistiques ou de divertissement ( 15 ), la Commission se rallie à l'observation, formulée par la juridiction nationale dans l'ordonnance de renvoi, selon laquelle il conviendrait, au moins, de les considérer comme « accessoires », compte tenu tant de leur lien étroit avec l'activité principale que de leur finalité (rendre plus efficace l'activité artistique ou de divertissement à laquelle elles sont liées). La Commission conclut, dès lors, que les prestations de services décrites par la juridiction nationale relèvent de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, et qu'il en est de même lorsque ces prestations sont combinées avec des effets optiques, tels que ceux décrits dans la seconde question.

24. En réponse à certaines questions posées par la Cour à l'audience, la Commission a déclaré que l'affaire ne concernait pas une tentative d'évasion fiscale par recours à l'article 9, paragraphe 2, de la directive, ce contre quoi les articles 21 et 22, paragraphe 7, fournissent des sauvegardes qui peuvent être mises en œuvre par coopération entre les administrations fiscales des États membres.

Examen des questions déférées à la Cour

25. Nous commencerons par quelques remarques liminaires concernant la manière dont il convient d'aborder l'interprétation de l'article 9, paragraphe 2, de la directive. Ces remarques portent: i) sur l'articulation de cette disposition avec la règle générale de l'article 9, paragraphe 1, et ii) sur le prétendu pouvoir d'appréciation des autorités fiscales et judiciaires nationales quant à l'interprétation de son libellé.

i) Article 9, paragraphes 1 et 2, de la directive

26. La Cour a affirmé, en un certain nombre d'occasions, que le paragraphe 2 apportait des dérogations ( 16 ) et exceptions ( 17 ) à une règle d'application générale énoncée à l'article 9, paragraphe 1, de la directive. Même si le gouvernement allemand affirme que la description, en ces termes, de l'article 9, paragraphe 2, implique que cette disposition doit être d'interprétation stricte, la Cour n'a jamais expressément adopté cette conception. Elle s'est également prononcée sur les deux paragraphes de l'article 9 de la directive en des termes qui ne donnent pas matière à inférer une telle conséquence.

27. Dans l'arrêt Berkholz, la Cour a dit pour droit: « Le paragraphe 2 de l'article 9 indique toute une série de rattachements spécifiques, alors que le paragraphe 1 donne à ce sujet une règle de caractère général. L'objectif de ces dispositions est d'éviter, d'une part, les conflits de compétence, susceptibles de conduire à des doubles impositions, et, d'autre part, la non-imposition de recettes, ainsi qu'il est relevé au paragraphe 3 de l'article 9, bien que seulement pour des situations spécifiques » ( 18 ).

28. Dans l'arrêt Hamann, la Cour a interprété l'article 9, paragraphe 2, sous d), de la directive à la lumière de ses objectifs, en particulier celui d'éviter les distorsions de concurrence pouvant résulter des différences de taux de la TVA entre États membres et de la nécessité pratique (pour pouvoir percevoir la TVA) d'un régime de location des moyens de transport différent de celui appliqué aux autres locations de biens meubles. Rien n'indique une priorité, du point de vue du principe d'interprétation, du premier paragraphe par rapport au second. Au contraire, la Cour a donné à entendre qu'il n'existait pas d'argument de principe particulier en faveur de la règle générale de l'article 9, paragraphe 1, au détriment des dispositions plus sectorielles de l'article 9, paragraphe 2: la règle générale a été adoptée, selon les termes de la Cour, « pour des raisons de simplification » ( 19 ); d'autres considérations pratiques, telles que celles précédemment mentionnées ( 20 ), peuvent cependant parfois appeler d'autres solutions. Le silence gardé par la Cour, dans l'arrêt Hamann, au sujet de la question de l'interprétation restrictive peut être opposé à l'approche de l'avocat général M. Jacobs, dont on peut penser qu'elle a été implicitement rejetée: celui-ci avait préconisé le résultat finalement retenu par la Cour et il avait principalement fondé ses conclusions sur les objectifs de l'article 9, paragraphe 2 (sur lesquels la Cour et lui-même étaient également d'accord), mais il avait affirmé que, « de plus, toute dérogation à la directive doit être interprétée restrictivement, ce qui conduit ici [du fait que l'affaire concernait une exception à une dérogation] à une interprétation extensive du terme litigieux » ( 21 ).

29. Dans les arrêts concernant les prestations de publicité, la Cour a dit, de l'ensemble de l'article 9, qu'il s'agissait d'une règle de conflit déterminant le lieu d'imposition des prestations de publicité et, par conséquent, la délimitation des compétences des États membres ( 22 ). Dans ces arrêts, l'avocat général M. Gulmann avait expressément rejeté une interprétation restrictive (et linguistiquement défendable) de l'expression ambiguë « prestations de publicité » utilisée à l'article 9, paragraphe 2, sous e), de la directive, pour se prononcer en faveur d'une interprétation plus large (et tout aussi défendable) à la lumière des objectifs de cette disposition ( 23 ). Tant l'avocat général que la Cour ont défini lesdits objectifs à partir du septième considérant de la directive, qui fait état d'un régime spécial pour les prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens.

30. La Cour a également interprété l'article 9, paragraphe 2, sous b), de la directive en fonction de ses objectifs, dans l'arrêt Trans Tirreno Express, en se fondant sur la considération pratique selon laquelle les prestations de transport sont des prestations « pour lesquelles la localisation fictive de la prestation au siège du prestataire serait inappropriée » ( 24 ). Les prestations de transport, qui sont susceptibles de s'accomplir sur le territoire de plusieurs États membres, « exige[nt] un critère différent qui doit essentiellement permettre de délimiter les compétences respectives des différents États membres pour les besoins de l'imposition » ( 25 ). Les termes dans lesquels la Cour s'est exprimée dans cet arrêt, de même que dans les arrêts concernant les prestations de publicité et dans l'arrêt Hamann, tendent à consacrer l'autonomie qui s'attache au paragraphe 2 de l'article 9, au même titre qu'au paragraphe 1, aux fins de la réalisation des objectifs du système de la TVA. Celle-ci pourrait être compromise par une application automatique de l'article 9, paragraphe 1, de la directive en cas de cloute. La Cour n'a rien dit de contraire, dans l'arrêt Berkholz, en déclarant que « selon l'article 9, paragraphe 1, l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît, à cet égard, comme un point de rattachement prioritaire », étant donné que, dans cette affaire, elle n'examinait que les avantages respectifs de deux lieux envisagés dans ce paragraphe comme lieux possibles des prestations de services, à savoir le siège ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ( 26 ).

31. Nous concluons, dès lors, que les dispositions de l'article 9, paragraphe 2, de la directive doivent être interprétées à la lumière de leurs objectifs. Une lecture restrictive de leur libellé ne doit pas être préférée à une lecture plus large, et tout aussi défendable, si la seconde est plus conforme auxdits objectifs. On peut mettre en relief la différence entre cette situation et celle des exonérations de TVA en application de l'article 13 de la directive. Ces dernières « sont d'interprétation stricte étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur le chiffre d'affaires est perçue sur chaque prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti » ( 27 ). En revanche, l'article 9 ne concerne que la détermination du lieu d'imposition et, dans la mesure du possible, il sera interprété de manière à veiller, notamment, à ce que les opérations taxables n'échappent pas à l'imposition à cause d'une attribution de compétence fiscale impraticable.

ii) Le pouvoir d'appréciation des États membres

32. Nous souhaitons également commenter l'affirmation des gouvernements allemand et italien, selon laquelle les États membres disposent d'un pouvoir d'appréciation en ce qui concerne la définition des différentes catégories de prestations mentionnées à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive. Cette affirmation ne nous semble pas défendable. Des différences de classification d'une activité donnée, selon les États membres, pourraient conduire à des conflits de compétence entre États membres (ou à un défaut de compétence) contraires au but même de l'article 9 de la directive. Dans les arrêts concernant les prestations de publicité, la Cour a déclaré que la notion de « prestations de publicité » était une notion communautaire devant être interprétée uniformément, afin d'éviter des situations de double imposition ou de non-imposition pouvant résulter d'interprétations divergentes ( 28 ). Ce raisonnement vaut également pour les dispositions de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive, qui doivent aussi faire l'objet d'une interprétation communautaire de la part de la Cour. Le principe de sécurité juridique appelle, lui aussi, une interprétation communautaire uniforme. Ce principe s'impose avec une rigueur particulière lorsqu'il s'agit de réglementations susceptibles de comporter des conséquences financières, afin que les particuliers puissent connaître avec précision les obligations que leur imposent de telles réglementations ( 29 ).

33. Nous terminons ici nos remarques liminaires et abordons, à présent, l'analyse de fond du droit applicable.

34. On pourrait défendre l'idée que certaines des activités exercées par le demandeur dans le cadre d'événements musicaux peuvent être qualifiées d'activités artistiques ou de divertissement. Lorsque celui-ci manipule le matériel, ou en dirige la manipulation, pour obtenir la sonorisation optimale et synchroniser des effets sonores et visuels, il peut (comme l'a suggéré l'agent de la Commission) se comparer à un producteur de disques. Bien que les instruments qu'il utilise soient de nature technique et exigent probablement une compétence technique considérable, le rôle qu'il exerce dans l'organisation de la présentation de l'événement musical peut même (selon l'importance de la marge dont il dispose) présenter certains traits communs avec le rôle d'un chef d'orchestre ou d'un metteur en scène ( 30 ). Selon les termes de la juridiction nationale, sa tâche exige « à un haut degré, des compétences artistiques et de l'intuition ».

35. Néanmoins, il est évident que l'on dénaturerait le sens des termes de la directive si l'on qualifiait d'activités artistiques ou de divertissement celles des activités du demandeur qui consistent à préparer la sonorisation d'événements musicaux et à s'occuper des arrangements nécessaires pour la mise à disposition du personnel et des appareils. Comme il conclut, avec les organisateurs des manifestations, un contrat unique, prévoyant un prix unique pour la fourniture de l'ensemble de ses services, il serait contraire à l'intérêt s'attachant à la simplicité administrative et à la facilité de perception de la taxe (ainsi qu'à l'intérêt d'éviter l'évasion fiscale), intérêts que la Cour a retenus comme facteurs pertinents dans l'interprétation de l'article 9 de la directive, de tenter inutilement de dissocier les divers éléments de l'activité du demandeur dans le but de déterminer un lieu d'imposition distinct pour chacun. Nous réservons notre position sur la question de savoir si cela peut parfois être nécessaire ou possible (par exemple, lorsque, considérés isolément, les différents éléments d'une prestation facturée à un prix unique relèvent de régimes différents) ( 31 ). Une telle opération de dissociation n'est pas nécessaire en l'espèce. Il est vrai que la juridiction nationale a suggéré que certains éléments de la prestation du demandeur pouvaient relever de l'article 9, paragraphe 2, sous d) et e), de la directive. Néanmoins, lorsqu'une prestation constituée de plusieurs éléments relève, dans sa totalité, du champ d'une seule disposition de l'article 9, paragraphe 2, de la directive (comme cela semble être le cas en l'espèce), l'intérêt pratique s'attachant à la simplicité de la gestion et de la perception de la taxe impose de préférer le classement ayant la portée la plus générale.

36. Si les activités préparatoires du demandeur et les mesures d'organisation qu'il prend pour mettre à disposition un personnel et un équipement peuvent être définies comme des prestations de services accessoires à une activité artistique, de divertissement ou similaire, les activités de manipulation de cet équipement et de synchronisation du son et des effets visuels peuvent également l'être. Si ces dernières ne sont pas des activités artistiques ou de divertissement, elles peuvent néanmoins continuer de relever de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive. En effet, contrairement à la thèse qui vient d'être présentée (mais en accord avec le point de vue de la juridiction nationale), on peut également défendre l'idée que la dépendance dans laquelle se situe le travail le plus créatif du demandeur, par rapport à la création, par l'artiste principal, de la musique à amplifier, donne à penser qu'il vaut mieux examiner cet aspect de sa prestation dans le même contexte que ses prestations plus techniques. Dès lors, l'interprétation de l'expression « services accessoires » utilisée à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive est essentielle, selon nous, à la solution de la présente affaire ( 32 ).

37. La juridiction nationale a bien identifié, pensons-nous, le but qui sous-tend la création d'un régime spécial pour les activités artistiques, de divertissement et similaires visées à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive. Comme nous l'avons déjà indiqué précédemment, la juridiction nationale a considéré le caractère personnel de la prestation comme un critère de définition de l'activité « similaire ». Les personnes dont les prestations consistent essentiellement à utiliser et concrétiser des qualités, des connaissances ou des compétences personnelles pourraient aisément déplacer le centre de leurs activités vers des paradis fiscaux si le lieu de leurs prestations n'était pas réputé être celui où celles-ci sont matériellement exécutées. Dès lors, on ne saurait considérer que le demandeur effectue une prestation similaire à une activité artistique, de divertissement, sportive ou autre activité expressément prévue par cette disposition, parce que son activité ne présente pas la mobilité caractéristique de l'activité des artistes et des sportifs. S'il fournit ses prestations dans un certain nombre de lieux différents, il est tributaire, pour une partie au moins de sa prestation, de facteurs géographiques, de la possibilité de disposer d'un personnel permanent et de l'utilisation de ses propres moyens techniques et, à ces fins, un établissement stable est essentiel.

38. Un service « accessoire » (« ancillary ») s'entend ordinairement, dans la langue anglaise, comme un service contribuant de manière essentielle à un service principal ou à une activité principale, ou encore comme un service subalterne ou subordonné par rapport à un service principal ou à une activité principale ( 33 ). L'aspect de subordination semble prédominer dans la définition du terme français « accessoire », encore que celui-ci puisse également indiquer qu'un service ainsi défini est essentiel à un service principal, parce qu'il le complète ( 34 ). Le terme allemand « zusammenhängend » suggère aussi une idée de dépendance. Nul n'a prétendu qu'une autre des versions linguistiques donnait matière à une autre interprétation possible. Les prestations du demandeur, dont il est question en l'espèce, correspondent aux deux sens des termes « ancillary » et « accessoire »: elles contribuent de manière essentielle et directe à la mise en scène d'événements musicaux et en dépendent, en ce sens qu'elles ne sont utiles que dans le contexte de la mise en scène de ces événements. Il reste à savoir si l'on se trouve en présence d'un « cas » dans lequel il conviendrait, en conformité avec les objectifs de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive, de considérer les prestations du demandeur comme « accessoires » aux fins de cette disposition.

39. Le gouvernement allemand fait valoir que l'objectif de prévenir les distorsions de concurrence pouvant résulter des possibilités d'évasion fiscale des prestataires de services extrêmement mobiles doit également conditionner l'interprétation de l'expression « prestations de services accessoires », dont l'ajout à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, est atténué par la condition « le cas échéant ». Il soutient, par conséquent, que le terme « accessoire » est à entendre comme se rapportant à la personne qui fournit la prestation de services principale, et non comme se rapportant à la prestation de services principale en tant que telle. Cette interprétation couvrirait toutes les prestations de services à caractère accessoire effectuées par l'artiste concerné, mais non l'ensemble des prestations accessoires à la prestation artistique ou de divertissement concernée. Pareille solution éviterait une application trop extensive de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, et assurerait la simplicité des problèmes de TVA des personnes exerçant des activités artistiques ou de divertissement.

40. Nous ne sommes pas convaincu par cette thèse, et ce pour trois raisons connexes: elle est contraire au sens littéral du texte législatif, elle impose soit de traiter une partie du texte comme superflue, soit de l'interpréter d'une manière qui ne correspond pas à l'objectif énoncé et elle est contraire à la finalité plus large de l'article 9, paragraphe 2, de la directive. En premier lieu, la thèse du gouvernement allemand est peu défendable du point de vue linguistique. L'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, mentionne tout un éventail d'activités de services, et non les personnes effectuant ces activités. C'est pourquoi il semble plus logique d'entendre les « prestations accessoires » comme des prestations accessoires à ces activités, plutôt que comme des prestations limitées à des activités supplémentaires exercées par les prestataires de services assurant les activités principales en question. Nous ne croyons pas devoir exclure de cette définition les prestations supplémentaires de la personne qui effectue la prestation principale du seul fait que les exemples proposés dans le cadre de la présente affaire sont peu convaincants ( 35 ). Néanmoins, il faut qu'il s'agisse de prestations qui soient « accessoires », au sens de contribuer directement à la prestation principale.

41. En deuxième lieu, en ce que le gouvernement allemand défend l'idée que l'ensemble de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive, y compris la mention relative aux « services accessoires », doit exclusivement s'interpréter à la lumière de l'objectif d'éviter les distorsions de concurrence pouvant résulter du déplacement de résidence des personnes extrêmement mobiles dont les prestations sont essentiellement personnelles, sa thèse donne lieu à des anomalies. Si les prestations supplémentaires des professionnels itinérants, artistes et autres personnes précisées dans cette disposition sont également de nature personnelle et, partant, très mobiles (comme c'est le cas pour les activités de promotion), ces prestations doivent, selon le point de vue du gouvernement allemand, être qualifiées d'« activités similaires », ce qui rend superflu l'ajout concernant les « services accessoires ». Si, en revanche, ces prestations supplémentaires ne sont pas essentiellement personnelles et mobiles de par leur nature et si elles exigent un établissement stable, il serait contraire à ce que le gouvernement allemand prétend être l'objectif central (et exclusif) de la disposition litigieuse de les faire entrer dans son champ d'application.

42. En troisième lieu, nous pensons qu'une conception plus large des objectifs de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive est nécessaire, au vu de la fonction globale de l'article 9, paragraphe 2, qui est de produire, dans certaines hypothèses précises, des résultats plus rationnels que ceux qui résulteraient de l'application fictive de l'article 9, paragraphe 1. Ce point de vue est également imposé par l'absence, qui vient d'être décrite, d'un objectif plus étroitement défini pour permettre une interprétation rationnelle de la disposition dans son ensemble. Au surplus, tout argument tendant à défendre l'application exclusive du régime en cause aux prestataires de services ayant la possibilité d'une parfaite mobilité est réduit à néant par la circonstance que les organisateurs des principales activités relevant l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive sont expressément inclus dans son champ d'application, malgré le fait qu'ils peuvent (surtout s'ils opèrent à grande échelle) être encombrés d'un établissement stable, situé dans un lieu autre que celui où ils organisent et présentent des spectacles ( 36 ). Les prestations accessoires peuvent être accessoires tant à celles de l'organisateur qu'à celles des artistes. Cela tend à renforcer l'idée qu'il convient de définir un objectif plus large, qui pourrait couvrir de telles activités d'appoint.

43. Les prestations artistiques, récréatives, culturelles et sportives sont, en grande partie, consommées par un public composé de personnes qui ne sont pas des assujettis ( 37 ). Néanmoins, elles tendent à donner lieu à un achat passant par un intermédiaire, l'organisateur de l'événement, lequel s'occupe du lieu, de la publicité, des exécutants et (ce qui est essentiel pour les prestations de services effectuées à titre onéreux) des ventes de billets ( 38 ). Ces prestations font normalement l'objet d'une consommation directe à l'endroit où elles sont exécutées, par la simple présence du consommateur à la manifestation (encore que les retransmissions radiotélévisuelles peuvent également permettre une consommation en d'autres endroits, y compris dans d'autres États membres) ( 39 ). Par le biais de l'achat d'un billet, le consommateur paie un prix unique pour la prestation. Ce prix unique ne rémunère pas seulement la prestation de l'exécutant, mais aussi la distribution des billets, la publicité, l'assurance, la location de l'endroit et l'ensemble des services techniques indispensables à l'organisation de la manifestation (services qui relèvent du sens littéral du terme « accessoire »).

44. La finalité globale de l'article 9, paragraphe 2, est d'établir un régime spécial pour la détermination du lieu des prestations de services « dont le coût entre dans le prix des biens » ( 40 ). La Cour a montré qu'il convient d'appliquer la même méthode d'approche lorsque le coût de certaines prestations de services est inclus dans le prix d'une prestation située en aval, comme l'indique le passage que nous allons immédiatement citer. Si des prestations artistiques ou de divertissement sont fournies au public à l'aide des services d'un organisateur et si, en raison de leur nature, elles sont matériellement fournies à l'endroit de la consommation, il semble logique que les éléments entrant ainsi dans une prestation aval, fournie au public à l'endroit en question, soient soumis à un seul et même régime de TVA et, dans la mesure du possible, à un taux uniforme de taxe sur le chiffre d'affaires au lieu de la fourniture du service, taux qui sera également celui appliqué à la consommation finale de la prestation aval, par les consommateurs de cette prestation. Telle est la logique qui sous-tend l'article 9, paragraphe 2, sous e), de la directive, tel qu'il a été interprété par la Cour dans les arrêts concernant les prestations de publicité: « le législateur communautaire a donc considéré que, dans la mesure où le preneur vend habituellement les marchandises ou fournit les services faisant l'objet de la publicité dans l'État où il a son siège, en percevant la TVA correspondante sur le consommateur final, la TVA ayant pour assiette la prestation de publicité devrait elle-même être versée par le preneur à cet État » ( 41 ). Cela contribue à la simplicité administrative tant pour le redevable que pour les autorités fiscales ( 42 ).

45. Pour ce qui est des modalités de la perception de la taxe sur le chiffre d'affaires à l'endroit où est exécutée la prestation artistique ou récréative principale, l'organisateur, en sa qualité d'intermédiaire entre les personnes qui effectuent les prestations de services entrant dans la prestation principale et le public, peut probablement également assumer le rôle de « représentant fiscal ou autre destinataire de l'opération imposable », si les États membres prennent « des dispositions prévoyant que la taxe est due par une autre personne » que l'assujetti établi à l'étranger, en application de l'article 21 de la directive, puisque, en tout état de cause, il sera tenu, en vertu de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, au paiement de la taxe sur le chiffre d'affaires pour sa propre prestation et pour les ventes de billets qu'il aura effectuées.

46. Cette analyse devrait au moins valoir pour les cas où les prestations d'appoint essentielles à la manifestation considérée ont part à la mobilité des artistes principaux. Nous voulons dire par là que, même si de telles prestations exigent un établissement stable en un lieu unique pour des raisons de logistique, dans la mesure où elles ne sont pas aussi intrinsèquement personnelles que celles des personnes qui effectuent la prestation principale, la prestation en cause est matériellement fournie (à l'exception des aspects préparatoires ou incidents) à l'endroit où l'événement principal a lieu et est « consommé ». Au surplus, les prestations du demandeur répondent à une définition relativement étroite de ce que recouvre le terme « accessoire », puisqu'elles sont directement et matériellement nécessaires à la présentation des manifestations artistiques ou de divertissement auxquelles elles se rapportent ( 43 ). Comme l'a observé la juridiction nationale, « les prestations effectuées par le demandeur ne sont pas seulement la condition nécessaire de chaque représentation artistique ou récréative, mais visent précisément, de par leur contenu, à une réalisation aussi efficace que possible de cette représentation ». Nous pensons que l'expression « le cas échéant » figurant à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive trouve application dans le cas de pareilles prestations d'appoint, qui sont essentielles et relativement mobiles, et qu'il convient de les considérer comme des prestations de services « accessoires » réputées fournies à l'endroit où elles sont matériellement exécutées.

47. Aux fins de l'espèce, il n'est pas nécessaire d'examiner l'opportunité d'étendre la portée de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive aux personnes dont les prestations sont essentielles et entièrement exécutées en un lieu autre que celui où est exécutée la prestation principale (artistique ou autre), ou encore en un lieu unique. Au surplus, nous restons attentif à la préoccupation du gouvernement allemand de ne pas voir définir les services « accessoires » de telle sorte que cette notion revête une portée quasiment illimitée. Dans ses observations écrites, le gouvernement allemand a mentionné la possibilité d'englober, dans le champ d'application de la disposition en cause, des prestations d'hôtels et de restaurants ( 44 ) et, dans ses observations orales, il a proposé, à titre d'exemples, le montage du décor, les maquilleurs, les services de sécurité et les gardes du corps. Nous n'avons pas besoin d'examiner directement la situation de ces services. En ce qui concerne certains des exemples, il suffit de dire qu'il faudrait retenir une définition des services accessoires plus large que celle qui est nécessaire en l'espèce si l'on voulait étendre le champ d'application de la disposition concernée à des prestations qui sont éventuellement indispensables, d'un point de vue économique, à l'organisation de la manifestation (supposant, par exemple, des arrangements spéciaux avec les personnes fournissant des services de logement, de voyage et autres services ou la concession des droits sur les produits-souvenirs et événements « à la marge » de la manifestation), mais qui ne contribuent pas matériellement et directement à la représentation effective de la manifestation principale.

48. Comme nous l'avons précédemment indiqué ( 45 ), l'article 3a, paragraphe 2, point 3, sous a), de l'UStG ne reproduit pas la mention concernant les services accessoires qui figure à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive. Toutefois, dans l'ordonnance de renvoi, la juridiction nationaie a indiqué que, si les prestations du demandeur étaient considérées comme des prestations relevant de cette seconde disposition, les règles de la directive primeraient l'article 3a, paragraphe 1, de l'UStG (qui correspond à l'article 9, paragraphe 1, de la directive) et que le chiffre d'affaires litigieux ne serait pas imposable en Allemagne. Compte tenu de cette reconnaissance, il n'est pas nécessaire d'examiner plus avant les obligations d'interprétation des juridictions nationales en cas de lacunes de cette sorte ( 46 ).

Conclusion

49. Nous concluons qu'il convient de répondre comme suit aux questions déférées par la juridiction nationale: « Un entrepreneur qui effectue la sonorisation de manifestations artistiques ou récréatives dans un certain nombre d'endroits différents fournit des prestations de services accessoires au sens de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, si ses prestations sont une condition nécessaire de la manifestation considérée. Il en est ainsi tant dans le cas où la prestation consiste à harmoniser le choix et l'utilisation des appareils employés en fonction des conditions acoustiques existantes et des effets sonores recherchés, ainsi qu'à fournir les appareils et les opérateurs indispensables, que dans le cas où la prestation consiste, en outre, à synchroniser les effets sonores à créer avec certains effets optiques créés par d'autres. »

( *1 ) Langue originale: l'anglais.

( 1 ) JO L 145, p. 1.

( 2 ) Au cours de la procédure contentieuse nationale, la partie défenderesse a modifié l'imposition du demandeur, et ce dernier a changé ses conclusions en conséquence, mais cela n'affecte pas la présente procédure préjudicielle.

( 3 ) L'article 3a, paragraphe 2, point 3, sous a), de l'UStG ne reproduit pas la mention concernant les prestations de services accessoires qui figure à l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive.

( 4 ) Les dispositions correspondantes de l'UStG sont l'article 3a, paragraphe 3, lu en combinaison avec l'article 3, paragraphe 4, point 11 [pour l'article 9, paragraphe 2, sous d), de la directive] et avec l'article 3a, paragraphe 4, points 3 et 7 [pour les tirets concernés de l'article 9, paragraphe 2, sous c), de la directive]. L'UStG diffère de l'article 9, paragraphe 2, sous d), de la directive en ce que son article 3, paragraphe 3, stipule que le lieu de la prestation de services considérée est le lieu où est établi le preneur, lorsque celui-ci est établi en dehors de la Communauté ou lorsque celui-ci est un assujetti établi dans la Communauté, et non le lieu d'utilisation du matériel loué en vue d'être utilisé dans un autre État membre. Se fondant sur les dispositions de l'UStG, le demandeur a souligné que seul l'organisateur de l'une des manifestations concernées était établi en Allemagne et a fait valoir qu'il pouvait tout au plus être imposé en Allemagne sur le chiffre d'affaires correspondant aux prestations qu'il avait fournies à l'occasion de cette manifestation précise.

( 5 ) Cet article correspond à l'article 9, paragraphe 1, de la directive.

( 6 ) L'ordonnance de renvoi a été enregistrée au greffe de la Cour le 12 décembre 1994.

( 7 ) JO C 80, p. 1.

( 8 ) Arrêt du 23 janvier 1986 (283/84, Rec. p. 231).

( 9 ) Arrêt du 4 juillet 1985 (168/84, Rec. p. 2251).

( 10 ) Voir point 11 ci-dessus.

( 11 ) Bien que la référence ne soit pas indiquée, cette citation semble tirée du recueil des arrêts du Bundesverfassungsgericht BVerfGE (1971) 30, 173.

( 12 ) Ce comité est institué en application de l'article 29 de la directive. Il a exprimé l'opinion en question à sa 24 réunion des 14 et 15 novembre 1988 (XXI/1653/88 final).

( 13 ) Les deux exemples qui ont été proposés sont la signature d'autographes (ce qui est rarement, sinon jamais, une activité commerciale) et la promotion de certains produits, par exemple promotion de raquettes de tennis par un joueur de tennis [qui pourrait peut-être plus aisément cadrer dans la catégorie distincte des prestations de publicité prévue à l'article 9, paragraphe 2, sous e), deuxième tiret, de la directive].

( 14 ) A l'appui de cette thèse, la Commission cite les arrêts de la Cour du 17 novembre 1993, Commission/France (C-68/92, Rec. p. I-5881), Commission/Luxembourg (C-69/92, Rec. p. I-5907) et Commission/Espagne (C-73/92, Rec. p. I-5997) (ci-après les « arrêts concernant les prestations de publicité »).

( 15 ) A l'audience, l'agent de la Commission a soutenu que certaines, au moins, des activités du demandeur pouvaient être considérées comme artistiques ou de divertissement par analogie avec les qualifications demandées aux producteurs de disques, par exemple, et avec le statut donc ceux-ci bénéficient normalement.

( 16 ) Voir arrêt Trans Tirreno Express, précité, note 8, point 16.

( 17 ) Arrêt précité, point 17; arrêt du 15 mars 1989, Hamann (51/88, Rec. p. 767, point 17).

( 18 ) Arrêt précité, note 9, point 14.

( 19 ) Arrêt précité, note 17, point 17.

( 20 ) La nécessité de prévenir les distorsions de la concurrence et l'intérêt s'attachant à une perception aisée et fiable de la taxe.

( 21 ) Point 13 des conclusions.

( 22 ) Arrêts précités note 14: point 14 de l'arrêt Commission/ France; point 15 de l'arrêt Commission/Luxembourg; point 12 de l'arrêt Commission/Espagne.

( 23 ) Points 14 et 19 de ses conclusions jointes.

( 24 ) Arrêt précité, note 8, point 16.

( 25 ) Point 17 de l'arrêt. Au surplus, la Cour a implicitement rejeté (tout comme l'avocat général Sir Gordon Slynn, qui l'avait fait explicitement à la page 235 de ses conclusions) l'interprétation stricte de l'article 9, paragraphe 2, sous b), de la directive défendue par la Commission qui estimait que cette disposition ne s'appliquait qu'au transport de personnes (voir point 11 de l'arrêt).

( 26 ) Arrêt précité, note 9, point 17. La Cour a poursuivi: « La prise en considération d'un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présente un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre État membre ».

( 27 ) Arrêt du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec. p. 1737, point 13).

( 28 ) Arrêts précités, note 14: point 14 de l'arrêt Commission/France; point 15 de l'arrêt Commission/Luxembourg; point 12 de l'arrêt Commission/Espagne.

( 29 ) Voir arrêt du 13 mars 1990, Commission/France (C-30/89, Rec. p. I-691, point 23); voir également les conclusions de l'avocat général M. Cosmas présentées le 1er février 1996 dans l'affaire Faaborg-Gelting Linien (arrêt du 2 mai 1996, C-231/94, Rec. p. I-2395, point 12).

( 30 ) Beaucoup d'activités artistiques ou de divertissement exigent aussi bien des compétences techniques que de la créativité, dont l'expression est servie par ladite compétence technique.

( 31 ) Si une opération comporte un certain nombre d'éléments qui, pris isolément, sont susceptibles de relever de dispositions différentes du régime de la TVA, la meilleure manière de procéder consiste peut-être à englober les éléments secondaires dans le principal (si une telle distinction peut être établie entre les divers éléments). Telle était la voie préconisée par l'avocat général M. Cosmas au point 14 de ses conclusions dans l'affaire Faaborg-Gelting Linien, citée au point 29, dans laquelle il a estimé que l'aspect « service » d'une activité de restauration à bord d'un navire primait l'aspect « marchandises ».

( 32 ) L'analyse qui suivra fera apparaître les raisons pour lesquelles nous n'attachons pas la même importance au terme « similaire » figurant dans la même disposition.

( 33 ) Cette définition du terme anglais « ancillary » est fondée sur le Concise Oxford Dictionary, neuvième édition (Oxford 1995). Le terme a parfois été interprété comme désignant des éléments relativement éloignés d'une activité principale et qui ne lui sont pas nécessaires. Toutefois, il a été interprété ainsi lorsqu'il était question, dans la législation, d'aspects « accessoires ou incidents » (« ancillary or incidental ») par rapport à l'activité principale: voir Stroud's Judicial Dictionary, quatrième édition (Londres 1971, p. 130).

( 34 ) G. Cornu, Vocabulaire juridique, deuxième édition (Paris, 1990), définit comme « accessoire » ce « qui est lié à un élément principal, mais distinct et placé sous la dépendance de celui-ci, soit qu'il le complète, soit qu'il n'existe que par lui ».

( 35 ) Voir note 13 ci-dessus.

( 36 ) Cela semble être le cas de l'organisateur de l'une des manifestations auxquelles le demandeur a contribué; celui-ci était établi en Allemagne alors que la manifestation a eu lieu ailleurs. Voir note 4 ci-dessus.

( 37 ) Cela nous semble moins vrai des activités d'enseignement, et probablement encore moins des activités scientifiques. Toutefois, nous ne visons pas à élaborer une analyse exhaustive de l'ensemble des objectifs de la disposition en cause; nous ne nous préoccupons que de ceux qui sont pertinents aux fins de l'espèce.

( 38 ) Pour les fins qui nous intéressent, nous passons sous silence l'éventualité d'un événement artistique ou autre dont l'organisation est partiellement financée par un parrainage ou par le produit des droits ou de la publicité. De telles opérations entreraient peut-être mieux dans le régime des prestations de publicité de l'article 9, paragraphe 2, sous c), deuxième tiret, de la directive dont l'interprétation est extensive, comme nous l'avons vu. En tout état de cause, la contribution financière ne doit pas affecter la nature des modalités selon lesquelles les prestations artistiques ou autres sont fournies au public à titre onéreux (ce qui suppose qu'un certain prix d'entrée soit payé).

( 39 ) Lorsqu'un événement fait l'objet d'une retransmission, même en cas de diffusion avec paiement à la séance, c'est le radiodiffuscur qui verse à l'organisateur le droit de couverturc de l'événement. Nous n'examinerons pas ici la question de savoir quel est le lieu où la retransmission de prestations de services régies par l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive est réputée être effectuée. Nous excluons également de la présente analyse les problèmes que posent les prestations artistiques ou récréatives qui sont destinées à un enregistrement et qui, en dernier lieu, ne font l'objet d'une consommation par le public qu'après la distribution des disques, cassettes ou autres médias, que l'on peut classer dans les marchandises aux fins de la taxe sur le chiffre d'affaires.

( 40 ) Septième considérant de la directive.

( 41 ) Arrêts précités, note 14: point 15 de l'arrêt Commission/ France; point 16 de l'arrêt Commission/Luxembourg; point 13 de l'arrêt Commission/Espagne. C'est nous qui soulignons afin de mettre en évidence l'applicabilité du principe tant aux services qu'aux marchandises fournis en aval. Ce principe opère, en fait, de manière plus claire dans le cadre de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive que dans le cadre de l'article 9, paragraphe 2, sous c), puisque la prestation principale et les prestations accessoires pertinentes entrant dans la prestation principale seront toujours imposées à l'endroit où la prestation est exécutée et consommée.

( 42 ) L'avocat général M. Gulmann a mis en lumière ces sortes de considérations, au point 20 de ses conclusions, dans l'affaire concernant les prestations de publicité: « il y a aussi une raison plus pratique de préférer cette interprétation de la notion de prestations de publicité. En effet, elle évite à l'agence de publicité de diviser les factures qu'elle établit pour ses clients entre, d'une part, celles qui concernent les activités de publicité au sens étroit, et sur lesquelles il convient de payer la TVA dans le pays du preneur et, d'autre part, celles qui ne sont pas considérées comme des prestations de publicité et pour lesquelles il faut payer la TVA dans le pays de l'agence de publicité ». Le problème était exacerbé, dans cette affaire, par la circonstance que le preneur de services qui n'étaient pas définis comme étant des prestations de publicité ne pouvait pas toujours obtenir le remboursement de la TVA versée pour ces services dans un autre État membre.

( 43 ) La présence, dans la version anglaise de l'article 9, paragraphe 2, sous c), deuxième tiret, de la mention: « ancillary transport services, such as loading, unloading, handling and similar activities » plaide en faveur de l'idée de considérer comme « accessoires » les activités qui contribuent directement et matériellement à la prestation principale. Toutefois, les différentes versions linguistiques ne reprennent pas toutes les mêmes termes dans les deux cas; par exemple, la version allemande utilise le terme « zusammenhängende Tätigkeiten » au premier tiret de l'article 9, paragraphe 2, sous c), de la directive, et le terme « Nebentätigkeiten » au deuxième. En revanche, la version française reprend le terme « accessoire » dans les deux cas. La solution consistant à inclure l'ensemble de la prestation de services du demandeur dans le champ de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive est également confortée par la circonstance qu'un certain nombre des éléments individuels de sa prestation, telles la location de matériel et la mise à disposition de personnel, donneraient lieu, s'ils étaient considérés isolément, à d'autres solutions spéciales relevant respectivement des points d) et c) de l'article 9, paragraphe 2.

( 44 ) Comme on peut présumer que ceux-ci possèdent un établissement permanent à partir duquel leurs services sont fournis à l'endroit où a lieu la manifestation artistique ou récréative, l'application de l'article 9, paragraphe 1 et de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la directive devrait avoir précisément le même effet.

( 45 ) Voir note 3 ci-dessus.

( 46 ) Voir, à titre général, arrêt du 10 avril 1984, Von Colson et Kamann (14/83, Rec. p. 1891), et arrêt du 13 novembre 1990, Marleasing (C-106/89, Rec. p. I-4135).