Conclusions de l'avocat général Stix-Hackl présentées le 17 janvier 2002. - Finanzamt Hannover-Nord contre Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken mbH. - Demande de décision préjudicielle: Bundesfinanzhof - Allemagne. - Rassemblement de capitaux - Directive 69/335/CEE - Droit d'apport - Prêts sans intérêts consentis par des associés - Contrat de transfert de résultats. - Affaire C-392/00.



Recueil de jurisprudence 2002 page I-07397



Conclusions de l'avocat général

1. Dans la présente affaire relative au droit d'apport, la Cour est appelée à compléter son actuelle jurisprudence sur les opérations soumises au droit d'apport en vertu de l'article 4 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969 (ci-après la «directive 69/335»). Le Bundesfinanzhof (Allemagne) demande en substance si l'octroi d'un prêt sans intérêts est également assujetti au droit d'apport lorsque la société bénéficiaire a antérieurement conclu avec la personne ayant consenti ce prêt un contrat de transfert de résultats.

I Cadre juridique

Réglementation communautaire

2. Ainsi qu'il ressort du premier considérant de la directive 69/335, celle-ci vise à promouvoir la libre circulation des capitaux, qui est considérée comme l'une des conditions essentielles pour créer une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur .

3. Aux termes du sixième considérant de cette directive, la poursuite d'un tel objectif suppose, en ce qui concerne la taxation des rassemblements de capitaux, de supprimer les impôts indirects perçus jusqu'alors dans les États membres et d'y substituer un droit prélevé une seule fois au sein du marché commun, lequel droit doit être d'un niveau égal dans tous les États membres.

4. L'article 4, paragraphe 2, de la directive 69/335 dispose notamment que:

«Peuvent continuer à être soumises au droit d'apport les opérations suivantes, dans la mesure où elles étaient taxées au taux de 1 % à la date du 1er juillet 1984,

[...]

b) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales;

[...]»

Réglementation nationale

5. L'article 2, paragraphe 1, point 4, sous c), du Kapitalverkehrsteuergesetz du 17 novembre 1972 (loi allemande relative à l'impôt frappant les mouvements de capitaux BGBl. 1972 I, p. 2130) soumet au droit d'apport la remise de biens à une société de capitaux allemande, effectuée par un associé en échange d'une contre-prestation inférieure à leur valeur, à condition que les prestations soient susceptibles d'augmenter la valeur des droits sociaux.

6. En vertu de la jurisprudence nationale, l'octroi d'un prêt sans intérêts par un associé est considéré comme une «remise de biens» au sens de la disposition susmentionnée.

II Faits et procédure

7. La demanderesse et défenderesse en Revision dans la procédure au principal (ci-après la «demanderesse») est une GmbH de droit allemand, qui, au cours de l'année litigieuse, en 1990, avait pour associées Preussen-Elektra-AG et Gemeinschaftswerke Weser GmbH. En 1986, ces dernières s'étaient réunies en une société de droit civil (ci-après la «GbR») afin de représenter une volonté unique au sein de la demanderesse.

8. La GbR et la demanderesse ont été liées, à partir du 1er janvier 1987, par un contrat de contrôle et de transfert des résultats, qui imposait à la demanderesse, dans le cadre de son activité commerciale, d'agir exclusivement selon la volonté de la GbR. La demanderesse était tenue de transférer à la GbR les bénéfices réalisés pendant la durée du contrat. La GbR s'était, quant à elle, obligée à compenser toute perte annuelle subie par la demanderesse pendant la durée du contrat, dans la mesure où cette perte ne pouvait être couverte par les réserves libres. Le contrat de contrôle et de transfert de résultats pouvait être résilié par les associées à la fin de chaque année, moyennant un préavis d'un an, et pour la première fois le 31 décembre 1991. Une résiliation pour motif important n'était pas exclue. La demanderesse avait pour sa part renoncé au droit de résiliation.

9. Indépendamment de ce contrat, les associées de la demanderesse ont accordé des prêts sans intérêts au cours de l'année litigieuse, 1990. Le défendeur et demandeur en Revision (ci-après le «Finanzamt») a imposé à la demanderesse un droit d'apport pour cette prestation. La demanderesse a réalisé un bénéfice de 28 948 279 DEM en 1990, l'année litigieuse.

10. Le Niedersächsische Finanzgericht a accueilli le recours dirigé contre l'avis de taxation au droit d'apport. Le Bundesfinanzhof, en tant que juridiction de Revision, estime que l'issue du pourvoi formé contre ce jugement, dépend de l'interprétation de la directive 69/335. Le Bundesfinanzhof a donc posé la question préjudicielle suivante:

«Est-il compatible avec l'article 4 de la directive 69/335/CEE concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux de soumettre au droit d'apport l'octroi d'un prêt sans intérêts par l'associé à sa société lorsque, au moment où est consenti le prêt, la société et l'associé étaient liés par un contrat de transfert des résultats?»

III Problématique

11. Selon l'arrêt du 28 mars 1990, Siegen , «la reprise de pertes d'une société effectuée par un associé dans le cadre d'un contrat de transfert de résultats conclu avant la constatation de ces pertes n'augmente pas l'avoir social de cette société au sens de l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive sur les rassemblements de capitaux».

12. Cette solution repose sur l'idée selon laquelle les pertes futures de la société ne peuvent avoir aucune incidence sur le niveau de son avoir social dès lors qu'un associé s'est obligé à les reprendre .

13. En revanche, selon l'arrêt du 5 février 1991, Trave-Schiffahrtsgesellschaft , «l'octroi d'un prêt sans intérêts à une société par l'un de ses associés constitue une opération qui peut être taxée au titre de l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335.»

14. La Cour a justifié cette solution par le fait, d'une part, qu'une telle prestation entraîne une augmentation de l'avoir social dans la mesure où la mise à disposition gratuite de capitaux emporte une économie d'intérêts. En contribuant au renforcement du potentiel économique de la société, cette prestation doit, d'autre part, être considérée comme susceptible d'augmenter la valeur des parts sociales de la société.

15. Le présent renvoi préjudiciel oblige à confronter les solutions dégagées dans les arrêts Siegen et Trave-Schiffahrtsgesellschaft, précités: la question est de savoir si la possibilité de taxer un prêt sans intérêts, admise par la Cour dans ce dernier arrêt sur la base de l'interprétation de l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335, est ou non influencée par l'existence d'un contrat de transfert de résultats conclu antérieurement.

IV Appréciation

16. L'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335 donne la possibilité de soumettre au droit d'apport les prestations permettant à une société de capitaux d'accroître son avoir social sans pour autant augmenter son capital. Selon le libellé de cette disposition, cela suppose néanmoins, premièrement, qu'il s'agisse de la prestation d'un associé, deuxièmement, que cette prestation conduise à une augmentation de l'avoir social, et, troisièmement, qu'elle soit susceptible, notamment, d'augmenter la valeur des parts sociales.

17. L'octroi d'un prêt sans intérêts est en principe susceptible d'augmenter l'avoir social, puisqu'il implique une économie d'intérêts. La Cour a soutenu cette thèse non seulement dans l'arrêt Trave-Schiffahrtsgesellschaft, précité , mais aussi dans son arrêt du 26 septembre 1996, Frederiksen .

18. Dans son arrêt Siegen, précité , la Cour a estimé que le fait pour un associé de reprendre des pertes constituait en principe une prestation ayant pour effet d'augmenter l'avoir social, ce dernier étant ramené au niveau qu'il avait atteint avant la réalisation des pertes. La Cour a cependant fait une réserve essentielle: il en va autrement, a-t-elle ajouté, «lorsque l'associé reprend les pertes en vertu d'un engagement auquel il a souscrit avant la réalisation de celles-ci» (c'est nous qui soulignons).

19. La Cour a appliqué à cet égard le critère du renforcement du potentiel économique de la société bénéficiaire, qu'avait proposé l'avocat général . Selon ce critère, la reprise de pertes en exécution d'un contrat de transfert de résultats et donc après la conclusion de ce contrat ne saurait en rien modifier la situation, puisque, dès l'origine, il était acquis que ni les pertes ni les bénéfices n'auraient en définitive d'effet sur l'étendue de l'avoir social.

20. Pour répondre à la question préjudicielle, il est donc décisif de s'interroger sur la mesure dans laquelle l'octroi d'un prêt sans intérêts renforce le potentiel économique de la société bénéficiaire.

21. S'appuyant essentiellement sur l'absence de liens juridiques entre l'octroi du prêt et le contrat de transfert de résultats, le Finanzamt estime qu'un tel renforcement est constitué en l'espèce. Il souligne qu'un prêt sans intérêts constitue une opération commerciale autonome, qui conduit à renforcer le potentiel économique de la société bénéficiaire du seul fait de l'économie d'intérêts. Dans ce contexte, il souligne également que le droit d'apport est un droit de mutation et non pas un impôt sur le rendement.

22. À ce dernier argument, on rétorquera que la nature de droit de mutation du droit d'apport ne fait pas en soi obstacle à ce que l'on tienne compte de l'aptitude de la prestation en cause à renforcer le potentiel économique de la société. Au reste, il convient d'approuver la thèse du Finanzamt selon laquelle le contrat de transfert de résultats n'entraîne en principe aucune obligation d'accorder des prêts sans intérêts, du fait de l'absence de liens juridiques . Ce contrat affecte toutefois l'économie d'intérêts en tant que condition pour le renforcement du potentiel économique dans la mesure où il pourrait le cas échéant la rendre neutre sur le plan des résultats.

23. Indépendamment de l'absence de liens juridiques entre les deux contrats, le Finanzamt estime toutefois que, même d'un point de vue économique, il y a renforcement du potentiel économique, car, au-delà de l'économie d'intérêts, le prêt sans intérêts contribue à renforcer le potentiel économique de la société à la date de son octroi, dans la mesure où le montant du prêt est immédiatement utilisable. Selon le Finanzamt, plaide en outre en faveur de l'admission d'un renforcement du potentiel économique le fait que le contrat de transfert de résultats ne saurait effacer le renforcement déjà intervenu grâce à l'octroi du prêt sans intérêts. Ce renforcement financier intervient à la date de l'octroi, car, dès cette date, la valeur de la dette est inférieure à la somme effectivement obtenue. Le Finanzamt note de surcroît que le potentiel économique d'une société se modifie constamment; l'avoir social, tel qu'il apparaît au bilan, ne tient selon lui pas compte de ces modifications et ne donne donc pas une image fidèle de ce potentiel.

24. Selon lui, il conviendrait en outre, dans ce contexte, de tenir compte du fait que le contrat de transfert de résultats peut être résilié entre l'octroi du prêt et la clôture de l'exercice.

25. Au sujet de l'argumentation du Finanzamt, on notera d'abord que la Cour a admis l'existence d'un renforcement du potentiel économique d'une société en cas d'octroi d'un prêt sans intérêts, parce que, dans l'affaire Trave-Schiffahrtsgesellschaft, précitée , l'économie d'intérêts dont avait bénéficié la société était restée durablement dans son patrimoine, en tant que celle-ci ne s'était pas antérieurement obligée à la restituer par le biais d'un contrat de transfert de résultats. Le critère du renforcement du potentiel économique ne met donc pas uniquement l'accent sur l'augmentation de l'avoir social au moment du prêt, mais aussi sur les effets à plus long terme de cette prestation financière, qui prennent la forme d'une augmentation de la valeur des parts sociales.

26. L'hypothèse d'un renforcement du potentiel économique de la société bénéficiaire pourrait donc être écartée si l'on adopte une analyse économique ne se rapportant pas à un moment précis; or, c'est une telle analyse qui s'impose .

27. En effet, si la prestation d'un associé, fournie sous la forme d'un prêt sans intérêts, ne sert qu'à améliorer le résultat de la société concernée, tel qu'il ressort des comptes annuels, le potentiel économique de celle-ci ne s'en trouve pas durablement renforcé, contrairement à la thèse du Finanzamt. Il s'agit simplement d'une prestation entrant dans le passif externe de la société et qui a pour effet d'améliorer le résultat à transférer selon le contrat conclu antérieurement. Dans le cas où il existe un contrat de transfert de résultats, un renforcement du potentiel économique ne peut être admis que si l'avantage dont bénéficie la société ne trouve pas simplement une traduction directe dans les comptes annuels.

28. Comme le souligne à bon droit la Commission, une économie d'intérêts dont bénéficie la société concernée grâce à un prêt sans intérêts exerce toutefois un effet direct sur son résultat dans la mesure où cette économie influe sur les comptes annuels. Or, en exécution du contrat de transfert de résultats, cet avantage est lui-même entièrement transmis aux associés, soit par augmentation du bénéfice transférable, soit par diminution des pertes à compenser.

29. Aussi reste-t-il tout au plus à examiner si la possibilité de disposer d'un prêt sans intérêts pourrait constituer un avantage économique au sens d'un renforcement durable du potentiel économique. La Commission plaide contre une telle hypothèse: en cas de contrat de transfert de résultats, il lui semble approprié, sur un plan économique, d'assimiler l'octroi d'un prêt sans intérêts, au regard du droit d'apport, à l'octroi d'un prêt assorti d'un taux pratiqué sur le marché. La demanderesse au principal souligne elle aussi que, sous l'angle économique, les deux opérations ne présentent pas de différences quant à leur incidence sur le potentiel économique, puisqu'il y aurait concomitance entre la date d'exécution de l'obligation de payer les intérêts et celle de l'obligation découlant d'un contrat effectif de transfert de résultats. De ce point de vue, on pourrait tout à fait admettre que transférer l'économie d'intérêts en exécution d'un contrat de transfert de résultats revient économiquement à verser des intérêts.

30. Mais l'on retiendra sans doute comme élément décisif le fait que, dans son arrêt Trave-Schiffahrtsgesellschaft, précité , la Cour s'est fondée, en cas d'octroi de prêt sans intérêts, sur l'économie d'intérêts pour déterminer la valeur effective de la prestation fournie et donc pour déterminer la base d'imposition.

31. Il convient de conclure de ce qui précède que l'octroi d'un prêt sans intérêts à une société de capitaux n'augmente pas le potentiel économique de celle-ci lorsqu'un contrat de transfert de résultats a été conclu antérieurement, puisque l'économie d'intérêts est entièrement transférée en exécution de ce contrat, sans qu'augmente le potentiel économique.

32. Reste enfin à s'interroger sur la mesure dans laquelle cette conclusion est influencée par le maintien du contrat de transfert de résultats au-delà de la date d'octroi du prêt, jusqu'à la clôture de l'exercice. En effet, cette question a fait l'objet d'une controverse entre les parties au cours de l'audience. Le Finanzamt souligne que la prestation, qu'il estime devoir être assujettie au droit d'apport, ne saurait disparaître sous l'effet d'un contrat de transfert de résultats, et ce en particulier lorsque le contrat peut être résilié ou annulé avant le transfert des résultats. La Commission lie également l'exonération fiscale au maintien du contrat. La demanderesse souligne cependant que, dans le cas où le contrat prend fin entre l'octroi du prêt et la clôture de l'exercice annuel, il convient d'établir un bilan intermédiaire.

33. Notons d'abord, à ce sujet, que la discussion revêt un caractère hypothétique dans la mesure où le contrat ne pouvait en l'espèce être résilié qu'à la fin de chaque exercice, et qu'il n'a pas non plus fait l'objet d'une résiliation extraordinaire. Relevons en outre qu'il résulte du critère même du renforcement du potentiel économique que des prestations volontaires telles que l'octroi d'un prêt sans intérêts restent soumises au droit d'apport lorsque l'avantage qu'elles comportent demeurent dans la société, et que donc, notamment, un contrat de transfert de résultats conclu antérieurement n'est pas ou ne peut être exécuté. C'est ainsi moins le maintien du contrat qui importe que la possibilité de son exécution.

34. Il résulte des considérations qui précèdent que l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335 doit être interprété en ce sens que l'octroi d'un prêt sans intérêts par un associé à sa société ne peut être assujetti au droit d'apport si, avant l'octroi du prêt, la société et l'associé ont conclu un contrat de transfert de résultats assorti d'une obligation de reprise des pertes et que l'exécution dudit contrat n'est pas devenue impossible.

V Dépens

35. Les frais exposés par la Commission ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

VI Conclusion

36. Au vu des considérations qui précèdent, il est donc proposé à la Cour d'apporter la réponse suivante à la question posée par le Bundesfinanzhof:

«Il n'est pas compatible avec l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux de soumettre au droit d'apport l'octroi d'un prêt sans intérêts par l'associé à sa société lorsque, au moment où le prêt a été consenti, la société et l'associé étaient liés par un contrat de transfert de résultats dont l'exécution n'est pas devenue impossible.»