Conclusions de l'avocat général Cosmas présentées le 25 juin 1998. - Abruzzi Gas SpA (Agas) contre Amministrazione Tributaria di Milano. - Demande de décision préjudicielle: Commissione tributaria provinciale di Milano - Italie. - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Fusion de sociétés - Absorption par une société détenant déjà l'intégralité des titres des sociétés absorbées. - Affaire C-152/97.



Recueil de jurisprudence 1998 page I-06553



Conclusions de l'avocat général

I - Remarques liminaires

1 En l'espèce, la Commissione tributaria provinciale di Milano demande à la Cour d'interpréter des dispositions de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1).

2 Les questions posées concernent essentiellement le point de savoir dans quelle mesure la fusion par absorption d'une société dans une autre qui détient déjà 100 % de son capital entre dans le champ d'application de cette directive et quelles conséquences en découlent quant à l'application de la législation nationale - en l'espèce, la législation italienne - prévoyant, dans un tel cas, la perception d'un droit d'enregistrement.

II - Cadre juridique

A - Cadre juridique communautaire

3 En vertu de l'article 1er de la directive 69/335, «les États membres perçoivent un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, harmonisé conformément aux dispositions des articles 2 à 9 et dénommé ci-après droit d'apport».

4 L'article 3 de la directive 69/335 détermine les sociétés de capitaux auxquelles s'appliquent les dispositions de la directive; parmi elles figurent la société anonyme (società per azioni) et la société à responsabilité limitée (società a responsabilità limitata) de droit italien.

5 L'article 4, l'article 8, tel que modifié par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335 (2), et l'article 9 énumèrent, sous réserve des dispositions de l'article 7, les opérations soumises au droit d'apport et certaines opérations que les États membres peuvent exonérer de ce droit (3).

6 En particulier, l'article 4, paragraphe 1, sous c) et d), indique que les opérations suivantes sont soumises au droit d'apport:

«c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;

d) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation».

7 Conformément à l'article 4, paragraphe 2, sous c), peut être soumise au droit d'apport, notamment (4), «l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales».

8 L'article 5 (5) définit le montant sur lequel le droit est liquidé, montant qui correspond, d'une manière générale, à la valeur réelle ou nominale, selon les cas, des éléments apportés.

9 De plus, initialement, l'article 7 de la directive 69/335 définissait une fourchette de taux à l'intérieur de laquelle les États membres pouvaient fixer librement les taux en vigueur sur leur territoire et prévoyait l'application, obligatoire ou facultative, de taux réduits en fonction de la nature de l'opération imposée.

10 Concrètement, pour les opérations de rassemblement de capitaux, telles que celles visées ci-dessus, l'article 7, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335 prévoyait initialement que le taux du droit d'apport pouvait se situer entre 1 et 2 %. Ce taux a ensuite été réduit à 1 %, à dater du 1er janvier 1976 (6).

11 Enfin, ce même article 7, tel que modifié par l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 85/303, prévoit maintenant que:

«1. Les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.

L'exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %.

...

2. Les États membres peuvent soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

3. ...»

12 Cependant, comme nous l'avons déjà souligné dans nos conclusions concernant l'affaire Bautiaa et Société française maritime (7), la disposition spéciale de l'article 7, paragraphe 1, sous b), telle qu'elle s'applique maintenant, depuis son remplacement par la directive 85/303, présuppose la version précédente de cette disposition, c'est-à-dire telle qu'elle existait sous le régime de la directive 69/335, surtout en ce qui concerne les conditions auxquelles était subordonnée l'exonération du droit.

13 Concrètement, l'article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 s'exprimait comme suit au sujet du taux du droit d'apport:

«1. Jusqu'à l'entrée en vigueur des dispositions à arrêter par le Conseil conformément au paragraphe 2:

a) ...

b) ce taux est réduit de 50 % ou plus lorsqu'une ou plusieurs sociétés de capitaux apportent la totalité de leur patrimoine, ou une ou plusieurs branches de leur activité, à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes.

Cette réduction est subordonnée à la condition que:

- les apports soient exclusivement rémunérés par l'attribution de parts sociales, les États membres ayant la faculté d'étendre l'octroi de la réduction aux cas où les apports sont rémunérés par l'attribution de parts sociales conjointement à un versement au comptant de 10 % au maximum de leur valeur nominale,

- les sociétés parties à l'opération aient leur siège de direction effective ou leur siège statutaire sur le territoire d'un État membre;

c) ...» (souligné par nous).

14 D'après son dernier considérant, la directive 69/335 prévoit aussi la suppression des autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres, dont le maintien risquerait de remettre en cause les buts poursuivis par la directive. Ces impôts indirects dont la perception est interdite sont énumérés aux articles 10 et 11 de la directive 69/335.

15 L'article 10 de la directive 69/335 est formulé comme suit:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l'article 4;

...»

16 Les dispositions de l'article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 comportent une énumération exhaustive des impôts et droits qui, outre le droit d'apport, peuvent, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, frapper les sociétés de capitaux lorsqu'elles effectuent les opérations visées par ces mêmes articles (8).

17 Concrètement, l'article 12 de la directive mentionne, entre autres, au paragraphe 1, sous c), les «droits de mutation sur les biens de toute nature qui font l'objet d'un apport à une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, dans la mesure où le transfert de ces biens est rémunéré autrement que par des parts sociales».

18 Enfin, en vertu de l'article 13, les dispositions nécessaires à l'application de la directive devaient être adoptées au plus tard le 1er janvier 1972.

B - Cadre juridique national

19 Comme il ressort de la requête introductive déposée devant la juridiction nationale, qui est annexée à l'ordonnance de renvoi, l'article 7 de la loi d'habilitation concernant la réforme fiscale (loi n_ 825, du 9 octobre 1971, intitulée «legge delega per la riforma tributaria»), qui a transposé la directive 69/335 en droit interne, prévoyait que «la réglementation relative aux droits d'enregistrement ... doit être revue et adaptée à la directive du Conseil des Ministres des Communautés européennes du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux».

20 L'article 4 du tarif (annexe A) contenu dans le décret n_ 634/72 du président de la République, concernant les droits d'enregistrement, antérieurement en vigueur, appliquait aux opérations de fusion les taux prévus pour les augmentations de capital, qu'il réduisait de moitié, en faisant une distinction en fonction de la nature des divers actifs concernés.

21 Dans la loi n_ 904, du 16 décembre 1977, le législateur italien, toujours dans le but d'adapter la législation italienne à la directive 69/335, avait prévu l'application d'un «taux unique de 1 % de la valeur nette des sociétés participant à la fusion, telle qu'elle résulte de l'état de leur patrimoine au sens de l'article 2502 du code civil».

22 A l'époque des faits de la présente affaire, les dispositions applicables du droit national étaient contenues dans le décret n_ 131 du président de la République, du 26 avril 1986, approuvant les dispositions codifiées relatives au droit d'enregistrement (9) (ci-après le «décret présidentiel n_ 131/86»).

23 L'article 1er du décret présidentiel n_ 131/86, intitulé «Objet du droit d'enregistrement», était formulé comme suit:

«1. Le droit d'enregistrement s'applique, conformément à ce qui est indiqué dans le tarif joint au présent texte unique, aux actes soumis à l'enregistrement obligatoire et à ceux volontairement présentés à l'enregistrement.»

24 En vertu de l'article 2 du décret présidentiel n_ 131/86, intitulé «Actes soumis à l'enregistrement», sont soumis à l'enregistrement, conformément aux articles suivants, entre autres [sous a)], les actes indiqués dans le tarif, s'ils ont été conclus par écrit sur le territoire de l'État (italien).

25 L'article 4 du tarif joint au décret présidentiel n_ 131/86 (première partie, intitulée «Actes soumis à l'enregistrement à délai fixe») prévoyait que, parmi les actes dont l'enregistrement donnait lieu au paiement du droit d'enregistrement, figuraient les:

«I. Actes des sociétés de quelque type et objet que ce soit ...:

...

b) fusions de sociétés, scissions de sociétés et opérations analogues menées par d'autres organismes que les sociétés: 1 %.

...»

26 Le taux d'imposition fixé par l'article 4, sous b), du tarif (première partie), contenu dans le décret présidentiel n_ 131/86, qui était en vigueur au moment de l'enregistrement de l'acte en cause, était donc identique à celui prévu par la loi n_ 904/77, qui était en vigueur antérieurement.

27 Cependant, le législateur lui-même a précisé, dans la note explicative n_ IV concernant l'article 4 du tarif (première partie) contenu dans le décret présidentiel n_ 131/86, que, «si la société bénéficiaire de l'apport ou la société résultant de la fusion ou de l'absorption ... a son siège social ou administratif dans un autre État membre de la Communauté économique européenne», on applique un taux fixe.

28 La base d'imposition du droit en question est fixée, spécifiquement en ce qui concerne les opérations de fusion de sociétés, par l'article 50, paragraphe 4, du décret présidentiel n_ 131/86, en vertu duquel:

«Pour les fusions de sociétés de quelque type que ce soit, la base imposable est constituée par le montant, résultant des situations patrimoniales visées à l'article 2502 du code civil, des capitaux et des réserves des sociétés fusionnées ou, si la fusion est réalisée par absorption, des sociétés absorbées» (10).

III - Faits

29 La société Abbruzzi Gas AGAS SpA (ci-après «Agas») est une société anonyme («società per azioni») de droit italien, qui concentre ses activités sur la production et la distribution de gaz méthane.

30 Agas détenait l'intégralité du capital des sociétés Briangas SpA (ci-après «Briangas»), qui est aussi une société anonyme, et Italgasdotti Serio Srl, qui est une société à responsabilité limitée (ci-après «Italgasdotti»).

31 Lors de la procédure orale, la Commission a précisé qu'Agas était la société mère et que Briangas et Italgasdotti étaient ses filiales.

32 Les assemblées des actionnaires et des associés de ces sociétés ont décidé leur fusion: Agas absorberait Briangas et Italgasdotti.

33 Lors de la procédure orale, le gouvernement italien a précisé que, à un stade antérieur de la fusion, Agas avait acquis respectivement toutes les actions et toutes les parts sociales de Briangas et d'Italgasdotti, sans qu'intervienne aucun renforcement de son potentiel économique, puisque son bilan fait apparaître un décaissement équivalent au prix d'acquisition. Comme le gouvernement italien l'a expliqué, Agas a donc acquis respectivement les actions et les parts sociales de Briangas et d'Italgasdotti, en payant les sommes correspondantes, et elle les a ensuite absorbées.

34 L'acte de fusion a été conclu le 20 décembre 1994 et a été enregistré le 28 décembre 1994, auprès de l'Ufficio del Registro Atti Pubblici (bureau d'enregistrement des actes publics; ci-après l'«Ufficio del Registro») de Milan.

35 La fusion n'a pas entraîné une augmentation de capital d'Agas, mais l'annulation de ses participations (actions et parts sociales) dans Briangas et Italgasdotti, sociétés qui appartenaient déjà à Agas.

36 A la suite de la fusion, Briangas et Italgasdotti ont apporté à Agas des patrimoines nets s'élevant respectivement à 1 439 682 051 LIT et à 22 105 502 520 LIT.

37 L'Ufficio del Registro, auquel l'acte officiel de fusion a été présenté pour enregistrement, a perçu la somme de 236 052 000 LIT, à titre de droit d'enregistrement, en appliquant un taux de 1 % aux patrimoines nets des sociétés fusionnées, tels qu'ils résultaient de leur situation patrimoniale, évaluée aux fins de l'acte de fusion.

38 Le 11 juillet 1996, Agas a sollicité de l'Ufficio del Registro le remboursement du droit d'enregistrement payé, majoré des intérêts. Concrètement, elle a considéré que la disposition nationale (11) sur la base de laquelle ce droit avait été perçu était contraire aux articles 4 et 7 de la directive 69/335, telle que modifiée, qui prévoient des facilités fiscales pour certaines opérations d'apport, parmi lesquelles figurent, selon Agas, les fusions par absorption, facilités entraînant l'application du droit d'enregistrement au taux fixe (12).

39 L'Ufficio del Registro n'a pas donné suite à la demande d'Agas, laquelle, considérant que cette demande avait été rejetée, a introduit le 13 novembre 1996 un recours devant la Commissione tributaria provinciale di Milano.

IV - Question préjudicielle

40 La Commissione tributaria provinciale di Milano, estimant que la solution du litige pendant devant elle exigeait que le problème posé par l'interprétation des dispositions communautaires applicables soit élucidé, a suspendu la procédure et a déféré à la Cour la question préjudicielle suivante:

«Les dispositions d'harmonisation des impôts indirects sur les apports en société dans l'Union se réfèrent-elles aussi à l'hypothèse de fusion par absorption d'une société dans une autre, qui est déjà propriétaire de 100 % du capital de la première?»

V - Réponse à la question préjudicielle

41 Tout d'abord, il convient de signaler que le juge national, dans son ordonnance de renvoi laconique, n'indique pas quelles dispositions du droit communautaire il demande à la Cour d'interpréter. Toutefois, des faits du présent litige et des éléments juridiques mentionnés, on déduit qu'il concerne essentiellement l'interprétation des articles 4, paragraphe 1, sous c), et 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303.

42 Ensuite, nous faisons observer que tant Agas que Briangas sont des sociétés anonymes (società per azioni) de droit italien. Italgasdotti est une société à responsabilité limitée (società a responsabilità limitata). Ces trois sociétés entrent donc dans le champ d'application ratione personae de la directive 69/335.

43 Quant à l'examen de la question posée par le juge national, portant sur le point de savoir dans quelle mesure les dispositions de la directive 69/335, telle que modifiée, s'appliquent en cas de fusion par absorption d'une société dans une autre, qui est déjà propriétaire de 100 % du capital de la première et, par conséquent, dans quelle mesure une réglementation nationale, en l'espèce la réglementation italienne, est compatible avec les dispositions de la directive, nous devons, pensons-nous, suivre la méthode d'analyse suivante (13). D'abord, il faut examiner si une opération comme celle qui fait l'objet du litige au principal, qui avait pour résultat la perception du droit d'enregistrement, entre dans le champ d'application de la directive 69/335 et caractériser cette opération au regard de la directive (A). Si nous concluons qu'une opération comme celle qui fait l'objet du litige au principal entre dans le champ d'application de la directive, tel qu'il est défini plus particulièrement par l'article 4, nous examinerons ensuite dans quelle mesure l'opération en question satisfait aux conditions auxquelles le droit communautaire subordonne le bénéfice du régime favorable prévu par l'article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, telle que modifiée (B). Enfin, nous vérifierons dans quelle mesure le taux d'imposition prévu par la disposition litigieuse du droit italien est compatible avec les dispositions de la directive 69/335, telle que modifiée (C).

A - Sur la question de savoir dans quelle mesure la fusion par absorption d'une société dans une autre, qui est déjà propriétaire de l'intégralité du capital de la première, entre dans le champ d'application de la directive 69/335

44 Selon le gouvernement italien, le cas de l'absorption d'une entreprise qui est contrôlée à 100 % par une autre ne peut donner lieu à une exonération du droit au titre de l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, telle que modifiée, parce que ce transfert n'est pas exclusivement rémunéré par des parts sociales. Cependant, à la fin de son analyse, le gouvernement italien affirme que, puisque la directive 69/335 a pour objet l'harmonisation des impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, les cas où, comme en l'espèce, il n'y a pas augmentation de capital n'entrent pas dans le champ d'application de celle-ci.

45 En revanche, la Commission soutient qu'une telle fusion-absorption relève de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 et que, en outre, elle doit bénéficier d'une exonération du droit d'apport, comme le prévoit l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, tel qu'il a été modifié, même si cette fusion n'a pas pour contrepartie exclusive l'attribution de parts sociales aux actionnaires des sociétés absorbées.

46 Tout d'abord, nous rappellerons que, dans l'arrêt Bautiaa et Société française maritime (point 31), la Cour a jugé, sur ce point, que «il ressort de l'article 1er de la directive, lu en combinaison avec l'article 4, que le droit perçu sur les apports à des sociétés de capitaux constitue un `droit d'apport' au sens de la directive lorsqu'il s'applique à des opérations visées par celle-ci». Ensuite, elle a précisé (point 32) que «les opérations qui sont soumises ou qui peuvent être soumises par les États membres au droit d'apport harmonisé sont définies à l'article 4 de la directive de manière objective et uniforme pour tous les États membres, sans référence aux spécificités éventuelles des droits nationaux particuliers ou à l'organisation des régimes fiscaux nationaux».

47 En conséquence, il est nécessaire d'examiner ensuite si, en cas de fusion par absorption, comme en l'espèce, on peut appliquer l'article 4, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, qui prévoit que l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature est soumise au droit d'apport.

48 Quant au problème de l'application de la directive 69/335 aux opérations de fusion de sociétés, la Cour a jugé, dans l'affaire Bautiaa et Société française maritime, que, même si les fusions (14) de sociétés ne sont pas expressément mentionnées parmi les «opérations qui sont soumises au droit d'apport», qu'énumère l'article 4, elles entrent, néanmoins, dans le champ d'application de cet article de la directive. Concrètement, la Cour s'est exprimée dans les termes suivants (point 34): «Ces opérations constituent des opérations d'augmentation du capital social d'une société de capitaux, au moyen de l'apport de biens de toute nature, visées par l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335, dans le cas particulier visé à l'article 7, paragraphe 1, sous b), à savoir l'apport, par une ou plusieurs sociétés de capitaux, de la totalité de leur patrimoine à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes».

49 Donc, dans l'affaire Bautiaa et Société française maritime (15), la Cour a employé le terme «fusion» au sens large, en englobant les diverses formes de fusion tant parmi les cas où une augmentation de capital est effectuée «au moyen de l'apport de biens de toute nature», visés par l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335, que parmi les cas où une société anonyme apporte la totalité de son patrimoine à une autre société anonyme, apport qui est soumis au régime spécial d'exonération prévu à l'article 7, paragraphe 1, de la même directive.

50 Au point 36 de l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, la Cour a aussi apporté les précisions suivantes: «En effet, d'une part, le terme `fusion' utilisé par la disposition nationale désigne clairement une opération de rassemblement de capitaux qui consiste dans l'augmentation du capital d'une société, dite `absorbante', par l'apport de l'intégralité de l'actif que lui fait une autre société, dite `absorbée'; d'autre part, le but de l'opération de rassemblement de capitaux consiste dans le renforcement d'une autre société déjà existante, la société absorbante, dont le capital se trouve augmenté de l'apport fait par les actionnaires de la société absorbée. Sur ce dernier point, la Cour a, en effet, rappelé dans l'arrêt du 5 février 1991, Deltakabel (C-15/89, Rec. p. I-241, point 14), que le critère décisif pour qu'une opération de rassemblement de capitaux puisse être frappée du droit d'apport réside dans le renforcement du potentiel économique de la société à laquelle elle bénéficie».

51 De plus, dans ce même arrêt Bautiaa et Société française maritime (point 37), la Cour a jugé que: «Il en résulte que, dans les deux litiges au principal, l'opération d'incorporation de réserves à laquelle aurait procédé la société absorbée n'a constitué qu'une modalité de l'opération de rassemblement de capitaux qui, aux fins de l'application de la directive, ne s'est concrétisée qu'au moment de l'augmentation du capital par l'apport de l'actif de la société absorbée à la société absorbante. En effet, ce n'est qu'à l'issue du processus de regroupement des deux sociétés que la condition du renforcement du potentiel économique se trouve remplie et que l'application d'un droit d'apport est justifiée, au taux fixé par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335» (souligné par nous).

52 En outre, au point 38, la Cour a formulé la conclusion suivante: «Il apparaît donc que des opérations telles que celles qui sont en cause dans les litiges au principal relèvent du champ d'application de la directive 69/335 et qu'elles doivent être examinées au regard de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive (augmentation de capital par apport de toute nature), avec les conséquences qui en découlent quant à l'application du taux du droit d'apport en vertu de l'article 7, paragraphe 1, tel qu'il a été modifié par la directive 85/303».

53 En conséquence, en ce qui concerne l'application de l'article 4, il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour (16) que «le critère décisif pour qu'une opération de rassemblement de capitaux puisse être frappée du droit d'apport réside dans le renforcement du potentiel économique de la société à laquelle elle bénéficie» (souligné par nous).

54 Dans la présente affaire, où il s'agit d'une fusion par absorption (17), il convient d'examiner s'il y a eu un rassemblement de capitaux et une augmentation du capital d'Agas et si le potentiel économique de la société absorbante a été renforcé.

55 Nous constatons, pour commencer, que, au moment de la fusion, Agas détenait déjà 100 % du capital de Briangas et d'Italgasdotti et que les actionnaires des sociétés absorbées n'ont pas reçu de parts sociales en contrepartie, mais que les participations (actions et parts sociales) de la société absorbante dans ces dernières ont été annulées. Cette acquisition de participations de contrôle, antérieure à l'opération de fusion et réalisée grâce à l'acquisition d'actions et de parts sociales, n'a pas entraîné, comme le gouvernement italien l'a confirmé lors de la procédure orale, la disparition de la personnalité juridique des deux sociétés absorbées, qui, selon la Commission, étaient des filiales de la société absorbante. Cette disparition a résulté de l'opération de fusion (18).

56 Évidemment, il est incontestable que la fusion réalisée grâce à l'absorption par Agas de Briangas et d'Italgasdotti n'a entraîné aucune augmentation du capital social de la première, comme l'exige l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 (19).

57 Cependant, il ne faut pas négliger le fait que l'apport à Agas des patrimoines nets de Briangas et d'Italgasdotti (20), même s'il ne s'est pas accompagné d'une augmentation du capital social de la société absorbante, a néanmoins eu pour conséquence une «augmentation de son patrimoine» et, en tout cas, a contribué au renforcement de son potentiel économique, étant donné que cette opération de fusion est «susceptible d'augmenter la valeur des parts sociales [ou des actions] de la société», en raison de l'apport de l'actif des sociétés absorbées (21).

58 Plus précisément, même si la société Agas détenait 100 % des actions des deux sociétés absorbées, elle n'était pas juridiquement propriétaire de leurs éléments d'actif et, d'une manière plus générale, de leur patrimoine, comme la Commission l'a soutenu lors de la procédure orale. C'est seulement après la fusion qu'elle a acquis la plénitude des droits sur les patrimoines respectifs des deux sociétés (22) et que, de ce fait, son potentiel économique a été incontestablement renforcé.

59 Évidemment, l'analyse de la jurisprudence montre que l'accroissement du potentiel économique d'une société constitue un élément essentiel, à la présence duquel est subordonnée l'application des dispositions de la directive 69/335. Cependant, la Cour, se fondant sur une disposition de cette directive (23), a jugé que certaines opérations étaient soumises au droit d'apport, même si elles n'entraînaient pas une augmentation du capital social. Cette prise de position est contenue dans les arrêts du 28 mars 1990, Siegen (24); Deltakabel (25); du 5 février 1991, Trave Schiffahrtsgesellschaft (26), et Frederiksen (27).

60 Des éléments de fait que les parties ont soumis à la Cour, et dont il appartient, évidemment, au juge national de contrôler l'exactitude, il ne résulte pas que la fusion-absorption effectuée en décembre 1994 constitue l'aboutissement d'une procédure d'augmentation du capital de la société Agas, réalisée antérieurement à la suite de l'acquisition de l'intégralité des actions et des parts sociales des sociétés Briangas et Italgasdotti, «en sorte que ces deux opérations pourraient s'apprécier globalement comme constituant la même opération réalisée en deux étapes», entrant dans le champ d'application de la directive (28).

61 Il y a lieu de rappeler que, lors de la procédure orale, le gouvernement italien a précisé que, à un stade antérieur de la fusion, Agas avait acquis l'intégralité des actions et des parts sociales de Briangas et d'Italgasdotti respectivement et que son bilan faisait apparaître un décaissement équivalent au prix d'acquisition. Agas a donc acquis, en versant les sommes correspondantes, les actions et les parts sociales de Briangas et d'Italgasdotti, sociétés qu'elle a ensuite absorbées.

62 En conséquence, il résulte de ces éléments que, ni à un stade antérieur de la procédure de la fusion-absorption, ni au moment de cette fusion-absorption, il n'était satisfait à la condition exigeant qu'il y ait eu augmentation du capital social d'Agas au moyen de l'apport de biens de toute nature, condition qui est énoncée à l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 et dont la réalisation aurait pour résultat de soumettre cette opération au droit d'apport.

63 De plus, comme on le déduit de l'interprétation combinée du point c) et du point d) du paragraphe 1 de l'article 4 de la directive 69/335, les apports qui ont pour conséquence une augmentation du capital social doivent être rémunérés par l'attribution de parts représentatives du capital social, attribution dont il est manifeste qu'elle n'a pas eu lieu en l'espèce (29).

64 De plus, si l'on considère que l'apport des éléments d'actif de Briangas et d'Italgasdotti a augmenté l'avoir social (30) d'Agas, il n'est pas possible d'appliquer l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335 au cas litigieux, parce que cette disposition exige expressément que les apports en nature soient rémunérés par des droits de même nature que ceux d'associés (et non par des parts représentatives du capital social ou de l'avoir social), ce qui, toutefois, n'a manifestement pas été le cas en l'espèce.

65 De même, il ne serait pas possible de lui appliquer l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335, parce que l'augmentation de l'avoir social, dont cette disposition prévoit qu'elle n'est, en principe, pas soumise au droit d'apport, peut y être soumise, dans la mesure où elle était taxée au taux de 1 % à la date du 1er juillet 1984, tandis que, par ailleurs, cette disposition présuppose, d'une part, un apport effectué par une personne qui a déjà la qualité d'associé de la société et, d'autre part, une contrepartie de cet apport.

66 A notre avis, on ne peut déduire de ce qui précède que, conformément à l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 s'applique automatiquement à toute fusion ou à tout apport d'éléments d'actif d'une société à une autre, dans le cadre d'une fusion. Pour que l'on soit en présence d'une fusion soumise à cette dernière disposition, il faut, entre autres, qu'il y ait augmentation du capital social et que l'apport en capital ait pour contrepartie des titres représentatifs du capital social.

67 En conséquence, eu égard aux éléments de fait que le gouvernement italien a précisés lors de la procédure orale, nous parvenons à la conclusion que les dispositions de la directive 69/335 ne s'appliquent pas au cas de la fusion par absorption d'une société dans une autre, qui est déjà propriétaire de l'intégralité du capital de la première. En conséquence, elles n'interdisent pas, dans un tel cas, la perception d'un droit d'enregistrement comme le droit italien litigieux.

B - Sur l'application de l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, tel que modifié par la directive 85/303

68 A titre subsidiaire et uniquement par souci d'exhaustivité, nous examinerons ensuite dans quelle mesure il est possible d'appliquer la disposition de l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, au cas de la fusion par absorption d'une société dans une autre, qui est déjà propriétaire de l'intégralité du capital de la première.

a) Non-application de la disposition de l'article 7, paragraphe 1, sous b), au cas de la fusion par absorption d'une société dans une autre, qui est déjà propriétaire de l'intégralité du capital de la première

69 La spécificité de la présente affaire (31) réside dans le fait que, en l'espèce, il s'agit de sociétés (Briangas et Italgasdotti) fusionnant par absorption avec une autre (Agas), qui est déjà propriétaire de 100 % de leur capital.

70 Le gouvernement italien soutient que la législation communautaire, et en particulier la directive 69/335, ne fait pas obstacle à l'application d'une disposition légale nationale qui prévoit le paiement du droit dans un tel cas. Plus précisément, il part de la constatation que la fusion n'a entraîné aucune augmentation du capital social d'Agas et affirme que l'article 7 de la directive 69/335, tel que modifié par la directive 85/303, n'est pas applicable, parce qu'une condition essentielle n'est pas remplie, à savoir la condition exigeant que cet apport ait eu pour contrepartie l'attribution de parts sociales. C'est donc à juste titre que le droit proportionnel prévu par la législation nationale a été perçu.

71 Manifestement, les doutes du juge national et les objections du gouvernement italien résultent du fait que l'article 7, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 69/335, telle que modifiée par la directive 85/303, prévoit que «l'exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %», c'est-à-dire que cette exonération est soumise à ces conditions. Nous rappelons que la première de ces conditions est celle énoncée à l'article 7, paragraphe 1, sous b), premier tiret, de la directive 69/335, qui exige que «les apports soient exclusivement rémunérés par l'attribution de parts sociales» (souligné par nous).

72 Cependant, en l'espèce, l'absorption de Briangas et d'Italgasdotti par Agas n'a pas été rémunérée par l'attribution de parts sociales, étant donné que la fusion n'a entraîné aucune augmentation du capital social de la société absorbante, mais uniquement l'annulation des participations qu'elle détenait dans les sociétés absorbées, qui figuraient déjà à l'actif de son bilan.

73 La spécificité de l'ensemble de la procédure suivie par Agas a amené le juge national à poser à la Cour la question de savoir dans quelle mesure l'exonération du droit d'apport prévue par l'article 7, paragraphe 1, de la directive vaut également dans les cas où, en raison du contrôle absolu que la société absorbante exerce sur les sociétés absorbées, il n'y a pas eu émission ni, évidemment, attribution d'actions ou de parts sociales de la société absorbante (32).

74 Selon une jurisprudence constante (33), comme il ressort de son préambule, la directive 69/335 tend à promouvoir la liberté de circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur. La poursuite d'une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu'alors en vigueur dans les États membres et l'application, à leur place, d'un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d'un niveau égal dans tous les États membres.

75 La directive 69/335 prévoit donc la perception d'un droit d'apport sur les capitaux rassemblés qui, selon ses sixième et septième considérants, doit, pour ne pas perturber la circulation des capitaux, être harmonisé à l'intérieur de la Communauté en ce qui concerne non seulement ses taux, mais aussi sa structure (34). Ce droit d'apport est régi par les dispositions des articles 2 à 9 de la directive.

76 Il résulte de la disposition de l'article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 que le taux du droit d'apport est réduit de 50 % ou plus, lorsqu'une ou plusieurs sociétés de capitaux apportent la totalité de leur patrimoine ou une ou plusieurs de leurs branches d'activité à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes. Il résulte aussi de la même disposition que la réduction du taux d'imposition ou, après la modification introduite par la directive 85/303, l'exonération du droit d'apport suppose qu'il s'agisse d'apports rémunérés exclusivement par l'attribution de parts sociales, tandis que les États membres auront la faculté d'étendre l'octroi de la réduction (ou de l'exonération) aux cas où les apports sont rémunérés par l'attribution de parts sociales conjointement à un versement au comptant de 10 % au maximum de leur valeur nominale.

77 Donc, l'article 7, paragraphe 1, sous a), détermine le taux du droit d'apport et l'article 7, paragraphe 1, sous b), prévoit expressément quand ce taux est réduit, à titre exceptionnel, ou, après la modification introduite par la directive 85/303, quand, dans certains cas strictement délimités, auxquels nous avons fait référence ci-dessus, certaines opérations sont exonérées du droit d'apport. C'est précisément parce qu'il s'agit d'une exception que le texte doit faire l'objet d'une interprétation stricte (35).

78 Des dispositions qui précèdent, interprétées en combinaison les unes avec les autres, il résulte que le législateur communautaire n'a pas voulu soumettre à ce régime dérogatoire plus favorable les cas d'acquisition d'une société de capitaux par une autre et, donc, les cas où les apports sont rémunérés par l'attribution de parts sociales conjointement à un versement au comptant de plus de 10 % de leur valeur nominale.

79 De ces mêmes dispositions, il résulte, selon nous, a fortiori que le législateur communautaire n'a pas voulu soumettre à ce régime dérogatoire plus favorable les cas où il n'y a pas du tout attribution de parts sociales en contrepartie des apports, parce que, au moment de la fusion-absorption, la société absorbante détient l'intégralité des actions et des parts sociales des sociétés absorbées, qu'elle a acquises, en les rachetant, à un stade antérieur de la fusion. L'application de ce régime dans des cas pareils serait contraire à la finalité de cette disposition, qui vise à promouvoir la libre circulation des capitaux en facilitant le regroupement des entreprises et le développement de celles-ci.

80 Le gouvernement italien rappelle que l'article 12, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 prévoit expressément la possibilité de percevoir le droit, par dérogation aux articles 10 et 11 de cette même directive.

81 Par dérogation aux articles 10 et 11, la disposition, encore plus spécifique, de l'article 12, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335 autorise les États membres à percevoir, outre le droit d'apport, des droits de mutation sur les biens de toute nature qui font l'objet d'un apport à une société, dans la mesure où le transfert de ces biens est rémunéré autrement que par des parts sociales.

82 Comme la Cour l'a jugé, «les dispositions de l'article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 établissent une liste exhaustive des taxes et droits autres que le droit d'apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11, peuvent frapper les sociétés de capitaux à l'occasion des opérations visées par ces dernières dispositions» (36). En conséquence, l'article 12 autorise la perception d'impôts qui sont, en principe, interdits, c'est-à-dire qui entrent, en principe, dans le champ d'application des articles 10 et 11.

83 Puisque le droit d'enregistrement litigieux ne relève pas du champ d'application de la directive 69/335 (37), cette imposition n'est pas contraire à la directive. Il n'y a donc pas lieu d'examiner la question de savoir si ledit droit relève ou non du champ d'application de l'article 12 (38).

84 Uniquement pour que notre analyse soit complète, nous examinerons ensuite si l'on peut prouver qu'il existe des éléments d'interprétation qui permettent, comme le soutient la Commission, d'étendre au cas présent l'exonération prévue par la disposition de l'article 7, paragraphe 1, sous b).

b) Directives 78/855/CEE et 90/434/CEE du Conseil

85 Dans nos conclusions sous l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, nous avons signalé (39) que les juridictions de renvoi utilisaient pour décrire les opérations taxées des termes («opérations de fusion») que la directive 69/335 ignore totalement, mais nous avons considéré que cela n'avait aucune importance. En effet, ce qui importait, dans ce cas, c'était que les opérations litigieuses présentaient les mêmes caractéristiques essentielles que les opérations visées par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive, dans sa version initiale.

86 Cependant, des directives postérieures à la directive 69/335 qui concernent des problèmes relatifs aux fusions de sociétés utilisent, pour définir cette dernière notion, des éléments (transfert de la totalité du patrimoine d'une société A à une société B moyennant attribution de titres de la société B aux associés de la société A) figurant aussi dans la disposition précitée de la directive 69/335.

87 Concrètement, le législateur est intervenu deux fois ultérieurement pour régler des questions relatives aux fusions de sociétés. Il s'agit de la troisième directive 78/855/CEE du Conseil, du 9 octobre 1978, fondée sur l'article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les fusions des sociétés anonymes (40), et de la directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents (41).

88 Se fondant sur l'interprétation des dispositions de ces deux directives, la Commission conclut que le législateur communautaire a omis d'inclure le cas de la fusion par absorption d'une société dans une autre qui est déjà propriétaire de l'intégralité du capital de la première parmi les cas d'exonération du droit d'apport, parce que, à l'époque de l'adoption de la directive 69/335, ce phénomène n'était pas d'une fréquence suffisante dans la pratique.

89 En outre, la Commission considère que la condition énoncée à l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, qui exige que «les apports soient exclusivement rémunérés par l'attribution de parts sociales», est inapplicable en cas de fusion par absorption d'une société dont le capital est déjà détenu à 100 % par la société absorbante. Autrement, soutient-elle, on aboutirait à des résultats absurdes, du point de vue logique et juridique, si l'on exigeait, dans un tel cas, que des parts sociales soient attribuées, en tant que contrepartie exclusive, à l'unique actionnaire de la société absorbée, qui est la société absorbante elle-même. Elle conclut que, puisque cette attribution est objectivement impossible, cette disposition ne s'oppose pas à l'application de l'exonération du droit d'apport harmonisé dans un cas tel que celui de l'espèce.

90 D'abord, il convient de signaler que la directive 78/855, qui énonce les règles applicables aux fusions de sociétés, contient, au chapitre IV, des dispositions spécifiques relatives à l'«absorption d'une société par une autre possédant 90 % ou plus des actions de la première» et, par conséquent, nous dirions qu'elle vise aussi le cas où la société absorbante détient 100 % du capital des sociétés absorbées.

91 Plus particulièrement, l'article 24 de la directive 78/855 est formulé dans les termes suivants:

«Les États membres organisent pour les sociétés relevant de leur législation l'opération par laquelle une ou plusieurs sociétés se dissolvent sans liquidation et transfèrent l'ensemble de leur patrimoine activement et passivement à une autre société qui est titulaire de toutes leurs actions et des autres titres conférant un droit de vote dans l'assemblée générale. Cette opération est soumise aux dispositions du chapitre II, à l'exception de l'article 5 paragraphe 2 sous b), c) et d), des articles 9 et 10, de l'article 11 paragraphe 1 sous d) et e), de l'article 19 paragraphe 1 sous b), ainsi que des articles 20 et 21.»

92 Dans le cas des sociétés Agas, Briangas et Italgasdotti, ni l'article 5, paragraphe 2, sous b), c) et d), ni l'article 19, paragraphe 1, sous b), ne pourraient théoriquement s'appliquer (42).

93 Concrètement, conformément à l'article 5, paragraphes 1 et 2, sous b), c) et d), de la directive 78/855:

«1. Les organes d'administration ou de direction des sociétés qui fusionnent établissent par écrit un projet de fusion.

2. Le projet de fusion mentionne au moins: a) ...

b) le rapport d'échange des actions et, le cas échéant, le montant de la soulte;

c) les modalités de remise des actions de la société absorbante;

d) la date à partir de laquelle ces actions donnent le droit de participer aux bénéfices ainsi que toute modalité particulière relative à ce droit;

...»

94 En outre, l'article 19, paragraphe 1, sous b), de la directive 78/855 prévoit que:

«1. La fusion entraîne ipso jure et simultanément les effets suivants:

a) ...

b) les actionnaires de la société absorbée deviennent actionnaires de la société absorbante;

...»

95 Il résulte des dispositions précitées de la directive 78/855 que, lorsque la société absorbante est l'unique actionnaire de la (des) société(s) absorbante(s), l'attribution d'actions de la première aux actionnaires de la (des) seconde(s) n'est, par définition, pas possible. En effet, puisqu'une telle attribution a pour but de rémunérer les actionnaires de la société absorbée pour l'actif qu'ils ont apporté à la société absorbante, il serait absurde que cette dernière s'octroie à elle-même une rémunération en contrepartie de l'apport qui a été effectué par une société qu'elle détient à 100 % et dont elle-même (la société absorbante) a tiré profit.

96 Par ailleurs, nous ne sommes théoriquement pas opposé à la thèse de la Commission selon laquelle l'étude de la législation communautaire (aussi bien de la directive 69/335 que de la directive 78/855) nous permet de conclure que l'absence de dispositions législatives expresses réglementant le cas de la fusion d'une société avec une autre qui la détient à 100 % est peut-être due au fait que ce phénomène n'était pas, dans la pratique, d'une fréquence qui pouvait justifier une intervention expresse du législateur et l'existence d'un chapitre spécial dans la directive 78/855. Évidemment, le chapitre IV de la directive 78/855 contient, comme l'indique son titre, des dispositions relatives aux absorptions de sociétés dont la société absorbante détient déjà 100 % des actions (43) et des dispositions relatives aux absorptions de sociétés dont la société absorbante ne détient pas l'intégralité du capital (44).

97 Dans la directive 90/434, l'absorption d'une société qui est contrôlée à 100 % par une autre a fait l'objet d'un traitement spécifique, spécial. Ce fait est significatif, étant donné que la directive 90/434 concerne le régime fiscal applicable (entre autres) aux fusions et, en vertu de l'article 4, paragraphe 1, a pour objectif principal d'exonérer d'impôt les plus-values qui sont déterminées par différence entre la valeur réelle des éléments d'actif et de passif transférés et leur valeur fiscale.

98 Une disposition qui, à notre avis, mérite une mention spéciale est celle de l'article 2, sous a), qui contient les définitions des trois types de fusion de sociétés auxquels s'applique la directive 90/434. Les premier et troisième types, qui nous intéressent davantage parce qu'ils concernent la fusion par absorption (45), sont définis comme suit:

«Aux fins de l'application de la présente directive, on entend par:

a) fusion: l'opération par laquelle:

- une ou plusieurs sociétés transfèrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine, activement et passivement, à une autre société préexistante, moyennant l'attribution à leurs associés de titres représentatifs du capital social de l'autre société et, éventuellement, d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable de ces titres,

- ...

- une société transfère, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine, activement et passivement, à la société qui détient la totalité des titres représentatifs de son capital social.»

99 En l'espèce, nous faisons observer qu'il existe une similitude évidente entre la disposition de l'article 7, paragraphe 1, sous b), deuxième alinéa, premier tiret, de la directive 69/335, d'une part, et celle de l'article 2, sous a), premier tiret, de la directive 90/434, d'autre part.

100 Dans ces deux cas, le législateur communautaire a prévu que le transfert de l'intégralité de l'actif des sociétés absorbées aurait pour contrepartie l'attribution aux actionnaires de ces dernières d'actions ou de parts sociales des sociétés absorbantes et, éventuellement, le paiement d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale. Cependant, cette disposition ne s'applique que dans le cas où la société absorbante ne détient pas l'intégralité, c'est-à-dire les 100 %, du capital de la société absorbée.

101 De même, dans le cas où la société absorbante détient l'intégralité du capital social de la société absorbée, la directive 90/434 formule une définition spécifique, qui diffère de la première définition sur un point fondamental, comme la Commission le souligne à juste titre. Parmi les éléments constitutifs de ce type de fusion, il manque l'attribution d'actions de la société absorbante aux actionnaires de la société absorbée. Ce fait confirme explicitement une conclusion que l'on ne peut tirer que de manière indirecte de l'article 24 de la directive 78/855: la fusion par absorption d'une société dont le capital est détenu à 100 % par la société absorbante ne donne lieu à aucune attribution d'actions ou de parts sociales à l'unique actionnaire de la société absorbée, qui est la société absorbante elle-même.

102 Cependant, nous considérons que la conclusion à laquelle nous sommes parvenu en ce qui concerne l'interprétation de la disposition de l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, dans sa version initiale, ne doit pas être modifiée, même si on l'interprète à la lumière des dispositions et des définitions (concernant l'opération de fusion par absorption d'une société dans une autre) des deux directives 78/855 et 90/434, plus récentes et plus détaillées. Nous ne pensons pas que cette méthode consistant à interpréter les notions juridiques contenues dans un texte à la lumière d'un autre texte et, en particulier, à transposer dans une directive (69/335) les notions contenues dans une autre (90/434) (46) suffise, en l'espèce, à modifier la conclusion à laquelle nous étions parvenu.

103 A notre avis, étant donné que la directive 78/855 et, surtout, la directive 90/434 ont un champ d'application spécifiquement déterminé, il résulte de l'analyse qui précède qu'il n'existe pas d'éléments d'interprétation appropriés qui permettraient d'appliquer la disposition, expresse et de stricte interprétation, de l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335 également au cas de fusion par absorption d'une société dans une autre qui détient déjà l'intégralité du capital de la première, parce que, dans ce dernier cas, il n'est pas satisfait aux conditions auxquelles les dispositions de cette directive, telles que modifiées par la directive 85/303, soumettent l'exonération du droit d'apport.

104 La Commission considère que l'exonération prévue à l'article 7, paragraphe 1, doit être étendue au cas ici examiné, parce que cette extension est conforme à l'objectif consistant à favoriser la réorganisation des entreprises et, notamment, le regroupement, au sein d'une même entreprise, de diverses entités exerçant des activités identiques ou complémentaires.

105 En ce qui concerne les raisons qui justifient l'exonération du droit d'apport prévue par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, nous rappellerons que, en fait, la Cour a jugé (47) que, «du préambule de ces directives (48), il résulte que ce régime fiscal dérogatoire a pour objectif d'éviter que soient entravés par des obstacles fiscaux les transferts d'actifs entre sociétés, de façon à favoriser la réorganisation des entreprises, et notamment le regroupement, au sein d'une même entreprise, de diverses entités exerçant des activités identiques ou complémentaires».

106 Cependant, eu égard à l'analyse qui précède et à la jurisprudence précitée de la Cour, nous considérons que, pour que l'absorption de deux sociétés par une troisième, qui reçoit, à titre d'apport, l'intégralité de l'actif des sociétés absorbées (49) puisse bénéficier de l'exonération prévue par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, il faut qu'il soit satisfait à toutes les conditions énoncées par cette disposition, ce qui, comme nous l'avons vu, n'est pas le cas en l'espèce. Pour ce motif, on ne peut se rallier aux arguments développés par la Commission en faveur de la thèse contraire.

107 Eu égard aux considérations qui précèdent, nous sommes amené à conclure que, même si la Cour jugeait que le cas de la fusion par absorption d'une société dans une autre qui détient déjà l'intégralité du capital de la première entre dans le champ d'application de la directive 69/335, et plus particulièrement de l'article 4, paragraphe 1, sous c), cette opération ne pourrait bénéficier de l'exonération du droit d'apport, parce qu'il n'est pas satisfait aux conditions énoncées par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de cette directive. Une solution différente ouvrirait la porte à d'éventuels détournements de l'objectif de la directive, qui n'a voulu soumettre que certains cas d'apport au régime plus favorable de l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, pourvu que les conditions qui y sont énoncées soient remplies.

C - Sur la question de savoir dans quelle mesure le taux du droit d'enregistrement italien perçu en cas de fusion est compatible avec l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, telle que modifiée

108 Nous sommes déjà parvenu à la conclusion que le cas de la fusion par absorption d'une société dans une autre qui détient déjà 100 % du capital de la première n'entre pas dans le champ d'application de la directive 69/335. Cependant, uniquement pour compléter l'analyse qui précède, nous déterminerons ensuite le quantum, c'est-à-dire le taux, que peut atteindre l'imposition en cas d'enregistrement d'un acte de fusion de sociétés. Nous examinerons donc la compatibilité de la disposition italienne litigieuse, en qui concerne le taux du droit perçu, avec l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, telle que modifiée (50).

109 Comme la Commission le signale à juste titre (point 12 de ses observations écrites), il y a une analogie étroite entre le droit d'enregistrement italien de 1 % et le droit d'enregistrement français de 1,20 % (51), qui a fait l'objet de l'affaire Bautiaa et Société française maritime.

110 Concrètement, au point 42 de l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, la Cour a jugé qu'«à partir du 1er janvier 1986, le maintien d'un tel droit est demeuré incompatible avec la directive, l'article 7, paragraphe 1, ayant ensuite été modifié par la directive 85/303 qui prescrit de façon claire l'exonération de tout droit d'apport sur les opérations d'augmentation du capital par l'apport de la totalité de l'actif d'une société à une autre». Elle a poursuivi (point 43), en ajoutant que «l'article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, tel qu'il a été modifié par la directive 73/80, applicable au 1er janvier 1976, puis par la directive 85/303, applicable au 1er janvier 1986, s'oppose à l'application d'une législation nationale maintenant à 1,20 % le taux du droit d'enregistrement sur les apports mobiliers effectués dans le cadre d'une fusion».

111 En conséquence, au cas où la Cour estimerait opportun de se prononcer sur le point de savoir dans quelle mesure le régime d'exonération de tout droit d'apport prévu par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, telle que modifiée, est applicable aux fusions de sociétés, nous dirions que la réponse ne pourrait être qu'affirmative, avec toutes les conséquences qui en découlent en ce qui concerne le droit d'enregistrement italien litigieux (52).

VI - Conclusion

112 Eu égard à l'analyse qui précède, nous proposons à la Cour de répondre dans les termes suivants à la question préjudicielle posée par la Commissione tributaria provinciale di Milano:

«Les articles 4, paragraphe 1, sous c), et 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, signifient qu'il n'est pas interdit de percevoir un droit d'enregistrement en cas de fusion par absorption d'une société dans une autre qui détient déjà 100 % du capital de la première.»

(1) - JO L 249, p. 25.

(2) - JO L 156, p. 23.

(3) - Les articles 5 et 6 de la directive 69/335 définissent la base d'imposition du droit concerné.

(4) - La directive 85/303 (précitée) a remplacé la phrase introductive du paragraphe 2 par le texte suivant:

«2. Peuvent continuer à être soumises au droit d'apport les opérations suivantes, dans la mesure où elles étaient taxées au taux de 1 % à la date du 1er juillet 1984.»

(5) - Tel que modifié par la directive 74/553/CEE du Conseil, du 7 novembre 1974, modifiant l'article 5, paragraphe 2 de la directive 69/335 (JO L 303, p. 9).

(6) - Article 1er, paragraphe 2, de la directive 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, concernant la fixation des taux communs du droit d'apport (JO L 103, p. 15).

(7) - Point 31 de nos conclusions sous l'arrêt du 13 février 1996 (C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505).

(8) - Voir, à cet égard, les arrêts du 11 juin 1996, Denkavit Internationaal e.a. (C-2/94, Rec. p. I-2827, point 21), et du 2 février 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409, point 9).

(9) - Approbation du texte unique des dispositions concernant le droit d'enregistrement [Supplemento ordinario alla Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana (GURI), du 30 avril 1986, n_ 99].

(10) - L'article 50, paragraphe 4 (précité), du décret présidentiel n_ 131/86 a été abrogé par le décret-loi («decreto-legge») n_ 323, du 20 juin 1996 (GURI n_ 143, du 20 juin 1996), qui a été ratifié par la loi n_ 425, du 8 août 1996 (GURI n_ 191, du 16 août 1996) [voir article 5, sous b), du décret-loi]. L'article 4, sous c), du même décret-loi a remplacé l'ancien droit proportionnel de 1 %, à compter du 20 juin 1996, par un droit fixe de 250 000 LIT. C'est d'ailleurs pour ce motif que les litiges relatifs au droit d'enregistrement perçu en cas de fusion ne concernent que des actes antérieurs à cette date, comme c'est le cas en l'espèce.

Il est intéressant de lire l'exposé des motifs du décret-loi n_ 323/96, que la Commission cite dans ses observations écrites. Le rapport relatif à ce décret-loi est publié dans les Atti parlementari - Senato della Repubblica - XIII legislatura, n_ 757, p. 10 et 11.

«En ce qui concerne le paragraphe 5 points b) et c), comme on le sait, la directive communautaire 335 de 1969, modifiée par la directive 303 de 1985, prévoit l'inapplicabilité du droit proportionnel sur les apports qui, dans notre ordre juridique, revêt la forme du droit d'enregistrement, aux actes de sociétés portant sur la cession par une ou plusieurs sociétés de la totalité de leur patrimoine existant ou en cours de constitution, cela afin d'éviter que le droit s'applique aussi aux apports déjà assujettis précédemment au droit sur les cessions pour des opérations qui, dans notre ordre juridique, revêtent la forme de fusions, scissions ou apports d'entreprises ne comportant qu'un regroupement ou une réorganisation d'organismes productifs afin de rationaliser les structures d'entreprises (c'est-à-dire imposition `en cascade').

Les États membres de l'Union européenne se sont adaptés à ces règles communautaires, en particulier la France récemment, qui a introduit pour ces opérations l'application d'un droit fixe de 1 220 francs à la place du droit proportionnel de 1,20 % (la Cour de justice des Communautés européennes ayant considéré son application comme contraire aux directives communautaires dans l'arrêt rendu le 13 février 1996 dans les affaires C-197/94 et C-252/94). En revanche, l'État italien ne s'est pas encore adapté à ces directives puisque aujourd'hui encore le taux proportionnel de 1 % est applicable à ces opérations; il a ainsi privé l'ordre juridique d'un instrument d'une importance fondamentale pour la rationalisation des structures productives, en violation des règles communautaires qui, par leur caractère contraignant, sont considérées comme directement applicables dans les États membres et qui, comme telles, ont permis dans certains cas aux commissions fiscales de considérer l'exonération comme opérante, même à défaut d'une transposition dans l'ordre interne.

Les dispositions susmentionnées, qui figurent au paragraphe 5 points b) et c), tendent à combler ces lacunes en prévoyant d'appliquer aux opérations susmentionnées le droit d'enregistrement fixe à la place du droit proportionnel pour les actes conclus à partir de la date d'entrée en vigueur du présent décret.»

(11) - Article 4, sous b), du tarif joint au décret présidentiel n_ 131/86 (première partie).

(12) - Comme la République italienne l'explique dans ses observations écrites, Agas a sollicité le remboursement d'une somme de 220 863 000 LIT, correspondant à la différence entre le droit payé (221 013 000 LIT) et le droit fixe de 250 000 LIT qui aurait dû être payé; c'est manifestement par inadvertance que la République italienne parle d'un droit fixe de 150 000 LIT, alors que le décret présidentiel n_ 323/86 indique que ce droit fixe s'élève à 250 000 LIT.

(13) - Au sujet de la méthode d'analyse à suivre, nous pouvons nous référer aux indications que la Cour a fournies dans l'arrêt Bautiaa et Société française maritime (déjà cité à la note 7 ci-dessus, point 31).

(14) - L'ordonnance de renvoi utilise le terme de «fusion».

(15) - Point 34. Voir aussi l'arrêt du 11 décembre 1997, Locamion (C-8/96, Rec. p. I-7055, point 20). Nous rappelons que, dans l'affaire Bautiaa et Société française maritime, la société absorbée (la SNMTP) avait apporté à la société absorbante (la société Bautiaa), au titre de la fusion, la totalité des biens composant son actif moyennant l'attribution de 142 actions nouvelles de Bautiaa.

(16) - Voir, à titre indicatif, l'arrêt Bautiaa et Société française maritime (déjà cité à la note 7 ci-dessus, point 36), et l'arrêt du 15 juillet 1982, Felicitas Rickmers-Linie (270/81, Rec. p. 2771, point 16), ainsi que les arrêts postérieurs suivants: Dansk Sparinvest (déjà cité à la note 8 ci-dessus, points 13 et 14), et Deltakabel (précité, point 14).

(17) - D'après la doctrine et la jurisprudence française, la fusion présente trois caractéristiques: a) elle entraîne la transmission universelle à la société absorbante du patrimoine de la société absorbée, c'est-à-dire aussi bien de son actif que de son passif; b) elle implique la dissolution de l'une au moins des sociétés impliquées dans ce processus; c) elle est caractérisée par l'attribution de parts sociales (ou d'actions) nouvelles, servant de contrepartie aux apports effectués; voir, à titre indicatif, Bertrel, J.-P. et Jeantin, M.: Acquisitions et fusions des sociétés commerciales, Paris, Litec, 2e éd., 1991, p. 331 à 341, paragraphes 776 à 797.

(18) - Voir, à titre indicatif, Hémard, J., Terré, F. et Mabilat, P., Sociétés commerciales, t. 3, Paris, Dalloz, 1978, paragraphe 780, p. 596.

(19) - Voir l'arrêt Locamion (déjà cité à la note 15 ci-dessus, point 21).

(20) - Nous rappelons que cet apport s'élevait à environ 23,6 milliards de LIT.

(21) - Voir l'arrêt du 26 septembre 1996, Frederiksen (C-287/94, Rec. p. I-4581, point 13).

(22) - A titre indicatif, la Commission a fait référence aux terrains, aux bâtiments, aux installations, aux stocks, aux brevets, aux créances et aux comptes bancaires des sociétés absorbées.

(23) - Cela était permis en vertu de l'article 4, paragraphe 2, sous b) (précité), de la directive 69/335.

(24) - C-38/88, Rec. p. I-1447, point 13; dans cette affaire, la Cour a jugé, entre autres, que, lorsqu'une société a subi des pertes et que l'un de ses associés accepte de reprendre ces pertes, cet associé fournit une prestation qui augmente l'avoir social de la société, au sens de l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335.

(25) - Arrêt, déjà cité à la note 16 ci-dessus, où la Cour a jugé que, lorsqu'une société mère apure un élément du passif d'une filiale en renonçant totalement ou partiellement à une créance sur cette filiale, l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335 autorise la perception d'un droit d'apport.

(26) - Dans cet arrêt (C-249/89, Rec. p. I-257), la Cour a jugé que l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335 autorise les États membres à soumettre au droit d'apport un prêt sans intérêts consenti à une société de capitaux gravement endettée par l'un de ses associés, en se fondant sur sa valeur de rapport, à savoir le montant des intérêts économisés, tel qu'il sera établi par le juge national.

(27) - Dans cet arrêt, déjà cité à la note 21 ci-dessus, la Cour a jugé que, lorsqu'une filiale bénéficie d'un prêt sans intérêts accordé par la société mère, l'article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335 est applicable au montant des intérêts économisés.

(28) - Au contraire de ce qu'a décidé la Cour dans l'affaire Locamion (déjà citée à la note 15 ci-dessus, point 23).

(29) - Voir le point 36 de nos conclusions sous l'arrêt Locamion (déjà cité à la note 15 ci-dessus), ainsi que le point 22 et la note 16 de nos conclusions sous l'arrêt Bautiaa et Société française maritime (déjà cité à la note 7 ci-dessus).

(30) - Nous rappelons que l'avoir social, en tant que donnée économique distincte du capital social, subit des fluctuations qui peuvent éventuellement, mais pas nécessairement, entraîner une augmentation du capital social; voir, à titre indicatif, Vuillermet, G.: «Droit des sociétés commerciales», 3e éd. de l'ouvrage de Hureau, G., dans la collection Sciences économiques commerciales, t. 1, Paris, Dunod, 1969, p. 35 à 37.

(31) - Par rapport à l'affaire Bautiaa et Société française maritime (déjà citée à la note 7 ci-dessus), dont la Cour a été saisie antérieurement.

(32) - Dans l'arrêt Bautiaa et Société française maritime (déjà cité à la note 7 ci-dessus), il n'est pas fait mention de l'article 7, paragraphe 1, sous b), deuxième tiret, de la directive 69/335, dans la mesure où cela n'était pas nécessaire à la solution du litige pendant devant la juridiction nationale. Nous rappelons que, dans l'affaire Bautiaa et Société française maritime, la société absorbée (SNMTP) avait apporté l'intégralité de ses éléments d'actif à la société absorbante (Bautiaa), au titre de la fusion, apport qui avait eu pour contrepartie l'attribution de 142 actions nouvelles de Bautiaa, d'une valeur nominale de 142 FF chacune. L'apport fait à Bautiaa avait donc été rémunéré grâce à la cession de parts sociales.

(33) - Voir, surtout, l'arrêt Denkavit Internationaal e.a. (déjà cité à la note 8 ci-dessus, points 16 et suiv.), ainsi que les arrêts du 20 avril 1993, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915, points 19 et suiv.), et du 27 juin 1979, Conradsen (161/78, Rec. p. 2221, point 11).

(34) - Voir, à titre indicatif, les arrêts Denkavit Internationaal e.a. (déjà cité à la note 8 ci-dessus, point 17); Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (déjà cité à la note 33, point 20), et Conradsen (déjà cité à la note 33, point 11).

(35) - La nécessité de faire une interprétation stricte des dispositions dérogeant à une règle générale ressort aussi de la jurisprudence de la Cour concernant des cas d'interprétation de textes relatifs à l'imposition et à l'exonération de certaines opérations. Par exemple, la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), prévoit que certaines activités limitativement énumérées sont, par exception, exonérées de la TVA (article 13). Comme il s'agit d'une dérogation à une règle générale, on l'interprète strictement, parce que, comme la Cour l'a du reste jugé (arrêt du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, points 13 et 14), toute interprétation qui élargirait la portée du texte de l'article 13, A, serait incompatible avec la finalité de cette disposition. Comme la Cour l'a aussi précisé (voir les arrêts du 11 juillet 1985, Commission/Allemagne, 107/84, Rec. p. 2655, point 17, et Stichting Uitvoering Financiële Acties, précité, point 12), «l'article 13 de la sixième directive n'excluait pas toutes les activités d'intérêt général, mais uniquement celles qui sont énumérées et décrites de manière très détaillée». La Cour a refusé une interprétation extensive des exonérations prévues par la directive dans les cas où l'existence d'éléments d'interprétation permettant d'étendre l'exonération prévue par les dispositions concernées, et plus particulièrement par l'article 13, n'avait pas été démontrée (voir l'arrêt Commission/Allemagne, précité, point 20, et le point 16 de conclusions de l'avocat général M. Darmon sous l'arrêt du 15 décembre 1993, Lubbock Fine, C-63/92, Rec. p. I-6665).

(36) - Voir les arrêts (déjà cités à la note 8 ci-dessus) Denkavit Internationaal e.a. (point 21), et Dansk Sparinvest (point 9).

(37) - En conséquence, il se trouve en dehors du champ d'application des articles 1er, 7, paragraphe 1, sous b), et 10 et il est sans rapport avec l'objet de l'article 11, qui interdit de taxer les actions, parts, emprunts ou autres titres négociables de même nature.

(38) - Nous étions parvenu à une conclusion analogue dans nos conclusions (points 63 et 64) sous l'arrêt Locamion (déjà cité à la note 15 ci-dessus), qui concernait le point de savoir dans quelle mesure l'article 10 de la directive 69/335 interdisait la perception d'une taxe telle que la taxe régionale sur les certificats d'immatriculation des véhicules prévue en droit français. La Cour a ensuite (point 36) jugé que, puisque l'imposition de ce droit n'était pas interdite par cette disposition, il n'y avait pas lieu d'examiner la question de savoir dans quelle mesure elle entrait ou non dans le champ d'application de l'article 12.

(39) - Voir la note 16 de ces conclusions.

(40) - JO L 295, p. 36.

(41) - JO L 225, p. 1.

(42) - Cependant, les autres dispositions mentionnées à l'article 24 ne pourraient pas non plus s'appliquer dans la mesure où soit elles concernent l'échange des actions qui a lieu en cas de fusion, soit elles réglementent la responsabilité civile de certaines personnes qui sont impliquées dans la procédure de fusion et, par conséquent, elles présupposent que, au moment de la fusion, la société absorbante ne détient pas l'intégralité du capital de la société absorbée. Concrètement, l'article 9 de la directive 78/855 concerne le rapport écrit détaillé relatif au projet de fusion et, en particulier, au rapport d'échange des actions. L'article 10 concerne le contrôle des projets de fusion effectué par des experts indépendants et vise notamment, parmi les compétences qui sont les leurs, la déclaration qu'ils doivent faire concernant le point de savoir si le rapport d'échange est ou non pertinent et raisonnable. L'article 11, paragraphe 1, sous d), concerne les rapports mentionnés à l'article 9 et l'article 11, paragraphe 1, sous e), concerne les rapports des experts indépendants mentionnés à l'article 10. En vertu de l'article 20, «les législations des États membres organisent au moins la responsabilité civile des membres de l'organe d'administration ou de direction de la société absorbée envers les actionnaires de cette société à raison des fautes commises par des membres de cet organe lors de la préparation et de la réalisation de la fusion». Enfin, en vertu de l'article 21, «les législations des États membres organisent au moins la responsabilité civile, envers les actionnaires de la société absorbée, des experts chargés d'établir pour cette société le rapport prévu à l'article 10 paragraphe 1, à raison des fautes commises par ces experts dans l'accomplissement de leur mission».

(43) - Articles 24, 25 et 26 de la directive 78/855. L'article 24 concerne l'opération par laquelle une ou plusieurs sociétés se dissolvent sans liquidation et transfèrent l'ensemble de leur patrimoine activement et passivement à une autre société qui est titulaire de toutes leurs actions et des autres titres conférant un droit de vote dans l'assemblée générale.

(44) - Articles 27, 28 et 29 de la directive 78/855. L'article 27 concerne la fusion par absorption d'une ou plusieurs sociétés par une autre société qui est titulaire de 90 % ou plus, mais non de la totalité, de leurs actions respectives et des autres titres conférant un droit de vote dans l'assemblée générale.

(45) - Le deuxième concerne le cas où deux ou plusieurs sociétés transfèrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine, activement et passivement, à une société qu'elles constituent.

(46) - L'arrêt du 13 décembre 1991, Muwi Bouwgroep (C-164/90, Rec. p. I-6049) concernait la définition de la «branche d'activité» («part of a business») apportée par une société à une autre, dans le cadre de l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335. L'avocat général M. Jacobs (points 16 et 17 de ses conclusions) a interprété cette notion de la directive 69/335 à la lumière de la définition qu'en donne l'article 2, sous a), de la directive 90/434. La Cour, sans se référer expressément à la disposition de la directive 90/434, a répondu à cette question en analysant la disposition de la directive 69/335 dans son ensemble (point 20 de l'arrêt; voir aussi les points 21 et 22).

(47) - Voir l'arrêt du 13 octobre 1992, Commerz-Credit-Bank (C-50/91, Rec. p. I-5225, point 11).

(48) - Il s'agit de la directive 69/335 et des directives 73/80 et 85/303, qui l'ont modifiée.

(49) - Indépendamment du point de savoir si une telle opération consiste dans «le regroupement, au sein d'une même entreprise, de diverses entités exerçant des activités identiques ou complémentaires».

(50) - Voir l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, point 40.

(51) - Ce droit était prévu par l'article 816 du code général des impôts français.

(52) - Il est, en outre, significatif que le gouvernement italien, après l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, a modifié, en adoptant le décret présidentiel n_ 323/96, l'article 4, sous b), du tableau joint au décret présidentiel n_ 131/86 et a remplacé le droit d'enregistrement proportionnel par un droit fixe d'un montant de 250 000 LIT.