Conclusions de l'avocat général Tesauro présentées le 23 octobre 1997. - Solred SA contre Administración General del Estado. - Demande de décision préjudicielle: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Espagne. - Directive 69/335/CEE - Taxe sur le document attestant un apport partiel de capital. - Affaire C-347/96.



Recueil de jurisprudence 1998 page I-00937



Conclusions de l'avocat général

1 Les trois questions préjudicielles posées par le Tribunal Superior de Justicia de Madrid, portent sur l'interprétation des articles 4, 5, 7 et 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1) (ci-après la «directive»), telle qu'elle a été modifiée et complétée (2).

En particulier, un litige entre la société de capitaux Solred SA et l'Administración General del Estado a engendré le problème de la compatibilité avec la directive d'une taxe fiscale sur l'acte notarié accompagnant l'apport différé d'une partie du capital social, lequel avait été souscrit dans sa totalité lors de la constitution de la société.

Le cadre réglementaire

2 Pour répondre aux questions posées par le juge national, il nous paraît opportun de rappeler les dispositions nationales et communautaires pertinentes en l'espèce.

La réglementation communautaire

3 A son article 1er, la directive prévoit que les États membres appliquent aux sociétés de capitaux un droit d'apport, harmonisé conformément aux dispositions des articles 2 à 9 suivants. L'article 4 soumet au droit d'apport, notamment, «la constitution d'une société de capitaux» [paragraphe 1, sous a)] et «l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature» [paragraphe 1, sous c)].

Aux termes de l'article 5, paragraphe 1, sous a), l'impôt est liquidé, dans le cas de constitution d'une société de capitaux, sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de chaque apport. La dernière phrase de cette disposition permet aux États membres de ne percevoir le droit d'apport qu'au fur et à mesure des libérations effectives (3).

4 Conformément à l'article 10: «En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l'article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;

c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique».

Par dérogation à ces dispositions, les États membres peuvent toutefois percevoir «des droits ayant un caractère rémunératoire» [article 12, paragraphe 1, sous e)].

Enfin, il n'est pas inutile de rappeler le huitième et dernier considérant de la directive, où il est affirmé que «le maintien d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la présente directive et que, dès lors, leur suppression s'impose».

La réglementation nationale

5 La réglementation nationale considérée comme applicable, en l'espèce, par l'administration espagnole résulte du texte modifié de la «Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados» (loi relative à l'impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques instrumentaires), approuvée par décret législatif royal n_ 3050, du 30 décembre 1980 (4).

L'article 1er, paragraphe 1, de cette loi prévoit que l'impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques instrumentaires est un impôt indirect qui frappe, dans les conditions fixées aux articles suivants, les transmissions patrimoniales à titre onéreux, les opérations de société et les actes juridiques instrumentaires. Au paragraphe 2 de ce même article, il est toutefois prévu qu'en aucun cas un même acte ne peut être imposé à la fois comme transmission patrimoniale à titre onéreux et comme opération de société. Nous précisons que, dans la présente espèce, les taxes concernées sont celles sur les opérations de société et celle sur les actes juridiques instrumentaires.

6 Enfin, conformément à l'article 31 de la loi, qui figure au titre III consacré aux actes juridiques instrumentaires, «les minutes et les copies des écritures et des actes notariés, ainsi que les témoignages, sont, dans tous les cas, couchés sur papier timbré à 50 PTA par feuille double ou à 25 PTA par folio, au choix de l'officier public. Les copies simples ne sont pas soumises à impôt» (paragraphe 1). Il est également précisé que, «dès lors que les écritures et documents notariés ont pour objet une quantité ou une chose évaluable, qu'ils contiennent des actes ou des contrats susceptibles d'être inscrits au registre de la propriété, du commerce et de la propriété industrielle sans être assujettis à l'impôt sur les successions et les donations ni aux impositions visées aux paragraphes 1 et 2 de l'article 1er de la ... loi, les premières copies de ces écritures et documents donnent en outre lieu au versement d'un droit de 0,5 % pour ces actes ou contrats. Les copies des actes de protêt acquittent le même droit, au même taux, au moyen de timbres fiscaux» (paragraphe 2).

Les faits et les questions préjudicielles

7 La société par actions Solred a été constituée par acte notarié du 21 novembre 1990, avec un capital social de 300 000 000 PTA. Seuls 60 % du capital (180 000 000 PTA) ont été versés à cette date. Le 28 novembre suivant, la Solred a versé à l'administration fiscale, à titre d'impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques instrumentaires - rubrique «opérations sociales» - une somme de 3 000 000 PTA, correspondant à 1 % de la valeur nominale du capital social. Par acte notarié du 17 janvier 1991, les 40 % du capital qui devaient encore être versés (120 000 000 PTA) ont ensuite été formellement apportés à la société.

Le 7 février 1991, la société requérante au principal a présenté à l'administration fiscale le formulaire d'autoliquidation de l'impôt correspondant à cette deuxième opération, en faisant observer que celle-ci ne devait pas être assujettie à une taxe puisque, au moment de la constitution de la société, l'impôt de 1 % sur la totalité du capital social avait déjà été versé.

8 L'administration des finances a en revanche calculé l'impôt sur la base d'un taux de 0,5 % du montant de 120 000 000 PTA. Elle estimait en effet que le paiement de l'impôt (de 1 % du capital social) sur les opérations sociales payé lors de la constitution de la société n'excluait pas que le document par lequel il était procédé au versement de la partie du capital restant à apporter soit assujetti à l'impôt sur les «actes juridiques instrumentaires», au taux de 0,5 %. N'admettant pas cette décision, la Solred en a saisi le Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid qui a rejeté son recours par décision du 13 décembre 1993.

9 C'est contre cette décision que la Solred s'est pourvue devant le Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, qui a décidé de saisir la Cour de trois questions préjudicielles ainsi formulées:

«1) La directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969 (modifiée par les directives 73/79 et 73/80, toutes deux du 9 avril 1973, 74/553, du 7 novembre 1974, et 85/303, du 10 juin 1985), et en particulier ses articles 4, sous a), 5, paragraphe 1, sous a), 7 et 10, sous a), doit-elle être interprétée en ce sens qu'elle interdit, lorsque la législation d'un État membre instaure un impôt qui frappe la constitution d'une société anonyme au taux de 1 % applicable en toute hypothèse à la valeur nominale du capital social, même si celui-ci n'a pas été intégralement versé, d'appliquer ensuite une imposition d'un taux de 0,5 % sur l'apport de la partie du capital qui restait à verser?

2) La restriction énoncée à l'article 10 de la directive 69/335 s'applique-t-elle également lorsque le deuxième impôt ne frappe pas spécifiquement l'apport de capital, mais le document par lequel cet apport est formalisé, lorsqu'une telle forme instrumentaire est requise conformément à la législation interne sur les sociétés et que le taux de 0,5 % s'applique précisément au montant de l'apport constitué sous forme instrumentaire?

3) Des précisions sont demandées sur l'effet direct de ladite directive 69/335 (telle que modifiée par la suite), avec des indications sur son effet et son éventuelle primauté sur les dispositions législatives internes, lorsqu'il n'est pas possible d'interpréter ces dernières d'une manière qui les rende compatibles avec ladite directive.»

La première et la deuxième questions préjudicielles

10 Les deux premières questions posées par la juridiction espagnole visent en définitive à déterminer si les dispositions de la directive qui y sont visées font obstacle à la perception d'un droit de 0,5 % sur la part du capital social versé après la constitution d'une société de capitaux, dans la mesure où, lors de la constitution de cette société, un droit de 1 % avait déjà été perçu sur l'intégralité de la valeur nominale du capital social, y compris, donc, la fraction de capital non encore versée.

11 La Cour a déjà eu l'occasion de préciser les finalités et le contenu de la directive. En particulier, dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (5), la Cour a souligné que, comme cela résulte de ses considérants, la directive vise à promouvoir la libre circulation des capitaux, jugée essentielle pour la création d'une union économique ayant des caractéristiques semblables à celles d'un marché interne. Selon la Cour, la poursuite de cet objectif suppose, en ce qui concerne l'imposition des apports de capitaux, la suppression des impôts indirects en vigueur jusqu'alors dans les États membres et l'application, à leur place, d'une taxe perçue une seule fois dans le marché commun et d'un taux égal dans tous les États membres.

12 La directive, tant par sa lettre que par ses objectifs, tels qu'ils ont été définis par la jurisprudence de la Cour, fournit un premier élément d'une importance particulière pour la solution des questions qui nous occupent: les dispositions de la directive, et en particulier celles qui imposent des obligations aux États membres, doivent être interprétées de la manière la plus large possible, afin de ne pas remettre en cause les buts de la directive. Par ailleurs, les dispositions qui permettent des dérogations (article 12) sont d'interprétation stricte. La nécessité de donner un effet utile à la directive impose donc que toute taxe frappant, directement ou indirectement, un acte entrant dans le champ d'application de la directive doit être appréciée à la lumière de ses dispositions.

13 Comme on l'a déjà mentionné, l'article 10 de la directive a une importance décisive pour la solution de la question principale. Cet article interdit aux États membres d'exiger un impôt, sous quelque forme que ce soit, en dehors du droit d'apport. Cette interdiction concerne trois catégories d'opérations: en premier lieu, celles visées à l'article 4 de la directive (dont la constitution d'une société); en deuxième lieu, les apports, prêts ou prestations, effectués «dans le cadre» des opérations visées à l'article 4; enfin, l'«immatriculation» ou toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité à laquelle une société, association ou personne juridique poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.

14 L'effet combiné de ces dispositions est d'éviter que plusieurs impositions concurrentes, frappant la même assiette, portent la charge fiscale à un taux supérieur à celui de 1 % fixé en tant que maximum à l'article 7 de la directive. Dans le cas contraire, l'harmonisation des droits frappant les opérations d'apport de capitaux serait remise en cause par le maintien, par les États membres, de taxes indirectes frappant le même fait générateur.

15 Or, il est incontestable que le fait d'imposer l'acte notarié (qui trouve sa raison d'être en tant qu'acte de formalisation d'un apport) implique que l'apport de capital de la société est frappé, pour la partie versée postérieurement à la constitution de la société, d'un taux de 1,5 %. On ne saurait opposer à cela (comme le fait le gouvernement espagnol dans ses observations) que l'impôt ne frappe pas l'apport de capitaux en tant qu'opération de société, mais au contraire l'acte réalisant cet apport, car cela priverait de signification le système que nous venons de rappeler. Selon ses propres termes, la directive vise précisément, répétons-le, à empêcher de tourner l'interdiction de caractère général inscrite à l'article 10 en se bornant à attribuer un nom différent à un impôt présentant les mêmes caractéristiques.

16 Eh bien, il ne nous semble pas possible de contester que la taxe qui fait l'objet de la présente procédure, même si, formellement, elle frappe l'acte juridique réalisant l'apport d'une partie de capital, est en fait exigée l'occasion et en raison de l'apport nécessaire pour compléter le capital social. Il s'agit donc d'un impôt indirect qui a les mêmes caractéristiques que celui frappant les apports de capitaux (6). En conséquence, cette taxe relève en principe de l'article 10.

17 Certes, comme le souligne le gouvernement espagnol, la taxe en cause dans le litige au principal n'est pas conçue de manière à s'appliquer exclusivement aux actes juridiques qui formalisent un apport de capital, mais au contraire à tous les actes pour lesquels la loi nationale impose des conditions déterminées. Toutefois, comme l'a précisé la Commission, ce seul fait ne suffit pas pour soustraire cette taxe à l'application de la directive, puisque la loi espagnole en impose le paiement à l'occasion, entre autres, d'actes qui formalisent un apport de capital. Il est en effet tout à fait évident que cette taxe n'aurait pas été imposée, en l'espèce, s'il n'y avait pas eu un apport de capitaux (même différé).

18 Si tel est le cas, il apparaît déjà à l'évidence que la taxe litigieuse est illicite sous certains aspects. Il nous semble en effet difficile d'imaginer qu'une taxe sur un apport de capital doive être considérée comme interdite si elle est perçue au moment de la constitution de la société, mais comme licite si elle est perçue plus tard (7).

19 En fin de compte, la taxe en cause frappe bien, même si c'est indirectement, l'apport de capital aux sociétés de capitaux. Une solution différente permettrait aux États membres de tourner trop facilement les obligations prévues dans la directive. Il résulte par ailleurs d'une jurisprudence constante de la Cour que la qualification d'un impôt ne saurait dépendre du nom juridique qui lui est attribué par la loi nationale, mais au contraire des éléments objectifs qui résultent de la demande préjudicielle et des données ressortant du dossier (8).

20 Il convient donc de vérifier si la taxe qui fait l'objet de la procédure au principal entre dans l'une des catégories visées à l'article 10 et citées ci-dessus. Ce problème a été traité de manière approfondie par la Solred et le gouvernement espagnol, tandis que la Commission s'est limitée à mentionner une incompatibilité générale de la taxe litigieuse avec l'article 10. Nous dirons dès à présent que la réponse à la question n'est pas du tout évidente; une interprétation des règles de la directive dans un sens propre à en garantir l'effet utile peut toutefois apporter une aide.

21 La position de la société requérante au principal consiste essentiellement à estimer que la taxe sur les actes juridiques enregistrés est incompatible avec l'article 10, sous c). A son avis, les conditions nécessaires à l'application de cette disposition sont en effet réunies. En premier lieu, la taxe litigieuse frappe une formalité préalable à l'exercice de l'activité: en l'absence de la formalisation de l'acte d'apport du capital restant, la société n'est pas en mesure, au regard de la loi espagnole, de mettre en oeuvre certaines activités sociales typiques, telles que l'augmentation supplémentaire du capital. En second lieu, la taxe frappe la société en raison de sa forme juridique, dans la mesure où la législation espagnole exige la formalisation par acte notarié du versement de capital social postérieur à la souscription.

22 Le gouvernement espagnol a une position différente en ce qu'il estime que les conditions requises pour l'application de l'article 10, sous c), ne sont satisfaites ni l'une ni l'autre. En effet, le versement des sommes représentant les actions non libérées entièrement au préalable ne serait pas la condition de la constitution de la société, puisque la loi espagnole (9) permet, en application de l'article 9 de la directive 77/91/CEE du Conseil, du 13 décembre 1976 (10), la constitution des sociétés anonymes avec un versement d'un quart du capital social, alors que ce capital doit être souscrit dans sa totalité. Toutefois, le gouvernement espagnol admet lui-même que, si la société est totalement constituée lorsque les conditions minimales prévues par la loi sont réunies, dont la libération d'au moins un quart du capital social, il reste néanmoins nécessaire de procéder par la suite à l'apport des fractions restantes du capital. En outre, le gouvernement espagnol conteste qu'il s'agit de règles formelles auxquelles la société est soumise «en raison de sa forme juridique».

23 En fait, la règle inscrite à l'article 10, sous c), est certainement formulée de manière plus générale et exhaustive que ne le pense le gouvernement espagnol. Cette règle se réfère, en effet, aux formalités préalables, non pas à la constitution de la société, mais à «l'exercice d'une activité». L'article 10 de la directive interdit donc toute imposition, autre que le droit d'apport harmonisé, qui frappe une formalité essentielle pour le plein exercice des activités typiques d'une société de capitaux. Peu importe, dans ce contexte, que l'imposition soit chronologiquement liée au moment de la constitution ou de l'inscription de la société, ou qu'elle intervienne après. L'important est qu'elle frappe une formalité indispensable pour que la société puisse pleinement exercer ses activités.

24 En l'espèce, toutefois, même si, répétons-le, la taxe sur les actes juridiques enregistrés, tout en visant formellement l'acte notarié, a pour seul effet de frapper l'apport de la part restante du capital social de la Solred, il ne nous semble pas que la libération totale des actions, qui résulte du versement effectué, doit être considérée comme une formalité préalable à l'exercice des activités de la société. L'expression «exercice de l'activité» qui figure à l'article 10, sous c), de la directive doit de toute évidence se référer à l'exercice des activités de la société, interprété comme la poursuite de l'objet social. En conséquence, le fait que l'absence de libération totale des actions ne permet pas de procéder, par exemple, à des actes typiques, tels que les augmentations ultérieures du capital social, est un élément qui n'entre pas dans le champ d'application de l'article 10, sous c).

25 En revanche, la taxe litigieuse s'avère certainement incompatible avec l'article 10 sous un autre aspect. On se rappellera que les lettres a) et b) de cet article interdisent aux États membres de percevoir des impositions autres que le droit d'apport harmonisé, à la fois pour les «opérations visées à l'article 4» et pour les «apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4».

26 Or, la partie du capital non versée au moment de la constitution de la société n'est pas, en l'espèce, une condition de la réalisation de cette constitution puisque, comme on l'a déjà mis en évidence, la société de capitaux est parfaitement constituée par le versement d'un quart (au moins) du capital. Nous excluons donc que la taxe litigieuse puisse être considérée comme portant sur les cas interdits à l'article 10, sous a). Nous pensons en revanche qu'on peut parvenir à une conclusion différente en ce qui concerne la lettre b) de ce même article. En fait, l'apport du capital social souscrit, mais non versé antérieurement, lorsqu'il ne rentre pas dans l'opération de «constitution de société» au sens propre, peut être considéré comme relevant de l'hypothèse des versements effectués dans le cadre de cette opération.

27 Cette dernière hypothèse vise manifestement un ensemble d'opérations qui vont au-delà de celles qui sont indispensables pour la constitution de la société. Elle peut donc comprendre également des activités, telles que l'apport ultérieur d'une partie du capital social initialement souscrit, qui rentre certainement «dans le cadre» de l'opération de «constitution de la société», puisqu'elle reflète, en la complétant, la volonté initiale des associés et qu'elle est techniquement nécessaire pour que la société de capital puisse exercer toutes ses activités typiques. En d'autres termes, si le versement total du capital social n'est pas la condition nécessaire pour la constitution de la société, cela ne veut pas dire qu'il s'agit d'une opération trangère à cette constitution. La libération totale des actions, qui constitue la conséquence du versement de la totalité du capital social, est certainement une activité qui rentre dans le cadre de l'opération de «constitution de la société».

28 On peut utilement rappeler, à l'appui de cette interprétation, un élément littéral tiré de l'article 5 de la directive. On s'en souviendra, cette règle concerne les modalités de liquidation du droit d'apport. Au paragraphe 1, sous a), concernant les apports effectués, entre autres, pour la constitution de la société, il est précisé que les États membres ont la possibilité (que le gouvernement espagnol n'a pas cru bon d'utiliser) de percevoir le droit d'apport au fur et à mesure des libérations effectives. Il est évident que cette règle vise à faire entrer également les éventuels apports ultérieurs «dans le cadre», précisément, de la constitution de la société. Il est à peine utile de répéter que le fait que la taxe en cause frappe l'acte instrumentaire formalisant l'apport, et non pas l'apport lui-même, est dénué de pertinence: nous avons déjà dit à cet égard que la formule de caractère général inscrite dans la phrase finale de la première partie de l'article 10, selon laquelle les États membres n'appliquent aucune autre imposition «sous quelque forme que ce soit», exclut tout doute à cet égard.

29 A la lumière des observations qui précèdent, nous estimons que l'article 10 de la directive doit être interprété en ce sens qu'il fait obstacle à l'imposition, en tant que taxe sur les actes juridiques enregistrés, d'une somme égale à 0,5 % du capital versé postérieurement à la constitution de la société, dès lors qu'un droit égal à 1 % a déjà été versé, à titre de droit d'apport, sur la valeur nominale totale du capital social, au moment de la constitution.

30 Nous ajoutons, même si l'ordonnance de renvoi ne contient aucune référence à cet égard, qu'il convient en toute hypothèse d'exclure la possibilité de justifier la taxe litigieuse sur la base des exonérations prévues à l'article 12 de la directive. La Commission a été la seule à présenter des arguments sur ce point, tout en excluant d'ailleurs que l'article 12 puisse être pertinent dans la présente espèce. Il suffit de noter par ailleurs que la taxe qui frappe, sous la forme d'un pourcentage, l'apport postérieur de parties du capital est une imposition de caractère général qui n'est pas la contrepartie d'un service rendu par l'administration (11). C'est en revanche, manifestement, le cas du droit de timbre perçu dans le cadre de cette même opération.

La troisième question préjudicielle

31 Par sa troisième question préjudicielle, le juge de renvoi examine la possibilité d'interpréter le texte de la législation nationale litigieuse de manière conforme à la directive. Dans le cadre de la procédure devant la Cour, tant la Commission que la Solred ont proposé une interprétation des articles 1er et 31 de la loi espagnole de nature à en garantir la compatibilité avec le texte de la directive. La Solred a ajouté qu'en définitive ce serait précisément l'interprétation des règles nationales fournie par l'administration fiscale espagnole qui serait incompatible avec la directive.

32 Ces points de vue partent du texte de l'article 31 de la loi sur les cessions patrimoniales et sur les actes juridiques enregistrés. On se rappellera que cette règle impose le paiement d'une taxe sur les actes juridiques enregistrés uniquement lorsqu'il s'agit d'actes ou de contrats qui ne sont pas déjà assujettis aux taxes prévues aux paragraphes 1 et 2 de l'article 1er de ladite loi, parmi lesquelles figurent les opérations de société. En définitive, selon la loi espagnole, tous les actes qui sont assujettis à un droit en tant qu'opérations de société ne peuvent être soumis à la taxe prévue pour les actes juridiques instrumentaires. Ce serait donc cette même réglementation nationale qui interdirait de cumuler la taxe due pour l'apport de capital (en tant qu'«opération de société») et celle due aux termes de l'article 31, paragraphe 2, pour l'enregistrement de l'acte notarié formalisant le versement de la partie restante du capital. La Commission, même si elle fait montre de plus de prudence, envisage la même conclusion, lorsqu'elle observe qu'on peut déduire de la simple lecture des deux dispositions que les apports du capital social de la société en constitution ne peuvent faire l'objet d'une imposition fiscale supplémentaire, par rapport à celle exigée au titre des opérations de société, même si les apports ultérieurs sont formalisés par un acte notarié.

33 Nous estimons qu'il n'appartient pas à la Cour de se prononcer sur l'interprétation de la législation nationale. Comme cela résulte d'une jurisprudence constante, le juge national a l'obligation d'interpréter la législation interne à la lumière du but et de la lettre de la règle communautaire pertinente (12). Une fois défini le sens de l'article 10, sous c), de la directive et indiqué ce que cette disposition ne permet pas, il appartient au juge national de vérifier si la disposition interne peut être interprétée de manière conforme à ces données, ou s'il convient de ne pas l'appliquer, en permettant à la disposition communautaire de produire directement ses effets dans l'espèce concrète.

34 La juridiction nationale a enfin demandé à la Cour de fournir des «précisions» sur l'effet direct de la directive, sur son influence, et son éventuelle primauté, sur les dispositions législatives nationales incompatibles avec elle. Nous pensons qu'il est possible de répondre à cette question de manière extrêmement brève. Les règles de la directive qui imposent des obligations aux États membres ont un effet direct dans les rapports entre les particuliers et l'administration (13). En ce qui concerne l'article 10, il nous semble d'emblée que les conditions auxquelles la Cour subordonne la possibilité, pour les particuliers, d'invoquer directement le droit communautaire devant les juges nationaux (clarté, précision, caractère inconditionnel) sont réunies. L'interdiction d'appliquer des impositions supplémentaires au droit d'apport a pour corollaire le droit de l'administré d'invoquer la règle en cause devant le juge national pour s'opposer à des exigences fiscales qui sont incompatibles avec cette dernière.

35 En ce qui concerne la primauté de la règle communautaire sur la loi interne incompatible, il suffit de rappeler la formule, devenue un «classique», de l'arrêt Simmenthal, dans lequel la Cour a précisé que le «juge national chargé d'appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire a l'obligation d'assurer le plein effet de ses normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure, sans qu'il ait à demander ou à attendre l'élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel» (14).

Conclusions

36 A la lumière des observations qui précèdent, nous proposons donc à la Cour de répondre aux questions du Tribunal Superior de Justicia de Madrid dans le sens suivant:

1) L'article 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interprété en ce sens qu'il fait obstacle à la perception d'une taxe de 0,5 % à l'occasion du versement d'une partie restante du capital social, lorsque, lors de la constitution de la société, le droit d'apport a déjà été perçu, intégralement et au taux maximal permis par la directive, sur la totalité du capital social.

2) L'article 10 de la directive 69/335 est une norme suffisamment claire, précise et inconditionnelle pour pouvoir être invoquée par les particuliers vis-à-vis de l'administration étatique et appliquée par le juge à la place des dispositions nationales incompatibles avec cet article.

(1) - JO L 249, p. 25.

(2) - Directives 73/79/CEE du Conseil, modifiant le champ d'application du taux réduit du droit d'apport prévu, en faveur de certaines opérations de restructuration de sociétés, par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive et 73/80/CEE du Conseil, concernant la fixation des taux communs du droit d'apport, toutes deux du 9 avril 1973 (JO L 103, respectivement p. 13 et p. 15); directive 74/553/CEE du conseil, du 7 novembre 1974, modifiant l'article 5, paragraphe 2, de la directive (JO L 303, p. 9) et directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23).

(3) - Conformément à l'article 7, en outre, les «États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, et qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984» (paragraphe 1, premier alinéa), et l'«exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %» (paragraphe 1, deuxième alinéa). Ce même article prévoit que «Les États membres peuvent, soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %» (paragraphe 2).

(4) - Le texte actuellement en vigueur est publié au Boletín Oficial del Estado du 20 octobre 1993.

(5) - Arrêt du 20 avril 1993 (C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915); voir également les arrêts du 27 juin 1979, Conradsen (161/78, Rec. p. 2221), et du 11 juin 1996, Denkavit Internationaal e.a. (C-2/94, Rec. p. I-2827).

(6) - Voir l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (cité à la note 5), point 29.

(7) - Les circonstances de l'espèce ne sont pas très différentes de celles qui ont permis à la Cour, dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni précité, de juger que la taxe annuelle d'enregistrement prévue par la loi italienne était interdite. Voir le point 31 de l'arrêt, dans lequel la Cour a relevé que la «circonstance que l'imposition soit due non seulement lors de l'immatriculation de la société mais également chaque année ultérieure ne saurait, à elle seule, faire échapper cette imposition à l'interdiction instituée par l'article 10 ... toute interprétation contraire priverait d'effet utile les dispositions de l'article 10». La seule différence par rapport au cas qui nous occupe est que, dans ce dernier, la taxe n'est perçue qu'en conséquence d'un choix précis, par la société de capitaux, à savoir celui de différer partiellement le versement du capital social. Il nous semble toutefois que la directive ne comporte, ni dans sa lettre ni dans son esprit, d'éléments permettant de pénaliser ce choix de la façon soutenue par le gouvernement espagnol.

(8) - Arrêt du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime (C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505, point 39).

(9) - Ley de sociedades anonimas (loi sur les sociétés anonymes), texte codifié, article 12 (BOE du 27 décembre, n_ 310).

(10) - Directive tendant à coordonner pour les rendre équivalentes les garanties qui sont exigées dans les États membres des sociétés au sens de l'article 58, deuxième alinéa, du traité, en vue de la protection des intérêts tant des associés que des tiers, en ce qui concerne la constitution de la société anonyme ainsi que le maintien et les modifications de son capital (JO 1977, L 26, p. 1).

(11) - Voir l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (cité à la note 5), points 33 et suiv. Dans l'arrêt du 2 février 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409), la Cour a conclu que la liste de dérogations à l'interdiction d'impositions autres que le droit d'apport, visées à l'article 12 de la directive, doit être considérée comme exhaustive.

(12) - Arrêt du 13 novembre 1990, Marleasing (C-106/89, Rec. p. I-4135).

(13) - Arrêt du 28 mars 1990, Siegen (C-38/88, Rec. p. I-1447).

(14) - Arrêt du 9 mars 1978 (106/77, Rec. p. 629).