Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées le 26 mars 1998. - Edilizia Industriale Siderurgica Srl (Edis) contre Ministero delle Finanze. - Demande de décision préjudicielle: Tribunale di Genova - Italie. - Répétition de l'indu - Délais procéduraux nationaux. - Affaire C-231/96.



Recueil de jurisprudence 1998 page I-04951



Conclusions de l'avocat général

1 Le Tribunale civile di Genova (Italie) pose trois questions préjudicielles relatives à l'incidence du droit communautaire, tel qu'il a été interprété par la Cour de justice, sur certaines conditions d'exercice du droit à la répétition d'impositions indûment perçues par l'administration italienne. Concrètement, il s'agit du remboursement de sommes versées par l'entreprise demanderesse pour acquitter une imposition nationale contraire à la réglementation communautaire.

Les faits, la procédure au principal et les questions préjudicielles

2 La partie demanderesse est une société à responsabilité limitée inscrite au registre des sociétés du Tribunale civile di Genova; en vertu des dispositions du Decreto del Presidente della Reppublica n_ 641, du 26 octobre 1972 (ci-après le «DPR n_ 641/72»), elle a versé au Trésor public italien, entre 1986 et 1992, la somme de 64 500 000 LIT, au titre de la taxe annuelle de concession gouvernementale sur l'inscription de la société au registre des entreprises.

3 Après l'arrêt que la Cour a prononcé le 20 avril 1993 dans l'affaire Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (1) (ci-après l'«arrêt Ponente Carni»), en réponse à diverses questions préjudicielles sur l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (2), le législateur italien a aboli la taxe annuelle et a ramené à 500 000 LIT le montant de la taxe pour la première inscription des sociétés au registre (3).

4 Pour leur part, les juridictions italiennes ont également constaté l'incompatibilité de la taxe annuelle avec le droit communautaire (4) et, par voie de conséquence, le caractère indu des recettes fiscales encaissées à ce titre.

5 Après avoir réclamé sans succès de l'administration italienne le remboursement des taxes indûment payées de 1986 à 1992, la société Edis a saisi le Tribunale civile di Genova le 31 mai 1996 pour qu'il adresse (5) au ministère des Finances italien une injonction de rembourser les 64 500 000 LIT de taxes litigieuses.

6 Avant de statuer sur les conclusions de l'entreprise demanderesse, le président du Tribunale civile di Genova a décidé de saisir la Cour des trois questions préjudicielles suivantes:

«1) Pour compléter et préciser l'arrêt de la Cour du 20 avril 1993, Ponente Carni (C-71/91 et C-178/91), les dispositions du traité doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles font obstacle à l'introduction et/ou au maintien de la part d'un État membre d'une réglementation nationale, telle que celle introduite par le législateur italien par l'article 13, deuxième alinéa, du DPR n_ 641 du 26 octobre 1972, dans le cas où l'application de cette réglementation a pour conséquence de limiter dans le temps les effets d'un arrêt rendu par la Cour de justice?

2) L'article 5 du traité CE, tel qu'interprété par la jurisprudence de la Cour, est-il compatible avec une réglementation nationale (article 13 du DPR n_ 641/72) qui, dans les modalités procédurales des actions judiciaires destinées à garantir le remboursement des taxes payées en violation de la directive 69/335/CEE du Conseil, prévoit un délai de forclusion de trois ans à compter du paiement, forclusion par contre pas prévue par le droit national pour les actions en répétition de l'indu entre particuliers?

3) En cas de réponse affirmative à la question qui précède, est-il incompatible avec le droit communautaire qu'une réglementation nationale prévoie un délai de forclusion qui court (au détriment d'un ressortissant d'un État membre qui invoque les dispositions d'une directive pour obtenir le remboursement d'une taxe indûment versée) avant que cette directive ne soit correctement transposée en droit national?»

La réglementation nationale et son interprétation par les juridictions italiennes

7 J'exposerai en premier lieu les caractéristiques de la taxe ayant fait l'objet du paiement indu, telles qu'elles se trouvent précisées dans l'arrêt Ponente Carni (points 5 à 11):

- La taxe de concession gouvernementale pour l'inscription des sociétés au registre des entreprises (ci-après la «taxe de concession»), instituée par le décret n_ 641 du président de la République italienne, du 26 octobre 1972 (GURI n_ 292, du 11 novembre 1972, supplément n_ 3), s'applique aux inscriptions au registre des sociétés des principaux actes concernant la vie sociale. Ce registre est tenu par les greffes des tribunaux, en attendant la création du registre des entreprises prévu par l'article 2188 du code civil italien.

- En tant qu'elle s'applique à l'inscription au registre de l'acte constitutif d'une société, la taxe de concession a fait l'objet d'une succession de modifications relatives à son montant et à sa périodicité.

- L'article 3, paragraphe 18, du décret-loi n_ 853, du 19 décembre 1984 (GURI n_ 347, du 19 décembre 1984), converti en loi par la loi n_ 17 du 17 février 1985 (GURI n_ 41 bis, du 17 février 1985), a fait passer le montant de la taxe, pour cette inscription, de 81 000 LIT à 5 millions de LIT pour les sociétés anonymes et en commandite par actions, à 1 million de LIT pour les sociétés à responsabilité limitée et à 100 000 LIT pour les autres sociétés.

- Le décret-loi n_ 173, du 30 mai 1988 (GURI n_ 125, du 30 mai 1988) a relevé ces montants. La loi n_ 291, du 26 juillet 1988 (GURI n_ 175, du 27 juillet 1988), qui a converti ce décret en loi, a, en son article 1er, porté le montant de la taxe à 2,5 millions de LIT pour les sociétés à responsabilité limitée et à 500 000 LIT pour les autres sociétés. Pour les sociétés anonymes et en commandite par actions, le texte fixait, selon l'importance du capital social, cinq montants différents allant de 9 à 120 millions de LIT.

- Le décret-loi n_ 69, du 2 mars 1989 (GURI n_ 51, du 2 mars 1989), converti en loi par la loi n_ 154, du 27 avril 1989 (GURI n_ 99, du 29 avril 1989), a fixé, en son article 36, paragraphe 8, le montant de la taxe à 12 millions de LIT pour les sociétés anonymes et en commandite par actions, à 3,5 millions de LIT pour les sociétés à responsabilité limitée et à 500 000 LIT pour les autres sociétés.

- La loi n_ 154/89 précitée, a ajouté un paragraphe 8 bis à l'article 36 du décret-loi du 2 mars 1989, en vertu duquel le montant de la taxe, pour l'année 1988, était fixé à 15 millions de LIT pour les sociétés anonymes et en commandite par actions, à 3,5 millions de LIT pour les sociétés à responsabilité limitée et à 500 000 LIT pour les autres sociétés. Ces dispositions se sont substituées à celles précitées de la loi n_ 291/88.

- Pour ce qui concerne la périodicité de la taxe, le décret-loi n_ 853/84, précité, a prévu qu'elle serait due non seulement lors de l'inscription au registre de l'acte constitutif de la société, mais également le 30 juin de chaque année civile ultérieure.

8 Parmi les normes nationales régissant l'exercice de l'action en remboursement des impositions indûment versées, il y a lieu de considérer en l'espèce les suivantes:

a) L'article 13, deuxième alinéa, du DPR n_ 641/72 dispose que «le contribuable peut, sous peine de forclusion, demander la restitution des taxes payées par erreur dans un délai de trois ans à compter du jour du paiement...».

b) Ce même délai de forclusion de trois ans est applicable aux actions en répétition d'autres recettes des pouvoirs publics, à caractère douanier, conformément aux dispositions combinées de l'article 29, paragraphe 1, de la loi n_ 428/90 et de l'article 91 du texte unique en matière douanière (DPR n_ 43, du 23 janvier 1973). Ce dernier a fixé un délai de forclusion de cinq ans qui, à partir de cette loi, doit être considéré comme applicable à toutes les demandes et actions susceptibles d'être exercées en vue du remboursement de sommes payées à l'occasion d'opérations douanières (6).

9 Selon le droit commun national, l'exercice des actions en répétition de l'indu entre particuliers n'est soumis à aucun délai, sauf la prescription décennale ordinaire prévue à l'article 2946 du code civil italien («sauf dans les cas où la loi en dispose autrement, les droits s'éteignent par prescription passé un délai de dix ans»).

10 Les chambres réunies de la Corte suprema di cassazione ont déclaré, dans un arrêt n_ 3458/96, du 23 février 1996, que la demande de remboursement de la taxe faisant l'objet de l'examen doit être considérée comme régie par l'article 13, paragraphe 2, du DPR n_ 641/72.

11 Le débat tranché par cet arrêt opposait deux points de vue contradictoires:

a) Selon l'un, il y avait lieu d'écarter l'exception de forclusion soulevée au titre de l'article 13, paragraphe 2, du DPR n_ 641/72 en raison de l'absence de «... pertinence de l'hypothèse de l'erreur, le paiement ne pouvant être erroné, étant donné l'absence de fausse représentation de la réalité de fait ou de droit, mais en retenant, en revanche, une absence totale de pouvoir d'imposition de la part de l'État national, eu égard à la législation communautaire préexistante». Telle était la thèse de la juridiction italienne dans la décision faisant l'objet du pourvoi en cassation.

b) Selon l'autre, «... l'article 13 englobe toutes les taxes payées par erreur, quelle que soit la cause du paiement, y compris donc les taxes litigieuses». C'était le point de vue de l'administration fiscale italienne.

12 Le raisonnement de la Corte suprema di cassazione, en faveur de la thèse défendue par l'administration, a été formulé comme suit:

«... Dans le système fiscal actuel, la restitution des taxes payées par erreur est soumise à la forclusion triennale, courant à partir du jour du paiement, et la taxe en cause n'échappe pas à ce régime, étant donné qu'il s'agit ici d'un cas de non-application du droit interne - parce que contraire à des dispositions de droit communautaire - qui n'implique nullement l'abrogation ou l'incompatibilité de la loi italienne.

Plus précisément, à propos des limites du droit à restitution de la taxe payée par erreur, la Corte costituzionale a déjà eu l'occasion de se prononcer dans son arrêt n_ 56 du 24 février 1995, où elle a constaté l'inconstitutionnalité de l'article 12 du DPR n_ 641 du 26 octobre 1972, dans la mesure où il ne prévoit pas, pour les litiges auxquels se réfère l'article 11 du même décret, que l'action judiciaire puisse être intentée même en l'absence de recours administratif préalable. Selon la juridiction constitutionnelle, les dispositions de l'article 12 étaient dépourvues de ratio susceptible de justifier la limitation imposée au principe recueilli à l'article 24 de la Constitution. On ne peut en dire autant d'une disposition à portée générale, comme celle de l'article 13, paragraphe 2, qui soumet à un délai de forclusion triennal le remboursement des taxes payées par erreur et, par conséquent, indûment versées par le contribuable à l'État.

De fait, cette disposition est formulée de manière à englober toutes les taxes payées par erreur, quelle que soit la cause du paiement indu, si bien que l'on peut constater que l'article 13 établit une forclusion de portée générale applicable à toute demande de restitution, conformément à l'orientation du législateur suivant laquelle les demandes de remboursement des taxes sur les concessions gouvernementales ont toujours été soumises à un régime de forclusion.

On ne saurait se rallier à la thèse selon laquelle, en l'espèce, le paiement ne serait pas erroné, faute de passage par l'étape psychologique de fausse représentation d'une réalité de fait et de droit, avec l'impact que celle-ci peut avoir sur la formation de la volonté, mais qu'il aurait été effectué volontairement et en pleine connaissance de cause, en vue de se conformer à une norme fiscale. Autrement dit, l'arrêt attaqué ne nie pas qu'il y ait une erreur sur les conditions d'application de l'obligation fiscale, qui fait du paiement un paiement indu, c'est-à-dire non dû, mais il considère que, bien que prévue en général pour tout paiement indu, la forclusion serait inopérante en l'espèce, étant donné l'invalidité de la norme fiscale contraire à l'ordre juridique communautaire. Or, si nous excluons l'absence de pouvoir d'imposition et si nous retenons que le juge se borne à laisser inappliqué le droit interne contraire aux dispositions communautaires, le principe de forclusion, en raison du retard mis à demander le remboursement des taxes payées sans être dues ou par erreur, déploie tous ses effets, et doit par conséquent être appliqué en l'espèce.»

Sur la première question préjudicielle

13 Par sa première question, le Tribunale civile di Genova demande en substance si une législation nationale dont l'application a pour conséquence de limiter dans le temps les effets d'un arrêt prononcé par la Cour est admissible au regard du droit communautaire. La législation nationale à laquelle la juridiction de renvoi se réfère est l'article 13, deuxième alinéa, du DPR n_ 641/72, cité ci-dessus, et l'arrêt de la Cour auquel elle fait allusion est l'arrêt Ponente Carni, également précité.

14 La réponse à cette question préjudicielle impose d'analyser sommairement, en premier lieu, les traits communs aux décisions de la Cour de justice sur la limitation des effets de ses arrêts dans le temps et, en second lieu, l'effet dans le temps des arrêts prononcés en réponse à des questions préjudicielles d'interprétation. A partir de cette analyse, je pourrai conclure que l'application de la norme italienne ne constitue pas une limitation dans le temps des effets de l'arrêt Ponente Carni.

i) La limitation dans le temps des effets des arrêts de la Cour de justice

15 Depuis sa décision du 8 avril 1976 dans l'affaire Defrenne (7), la Cour de justice s'est prononcée en diverses occasions sur la limitation dans le temps des effets de ses arrêts (8). Elle s'est efforcée dans cette jurisprudence de concilier les exigences dérivées du principe de sécurité juridique avec celles découlant, en principe, de l'incompatibilité d'une norme nationale avec le droit communautaire.

16 La base juridique sur laquelle repose ce type de décisions est constituée par l'article 174 du traité CE dans le cas des recours directs en annulation introduits contre des dispositions et des actes communautaires (9). Cet article confère à la Cour de justice une large faculté d'appréciation qui lui permet, «si elle l'estime nécessaire», de valider des situations juridiques qui, dans toute autre hypothèse, seraient invalides parce que dérivées d'un règlement déclaré nul.

17 Pour sauvegarder la «nécessaire cohérence» entre les arrêts qui statuent sur des recours en annulation et ceux qui statuent sur des questions préjudicielles relatives à la validité d'une norme communautaire, la Cour de justice a étendu la faculté que lui reconnaît l'article 174 à ces dernières. Rien de plus logique puisqu'un arrêt de la Cour de justice constatant à titre préjudiciel l'invalidité d'un acte communautaire a, en principe, le même effet rétroactif, ex tunc, qu'un arrêt d'annulation: la possibilité de limiter cet effet rétroactif doit donc être étendue aux deux types de procédures (10).

18 Même sans l'appui apporté par ce texte, et en dépit de l'absence de dispositions similaires dans l'article 177 du traité CE, la Cour a appliqué une solution analogue aux questions préjudicielles d'interprétation. Elle reconnaît ainsi qu'il peut être nécessaire, dans des occasions exceptionnelles, de limiter également les effets dans le temps des arrêts d'interprétation, pour sauvegarder certaines exigences de sécurité juridique (11). Cette faculté reste en toute hypothèse réservée à la seule Cour de justice, à l'exclusion de tout autre organe juridictionnel.

ii) L'effet dans le temps des arrêts prononcés dans des affaires préjudicielles d'interprétation

19 En principe, un arrêt prononcé en réponse à une question préjudicielle d'interprétation oblige - sous réserve des limitations que j'analyserai ci-après - le juge national à appliquer la norme communautaire de manière conforme à l'interprétation donnée dans l'arrêt, et en lui faisant déployer tous ses effets, même à l'égard des relations juridiques nées avant son prononcé.

20 En effet, ainsi que la Cour l'a affirmé dans les arrêts du 27 mars 1980, Denkavit italiana (12) et du 11 août 1995, Roders e.a. (13), «l'interprétation que, dans l'exercice de la compétence que lui confère l'article 177 du traité, la Cour de justice donne d'une disposition de droit communautaire, éclaire et précise, lorsque besoin en est, la signification et la portée de cette règle, telle qu'elle doit ou aurait dû être comprise et appliquée depuis le moment de son entrée en vigueur». De manière plus synthétique, dans l'arrêt Goldsmiths, du 3 juillet 1997, la Cour de justice s'est référée au principe «selon lequel les effets d'un arrêt d'interprétation remontent à la date de l'entrée en vigueur de la règle interprétée» (14).

21 En d'autres termes, étant donné que l'interprétation d'une norme communautaire n'ajoute rien, du point de vue de son effet dans le temps, à l'applicabilité de cette norme, les arrêts de la Cour de justice qui procèdent à une telle interprétation peuvent s'appliquer à toute situation juridique réglementée par la norme communautaire faisant l'objet de l'interprétation, indépendamment de ses éléments temporels.

22 Cela ne signifie toutefois pas que les arrêts de la Cour prononcés sur des questions préjudicielles d'interprétation aient un effet exorbitant qui s'imposerait à toute relation juridique antérieure, épuisée ou non. De fait,

a) si cette même jurisprudence de la Cour affirme d'une part que «la règle ainsi interprétée peut et doit être appliquée par le juge à des rapports juridiques nés et constitués avant l'arrêt statuant sur la demande d'interprétation...»,

b) elle souligne aussitôt que cette faculté et ce devoir supposent que «les conditions permettant de porter devant les juridictions compétentes un litige relatif à l'application de ladite règle se trouvent réunies».

23 Cette doctrine jurisprudentielle - d'ailleurs confirmée récemment dans les arrêts du 15 décembre 1995, Bosman (15), et du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime (16) - situe dans ses justes limites l'effet dans le temps des arrêts prononcés en réponse à des questions préjudicielles d'interprétation.

24 Partant, même lorsqu'ils entraînent indirectement la constatation de l'incompatibilité d'une norme nationale avec le droit communautaire, ces arrêts ne sont pas investis d'une espèce d'effet supratemporel qui permettrait de faire abstraction des diverses situations juridiques nationales, de fait et de droit, auxquelles ils pourraient s'appliquer. Leur effet doit au contraire s'exercer sur les situations juridiques qui, selon le droit interne, sont encore susceptibles de faire l'objet d'une controverse ou d'une révision et qui, de ce fait, peuvent se trouver soumises à la décision d'un organe juridictionnel.

25 Cette conclusion est pleinement applicable à l'exercice du droit à obtenir le remboursement d'impositions indûment versées lorsque ce droit découle de l'incompatibilité de l'imposition interne avec le droit communautaire. Une jurisprudence constante, qui s'est développée à partir des arrêts Rewe (17) et Comet (18), a souligné à la fois l'obligation des États membres de rembourser ces recettes, en tant qu'elle est le pendant du droit des contribuables à obtenir ce remboursement (19), et la subordination de ce droit aux conditions d'exercice habituelles dans l'ordre juridique de chaque État.

26 Pour résumer cette doctrine jurisprudentielle, l'arrêt du 29 juin 1988, Deville (20), affirmait que «... en l'absence de réglementation communautaire en matière de restitution des taxes nationales indûment perçues, il appartient à l'ordre juridique interne de chaque État membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent de l'effet direct du droit communautaire, étant entendu que ces modalités ne peuvent ni être moins favorables que celles régissant des recours similaires de nature interne ni être aménagées de manière à rendre impossible en pratique l'exercice des droits que les juridictions nationales ont l'obligation de sauvegarder...» (21).

27 Une des conditions auxquelles peut être soumis l'exercice de ce type d'actions est précisément le délai. Les ordres juridiques nationaux peuvent en effet établir des délais, plus ou moins longs, pour la prescription des droits ou des délais de forclusion pour l'exercice des actions en répétition de l'indu. Lorsque de tels délais ne sont pas contraires au droit communautaire - et cette dernière question sera abordée dans le cadre des deux autres questions préjudicielles - ils peuvent déployer leurs effets pour tout type de recours de ce genre, sans que cela équivale juridiquement à limiter les effets dans le temps des arrêts de la Cour de justice qui ont constaté l'incompatibilité d'une imposition nationale avec le droit communautaire.

iii) L'articulation entre les deux concepts juridiques

28 La technique consistant à restreindre, exceptionnellement, les effets dans le temps d'un arrêt opère comme un cercle concentrique à l'intérieur d'un autre, plus étendu, qui serait constitué par les effets «normaux» de cet arrêt. La portée de ces effets - qui, comme je l'ai exposé, n'empêchent pas d'appliquer les conditions requises par les ordres juridiques nationaux, pourvu qu'elles ne soient pas discriminatoires et ne rendent pas illusoire le droit reconnu par la Cour de justice - peut encore être réduite, dans des cas exceptionnels, au moyen d'une déclaration expresse de ce type.

29 La limitation des effets dans le temps d'un arrêt d'interprétation intervient donc en présence d'une multiplicité de relations juridiques encore pendantes, non «épuisées» selon le droit interne, qui seraient normalement affectées par l'interprétation de la norme communautaire faite par la Cour de justice. Dans certaines circonstances exceptionnelles, cette dernière peut décider que cette interprétation ne doit pas déployer ses effets, même sur ces situations juridiques encore pendantes.

30 Partant, l'absence de ce type de déclarations dans les arrêts d'interprétation de la Cour (22) n'empêche nullement les juridictions nationales d'appliquer aux relations juridiques nées ou établies avant le prononcé des arrêts les dispositions à caractère général qui régissent, du point de vue de la procédure, l'exercice des droits correspondants. L'application de telles normes a pour seule limite le principe de l'interdiction de la discrimination et l'exigence que les voies de recours ne soient pas simplement illusoires: je reviendrai sur ces deux points lors de l'analyse des deuxième et troisième questions préjudicielles.

31 Tant la Commission que les gouvernements des États membres qui ont présenté des observations (République italienne, République française et Royaume-Uni) se sont ralliés à cette appréciation, en soulignant la nette différence qu'il y a entre ces deux cas de figure: la limitation des effets dans le temps d'un arrêt de la Cour de justice, en tant que mesure exceptionnelle arrêtée par ladite Cour dans un cas concret intervient à un autre niveau que la réglementation générale de l'exercice des droits, du point de vue procédural, qu'il appartient à chaque État d'établir et à chacune de ses juridictions d'appliquer.

32 Toutefois, à l'audience, la Commission a soutenu une position qui s'écarte de celle qu'elle défendait auparavant. Dans ses observations écrites, elle avait suggéré de répondre à la première question préjudicielle en confirmant que l'application d'un délai pour l'exercice de l'action en répétition de l'indu n'est pas incompatible avec la prérogative, réservée à la Cour, de limiter dans le temps les effets de ses arrêts (23). Au cours de l'audience, en revanche, elle a proposé formellement que la réponse de la Cour de justice soit analogue à celle donnée dans les arrêts Deville (24), précité, et Barra (25), à cette particularité près qu'elle devrait limiter de façon expresse la marge d'appréciation des juridictions nationales compétentes (26).

33 Elle est parvenue à cette conclusion après analyse de l'évolution de la jurisprudence italienne sur l'interprétation du terme «erreur» employé à propos du paiement indu de certaines impositions, et sur l'application subséquente des délais de forclusion à l'action en répétition de ces sommes. Selon la Commission, une jurisprudence constante de la Corte suprema di cassazione avait interprété ce terme dans un sens bien précis (erreur dans le calcul ou dans la liquidation), qui excluait les paiements sine causa, comme dans le cas d'impositions contraires au droit communautaire. Cette jurisprudence aurait, selon la Commission, souffert un changement «spectaculaire» dans l'arrêt précité de 1996, dont les traits généraux seraient analogues aux mesures nationales respectivement adoptées par les gouvernements français et belge - qui font l'objet des arrêts Deville et Barra - pour se soustraire aux conséquences défavorables d'un arrêt antérieur de la Cour de justice.

34 Je ne partage pas cette analyse. Les organes juridictionnels italiens - concrètement la Corte suprema di cassazione - ont tiré les conséquences qui s'imposaient de l'arrêt Ponente Carni en déclarant le droit des contribuables au remboursement de la taxe. S'ils ont appliqué un certain délai de forclusion, c'est au moyen d'une interprétation qui n'était pas déraisonnable d'une norme juridique préexistante; de surcroît, cette interprétation visait à concilier un cas concret avec le régime général de forclusion applicable à toutes les taxes dues au titre des concessions gouvernementales (27). Ainsi que le représentant du gouvernement français l'a observé au cours de la procédure orale, rien ne permet de soupçonner que, derrière ce changement de jurisprudence, se cacheraient des desseins étrangers à l'impartialité et à l'indépendance de cet organe juridictionnel. Ce dernier est, à l'instar des autres juridictions de même niveau, quelquefois tenu de modifier sa jurisprudence antérieure et il ne peut alors le faire que dans le cadre d'un litige concret.

35 C'est pourquoi je considère que la réponse à la première question préjudicielle doit souligner la nette différence existant entre les deux notions juridiques auxquelles cette question se réfère: le fait que la Cour de justice n'a pas limité les effets dans le temps de son arrêt Ponente Carni est compatible avec la subordination des actions en répétition de la taxe faisant l'objet de cet arrêt aux règles générales appliquées à ce type d'actions dans l'ordre juridique italien.

La deuxième question préjudicielle

36 Dans la deuxième question préjudicielle, le juge a quo demande s'il est admissible, du point de vue du droit communautaire, que les actions en remboursement de taxes payées en violation des dispositions de la directive 69/335 du Conseil se trouvent subordonnées à un délai de forclusion de trois ans à compter de la date du paiement, qui s'écarte du délai de prescription (dix ans) que l'ordre juridique national fixe pour les actions en répétition de l'indu entre particuliers.

37 Il faut souligner avant tout que, en droit italien, le délai de forclusion auquel fait référence le juge a quo n'affecte pas seulement les actions en remboursement des taxes incompatibles avec le droit communautaire, mais toutes les actions en remboursement de toute taxe de concession gouvernementale indûment payée, quelle que soit l'origine, nationale ou communautaire, de son invalidité.

38 En effet, ainsi que je l'ai souligné en décrivant la réglementation nationale applicable aux actions en remboursement des taxes indûment payées (28), l'article 13, deuxième alinéa, du DPR n_ 641/72 ne se limite pas seulement aux taxes payées en violation du droit communautaire: il établit au contraire que le contribuable peut réclamer le remboursement de toute taxe de concession gouvernementale payée par erreur, et qu'il doit le faire dans le délai de forclusion de trois ans, à compter du jour du paiement. Des délais similaires s'appliquent aussi aux actions en remboursement d'autres impositions, à caractère douanier.

39 Le débat doctrinal et jurisprudentiel qui a pu se dérouler en Italie sur l'interprétation de cette disposition - et, plus concrètement, sur la notion de «paiement erroné» - est une polémique de pur droit interne, sur laquelle la Cour de justice n'a, bien évidemment, pas à se prononcer. Il suffira de dire que la Corte suprema di cassazione, dans l'arrêt n_ 3458/96, précité, a estimé que la forclusion prévue à l'article 13, deuxième alinéa, du DPR n_ 641/72 s'étend à toutes les taxes de concession gouvernementale payées par erreur ou sans qu'elles soient dues, et par conséquent également à celle litigieuse en l'espèce (29).

40 Partant de cette prémisse, je considère qu'aucune norme ou principe de droit communautaire n'empêche le législateur national de fixer, pour la prescription de droits ou la forclusion de l'exercice d'actions, des délais différents selon la branche du droit qui est en cause, pourvu que ces délais soient indistinctement appliqués aux droits dérivés de normes nationales et à ceux découlant de normes communautaires.

41 En effet, le législateur national est libre d'imposer des délais de prescription ou de forclusion en matière fiscale et ces délais ne doivent pas nécessairement coïncider avec ceux fixés pour d'autres types de relations civiles. Aucune norme ou principe de droit communautaire ne l'oblige à assimiler à cette fin les relations fiscales aux relations entre particuliers.

42 L'ordre juridique italien connaît par ailleurs des délais très différents suivant la branche du droit. Précisément, le délai général de prescription ordinaire (dix ans) est établi par l'article 2946 du code civil sous réserve des «cas où la loi en dispose autrement», et il y a de fait bon nombre de dispositions légales qui prévoient des délais inférieurs pour la prescription de certains droits ou pour l'exercice de certaines actions (30).

43 A l'instar de tous les États membres qui ont présenté des observations en l'espèce, je ne vois aucune raison de nier qu'un législateur national puisse imposer aux actions en répétition d'impôts indûment versés des délais d'exercice différents de ceux qui s'appliquent à des actions similaires entre particuliers.

44 Le caractère légitime de cette distinction a du reste été corroboré par la Cour aux points 22 à 25 de l'arrêt Denkavit italiana, précité. Après avoir reconnu que le droit communautaire n'exige pas nécessairement l'établissement d'une règle uniforme et commune à tous les États membres sur les conditions de forme et de fond à l'observation desquelles est subordonnée la contestation ou la récupération des taxes contraires à ce droit et que la réglementation de ce problème varie d'un État membre à l'autre, voire à l'intérieur de chaque État, selon les divers types d'imposition en cause, la Cour de justice a admis la licéité des deux types de régimes nationaux les plus marqués en la matière:

- Dans certains cas, les lois nationales soumettent les contestations et demandes de remboursement des taxes illégalement perçues à des conditions précises de forme et de délai, à la fois pour les réclamations adressées à l'administration fiscale et pour les recours juridictionnels.

- Dans d'autres cas, les recours en remboursement des impôts indûment payés doivent être portés devant les juridictions ordinaires, sous forme notamment d'actions en répétition de l'indu. Ces recours sont ouverts pendant des délais plus ou moins longs, qui peuvent parfois correspondre au délai de prescription de droit commun.

45 Aussitôt après, la Cour de justice a soutenu, en rappelant sa jurisprudence Rewe et Comet, précitée, que, du point de vue communautaire, les conditions à respecter par les différents systèmes nationaux en ce qui concerne les actions en récupération de sommes perçues en violation du droit communautaire, étaient celles déjà citées de l'absence de discrimination et du caractère non illusoire des recours correspondants. Toutes deux sont l'expression, selon le récent arrêt du 10 juillet 1997, Palmisani (31), du «principe de l'équivalence» (avec les exigences qui s'imposent aux recours semblables de nature interne) et du «principe de l'effectivité» du droit communautaire, respectivement.

46 Dans un autre cas analogue à la présente affaire, la Cour a eu l'occasion de préciser encore mieux cette doctrine en statuant sur une question préjudicielle qui visait «en substance le point de savoir dans quelle mesure les principes généraux du droit communautaire s'opposent à des règles nationales qui prévoient un délai impératif de trois ans pour toute demande de remboursement de droits indûment acquittés, sans exception justifiée par la force majeure».

47 La réponse, donnée dans l'arrêt du 9 novembre 1989, Bessin et Salson (32), est parfaitement applicable en l'espèce, car l'analogie des situations juridiques est patente. La norme nationale en question était le code des douanes français, qui imposait un délai de trois ans pour demander le remboursement de droits d'importation indûment payés: cette norme spécifique s'écartait du délai de prescription de droit commun applicable, selon le code civil français, aux actions en répétition de l'indu.

48 Dans son arrêt sur cette question préjudicielle, la Cour a d'abord rappelé la condition de l'application non discriminatoire de la législation nationale par rapport aux procédures visant à trancher des litiges purement nationaux du même type, et le fait que cette législation ne doit pas rendre pratiquement impossible l'exercice des droits conférés par la réglementation communautaire, avant de statuer que la période de prescription triennale litigieuse correspond «à un choix législatif qui n'a pas pour effet de porter atteinte à l'exigence précitée».

49 Finalement, dans les arrêts du 17 juillet 1997, Texaco et Olieselskabet Danmark (33) ainsi que Haahr Petroleum (34), la Cour de justice a réitéré cette même doctrine en confirmant que «la fixation de délais de recours raisonnables à peine de forclusion, qui constitue l'application du principe fondamental de sécurité juridique, satisfait aux deux conditions susvisées et ne saurait notamment être considérée comme rendant en pratique impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par le droit communautaire, même si, par définition, l'écoulement de ces délais entraîne le rejet, total ou partiel, de l'action intentée». En conséquence, elle a déclaré que le délai de prescription de cinq ans appliqué par la législation danoise à des demandes de remboursement d'impositions nationales contraires au droit communautaire est compatible avec ce dernier, même s'il a pour effet d'empêcher, en totalité ou en partie, le remboursement demandé.

50 Il y aurait donc discrimination si la norme italienne sur la forclusion des actions en remboursement de la taxe indûment payée prévoyait des délais différents selon l'origine, nationale ou communautaire, de l'obligation de remboursement. Tel serait le cas si le délai légal pour réclamer le remboursement de la taxe, en raison de son incompatibilité avec le droit communautaire, était inférieur au délai légal pour réclamer le remboursement de cette taxe pour tout autre motif de droit interne. Mais, comme il n'en est rien et que le délai fixé par l'article 13, deuxième alinéa, du DPR n_ 641/72 s'applique indistinctement à toutes les actions en remboursement de la taxe, quel qu'en soit le fondement, la réponse à la deuxième question préjudicielle devra affirmer la compatibilité de ce texte avec le droit communautaire.

51 La Commission introduit, à ce stade du débat, une approche différente qui la mène à «reformuler complètement» la deuxième question préjudicielle. A son avis, telle qu'elle a été posée, cette question devrait être considérée comme irrecevable, parce que se référant à un simple problème d'interprétation du droit interne ou, à défaut, elle devrait en tout cas être reformulée de la manière suivante:

«Le droit communautaire fait-il obstacle à une réglementation nationale qui, telle qu'elle est interprétée par les autorités nationales compétentes, soumet les actions en répétition d'une taxe nationale incompatible avec l'article 10 de la directive 69/335/CEE à un délai de forclusion qui présuppose l'existence effective d'un pouvoir d'imposition de l'État membre et l'existence d'une obligation fiscale correspondante, et non au délai de prescription applicable, sur la base de cette même réglementation nationale, aux cas d'indu objectif résultant de l'inexistence du pouvoir d'imposition de l'État et de l'obligation fiscale correspondante?»

52 Je ne partage cette approche ni en ce qui concerne la prétendue irrecevabilité de la question préjudicielle ni quant à la nécessité ou à l'opportunité de la reformuler.

53 Quant à l'irrecevabilité, il n'est pas vrai que la deuxième question préjudicielle porte sur un problème de droit interne, comme le serait la simple interprétation de la notion de «taxes payées par erreur», qui figure à l'article 13, deuxième alinéa, du DPR n_ 641/72. Bien au contraire, ce que le juge a quo veut savoir, c'est si, à partir de l'interprétation de cette notion par les juridictions italiennes, l'application d'un délai de trois ans à l'action en remboursement de la taxe, au lieu du délai décennal de prescription entre particuliers, est contraire au droit communautaire. La question est donc recevable, puisqu'elle vise à clarifier la jurisprudence de la Cour sur les conditions d'égalité dont doivent bénéficier les actions en remboursement d'impositions contraires au droit communautaire.

54 La proposition de reformuler la deuxième question préjudicielle ne doit pas non plus, selon moi, être acceptée. Le juge a quo ne remonte nullement aux «conditions» de validité de l'article 13 du DPR n_ 641/72 ni à l'existence ou à l'inexistence du pouvoir d'imposition de l'État pour en déduire l'applicabilité d'un délai de forclusion triennal ou d'un autre délai, de prescription décennale. Ces problèmes font en revanche l'objet des questions préjudicielles posées par d'autres juridictions italiennes à propos du remboursement de la taxe litigieuse et c'est dans le cadre de ces dernières procédures qu'il faudra y répondre (35).

55 Il est cependant vrai que, dans les arguments en droit de l'ordonnance de renvoi, le juge a quo soutient que le «système des remboursements, tel que prévu par l'article 13 du DPR n_ 641/72» s'oppose au régime général de l'ordre juridique national selon lequel l'exercice de l'action en répétition de l'indu n'est soumis qu'à la prescription générale ordinaire de dix ans. Cette juridiction ajoute que par «arrêt n_ 56 du 20 février 1995, la Corte costituzionale a soumis à ce régime - celui de l'action en répétition de l'indu - l'action introduite par le contribuable en vue d'obtenir la restitution des taxes de concession gouvernementale...».

56 Dans le même sens, la Commission relève que l'arrêt précité de la Corte costituzionale «semble s'opposer» à la doctrine établie par la Corte suprema di cassazione dans son arrêt n_ 3458/96, également précité: la Corte costituzionale aurait qualifié les actions en remboursement d'impôts d'«actions en répétition de l'indu», expression qui, en droit italien, a une signification claire et non équivoque, dans la mesure où elle renvoie à l'article 2033 du code civil («indu objectif»). Il en découlerait que le délai de prescription applicable à ces actions est celui de dix ans, et non le délai de forclusion triennal fixé par le DPR n_ 641/72.

57 Selon moi, cette prétendue divergence entre les arrêts des deux juridictions italiennes (36) n'existe pas et, si elle existait, ce n'est pas à la Cour de justice qu'il incomberait de trancher en faveur de l'une ou de l'autre solution. Il s'agirait en toute hypothèse d'un simple problème de conflit de lois internes (le code civil italien, d'une part, et le DPR n_ 641/72, de l'autre), dont la solution finale devrait être trouvée par les seules juridictions italiennes, en appliquant les règles de leur propre régime procédural.

58 Le point décisif n'est donc pas que les actions en répétition soient tributaires de délais différents selon qu'il s'agit de réclamations en matière fiscale ou d'affaires civiles, mais que la solution adoptée par l'ordre juridique interne, tel qu'il a été interprété par ses organes juridictionnels (37), s'applique indistinctement aux actions en répétition dont le fondement est le droit communautaire et à celles dont le fondement est le droit interne. Or, c'est précisément le cas pour la taxe litigieuse, d'après les éléments tirés du dossier de la procédure nationale.

59 La Commission a soutenu, à la fois dans ses observations écrites et, plus amplement, au cours de la procédure orale, que le principe d'équivalence serait enfreint si les actions en répétition d'impôts fondées sur la violation du droit communautaire faisaient l'objet d'un traitement moins favorable que celui dont ces actions bénéficient en Italie lorsque le fondement de la répétition est la violation d'une norme supérieure de droit interne, en particulier lorsqu'il s'agit d'impôts payés en vertu de lois nationales contraires à la Constitution.

60 A son avis, les «mesures de droit national» qui doivent servir de point de référence pour appliquer le principe d'équivalence sont les actions en répétition engagées par les contribuables qui ont payé une imposition conforme à une législation interne ultérieurement déclarée inconstitutionnelle. Dans ses observations écrites, la Commission avait affirmé que tant la législation que la jurisprudence italiennes considéraient ces actions comme un cas de «répétition de l'indu objectif», soumis au régime de droit commun du code civil italien (voir l'article 2033) et, par conséquent, au délai de prescription de dix ans. Au cours de l'audience, la Commission a nuancé ces affirmations dans une mesure notable en reconnaissant que ce problème «n'a pas une solution facile» et qu'il appartient aux juges italiens de le résoudre.

61 Si l'on admet, comme prémisse, que ce sont les juridictions italiennes qui ont le dernier mot sur ce point, les informations fournies à ce propos, au cours de la procédure orale, par le gouvernement italien ne confirment pas exactement la position de la Commission.

62 En effet, la thèse défendue par la Corte suprema di cassazione (sezioni unite) dans son arrêt du 9 juin 1989, n_ 2876, sur les conséquences qu'une décision constatant l'inconstitutionnalité d'une loi fiscale peut avoir en ce qui concerne les impositions déjà payées en vertu de cette loi, est la suivante:

- Les arrêts par lesquels la Corte costituzionale déclare le caractère illégitime de normes ayant rang de loi éliminent ces dernières de l'ordre juridique, avec des effets ex tunc, en ce sens qu'elles ne peuvent plus être appliquées aux relations juridiques en cours; mais de telles décisions n'affectent pas les relations juridiques déjà épuisées, c'est-à-dire celles dont les effets constitutifs se sont consolidés jusqu'au point de devenir intangibles.

- Concrètement, ces arrêts n'ont pas d'effet sur des relations juridiques fiscales qui, pour diverses raisons, doivent être considérées comme épuisées. Ces raisons peuvent inclure l'existence d'une sentence judiciaire antérieure, le fait que la liquidation fiscale est devenue définitive (parce qu'elle n'a pas été contestée ou parce que la procédure engagée contre elle n'a pas abouti) ou encore l'expiration des délais de prescription ou de forclusion établis par les normes qui régissent l'impôt.

- Sont par conséquent intangibles les paiements effectués en règlement d'obligations fiscales fondées sur des normes d'imposition déclarées inconstitutionnelles, lorsque les assujettis qui les ont effectués ont laissé la relation juridique correspondante se consolider.

- Il convient de rejeter expressément la thèse selon laquelle, étant donné l'effet rétroactif de la déclaration d'inconstitutionnalité, l'obligation fiscale serait inexistante in radice et, par conséquent, la disposition générale sur la récupération de l'indu (c'est-à-dire l'article 2033 du code civil italien) produirait un effet direct et immédiat tel que l'action pourrait être exercée en marge des mécanismes de contestation des liquidations fiscales et en marge des délais de forclusion prévus par les normes fiscales.

- En conclusion, il y a lieu de considérer comme dépourvue de fondement la thèse que, dans de tels cas (et ce même en affirmant l'inexistence, ab initio ou survenue a posteriori, d'une relation fiscale valide), il faudrait appliquer l'action en répétition de l'indu prévue dans le code civil, au lieu des normes spécifiques, tant procédurales que de fond, du contentieux fiscal.

63 Cette même doctrine a été réitérée dans l'arrêt de la Corte suprema di cassazione (sezioni unite civili) du 21 juin 1996, n_ 5731, qui la résume dans les termes suivants: «... la déclaration d'inconstitutionnalité de la norme instituant un impôt déterminé n'a aucune incidence sur les relations fiscales par rapport auxquelles les délais accordés aux contribuable pour contester la liquidation de l'impôt ont expiré; on ne saurait considérer que la déclaration d'inconstitutionnalité de la norme octroyant le pouvoir d'imposition aurait pour effet de faire échapper le litige aux délais et aux modalités propres au contentieux fiscal .... L'absence de conformité de la norme fiscale avec la Constitution ne justifie pas de faire abstraction des délais et modalités propres au contentieux fiscal et elle ne permet pas de mettre en question les liquidations d'impôts qui n'ont pas été attaquées en temps utile, dans les délais impartis par la réglementation...».

64 On ne saurait donc retenir l'argument de la Commission relatif à la prétendue inégalité de traitement entre les actions en répétition d'impositions indûment payées, selon qu'elles sont fondées sur la violation d'une norme de rang supérieur interne ou sur celle d'une norme communautaire.

65 En conséquence, il n'est nécessaire ni de reformuler la deuxième question préjudicielle ni de la moduler en faisant référence à une prétendue inégalité des conditions d'exercice applicables à diverses actions en répétition d'impositions indûment payées. La deuxième question préjudicielle est claire et c'est à elle que la Cour doit répondre. Partant des considérations que je viens d'exposer, je propose à la Cour que cette réponse confirme sa jurisprudence antérieure en réitérant que le droit communautaire ne fait pas obstacle à ce que les ordres juridiques nationaux imposent un délai de forclusion de trois ans pour l'exercice des actions introduites contre les autorités fiscales en vue d'obtenir le remboursement d'impositions indûment payées, même lorsque ce délai est différent de celui établi pour les actions en répétition de l'indu entre particuliers, pourvu qu'il s'applique indistinctement aux actions en remboursement qui trouvent leur fondement dans des moyens de droit interne et à celles qui découlent de l'application de normes communautaires.

Sur la troisième question préjudicielle

66 La troisième question préjudicielle, qui présuppose que la question précédente ait reçu une réponse affirmative, vise à savoir s'il faut considérer comme compatible avec le droit communautaire une réglementation nationale qui, en matière d'actions en répétition d'impositions indûment versées, établit comme dies a quo du délai de forclusion triennal la date du paiement, alors qu'à cette date la directive communautaire applicable n'était pas encore correctement transposée en droit national.

67 Les observations écrites présentées par l'entreprise demanderesse, par la Commission et par divers États membres gravitaient autour de l'incidence de l'arrêt de la Cour du 25 juillet 1991, Emmott (38), sur ce problème. Dans cet arrêt, la Cour a déclaré ce qui suit: «... jusqu'au moment de la transposition correcte de la directive, l'État membre défaillant ne peut pas exciper de la tardiveté d'une action judiciaire introduite à son encontre par un particulier en vue de la protection des droits que lui reconnaissent les dispositions de cette directive et ... un délai de recours de droit national ne peut commencer à courir qu'à partir de ce moment» (39).

68 Il est vrai que la portée de la jurisprudence Emmott avait été ultérieurement limitée par la Cour, en soulignant que son application n'était possible qu'en présence des mêmes circonstances particulières que celles qui se trouvaient réunies dans cette affaire. Dans ses arrêts du 27 octobre 1993, Steenhorst-Neerings (40), et du 6 décembre 1994, Johnson (41), la Cour de justice a confirmé l'applicabilité des délais nationaux de prescription à des demandes de prestations sociales, fondées sur l'application de certaines directives, même lorsque ces dernières n'avaient pas encore été dûment transposées en droit national.

69 Alors que la présente procédure préjudicielle était encore en cours, la Cour a prononcé les arrêts Haahr Petroleum, et Texaco et Olieselskabet Danmark, précités. Dans ces arrêts, elle a rejeté une fois encore l'application des principes jurisprudentiels établis dans l'arrêt Emmott. Dans les deux cas, une demande de remboursement - fondée sur l'infraction à l'article 95 du traité - avait été rejetée par les autorités douanières danoises en invoquant une norme nationale en vertu de laquelle l'action judiciaire visant au remboursement d'impositions indûment payées se prescrit par l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de la date du paiement. La Cour de justice a réitéré que, même si cette norme empêchait le remboursement, total ou partiel, des impositions en question, son application à ces deux cas n'était pas contraire au droit communautaire.

70 Enfin, deux mois avant la procédure orale tenue en l'espèce, la Cour a prononcé l'arrêt du 2 décembre 1997, Fantask e.a. (42), particulièrement important pour la présente procédure, puisqu'il s'agissait d'une affaire dont les éléments de fait et de droit sont analogues à ceux de la présente espèce. L'arrêt Fantask e.a. a pour objet le remboursement de sommes indûment perçues et il se réfère:

- au même type d'imposition nationale qu'en l'espèce (imposition danoise sur l'immatriculation de sociétés au registre correspondant);

- au même type d'incompatibilité avec le droit communautaire (concrètement, la directive 69/335) de la norme nationale régissant l'impôt en question;

- à la même opposition entre délais de forclusion et délais de prescription nationaux (cinq ans selon la législation nationale, comptés à partir du jour du paiement de l'impôt).

71 De même qu'en l'espèce, dans l'affaire Fantask e.a., le juge national, saisi d'un litige présentant les caractéristiques exposées ci-dessus, a demandé à la Cour «... si le droit communautaire interdit à un État membre d'opposer aux actions en remboursement de droits perçus en violation de la directive, un délai de prescription nationale tant que cet État membre n'a pas transposé correctement cette directive». Les allégations des sociétés demanderesses et de la Commission se basaient également sur la doctrine de l'arrêt Emmott, à l'application de laquelle se sont opposés les gouvernements qui ont présenté des observations dans cette procédure préjudicielle.

72 La Cour a opté une fois encore pour cette dernière solution, en reprenant la ligne de raisonnement à laquelle je me suis référé plus haut.

73 En premier lieu, comme principe général, elle a rappelé que, faute de réglementation communautaire en la matière, il incombe à l'ordre juridique interne de chaque État membre de régler les modalités procédurales de l'action en répétition de l'indu, pour autant que ces modalités ne soient pas moins favorables que celles concernant des recours similaires de nature interne ni ne rendent pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire.

74 En second lieu, après avoir souligné la compatibilité avec le droit communautaire de la fixation de délais raisonnables de recours à peine de forclusion, dans l'intérêt de la sécurité juridique qui protège à la fois le contribuable et l'administration concernés, la Cour a souligné que l'on ne saurait considérer de tels délais comme étant de nature à rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire, même si, par définition, leur expiration entraîne le rejet, total ou partiel, de l'action intentée. Concrètement, le délai de cinq ans fixé par le droit danois était raisonnable et s'appliquait indifféremment aux recours fondés sur le droit communautaire et à ceux fondés sur le droit interne.

75 En troisième lieu, elle a écarté une nouvelle fois l'application à ce type de litige de la doctrine contenue dans l'arrêt Emmott, dont la solution était justifiée par les circonstances propres à cette affaire, où la forclusion aboutissait à priver totalement la requérante au principal de la possibilité de faire valoir son droit à l'égalité de traitement en vertu d'une directive communautaire.

76 Finalement, la Cour de justice a conclu que, «en son état actuel, le droit communautaire n'interdit pas à un État membre, qui n'a pas transposé correctement la directive, d'opposer aux actions en remboursement de droits perçus en violation de cette directive, un délai de prescription national qui court à compter de la date d'exigibilité des droits en cause, dès lors qu'un tel délai n'est pas moins favorable pour les recours fondés sur le droit communautaire que pour les recours fondés sur le droit interne et qu'il ne rend pas pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire».

77 Devant la clarté de la doctrine exposée et l'analogie évidente des situations de fait et de droit entre l'affaire Fantask e.a. et la présente espèce, la Commission a renoncé, au cours de la procédure orale, à maintenir son attitude précédente et a reconnu que la question était définitivement résolue depuis le prononcé de l'arrêt Fantask e.a.. En revanche, les parties demanderesses au principal ont tenté, dans le cadre de la même procédure (43), de souligner l'existence d'éléments de différenciation entre les ordres juridiques danois et italien, qui invalideraient l'application de la doctrine Fantask e.a. en l'espèce.

78 Selon moi, cette tentative est vouée à l'échec. En premier lieu, son point de départ est erroné: plutôt que de chercher à découvrir d'éventuelles différences entre l'affaire Fantask e.a. et la présente espèce, il aurait fallu prouver l'analogie de situation entre l'affaire Emmott et la présente affaire, étant donné que la jurisprudence postérieure à l'arrêt Emmott avait insisté sur le fait que la solution adoptée par cette dernière décision était déterminée par le caractère spécifique des éléments de l'affaire. Le gouvernement du Royaume-Uni a souligné au cours de la procédure orale à ce propos que - entre autres circonstances - ce sont ses propres autorités qui, dans cette affaire, ont invité Mme Emmott à ne pas recourir. En revanche, rien n'a empêché les sociétés italiennes d'exercer leur droit de recours contre les liquidations fiscales correspondantes (44).

79 En second lieu, et indépendamment de ce qui précède, les différences alléguées entre l'une et l'autre législation nationale sont dépourvues de pertinence pour ce qui se rapporte aux répercussions de la jurisprudence Fantask e.a. en l'espèce. Que le délai soit de cinq ans ou de trois ans, qu'il soit prévu dans une disposition générale ou dans une disposition spéciale applicable à une certaine catégorie de taxes, qu'il y ait eu ou non un revirement de jurisprudence sur l'interprétation de cette norme préexistante, l'important est que la Cour de justice a confirmé que le délai - de cinq ans ou de trois ans - de forclusion opposable aux actions en répétition d'impôts qui sont fondées sur des raisons de droit communautaire peut commencer à courir dès le moment où ces impôts ont été payés et non pas à partir du moment où l'État a correctement transposé la directive dans son droit interne.

80 Le bien-fondé de cette affirmation - qui, de toute évidence, présuppose l'absence de normes de droit communautaire en la matière et l'existence d'une norme de droit national fixant le délai de forclusion de manière non discriminatoire - n'est pas affecté par le fait que l'expiration de ce dernier devrait, en bonne logique, exclure le remboursement de l'imposition déjà perçue. C'est là le propre d'un délai de forclusion ayant de telles caractéristiques, et qui est inspiré par le principe de sécurité juridique, mais cela n'invalide pas pour autant l'efficacité du droit à la protection judiciaire: pendant les trois années postérieures au paiement, les contribuables ont eu la possibilité d'attaquer la liquidation fiscale.

81 On pourrait penser que cette solution n'est pas trop satisfaisante du point de vue des contribuables, qui se sont vus obligés d'acquitter un impôt contraire au droit communautaire. Et c'est vrai. Une solution possible, quoique non exempte de sérieuses difficultés, serait d'établir une norme communautaire uniforme en la matière, qui harmoniserait les différents régimes nationaux. Tant que cette norme n'existera pas, il appartient aux États membres de déterminer, suivant les modalités tant de fois énoncées, les conditions auxquelles sont soumises les actions en répétition.

82 Il est vrai que, dans l'exercice de cette faculté, les États membres - et la République italienne en l'espèce - doivent agir conformément aux exigences de l'article 5 du traité. Il est également vrai que, d'après les observations des parties, la politique menée par les autorités italiennes en ce qui concerne le remboursement de la taxe litigieuse semble avoir, à certains égards, opposé aux actions en remboursement plus d'entraves que celles qui pourraient être jugées raisonnables à la lumière de cet article (45). Mais la présente procédure préjudicielle ne saurait se convertir en une procédure en manquement au titre de l'article 169 du traité CE et nul ne peut méconnaître de surcroît que l'action officielle de la République italienne a été en substance conforme aux obligations dérivées du traité: ses organes législatifs ont aboli la partie de l'imposition nationale qui était contraire au droit communautaire et ont expressément reconnu le droit au remboursement de cette imposition (46), droit que les organes juridictionnels italiens ont sauvegardé, quoique, il est vrai, dans les limites des normes internes sur la forclusion des actions.

Conclusion

83 Je propose, par conséquent, à la Cour de justice de répondre aux questions posées par le Tribunale civile di Genova dans les termes suivants:

«1) L'application des délais de forclusion établis par une législation nationale pour l'exercice de l'action en remboursement d'impositions indûment payées n'équivaut pas à la limitation des effets dans le temps d'un arrêt de la Cour de justice, que seule cette dernière a qualité pour prononcer.

2) Le droit communautaire ne fait pas obstacle à ce que les ordres juridiques nationaux soumettent l'exercice des actions introduites contre l'administration fiscale en vue d'obtenir le remboursement d'impositions indûment payées à un délai de forclusion de trois ans, même si ce délai est différent de celui établi pour les actions en répétition de l'indu entre particuliers, pourvu qu'il s'applique indistinctement aux actions en remboursement qui trouvent leur fondement dans des moyens de droit interne et à celles qui découlent de l'application de normes communautaires.

3) Le droit communautaire n'exclut pas d'appliquer, à une demande de remboursement d'une imposition incompatible avec une directive, une réglementation nationale en vertu de laquelle l'action en justice visant à la récupération d'impositions indûment payées est forclose à l'expiration d'un délai de trois ans à compter du paiement, même lorsque cette réglementation a pour conséquence d'empêcher, totalement ou partiellement, ledit remboursement.»

(1) - C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915.

(2) - JO L 249, p. 25.

(3) - Voir le décret-loi n_ 331, du 30 août 1993, devenu la loi n_ 427, du 29 octobre 1993.

(4) - En ce sens, voir les arrêts de la Corte suprema di cassazione (première chambre civile) du 28 mars 1994, n_ 2992; du 23 novembre 1994, n_ 9900, et du 23 février 1996, n_ 4468/96 et n_ 3458/96, ce dernier ayant été prononcé par les chambres réunies (sezioni unite). De même, dans le deuxième «considérant» de l'arrêt n_ 56 du 24 février 1995, la Corte costituzionale, après avoir rappelé les vicissitudes législatives de la taxe, a affirmé à propos des années antérieures à sa suppression (1993) que: «Étant donné que la taxe a été indûment perçue par l'État italien, en violation de l'article 10 de la directive 69/335/CEE du 17 juillet 1969, tel qu'il a été interprété par la Cour de justice dans son arrêt du 20 avril 1993 dans les affaires C-71/91 et C-178/91, les sommes payées donnent lieu à répétition sur la base du droit communautaire, qui est directement applicable dans l'ordre juridique italien».

(5) - Lorsque certaines conditions sont remplies (dettes certaines, liquides et exigibles, fondées sur des documents faisant foi), l'article 633 du code italien de procédure civile permet aux juridictions de ce pays d'adopter un «decreto ingiuntivo», exécutoire par provision, par lequel il est enjoint au débiteur de payer le montant faisant l'objet de la réclamation.

(6) - L'application de la loi n_ 428/90 aux demandes de remboursement de certaines impositions fait l'objet des questions préjudicielles posées dans les affaires Aprile II (C-228/96) et Dilexport (C-343/96).

(7) - 43/75, Rec. p. 455.

(8) - La même technique a été fréquemment employée par les cours constitutionnelles, ou les juridictions assimilées, lorsqu'elles ont dû affronter les problèmes découlant de la déclaration d'inconstitutionnalité de lois. Voir en ce sens l'article de García de Enterría, E.: «Un paso importante para el desarrollo de nuestra justicia constitucional: la doctrina prospectiva en la declaración de ineficacia de las leyes inconstitucionales», Revista Española de Derecho Administrativo, 1989, n_ 61, p. 5 et suiv.

(9) - «Si le recours est fondé, la Cour de justice déclare nul et non avenu l'acte contesté.

Toutefois, en ce qui concerne les règlements, la Cour de justice indique, si elle l'estime nécessaire, ceux des effets du règlement annulé qui doivent être considérés comme définitifs.»

(10) - Arrêt du 26 avril 1994, Roquette Frères (C-228/92, Rec. p. I-1445, point 17).

(11) - C'est ainsi que l'on peut lire dans l'arrêt du 16 juillet 1992, Legros e.a. (C-163/90, Rec. p. I-4625, point 30) que: «Il convient de relever que ce n'est qu'à titre exceptionnel que la Cour peut, par application d'un principe général de sécurité juridique inhérent à l'ordre juridique communautaire, être amenée à limiter la possibilité pour tout intéressé d'invoquer une disposition qu'elle a interprétée en vue de mettre en cause des relations juridiques établies de bonne foi ... Pour décider s'il y a lieu ou non de limiter la portée d'un arrêt dans le temps, il faut prendre en considération le fait que, si les conséquences pratiques de toute décision juridictionnelle doivent être pesées avec soin, on ne saurait cependant aller jusqu'à infléchir l'objectif du droit et compromettre son application future en raison des répercussions qu'une décision de justice peut entraîner pour le passé (arrêt du 2 février 1988, Blaizot, points 28 et 30, 24/86, Rec. p. 379)».

(12) - 61/79, Rec. p. 1205, point 16.

(13) - C-367/93 à C-377/93, Rec. p. I-2229, point 42, p. I-15.

(14) - C-330/95, Rec. p. I-3801, point 28.

(15) - C-415/93, Rec. p. I-4921, point 141.

(16) - C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505, point 47.

(17) - Arrêt du 16 décembre 1976 (33/76, Rec. p. 1989).

(18) - Arrêt du 16 décembre 1976 (45/76, Rec. p. 2043).

(19) - Le fondement de ce droit, lorsqu'il s'agit d'obtenir le remboursement d'impositions nationales incompatibles avec le droit communautaire, peut se trouver dans diverses règles ou principes, dont certains sont mentionnés dans des arrêts de la Cour de justice. Ainsi, on a pu invoquer l'article 5 du traité CE, dans la mesure où il exige des États d'assurer le respect des obligations découlant de ce traité; en d'autres occasions, on a fait valoir la nécessité de sauvegarder l'effet direct de la norme communautaire contraire à la disposition nationale ayant établi l'imposition; on a également pu invoquer l'interdiction générale de l'enrichissement sans cause dont bénéficierait l'État s'il ne devait pas rembourser les sommes indûment perçues.

(20) - 240/87, Rec. p. 3513.

(21) - Ces affirmations sont une constante dans la série déjà longue des arrêts qui, à partir des affaires Rewe et Comet, ont été prononcés en la matière: arrêts du 26 juin 1979, Mc Carren (177/78, Rec. p. 2161); du 27 février 1980, Just (68/79, Rec. p. 501); du 5 mars 1980, Ferwerda (265/78, Rec. p. 617); Denkavit italiana, précité; du 10 juillet 1980, Ariete (811/79, Rec. p. 2545); du 10 juillet 1980, MIRECO (826/79, Rec. p. 2559); du 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595); du 25 février 1988, Bianco et Girard (331/85, 376/85 et 378/85, Rec. p. 1099), et du 23 mai 1996, Hedley Lomas (C-5/94, Rec. p. I-2553), entre autres.

(22) - Selon une jurisprudence constante de la Cour, une telle limitation ne peut être déclarée que dans l'arrêt même qui statue sur l'interprétation demandée. De toute évidence, seule la Cour a qualité pour limiter les effets de ses arrêts dans le temps.

(23) - Il est vrai que, dans ses observations écrites, la Commission avait déjà fait référence à l'arrêt Deville et à l'analogie qui pourrait exister entre cet arrêt et la présente affaire, mais elle l'avait fait sur un ton plutôt hypothétique. Ainsi, au point 16 desdites observations, la Commission «... se demande si ... le principe interprétatif formulé dans l'arrêt Deville ne serait pas applicable aussi ... la Commission n'exclut pas que... on puisse parvenir à une conclusion qui, paraphrasant le dispositif même de l'arrêt Deville, pourrait être formulée ainsi...».

(24) - Dans cet arrêt, la Cour a déclaré qu'un législateur national ne peut adopter, postérieurement à un arrêt de la Cour dont il résulte qu'une législation déterminée est incompatible avec le traité, de règle procédurale réduisant spécifiquement les possibilités d'agir en répétition des taxes qui ont été indûment perçues en vertu de cette législation.

(25) - Arrêt du 2 février 1988 (309/85, Rec. p. 355).

(26) - La réponse proposée était: «Après un arrêt de la Cour de justice constatant qu'une législation fiscale déterminée est incompatible avec une directive communautaire, les autorités juridictionnelles d'un État membre ne peuvent donner à une règle de procédure une interprétation nouvelle réduisant spécifiquement la possibilité pour les intéressés d'agir en répétition d'une imposition indûment perçue par cet État membre».

(27) - Point 12 des présentes conclusions.

(28) - Point 7 des présentes conclusions.

(29) - Voir, à ce propos, au point 12 des présentes conclusions, les arguments développés dans l'arrêt de la Corte suprema di cassazione.

(30) - Dans le code civil italien lui-même, les articles 2947 et suiv. prévoient, sous les rubriques «De la prescription courte» et «De la prescription présumée», des cas où les délais sont inférieurs au droit commun. Ainsi, à titre d'exemple, en matière de réparation de dommages et de préjudices (cinq ans), de relations entre associés (cinq ans), de contrats de transport et d'assurance (un an), de relations de travail (un ou trois ans, selon les cas), etc.

(31) - C-261/95, Rec. p. I-4025.

(32) - 386/87, Rec. p. 3551, points 15 à 18.

(33) - C-114/95 et C-115/95, Rec. p. I-4263, points 45 à 49.

(34) - C-90/94, Rec. p. I-4085, points 46 à 53.

(35) - C-10/97 à C-22/97. Au cours de la procédure orale, la Commission s'est abstenue de présenter des observations sur les effets d'une possible «inexistence juridique» des lois nationales incompatibles avec le droit communautaire, qui peut être déduite à son avis de l'arrêt Simmenthal, et elle a affirmé expressément qu'elle préférait différer son argumentation sur ce point jusqu'à la procédure orale dans ces affaires.

(36) - L'arrêt de la Corte costituzionale se référait exclusivement à l'obligation d'épuiser au préalable les recours administratifs, en tant que condition absolue mise à l'exercice de l'action juridictionnelle. Cette condition a été jugée inconstitutionnelle sur la base du raisonnement suivant: «Selon la jurisprudence constante de la juridiction de céans, la subordination de l'action en justice à l'épuisement préalable des recours administratifs, avec le retard en résultant pour la possibilité d'intenter une telle action avant l'écoulement d'un certain laps de temps à compter de la présentation du recours administratif, n'est légitime que si elle est justifiée par des exigences d'ordre général, ou par des objectifs supérieurs de justice, sans que cela dispense le législateur, même dans de telles circonstances, de faire en sorte que la charge qu'il impose soit la moins lourde possible.

Pour les litiges prévus à l'article 12 du DPR n_ 641/72, ainsi que pour ceux prévus dans les dispositions analogues des décrets nos 640 et 642, aucune ratio ne permet de justifier la limitation imposée au principe prévu à l'article 24 de la Constitution. Il s'agit de litiges qui n'impliquent pas de vérifications techniques rendant nécessaire ou opportun de faire précéder la phrase juridictionnelle d'un examen administratif (voir l'arrêt n_ 15 de 1991), a fortiori lorsqu'il s'agit, comme en l'espèce, d'une demande de remboursement d'impôts indûment perçus par l'administration fiscale. Rien ne justifie le privilège d'un régime spécial, en faveur du débiteur, de l'action en répétition de l'indu engagée contre le fisc.»

Cette dernière phrase a été sortie par la Commission du contexte de l'arrêt, pour être appliquée aux délais de forclusion de ces actions, ce qui excède à mon avis très clairement la ratio decidendi de cet arrêt qui ne se réfère nulle part aux problèmes des délais d'introduction de l'action en répétition, mais à l'imposition non justifiée d'une obligation d'épuiser au préalable les voies de recours administratives.

(37) - La Cour de justice a déclaré à maintes reprises (voir, parmi les plus récents, l'arrêt du 29 mai 1997, Commission/Royaume-Uni, C-300/95, Rec. p. I-2649, point 37) que la portée des dispositions législatives, réglementaires ou administratives nationales doit s'apprécier compte tenu de l'interprétation qu'en donnent les juridictions nationales.

(38) - C-208/90, Rec. p. I-4269.

(39) - Point 23.

(40) - C-338/91, Rec. p. I-5475.

(41) - C-410/92, Rec. p. I-5483.

(42) - C-188/95, Rec. p. I-6783, points 42 à 52.

(43) - La procédure orale s'est tenue conjointement pour les affaires suivantes: Edis (C-231/96); Spac (C-260/96); Ansaldo Energia (C-279/96); Marine Insurance Consultant (C-280/96), et GMB e.a. (C-281/96).

(44) - Le défenseur de la société Edis l'a souligné lorsque, au cours de la procédure orale, il a reconnu qu'en 1989 déjà (et donc non seulement avant le prononcé de l'arrêt Ponente Carni, mais même avant la demande préjudicielle à laquelle cet arrêt a répondu) une autre société Edis, liée à sa cliente, et certaines entreprises italiennes avaient attaqué devant les tribunaux italiens la liquidation de la taxe d'inscription au registre. Bien que ces recours aient été rejetés, pour des raisons de fond, ils montrent que personne ne leur a dénié le droit à la protection des tribunaux.

(45) - Parmi ces difficultés, il y a la nécessité d'introduire des actions en justice pour obtenir un titre exécutoire contre le fisc, exigence qui peut, par ailleurs, entraîner une complication non justifiée des procédures - et, par voie de conséquence, un retard dans l'administration de la justice - au détriment des contribuables.

(46) - Le décret-loi n_ 331, du 30 août 1993, établit en son article 61 les modalités du remboursement des montants indûment payés à ce titre, à savoir par voie de réclamation administrative (pour les sommes payées pour l'exercice fiscal de 1992) ou par voie de compensation (pour les sommes payées pour l'exercice de 1993).