Conclusions de l'avocat général Fennelly présentées le 21 septembre 2000. - Herta Schmid, en sa qualité de syndic de la faillite de la P. P. Handels GmbH, en liquidation contre Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Demande de décision préjudicielle: Verwaltungsgerichtshof - Autriche. - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Impôt minimal sur les sociétés de capitaux. - Affaire C-113/99.



Recueil de jurisprudence 2001 page I-00471



Conclusions de l'avocat général

1. La directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée , (ci-après la «directive») s'oppose-t-elle à la perception, à charge des sociétés de capitaux, d'un impôt minimal sur les sociétés, payable comme une avance et quel que soit leur revenu réel?

I - Le cadre factuel et procédural

2. Comme l'a relevé la Cour, la directive «vise notamment à harmoniser les éléments qui contribuent à la fixation et à la perception du droit auquel sont soumis les apports en société dans la Communauté, dans le contexte de la suppression des obstacles fiscaux qui s'opposent à la libre circulation des capitaux» .

3. L'article 4, paragraphe 1, est libellé comme suit:

«Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes:

a) la constitution d'une société de capitaux;

b) la transformation en une société de capitaux d'une société, association ou personne morale qui n'est pas une société de capitaux;

c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;

d) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation ...»

4. L'article 4, paragraphe 1, sous e) à sous h), de la directive prévoit que le transfert du siège de direction effective ou du siège statutaire d'un pays tiers dans un État membre ou, dans certaines circonstances, d'un État membre dans un autre est également soumis au droit d'apport.

5. L'article 4, paragraphe 2, de la directive énumère les différentes opérations qui peuvent être soumises au droit d'apport:

«a) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions;

b) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales;

c) l'emprunt que contracte une société de capitaux, si le créancier a droit à une quote-part des bénéfices de la société;

d) l'emprunt que contracte une société de capitaux auprès d'un associé, du conjoint ou d'un enfant d'un associé, ainsi que celui contracté auprès d'un tiers, lorsqu'il est garanti par un associé, à la condition que ces emprunts aient la même fonction qu'une augmentation du capital social».

6. Puisque le maintien «d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en cause les mesures prévues par la présente directive», le dernier considérant de son préambule se propose de supprimer ces impôts. À cette fin, l'article 10 dispose ce qui suit:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l'article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;

c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»

7. L'article 12 comprend une liste exhaustive de droits et de taxes pouvant être perçus nonobstant l'interdiction édictée à l'article 10.

8. En vertu du Körperschaftsteuergesetz 1988 (loi autrichienne relative à l'impôt sur les sociétés), dans sa version résultant de la loi fédérale publiée au Bundesgesetzblatt n° 680/1994 (ci-après le «KStG 1988»), les sociétés dont la direction ou le siège est situé en Autriche sont intégralement assujetties à l'impôt sur les sociétés. Le taux de cet impôt est fixé à 34 % du revenu perçu au cours d'une année civile (article 7 du KStG 1988). Dans la version applicable durant la période litigieuse, l'article 24, paragraphe 4, de cette loi disposait ce qui suit:

«Les sociétés de capitaux intégralement assujetties ... sont tenues de verser un impôt minimal de 3 750 ATS chaque trimestre complet pour lequel existe l'assujettissement intégral. Cet impôt minimal est imputable, à concurrence du montant qui excède la dette fiscale effective au titre de l'impôt sur les sociétés, comme une avance - au sens de l'article 45 de l'Einkommensteuergesetz 1988 - sur la dette fiscale effective au titre de l'impôt sur les sociétés, née au cours de la période d'imposition ou des sept périodes d'imposition suivantes, dans la mesure où la dette fiscale effective au titre de l'impôt sur les sociétés excède l'impôt minimal résultant de la première phrase pour cette période d'imposition.»

9. La limitation à sept périodes d'imposition applicable à l'imputation de l'impôt minimal a été, par la suite, supprimée pour les années 1994 à 1996 .

10. L'impôt minimal sur les sociétés est applicable aux sociétés de capitaux en liquidation jusqu'à la clôture de celle-ci. Par un avis de la partie défenderesse au principal, la société à responsabilité limitée P. P. Handels GmbH a été invitée à payer la somme de 15 000 ATS au titre de l'impôt sur les sociétés pour 1996 (ci-après l'«impôt national»), bien que la société n'ait réalisé aucun bénéfice cette année-là. La partie demanderesse au principal, qui a été nommée le 19 mars 1996 syndic de faillite de la société, a introduit un recours contre cet avis devant les juridictions autrichiennes. Le 17 mars 1999, le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) a déféré la question suivante à la Cour:

«L'article 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux s'oppose-t-il à la perception, en 1996, de l'impôt institué par l'article 24, paragraphe 4, du Körperschaftsteuergesetz 1988 (loi relative à l'impôt sur les sociétés; ci-après la KStG 1998) dans la version de la loi fédérale publiée au Bundesgesetzblatt (ci-après BGBl) n° 680/1994?»

11. Des observations écrites ont été présentées par la partie défenderesse au principal, la république d'Autriche, la République portugaise et la Commission.

II - Analyse

12. Dans son ordonnance de renvoi, le juge national a cité l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, dans lequel la Cour a jugé qu'une taxe annuelle pour l'immatriculation de sociétés de capitaux ou toute autre «imposition qui frapperait les sociétés de capitaux à l'occasion de l'une des formalités essentielles à leur constitution» relevait du champ d'application de l'interdiction édictée par l'article 10 de la directive . Il s'est demandé en conséquence si, à l'égard des sociétés de capitaux percevant un revenu annuel inférieur à 44 118 ATS , l'impôt national devait être considéré comme une taxe indépendante du revenu qui pourrait être considéré, «eu égard à ses conséquences économiques, comme une imposition perçue en raison des formalités liées à la forme juridique de la société, c'est-à-dire de l'instrument utilisé pour rassembler des capitaux».

13. L'ordonnance de renvoi se fonde sur l'hypothèse que l'impôt national constitue un impôt indirect relevant du champ d'application de la directive. Il est vrai que, selon une jurisprudence constante, «la qualification d'une imposition, d'une taxe, d'un droit ou d'un prélèvement au regard du droit communautaire incombe à la Cour en fonction des caractéristiques objectives de l'imposition, indépendamment de la qualification qui lui est donnée en droit national» . Ainsi, la Cour devrait examiner la question déférée à la lumière des caractéristiques objectives de l'impôt national.

14. Comme la Cour l'a relevé dans son arrêt Nonwowen, «les différentes opérations qui, conformément à l'article 4, paragraphe 1, de la directive, doivent être soumises au droit d'apport sont toutes caractérisées par le transfert de capitaux ou de biens à une société de capitaux dans l'État membre de taxation, [tandis que] les catégories d'opérations qui, aux termes de l'article 4, paragraphe 2, peuvent être soumises à ce droit se traduisent toutes par une augmentation effective du capital ou de l'avoir social des sociétés» . À l'instar de l'impôt en cause dans cette affaire-là, l'impôt national en cause dans la présente affaire «ne présuppose aucune opération impliquant un mouvement de capitaux ou de biens et ne correspond donc à aucune des opérations imposables qu'énumère l'article 4 de la directive auquel l'article 10, sous a) et b), fait référence».

15. Quant à l'article 10, sous c), il est clair que l'impôt national, quoique étant perçu exclusivement auprès des sociétés de capitaux, n'est pas perçu «pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique». L'inscription au registre des sociétés n'est pas subordonnée au paiement de l'impôt national et, comme l'a souligné la Commission, l'absence de paiement n'emporte aucune conséquence directe sur l'immatriculation de la société, telle une radiation du registre. L'impôt sur les sociétés est perçu indépendamment de toute transaction ou formalité sur toutes les sociétés dont la direction ou le siège sont situés en Autriche, conformément à l'article 1er, paragraphe 2, du KStG 1988, sans considération de leur forme juridique.

16. Cet assujetissement à l'impôt existant même en l'absence de tout bénéfice est une conséquence juridique attachée au simple fait d'être une société de capitaux intégralement assujettie. Lorsqu'un impôt doit être versé par une société de capitaux ne réalisant aucun bénéfice correspondant, il est susceptible de revenir, dans les faits, à un impôt sur le capital. En aucune hypothèse, il ne présente les caractéristiques d'un impôt indirect. Comme l'a expliqué la Commission, les impôts indirects se caractérisent généralement par le fait qu'ils sont économiquement répercutés sur une autre personne et qu'ils frappent une action individuelle, comme une vente ou un acte juridique donné.

17. Il appert des modalités de l'impôt minimal annuel sur les sociétés à la charge des sociétés de capitaux qu'il s'agit d'une avance sur le montant de la dette fiscale effective au titre de l'impôt sur les sociétés afférente à une période d'imposition donnée. Il s'ensuit qu'il ne s'agit pas d'une «taxe indépendante du revenu», comme l'a suggéré la juridiction de renvoi; en vertu de l'article 24, paragraphe 4, du KStG 1988, ce n'est que dans le cas où le revenu effectif de la société demeure inférieur au seuil de 44 118 ATS durant plusieurs années, ou lorsque la société est mise en liquidation, que le montant de l'impôt national ne peut pas être imputé sur la dette fiscale effective. Le fait que, en de telles circonstances, l'avance ne puisse pas être imputée ne modifie pas, à nos yeux, la nature de l'impôt aux fins de la directive; il demeure un impôt direct à payer sur un revenu attribué à une société de capitaux et dont le montant revenant effectivement à l'État dépend, à long terme, des performances économiques de ladite société. Lorsque le seuil est franchi, l'impôt national demeure sans aucune incidence sur le montant d'impôt payé par une société de capitaux.

18. Dans l'arrêt Denkavit Internationaal e.a., la Cour a expliqué que l'interdiction de l'article 10, sous c), «se justifie par le fait que, si les impositions en cause ne frappent pas les apports de capitaux en tant que tels, elles sont néanmoins perçues en raison des formalités liées à la forme juridique de la société, c'est-à-dire de l'instrument utilisé pour rassembler des capitaux, de sorte que leur maintien risquerait de mettre également en cause les buts poursuivis par la directive» . Il est clair que l'article 24, paragraphe 4, du KStG 1988 n'implique aucune formalité du type de celles visées par l'article 10, sous c), ainsi éclairé. Il ne présente donc pas «les mêmes caractéristiques que celles du droit d'apport ou du droit de timbre sur les titres» et il ne se traduit pas davantage par une augmentation du taux du droit d'apport ou par une nouvelle perception d'un tel droit. Nous sommes donc d'avis qu'il échappe au champ de l'interdiction prévue à l'article 10 de la directive. En conséquence, l'article 12 de la directive n'est pas applicable à la présente affaire.

III - Conclusion

19. Eu égard aux considérations qui précèdent, nous recommandons à la Cour de répondre comme suit à la question déférée par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) par ordonnance du 17 mars 1999:

«L'article 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, ne s'oppose pas à la perception, à charge des sociétés de capitaux, d'un impôt tel l'impôt minimal sur les sociétés payable à titre d'avance sur le montant de la dette fiscale effective au titre de l'impôt sur les sociétés.»