CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. GERARD HOGAN

présentées le 25 février 2020 ( 1 )

Affaire C‑97/19

Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG

contre

Hauptzollamt Köln

[demande de décision préjudicielle formée par le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances, Düsseldorf, Allemagne)]

« Renvoi préjudiciel – Règlement (CEE) no 2913/92 – Code des douanes – Déclarations en douane – Révision de la déclaration – Remplacement du nom du déclarant par le nom de la personne ayant obtenu un certificat d’importation – Invalidation de la déclaration – Représentation »

1. L’article 78, paragraphe 1, du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaires (JO 1992, L 302, p. 1 ; ci‑après le « code des douanes de 1992 »), en vigueur jusqu’au 30 avril 2016, prévoyait la possibilité pour les autorités douanières, d’office ou à la demande du déclarant, de réviser la déclaration après octroi de la mainlevée des marchandises visées dans cette déclaration. La question présentement soulevée par ce renvoi préjudiciel vise à savoir si les autorités douanières étaient autorisées, en vertu de cette disposition, à procéder à la révision de l’indication du nom du déclarant lorsqu’une erreur a été commise, apparemment de bonne foi, sur l’identité du déclarant.

2. La Cour a été saisie du présent renvoi préjudiciel par le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf, Allemagne) dans le cadre d’un litige opposant Pfeifer & Langen GmbH & Co KG (ci‑après « Pfeifer & Langen ») et le Hauptzollamt Köln (bureau principal des douanes de Cologne, Allemagne ; ci‑après le « bureau des douanes ») au sujet de l’importation de sucre de canne à un taux réduit de droits de douane.

3. La principale question soulevée par cette affaire concerne le champ d’application de l’article 78 du code des douanes de 1992. Avant d’examiner cette problématique, il convient toutefois, dans un premier temps, de présenter les dispositions pertinentes.

I. Le cadre juridique

4. Selon les cinquième et sixième considérants du code des douanes de 1992 : « considérant que, pour garantir un équilibre entre les besoins des administrations douanières en vue d’assurer la bonne application de la réglementation douanière, d’une part, et le droit des opérateurs économiques d’être traités de façon équitable, d’autre part, des possibilités étendues de contrôle doivent notamment être prévues pour lesdites administrations et un droit de recours pour lesdits opérateurs ; que la mise en œuvre d’un système de recours dans le domaine douanier exige du Royaume‑Uni d’introduire de nouvelles procédures administratives qui ne pourront pas être instituées avant le 1er janvier 1995 ; considérant qu’il convient, eu égard à l’importance éminente que revêt pour la Communauté le commerce extérieur, de supprimer ou, à tout le moins, de limiter autant que possible les formalités et contrôles douaniers ».

5. L’article 5 du code des douanes de 1992 disposait : « 1. Dans les conditions prévues à l’article 64, paragraphe 2, et sous réserve des dispositions prises dans le cadre de l’article 243, paragraphe 2, [sous] b), toute personne peut se faire représenter auprès des autorités douanières pour l’accomplissement des actes et formalités prévus par la réglementation douanière. 2. La représentation peut être : – directe, dans ce cas le représentant agit au nom et pour le compte d’autrui, ou – indirecte, dans ce cas le représentant agit en son nom propre, mais pour le compte d’autrui. Les États membres peuvent se réserver le droit de faire, sur leur territoire, des déclarations en douane selon : – soit la modalité de la représentation directe, – soit celle de la représentation indirecte, de sorte que le représentant doit être un commissionnaire en douane y exerçant sa profession. 3. À l’exception des cas visés à l’article 64, paragraphe 2, [sous] b) et paragraphe 3, le représentant doit être établi dans la Communauté. 4. Le représentant doit déclarer agir pour la personne représentée, préciser s’il s’agit d’une représentation directe ou indirecte et posséder un pouvoir de représentation. La personne qui ne déclare pas qu’elle agit au nom ou pour le compte d’une autre personne ou qui déclare agir au nom ou pour le compte d’une autre personne sans posséder un pouvoir de représentation est réputée agir en son nom propre et pour son propre compte. 5. Les autorités douanières peuvent exiger de toute personne déclarant agir au nom ou pour le compte d’une autre personne les moyens de preuve établissant son pouvoir de représentation ».

6. Conformément à l’article 64 de ce code : « 1. Sous réserve de l’article 5, la déclaration en douane peut être faite par toute personne en mesure de présenter ou de faire présenter au service des douanes compétent la marchandise en cause ainsi que tous les documents dont la production est nécessaire pour permettre l’application des dispositions régissant le régime douanier pour lequel la marchandise est déclarée. 2. Toutefois : a) lorsque l’acceptation d’une déclaration en douane entraîne pour une personne déterminée des obligations particulières, cette déclaration doit être faite par cette personne ou pour son compte ; b) le déclarant doit être établi dans la Communauté. Toutefois, la condition d’établissement dans la Communauté n’est pas exigée des personnes qui : – font une déclaration de transit ou d’admission temporaire, – déclarent des marchandises à titre occasionnel, pour autant que les autorités douanières l’estiment justifié. »

7. Aux termes des dispositions de l’article 65, premier et second alinéa, du code des douanes de 1992 : « Le déclarant est autorisé, à sa demande, à rectifier une ou plusieurs des énonciations de la déclaration après acceptation de celle‑ci par les autorités douanières. La rectification ne peut avoir pour effet de faire porter la déclaration sur des marchandises autres que celles qui en ont fait initialement l’objet. Toutefois, aucune rectification ne peut plus être autorisée lorsque la demande en est formulée après que les autorités douanières : a) soit ont informé le déclarant de leur intention de procéder à un examen des marchandises, b) soit ont constaté l’inexactitude des données en question, c) soit ont donné mainlevée des marchandises. »

8. L’article 66 du même code énonçait : « 1. Les autorités douanières, sur demande du déclarant, invalident une déclaration déjà acceptée lorsque le déclarant apporte la preuve que la marchandise a été déclarée par erreur pour le régime douanier correspondant à cette déclaration ou que, par suite de circonstances particulières, le placement de la marchandise sous le régime douanier pour lequel elle a été déclarée ne se justifie plus. Toutefois, lorsque les autorités douanières ont informé le déclarant de leur intention de procéder à un examen des marchandises, la demande d’invalidation de la déclaration ne peut être acceptée qu’après que cet examen a eu lieu. 2. La déclaration ne peut être invalidée après octroi de la mainlevée des marchandises, sauf dans les cas définis conformément à la procédure du comité. 3. L’invalidation de la déclaration n’a pas d’effet sur l’application des dispositions répressives en vigueur. »

9. L’article 78 du code des douanes de 1992 disposait : « 1. Les autorités douanières peuvent d’office ou à la demande du déclarant, après octroi de la mainlevée des marchandises, procéder à la révision de la déclaration. 2. Les autorités douanières peuvent, après avoir donné mainlevée des marchandises et afin de s’assurer de l’exactitude des énonciations de la déclaration, procéder au contrôle des documents et données commerciaux relatifs aux opérations d’importation ou d’exportation des marchandises dont il s’agit ainsi qu’aux opérations commerciales ultérieures relatives aux mêmes marchandises. Ces contrôles peuvent s’exercer auprès du déclarant, de toute personne directement ou indirectement intéressée de façon professionnelle auxdites opérations ainsi que de toute autre personne possédant en tant que professionnel lesdits documents et données. Ces autorités peuvent également procéder à l’examen des marchandises, lorsqu’elles peuvent encore être présentées. 3. Lorsqu’il résulte de la révision de la déclaration ou des contrôles a posteriori que les dispositions qui régissent le régime douanier concerné ont été appliquées sur la base d’éléments inexacts ou incomplets, les autorités douanières prennent dans le respect des dispositions éventuellement fixées, les mesures nécessaires pour rétablir la situation en tenant compte des nouveaux éléments dont elles disposent. »

10. L’article 201 de ce code prévoyait en outre : « 1. Fait naître une dette douanière à l’importation : a) la mise en libre pratique d’une marchandise passible de droits à l’importation ou b) le placement d’une telle marchandise sous le régime de l’admission temporaire en exonération partielle des droits à l’importation. 2. La dette douanière naît au moment de l’acceptation de la déclaration en douane en cause. 3. Le débiteur est le déclarant. En cas de représentation indirecte, la personne pour le compte de laquelle la déclaration en douane est faite est également débiteur. Lorsqu’une déclaration en douane pour un des régimes visés au paragraphe 1 est établie sur la base de données qui conduisent à ce que les droits légalement dus ne soient pas perçus en totalité ou en partie, les personnes qui ont fourni ces données, nécessaires à l’établissement de la déclaration, en ayant ou en devant avoir raisonnablement connaissance que ces données étaient fausses, peuvent être également considérées débiteurs conformément aux dispositions nationales en vigueur. »

11. Aux termes de l’article 221, paragraphe 3, du code des douanes de 1992 : « La communication au débiteur ne peut plus être effectuée après l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la date de la naissance de la dette douanière. Ce délai est suspendu à partir du moment où est introduit un recours au sens de l’article 243 et pendant la durée de la procédure de recours. »

12. L’article 236 du même code disposait : « 1. Il est procédé au remboursement des droits à l’importation ou des droits à l’exportation dans la mesure où il est établi qu’au moment de son paiement leur montant n’était pas légalement dû ou que le montant a été pris en compte contrairement à l’article 220 paragraphe 2. Il est procédé à la remise des droits à l’importation ou des droits à l’exportation dans la mesure où il est établi qu’au moment de leur prise en compte leur montant n’était pas légalement dû ou que le montant a été pris en compte contrairement à l’article 220 paragraphe 2. Aucun remboursement ni remise n’est accordé, lorsque les faits ayant conduit au paiement ou à la prise en compte d’un montant qui n’était pas légalement dû résultent d’une manœuvre de l’intéressé. 2. Le remboursement ou la remise des droits à l’importation ou des droits à l’exportation est accordé sur demande déposée auprès du bureau de douane concerné avant l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la date de la communication desdits droits au débiteur. Ce délai est prorogé si l’intéressé apporte la preuve qu’il a été empêché de déposer sa demande dans ledit délai par suite d’un cas fortuit ou de force majeure. Les autorités douanières procèdent d’office au remboursement ou à la remise lorsqu’elles constatent d’elles‑mêmes, pendant ce délai, l’existence de l’une ou l’autre des situations décrites au paragraphe l, premier et deuxième alinéa. »

II. Le litige au principal et les questions préjudicielles

13. SC Zahărul Oradea SA (ci‑après « Zahărul Oradea ») est une société établie en Roumanie, filiale de Pfeifer & Langen. Zahărul Oradea a acheté 45000 tonnes de sucre de canne originaire du Brésil devant être raffiné dans l’usine de Pfeifer & Langen à Euskirchen en Allemagne, conformément à un accord conclu entre ces deux parties. Le sucre raffiné devait ensuite être vendu à Pfeifer & Langen.

14. Le 13 décembre 2011, les autorités roumaines compétentes ont délivré à Zahărul Oradea un certificat autorisant l’importation de 45000 tonnes de sucre de canne destiné à être raffiné. Le 2 février 2012, Zahărul Oradea a donné mandat à Pfeifer & Langen pour procéder à des déclarations en douane en son nom et accomplir l’ensemble des formalités douanières nécessaires à la mainlevée.

15. Le 24 février 2012, Pfeifer & Langen a déclaré en son nom propre au bureau des douanes, pour la mise en libre pratique, une quantité partielle d’environ 499 tonnes de sucre de canne. Dans la déclaration en douane, elle a fait référence au certificat d’importation de Zahărul Oradea. Elle a également joint aux documents remis au bureau des douanes une copie du mandat donné par Zahărul Oradea. Cependant, Pfeifer & Langen ne s’est pas prévalue de ce mandat.

16. Le bureau des douanes a accepté la déclaration et fixé le montant de droits de douane à verser par Pfeifer & Langen, en tant que débiteur de la dette douanière, en faisant application d’un taux réduit de 252,50 euros par tonne. Les autorités douanières ont réduit les quantités importées des certificats délivrés à Zahărul Oradea. Pfeifer & Langen a ensuite acquitté les droits à l’importation.

17. Après un contrôle de TVA, Pfeifer & Langen a contacté les autorités douanières par deux courriers des 10 et 11 janvier 2013, pour demander une révision de la déclaration en douane du 24 février 2012, car elle n’était pas certaine de pouvoir bénéficier du taux réduit de douane pour le sucre de canne ( 2 ).

18. Par décision du 24 janvier 2013, le bureau des douanes a réclamé à Pfeifer & Langen le recouvrement d’un montant de 83158,41 euros de droits de douane. Cette somme avait été obtenue en appliquant le taux normal prévu pour l’importation de sucre de canne, à savoir 419 euros par tonne. À l’appui de cette décision, le bureau des douanes a indiqué que Pfeifer & Langen n’aurait pas dû bénéficier du taux réduit au motif que le certificat d’importation avait en fait été délivré à Zahărul Oradea.

19. Pfeifer & Langen a contesté cette décision, en faisant référence à sa demande de révision de la déclaration en douane du 24 février 2012, qui aurait dû être acceptée, de sorte qu’elle aurait dû être considérée comme agissant en tant que représentante indirecte de Zahărul Oradea.

20. Le bureau des douanes a rejeté l’opposition de Pfeifer & Langen par une décision du 26 avril 2018, au motif que celle‑ci n’avait pas précisé dans sa déclaration en douane qu’elle agissait au nom et pour le compte de Zahărul Oradea. Selon cette décision, l’indication de la personne du déclarant dans une déclaration en douane ne pouvait être modifiée postérieurement à la déclaration. Peu importait à cet égard, selon les autorités douanières, que la déclaration en douane de Pfeifer & Langen n’ait pas respecté les termes du mandat de Zahărul Oradea ou qu’une copie en ait été jointe à la déclaration, puisque – en tout cas selon l’analyse du bureau des douanes – Pfeifer & Langen avait choisi de renoncer à son droit d’invoquer ce mandat.

21. Pfeifer & Langen a ensuite introduit un recours, le 26 avril 2018, devant le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances, Düsseldorf) et contesté la décision du bureau des douanes au motif que sa déclaration en douane aurait dû être rectifiée, conformément à sa demande, et qu’elle aurait dû être considérée comme ayant agi en tant que représentante indirecte de Zahărul Oradea. À cet égard, Pfeifer & Langen affirme avoir renoncé au droit de se prévaloir du mandat conféré par Zahărul Oradea uniquement en raison d’une information inexacte qui lui aurait été communiquée par un employé du bureau des douanes. Selon Pfeifer & Langen, cet employé aurait affirmé, en réponse à une question de Pfeifer & Langen, que celle‑ci devait remplir la déclaration en son nom propre et pour son propre compte. Cependant, Pfeifer & Langen a souligné qu’elle avait joint une copie du mandat de Zahărul Oradea à la déclaration en douane.

22. Selon le bureau des douanes, Pfeifer & Langen n’a jamais reçu le renseignement allégué d’un employé des douanes ; de plus, les données indiquées par Pfeifer & Langen dans sa déclaration en douane n’étaient pas erronées. Dans la mesure où elle avait procédé à la déclaration en douane en son nom propre et avait donc renoncé à exercer le pouvoir de représentation qui lui avait été conféré, elle avait valablement acquis la qualité de déclarante.

23. La juridiction de renvoi a des doutes sur la question de savoir si, compte tenu de ces circonstances, il aurait été possible de réviser la déclaration en cause au principal de façon à ce que la déclarante ne soit pas Pfeifer & Langen mais Zahărul Oradea, représentée par Pfeifer & Langen. Elle a en effet relevé que le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays‑Bas) et le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances, Hambourg, Allemagne) avaient jugé, dans des décisions récentes, que l’article 78, paragraphe 3, du code des douanes de 1992 ne permettait pas de modifier l’identité de la personne indiquée dans la déclaration en douane comme déclarante.

24. Dans ces conditions, le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances, Düsseldorf) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante : « L’article 78, paragraphe 3, du [code des douanes de 1992] doit-il être interprété en ce sens que, selon cette disposition, dans une situation telle que celle en cause au principal, il y a lieu de réviser et de rectifier une déclaration en douane de telle manière que les données relatives à la déclarante sont remplacées par la désignation de la personne à laquelle un certificat d’importation pour la marchandise importée a été délivré et que cette personne est représentée par la personne qui était indiquée dans la déclaration en douane comme déclarante et qui a présenté au bureau des douanes un mandat de la personne titulaire du certificat d’importation ? »

III. Analyse

25. Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, s’il convient d’interpréter l’article 78 du code des douanes de 1992, qui est resté en vigueur jusqu’au 30 avril 2016 ( 3 ), en ce sens qu’il permet la révision du nom du déclarant, après octroi de la mainlevée des marchandises concernées, lorsque l’erreur sur l’identité du déclarant a été commise de bonne foi.

26. Il convient de rappeler d’emblée que, conformément à l’article 59, paragraphe 1, du code des douanes de 1992, toute marchandise destinée à être placée sous un régime douanier devait faire l’objet d’une déclaration ( 4 ). Aux termes de l’article 4, point 17, de ce même code, la déclaration en douane était définie comme l’acte par lequel une personne manifeste, dans les formes et les modalités prescrites, la volonté d’assigner à une marchandise un régime douanier déterminé ( 5 ). L’article 71, paragraphe 2, de ce code prévoyait, lorsqu’il n’est pas procédé à la vérification de la déclaration en douane, que l’application des dispositions visées au paragraphe 1 s’effectue d’après les énonciations de la déclaration ( 6 ). Outre cette manifestation d’intention, le déclarant devait fournir, conformément à l’article 62, paragraphe 1, du code des douanes de 1992, tous les renseignements nécessaires à l’application des dispositions régissant le régime douanier pour lequel les marchandises sont déclarées ( 7 ). L’article 62, paragraphe 2, ajoutait que tous les documents dont la production était nécessaire pour permettre l’application des dispositions régissant le régime douanier pour lequel les marchandises étaient déclarées, devaient être joints à la déclaration.

27. Avant l’entrée en vigueur du code des douanes de 1992, le 1er janvier 1994, il était interdit au déclarant de modifier sa déclaration après la mainlevée des marchandises. Cette interdiction a été levée par la nouvelle version de l’article 78. Les autorités douanières ont alors été autorisées à réviser une déclaration en douane à la demande du déclarant après l’octroi de la mainlevée. En conséquence, les articles 65 et 78 du code des douanes de 1992 ont introduit deux régimes différents aux fins de la modification d’une déclaration douanière, selon que la demande à cet effet était antérieure ou postérieure à l’octroi de la mainlevée des marchandises ( 8 ).

28. Avant la mainlevée des marchandises, l’article 65 dudit code autorisait le déclarant lui‑même à rectifier sa déclaration de façon unilatérale aussi longtemps que la mainlevée des marchandises n’avait pas été donnée. L’idée était en effet que jusqu’à cette mainlevée, les autorités douanières étaient en mesure, si nécessaire, de vérifier très aisément l’exactitude des rectifications en examinant physiquement les marchandises ( 9 ).

29. Après la mainlevée des marchandises, la situation n’était peut‑être pas aussi simple s’agissant des modifications de la déclaration. En effet, l’article 78, paragraphe 1, du code des douanes de 1992 prévoyait que « [l]es autorités douanières peuvent d’office ou à la demande du déclarant, après octroi de la mainlevée des marchandises, procéder à la révision de la déclaration » ( 10 ). Les autorités douanières n’étaient donc pas tenues de répondre favorablement à une telle demande, mais avaient l’obligation de l’examiner à tout le moins quant à la question de savoir s’il y avait lieu ou non de procéder à cette révision ( 11 ). Au terme de leur appréciation, les autorités douanières étaient tenues, sous réserve d’un recours juridictionnel, soit de rejeter la demande du déclarant par décision motivée, soit de procéder à la révision demandée ( 12 ).

30. Si l’examen de la déclaration révélait que les dispositions régissant le régime douanier concerné avaient été appliquées sur la base d’éléments inexacts ou incomplets et que les objectifs du régime de perfectionnement actif n’avaient pas été compromis, les autorités douanières devaient, conformément à l’article 78, paragraphe 3, du code des douanes de 1992, prendre les mesures nécessaires pour rétablir la situation en tenant compte des nouveaux éléments dont elles disposaient ( 13 ).

31. Lorsqu’il apparaissait que, en définitive, le montant de droits payés par le déclarant était supérieur au montant qui aurait été dû en l’absence d’erreur, celui‑ci était en droit de solliciter une révision ( 14 ). La révision devait être effectuée conformément à l’article 236 du code des douanes de 1992 si les conditions énoncées par cette disposition étaient remplies. Ces conditions prévoyaient notamment que la demande de révision devait être déposée avant l’expiration du délai applicable, lequel était en principe de trois ans ( 15 ).

32. À l’inverse, si les droits acquittés se révélaient insuffisants parce que le montant des droits résultant d’une dette douanière n’avait pas été pris en compte ou avait été pris en compte pour un montant inférieur au montant légalement dû, les autorités douanières avaient la possibilité, conformément aux dispositions des articles 220 et suivants du code des douanes de 1992, de demander que la différence soit acquittée pendant une période de trois ans à compter de la naissance de la dette douanière.

33. Dans ce contexte, les autorités douanières allemandes, le gouvernement tchèque et le gouvernement néerlandais affirment que la faculté de révision conférée à l’article 78 du code des douanes de 1992 n’autorisait pas la révision du nom du déclarant. Ils font valoir que cette disposition constituait une exception au principe d’irrévocabilité de la déclaration en douane et qu’il conviendrait par conséquent d’en faire une interprétation stricte. Ainsi, les possibilités de modifier la déclaration en douane sur le fondement de l’article 78 du code des douanes de 1992 étaient, selon eux, limitées à des situations particulières qui ne concerneraient pas l’hypothèse d’une erreur quant au nom du déclarant.

34. À l’appui de cet argument, ces parties font valoir, en premier lieu, que, conformément à ce que prévoyait alors l’article 201, paragraphe 3, du code des douanes de 1992, le déclarant devait veiller à l’exactitude des données figurant dans la déclaration en douane. Le nom du déclarant étant à cet égard un élément décisif, toute modification de celui‑ci reviendrait à invalider la déclaration. L’article 66 du code des douanes de 1992 excluait la possibilité d’invalider la déclaration en douane après octroi de la mainlevée des marchandises, sauf circonstances particulières, qui ne seraient pas réunies dans cette affaire.

35. En deuxième lieu, elles soutiennent que l’article 5, paragraphe 4, du code des douanes de 1992 imposait clairement à tout représentant l’obligation de déclarer qu’il agissait pour le compte d’un mandant. Par conséquent, si une personne n’ayant pas déclaré, dans un premier temps, agir en tant que représentant était en droit d’obtenir la révision de sa déclaration, cette disposition aurait été privée de tout effet utile. En outre, admettre la possibilité d’une telle modification aurait comporté un risque significatif, à savoir l’impossibilité d’informer le nouveau débiteur des droits de douanes à verser dans le délai fixé à l’article 221, paragraphe 3, de ce code.

36. En troisième lieu, ces mêmes parties font valoir que le contexte de l’article 78 du code des douanes de 1992 constituait nécessairement un obstacle à toute révision du nom du déclarant. En effet, les dispositions relatives à l’identité du déclarant ressortaient du titre I du code des douanes de 1992, alors que l’article 78 figurait sous le titre IV, consacré à la question du placement des marchandises sous un régime douanier.

37. En quatrième lieu, dans la mesure où le libellé de l’article 78, paragraphe 1, du code des douanes de 1992 faisait référence au déclarant, il conviendrait de considérer que le nom du déclarant ne faisait pas partie des éléments susceptibles de faire l’objet d’une révision.

38. Bien que ces arguments puissent, à première vue, sembler convaincants, j’estime néanmoins qu’ils ne sont pas étayés par le libellé, le contexte et les objectifs de l’article 78, ni par la jurisprudence de la Cour. En effet, selon une jurisprudence constante, il y a lieu, pour l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union, de tenir compte non seulement des termes de celle‑ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie ( 16 ).

39. S’agissant du libellé de l’article 78, il semble s’agir d’une disposition tout à fait générale et ouverte. En particulier, aux termes de l’article 78, paragraphe 3, du code des douanes de 1992, il n’était pas prévu d’exclure ex ante certains éléments de la déclaration en douane au motif qu’ils étaient insusceptibles d’être modifiés ( 17 ). S’il avait été dans l’intention du législateur de l’Union que certains éléments de la déclaration en douane – tels que l’identité du déclarant – devaient rester inviolables et ne pouvaient être modifiés par le mécanisme de l’article 78, paragraphe 3, il aurait été simple de prévoir une disposition en ce sens. Au contraire, comme l’a affirmé la Cour au point 63 dans son arrêt Overland Footwear ( 18 ), l’article 78, paragraphe 3 ne fait pas de distinction pas entre des erreurs ou omissions qui seraient susceptibles de correction et d’autres qui ne le seraient pas.

40. S’agissant du contexte et des objectifs, il est vrai, comme l’ont soutenu le bureau des douanes et le gouvernement néerlandais lors de l’audience, que les dispositions relatives à l’identité du déclarant figuraient sous le titre I du code des douanes de 1992, tandis que l’article 78 faisait partie du titre IV, relatif aux destinations douanières. Il faut cependant souligner que la Cour a jugé que les déclarations concernant la valeur des marchandises pouvaient, dans certaines circonstances, être modifiées ( 19 ), bien que les dispositions qui concernent cette valeur se trouvaient sous le titre II et non sous le titre IV. Cela suffit à réfuter la thèse voulant que le nom du déclarant ait été un élément exclu des possibilités de rectification sur le fondement de l’article 78, au seul motif que les dispositions relatives au nom du déclarant étaient mentionnées dans un autre titre du code des douanes de 1992 ( 20 ).

41. En tout état de cause, comme l’a souligné la Cour dans son arrêt Terex Equipment e.a., « la logique de cet article […] consiste à aligner la procédure douanière sur la situation réelle » ( 21 ). Selon cette analyse, l’article 78, paragraphe 3, donnerait simplement effet, dans le cadre du code des douanes de 1992, à une faculté de corriger toute erreur documentaire lorsque cela est approprié et juste. Cette faculté générale de rectification de l’erreur documentaire est bien sûr une constante du droit public de l’ensemble des États membres.

42. De même, je ne partage pas la thèse selon laquelle la possibilité d’une modification du nom du déclarant aurait exposé les autorités douanières à des difficultés pour se conformer au délai fixé à l’article 236, paragraphe 2, du code des douanes de 1992 pour la communication du montant final des droits. En effet, pour que la déclaration reste exacte et que, en conséquence, la substitution puisse être effective, toute modification du nom du déclarant, et notamment de son adresse de contact, impliquait nécessairement une mise à jour des coordonnées du déclarant. En conséquence, il ne semble pas qu’une modification du nom du déclarant aurait créé des difficultés aux autorités douanières en ce qui concerne le respect de ce délai ( 22 ).

43. S’agissant de l’obligation que l’article 5, paragraphe 4, du code des douanes de 1992 imposait clairement à tout représentant, à savoir déclarer qu’il agissait au nom de la personne représentée, elle démontre que la mention du nom du déclarant pouvait constituer, dans certaines circonstances, une erreur au sens de l’article 78 de ce code, ce qui, comme je l’expliquerai plus loin, était précisément l’une des conditions d’application de cette disposition.

44. J’ajouterai dans ce contexte que l’article 76, paragraphe 1, sous a), de ce code disposait que, afin d’alléger autant que possible, dans le respect de la régularité des opérations, l’accomplissement des formalités et des procédures, les autorités douanières devaient permettre, dans les conditions fixées par la procédure du comité, que la déclaration ne comporte pas certains des renseignements demandés. Cet élément tend à démontrer qu’il n’est pas nécessaire, à certaines exceptions près que je présenterai plus loin, que le contenu de la déclaration soit immédiatement et intégralement fixé.

45. La Cour a certes pu donner l’impression, parfois, d’une certaine réticence à interpréter cette disposition trop largement. Par exemple, la Cour a jugé que, puisque le code des douanes de 1992 n’imposait pas aux autorités douanières de procéder de façon systématique à une telle vérification, il était attendu du déclarant qu’il fournisse aux autorités douanières des informations complètes et exactes ( 23 ). Or, une telle obligation aurait comporté comme corollaire le principe de l’irrévocabilité de la déclaration en douane une fois que celle‑ci est acceptée, principe dont les exceptions auraient été strictement encadrées par la réglementation de l’Union en la matière ( 24 ). À cet égard, la Cour a également jugé que l’ajustement a posteriori de la valeur transactionnelle se limite à des situations spécifiques tenant, notamment, à un défaut de qualité du produit ou à des malfaçons détectées après sa mise en libre pratique ( 25 ).

46. Cependant, dans un grand nombre d’arrêts, l’interprétation retenue est moins restrictive, s’inspirant plutôt de la logique qui sous‑tendait l’article 78, qui consistait à aligner la procédure douanière sur la situation réelle ( 26 ). La Cour a souligné en outre que cette disposition ne faisait pas de distinction entre les erreurs ou omissions susceptibles d’être rectifiées ou révisées et d’autres qui ne le seraient pas ( 27 ). Par conséquent, ces arrêts ont considéré que les termes « éléments inexacts ou incomplets » devaient être interprétés comme couvrant à la fois les erreurs techniques ou omissions et les erreurs d’interprétation sur le droit applicable. Cette jurisprudence démontre qu’une révision de la déclaration était possible non seulement en cas d’erreur technique, mais également en cas d’omissions ou d’erreurs d’interprétation du droit applicable ( 28 ).

47. La Cour a donc admis la possibilité d’une révision de la déclaration en douane en ce qui concerne la valeur des marchandises ( 29 ), le code du régime douanier attribué aux marchandises par le déclarant ( 30 ) ou le nom de l’exportateur ( 31 ). La Cour a également admis la révision de la date d’une déclaration afin de la reporter à une autre date à laquelle l’exportateur disposait d’un certificat d’exportation valide ( 32 ).

48. Dans toutes ces affaires, la Cour a fondé sa conclusion sur deux principes sous‑jacents, à savoir que la logique de l’article 78 était d’aligner la procédure douanière sur la situation réelle et que cette disposition n’opérait aucune distinction entre les erreurs ou omissions susceptibles d’être corrigées et d’autres qui ne le seraient pas. Or, l’application de ces principes conduit à admettre la possibilité d’une révision du nom du déclarant ( 33 ).

49. Selon moi, cette conclusion est justifiée par la finalité même du code des douanes de 1992, qui était, ainsi que l’énonce le cinquième considérant de ce code, d’assurer la bonne application de la réglementation douanière, des procédures rapides et efficaces dans l’intérêt tant des opérateurs économiques que des autorités douanières, en dispensant ces dernières de procéder à des contrôles systématiques de toutes les marchandises faisant l’objet d’une déclaration en douane, limitant ainsi autant que possible, conformément au sixième considérant du même code, les formalités et contrôles douaniers ( 34 ). En effet, contrairement à d’autres systèmes juridiques dans lesquels le déclarant doit simplement fournir des informations factuelles concernant les marchandises, ce code imposait au débiteur de formuler sa déclaration en des termes qui le liaient. Ce dispositif permettait aux autorités douanières de procéder à leurs contrôles de façon plus rapide et plus efficace.

50. Il faut cependant reconnaître qu’un tel dispositif impliquait également pour les opérateurs économiques un effort d’interprétation de textes juridiques souvent complexes. Il est inévitable, dans ces conditions, que des erreurs aient été commises de bonne foi. L’article 78 du code des douanes de 1992 était destiné à y remédier et à permettre aux autorités douanières de rectifier de telles erreurs, en tout cas lorsque cela était possible, sans porter préjudice aux droits et intérêts légitimes d’autrui (ce qui inclut du reste ceux des autorités douanières). Tous ces éléments sont confirmés par la jurisprudence de la Cour, qui n’a jusqu’à présent admis que trois circonstances dans lesquelles les autorités douanières peuvent rejeter une demande de révision d’une déclaration en douanes ( 35 ).

51. Le premier motif de rejet s’explique par l’articulation des articles 65 et 78 du code des douanes de 1992. Dans la mesure où l’article 78 ne s’appliquait qu’aux demandes de révision présentées après la mainlevée des marchandises, c’est‑à‑dire à un stade où il n’était plus possible de vérifier l’exactitude des informations concernant les marchandises en cause, l’article 78 doit nécessairement être interprété en ce sens qu’il ne permettait pas de modifier des informations sur la nature ou les caractéristiques des marchandises mentionnées dans la déclaration ( 36 ).

52. Le deuxième motif de rejet, qui découle implicitement de l’interdiction de l’abus de droit, se présentait lorsque la révision demandée était susceptible de compromettre les objectifs de la réglementation douanière ( 37 ).

53. Le troisième motif de rejet correspondait à l’hypothèse d’une demande de révision portant sur un élément qui n’avait pas été mentionné par erreur, mais en conséquence d’un choix délibéré ( 38 ).

54. Contrairement à l’argument du bureau des douanes allemand, du gouvernement tchèque et du gouvernement néerlandais, la Cour n’a, en fait, jamais exclu certains éléments de la déclaration du champ d’application de l’article 78 du code des douanes de 1992 au motif qu’ils concernaient la substance même de la déclaration. En effet, outre le fait que le libellé de cette disposition ne mentionnait nullement une telle exclusion ex ante, j’observe que la Cour, comme je l’ai déjà évoqué, a admis la possibilité d’une rectification de la date de la déclaration, une information qui est pourtant en principe, en droit administratif, aussi importante que l’identité du déclarant ( 39 ). En outre, l’arrêt Terex peut être lu en ce sens qu’une déclaration pouvait être rectifiée en ce qui concerne le régime douanier choisi, alors que, aux termes des dispositions de l’article 4, point 17, et de l’article 59, paragraphe 1, du code des douanes de 1992, la déclaration était définie comme acte par lequel le déclarant manifestait sa volonté d’assigner à une marchandise un régime douanier déterminé. Enfin, la Cour a également jugé que le nom de l’exportateur pouvait être révisé, même si l’octroi d’avantages financiers dépend de l’identité de l’exportateur ( 40 ).

55. En tout état de cause, l’argument selon lequel une révision portant sur le nom du déclarant aurait été comparable à l’invalidation de la déclaration part du postulat selon lequel la différence entre la révision et l’invalidation d’une déclaration dépendait alors de la nature des éléments de la déclaration à rectifier. Cependant, l’article 66 du code des douanes de 1992 n’admettait la possibilité d’une invalidation que dans deux cas de figure, à savoir lorsque le déclarant apportait la preuve que la marchandise avait été déclarée par erreur pour le régime douanier correspondant à cette déclaration ou lorsque, à la suite de circonstances particulières, le placement de la marchandise sous le régime douanier pour lequel elle avait été déclarée ne se justifiait plus ( 41 ). En pratique, cela signifie que l’invalidation était envisageable principalement lorsque l’opérateur économique avait finalement décidé de ne pas procéder à l’opération douanière ou que la destination douanière des marchandises avait changé ( 42 ).

56. Il est vrai que cette seconde hypothèse aurait légitimement pu être interprétée comme limitant le champ d’application de l’article 78 en ce sens que le choix de la procédure douanière, s’agissant de l’objectif premier de la déclaration, ne pouvait être modifié que par voie d’invalidation de la déclaration en douane correspondante. Pour préserver l’effet utile de l’article 66 de ce code, on aurait pu considérer qu’il s’agissait de la seule information devant être corrigée par voie d’invalidation de la déclaration. Cependant, comme je l’ai évoqué précédemment, la Cour semble avoir admis que le régime douanier attribué aux marchandises par le déclarant puisse être corrigé sur le fondement de l’article 78 dudit code ( 43 ).

57. En tout état de cause, en dehors de ce contexte, la différence entre invalidation et rectification ne semble pas avoir été principalement fondée sur la nature des éléments à modifier. En effet, considérer que certains éléments ne pouvaient être modifiés aurait limité de façon substantielle la possibilité pour les autorités douanières d’établir la dette douanière à son niveau exact compte tenu de la situation réelle. En outre, si l’on devait considérer que certains éléments ne peuvent être corrigés que par voie d’invalidation de la déclaration, ces éléments n’auraient jamais pu être modifiés à l’initiative de l’administration, même quand cela était nécessaire, puisque l’administration n’aurait pas pu se substituer au déclarant pour établir une nouvelle déclaration.

58. En l’état actuel de la jurisprudence, la seule distinction qui subsiste entre l’invalidation et la révision concerne leurs effets respectifs. Dans le cas d’une demande d’invalidation, si celle‑ci est acceptée, la dette est purement et simplement éteinte ( 44 ). Le déclarant est libéré de toute obligation d’acquitter une dette douanière. Dans le cas d’une révision, en revanche, le montant de la dette peut être augmenté ou diminué, mais il n’y a pas d’extinction de la dette ( 45 ).

59. Compte tenu des trois motifs de rejet reconnus par la Cour, la modification du nom du déclarant ne peut être considérée comme exclue du champ d’application de l’article 78 du code des douanes de 1992.

60. Premièrement, le nom du déclarant n’a rien à voir avec les marchandises. Par conséquent, la vérification de l’exactitude de cette information ou de la question de savoir si le déclarant remplit les conditions requises pour présenter une déclaration en douanes n’était en aucun cas susceptible d’être affectée par l’octroi de la mainlevée.

61. Deuxièmement, la modification de l’identité du déclarant ne semble pas susceptible de compromettre les objectifs des règles douanières. Au contraire, l’objectif spécifique de l’article 78 du code des douanes de 1992, à savoir aligner la procédure douanière sur la situation réelle, tend à confirmer la possibilité d’une telle rectification.

62. Je ne sous-estime pas cependant le risque accru de fraude que pouvait impliquer la faculté de réviser la déclaration. La lutte contre la fraude fait évidemment partie des objectifs du code des douanes de 1992 ( 46 ). Cependant, il me semble que dans le cadre du code des douanes de 1992, la modification du nom du déclarant n’augmentait pas ce risque de façon significative. Il ne faut pas confondre, en effet, le déclarant avec l’importateur ou l’exportateur. Comme le prévoyait alors l’article 64, paragraphe 1, de ce code, il suffisait, pour être déclarant, d’être en mesure de « présenter ou de faire présenter au service des douanes compétent la marchandise en cause ainsi que tous les documents dont la production est nécessaire pour permettre l’application des dispositions régissant le régime douanier pour lequel la marchandise est déclarée » ( 47 ).

63. Il est vrai que, en dehors du code des douanes de 1992, d’autres règles douanières subordonnaient l’octroi de certains avantages, tels qu’un tarif douaner préférentiel ou une restitution à l’exportation, à la condition que le déclarant soit l’importateur ou l’exportateur des marchandises. Par exemple, s’agissant de la procédure au principal, l’article 24 du règlement (CE) no 1291/2000 ( 48 ) prévoyait que la déclaration en douane devait être faite par le titulaire, ou le cas échéant par le cessionnaire du certificat, ou par leur représentant au sens de l’article 5, paragraphe 2, du code des douanes de 1992.

64. Cependant, dans l’hypothèse d’une modification du nom du déclarant afin qu’il corresponde à celui de l’importateur ou de l’exportateur, tout risque de fraude était neutralisé par les règles applicables à l’octroi de ces avantages, qui imposaient certaines obligations à la personne concernée en sa qualité d’importateur ou d’exportateur ( 49 ).

65. De plus, lorsqu’une déclaration était modifiée pour faire correspondre le nom du déclarant avec celui de l’importateur ou de l’exportateur afin qu’il puisse bénéficier d’un tarif préférentiel à l’importation ou d’une restitution à l’exportation, cette modification ne conférait aucun avantage indu à cette personne, mais lui permettait au contraire de bénéficier d’un avantage auquel elle aurait eu droit si elle avait été dès le départ indiquée comme le déclarant ( 50 ). Par conséquent, dans un cas tel que celui en cause au principal, le risque de fraude reste le même, pour autant que les quantités de marchandises importées sont déduites des certificats d’importation.

66. Outre les règles applicables aux certificats d’importation ou aux restitutions à l’exportation ( 51 ), d’autres dispositions du code des douanes de 1992 limitaient considérablement le risque de fraude lié à la modification du nom du déclarant. On peut relever en particulier les dispositions suivantes.

67. Premièrement, l’article 74, paragraphe 1, du code des douanes de 1992 précisait que la dette douanière devait être payée ou garantie avant qu’il puisse en être donné mainlevée ( 52 ). Dans la mesure où, d’une part, l’article 78 s’appliquait après l’octroi de la mainlevée et, par conséquent, après paiement ou garantie de la dette douanière, et dans la mesure où, d’autre part, toute rectification de l’identité du déclarant se serait nécessairement traduite par la subrogation du nouveau déclarant dans les droits et obligations du premier, le nom du déclarant ne pouvait être modifié que s’il était possible de transférer la garantie existante ou le paiement au nouveau déclarant ou si ce dernier avait payé la dette douanière ou bien établi une nouvelle garantie. Par conséquent, le risque de non‑paiement de la dette douanière ne semble pas concrètement avoir été plus important du seul fait que le nom du déclarant a été modifié.

68. Deuxièmement, en ce qui concerne les importations telles que celles en cause au principal, l’article 201, paragraphe 3, second alinéa, du code des douanes de 1992 prévoyait que, lorsqu’une déclaration en douane était établie sur la base de données incorrectes, « les personnes qui ont fourni ces données, nécessaires à l’établissement de la déclaration, en ayant ou en devant avoir raisonnablement connaissance que ces données étaient fausses, peuvent être également considérées débiteurs conformément aux dispositions nationales en vigueur ». Puisque le premier déclarant devait nécessairement fournir les autres données mentionnées dans la déclaration, si elles devaient se révéler fausses, celui‑ci pouvait également être considéré comme redevable de la dette douanière.

69. En particulier, compte tenu de cette règle, je ne suis pas convaincu par l’argument du gouvernement néerlandais selon lequel une révision du nom du déclarant ne devait en tout état de cause être autorisée que lorsqu’il s’agissait de remplacer une représentation directe par une représentation indirecte, dans la mesure où seule cette dernière permettait au déclarant initial de rester débiteur de la dette douanière. En effet, au vu du libellé de l’article 201, paragraphe 3, second alinéa, du code des douanes de 1992, même si le nom du déclarant était modifié pour tenir compte du fait que la personne initialement mentionnée était représentée par un nouveau déclarant, le déclarant initial était susceptible de rester débiteur de la dette douanière, puisque que c’est lui qui avait initialement fourni les informations.

70. Troisièmement, il convient de souligner que, pour que le nouveau déclarant puisse obtenir une restitution éventuelle, les conditions de l’article 236 du code des douanes de 1992 devaient également être remplies.

71. S’agissant des arguments relatifs aux incertitudes qu’aurait généré la modification du nom du déclarant pour les autorités douanières, il semble que ces incertitudes soient la conséquence des choix du législateur de l’Union, premièrement, d’autoriser la rectification de la déclaration après octroi de la mainlevée et, deuxièmement, d’ouvrir la révision de façon égalitaire, soit à l’initiative de l’administration soit à celle du déclarant ( 53 ). Ainsi, tous les éléments susceptibles d’être révisés d’office par les autorités douanières pouvaient également faire l’objet d’une demande en ce sens par le déclarant ( 54 ).

72. Puisque l’article 78 du code des douanes de 1992 n’excluait pas le nom du déclarant du champ d’application de la révision et que la juridiction de renvoi semble écarter l’hypothèse d’un abus de droit ( 55 ), la question essentielle qui reste à examiner pour déterminer si, dans l’affaire en cause au principal, les autorités douanières étaient en droit de refuser la rectification du nom de la déclarante, est celle de savoir si la mention de ce nom résultait d’une erreur à proprement parler, d’un malentendu ou d’un choix délibéré ( 56 ). Telle est à mon sens la véritable nature du pouvoir discrétionnaire conféré aux autorités douanières par l’article 78, paragraphe 1, de ce code (« peuvent […] procéder à la révision de la déclaration »). En effet, s’il apparaît clairement, après examen de la demande de révision, que la déclaration ne reflète pas la situation réelle, elle doit alors en principe faire l’objet d’une révision, sauf si une telle révision était préjudiciable aux objectifs poursuivis par la législation douanière et portait donc atteinte aux droits et intérêts légitimes d’autrui, et en particulier aux intérêts financiers de l’Union pour laquelle les autorités douanières perçoivent des droits.

73. Il s’ensuit que pour répondre à la question posée par la juridiction de renvoi il y a lieu de déterminer si, dans les circonstances de l’affaire au principal, le fait que Pfeifer & Langen a été mentionné comme déclarant peut être considéré comme résultant d’une erreur.

74. Sur ce point également, la Cour a donné à ce terme une portée relativement large. Par exemple, la Cour a jugé que la notion d’« erreur » incluait les omissions non intentionnelles, même lorsque l’existence de telles omissions semble avoir été déduite du seul fait que le déclarant a présenté une demande de révision de la déclaration ( 57 ). Dans l’arrêt CEVA Freight Holland ( 58 ), la Cour a jugé que le déclarant pouvait solliciter la révision de la valeur transactionnelle des marchandises, alors que la détermination de cette valeur dépend du choix de la méthode de calcul ( 59 ), dès lors que cette demande s’expliquait par la modification de la sous-position tarifaire par les autorités douanières ( 60 ). Par conséquent, il apparaît que la notion d’« erreur » couvrait non seulement les erreurs matérielles, mais également toute déclaration qui n’aurait pas respecté une règle douanière.

75. Dans la procédure au principal, il ne fait guère de doute que l’indication initiale du nom du déclarant résulte d’une erreur. La juridiction de renvoi précise à cet égard que Pfeifer & Langen a reçu un mandat de Zahărul Oradea pour agir en son nom. À cet égard, on peut relever que le point 6 dudit mandat, daté du 2 février 2012, était rédigé en ces termes : « Nous sommes conscients que du fait de la présentation de la déclaration en douane, nous sommes considérés comme la déclarante en vertu du code des douanes et nous nous engageons à supporter le coût de tout droit d’importation établi par Pfeifer & Langen avec le service des douanes. »

76. Cette circonstance, qui n’est pas contestée, suffit à mon sens pour établir l’existence d’une erreur aux fins de l’article 78 du code des douanes de 1992.

77. En effet, en vertu de l’article 5, paragraphe 4, de ce code, lorsque le déclarant agit pour le compte d’un mandant, il « doit » déclarer agir pour la personne représentée, préciser s’il s’agit d’une représentation directe ou indirecte et attester d’un pouvoir de représentation. Par conséquent, lorsqu’un déclarant agit pour le compte d’un mandant sans le déclarer, il ne respecte pas l’article 5, paragraphe 4, premier alinéa, du code des douanes de 1992.

78. De plus, dans la présente affaire, il convient de relever que les autorités douanières avaient appliqué le tarif préférentiel à Pfeifer & Langen et déduit le montant des importations des certificats de Zahărul Oradea. En conséquence, les autorités douanières avaient, implicitement mais nécessairement, considéré que Pfeifer & Langen agissait pour le compte de Zahărul Oradea, mais également pour son compte, ce qui était contraire à l’article 5, paragraphe 2, du code des douanes de 1992. En effet, cette disposition, qui régit de manière exhaustive le droit de la représentation en douane devant les autorités douanières ( 61 ), prévoit uniquement la possibilité d’agir au nom et pour le compte d’autrui ou en son nom, mais pour le compte d’autrui.

79. Il est vrai que l’article 5, paragraphe 4, second alinéa, du code des douanes de 1992 précise que « [l]a personne qui ne déclare pas qu’elle agit au nom ou pour le compte d’une autre personne ou qui déclare agir au nom ou pour le compte d’une autre personne sans posséder un pouvoir de représentation est réputée agir en son nom propre et pour son propre compte ». Cependant, le fait que la violation de l’article 5, paragraphe 4, premier alinéa, du code des douanes de 1992 soit sanctionnée par l’application d’une présomption ne change rien au fait que le déclarant, comme on peut le déduire de l’utilisation du verbe « devoir », était tenu de déclarer qu’il agissait au nom ou pour le compte d’autrui. Par conséquent, lorsqu’une personne ne se prévaut pas d’un mandat de représentation, le déclarant commet une erreur au sens de l’article 78 du code des douanes de 1992.

80. Dans la procédure au principal, puisque le mandat avait été joint à la déclaration, la preuve de l’existence de ce mandat à la date de la déclaration n’est pas contestable.

81. Compte tenu de ces éléments, il convient de répondre à la question posée par la juridiction de renvoi que l’article 78 du code des douanes de 1992 doit être interprété en ce sens que lorsqu’un déclarant a indiqué agir exclusivement en son nom propre bien qu’il lui ait été donné instruction de présenter la déclaration en douane pour le compte et au nom d’un tiers, après la mainlevée des marchandises, la déclaration peut faire l’objet d’une révision de façon à ce que le mandant soit indiqué comme le déclarant, s’il peut être prouvé qu’un tel mandat de représentation existait antérieurement à la présentation de la déclaration.

IV. Conclusion

82. Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la question préjudicielle posée par le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf, Allemagne) de la manière suivante : L’article 78 du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaires, doit être interprété en ce sens que lorsqu’un déclarant a indiqué agir exclusivement en son nom propre bien qu’il lui ait été donné instruction de présenter la déclaration en douane pour le compte et au nom d’un tiers, après la mainlevée des marchandises, la déclaration peut faire l’objet d’une révision de façon à ce que le mandant soit indiqué comme le déclarant, s’il peut être prouvé qu’un tel mandat de représentation existait antérieurement à la présentation de la déclaration.

( 1 ) Langue originale : l’anglais.

( 2 ) Bien que le dossier ne contienne pas d’élément sur ce contrôle, il convient de relever que, aux termes de l’article 85 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), « [p]our les importations de biens, la base d’imposition est constituée par la valeur définie comme la valeur en douane par les dispositions communautaires en vigueur ».

( 3 ) Dans la version ultérieure du code des douanes, introduite par le règlement (CE) no 450/2008 du Parlement européen et du Conseil, du 23 avril 2008, établissant le code des douanes communautaire (code des douanes modernisé) (JO 2008, L 145, p. 1), l’article 78 a été supprimé et remplacé par l’article 27. Cette version du code des douanes confiait à la Commission le soin de définir les circonstances dans lesquelles une déclaration en douane peut être rectifiée après la mainlevée des marchandises (voir article 89, paragraphe 2, et articles 113 et 181). La version suivante du code des douanes, qui résulte de l’adoption du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l’Union (JO 2013, L 269, p. 1), actuellement en vigueur, précise que la rectification d’une déclaration en douane ne peut être autorisée après la mainlevée des marchandises que dans la mesure nécessaire pour permettre au déclarant de satisfaire à ses obligations relatives au placement des marchandises sous le régime douanier concerné (voir article 173). Cette version prévoit, également, qu’il appartient à la Commission de préciser, par voie d’actes d’exécution, les règles de procédures relatives à une telle demande (voir article 176).

( 4 ) Voir arrêt du 15 septembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, point 33).

( 5 ) Voir arrêt du 15 septembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, point 35).

( 6 ) Dans son arrêt du 7 mars 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, point 46), la Cour a jugé que « le responsable de l’introduction ou […] celui qui prend en charge le transport » devait fournir « toutes les données pertinentes concernant le type d’article ou de produit dont il s’agit ainsi que la quantité de ces marchandises. En effet, ce sont ces renseignements qui vont permettre l’identification correcte de celles‑ci, aux fins de leur classement tarifaire et, le cas échéant, du calcul des droits à l’importation ». Cependant, il découle de l’article 43 de ce code que les renseignements fournis par cette personne le sont dans le cadre de la déclaration sommaire, qui est de nature provisoire. Comme cela ressort de l’article 29, le calcul des droits à l’importation dépendait de la déclaration et donc des renseignements fournis par le déclarant.

( 7 ) Voir arrêt du 5 octobre 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, point 33).

( 8 ) Voir arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, points 61 à 64), et du 10 juillet 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, point 29).

( 9 ) Voir arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 65), et du 10 juillet 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, point 30).

( 10 ) Mise en italique par mes soins.

( 11 ) Voir arrêt du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 46).

( 12 ) Voir arrêt du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 50). La Cour a admis qu’une déclaration puisse faire l’objet de plusieurs demandes de révision. Voir arrêt du 10 décembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, point 25), qui utilise, dans la langue de procédure, à savoir le letton, les termes « atkārtotu pārskatīšanu ». Dans la version française, ce paragraphe est libellé comme suit : « […] ne contient de restriction ni en ce qui concerne la possibilité pour les autorités douanières de répéter une révision […] ». (mise en italique par mes soins).

( 13 ) Voir, en ce sens, arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 52), et du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 62).

( 14 ) Voir, en ce sens, arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 53), et du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 63).

( 15 ) Voir, en ce sens, arrêts du 5 octobre 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, point 42), du 27 février 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, point 40), et du 12 octobre 2017, X (C‑661/15, EU:C:2017:753, point 63). L’article 78 du code des douanes de 1992 ne prévoyait quant à lui aucun délai spécifique applicable à la révision des déclarations en douane. Voir arrêt du 10 décembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, point 25).

( 16 ) Voir arrêt du 12 octobre 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, point 21).

( 17 ) Voir, en ce sens, arrêt du 10 décembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, point 25).

( 18 ) Arrêt du 20 octobre 2005 (C‑468/03, EU:C:2005:624). Voir également, en ce sens, arrêt du 14 janvier 2010, Terex Equipment e.a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 56).

( 19 ) Voir arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 70), et du 20 décembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, point 30).

( 20 ) À mon sens, le fait que le législateur ait placé l’article 78, ainsi que les dispositions relatives au régime juridique de la déclaration (articles 59 à 77), sous le titre IV relatif aux destinations douanières, s’explique simplement par le fait que l’objectif premier d’une déclaration est de déterminer le régime douanier applicable. Il était donc nécessaire de déterminer le régime juridique applicable à cette déclaration avant d’en préciser les conséquences.

( 21 ) Arrêt du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 56).

( 22 ) Pour procéder à une telle révision, il était nécessaire que le premier déclarant ait été habilité à le faire, puisqu’il s’agissait, conformément à l’article 5, paragraphe 4, du code des douanes de 1992, d’une condition sine qua non pour qu’il ait pu en faire la demande au nom du nouveau déclarant. De plus, il convient de souligner que, puisque l’article 78 concerne la révision de la déclaration et non son remplacement par une nouvelle déclaration, le nouveau déclarant devait être considéré comme subrogé dans les droits et obligations du premier déclarant, y compris en ce qui concerne l’application d’éventuels délais.

( 23 ) L’article 199 du règlement no 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil établissant le code des douanes communautaire (JO 1993, L 253, p. 1), prévoit également que le requérant est responsable de l’exactitude des informations indiquées dans la déclaration. Dans la mesure où il s’agit d’une norme de rang inférieur qui, de surcroît, a fait l’objet d’une annulation partielle pour violation des dispositions du code des douanes de 1992 [voir arrêt du 12 octobre 2017, X (C‑661/15, EU:C:2017:753, point 67)], ce règlement ne saurait être pris en compte aux fins de l’interprétation des dispositions de ce code.

( 24 ) Voir arrêt du 15 septembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, points 40 et 41). Le principe d’irrévocabilité de la déclaration semble cependant davantage correspondre à la situation antérieure à l’adoption du code des douanes de 1992. Sous l’empire de ce code, en raison de l’adoption de l’article 78 et de la possibilité d’invalidation de la déclaration prévue à l’article 66, l’existence d’un tel principe semble plus discutable.

( 25 ) Voir, en ce sens, arrêt du 20 décembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, (C‑529/16, EU:C:2017:984, points 30 à 34). De plus, dans son arrêt du 17 septembre 2014, Baltic Agro (C‑3/13, EU:C:2014:2227), la Cour a été interrogée sur la validité de l’article 66 du code des douanes de 1992. La juridiction nationale s’interrogeait sur l’éventuelle violation, par cette disposition, du principe d’égalité de traitement, puisque celle‑ci ne permettait pas d’annuler une déclaration en douane incorrecte afin de corriger le destinataire des marchandises. La Cour a répondu sur ce point par la négative sans remettre en cause cette prémisse. Au contraire, la Cour a rappelé que le déclarant avait l’obligation de fournir des informations aussi exactes que possible (voir points 41 à 46 de cet arrêt).

( 26 ) Voir arrêt du 12 octobre 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, point 31).

( 27 ) Voir arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 63), et du 27 février 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, point 33).

( 28 ) Voir, par exemple, arrêts du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 56), du 12 juillet 2012, Südzucker e. a. (C‑608/10, C‑10/11 et C‑23/11, EU:C:2012:444, point 47), du 16 octobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, point 50), et du 10 juillet 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, point 32).

( 29 ) Voir arrêt du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 70). Cependant, au point 30 de son arrêt du 20 décembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984), la Cour a jugé que les cas permettant un ajustement a posteriori de la valeur transactionnelle se limitaient à des situations spécifiques tenant, notamment, à un défaut de qualité du produit ou à des malfaçons détectées après sa mise en libre pratique.

( 30 ) Voir arrêt du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 65).

( 31 ) Voir arrêt du 12 juillet 2012, Südzucker e. a. (C‑608/10, C‑10/11 et C‑23/11, EU:C:2012:444, point 47).

( 32 ) Voir arrêt du 16 octobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, point 52).

( 33 ) Il est vrai que la Cour a reconnu aux autorités douanières un large pouvoir d’appréciation pour faire droit ou non à une demande de révision du déclarant. Voir arrêt du 10 décembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, point 27). Cette affirmation doit cependant être replacée dans son contexte, à savoir la possibilité pour l’administration de procéder à une révision d’office. En ce qui concerne les suites à donner à une demande de révision, à la lumière de la jurisprudence de la Cour mentionnée précédemment, ce pouvoir d’appréciation semble relativement limité. À mon sens, l’usage du terme « peuvent » à l’article 78 avait pour explication que cette disposition reconnaît à la fois la faculté de l’administration de rectifier certaines informations et l’existence d’un droit du déclarant à solliciter la révision de la déclaration.

( 34 ) Voir arrêt du 27 février 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, point 32). Voir, également, arrêt du 15 septembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, point 37).

( 35 ) Outre ces trois circonstances, il aurait pu être déduit de l’article 66, paragraphe 1, du code des douanes de 1992 que ce choix ne pouvait en principe être modifié que par la voie d’une invalidation.

( 36 ) Voir arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 47), et du 16 octobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, point 53). Cependant, comme l’a jugé la Cour dans son arrêt du 12 juillet 2012, Südzucker e. a. (C‑608/10, C‑10/11 et C‑23/11, EU:C:2012:444, point 50), le simple fait qu’un contrôle physique des marchandises soit impossible ne signifie pas qu’une révision de la déclaration n’était pas possible. Ce n’est que lorsque de telles vérifications étaient nécessaires au respect et à la réalisation des objectifs de la réglementation de l’Union qu’un tel motif de rejet pouvait être opposé à une demande de révision. En particulier, une telle circonstance ne faisait pas obstacle à un contrôle a posteriori de la qualification des marchandises effectuée sur la base de la description qui en avait été faite dans la déclaration. Voir arrêt du 22 novembre 2012, Digitalnet e. a. (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 et C‑383/11, EU:C:2012:745, points 65 à 67), et du 27 février 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, point 36).

( 37 ) Voir, en particulier, arrêts du 16 octobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, point 54), et du 5 octobre 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, point 43).

( 38 ) Voir, par exemple, arrêt du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 69).

( 39 ) Voir arrêt du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 51).

( 40 ) Voir arrêt du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15 points 53 à 66). Dans cette affaire, un agent des douanes agissant pour le compte de Terex ou d’acheteurs avait utilisé dans les déclarations le code 10 00, désignant l’exportation de marchandises communautaires, au lieu du code 31 51, utilisé pour la réexportation de marchandises faisant l’objet d’une suspension de droits. La Cour a jugé, au point 65, que l’article 78 du code des douanes de 1992 permettait de réviser la déclaration d’exportation des marchandises pour corriger le code du régime douanier. Dans la mesure où la Cour a énoncé des affirmations générales quant au champ d’application de l’article 78 du code des douanes de 1992, cet arrêt peut être lu comme reconnaissant l’existence, sur le fondement de cette disposition, d’une faculté de modifier le choix de la procédure douanière applicable, pour autant que la mention de cette procédure résultait d’une erreur et que les objectifs du code des douanes de 1992 n’étaient pas menacés. Il est également possible de comprendre la solution retenue par la Cour dans cette affaire comme étant limitée à l’hypothèse d’une erreur dans le code indiqué. Par conséquent, la conclusion de la Cour pourrait être comprise comme se limitant à reconnaître la possibilité de modifier le code douanier utilisé lorsque ce dernier n’est pas cohérent avec l’indication de la procédure douanière choisie, et non une faculté générale de modifier la procédure douanière choisie dans la déclaration. Si la description des faits ne précise pas si la déclaration comportait, outre l’indication dudit code, la mention du régime douanier choisi, cette seconde lecture serait, selon moi, plus convaincante. En effet, eu égard à l’article 66, et dans la mesure où le choix du régime douanier est l’élément central de la déclaration, il ne pouvait être modifié qu’en procédant à l’invalidation de la déclaration.

( 41 ) Il est vrai que l’article 66, paragraphe 2, du code des douanes de 1992 prévoyait dans certains cas la possibilité d’une invalidation de la déclaration après la mainlevée des marchandises. Cependant, cette disposition n’avait pas pour effet d’étendre le champ d’application de l’article 66, mais uniquement d’autoriser l’invalidation après l’octroi de la mainlevée des marchandises dans certains cas qui relevaient néanmoins du champ d’application de l’article 66, tel que défini au paragraphe 1 de cette disposition.

( 42 ) En effet, comme je l’ai exposé aux points 26 et 56 des présentes conclusions, l’objet premier de la déclaration en douane est d’assigner à certaines marchandises une procédure douanière spécifique.

( 43 ) Voir arrêt du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 56).

( 44 ) Voir article 233 du code des douanes de 1992.

( 45 ) Cette conclusion n’est pas remise en cause par l’arrêt du 15 septembre 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587). Bien que la Cour évoque dans cette affaire, qui concernait une erreur de calcul, la possibilité d’une invalidation, il ne ressort pas de l’arrêt que la Cour ait statué sur cette possibilité dans une situation telle que celle en cause dans cette affaire. La Cour s’est contentée de répondre à la question soulevée en relevant que, s’il n’était pas possible à un juge d’annuler une déclaration, le déclarant pourrait, dans certaines situations, demander l’invalidation de la déclaration. Selon moi, il ressort clairement du fait que la Cour n’a pas précisé, dans la présentation du cadre juridique, quelles étaient les hypothèses possibles d’invalidation prévues par le règlement d’application, qu’elle ne souhaitait pas se prononcer sur la possibilité d’une invalidation dans des circonstances telles que celles en cause dans cette affaire.

( 46 ) Voir arrêt du 16 octobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, point 54).

( 47 ) Voir, également, arrêts du 14 mai 1996, Faroe Seafood e. a. (C‑153/94 et C‑204/94, EU:C:1996:198, points 108 et 109), et du 7 avril 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, point 28).

( 48 ) Règlement de la Commission du 9 juin 2000 portant modalités communes d’application du régime des certificats d’importation, d’exportation et de préfixation pour les produits agricoles (JO 2000, L 152, p. 1).

( 49 ) Voir, par exemple, arrêts du 12 juillet 2012, Südzucker e. a. (C‑608/10, C‑10/11 et C‑23/11, EU:C:2012:444, point 56), du 16 octobre 2014, Nordex Food (C‑334/13, EU:C:2014:2294, point 59), et du 16 octobre 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, point 34).

( 50 ) Voir, en ce sens, arrêt du 12 juillet 2012, Südzucker e. a. (C‑608/10, C‑10/11 et C‑23/11, EU:C:2012:444, point 66).

( 51 ) Voir, par exemple, arrêt du 13 mars 2014, SICES e.a. (C‑155/13, EU:C:2014:145).

( 52 ) Voir article 192 du code des douanes de 1992.

( 53 ) Il est vrai que la révision d’une déclaration a un coût pour l’administration, mais puisque l’article 78, paragraphe 3, du code des douanes de 1992 précisait que les modifications sont effectuées « dans le respect des dispositions éventuellement fixées », les États membres étaient en droit, s’ils le souhaitaient, de répercuter ces coûts sur le déclarant.

( 54 ) Voir, en ce sens, arrêt du 10 décembre 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, point 41).

( 55 ) Voir points 51 à 53 des présentes conclusions.

( 56 ) Voir, en ce sens, arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 47 et suivants), et du 14 janvier 2010, Terex Equipment e. a. (C‑430/08 et C‑431/08, EU:C:2010:15, point 56 et suiv.).

( 57 ) Voir, en ce sens, arrêts du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, point 63), et du 10 juillet 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, point 32).

( 58 ) Arrêt du 10 juillet 2019 (C‑249/18, EU:C:2019:587).

( 59 ) En effet, l’importateur est libre de choisir, parmi les prix convenus pour chacune de ces ventes, celui qu’il retiendra comme base pour déterminer la valeur en douane des marchandises concernées, à condition qu’il soit en mesure de fournir, pour le prix choisi, tous les éléments et les documents nécessaires aux autorités douanières (point 25 de cet arrêt).

( 60 ) Voir arrêt du 10 juillet 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, points 26 et 36 à 39).

( 61 ) Voir arrêt du 7 avril 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, point 30).