Conclusions de l'avocat général Cosmas présentées le 20 février 1997. - Locamion SA contre Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire. - Demande de décision préjudicielle: Tribunal de grande instance de Tours - France. - Directive 69/335/CEE - Taxe régionale sur les certificats d'immatriculation des véhicules. - Affaire C-8/96.



Recueil de jurisprudence 1997 page I-07055



Conclusions de l'avocat général

I - Introduction

1 Dans la présente affaire, le tribunal de grande instance de Tours a soumis à la Cour, au titre de l'article 177 du traité CE, deux questions préjudicielles relatives à l'interprétation des articles 4, 7, 10 et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1) (ci-après la «directive 69/335»).

2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant la SA Locamion au directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire, portant sur la compatibilité avec la directive 69/335 de certaines dispositions du code général des impôts français qui concernent la perception d'une taxe pour l'établissement de certificats d'immatriculation de véhicules automobiles lorsque ces véhicules ont déjà fait l'objet d'un apport dans le cadre d'une fusion-absorption d'une société de capitaux par une autre société de capitaux.

II - Le cadre juridique

A - Les dispositions nationales

3 L'ordonnance de renvoi ne s'étend pas sur les dispositions nationales litigieuses.

Comme la Commission le mentionne dans ses observations écrites, selon les articles R-110 à R-119-1 du code de la route français, le propriétaire de tout véhicule automobile doit effectuer une déclaration de première mise en circulation auprès de la préfecture du département où il habite. L'administration délivre un certificat d'immatriculation du véhicule, dénommé «carte grise», qui indique le numéro d'immatriculation dudit véhicule. En cas de transfert de propriété du véhicule, le nouveau propriétaire doit, s'il veut maintenir ce véhicule en circulation, faire établir dans les quinze jours de la date du transfert de propriété un nouveau certificat d'immatriculation du véhicule, à son nom (article R-113 du code de la route).

4 La délivrance de la «carte grise» donne lieu, d'une part, à la «taxe d'immatriculation», régie par les articles 1599 quindecies à novodecies du code général des impôts et, d'autre part, à une «taxe parafiscale» régie par les articles 339 à 341 de l'annexe II au code général des impôts.

5 Il ressort des observations écrites des parties au principal que le code général des impôts, en sa section III, intitulée «Droits de timbre», sous «II-Taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules», dispose:

«Article 1599 quindecies

Il est institué au profit des régions une taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules, délivrés dans leur ressort territorial, qui peut être une taxe proportionnelle ou une taxe fixe, selon les distinctions établies par les articles 1599 sexdecies à 1599 novodecies.

Cette taxe est assise et recouvrée comme un droit de timbre.

Article 1599 sexdecies

I.1. Les certificats d'immatriculation des véhicules automobiles et de tous autres véhicules à moteur donnent lieu au paiement d'une taxe proportionnelle dont le taux unitaire par cheval-vapeur, arrêté par la région, est déterminé chaque année par délibération du conseil régional.$

2. Le taux unitaire prévu au 1 est réduit de moitié en ce qui concerne:

1_ Les véhicules utilitaires d'un poids total autorisé en charge supérieur à 3,5 tonnes;

2_ Les tracteurs non agricoles; 3_ Les motocyclettes.

3. Les taux unitaires prévus aux 1 et 2 sont réduits de moitié pour les véhicules ayant plus de dix ans d'âge.

...

Article 1599 octodecies 1. La délivrance de: 1_ Tous les duplicata de certificats;

2_ Des primata de certificats délivrés en cas de modification d'état civil ou de simple changement de dénomination sociale, sans création d'un être moral nouveau, de la personne physique ou de la personne morale propriétaire du véhicule, est subordonnée au paiement d'une taxe fixe.

2. Le montant de la taxe fixe prévu au 1 égale:

a) Le quart du taux unitaire visé au 1 du I de l'article 1599 sexdecies pour les vélomoteurs et les motocyclettes dont la cylindrée n'excède pas 125 cm3;

b) Ledit taux unitaire pour tous les autres véhicules.

3. Aucune taxe n'est due lorsque la délivrance du certificat d'immatriculation est consécutive à un changement d'état matrimonial ou à un changement de domicile.»

6 D'autre part, s'agissant de la «taxe parafiscale», l'article 339 de l'annexe II au code général des impôts, précité, prévoit qu'outre la taxe édictée par l'article 1599 quindecies de ce même code il est perçu, lors de la délivrance des certificats d'immatriculation des véhicules de transport de marchandises, des tracteurs routiers et des véhicules de transport en commun de voyageurs, une taxe au profit de tiers, en l'occurrence de l'«association pour le développement de la formation professionnelle [des travailleurs] dans les transports».

Cette taxe n'est pas due, entre autres, pour la délivrance des certificats visés à l'article 1599 octodecies du code précité.

Enfin, conformément à l'article 341 de cette même annexe au code général des impôts, la taxe précitée («taxe parafiscale») est recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes conditions que la taxe prévue à l'article 1599 quindecies du code général des impôts.

B - Les dispositions communautaires

7 Les dispositions de la directive 69/335, telles qu'elles ont été interprétées notamment par les arrêts du 20 avril 1993, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (2); du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime (3), et du 11 juin 1996, Denkavit e.a. (4), conduisent à formuler les considérations suivantes:

8 Comme le montre son préambule, la directive 69/335 visait à promouvoir la libre circulation des capitaux, considérée comme une condition fondamentale de la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur. Pour atteindre cet objectif, il convenait au préalable, s'agissant du régime fiscal des rassemblements de capitaux, d'éliminer les impôts indirects qui étaient en vigueur dans les États membres, et d'appliquer, en lieu et place de ces impôts, un droit d'apport qui ne serait perçu qu'une seule fois au sein du marché commun et qui serait d'un niveau égal dans tous les États membres.

9 La directive 69/335 prévoit, entre autres, la perception d'un droit d'apport sur les rassemblements de capitaux et selon ses sixième et septième considérants, afin de ne pas perturber la circulation des capitaux, ce droit doit être harmonisé au sein du marché commun, en ce qui concerne tant sa structure que ses taux. Ce droit est régi par les dispositions des articles 2 à 9 de la directive.

10 L'article 3 détermine les sociétés de capitaux auxquelles s'appliquent les dispositions de la directive 69/335. Il mentionne entre autres la société anonyme de droit français parmi ces sociétés de capitaux.

11 L'article 4, l'article 8, dans sa version modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335 (5), ainsi que l'article 9 énumèrent, sous la réserve de l'article 7, les opérations qui sont soumises au droit d'apport de même que certaines opérations que les États membres peuvent exonérer de ce droit.

12 Plus particulièrement, l'article 4 dispose:

«1. Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes:

...

c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;

d) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation ;

...

2. Peuvent être soumises au droit d'apport les opérations suivantes (6):

...

b) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales ;

...»

13 L'article 5, dans sa version modifiée par la directive 74/553/CEE du Conseil, du 7 novembre 1974 (7), prévoit le mode de liquidation du droit d'apport qui s'effectue, dans les grandes lignes, sur le fondement de la valeur réelle ou de la valeur nominale, selon le cas, des éléments apportés.

14 En outre, initialement, l'article 7 de la directive 69/335 établissait une fourchette de taux au sein de laquelle les États membres pouvaient déterminer librement les taux qui s'appliquaient sur leur territoire et prévoyait, obligatoirement ou facultativement, l'application de taux réduits selon la nature de l'opération taxée.

15 Cette disposition a été modifiée par les directives 73/79/CEE du Conseil (JO L 103, p. 13), 73/80/CEE du Conseil (JO L 103, p. 15) et 85/303 du Conseil, précitée.

16 Comme la Cour l'a jugé, interprétant les dispositions de l'article 7 en ce qui concerne un droit d'enregistrement de 1,20% sur les apports mobiliers dans le cadre des fusions de sociétés (articles 810-1 et 816 du code général des impôts français):

« - Le droit d'enregistrement litigieux s'appliquant à des opérations d'apport en capital qui entrent dans le champ d'application de la directive 69/335, il constitue un droit d'apport au sens de cette dernière. ...

- Cette disposition ayant fait l'objet de modifications successives, il apparaît que, du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1985, le maintien dans un État membre d'un droit d'apport tel que le droit litigieux était incompatible avec l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, tel qu'il avait été modifié par la directive 73/80, qui prévoyait que les taux réduits visés à l'article 7, paragraphe 1, sous b), ne pourraient être supérieurs à 0,50 %»(8).

17 La directive 69/335 prévoit également, selon son dernier considérant, la suppression d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres, dont le maintien risquerait de remettre en cause les buts poursuivis. Ces impôts indirects, dont la perception est interdite, sont énumérés aux articles 10 et 11 de la directive.

18 L'article 10, qui nous intéresse en l'espèce, dispose:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit :

a) pour les opérations visées à l'article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;

c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»

19 Les dispositions de l'article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 énumèrent de façon exhaustive les droits et taxes autres que le droit d'apport qui, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, peuvent être imposés aux sociétés de capitaux en raison de l'accomplissement des opérations mentionnées dans les dispositions de ces articles. L'article 12 de la directive mentionne, entre autres, en son paragraphe 1, certaines taxes de transmission [sous a) et b)] ainsi que des droits ayant un caractère rémunératoire [sous e)]. L'article 12, paragraphe 2, interdit certaines formes de discrimination relatives aux droits et taxes mentionnés au paragraphe 1 de ce même article.

III - Les éléments de fait

20 Comme cela ressort de l'ordonnance de renvoi, par un acte d'huissier de justice du 22 avril 1994, la société Locamion a assigné le directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire à comparaître devant le tribunal de grande instance de Tours, en exposant les faits suivants:

- par une décision d'assemblée générale extraordinaire en date du 30 juin 1992, la société Locamion a procédé à une opération de fusion-absorption de la société France Location;

- cette opération a entraîné la transmission à Locamion de tous les actifs et passifs de la société France Location, et notamment du parc de 1 698 véhicules;

- en tant qu'acquéreur desdits véhicules, la société Locamion a adressé, en date du 28 août 1992, au préfet du département de son établissement situé à Tours, une demande d'immatriculation à son nom des 1 698 véhicules dont elle venait, par l'opération de fusion-absorption susvisée, de faire l'acquisition.

Ces certificats d'immatriculation, délivrés au cours des mois de septembre à décembre 1992, ont donné lieu au paiement, par véhicule acquis, de la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules prévue par l'article 1599 octodecies (ou plus exactement sexdecies) du code général des impôts et de la taxe parafiscale instituée par l'article 339 de l'annexe II à ce même code.

Le nombre total des cartes grises ainsi traitées s'est élevé à 1 698, ce qui a porté le coût du changement d'immatriculation à 2 391 761 FF.

21 Par une réclamation en date du 15 juin 1993, la société Locamion a demandé le remboursement de cette somme, au motif que le paiement d'une taxe sur les certificats d'immatriculation et d'une taxe parafiscale dû à l'occasion d'une opération de fusion-absorption était contraire à la directive 69/335.

22 Par une décision en date du 26 janvier 1994, le directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire a pris une décision de rejet de la réclamation susvisée.

23 Dans le recours qu'elle a formé devant la juridiction de renvoi, la société Locamion lui demande de déclarer non fondée la décision du directeur des services fiscaux de Tours, en date du 26 janvier 1994, au motif que la perception, à l'occasion d'une fusion, d'une taxe sur les certificats d'immatriculation ainsi que de la taxe parafiscale n'est pas conforme à la directive 69/335.

Au soutien de sa demande, la société Locamion fait valoir, d'une part, que les opérations de fusion-absorption sont incluses dans le champ d'application de la directive 69/335 et, d'autre part, que, les droits perçus sur les certificats d'immatriculation relevant de la catégorie des impôts indirects, la perception de tels droits à l'occasion d'une opération de fusion-absorption est contraire à l'article 10 de la directive, qui prohibe toute imposition, sous quelque forme que ce soit, en dehors du droit d'apport.

24 S'agissant de la nature de la taxe sur les certificats d'immatriculation et de la taxe parafiscale, la société Locamion a soutenu que, au regard du droit français, la taxe sur les certificats d'immatriculation était rattachée aux droits de timbre par la position des textes qui l'organisent dans le code général des impôts et par les dispositions mêmes de l'article 1599 quindecies, deuxième alinéa, qui prévoient que «cette taxe est assise et recouvrée comme un droit de timbre.»

Locamion soutenait également que le régime de la taxe parafiscale était calqué sur celui des certificats d'immatriculation conformément à l'article 339 de l'annexe II au code général des impôts

Ainsi donc, concluait cette société, au regard des concepts généraux qui prévalent pour l'application du droit communautaire, la taxe, qui ne frappe pas un revenu mais une opération, relève de la très vaste catégorie des impôts indirects auxquels se rattachent les droits d'enregistrement et de timbre.

25 Pour conclure au débouté, le directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire a fait valoir devant la juridiction nationale que la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules est exigible, sauf exceptions prévues par la loi, toutes les fois qu'une «carte grise» est délivrée par les services administratifs compétents, quelle que soit la nature de l'opération qui motive cette délivrance (mutation à titre onéreux, transmission à titre gratuit, partage, fusion de sociétés) et quel que soit le propriétaire du véhicule (personne morale ou particulier) et que, par suite, ces taxes totalement étrangères à la notion de droit d'apport n'entraient pas dans le champ d'application de la directive communautaire considérée.

26 La société Locamion a objecté que, dans certains cas, tel le changement de la dénomination sociale, seul un droit fixe est perçu par le Trésor public, lequel droit fixe présente le caractère rémunératoire prévu à l'article 12 de la directive, et qu'en conséquence ce n'est pas la délivrance de la «carte grise» qui rend exigible la taxe proportionnelle mais le changement de propriétaire résultant de la fusion.

27 Eu égard aux éléments qui précèdent, la juridiction de renvoi a considéré que, pour peu que l'opération de fusion-absorption soit incluse dans le champ d'application de la directive du 17 juillet 1969, la question est de savoir si cette directive prohibe les droits perçus sur certains biens, non pas en raison de la fusion-absorption, mais en raison du changement de propriétaire, la fusion-absorption n'étant que la circonstance du changement de propriétaire.

Pour la juridiction de renvoi, cette question nécessite une interprétation, non seulement de l'article 10 de la directive du 17 juillet 1969, qui édicte la prohibition de toute imposition autre que le droit d'apport, mais aussi de l'article 12, qui prévoit des dérogations à la prohibition, notamment à l'égard des droits de mutation.

IV - Les questions préjudicielles

28 Eu égard aux éléments qui précèdent, la juridiction nationale a estimé nécessaire de soumettre à la Cour de justice les deux questions suivantes:

«1) Les articles 4 et 7 de la directive CEE du Conseil no 69-335 du 17 juillet 1969 doivent-ils être interprétés en ce sens que ladite directive s'applique aux opérations de fusion-absorption définies par les articles 371 à 372-2 de la loi n_ 66.537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales?

2) La perception par l'État français d'une taxe proportionnelle pour l'établissement de certificats d'immatriculation suite à une opération de fusion-absorption est-elle compatible avec la prohibition édictée par l'article 10 de la directive et, dans la négative, entre-t-elle dans les prévisions de l'article 12?»

V - Sur les questions

A - Sur la première question

29 Dans sa première question, la juridiction de renvoi demande si une fusion-absorption de sociétés régie par les articles 371 à 372-2 de la loi française sur les sociétés commerciales, telle que celle examinée dans le litige au principal, relève du champ d'application des articles 4 et 7 de la directive 69/335.

30 Dans ses observations écrites, la partie demanderesse au principal, invoquant l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, précité (9), soutient que la fusion-absorption en cause est visée par l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive. La Commission partage cet avis, ajoutant qu'en vertu de l'article 7, paragraphe 1, de cette même directive, dans sa version modifiée, des opérations telles que celles visées ci-dessus sont exonérées du droit d'apport. Le gouvernement français, enfin, considère que les opérations en question relèvent sans aucun doute de la directive.

31 Nous éprouvons des doutes quant au point de savoir si les éléments qui peuvent se dégager de l'ordonnance de renvoi et, en général, du dossier de l'affaire permettent de répondre à la première question, et quant au point de savoir si cette réponse serait utile à la solution du litige sur lequel la juridiction de renvoi est appelée à statuer.

32 Il y a lieu de rappeler à la juridiction de renvoi, à titre liminaire, que la nécessité de parvenir à une interprétation du droit communautaire qui soit utile pour le juge national exige que celui-ci définisse le cadre factuel et réglementaire dans lequel s'insèrent les questions qu'il pose ou qu'à tout le moins il explique les hypothèses factuelles sur lesquelles ces questions sont fondées. En outre, il importe de souligner que les informations fournies et les questions posées dans les décisions de renvoi ne doivent pas seulement permettre à la Cour de donner des réponses utiles, mais également donner aux gouvernements des États membres ainsi qu'aux autres parties intéressées la possibilité de présenter des observations conformément à l'article 20 du statut CE de la Cour (10).

33 En l'espèce, la juridiction de renvoi, qui s'est contentée de reprendre les affirmations respectives des parties au principal, ne mentionne aucun élément de fait concret relatif à la fusion-absorption de France Location par Locamion. En outre, elle ne mentionne pas non plus le contenu des articles de la loi française relative aux sociétés anonymes auxquels la première question préjudicielle fait référence (11), ce qui eût permis à la Cour, fût-ce indirectement, de déterminer de quelle fusion-absorption il s'agissait en l'espèce, soit, en d'autres termes, d'en connaître les conditions et les effets.

34 En tout cas, les observations écrites présentées par Locamion devant la Cour comportent, en annexe, le procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire du 30 juin 1992 de cette société, qui était mentionné dans la réclamation ayant donné lieu à la décision dont est saisie la juridiction de renvoi (12).

Il est possible de déduire de ce procès-verbal que l'assemblée générale a pris des résolutions qui concernaient, entre autres, une fusion-absorption avec, d'une part, la société France Location, qui s'avère être une société anonyme et, d'autre part, deux filiales de cette dernière société, soit Sleco et le Garage Michel SA. S'agissant de la première fusion, qui nous intéresse en l'espèce, ce procès-verbal mentionne plus particulièrement que Locamion était déjà propriétaire de la totalité des actions de France Location depuis 1991, par suite d'apport. Eu égard à cet élément, comme le mentionne ledit procès-verbal, l'apport de l'ensemble des biens, des droits et obligations de France Location, qui a «rendu définitive» la fusion-absorption de cette société, n'entraîne pas d'augmentation du capital social de Locamion. Selon ce même procès-verbal, la fusion remonte au 1er janvier 1992, mais il ne mentionne nulle part l'existence d'une contrepartie éventuelle de l'apport des biens, droits et obligations de France Location (13).

35 Le caractère fragmentaire de ces éléments rend problématique le rattachement de l'apport-fusion en question de France Location à l'un des cas de figure visés à l'article 4 de la directive, cité ci-dessus.

36 Concrètement, dès lors que le transfert des biens de France Location (y compris un parc de 1 698 véhicules, conformément à l'ordonnance de renvoi) n'a pas engendré une augmentation du capital social de Locamion, comme le mentionne expressément ledit procès-verbal de l'assemblée générale, nous n'apercevons pas comment cette opération serait susceptible de relever de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, disposition qui se réfère à l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature. En outre, comme le montre clairement l'interprétation combinée de ce point c) et du point d) qui le suit, les apports qui entraînent une augmentation de capital social devront être rémunérés par des parts représentatives du capital social, ce qui n'apparaît pas clairement en l'espèce (14).

37 Par ailleurs, si l'on considère que l'apport des biens de France Location et en particulier du parc automobile litigieux ont accru l'avoir social (15) de Locamion, le rattachement du cas de figure litigieux à l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive est tout aussi problématique: en effet, cette disposition exige formellement que les apports soient rémunérés par des droits de même nature que ceux d'associés (et non par des parts représentatives du capital social ou de l'avoir social), dont l'octroi ne ressort pas clairement en l'occurrence.

38 Il serait encore plus contestable de faire relever le cas de figure de la présente affaire de l'article 4, paragraphe 2, de la directive: en effet, l'augmentation de l'avoir social prévue par cette disposition qui, en principe, n'est pas soumise à un droit d'apport, peut être soumise à un tel droit pour autant que, à la date du 1er juillet 1984, elle ait été imposée au taux de 1 % (16) tandis qu'elle présuppose, d'une part, un apport émanant d'une personne qui est déjà un associé de la société et, d'autre part, l'existence d'une contrepartie de cet apport.

39 Invoquant les points 34 à 36 de l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, précité, Locamion soutient, comme nous l'avons précédemment relevé, que la question du rattachement des opérations de fusion de sociétés de capitaux à la disposition de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive a été résolue. Le gouvernement français ainsi que la Commission partagent ce point de vue.

40 Il convient de relever que, dans ces affaires, se posait la question de la compatibilité avec le droit communautaire d'un droit d'apport frappant une fusion de sociétés, prévu par des dispositions du code général des impôts français. Tant le cadre légal que les éléments de fait des litiges au principal étaient suffisamment clairs pour permettre à la Cour de considérer que des opérations telles que celles qui étaient en cause dans les litiges au principal relevaient du champ d'application de la directive 69/335 et qu'elles devaient être examinées au regard de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive (augmentation de capital par apport de toute nature), avec les conséquences qui en découlaient quant à l'application du taux du droit d'apport en vertu de l'article 7, paragraphe 1, sous b) (point 38). En outre, au point 36 du même arrêt, la Cour a estimé que «le terme `fusion' utilisé par la disposition nationale désigne clairement une opération de rassemblement de capitaux qui consiste dans l'augmentation du capital d'une société ... par l'apport de l'intégralité de l'actif que lui fait une autre société ... d'autre part, le but de l'opération de rassemblement de capitaux consiste dans le renforcement d'une société déjà existante, la société absorbante, dont le capital se trouve augmenté de l'apport fait par les actionnaires de la société absorbée ... ».

41 Il n'est pas possible, à notre sens, de déduire de ces considérations que, selon l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, toute espèce de fusion ou toute espèce d'apport d'éléments de l'actif d'une société dans une autre société, effectuée dans le cadre d'une fusion, relève purement et simplement de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive. Pour qu'il y ait fusion relevant de cette dernière disposition, il faudra que, entre autres, l'apport de capitaux soit rémunéré par des parts représentatives du capital social.

42 Il n'entre pas dans nos intentions, bien entendu, d'affirmer que la fusion à laquelle la première question préjudicielle se réfère ne relève pas de l'article 4 de la directive. Nous voudrions simplement relever qu'il n'existe pas suffisamment d'éléments de fait et de droit permettant de la rattacher en toute certitude à l'un des cas de figure évoqués à l'article 4 de la directive.

43 Il pourrait éventuellement être possible de considérer que l'apport auquel se rapporte la résolution de l'assemblée générale de la demanderesse au principal ne constituait qu'une «modalité» (17) de l'ensemble de la procédure de fusion-absorption de France Location par Locamion, qui avait été entamée par l'«apport» des parts de la première société dans la seconde effectué l'année précédente (1991) et que cette fusion-absorption s'inscrivait dans la perspective d'une augmentation de capital de Locamion, c'est-à-dire d'un regroupement de capitaux ainsi que du renforcement du potentiel économique de la société absorbée au sens de la directive. Dans cette hypothèse, il serait possible de répondre à la première question en ce sens qu'une telle fusion peut relever de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, avec les conséquences qui en résultent quant au taux applicable, conformément à l'article 7, paragraphe 1, sous b), de ladite directive.

44 Nous estimons toutefois qu'une telle réponse n'est pas nécessaire aux fins de la solution du litige sur lequel la juridiction de renvoi est appelée à statuer. L'origine de ce litige ne réside pas dans l'imposition d'un droit d'apport frappant une opération d'apport ou une opération de fusion-absorption, qui impliquerait de se poser la question de savoir si la fusion relève de l'article 4, et exige encore moins que l'on s'interroge quant à la détermination du taux du droit d'apport qui est applicable, conformément à l'article 7 de la directive (18). Le litige trouve son origine dans l'imposition d'une autre taxe, relative à la délivrance de certificats d'immatriculation de véhicules qui, par hypothèse, faisaient partie de l'avoir social d'une société qui a été absorbée par la demanderesse, et porte sur la question de savoir si la taxe grevant cette opération relève de la directive. Comme nous l'exposerons ci-après, la taxe litigieuse relative à la délivrance des certificats d'immatriculation des véhicules étant totalement étrangère au droit d'apport, elle n'est pas visée par la directive et certainement pas par son article 10, que la fusion dans le cadre de laquelle les véhicules ont été apportés relève ou non de l'article 4 de cette même directive.

45 Dès lors que, de toute façon, le rattachement de la fusion-absorption en cause à l'article 4 de la directive constitue une hypothèse factuelle, nous la considérerons comme telle aux fins de la réponse à la deuxième question.

B - Sur la deuxième question

46 Par la première branche de cette question, la juridiction de renvoi souhaite savoir, en substance, si une taxe d'immatriculation de véhicules, telle que celle imposée en l'espèce, est conforme à l'article 10 de la directive, dans l'hypothèse où ces véhicules ont fait l'objet d'un apport effectué dans le cadre d'une fusion-absorption de sociétés relevant de l'article 4 de la directive.

Dans la deuxième banche de cette question, la juridiction de renvoi demande si, dans l'hypothèse d'une réponse négative à la première branche de la question, la perception de cette taxe est autorisée sur le fondement de l'article 12 de la directive.

47 Il convient de faire observer à titre liminaire que, dans le cadre de l'exposé des éléments factuels de l'affaire, ce n'est qu'à titre purement incident que l'ordonnance de renvoi mentionne qu'en l'espèce, une taxe «parafiscale» avait été également imposée. D'ailleurs, la deuxième question préjudicielle se limite formellement à la question de la compatibilité avec la directive de la taxe proportionnelle. Dès lors, dans la mesure où les observations écrites de Locamion et celles de la Commission portent également sur la question de la compatibilité avec le droit communautaire de la taxe «parafiscale», il n'est pas possible d'en tenir compte, en ce que ces observations élargissent indûment l'objet de la question préjudicielle (19). Assurément, cette conclusion s'impose d'autant plus lorsque, tel qu'en l'espèce, l'une des parties au principal demande à la Cour d'examiner une question qui a été soulevée devant la juridiction nationale, mais à propos de laquelle celle-ci a refusé, fût-ce implicitement, de poser une question préjudicielle (20).

Sur la première branche de la deuxième question

48 Pour répondre à la première branche de la deuxième question, il conviendra de déterminer si la taxe litigieuse relève du champ d'application de l'article 10 de la directive. Il convient tout d'abord, à cette fin, d'interpréter cet article et ensuite de caractériser la taxe litigieuse au regard de la directive.

49 Il y a lieu de rappeler au préalable que, selon la Cour, «l'article 10 de la directive 69/335, lu à la lumière de son dernier considérant, prohibe notamment les impôts indirects qui présentent les mêmes caractéristiques que le droit d'apport» (21).

Sont ainsi visées, en premier lieu, les impositions qui, quelle que soit leur forme, sont dues pour les opérations mentionnées à l'article 4 de la directive [article 10, sous a)], c'est-à-dire, entre autres, «... pour la constitution d'une société de capitaux et l'augmentation de son capital» (22).

Sont visées, en deuxième lieu, les impositions qui sont dues pour des apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4 de la directive [article 10, sous b)], c'est-à-dire, ainsi qu'il convient de l'admettre, pour des opérations qui concourent à la constitution d'une société de capitaux ou à l'augmentation de son capital etc. ou qui sont indispensables en vue de la réalisation ou de l'achèvement des opérations visées à l'article 4.

Est visée, en troisième lieu, toute imposition pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société peut être soumise en raison de sa forme juridique [article 10, sous c)]. Comme la Cour l'a reconnu, dans le même arrêt Denkavit e.a., renvoyant au point 44 des conclusions de l'avocat général M. Jacobs sous cet arrêt, «... cette dernière interdiction se justifie par le fait que, si les impositions en cause ne frappent pas les apports de capitaux en tant que tels, elles sont néanmoins perçues en raison des formalités liées à la forme juridique de la société, c'est-à-dire de l'instrument utilisé pour rassembler des capitaux, de sorte que leur maintien risquerait de mettre également en cause les buts poursuivis par la directive» (23).

50 Nous pouvons déduire des éléments qui précèdent que cette dernière interdiction ne vise pas toute espèce d'immatriculation ou de formalité qui serait nécessaire en vue de l'exercice de l'activité sociale. La directive et en particulier son article 10 n'avaient pas pour objectif d'exonérer les sociétés d'une manière générale de toute taxe indirecte au motif qu'elles procédaient à des rassemblements de capitaux. Le cas de figure visé à l'article 10 exige en outre formellement que l'immatriculation ou la formalité concernée soient imposées à la société en raison de sa forme juridique, c'est-à-dire en sa qualité de société de capitaux.

51 L'immatriculation ou les formalités de ce type comprennent nécessairement les formalités de publicité et en particulier l'enregistrement obligatoire dans les registres des sociétés dans lesquels sont inscrits (et, grâce à ces registres, suivis par les autorités publiques) les changements fondamentaux que connaît la société, tels que sa constitution, les augmentations du capital social, les modifications des statuts etc., formalités imposées au nom de l'intérêt public, de l'intérêt des tiers cocontractants des sociétés comme d'ailleurs des associés eux-mêmes. En outre, la tenue de ce type de registres et le respect de semblables formalités de publicité sont imposés également par le droit communautaire, depuis la directive 68/151/CEE du Conseil, du 9 mars 1968 (24) (voir les articles 1er et 2 de cette directive).

52 Pour savoir si la taxe d'immatriculation des véhicules prévue par les articles 1599 quindecies et suivants du code général des impôts français relève de l'article 10 de la directive, il convient de déterminer, ainsi que nous l'avons précédemment exposé, si son fait générateur, c'est-à-dire l'immatriculation du véhicule, soit initialement soit postérieurement, relève de l'un des cas de figure énumérés à l'article 10 de la directive.

53 Nous rappellerons que, dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, se référant à l'interdiction d'imposer les regroupements de capitaux d'impôts directs autres que le droit d'apport (dernier considérant de la directive 69/335), la Cour énonce: «Ces impôts indirects, dont la perception est interdite, sont énumérés aux articles 10 et 11 de la directive» (25). Ces articles, et en particulier l'article 10, qui nous intéresse en l'espèce, déterminent les caractéristiques fondamentales des impositions interdites, soit les opérations taxées et les contribuables visés par les impositions prohibées. L'énumération devra donc être considérée comme limitative et non indicative: en effet, les articles 10 et 11 concrétisent le dernier considérant de la directive. Il en résulte qu'une imposition qui ne présenterait pas les caractéristiques des impositions prévues par les articles 10 et 11, ne relèverait pas de la directive (et serait dès lors autorisée), sans qu'il soit nécessaire d'examiner si elle ne présente pas éventuellement d'autres caractéristiques, qui seraient semblables à celles du droit d'apport et du droit de timbre, soit la question de savoir si elle ne relève pas éventuellement de la directive eu égard au dernier considérant, précité, de celle-ci.

54 Il est regrettable que ni dans l'ordonnance de renvoi, ni dans les observations écrites qui ont été soumises à la Cour il n'y ait pas plus d'éléments relatifs aux articles R-110 à R-119-1 du code de la route français lesquels, selon la Commission, régissent l'immatriculation des véhicules en cause en l'espèce. Les éléments existants nous permettent d'opérer les déductions suivantes: tous les véhicules automobiles doivent être immatriculés dans un registre spécifique lors de leur première mise en circulation ou de leur remise en circulation par un nouveau propriétaire. A cette fin, l'ancien ou le nouveau propriétaire soumettent une déclaration à l'administration, laquelle délivre un certificat d'immatriculation, et cette délivrance donne lieu au paiement de la taxe proportionnelle litigieuse, sous forme de droit de timbre. Le mémoire déposé devant la juridiction de renvoi par la direction générale des impôts dans le cadre de la procédure au principal comporte en annexe l'un des certificats d'immatriculation qui ont été délivrés à Locamion. Ce certificat indique le nom du nouveau propriétaire, le numéro et la date de première mise en circulation du véhicule ainsi que les caractéristiques techniques du véhicule, telles que le type de véhicule, sa marque et son modèle, le numéro du moteur et celui du châssis, le poids, la puissance en chevaux-vapeur, etc. Il y a enfin une partie quadrillée réservée à l'enregistrement des contrôles techniques du véhicule ainsi qu'à la mention de la date du prochain contrôle technique.

55 Il ressort clairement de ces éléments que l'objectif de l'immatriculation des véhicules automobiles consiste non seulement dans le suivi des changements de propriétaire, mais également dans le suivi régulier, grâce aux contrôles techniques, de son état technique, pour des raisons évidentes d'intérêt public, telles que la sécurité des usagers et du public. Il est également logique de supposer que l'inscription et le contrôle périodique des données d'identification du véhicule visent la constatation d'une altération éventuelle de ces données pendant la période où ces véhicules sont en circulation ou à l'occasion du changement de propriétaire.

56 Eu égard à ces éléments, il est manifeste, nous semble-t-il, qu'en l'espèce l'immatriculation d'un véhicule, donnant lieu à l'imposition de la taxe proportionnelle litigieuse, ne relève ni du premier, ni du deuxième, ni même du troisième cas de figure visés à l'article 10 de la directive. En effet, aucune des conditions liées à cette dernière disposition n'est présente en l'occurrence. C'est que l'immatriculation ou toute autre formalité, au sens de cette dernière disposition, visent les objectifs que nous avons mentionnés ci-dessus (au point 45), qui sont totalement différents des objectifs poursuivis par l'immatriculation en cause en l'espèce. Il s'agit, dans le cas de la directive, de formalités auxquelles sont soumises exclusivement les personnes morales poursuivant des buts lucratifs, alors qu'en l'espèce, comme l'observe à juste titre le gouvernement français, dans ses observations écrites, tout propriétaire d'un véhicule, personne physique ou personne morale, qu'il poursuive ou non un but lucratif, est tenu d'acquérir un certificat d'immatriculation. L'immatriculation et les autres formalités visées par l'article 10, sous c), de la directive concernent des changements qui résultent d'un apport de tous types d'éléments patrimoniaux, tandis que l'immatriculation dont question en l'occurrence ne concerne que les véhicules. Enfin, l'immatriculation ou toute autre formalité, dans le cas de figure visé par la directive, ne sont imposées à la personne morale qu'en raison de sa forme juridique, alors que ce dernier critère est dépourvu de pertinence s'agissant de l'immatriculation d'un véhicule.

57 Il ressort des éléments qui précèdent que deux des caractéristiques fondamentales des impositions fiscales en général, c'est-à-dire l'assujetti et le fait générateur de l'imposition litigieuse, diffèrent des caractéristiques correspondantes des impositions interdites en vertu de l'article 10 de la directive. Comme le soutient à juste titre le gouvernement français, cette circonstance suffit à soustraire la taxe litigieuse au champ d'application dudit article.

58 Ajoutons, fût-ce surabondamment, que, selon les dispositions nationales, la taxe proportionnelle est calculée en se fondant sur la puissance du véhicule, calculée en chevaux-vapeur, tandis que les droits d'apport (et ceux qui leur sont assimilés en vertu de l'article 10, comme il conviendra de l'admettre) sont calculés en fonction, selon le cas, de la valeur réelle ou nominale des biens apportés (voir l'article 5 de la directive, ci-dessus, point 13).

En outre, selon les dispositions précitées du code général des impôts, le taux de la taxe proportionnelle litigieuse est réduit dans plusieurs cas (du fait notamment de l'âge du véhicule, de sa nature, de son poids etc.), ce qui prouve que la taxe vise exclusivement des véhicules automobiles, et pas nécessairement des biens apportés lors d'une fusion-absorption ou, en général, d'une opération de rassemblement de capitaux. En conséquence, eu égard à sa forme et à sa structure, la taxe d'immatriculation des véhicules litigieuse est sans rapport avec les impositions visées par la directive.

59 Les arguments en sens contraire avancés par Locamion et par la Commission ne sont pas convaincants. Nous examinerons rapidement certains de ces arguments.

60 L'argument selon lequel la taxe en litige relève de l'article 10 de la directive, qui interdit toutes les impositions indirectes à l'exception du droit d'apport, se fonde sur une hypothèse erronée: en effet, comme nous l'avons exposé précédemment, l'interdiction édictée par l'article en question se limite aux impôts indirects qui ont les mêmes caractéristiques que le droit d'apport et qui concernent les opérations énumérées aux points a) à c) de cet article; or, ces conditions ne sont pas réunies en l'espèce.

61 C'est la même raison qui prive de pertinence l'argument de la Commission, selon lequel la taxe litigieuse constitue une «charge financière» de l'entreprise, au motif que sa perception grève l'opération de rassemblement de capitaux: c'est que la directive vise uniquement à supprimer les charges fiscales et financières en général qui présentent les mêmes caractéristiques que le droit d'apport et non à exonérer de toute autre charge fiscale les biens qui constituent l'objet de l'apport.

62 Il a été soutenu, enfin, que, conformément à l'article 1599 octodecies du code général des impôts, la délivrance d'une «carte grise» consécutive à un changement d'état matrimonial ou d'état civil (dans le cas de personnes physiques) ou simplement à un changement de dénomination sociale (s'agissant de personnes morales) donnait lieu à perception non pas d'une taxe proportionnelle, mais d'une taxe fixe. On a essayé d'en déduire que la taxe proportionnelle était due en raison d'une mutation de propriété (en l'occurrence, du véhicule) et relevait dès lors de la directive.

Ces arguments ne sauraient être accueillis. Tout d'abord, la taxe litigieuse est due en raison de la mise en circulation ou de la remise en circulation du véhicule, soit par le propriétaire lui-même, soit par le nouveau propriétaire et non pas uniquement en cas de cession des véhicules. En toute hypothèse, cependant, le fait de la mutation de propriété n'est pas, en lui-même, déterminant aux fins du rattachement à la directive de la taxe litigieuse. Il va de soi que tout apport suppose une mutation de propriété. Toutefois, la directive ne vise pas toute espèce de mutation de propriété; en d'autres termes, elle ne vise pas l'harmonisation des droits de mutation. Elle vise une mutation de propriété bien particulière, en l'occurrence l'apport de capitaux et autres éléments patrimoniaux en vue de favoriser le regroupement de capitaux par des sociétés de capitaux. Ce but diffère des buts dans lesquels une cession de véhicules s'effectue (vente, don, héritage, etc.).

Il en résulte que le droit d'apport (et les droits qui lui sont assimilés), au sens de la directive, et la taxe d'immatriculation des véhicules, considérés en fonction de leurs caractéristiques objectives et non de critères incidents (26), sont de nature différente et ne sont en aucune manière liés.

En outre, puisque la taxe d'immatriculation litigieuse, eu égard à ses caractéristiques objectives, ne relève pas du champ d'application de la directive mais de la compétence du législateur national, le fait, pour ce dernier, de soumettre certains cas spéciaux d'immatriculation de véhicules (comme en cas de changement d'état civil ou familial de personnes physiques ou en cas de simple changement de dénomination sociale d'une personne morale) à un régime fiscal plus favorable, n'est pas suffisant, à lui seul, pour modifier la nature de ladite taxe ni pour la faire relever du champ d'application de la directive.

Sur la deuxième branche de la deuxième question

63 La Cour a considéré que «les dispositions de l'article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 établissent une liste exhaustive des taxes et droits autres que le droit d'apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11, peuvent frapper les sociétés de capitaux à l'occasion des opérations visées par ces dernières dispositions» (27). Partant, l'article 12 autorise des impositions qui, en principe, sont interdites, en d'autres termes, des impositions qui, en principe, relèvent du champ d'application des articles 10 et 11.

64 Puisque la taxe litigieuse ne relève pas du champ d'application de l'article 10 et n'a pas de rapport avec l'objet de l'article 11 (28), cette imposition n'est pas contraire à la directive. Il n'y a donc pas lieu d'examiner la question de savoir si ladite taxe relève ou non du champ d'application de l'article 12 pas plus qu'il n'y a lieu de répondre à la deuxième branche de la deuxième question préjudicielle.

V - Conclusion

Eu égard aux éléments qui précèdent, nous suggérons de répondre de la manière suivante à la première branche de la deuxième question:

« Il convient d'interpréter l'article 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, en ce sens qu'elle n'interdit pas l'imposition, au nom d'une société de capitaux, d'une taxe proportionnelle relative à l'immatriculation de véhicules automobiles, telle que celle dont question dans le litige au principal, même pour le cas où ces véhicules faisaient précédemment partie de l'actif d'une autre société de capitaux, qui a été absorbée par la première par suite de l'apport de la totalité de son actif et de son passif.»

(1) - JO L 249, p. 25.

(2) - C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915, points 19 et suiv.

(3) - C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-1505, points 6 et suiv.

(4) - C-2/94, Rec. p. I-2827, points 16 et suiv.

(5) - JO L 156, p. 23.

(6) - Le paragraphe 2, initio, a été remplacé, en vertu de la directive 85/303, par le texte suivant:

«2. Peuvent continuer à être soumises au droit d'apport les opérations suivantes, dans la mesure où elles étaient taxées au taux de 1 % à la date du 1er juillet 1984.»

(7) - JO L 303, p. 9.

(8) - Voir l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, précité, points 40 et 41.

(9) - Voir ci-dessus, point 3.

(10) - Voir, entre autres, les ordonnances du 2 février 1996, Bresle (C-257/95, Rec. p. I-233, respectivement aux points 16 et 19), et du 21 décembre 1995, Max Mara (Rec. p. I-5083, respectivement aux points 6 et 7).

(11) - Dans ses observations écrites, la Commission cite les extraits suivants de l'article 371 du code de commerce français (loi no 88.17 du 5 janvier 1988): «Une ou plusieurs sociétés peuvent par voie de fusion transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent». Nous supposons qu'il s'agit en l'occurrence d'une disposition de la loi du 24 juillet 1966 qui, modifiée en 1988, a été insérée dans le code de commerce. Même dans cette hypothèse, toutefois, il n'est pas possible de considérer que le cadre légal dans lequel la première question s'inscrit nous est connu, dès lors que, à tout le moins, les trois autres articles qu'elle mentionne manquent.

(12) - Il convient de relever que le dossier de l'affaire qui a été transmis à la Cour ne contient pas le procès-verbal dont question. Nous ne savons pas, dès lors, si la juridiction de renvoi a eu connaissance de cet élément.

(13) - Le même procès-verbal mentionne expressément, en revanche, que la fusion des filiales Sleco et Garage Michel (qui, par suite de la première fusion, sont devenues des filiales de Locamion) entraînait l'augmentation du capital social de Locamion ainsi que l'émission de nouvelles actions, destinées, en contrepartie de l'apport, à être mises à la disposition des autres actionnaires des deux filiales.

(14) - Voir le point 22 et la note 16 de nos conclusions sous l'arrêt Bautiaa et Société française maritime, précité.

(15) - L'avoir social, donnée économique se distinguant du capital social, subit des fluctuations qui, éventuellement, mais non nécessairement, peuvent entraîner une augmentation du capital social.

(16) - Voir ci-dessus, point 6.

(17) - Voir l'arrêt Bautiaa et Société française maritime e.a., précité, point 37.

(18) - Il convient de relever qu'aucun élément ne permet de déterminer si la fusion est soumise au droit d'apport ou si elle en est exonérée.

(19) - Voir les arrêts du 9 décembre 1965, Hessische Knappschaft (44/65, Rec. p. 1191); du 15 juin 1972, Grassi (5/72, Rec. p. 443, point 4); du 15 juillet 1982, Felicitas Rickmerslinie (270/81, Rec. p. 2771, point 9); du 3 octobre 1985, CBEM (311/84, Rec. p. 3261, point 10); du 14 novembre 1985, Neumann (299/84, Rec. p. 3663, points 11 et 12); du 5 octobre 1988, Alsatel (247/86, Rec. p. 5987, points 7 et 8); du 9 janvier 1990, SAFA (C-337/88, Rec. p. I-1, point 20); du 11 octobre 1990, Nespoli et Crippa (C-196/89, Rec. p. I-3647, point 23); du 24 mars 1992, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias e.a. (C-381/89, Rec. p. I-2111, points 18 et 19); du 12 novembre 1992, Kerafina - Keramische und Finanz-Holding et Vioktimatiki (C-134/91 et C-135/91, Rec. p. I-5699, point 16), et du 2 juin 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs (C-30/93, Rec. p. I-2305, points 18 et 19). Comparer également l'arrêt du 21 mai 1987, Deutsche Lebensmittelwerke e.a./Commission (97/85, Rec. p. 2265, point 12).

(20) - Voir les arrêts Alsatel (point 8) et AC-ATEL Electronics Vertriebs (point 19), précités à la note précédente.

(21) - Voir l'arrêt Denkavit e.a., précité à la note 4, point 23.

(22) - Arrêt précité, même point.

(23) - Toujours au même point du même arrêt.

(24) - JO n_ L 65, p. 8. Voir, en ce sens, les conclusions de l'avocat général M. Jacobs sous l'arrêt Ponente carni et Cispadana Costruzioni, précité, points 10 et suiv.

(25) - Point 23.

(26) - Voir l'arrêt Bautiaa et Société française maritime précité, point 39.

(27) - Voir l'arrêt Denkavit e.a., précité (note 3), point 21. Voir également l'arrêt du 2 février 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409, point 9).

(28) - L'interdiction de l'imposition d'actions, de parts, d'emprunts ou d'autres tires négociables de même nature.