CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

présentées le 26 octobre 2004 ( )

Affaire C-376/03

D

contre

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

[demande de décision préjudicielle formée par le Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Pays-Bas)]

«Libre circulation des capitaux – Fiscalité directe – Impôt sur la fortune – Droit à abattement – Distinction entre contribuables résidents et non-résidents – Non-résident dont la fortune imposable se trouve en totalité dans l’État d’imposition»

I – Introduction

1. La réalisation de l’union douanière dans la Communauté a exigé la mise en place d’un tarif douanier commun et la circulation des marchandises sans entraves a imposé une harmonisation de la fiscalité indirecte. Les libertés de circulation des personnes et des capitaux devraient conduire à un rapprochement de la fiscalité directe, afin que les décisions sur la localisation desdites personnes et desdits capitaux ne soient pas influencées par l’ampleur plus ou moins grande de la pression fiscale dans les différents États membres ( ).

2. Pourtant, ces derniers gardent leur souveraineté pour légiférer sur les contributions de cette nature et ce terrain est en principe interdit à l’ordre juridique de l’Union ( ). Ils doivent cependant, dans l’exercice de cette compétence, respecter les dispositions du droit communautaire ( ), en particulier – pour ce qui concerne la présente affaire – celle relative à la libre circulation des capitaux, qui, en tant qu’elle s’oppose de toute évidence à l’adoption de mesures propres à décourager les investissements des ressortissants nationaux dans d’autres États membres ( ) ou – cas plus extravagant – propres à dissuader les étrangers de placer leurs fonds à l’intérieur du pays ( ), interdit les normes fiscales qui produisent des effets de ce genre.

3. Le renvoi préjudiciel dans la présente affaire soulève des questions de principe sur la compétence fiscale des États membres et les limites qui lui sont assignées par le droit communautaire. En premier lieu, la Cour de justice est appelée à préciser si la doctrine développée au sujet de l’impôt sur le revenu des personnes physiques s’applique automatiquement à l’impôt sur les successions. En deuxième lieu, elle est appelée à analyser la possibilité que, par le truchement d’une convention de double imposition, un État membre établisse une discrimination entre les citoyens des autres États membres. Finalement, elle devra une fois encore statuer sur la conformité d’une norme de procédure nationale au principe d’effectivité du droit communautaire.

4. Aux Pays-Bas, le régime applicable à l’impôt sur la fortune permet aux contribuables résidents un abattement, dont les non-résidents établis dans d’autres États membres ne peuvent bénéficier que si 90 % ou plus de leur patrimoine se trouve sur le territoire néerlandais. La quatrième chambre fiscale du Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch ( ) se pose la question de la conformité de cette réglementation avec la libre circulation des capitaux.

Par ailleurs, le même État membre a passé avec le Royaume de Belgique une convention de double imposition en vertu de laquelle les ressortissants de ce dernier pays bénéficient de l’abattement dans les mêmes conditions que les contribuables résidents, quelle que soit la proportion représentée par les biens néerlandais dans leur patrimoine global. La juridiction de renvoi doute de la légalité des différences de traitement que cet instrument international introduit entre les personnes résidant en Belgique et celles établies dans d’autres pays de l’Union européenne.

Finalement, la juridiction de renvoi aborde la question de la compatibilité du principe d’effectivité du droit communautaire avec une réglementation nationale en vertu de laquelle les dépens récupérables par le requérant ayant obtenu gain de cause dans une procédure ouverte pour défendre ses droits ne forment qu’une fraction minime des frais réellement encourus.

II – Le cadre juridique

A – Le droit communautaire

5. L’article 56 CE interdit les restrictions aux mouvements de capitaux et aux paiements entre les États membres ainsi qu’entre ces derniers et les pays tiers, sans préjudice des dispositions de la législation fiscale nationale qui établissent, entre les contribuables, des distinctions fondées sur la résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis [article 58, paragraphe 1, sous a), CE]. En toute hypothèse, cette réserve ne saurait constituer un prétexte pour l’adoption de mesures introduisant une discrimination arbitraire ou une restriction déguisée à la liberté précitée (article 58, paragraphe 3, CE).

6. Pour sa part, l’article 293, deuxième tiret, CE permet aux États membres d’engager des négociations en vue d’assurer, en faveur de leurs ressortissants, l’élimination de la double imposition à l’intérieur de la Communauté.

B – Le droit néerlandais

1. En ce qui concerne l’impôt sur la fortune

7. Le Royaume des Pays-Bas a perçu cet impôt jusqu’en l’an 2000. Il était régi par la loi relative à l’impôt sur la fortune (Wet op de vermogensbelasting 1964 ci-après la «Wet VB»), dont l’article 1er en faisait un impôt direct applicable aux personnes physiques. Cette disposition distinguait les contribuables résidents de ceux qui, domiciliés dans d’autres États membres, possédaient des biens imposables aux Pays-Bas («contribuables non-résidents»).

8. L’article 3 prévoyait que les résidents étaient imposables pour l’ensemble de leur fortune, alors que, d’après l’article 12, les non-résidents n’étaient soumis à l’impôt sur la fortune que pour le patrimoine qu’ils possédaient aux Pays-Bas au début de l’année civile; dans les deux cas, ce patrimoine était constitué par la différence entre la valeur des biens possédés et les dettes.

9. D’après l’article 14, paragraphe 2, le montant imposable pour les contribuables résidents était le patrimoine net, calculé de la façon indiquée, après déduction de l’abattement mentionné dans le paragraphe suivant, alors que les non-résidents étaient imposés sans bénéficier d’aucun abattement. Selon le paragraphe 3, l’abattement se montait en 1998 à 193 000 NLG pour les célibataires (catégorie I) et à 241 000 NLG pour les personnes mariées (catégorie II).

10. Le 18 avril 2003, le Staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux Finances) a décidé que l’article 14, paragraphe 3, de la Wet VB devait s’appliquer également aux contribuables non-résidents, à condition que 90 % ou plus de leur patrimoine se situe aux Pays-Bas ( ).

2. Sur les conventions de double imposition conclues par le Royaume des Pays-Bas

a) Avec le Royaume de Belgique

11. En application de cet accord bilatéral, du 19 octobre 1970, la fortune constituée par des biens immobiliers est imposable dans l’État où ces biens sont situés (article 23, paragraphe 1).

12. L’article 25, paragraphe 3, prévoit que «les personnes physiques résidentes de l’un des États bénéficient dans l’autre État des déductions personnelles, abattements et réductions qui sont accordés par cet autre État à ses propres résidents en raison de leur situation ou de leurs charges de famille».

13. C’est ainsi que les contribuables établis en Belgique ont pu bénéficier des avantages fiscaux que la Wet VB accordait aux personnes établies aux Pays-Bas.

14. À l’époque des faits de la procédure au principal, il n’y avait pas d’impôt sur la fortune dans le système fiscal belge.

b) Avec la République fédérale d’Allemagne

15. D’après la convention conclue à La Haye le 16 juin 1959 entre le Royaume des Pays-Bas et la République fédérale d’Allemagne, les biens immobiliers d’un contribuable peuvent être soumis à un impôt sur la fortune par l’État compétent, en vertu de la convention, pour imposer les revenus produits par ces biens (article 19).

16. Aux termes de l’article 4, paragraphe 1, les revenus qu’un habitant d’un des États tire des biens immobiliers situés dans l’autre État peuvent être imposés par ce dernier.

17. À partir du 1er janvier 1997, l’impôt sur la fortune a été aboli en Allemagne. Dans un arrêt du 22 juin 1995, le Bundesverfassungsgericht (Cour constitutionnelle fédérale) a déclaré que la loi régissant cet impôt était inconstitutionnelle pour violation du principe d’égalité, tout en permettant son maintien en vigueur jusqu’au 31 décembre 1996.

3. Sur la compensation des frais de procédure

18. La procédure applicable au contentieux fiscal néerlandais est soumise à la loi générale sur le droit administratif (Algemene Wet Bestuursrecht, ci-après: l’Awb), qui permet au justiciable d’agir sans l’assistance d’un avocat. Conformément à l’article 8:73 de cette loi, un tribunal peut condamner l’administration fiscale à indemniser le requérant du préjudice causé par l’adoption d’un avis d’imposition inexact; cette réparation doit inclure les frais réels exposés jusqu’au stade de la réclamation.

19. Les frais de procédure sont régis par l’article 8:75 de l’Awb, qui renvoie au règlement du 22 décembre 1993 sur les frais de justice dans les procédures de droit administratif (Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures), une norme à caractère réglementaire dont l’article 1er, sous a), inclut dans la condamnation aux dépens notamment les frais exposés pour l’assistance d’un professionnel du droit; aux termes de l’article 2, ces frais sont évalués de manière forfaitaire, au moyen d’un système de points (attribués en fonction de la nature de l’acte et de sa complexité) figurant dans une annexe ( ).

20. Conformément à l’article 2, paragraphe 3, de ce texte, il est possible de déroger à la règle de principe lorsque se présentent des circonstances particulières. Selon la juridiction de renvoi, le simple fait qu’un avis d’imposition a été établi en violation du droit communautaire ne constitue pas une telle circonstance.

III – Les faits du litige au principal

21. D est une personne mariée qui réside en Allemagne et a la nationalité allemande. Le 1er janvier 1998, 10 % de son patrimoine était composé d’immeubles situés aux Pays-Bas, alors que le reste se trouvait dans son pays; en conséquence, il était soumis à la Wet VB, en qualité de contribuable non-résident.

22. Après avoir reçu l’avis d’imposition, il a demandé aux Pays-Bas l’application, sur le fondement du droit communautaire, des déductions prévues pour les Néerlandais.

23. L’administration néerlandaise ayant rejeté cette demande, il a introduit un recours devant le Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch qui, pour pouvoir se prononcer, a alors décidé de saisir la Cour de justice des questions indiquées ci-après.

24. Les frais exposés par D pour défendre ses droits atteignent la somme de 20 000 euros, dont 10 000 pour la procédure de réclamation et le reste pour la procédure devant la juridiction de renvoi. Il faut ajouter à cette somme 2 500 euros dépensés pour la procédure préjudicielle devant la Cour de justice. Selon la décision de renvoi, la somme allouée au titre des dépens ne pourra guère dépasser 10 000 euros ???; les frais de la procédure administrative devront être récupérés par le truchement d’un recours en indemnisation.

IV – Les questions préjudicielles

25. Le Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch a posé les questions suivantes:

«1) Le droit communautaire, et en particulier les articles 56 CE et suivants, s’oppose-t-il à une réglementation comme celle visée dans la procédure au principal, en vertu de laquelle un contribuable résident a toujours droit au bénéfice d’un abattement dans le cadre de l’impôt sur la fortune, alors qu’un contribuable non-résident n’y a pas droit lorsque son patrimoine se trouve pour l’essentiel dans son État de résidence (où aucun impôt sur la fortune n’est au demeurant perçu)?

2) En cas de réponse négative, la situation est-elle différente en l’espèce du fait que, en application d’un traité bilatéral, les Pays-Bas reconnaissent le droit à cet abattement aux personnes habitant en Belgique (où il n’y a pas non plus d’impôt sur la fortune), qui se trouvent par ailleurs placées dans des circonstances comparables?

3) En cas de réponse affirmative à l’une des deux questions précédentes, est-ce que, dans une affaire où le justiciable a obtenu gain de cause devant le juge national à cause d’une violation du droit communautaire commise par un État membre, le droit communautaire s’oppose à une réglementation en matière de frais de procès comme celle qui est en cause en l’espèce, aux termes de laquelle les frais de procès ne peuvent en principe donner lieu qu’au versement d’une indemnité limitée?

V – La procédure devant la Cour de justice

26. Des observations écrites ont été présentées dans le délai établi à l’article 20 du statut CE de la Cour de justice par D, par la Commission et par les gouvernements allemand, belge, finlandais, français, néerlandais et du Royaume-Uni. L’administration défenderesse dans la procédure au principal est également intervenue, en se ralliant aux observations présentées par le gouvernement néerlandais.

27. Le 14 septembre 2004 s’est déroulée une audience publique, au cours de laquelle des observations orales ont été présentées par les mandataires de D, par les agents des gouvernements allemand, néerlandais et du Royaume-Uni ainsi que par l’agent de la Commission.

VI – Analyse des questions préjudicielles

A – Observation liminaire sur les normes communautaires en cause

28. Dans les questions posées, la juridiction de renvoi se réfère d’abord au «droit communautaire» en général, avant de préciser, comme il convient, qu’il s’agit des «articles 56 CE et suivants».

29. Il paraît évident que le simple renvoi à l’ensemble du système juridique de la Communauté pourrait conduire à l’irrecevabilité de la demande préjudicielle, pour cause d’imprécision et de défaut de motivation. Par conséquent, l’analyse de la Cour de justice doit se borner au cadre délimité par cette mention spécifique, c’est-à-dire à la libre circulation des capitaux qui, comme le montre la décision de renvoi (point 4.2), est le terrain sur lequel D a placé le débat dans la procédure au principal.

B – La première question préjudicielle

30. Par cette question, la juridiction de renvoi vise à savoir si la libre circulation des capitaux dans l’Union s’oppose à une réglementation qui, comme la réglementation néerlandaise, reconnaît le droit au bénéfice d’un abattement dans le cadre de l’impôt sur la fortune aux seuls contribuables résidents ainsi qu’aux non-résidents dont au moins 90 % de la fortune est située aux Pays-Bas. La Commission et les gouvernements qui ont présenté des observations dans la procédure préjudicielle estiment qu’il n’y a là aucune contradiction, tandis que D soutient le contraire.

31. Pour entrer dans ce débat, il n’est pas inutile de jeter un œil sur la doctrine de la Cour de justice relative aux rapports entre le pouvoir qu’ont les États membres d’imposer des charges fiscales directes et les libertés de circulation et d’établissement. Cependant, comme il s’agit dans la procédure au principal d’un impôt frappant une personne physique, il convient de bien circonscrire le panorama en limitant mon analyse aux arrêts qui ont abordé ce type d’impôts en tant qu’ils s’appliquaient à des individus et il faudra écarter la jurisprudence relative à des sociétés, car – bien que les principes soient les mêmes – les situations qui se présentent dans l’un et l’autre cas ne sont pas exactement comparables.

1. La jurisprudence communautaire relative aux libertés fondamentales et l’imposition directe des particuliers

32. Ce n’est pas la première fois que la Cour de justice est appelée à examiner la réglementation néerlandaise de l’impôt sur la fortune. Dans l’affaire Baars ( ), elle a analysé les dispositions prévoyant l’exonération de la participation d’une personne physique dans le capital d’une entreprise, jusqu’à un certain montant, si la société est domiciliée aux Pays-Bas, mais elle s’est bornée à statuer depuis la perspective de l’article 43 CE et de la liberté d’établissement, en déclarant que ces règles s’opposent à une réglementation fiscale de ce genre.

33. Il ne me semble pas que la Cour de justice se soit prononcée en d’autres occasions sur les rapports entre les libertés fondamentales du traité CE, en particulier la liberté de circulation des capitaux ( ), et l’impôt précité; mais elle a en revanche statué à plusieurs reprises dans des affaires ayant trait à l’impôt sur le revenu.

34. Le premier arrêt en la matière a été l’arrêt Biehl ( ), d’après lequel l’article 48 du traité CE (devenu, après modification, article 39 CE), en tant qu’il proclame la libre circulation des travailleurs dans le marché intérieur et en tant qu’il s’oppose à toute discrimination en raison de la nationalité, fait obstacle à ce qu’un système fiscal – dans cette affaire, luxembourgeois – empêche un contribuable non-résident d’obtenir la restitution de sommes payées en trop. La Cour de justice a fait allusion aux formes dissimulées de discrimination qui produisent le même résultat que les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité (points 13 et 14). Cette doctrine a été confirmée des années plus tard dans l’arrêt du 26 octobre 1995, Commission/Luxembourg ( ).

35. Après une autre occasion perdue dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt du 26 janvier 1993, Werner ( ), la Cour a abordé la question de front dans son arrêt Schumacker, précité, qui est l’arrêt de principe en la matière et dans lequel elle a établi que:

1) L’article 48 du traité est susceptible de limiter les pouvoirs fiscaux des États membres, dans la mesure où il ne leur permet pas de soumettre un ressortissant d’un autre État membre ayant fait usage de son droit de libre circulation à un régime moins favorable que le ressortissant national se trouvant dans la même situation (point 24).

2) Les règles d’égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat. Tel est le cas d’une réglementation nationale qui, faisant abstraction de la nationalité, s’appuie sur le critère de la résidence du contribuable, en accordant aux résidents des avantages qu’elle refuse aux non-résidents, qui sont le plus souvent aussi des non-nationaux (points 26 à 28).

3) En matière d’impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables. Le revenu perçu sur le territoire d’un État par un non-résident ne constitue le plus souvent qu’une partie de son revenu global, normalement centralisé au lieu de sa résidence; c’est là que la capacité contributive du non-résident sera le plus facile à évaluer, puisque c’est là qu’il a le centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux. En conséquence, le fait pour un État membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu’il accorde au résident n’est, en règle générale, pas discriminatoire (points 31 à 34).

36. À partir de l’arrêt Schumacker, les affaires traitées par la Cour de justice peuvent être regroupées en deux catégories. La première inclut les affaires qui conduisent à censurer les régimes fiscaux nationaux prévoyant l’application aux contribuables d’une réglementation qui varie en fonction du lieu de résidence. La seconde englobe les affaires dans lesquelles la réglementation examinée soumet les contribuables à une méthode variant en fonction de l’origine des revenus ou des richesses imposables. L’affaire qui fait l’objet de la procédure au principal fait partie du premier groupe, de sorte que l’analyse devra être entamée à l’aide de la jurisprudence correspondante, sans dédaigner pour autant celle qui se rapporte à la deuxième catégorie puisque, comme on va le voir, elle présente une utilité pour statuer sur la présente question préjudicielle.

a) Différences fondées sur le lieu de résidence du contribuable

37. Dans l’arrêt Wielockx ( ), prononcé peu de mois après l’arrêt Schumacker, la Cour de justice a estimé que l’article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) s’oppose à une réglementation nationale qui permet uniquement aux contribuables résidents de déduire de leur revenu imposable les bénéfices investis dans la constitution d’une réserve-vieillesse, mais refuse cet avantage aux ressortissants étrangers, même lorsqu’ils perçoivent dans cet État la quasi-totalité de leurs revenus. Dix mois plus tard, l’arrêt Asscher ( ) a considéré que la règle de non-discrimination en raison de la nationalité inscrite dans la disposition précitée est violée lorsque, même dans des cas objectivement identiques, un système fiscal applique un taux d’imposition majoré aux revenus professionnels obtenus par les contribuables non-résidents.

38. L’arrêt du 14 septembre 1999, Gschwind ( ), s’est fondé sur le même raisonnement pour déclarer que la libre circulation des travailleurs ne s’oppose pas à un régime fiscal qui, dans le cadre de l’imposition des revenus, reconnaît aux couples mariés résidents le droit d’opter pour la méthode du «splitting», alors que cette possibilité n’est offerte aux couples non-résidents que si 90 % au moins de leur revenu global est imposé dans le pays ou si, à défaut, leurs revenus de source étrangère ne dépassent pas un certain plafond ( ).

39. Toujours dans le cadre de l’article 48 du traité, l’arrêt Zurstrassen ( ) a réitéré que la liberté fondamentale proclamée par cette disposition s’oppose à l’application d’une réglementation nationale – là encore luxembourgeoise – qui, en matière d’impôt sur le revenu, soumet le bénéfice de l’imposition collective des conjoints non séparés à la condition qu’ils soient tous deux résidents sur le territoire national et refuse l’octroi de cet avantage fiscal à un travailleur résidant dans cet État, dans lequel il perçoit la totalité des revenus du foyer, et dont le conjoint réside dans un autre État membre. Cet arrêt aussi se réfère aux formes dissimulées de discrimination et à la nécessité de les censurer, dans la mesure où il considère le cas des époux Zurstrassen comme comparable à celui de tout autre couple dont les deux membres résident au Luxembourg (points 18 et suivants).

40. L’arrêt du 12 juin 2003, Gerritse ( ), est particulièrement intéressant puisque, en se fondant sur les principes consacrés à partir de l’arrêt Schumacker (points 43 à 45), il a déclaré contraire à la libre prestation de services [article 59 du traité CE (devenu, après modification, article 49 CE)] une législation nationale prévoyant, en fait de règle générale, la prise en compte des revenus bruts des non-résidents, sans déduction des frais professionnels, alors que les contribuables résidents étaient imposés sur leurs revenus nets, après déduction de ces frais.

41. Cette jurisprudence a été confirmée par des arrêts récents, qui ont appliqué les mêmes principes. L’arrêt du 13 novembre 2003, Schilling et Fleck-Schilling ( ), a jugé contraire à la libre circulation des travailleurs une réglementation interdisant aux fonctionnaires communautaires originaires d’Allemagne et résidant au Luxembourg, où ils exercent leurs activités professionnelles, de déduire de leur revenu imposable dans le premier pays les dépenses faites pour la rémunération d’une employée de maison dans le deuxième pays.

42. Enfin, dans l’affaire Wallentin, l’arrêt prononcé le 1er juillet 2004 ( ) est allé dans le même sens en qualifiant de contraire à la liberté de circulation des travailleurs une réglementation suédoise refusant aux contribuables n’ayant pas de domicile fiscal en Suède des avantages analogues, qui étaient accordés aux contribuables résidents. Cette décision récente revêt une importance particulière en l’espèce parce qu’elle se réfère à un cas où une personne habitant en Allemagne, qui avait perçu dans son pays d’origine des revenus exonérés de l’impôt sur le revenu, prétendait obtenir en Suède, pour ses revenus suédois, un traitement fiscal semblable à celui des résidents.

43. Les arrêts interprétatifs ci-dessus, rendus dans le sillage de l’arrêt Schumacker, sont axés sur les idées suivantes: 1) les États membres sont tenus d’exercer leur compétence en matière de fiscalité directe dans le respect du droit communautaire et, par conséquent, des libertés de circulation et d’établissement; 2) ces règles fondamentales d’organisation du marché intérieur excluent toute forme ostensible ou dissimulée de discrimination en raison de la nationalité, qui aboutirait à appliquer de façon injustifiée des règles différentes à des situations comparables ou la même règle à des situations différentes; 3) en matière d’impôts directs, la situation des résidents dans un État déterminé n’est pas comparable, en règle générale, à celle des non-résidents, compte tenu des différences objectives tant du point de vue de la source des revenus que de la capacité contributive ou de la situation personnelle et familiale; 4) néanmoins, dans bon nombre de cas (comme ceux évoqués dans certains des arrêts commentés ci-dessus), les deux situations sont comparables, de sorte qu’une différence de traitement peut être contraire aux libertés précitées.

b) Distinctions fondées sur l’origine des revenus

44. Abstraction faite de la jurisprudence Baars, précitée, la première décision relative – dans le cadre de l’imposition des personnes physiques – à des distinctions opérées en fonction du lieu d’origine des revenus imposables est l’arrêt Verkooijen, précité, où l’élément de «communautarité» était de surcroît constitué par la libre circulation des capitaux. C’est en cette occasion que la Cour de justice a prononcé la décision qu’elle n’avait pas prise dans l’arrêt Baars ( ) en déclarant que l’article 67 du traité CE (abrogé par le traité d’Amsterdam) alors en vigueur s’oppose à une mesure législative nationale qui, à l’occasion de l’imposition de dividendes versés aux actionnaires, subordonne l’octroi d’une exonération à la condition que ces dividendes soient versés par des sociétés établies sur son territoire ( ).

45. Le 26 juin 2003, l’arrêt Skandia et Ramstedt ( ) a également défendu la libre prestation de services à l’encontre d’une réglementation suédoise en vertu de laquelle les assurances souscrites auprès de compagnies établies dans d’autres États membres étaient soumises à un régime fiscal défavorable du point de vue de l’impôt sur le revenu.

46. L’arrêt du 13 novembre 2003, Lindman ( ), a en outre jugé contraire à la libre prestation de services la législation finlandaise qui soumet à cet impôt les prix gagnés dans des loteries organisées dans d’autres États membres, alors que les prix obtenus dans ses propres loteries sont exonérés.

47. Dans l’affaire Commission/France, l’arrêt du 4 mars 2004 ( ) a constaté un manquement aux obligations découlant des articles 49 CE et 56 CE au motif que l’État en question excluait absolument que quiconque obtenant de personnes ou d’entités établies dans d’autres États membres des revenus provenant de certains investissements financiers puisse choisir entre le paiement de l’impôt sur le revenu, d’une part, et l’application d’un prélèvement libératoire, d’autre part. Les arrêts prononcés le 15 juillet de la même année dans les affaires Lenz et Weidert et Paulus ( ) ont abouti à des solutions similaires puisque la Cour y a jugé que les articles 56 CE et 58, paragraphe 1, sous a), CE s’opposent à des réglementations nationales (respectivement autrichienne et luxembourgeoise) qui soumettent les revenus du capital à des conditions plus défavorables lorsqu’ils proviennent d’autres États membres que s’ils ont leur source dans le pays. Une discrimination des plus-values liées à des sociétés établies à l’étranger avait été censurée auparavant dans l’arrêt du 21 novembre 2002, X et Y ( ).

2. L’applicabilité de la jurisprudence antérieure au litige au principal

48. Cette applicabilité soulève deux problèmes: le premier est de déterminer si des décisions juridictionnelles adoptées à propos de l’impôt sur le revenu des personnes physiques peuvent être transposées à l’impôt sur la fortune. Le second est de savoir si une jurisprudence relative à l’interprétation de la liberté de circulation des personnes (travailleurs salariés et indépendants) et de la libre prestation des services peut être transposée, telle quelle, à la liberté de circulation des capitaux. Pour répondre sur ces deux points, il y a lieu d’examiner la nature de cet impôt ainsi que d’analyser les articles 56 CE et 58 CE.

a) La nature de l’impôt sur la fortune

49. À l’instar de l’impôt sur le revenu, l’impôt sur la fortune constitue une charge directe pour les citoyens; autrement dit, il s’agit d’impôts basés sur la capacité contributive de l’assujetti et qui ont à ce titre un caractère personnel. Le montant de l’impôt est déterminé sur la base du patrimoine dont on est titulaire au moment de l’échéance, mais – à l’instar de la Wet VB – sans négliger d’autres circonstances, comme l’état civil ( ).

50. Il y a cependant entre ces deux impositions une différence qui, comme on va le voir, revêt une certaine importance pour statuer sur la présente question préjudicielle: l’impôt sur le revenu existe dans les systèmes fiscaux de tous les États membres, alors que l’impôt sur la fortune n’est prévu que dans certains pays ( ). Partant, lorsque le patrimoine d’une personne physique est réparti entre deux pays, dont l’un ne perçoit pas d’impôt sur la fortune, la partie du patrimoine qui se trouve dans l’autre État constitue d’un point de but fiscal l’intégralité de sa fortune imposable.

b) L’interprétation des articles 56 CE et 58 CE

51. Jusqu’au récent arrêt Manninen, ( ) du 7 septembre 2004, la jurisprudence communautaire n’avait pas pris de position tranchée sur ces dispositions, dans leurs rapports avec la compétence des États membres pour créer des impôts directs sur les personnes physiques. Même s’il a développé, aux points 43 à 45, un certain nombre de considérations intéressantes au sujet de ces deux dispositions, l’arrêt Verkooijen, précité, portait sur l’article 67 du traité CE, leur prédécesseur immédiat ( ). Pour sa part, l’arrêt Commission/France s’est, à l’instar de l’arrêt Weidert et Paulus (tous deux précités), montré un peu succinct sur ces questions, puisqu’il n’analyse pas la portée de ces dispositions.

52. La première indication à ce propos résulte du fait que, à la différence des stipulations concernant la libre circulation des personnes et la libre prestation des services, pour la libre circulation des capitaux, le traité commence par interdire toute restriction (article 56 CE) avant de tempérer cette interdiction en précisant qu’elle ne fait pas obstacle au droit qu’ont les États membres d’appliquer des dispositions fiscales qui établissent une distinction entre les contribuables en fonction de leur résidence ou du lieu où leurs capitaux sont investis [article 58, paragraphe 1, sous a), CE], c’est-à-dire précisément en fonction des deux circonstances sur lesquelles la jurisprudence communautaire est axée, comme je l’ai indiqué.

53. D’aucuns ont affirmé que l’article 58, paragraphe 1, CE n’a pas d’autre finalité que de délimiter une sphère de pouvoir étatique face à la libre circulation des capitaux, en particulier en matière fiscale ( ), et cela paraît d’ailleurs évident, compte tenu de son libellé et de sa structure ( ). Cependant, cela signifie-t-il que les États membres peuvent limiter le champ de cette liberté au-delà de ce qui est admissible pour les autres règles fondamentales de fonctionnement du marché intérieur, au point que la jurisprudence de la Cour ne lui serait pas applicable?

54. En principe, cette question appelle une réponse négative.

55. D’entrée, il faut observer que, comme la Cour l’a relevé dans l’arrêt Manninen, l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE est d’interprétation restrictive, puisqu’il prévoit une exception au principe fondamental de la libre circulation des capitaux (point 28). Il faut ajouter que, comme la Cour de justice l’a rappelé au point 44 de l’arrêt précité Verkooijen à propos de l’article 73 D, paragraphe 3, du traité CE, l’article 58, paragraphe 3, CE prévoit que la différence que les États de l’Union européenne sont en droit de faire entre les contribuables en fonction de leur résidence ou du lieu où leurs capitaux sont investis ne saurait donner lieu à des discriminations arbitraires ni à des restrictions déguisées à la libre circulation des capitaux. Les distinctions sont donc possibles ( ) à condition d’être justifiées par des différences de fait ou par des raisons impérieuses d’intérêt général ( ). Autrement dit, et pour reprendre les termes employés par ma collègue Kokott dans les conclusions qu’elle a présentées le 18 mars 2004 dans l’affaire Manninen, depuis l’arrêt précité «il est acquis que cette disposition ne donne pas aux États membres un blanc-seing pour que le droit fiscal national admette n’importe quelle différence de traitement entre contribuables en fonction du lieu où le capital est placé» (point 36) ( ).

56. En réalité, comme le rappellent le point V. B. 1 de ces conclusions et le point 43 de l’arrêt Verkooijen, l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE a donné statut de norme écrite à un principe consacré par la jurisprudence. Si cette disposition «codifie», selon les termes de l’avocat général Kokott ( ), la jurisprudence de la Cour relative aux libertés de circulation des personnes et d’établissement, rien n’empêche de l’étendre à la liberté qui protège la circulation sans entraves des capitaux dans le marché unique. En d’autres termes, les libertés en question génèrent, en matière fiscale, certains problèmes communs ( ).

57. Partant, la «doctrine Schumacker» constitue une limite aux effets de l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE de sorte que, même si les États membres gardent le droit de faire des distinctions entre résidents et non-résidents, il leur est interdit de pratiquer des discriminations, directes ou indirectes, en raison de la nationalité.

c) Le cas du requérant au principal

58. Partant, la doctrine de la Cour sur les limites que les libertés de circulation des personnes et de prestation des services assignent au pouvoir des États membres en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques peut être étendue à la protection d’une autre liberté, celle de circulation des capitaux, lorsque les États font usage de leur souveraineté pour imposer la fortune.

59. En règle générale, les individus possèdent la majeure partie de leur fortune dans le pays de leur résidence, a fortiori s’il s’agit de biens immobiliers, et il est exceptionnel qu’une personne physique ait la totalité ou la majeure partie de son patrimoine dans un autre État membre ( ). En outre, comme indiqué dans l’arrêt Schumacker, c’est l’État membre de la résidence du contribuable qui est le mieux à même d’apprécier la capacité contributive de ce dernier et par conséquent d’en fixer le montant d’une manière qui reflète fidèlement cette capacité. La distinction sur le plan abstrait entre résidents et non-résidents me paraît donc justifiée.

60. À partir de là, la réponse que la Cour de justice sera amenée à donner à la juridiction de renvoi devra, pour être utile, se centrer sur les circonstances de la procédure principale, qui sont définies par une donnée juridique et une donnée de fait. La première comporte deux volets: l’un est que la réglementation néerlandaise de l’impôt sur la fortune prévoit une différence de régime en fonction de la résidence du contribuable dans la mesure où elle reconnaît aux résidents un droit à abattement dont les non-résidents ne peuvent bénéficier que si 90 % au moins de leur fortune se trouve aux Pays-Bas; l’autre volet résulte du fait qu’il n’existait aucune sorte d’impôt sur la fortune en Allemagne en 1998. La donnée de fait est que D possédait uniquement 10 % de ses biens aux Pays-Bas, le reste se trouvant dans son État membre de résidence.

61. Puisque la discrimination consiste à traiter, sans motif apparent, de façon inégale des situations qui sont comparables ou à appliquer la même règle à des cas différents, il conviendrait d’abord de déterminer si, à cet égard, la situation de D peut – malgré la différence de résidence – être assimilée à celle d’une personne établie aux Pays-Bas, qui a droit à un abattement.

62. À mes yeux, la réponse sera forcément positive.

63. En premier lieu, comme D le souligne dans ses observations écrites, la base imposable est déterminée de la même façon dans les deux cas: la valeur des biens possédés moins les dettes, à cela près que, pour les étrangers, ne sont prises en compte que les propriétés établies aux Pays-Bas et les dettes contractées sur le territoire de ce pays.

64. En second lieu, à la différence de ce que soutiennent la Commission et le gouvernement néerlandais, il est décisif en l’espèce que la République fédérale d’Allemagne n’ait pas appliqué d’impôt analogue, car D occupe ainsi, en ce qui concerne son patrimoine aux Pays-Bas, une position identique à celle d’un résident, puisqu’en réalité 100 % de sa richesse imposable se trouve dans ce dernier pays, étant donné que celui qu’il possède dans le pays de sa résidence est dépourvu de pertinence d’un point de vue fiscal. Dans son arrêt Wallentin, précité, la Cour de justice a, par référence à l’impôt sur le revenu, assimilé la situation du contribuable qui ne perçoit dans son État membre d’origine que des revenus non susceptibles d’imposition à celle du contribuable qui n’a aucun revenu, en estimant que la «doctrine Schumacker» lui était applicable.

65. D est dans la même situation qu’un ressortissant néerlandais ayant une fortune équivalente, dans la mesure où tout son patrimoine imposable se situe aux Pays-Bas; pourtant, aucun droit à abattement ne lui est reconnu, puisqu’il est imposé sur ses possessions néerlandaises pour un montant supérieur à celui qui s’applique au résident néerlandais. L’égalité objective et la différence de traitement apparaissent de façon évidente si l’on compare la situation du requérant au principal à celle d’un ressortissant néerlandais qui, comme lui, disposerait dans son pays de 10 % de sa fortune, le reste étant en Allemagne; en effet, ce résident néerlandais ne paierait aucun impôt en Allemagne et ses propriétés aux Pays-Bas ouvriraient droit à un abattement.

66. Cette différence de traitement constitue une discrimination indirecte en raison de la nationalité, dans la mesure où les résidents dans un État membre sont normalement des ressortissants de cet État, et elle élève en outre un obstacle à la libre circulation des capitaux, en décourageant ceux qui vivent en Allemagne de placer leurs capitaux dans le pays voisin. En réalité, c’est une situation complémentaire de celle examinée dans l’arrêt Verkooijen, où les personnes physiques résidentes étais découragées d’investir leur épargne dans des sociétés établies dans les autres États de l’Union.

67. La situation est discriminatoire, car rien ne justifie la différence de régime. Les gouvernements qui ont présenté des observations et la Commission n’ont pas donné de raisons pour tenter d’expliquer cette anomalie de la législation néerlandaise et se sont bornés à aventurer l’hypothèse qu’elle ne serait pas contraire au droit communautaire, après avoir cité les arrêts Schumacker, Gschwind et Verkooijen, précités. Seul le gouvernement belge a motivé sa thèse, en expliquant qu’entre le cas de D et celui d’un résident aux Pays-Bas il n’y avait pas les similitudes nécessaires pour réclamer une égalité dans l’imposition.

68. Ce gouvernement ajoute que le droit communautaire n’a pas été violé parce que, contrairement au cas de M. Schumacker et à l’instar de celui des époux Gschwind, les circonstances personnelles et familiales de D peuvent être prises en considération en Allemagne, où il détient la majeure partie de son patrimoine. Mais cette affirmation n’est pas vraie, pour la simple raison que, comme je l’ai observé, il n’y avait pas d’impôt sur la fortune des personnes physiques en Allemagne, de sorte que la charge supportée par D pour la totalité de sa «richesse imposable» ne reflète pas sa capacité contributive.

69. Il est vrai que cela résulte du fait qu’en Allemagne l’impôt sur la fortune n’était pas perçu, de sorte que 90 % de la «fortune réelle» de D était exonérée d’impôt; mais ce fait est dépourvu de pertinence parce qu’en toute hypothèse le régime auquel il est soumis aux Pays-Bas, et qui décourage ses investissements, ne trouve aucune explication logique.

70. En outre, s’il est vrai que les articles 56 CE et 58 CE excluent les différences de traitement injustifiées, c’est à condition qu’elles soient négatives, c’est-à-dire qu’elles impliquent un préjudice pour la personne affectée. Les différences de traitement positives, qui stimulent les investissements à l’étranger et la circulation des capitaux, doivent être reconnues et encouragées. C’est pourquoi le fait que D ne paie pas d’impôt pour les propriétés qu’il possède en Allemagne est dépourvu de pertinence, tant il est vrai que les résidents d’autres États membres – en particulier ceux qui vivent aux Pays-Bas – n’en paient pas non plus lorsqu’ils disposent d’un patrimoine immobilier en Allemagne.

71. Partant des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de justice de déclarer que la libre circulation des capitaux dans l’Union européenne s’oppose à une réglementation nationale qui, en matière d’impôt sur la fortune, reconnaît aux contribuables résidents le droit à un abattement, qui est refusé aux non-résidents (à moins que 90 % de leur patrimoine se trouve dans cet État membre), lorsque ces derniers n’ont pas d’autre «patrimoine imposable» que celui situé dans ce pays, parce que celui qu’ils possèdent dans d’autres États membres n’est soumis à aucun impôt similaire.

C – La deuxième question préjudicielle

1. Une question rhétorique

72. La solution proposée pour la première question préjudicielle rend superflu de répondre à la deuxième. Toutefois, je me permets d’apporter certaines précisions à titre subsidiaire, pour le cas où la Cour de justice suivrait une orientation différente.

73. La juridiction de renvoi se demande si l’affirmation que le régime fiscal instauré par la Wet VB ne viole pas l’article 56 CE peut être remise en cause à la lumière de la convention tendant à éviter la double imposition conclue entre le Royaume des Pays-Bas et le Royaume de Belgique, qui étend aux personnes résidant dans ce deuxième État membre et disposant de biens immobiliers dans le premier les avantages fiscaux attribués par la législation néerlandaise à ses propres résidents, de sorte que l’abattement prévu pour ces derniers leur est applicable.

74. La question se fonde sur la prémisse que la première question préjudicielle a reçu une réponse négative parce que, afin de se prononcer sur la question de l’égalité dans la perspective de la liberté de circulation des capitaux, la Cour de justice aurait considéré que, par rapport à l’impôt sur la fortune aux Pays-Bas, la situation d’un résident allemand n’est pas comparable à celle d’un résident néerlandais, même s’ils disposent chacun dans cet État membre d’une fortune de valeur identique, qui représente la totalité de leur fortune globale imposable. À partir de là, la deuxième question préjudicielle deviendrait superflue puisqu’il n’y aurait pas non plus de comparaison possible si les titulaires de ces mêmes biens résidaient l’un en Allemagne et l’autre en Belgique.

75. Cependant, si l’on estime que les situations en cause dans le litige au principal (celle de D et celle d’un contribuable vivant aux Pays-Bas) peuvent être assimilées l’une à l’autre, il faudra également mettre sur un même plan les deux situations auxquelles se réfère cette deuxième question (celle de D et celle d’un contribuable aux Pays-Bas qui résiderait en Belgique) et il faudra les analyser à titre strictement hypothétique et subsidiaire, sans que le résultat de cette analyse puisse entrer en aucune manière dans le dispositif de la décision qui sera prise sur la demande préjudicielle

76. En 1998, à la suite de la convention synallagmatique précitée, un résident belge ayant des biens immobiliers aux Pays-Bas bénéficiait dans ce dernier État d’un traitement fiscal plus avantageux qu’un résident allemand dans la même situation, parce qu’il avait droit à un abattement dont ce dernier ne bénéficiait pas, alors qu’aucun des deux ne payait d’impôt sur la fortune dans son pays d’origine. Du fait de cet accord international, l’ordre juridique néerlandais décourageait les Allemands d’investir leur épargne aux Pays-Bas, si on les compare aux personnes résidant en Belgique.

77. Pour déterminer si cette situation peut être tolérée par le droit communautaire, il faut tenter de comprendre le sens de l’article 293 CE.

2. La faculté appartenant aux États membres de supprimer la double imposition dans la Communauté par la conclusion d’accords bilatéraux

78. L’éradication du phénomène de la double imposition est un objectif du traité ( ), intimement lié à la construction du marché intérieur ( ).

79. Néanmoins, ainsi que la Cour de justice l’a rappelé dans l’arrêt Gilly, il y a lieu de constater qu’à ce jour, abstraction faite de la convention du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées ( ), aucune mesure d’unification ou d’harmonisation visant à éliminer les doubles impositions n’a été adoptée dans le cadre communautaire.

80. L’article 293 CE habilite les États membres à entamer des négociations à cet effet ( ). En l’absence de traité multilatéral signé par tous les partenaires de la Communauté, des conventions bilatérales ont été conclues par ceux qui ont décidé de se concerter pour restreindre leur souveraineté fiscale, en renonçant à une partie de son contenu. En d’autres termes, ces accords ont pour objet la répartition du pouvoir de fixer les critères pour grever les faits imposables.

81. L’exercice de ce pouvoir peut faire apparaître des différences, compte tenu du fait qu’il n’existe pas d’harmonisation des règles fiscales nationales ( ).

82. Mais, pour être légitime, le recours à une faculté doit respecter les limites qui lui sont assignées, tout dépassement en la matière étant injustifié. D’autre part, comme je l’ai observé, la compétence des États membres pour signer des pactes bilatéraux, comme dans la procédure au principal, a pour objet la répartition du pouvoir fiscal, de sorte que, lorsqu’il n’y a rien à répartir, l’accord n’a pas de sens. Comme l’impôt sur la fortune n’existait pas en Belgique, l’article 25, paragraphe 3, de la convention avec le Royaume des Pays-Bas ( )– dans la mesure où il étend aux résidents belges le bénéfice de l’abattement reconnu aux résidents néerlandais – devient purement et simplement un privilège sans contreprestation ni réciprocité, de sorte que le contrôle de sa «communautarité» doit être bien plus exigeant. Les raisons et les conséquences – auxquelles je me référerai ci-après – agitées, avec un certain alarmisme, par les gouvernements ayant présenté des observations se dissipent comme une colonne de fumée, car la norme en question n’a rien à voir avec le contenu spécifique des accords qui prétendent éliminer la double imposition internationale.

83. En conséquence, la différence de traitement instaurée par le système fiscal néerlandais, dont l’accord précité fait partie intégrante, entre les contribuables résidant en Belgique et ceux résidant en Allemagne n’est pas conforme aux articles 56 CE et 58 CE, dans la mesure où elle rend plus difficile le libre transit des capitaux entre ce dernier État membre et les Pays-Bas.

84. Même si l’on considérait qu’un régime fiscal national comme celui que je viens d’examiner est le résultat de la stricte application du pouvoir fiscal de prévenir la double imposition, sa conformité au droit communautaire n’en serait pas assurée pour autant. Dans ce contexte, il convient de se référer une nouvelle fois à la jurisprudence.

3. La doctrine de la Cour de justice sur l’exercice par les États membres de la faculté visée à l’article 293 CE

85. Comme je l’ai souligné, les États membres peuvent disposer librement de leur souveraineté fiscale, mais à condition de respecter le droit communautaire, tant dans leur action individuelle que s’ils agissent de concert ( ). L’invitation lancée dans la disposition précitée du traité ne conduit pas un résultat contraire à celui qui est souhaité, à savoir l’instauration d’un marché unique par la mise en œuvre des libertés fondamentales de circulation, car la circonstance qu’un fait imposable est susceptible d’être grevé à deux reprises constitue l’obstacle le plus sérieux au passage des frontières intérieures par les sujets de droit et par leurs capitaux.

86. Chaque fois que la Cour de justice a analysé le contenu de conventions bilatérales de cette nature, l’élément de référence a toujours été une personne qui, résidant dans l’un des deux États membres concernés, se plaignait du fait que l’application de la convention lui faisait subir une discrimination dans l’autre État. Dans l’affaire Gilly, il s’agissait du calcul de l’impôt sur le revenu des personnes physiques dû en Allemagne par un couple établi en France, conformément aux règles de la convention signée le 21 juillet 1959 entre les deux États. Pour sa part, l’arrêt du 12 décembre 2002, De Groot ( ), avait trait à la situation d’un résident néerlandais qui, pendant l’exercice 1994, avait travaillé en tant que salarié pour des sociétés d’un même groupe aux Pays-Bas et dans trois autres États membres (République fédérale d’Allemagne, République française et Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord), qui avaient chacun conclu une convention de double imposition avec le premier pays.

87. Le panorama change cependant lorsqu’il s’agit de personnes morales. Dans l’affaire Metallgesellschaft e.a., précitée, il s’est posé la question de savoir si les autorités d’un État membre pouvaient refuser à une société d’un autre pays communautaire un crédit d’impôt accordé aux sociétés nationales et à celles établies dans les États membres avec lesquelles cet État avait conclu des accords de double imposition. En réalité, la juridiction de renvoi voulait savoir si, par le biais d’un traité de ce genre, il était possible d’instituer des différences entre les sociétés des divers États communautaires. Malheureusement, la Cour de justice n’a pas jugé nécessaire de répondre sur ce point (point 97).

88. Un cas de figure similaire s’est présenté dans l’affaire Saint-Gobain ZN – à laquelle j’ai également fait allusion – puisque, dans cette affaire, un établissement permanent en Allemagne d’une entreprise domiciliée dans un autre État membre prétendait bénéficier dans le premier État des avantages reconnus aux sociétés nationales, en matière d’imposition des dividendes perçus de sociétés établies dans des États tiers non communautaires (la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique), par des traités de double imposition conclus avec ces derniers.

89. Comme on peut le voir, ces deux affaires ont une certaine similitude avec le cas de D, qui réclame aux Pays-Bas le même traitement que celui accordé, en vertu d’un accord bilatéral, aux résidents belges. La Cour de justice devra donc, sur la base de cette relation triangulaire et avec les éléments de comparaison étrangers (allemand et belge), donner une réponse satisfaisante du point de vue des exigences du droit communautaire.

4. Le principe de non-discrimination et la clause de la nation la plus favorisée

90. Les gouvernements qui ont présenté des observations dans la présente affaire et la Commission se sont unanimement opposés à ce que la Cour de justice puisse, sur la base de la convention précitée, interpréter l’article 56 CE en ce sens que les résidents en Allemagne doivent bénéficier aux Pays-Bas du même traitement que les résidents belges.

91. En particulier, le gouvernement néerlandais a exposé en détail les différences entre la présente affaire et les affaires qui ont conduit au prononcé des arrêts Saint-Gobain ZN, précité, et Gottardo ( ), dans lesquels un État membre avait sous sa juridiction des ressortissants d’autres États communautaires et où il a fallu déterminer s’il y avait lieu de leur étendre les avantages accordés aux ressortissants nationaux en vertu de conventions internationales souscrites avec des pays tiers. En réalité, ce dernier élément est la seule différence, puisqu’il s’agit en l’espèce d’un accord bilatéral avec un autre État membre. Sur tous les autres points, les situations sont identiques.

92. Mme Gottardo, d’origine italienne mais de nationalité française par mariage, souhaitait que le montant de sa pension de retraite soit fixé dans son pays de naissance en tenant compte non seulement des périodes cotisées dans ces deux États, mais également de celles accomplies en Suisse, conformément à une convention italo-suisse de sécurité sociale qui, pour fixer le montant de la retraite, reconnaît aux Italiens le droit à la prise en compte du temps travaillé dans la Confédération. L’affaire Saint-Gobain ZN concernait une société établie en France qui, ayant payé en Allemagne des impôts sur le bénéfice et sur la fortune d’une succursale située sur le territoire allemand, prétendait bénéficier des avantages fiscaux accordés aux sociétés domiciliées en Allemagne, conformément à la fois à la convention de double imposition passée avec la Confédération helvétique et à la convention de double imposition passée avec les Etats-Unis d’Amérique. D est un résident allemand imposable aux Pays-Bas pour les biens immobiliers qu’il possède dans ce pays; il veut bénéficier de l’avantage fiscal accordé par l’ordre juridique de cet État membre aux résidents belges propriétaires de biens immobiliers aux Pays-Bas, conformément à l’accord conclu avec ce dernier pays. La seule différence entre ces affaires et la présente espèce réside dans le fait que, dans les premières, la convention a été passée avec un pays tiers non communautaire.

93. Cette différence n’est cependant pas suffisante pour modifier la solution retenue.

94. En effet, la convention dont il s’agit dans la procédure au principal se distingue de celles visées dans les affaires Saint-Gobain ZN et Gottardo, dans la mesure où elle tombe en plein dans le champ d’application du traité (article 293 CE), de sorte que tout risque éventuel que son interprétation littérale fasse obstacle à l’application d’une disposition communautaire impose aux États membres, plus encore que dans les affaires précitées, de faire le nécessaire pour éviter ce résultat. Cela peut paraître superflu, mais les observations présentées par les gouvernements ayant participé à la procédure m’imposent de rappeler que, lorsque les États membres exercent leur pouvoir fiscal, ils doivent respecter le droit communautaire, quel que soit l’instrument normatif employé: loi, règlement ou convention internationale, intracommunautaire ou avec un pays tiers. C’est pourquoi, dans l’arrêt Gottardo, la Cour de justice a déclaré que, «dans la mise en œuvre des engagements qu’ils ont contractés en vertu de conventions internationales, qu’il s’agisse d’une convention entre États membres ou d’une convention entre un État membre et un ou plusieurs pays tiers ( ) les États membres sont tenus, sous réserve des dispositions de l’article 307 CE, de respecter les obligations qui leur incombent en vertu du droit communautaire» (point 33).

95. Par conséquent, en assimilant la situation de D à celle d’un résident belge au regard du paiement aux Pays-Bas de l’impôt pesant sur leurs propriétés immobilières respectives, le premier aura droit aux avantages que la convention de double imposition souscrite entre les deux États reconnaît au deuxième, lorsque la non-application de cette convention est de nature à créer un obstacle injustifié à la libre circulation des capitaux.

96. À l’instar des gouvernements qui ont participé à la procédure préjudicielle, j’estime que la clause de la nation la plus favorisée ne peut être automatiquement transposée au domaine dont il s’agit ici ou, autrement dit, que le principe de non-discrimination en raison de la nationalité, pris en tant que règle placée au service des libertés de circulation, n’exige pas qu’un citoyen d’un État membre reçoive dans un autre État membre le meilleur traitement possible, peu importe si cela est ou non nécessaire pour la construction du marché unique. Ce même point de vue sous-tend les considérations que j’ai développées aux points 66 et 67 des conclusions dans l’affaire Gilly, où j’ai déclaré, à propos de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, que l’objet d’une convention bilatérale de double imposition est d’éviter que les revenus déjà imposés par l’un des États le soient à nouveau dans l’autre et non de garantir au contribuable le statut fiscal le plus favorable dans chaque cas donné.

97. Mais rien n’empêche que le droit communautaire apporte un correctif pour mettre fin à une situation d’inégalité ( ) lorsque l’application d’une norme conventionnelle par un État membre fait obstacle à la libre circulation des capitaux en appliquant de façon injustifiée un traitement différent aux personnes résidant dans d’autres États membres (auxquelles l’article 12, premier alinéa, CE donne le droit – de par leur qualité de citoyens européens – de ne pas être discriminées, directement ou indirectement, en raison de leur nationalité). Autrement dit, dans les situations triangulaires comme celle du litige au principal, la position du contribuable dans l’État d’imposition peut être construite en se fondant sur la clause de la nation la plus favorisée, mais également sur la base de l’existence d’une restriction aux libertés de circulation. En effet, le contribuable tentera, à l’instar de D, d’obtenir que lui soit étendu le bénéfice de l’accord prévu pour les résidents belges et cette prétention peut s’appuyer sur le concept de restriction à la libre circulation des capitaux, si la charge fiscale plus lourde et les conséquences négatives sont considérées comme contraires à l’ordre juridique communautaire. En somme, il est contraire au droit communautaire d’accepter des obligations de réciprocité vis-à-vis d’un autre État membre, lorsqu’elles limitent les libertés de circulation des ressortissants d’États européens tiers ( ). Il ne faut pas oublier que les normes nationales, dont font partie les traités internationaux valablement conclus et ratifiés, ne peuvent violer les libertés fondamentales du système juridique européen.

98. Les gouvernements qui ont présenté des observations dans la présente affaire s’opposent de façon tranchée à l’affirmation ci-dessus, et ce pour diverses raisons.

99. Ils soutiennent l’impossibilité de comparer la situation de D. avec celle d’un contribuable résident en Belgique; les conventions conclues dans le cadre de l’article 293 CE seraient le produit de négociations incluant la prise en compte des structures et des contenus des systèmes fiscaux respectifs, de sorte que, pour affirmer l’identité d’une situation de fait concrète, il faudrait prendre en considération non pas une disposition isolée ni même la convention dans son intégralité, mais l’ensemble du système fiscal national. Comme la Commission le souligne en termes très clairs, des régimes conventionnels différents créent des situations différentes, qui ne sont pas comparables.

100. S’il avait été retenu, le point de vue maximaliste ci-dessus aurait empêché l’adoption des arrêts Gottardo et Saint-Gobain ZN ainsi que toute forme de test ayant pour objet de vérifier l’existence d’une situation d’égalité; en effet, si – outre la similitude des faits et des normes applicables – il fallait établir une similitude entre les raisons des normes, leur motivation, la procédure suivie pour leur adoption et les ordres juridiques dans lesquels elles s’insèrent, aucune situation d’égalité ne pourrait jamais être constatée et il n’y aurait jamais ou presque jamais de cas comparables. En réalité, l’examen de la question de l’égalité est plus simple et plus modeste, dans la mesure où il vise à déterminer si deux individus se trouvant dans des situations de fait comparables sont soumis sans justification à des règles différentes; dans le cadre de l’examen de ces règles, le seul point pertinent est de voir si leur application produit des effets différents au préjudice de l’un ou de l’autre de ces individus.

101. Je suis bien conscient des risques que les considérations ci-dessus comportent pour l’équilibre et la réciprocité qui président au régime des conventions tendant à éviter la double imposition, mais ces inconvénients ne sauraient constituer des obstacles à la construction d’un marché unique. D’une part, en fixant dans ces accords les critères d’assujettissement permettant de se répartir la compétence fiscale, les États membres devront agir avec plus de prudence et éviter les dispositions susceptibles de gêner la réalisation de cet objectif. D’autre part, le droit à l’égalité a un caractère propre et autonome par rapport à la réciprocité, de sorte qu’en cas de conflit il a la prééminence sur les engagements mutuels. Si la correspondance synallagmatique des obligations contenues dans une convention de ce type s’oppose aux idées fondamentales qui animent la construction d’une Europe unie, les États affectés sont tenus de chercher d’autres formules pour atteindre l’objectif sans porter préjudice, en violation de l’ordre juridique communautaire, aux citoyens d’autres États membres. C’est ce qu’exige le principe de proportionnalité.

102. Le gouvernement du Royaume-Uni allègue que le statut de la nation la plus favorisée comporte un risque d’évasion fiscale lorsqu’un contribuable invoque la moins sévère des dispositions antifraude incluses par un État membre dans les conventions passées avec d’autres États.

103. Mais cet argument est dépourvu de substance. En premier lieu, il s’agit non pas de l’application du principe du traitement national le plus favorable, mais de l’effectivité des règles fondamentales du droit communautaire qui peuvent quelquefois conduire à des résultats analogues à celui de ce principe. En deuxième lieu, le risque dénoncé est simplement hypothétique dans le cas du litige au principal, car D ne vise pas à être dispensé de contrôles fiscaux, mais demande un avantage fiscal concret et précis.

104. Enfin, si la lutte contre l’évasion fiscale avait été érigée en raison absolue d’intérêt général pour justifier des obstacles aux libertés de circulation, on en serait toujours à discuter de la possibilité de soumettre les échanges intracommunautaires de capitaux à un régime d’autorisation préalable. Dans les conclusions présentées dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt précité Commission/France, j’ai souligné (au point 27) que la lutte contre la fraude fiscale n’est pas un chèque en blanc octroyé aux États membres pour rogner ces libertés; au contraire, comme toute exception aux principes cardinaux de la construction communautaire, elle doit être interprétée et appliquée dans le respect des exigences du principe de proportionnalité. Ainsi, les difficultés dans les travaux de gestion et de vérification des impôts ne sont pas suffisantes pour légitimer que des libertés fondamentales fassent l’objet de restrictions à caractère absolu, en faisant abstraction d’autres moyens moins expéditifs, mais également moins contraignants, et qui permettent d’atteindre le même objectif.

105. Une réponse affirmative à la deuxième question préjudicielle ne manquera pas d’avoir un lourd impact sur le réseau complexe de traités bilatéraux de double imposition tissé au sein de la Communauté, mais ce ne serait pas la première fois qu’une décision de la Cour ébranle le régime juridique des États membres.

106. Par conséquent, compte tenu du caractère subsidiaire de cette deuxième question préjudicielle et de la réponse donnée à la première, je propose à la Cour de ne pas donner de réponse ou, en tout cas, de se prononcer en suivant les orientations exposées dans les pages ci-dessus.

D – La troisième question préjudicielle

107. Tout en continuant de se préoccuper de la compatibilité des règles néerlandaises avec le droit communautaire, la juridiction de renvoi abandonne avec cette dernière question préjudicielle le domaine de la fiscalité pour entrer dans les arcanes du droit de la procédure.

108. Elle souhaite en particulier savoir si le principe d’effectivité du droit communautaire tolère une réglementation nationale qui limite à une quantité minime, par rapport aux frais exposés, le montant dont la partie requérante peut obtenir le remboursement en cas de condamnation de l’administration aux dépens.

109. J’ai récemment eu l’occasion de me prononcer sur ce principe et sur les limites que doit respecter, à mes yeux, le pouvoir juridictionnel dont la Cour de justice dispose pour garantir l’effectivité des normes qui composent l’ordre juridique de la Communauté. Afin de ne pas rallonger le texte déjà passablement long des présentes conclusions, je renvoie aux considérations développées dans celles que j’ai présentées le 14 mars 2002 et le 11 décembre 2003 respectivement dans les affaires Grundig Italiana ( ) (points 26 à 30)et Recheio Cash et Carey ( ) (points 23 à 35).

110. Conformément à la thèse que j’ai soutenue, la Cour de justice devrait se borner à répondre à la dernière question préjudicielle que le droit communautaire et, en particulier, le principe qui exige son effectivité s’opposent aux dispositions nationales qui, pour la répétition d’impôts perçus en violation de ce droit, fixent en matière de frais de procédure un régime qui rend dans la pratique extrêmement difficile l’exercice du droit au remboursement. Si la récupération de l’impôt indûment liquidé et payé entraîne pour le contribuable une dépense élevée, il peut s’en trouver découragé et l’exercice de ses droits sera injustement entravé. À l’instar d’une procédure lente, une procédure chère est incompatible avec le droit à une justice effective.

111. L’appréciation du système procédural interne et l’analyse du respect de ces exigences sont de la compétence de la juridiction de renvoi, pour des raisons pragmatiques autant que de substance. C’est en effet cette juridiction qui est le mieux à même d’évaluer son droit national et d’agir en conséquence et c’est également elle qui dispose des instruments pour le faire, à la lumière des éléments de fait et de droit dont elle dispose.

112. En toute hypothèse, compte tenu des antécédents, il est fort possible que, comme dans ses arrêts Grundig Italiana et Recheio Cash & Carry, la Cour de justice ne suive pas mes recommandations et entreprenne de se substituer au juge national. Pour cette éventualité, je conclus à titre subsidiaire qu’une réglementation procédurale qui permet uniquement la récupération d’un peu plus de 2 000 euros sur un total de 12 500 ( ) euros dépensés au cours de la phase juridictionnelle pour obtenir le remboursement d’un impôt indûment perçu pourrait violer le principe d’effectivité du droit communautaire en tant qu’elle est susceptible de rendre improductif l’exercice de l’action en justice et de décourager, dans leur détermination à se défendre, les titulaires de droits découlant de l’ordre juridique communautaire.

VII – Conclusion

113. Conformément aux considérations ci-dessus, je suggère à la Cour de justice de répondre à la première question préjudicielle dans le sens suivant:

«Les articles 56 CE et 58 CE, relatifs à la libre circulation des capitaux dans la Communauté, s’opposent une réglementation nationale qui, en matière d’impôt sur la fortune, reconnaît aux contribuables résidents le droit à un abattement qu’elle refuse aux contribuables non-résidents (sauf si 90 % de leur patrimoine se trouve dans l’État membre en question), dans un cas où ces derniers n’ont pas d’autre ‘patrimoine imposable’, étant donné que leur patrimoine situé dans d’autres États n’est pas soumis à un impôt de ce genre.

Le droit communautaire, et en particulier le principe d’effectivité, s’oppose aux dispositions d’un État membre qui, pour la répétition d’impôts perçus en violation de ce droit, fixent un régime de remboursement des dépens tel que, dans la pratique, la répétition en devient extrêmement onéreuse; il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si, à la lumière des données de fait et de droit dont elle dispose, la réglementation nationale litigieuse dans la procédure au principal est conforme à ce principe.»