CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M. CARL OTTO LENZ

présentées le 5 mars 1985 ( *1 )

Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

A.

La demanderesse de la procédure au principal qui a entraîné la demande à titre préjudiciel dont nous traitons aujourd'hui exerce ses activités dans l'achat et la vente de livres scolaires usagés et neufs. Elle a également un service qui, à la demande de tiers, restaure les livres scolaires, le cas échéant dans une mesure importante. Selon les constatations intervenues dans la procédure pendant aux Pays-Bas (faites par le Gerechtshof d'Arnhem), une restauration « importante » est caractérisée par le fait qu'en présence d'un livre en lambeaux, on enlève ce qui reste de la reliure et qu'on coupe le dos, que les feuilles volantes sont reliées de nouveau, encollées et pourvues d'une nouvelle couverture ou reliure et que les bords des feuillets sont rognés sur l'ensemble du pourtour.

Pour les montants facturés à cet égard, la demanderesse a payé la taxe sur le chiffre d'affaires au taux réduit de 4 % tel qu'il est prévu au tableau! de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires néerlandaise pour les livraisons de livres. A la suite d'un contrôle intervenu en 1981, l'inspecteur des droits à l'importation et des accises de Zwolle a estimé que — parce que, même en cas de restauration importante, l'ancien livre continue d'exister et qu'il n'y a pas fabrication d'un bien nouveau — les travaux décrits constituaient non pas une livraison de biens par celui qui les a fabriqués, à savoir une livraison au sens de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires néerlandaise de 1968, mais une prestation de services alors soumise à la taxe sur le chiffre d'affaires au taux de 18 %. Il a émis par conséquent un avis de redressement au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires pour les années 1976 à 1979 et, comme le montre une décision du mois de mai 1982, l'avis a été maintenu après réclamation.

La thèse défendue par la demanderesse, selon laquelle le redressement aurait été effectué à tort parce qu'il s'agissait en vérité de la fabrication et de la livraison de livres, n'a pas non plus été accueillie par le Gerechtshof d'Arnhem dans la procédure menée devant cette juridiction. Par arrêt du 14 avril 1983, celui-ci a bien plus constaté que, lorsque les livres étaient restaurés comme indiqué précédemment, l'ancien livre continuait à exister, sans que le texte en soit modifié; il n'y avait par conséquent pas fabrication d'un bien nouveau et il ne s'agit donc pas de la livraison de biens au sens du droit applicable en matière de taxe sur le chiffre d'affaires.

Le Hoge Raad a été saisi contre cet arrêt d'un pourvoi en cassation. La demanderesse estime qu'une réparation de livres importante — qu'elle a encore spécifiée en ce sens que, devant un livre en lambeaux, on enlève les parties inutilisables de sorte qu'il reste un certain nombre de feuillets volants et que les feuilles inutilisables sont remplacées par des feuilles provenant d'autres livres — entraîne la fabrication d'un nouveau livre parce que, même si le texte reste le même, l'ancien livre disparaît tout à fait. La demanderesse estime que, si l'administration des finances néerlandaise n'admet pas qu'il s'agit de la livraison de biens, on serait en présence d'une application erronée de la loi néerlandaise sur la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968, combinée à l'article 5, paragraphe 2, sous d), de la deuxième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (en ce qui concerne l'impôt dû pour les années 1976 et 1977) et à l'article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (en ce qui concerne l'impôt dû pour les années 1978 et 1979). Permettez-nous de mentionner dès maintenant le texte de ces dispositions :

« Sont également considérées comme une livraison au sens du paragraphe 1 :

...

d) la délivrance d'un travail à façon, c'est-à-dire la remise par l'entrepreneur de l'ouvrage à son client d'un bien meuble qu'il a fabriqué au moyen de matières et objets que le client lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des produits utilisés »;

respectivement:

« Les Etats membres peuvent considérer comme une livraison, au sens du paragraphe 1 :

a) la délivrance d'un travail à façon, c'est-à-dire la remise - par l'entrepreneur de l'ouvrage à son client d'un bien meuble qu'il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d'objets que le client lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés. »

Dans la procédure pendant au principal, l'avocat général néerlandais a estimé que, dans le droit applicable en matière de taxe sur le chiffre d'affaires, la notion de « fabriquer » désignait la création d'un bien nouveau, conformément à l'usage courant. Selon lui, tel ne serait pas le cas du type de restauration de livres en cause en l'espèce, parce qu'un livre se définit par son contenu et que le fait qu'il ne soit plus qu'un ensemble de feuilles volantes ne modifie en rien cette appréhension; la reliure de ces feuillets ne constitue donc pas la fabrication d'un livre. Toutefois, comme il convient de considérer que la législation néerlandaise en matière de taxes sur le chiffre d'affaires correspond aux directives communautaires et comme il n'est pas tout à fait clair de quelle façon il convient d'interpréter la notion de « fabriquer » dans ce contexte, l'avocat général néerlandais a également estimé qu'il était opportun de demander une interprétation officielle par la voie de la procédure à titre préjudiciel.

Quant à l'argumentation de la demanderesse, le Hoge Raad a d'abord constaté qu'en cassation il convenait de ne pas prendre en considération l'allégation selon laquelle les feuillets inutilisables étaient remplacés par de nouvelles pages et que, le cas échéant, on insérait dans les livres des feuilles provenant d'autres livres, parce qu'une telle argumentation n'avait pas été évoquée dans la procédure devant le Gerechtshof. Comme, par ailleurs, le Hoge Raad estime que la notion de « fabriquer » dans la loi néerlandaise sur la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968 n'a pas d'autre signification que le terme correspondant utilisé à l'article 5 de la deuxième directive relative aux taxes sur le chiffre d'affaires et comme — puisque le texte de la loi n'a pas été modifié après l'adoption de la sixième directive relative aux taxes sur le chiffre d'affaires — il convient de lui conférer la même signification que celle des termes « fabriqué ou assemblé » figurant à l'article 5 de la sixième directive, il a suivi la proposition de l'avocat général et, par arrêt du 16 mai 1984, il a sursis à statuer et saisi la Cour conformément à l'article 177 du traité CEE des questions suivantes:

«1) Les prestations de services fournies par un assujetti qui, sur l'ordre d'un tiers, répare ou rénove dans une mesure importante un bien meuble mis à sa disposition par le tiers en question et le lui livre ensuite ne doivent-elles être considerées comme la fabrication d'un bien meuble ou comme la fabrication ou l'assemblage d'un bien meuble, au sens de l'article 5, paragraphe 2, sous d), de la deuxième directive ou au sens de l'article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive, que lorsque le résultat des prestations fournies constitue d'après le langage courant ou selon le point de vue communément admis, un bien nouveau?

2) Si le critère décrit dans la question précédente n'est pas déterminant: a) Quelles sont les exigences minimales auxquelles de telles prestations de services doivent satisfaire pour pouvoir être considérées comme la fabrication ou comme la fabrication ou l'assemblage d'un bien meuble? b) Dans ce contexte, convient-il d'opérer une différenciation entre les biens caractérisés principalement par des qualités matérielles et les biens qui, comme les livres, sont caractérisés principalement par des qualités immatérielles? c) Dans ce contexte, convient-il d'opérer une différenciation entre la réparation ou la rénovation de biens qui sont réduits à la somme de leurs cléments constitutifs ou dont les éléments ne sont désintégrés que par l'entrepreneur, et la réparation ou la rénovation de biens qui sont encore intacts et qui le restent? d) Dans ce contexte, convient-il d'opérer une différenciation selon que l'entrepreneur ajoute plus ou moins de matériaux nouveaux? »

B.

A cet égard, notre position est la suivante.

1. L'interprétation demandée revêt de l'importance au regard de circonstances de fait dans lesquelles les livres scolaires à restaurer restent la propriété du client. Dans la procédure devant les juridictions néerlandaises, l'avocat général a souligné cet élément en renvoyant au contenu de la demande introductive d'instance. L'expression « zur Verfügung gestellt» (mis à la disposition), telle qu'elle figure dans la version allemande de l'arrêt de renvoi, ne doit donc pas être entendue au sens du transfert du droit de disposer d'une chose, mais au sens de « délivrer ». En effet, dans le cas contraire, la livraison des livres restaurés — qui inclurait à son tour le transfert du droit de disposer de la chose (au sens de l'article 5, paragraphe 1, des deux directives communautaires) — constituerait de façon non équivoque une livraison au sens des deux dispositions citées et le problème de l'interprétation de l'article 5, paragraphe 2, sous d) (de la deuxième directive) et de l'article 5, paragraphe 5, sous a) (de la sixième directive) ne se poserait pas du tout. L'interprétation n'est d'ailleurs nécessaire qu'en ce qui concerne des réparations très importantes entraînant l'utilisation de matériaux fournis par l'entrepreneur, qu'elles soient entendues au sens évoqué dans les constatations du Gerechtshof d'Arnhem ou en tenant compte également des précisions supplémentaires que la demanderesse a fournies au Hoge Raad. Ce n'est, en effet, que dans de telles circonstances qu'il se pose un problème réel de délimitation entre la « livraison » et la « prestation de services ». En revanche, les réparations simples et courantes ne doivent clairement être considérées que comme des prestations de services. C'est ce qui résulte de l'annexe A à la deuxième directive, au point 9, où il est dit ce qui suit: « Ad article 6 paragraphe 1 La définition de la prestation de services donnée dans ce paragraphe implique qu'il faut ranger, entre autres, parmi les prestations de services: ... — l'exécution d'un travail portant sur un bien, si ce travail n'est pas considéré comme une livraison au sens de l'article 5, paragraphe 2, sous d) et e), comme les opérations d'entretien courant, le blanchissage du linge, etc. »

2. Il ressort des conclusions de l'avocat général près le Hoge Raad — et c'est également en ce sens que vont les observations présentées par le gouvernement néerlandais en l'espèce — que la Cour a été saisie d'une question d'interprétation relativement aux directives adoptées en la matière parce que les dispositions de la loi néerlandaise de 1968 ne s'écartent pas de l'article 5, paragraphe 2, sous d), de la deuxième directive, c'est-à-dire qu'elles doivent être entendues dans le même sens. De ce fait, il est également clair que — puisque la loi de 1968 n'a pas été modifiée à la suite de l'adoption de la sixième directive —, le législateur néerlandais a utilisé la possibilité offerte par l'article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive et qu'il se pose donc également la question de savoir ce qu'il faut entendre par « travail à façon » au sens de cette disposition.

3. Il ne nous semble pas soutenable — et nous abordons ainsi le vrai problème d'interprétation qui se pose en l'espèce — d'admettre que les directives et les dispositions mentionnées renvoient, du fait de l'utilisation de la notion de « travail à façon », simplement au droit national (une opinion qui semble être évoquée dans les observations présentées par le gouvernement français). Le seul fait que les deux dispositions en question ne contiennent pas seulement la notion de « travail à façon » mais également un éclaircissement qui est introduit par les mots « c'est-à-dire », ce qui indique que la disposition en cause en détermine un contenu uniforme au niveau communautaire, va à l'encontre d'une telle interprétation. En outre, la délimitation entre les livraisons et les prestations de services en cause en l'espèce importe également pour définir le lieu déterminant au titre de l'article 5 de la deuxième directive et de l'article 8 de la sixième directive pour les livraisons, et au titre de l'article 6 de la deuxième directive et au titre de l'article 9 de la sixième directive pour les prestations de services. Si la délimitation en elle-même et les notions importantes qui l'entourent n'avaient pas un sens uniforme, cela entraînerait le risque de doubles impositions ou de vides fiscaux. Néanmoins, il est difficile de concevoir que, dans le cadre des efforts entrepris en vue de l'harmonisation en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, le législateur ait accepté de tels effets. C'est à bon droit que la Commission a également souligné qu'il serait erroné d'adopter une opinion différente en ce qui concerne l'article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive au motif que cette disposition commence par les termes « les États membres peuvent considérer... ». Cela ne signifie manifestement pas que les États membres ont toute liberté pour délimiter entre elles les livraisons et les prestations de services. Cette disposition ne vise qu'à leur donner la possibilité d'étendre d'une certaine façon le domaine des livraisons et, dans ce cas, dans le seul cadre tracé par la directive.

4. Le terme central qui importe au regard de l'interprétation des dispositions pertinentes en l'espèce est le terme «fabriquer» (alors que le substantif « fabrikant », c'est-à-dire « fabricant », auquel le gouvernement néerlandais a accordé une importance particulière — parce qu'il ne figure que dans la version néerlandaise de la deuxième directive en matière de taxes sur le chiffre d'affaires — ne peut pas revêtir un caractère déterminant). Relativement à la question de savoir si, au sens de ces dispositions, en ce qui concerne un travail à façon, on est en présence de la fabrication d'un bien meuble à partir de matériaux fournis par le client, la Commission et le gouvernement néerlandais estiment que \'usage courant de L kngue (sur lequel la Cour se serait également fondée dans d'autres cas — voir arrêt dans l'affaire 295/82 ( 1 )) donne à penser qu'il ne peut certainement pas s'agir de travaux effectués sur un objet qui, en principe, reste intact, mais bien plus que le résultat du travail effectué doit être un objet nouveau. Selon la Commission et le gouvernement néerlandais, c'est selon le sens courant qu'il convient de déterminer si on est en présence de la fabrication d'un tel objet nouveau — ou, mieux, d'un autre objet en ce sens que celui-ci acquiert une autre fonction sur le marché. A cet égard, on pourrait notamment penser à la modification de l'usage ou à la modification des caractéristiques essentielles de l'objet. Nous estimons que tant ces considérations que la conclusion qu'elles entraînent, à savoir que ce n'est que dans ces circonstances que la livraison d'un bien meuble fabriqué au titre d'un contrat de travail à façon constitue une livraison au sens du droit applicable en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, sont tout à fait convaincantes. En outre, il convient de considérer que cette appréciation ne s'est en rien modifiée depuis l'adoption de la sixième directive en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, dans laquelle le mot « fabriqué » a été complété par les termes « ou assemblé ». Il n'apparaît effectivement pas que, par là même, le législateur communautaire désirait introduire un élément essentiellement nouveau, en ce sens qu'il voulait étendre la notion de « livraison »; il convient bien plus de considérer que cet élément était déjà inclus dans la notion de « fabriqué » et qu'à cet égard la sixième directive en matière de taxes sur le chiffre d'affaires n'a apporté qu'un éclaircissement. En conséquence, il ne nous est effectivement possible que de proposer de répondre par l'affirmative à la première question déférée par le Hoge Raad, qui est également la question essentielle, et, à cet égard, il est également intéressant de relever que cette solution correspond aussi à l'interprétation déterminante en matière de taxes sur le chiffre d'affaires aux Pays-Bas (comme il ressort de la jurisprudence et de l'historique de la loi). On peut encore ajouter — c'est bien sûr au juge national qu'il appartient ici de faire l'appréciation définitive — qu'il est difficile de parler de la fabrication d'un bien nouveau au sens examiné lorsqu'il s'agit de la réparation — même importante — de livres, telle que décrite dans l'arrêt du Gerechtshof d'Arnhem. Toutefois, il pourrait en aller autrement si l'on tenait compte des considérations émises à titre complémentaire par la demanderesse devant le Hoge Raad et si l'activité en cause se rapprochait de celle du relieur lorsque celui-ci fabrique des livres neufs en utilisant les feuilles volantes qui lui ont été livrées (ce qui devrait constituer une livraison au sens de la jurisprudence néerlandaise).

5. A la suite de ces considérations, il n'y a en fait plus lieu d'examiner la deuxième question et les différents aspects qu'elle présente, celle-ci ayant été posée en cas de réponse négative à la première question. Permettez-nous cependant de faire encore brièvement l'observation suivante sur ce point. a) Nous ne comprenons pas — et, à cet égard, nous sommes d'accord avec la Commission — comment il serait possible d'établir des exigences minimales au sens de la lettre a), qui iraient au-delà des considérations émises jusqu'à présent et qui fourniraient de façon générale une précision supplémentaire du critère déterminant. b) Il est également difficile, à notre avis, de considérer comme opportun d'opérer une distinction générale entre les objets qui se caractérisent essentiellement par leurs propriétés matérielles et d'autres qui, comme les livres, se caractérisent essentiellement par leurs caractéristiques immatérielles. Les difficultés qu'une telle délimitation présente seraient effectivement inextricables, ce que le gouvernement français a souligné en particulier. c) Pour l'appréciation de l'activité examinée selon le sens commun, les circonstances évoquées sous c) et d) peuvent, en revanche, jouer un certain rôle. En ce qui concerne le critère mentionné sous c), nous l'avons déjà dit en répondant à la première question. De surcroît, il peut certainement importer que l'entrepreneur mandaté ajoute dans une mesure importante des matériaux qui lui appartiennent — c'est-à-dire qui ne sont pas uniquement accessoires —, parce que, dans un tel cas, sa prestation se rapproche pour le moins de celle fournie dans le cadre d'un contrat d'entreprise et, comme pour celle-ci, on peut alors parler d'une livraison.

C.

En résumé, nous proposons de répondre aux questions déférées par le Hoge Raad enee sens que les prestations de services fournies par un assujetti à la taxe sur le chiffre d'affaires qui, sur l'ordre d'un tiers, répare ou rénove dans une mesure importante un bien meuble mis à sa disposition par le tiers en question et le lui livre ensuite, doivent être considérées comme constituant la fabrication d'un bien meuble au sens de l'article 5, paragraphe 2, sous d), de la deuxième directive et, respectivement, au sens de l'article 5, paragraphe 5, sous a), de la sixième directive, lorsque le résultat de ces prestations constitue, selon l'usage courant de la angue ainsi que selon le sens commun, un bien nouveau eu égard à sa fonction sur le marché.

( *1 ) Traduit de l'allemand.

( 1 ) Arrêt du 9 février 1984 dans l'affaire 295/82, Groupement d'intérêt économique « Rhône-Alpes Huiles » et autres/Syndicat national des fabricants raffineurs d'huile de graissage et autres, Rec. 1984, p. 575.