CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. NIILO JÄÄSKINEN

présentées le 27 novembre 2012 ( 1 )

Affaire C‑85/11

Commission européenne

contre

Irlande

«TVA — Articles 9 et 11 de la directive 2006/112/CE — Règles nationales permettant à des non-assujettis d’être membres d’un groupement TVA — Compatibilité avec les règles de l’Union en matière de TVA»

I – Introduction

1. Le recours de la Commission européenne vise à entendre déclarer que, en permettant à des non-assujettis d’être membres d’un groupement considéré comme un seul assujetti en matière de TVA (ci-après un «groupement TVA»), l’Irlande a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 9 et 11 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 2 ) (ci-après la «directive TVA»).

2. Parallèlement à la présente procédure, la Commission a intenté un recours en manquement contre le Royaume de Suède du chef de la violation de l’article 11 de la directive TVA, mais pour des motifs différents. Les griefs de la Commission dans cette affaire seront examinés dans des conclusions distinctes.

II – Le cadre juridique

A – Le droit de l’Union

3. L’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA définit le concept d’assujetti dans les termes suivants: «Est considéré comme ‘assujetti’ quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. Est considérée comme ‘activité économique’ toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence.»

4. L’article 11 de la directive TVA, qui régit le traitement de plusieurs personnes en tant qu’assujetti unique du point de vue de la TVA, dispose: «Après consultation du comité consultatif de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après dénommé ‘comité de la TVA’), chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation. Un État membre qui fait usage de la faculté prévue au premier alinéa peut prendre toutes mesures utiles pour éviter que l’application de cette disposition rende la fraude ou l’évasion fiscales possibles.»

B – Le droit national

5. L’article 15, paragraphe 1, de la loi consolidée sur la TVA de 2010 (Value-Added Tax Consolidation Act 2010), qui a été appliqué pour la première fois à l’exercice fiscal débutant le 1er novembre 2010, dispose ( 3 ): «(1) Sous réserve du paragraphe 2, si l’administration fiscale est convaincue que deux ou plusieurs personnes établies sur le territoire national, dont l’une au moins est assujettie, sont étroitement liées sur les plans financier, économique et de l’organisation, et si cela semble nécessaire ou approprié pour elles aux fins d’une administration efficiente et efficace de la taxe (y compris pour le recouvrement de celle-ci), ladite administration fiscale peut, aux fins de l’application de la présente loi et à la suite ou non d’une demande au nom de ces personnes: (a) informer chacune de ces personnes, par un avis écrit (ci-après une ‘notification de groupement’), qu’elles sont assimilées à un assujetti unique (ci-après un ‘groupement’) – auquel cas les personnes ainsi informées seront considérées comme faisant partie du groupement tant que le présent paragraphe leur sera applicable, l’article 65 s’appliquant, toutefois, à chacun des membres du groupement, et: (i) l’une de ces personnes, qui en sera informée en conséquence par l’administration fiscale, sera tenue pour responsable pour le groupement de l’observance des dispositions de la présente loi, et (ii) tous les droits et obligations découlant, en vertu de la présente loi, des opérations du groupement seront déterminés en conséquence – et (b) rendre chacune des personnes composant le groupement solidairement responsable du respect de la présente loi et des règlements d’exécution applicables à chacune de ces personnes (y compris les dispositions faisant obligation d’acquitter la taxe), et la soumettre aux sanctions prévues par la présente loi auxquelles lesdites personnes seraient soumises si chacune d’elles était tenue de payer à l’administration fiscale la totalité de la taxe exigible en ce qui concerne chacune d’elles, sous réserve des règlements pris en exécution du présent article. […]»

III – Les procédures précontentieuse et contentieuse

6. Le 18 septembre 2008, la Commission a envoyé une lettre de mise en demeure à l’Irlande, dans laquelle elle a averti cet État membre que certaines dispositions de son droit interne étaient incompatibles avec les articles 9 et 11 de la directive TVA, car elles permettaient à des non-assujettis de se joindre à un groupement TVA.

7. Les autorités irlandaises ont, par une lettre du 27 janvier 2009, répondu que, à leur avis, la législation nationale était compatible avec la directive TVA.

8. Par lettre du 20 novembre 2009, la Commission a adressé à l’Irlande un avis motivé dans lequel elle a réaffirmé sa position. L’Irlande y a répondu par une lettre du 19 janvier 2010, dans laquelle elle a maintenu que son interprétation de la directive TVA était correcte.

9. La réponse de l’Irlande n’ayant pas satisfait la Commission, celle-ci a introduit le présent recours le 24 février 2011. Sont intervenus au soutien des conclusions de l’Irlande le Royaume de Danemark, la République tchèque, la République de Finlande et le Royaume-Uni. Ces États membres étaient, de même que la Commission, représentés à l’audience qui s’est tenue le 5 septembre 2012.

10. L’Irlande demande, à titre principal, le rejet du recours pour irrecevabilité, en arguant que l’objet de la requête est plus étendu que le grief formulé par la Commission au stade de la procédure administrative. À titre subsidiaire, l’Irlande entend voir rejeter le recours comme dépourvu de fondement.

IV – Sur la recevabilité

11. L’Irlande fait valoir que l’objet de la décision déclarative demandée par la Commission à la Cour diffère considérablement de son grief initial contre l’Irlande, tel qu’exprimé dans la lettre de mise en demeure. D’après l’Irlande, ce grief de la Commission se limitait à dire que, selon une interprétation correcte des articles 9 et 11 de la directive TVA, un non-assujetti ne pouvait pas «se joindre» à un groupement TVA. En outre, l’Irlande soutient que c’est à ce grief-là qu’elle avait réagi dans sa réponse à la lettre de mise en demeure, et qu’il était pareillement circonscrit dans l’avis motivé de la Commission. Or, la Commission prétend, à présent, devant la Cour que l’Irlande enfreint les articles 9 et 11 de la directive TVA «en permettant à des non-assujettis d’être membres d’un groupe TVA».

12. L’Irlande objecte que, si la thèse de la Commission devait l’emporter, elle serait tenue non seulement de réglementer et de contrôler la constitution de groupements TVA afin d’en écarter complètement les non-assujettis, mais aussi de continuer à exercer un contrôle sur les groupements agréés existants. D’après l’Irlande, cela signifie que l’objet de la requête est plus étendu que le grief formulé par la Commission dans la procédure administrative. Or, l’Irlande ne s’est pas vu donner l’occasion, au cours de la phase administrative, de formuler ses observations sur les implications de l’objet plus étendu du litige, lesquelles ne sont pas insignifiantes, selon elle.

13. Conformément à une jurisprudence établie, un recours doit se fonder sur les mêmes griefs et moyens que l’avis motivé ( 4 ). Dans la mesure où ce dernier ne fait pas état d’un grief, celui-ci ne peut être recevable devant la Cour.

14. Toutefois, ainsi que la Cour l’a fait observer dans l’affaire Commission/Portugal, cette exigence ne saurait aller jusqu’à imposer, en toute hypothèse, une coïncidence parfaite entre l’énoncé des griefs dans le dispositif de l’avis motivé et les conclusions de la requête, dès lors que l’objet du litige, tel que défini dans l’avis motivé, n’a pas été étendu ou modifié ( 5 ).

15. La présente procédure en manquement concerne principalement l’interprétation de l’article 11 de la directive TVA. Le premier alinéa de cet article donne aux États membres la faculté de considérer des personnes distinctes comme un seul assujetti. Selon les termes du second alinéa de l’article 11, un État membre qui fait usage de la faculté prévue au premier alinéa peut prendre toutes les mesures utiles pour éviter la fraude ou l’évasion fiscale.

16. Ainsi, l’applicabilité de l’article 11 de la directive TVA ne dépend pas de la question de savoir si une entreprise se joint à un groupement TVA ou en fait déjà partie. Le second alinéa de cet article donne simplement aux États membres le droit d’adopter toute mesure utile pour éviter la fraude ou l’évasion fiscale. Autrement dit, l’article 11 fixe exhaustivement les conditions qui doivent être réunies pour qu’un ensemble de personnes distinctes puisse être considéré comme un seul assujetti et c’est cet aspect-là qui est crucial dans la présente affaire de manquement.

17. En l’espèce, la reformulation des griefs dans la requête n’a pas étendu ou modifié, non plus qu’elle a restreint, l’objet du litige tel que défini dans l’avis motivé. Elle n’a pas eu d’effet sur les droits de la défense de l’Irlande car le recours de la Commission vise le point de savoir qui peut être membre d’un groupement TVA, et non le contrôle de tels groupements par les autorités des États membres.

18. Dès lors, la circonstance que l’avis motivé de la Commission n’ait fait aucune distinction entre des non-assujettis se joignant à un groupement TVA et ceux qui en sont déjà membres n’implique pas que la Commission aurait formulé une demande supplémentaire, que la Cour ne pourrait pas examiner.

19. En conséquence, il conviendrait de rejeter l’exception d’irrecevabilité.

V – Argumentation des parties

20. Le contentieux entre la Commission et l’Irlande peut être résumé comme suit.

21. La Commission soutient que, en dépit du fait que le mot «assujetties» n’apparaît pas, dans l’article 11 de la directive TVA, après les mots «les personnes», cet article prévoit implicitement qu’il ne s’applique qu’aux «assujettis» tels que définis à l’article 9 de ladite directive. S’il n’en était pas ainsi, un groupement TVA pourrait être composé entièrement de personnes non assujetties. Aux yeux de la Commission, le concept de «groupement» implique que toutes les personnes concernées appartiennent à la même catégorie aux fins de l’application de la TVA. En outre, puisque l’article 11 représente une exception à la règle générale que chaque assujetti doit être traité comme une entité distincte, l’article 11 devrait recevoir une interprétation restrictive.

22. La Commission fait valoir que son interprétation de l’article 11 est cohérente avec les objectifs principaux des dispositions relatives aux groupements TVA, qui sont de simplifier l’administration et d’éviter les abus. La simplification porte essentiellement sur l’allègement de la charge administrative et comptable liée à la présentation de comptes et de déclarations de TVA individuels. Puisque seuls les assujettis sont tenus de présenter de tels comptes et déclarations, le souci de simplification ne peut pas justifier l’inclusion de non-assujettis dans un groupement TVA. Concernant les abus, l’exposé des motifs accompagnant la proposition de sixième directive TVA ne mentionne comme but que celui d’empêcher les entreprises d’exploiter les seuils d’imposition en scindant une entreprise unique en plusieurs entités distinctes. La Commission semble dire que, de ce fait, les non-assujettis ne peuvent jouer aucun rôle. Cependant, elle fait également valoir que l’article 11 ne peut pas être utilisé pour éviter la fraude ou l’évasion fiscale ( 6 ), en permettant, par exemple, à des sociétés holding non assujetties selon l’article 9 d’être membres de groupements TVA en vertu de l’article 11.

23. D’autre part, la Commission fait valoir que ses griefs trouvent, fût-ce indirectement, un appui dans la propre jurisprudence de la Cour et particulièrement dans l’arrêt Ampliscientifica et Amplifin. Dans cette décision, la Cour a dit que l’effet de la mise en œuvre du régime des groupements TVA était d’«autorise[r] les personnes, notamment les sociétés, présentant des liens sur les plans financier, économique et de l’organisation à cesser d’être considérées comme des assujettis distincts à la TVA pour être considérées comme un assujetti unique» ( 7 ). De l’avis de la Commission, ce passage de même que les conclusions de l’avocat général Van Gerven dans l’affaire Polysar Investments Netherlands ( 8 ) reflètent l’idée que seuls des assujettis peuvent constituer «un seul assujetti».

24. L’Irlande, pour sa part, soutient que l’article 11 de la directive TVA doit être interprété littéralement et que c’est délibérément que le législateur communautaire a choisi d’utiliser le terme «personnes» sans le faire suivre du qualificatif «assujetties». Si le législateur avait entendu viser les assujettis à l’article 11, il aurait introduit ce terme dans le texte de la directive refondue.

25. Selon l’Irlande, le concept de «groupement» sur lequel s’appuie la Commission ne présente qu’une utilité descriptive et il n’est pas utilisé dans la directive TVA elle-même. Par conséquent, il ne peut pas servir de fondement à une interprétation de l’article 11. De plus, même si l’on pourrait théoriquement imaginer un groupement TVA qui serait composé exclusivement de non-assujettis, une telle hypothèse est non seulement très peu vraisemblable mais, bien plus, expressément interdite par la loi irlandaise ( 9 ).

26. L’Irlande affirme que l’adjonction du second alinéa à l’article 11 de la directive TVA a étendu l’objet de l’article en vue de permettre aux États membres d’adopter des mesures concernant les groupements TVA qui visent à lutter contre les abus, à simplifier le traitement des groupements au regard de la TVA et à éviter la fraude ou l’évasion fiscale ( 10 ). D’après l’Irlande, permettre à des non-assujettis, en particulier à des sociétés holding ( 11 ), d’être membres de groupements TVA peut favoriser la prévention de la fraude et/ou de l’évasion fiscales. Cela comporte notamment comme avantage, selon l’Irlande, qu’on peut imposer une responsabilité solidaire à une société holding lorsque des membres du groupement TVA qui exercent une activité économique éprouvent des difficultés à payer la taxe due.

27. Enfin, l’Irlande conteste la pertinence de la jurisprudence sur laquelle la Commission s’appuie. La question de savoir si un groupement TVA ne peut comprendre que des assujettis n’a pas, dans l’affaire Ampliscientifica et Amplifin, précitée, été soumise à la Cour. Quant aux conclusions de l’avocat général Van Gerven dans l’affaire Polysar Investments Netherlands, précitée, l’Irlande note que la Cour a décidé de ne pas suivre cet avis, que ce soit dans l’arrêt qu’elle a rendu dans cette affaire ou dans ceux qu’elle a prononcés ultérieurement, par exemple dans les affaires Wellcome Trust ( 12 ) et Harnas & Helm ( 13 ).

VI – Analyse

28. Il convient tout d’abord de rappeler que, suivant une jurisprudence bien établie, pour déterminer la portée d’une disposition du droit de l’Union, il y a lieu de tenir compte à la fois de ses finalités, de son contexte et de ses termes ( 14 ). J’examinerai d’abord les termes de l’article 11 de la directive TVA à la lumière de l’historique dudit article avant de le faire au regard de son contexte et de ses finalités.

A – Historique et libellé de la disposition

29. En 1967, le concept de groupement TVA a été introduit dans le droit communautaire par la deuxième directive TVA. Le point 2 de l’annexe A de ladite directive ( 15 ) permettait aux États membres de considérer comme un seul assujetti des personnes indépendantes réunissant les conditions qui y étaient arrêtées. La faculté a, ensuite, été prévue par la sixième directive TVA ( 16 ) et, plus récemment, elle l’est par la directive TVA actuelle. Toutefois, la forme du concept a, à l’occasion des modifications successives, changé.

30. Dans la deuxième directive TVA, le point 2 de l’annexe A permettait aux États membres «de ne pas considérer comme des assujettis séparés, mais comme un seul assujetti, les personnes qui, bien qu’indépendantes du point de vue juridique, sont cependant organiquement liées entre elles par des rapports économiques, financiers et d’organisation». L’utilisation du mot «séparés» indiquait que les États membres avaient le choix entre traiter les assujettis séparément ou comme un assujetti unique. Le même sens apparaissait à la lecture des versions en langues allemande et anglaise de la deuxième directive TVA.

31. Avec la sixième directive TVA, un changement s’est produit dans le libellé de la disposition concernant les groupements TVA. La disposition pertinente de cette directive, à savoir le second alinéa de l’article 4, paragraphe 4, indiquait que les membres d’un groupement TVA étaient non pas des assujettis «séparés» mais simplement des «personnes» ( 17 ).

32. Le changement a été plus évident encore dans les versions linguistiques de la sixième directive TVA utilisant des termes différents pour signifier «taxable person» et «person» respectivement. Un exemple en est la version en langue française. Dans celle-ci, le mot correspondant à la première expression est «assujetti», et le second terme est rendu par «personne».

33. Le libellé de l’article 11 de la directive TVA refondue semble être le même dans la plupart des versions linguistiques, sauf celle en langue anglaise ( 18 ). Dans celle-ci, le mot «any» a été ajouté devant «person», ce qui, selon l’Irlande, la République de Finlande et le Royaume-Uni, sert simplement à souligner que la «personne» appartenant à un groupement TVA n’est pas tenue d’être assujettie.

34. Compte tenu de cet historique, il me semble difficile d’accepter les arguments de la Commission. Comme l’a souligné l’Irlande, c’est le terme «assujetti» et non le terme «personne» qui, à d’autres endroits de la directive TVA, est utilisé lorsqu’il est question d’une entreprise exerçant une activité économique au sens de cette directive. S’il est vrai que l’historique de la disposition n’a pas un caractère déterminant, il peut indiquer que le législateur souhaitait élargir le champ d’activité des entreprises susceptibles d’être membres d’un groupement TVA.

35. Je relève ensuite que les livraisons entre non-assujettis échappent à l’application de la directive TVA, que ces personnes forment ou non un groupement TVA. Cela signifie que la préoccupation abstraite qu’éprouve la Commission quant à l’idée qu’un groupement TVA pourrait n’être constitué que de non-assujettis est dépourvue de pertinence.

36. L’article 11 de la directive TVA permet donc à tout État membre de considérer comme «un seul assujetti» des personnes juridiquement indépendantes établies sur le territoire de ce même État membre, à condition qu’elles soient étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation. Cette conclusion est conforme au principe de la sécurité juridique, lequel est un principe particulièrement important dans les affaires fiscales, où aussi bien les contribuables et les autorités que les États membres doivent pouvoir se fier à des règles du droit de l’Union formulées en termes clairs et précis ( 19 ). Je propose, en conséquence, que le recours de la Commission soit rejeté.

B – Finalités et contexte des dispositions relatives aux groupements TVA

37. Si la Cour accueille l’analyse qui précède, fondée sur le texte de l’article 11, il ne lui sera pas strictement nécessaire d’examiner son contexte et ses finalités ( 20 ). Je vais néanmoins examiner cet aspect pour le cas où mes conclusions relativement au texte de l’article 11 ne seraient pas suivies.

38. D’après l’exposé des motifs de la proposition de sixième directive TVA, il devait être permis aux États membres «de ne pas lier systématiquement la qualité d’assujetti à la notion de l’indépendance purement juridique, soit dans un souci de simplification administrative, soit pour éviter certains abus (par exemple, le fractionnement d’une entreprise entre plusieurs assujettis dans le but de bénéficier d’un régime particulier)» ( 21 ). L’historique des dispositions concernant les groupements TVA ne révèle pas d’autre but. Aux yeux de la Commission, ces objectifs font obstacle à ce que des non-assujettis puissent être membres de tels groupements.

39. Pour comprendre la finalité desdits groupements dans le contexte plus large du régime de la TVA, il faut tenir compte de leur effet sur la neutralité fiscale. Cela implique de considérer les conséquences pratiques de l’enregistrement d’un groupement TVA. Cet aspect est important car ces conséquences pourraient bien être le motif pour lequel des opérateurs économiques souhaitent être membres d’un tel groupement, si tant est que la loi nationale applicable leur laisse un choix en cette matière ( 22 ).

C – Du groupement TVA dans le contexte plus large du régime de la TVA

40. La constitution d’un groupement TVA conduit à ce qu’il n’y ait qu’un seul assujetti pour les besoins de la taxe qui, à tous points de vue, est comparable à un assujetti constitué par une seule entité. Indépendamment de sa nature en tant que régime spécial, le groupement TVA ne fait ni réduire, ni accroître les droits de l’assujetti, tel que défini à l’article 9 de la directive TVA.

41. Le système de TVA atteint la plus grande simplicité et la plus grande neutralité à deux conditions: lorsque la taxe est perçue d’une manière aussi générale que possible et que son champ d’application englobe tous les stades de la production et de la distribution ainsi que le domaine des prestations de services ( 23 ). Le régime de TVA devrait aboutir à une neutralité concurrentielle, en ce sens que, sur le territoire de chaque État membre, les biens et les services semblables supportent la même charge fiscale, quelle que soit la longueur du circuit de production et de distribution ( 24 ). Lorsqu’elle fonctionne de manière optimale, cette soi-disant neutralité fiscale ne devrait avoir aucune incidence, que ce soit sur la concurrence ou sur les décisions des opérateurs économiques pour organiser leurs activités, telles que de choix de forme juridique ou de structure d’organisation ( 25 ).

42. La constitution d’un groupement TVA déclenche l’obligation fiscale du groupement et met fin à celle, distincte, de chacun de ses membres assujettis avant l’adhésion audit groupement ( 26 ). Le traitement fiscal des opérations réalisées par le groupement, tant entre des entités situées en son sein qu’avec des tiers, est comparable au traitement fiscal d’un assujetti unique opérant individuellement. Les opérations réalisées entre les membres du groupement, qui demeurent donc internes à celui-ci, sont réputées être réalisées par le groupement pour son propre compte. Par conséquent, du point de vue de la TVA, les opérations internes au groupement n’existent pas.

43. Lorsqu’un groupement TVA agit en conformité avec les règles du régime de TVA, le droit à déduction de ses membres sur leurs achats n’est pas étendu ( 27 ). Ce droit continue d’être applicable aux seuls biens et services fournis pour les activités assujetties du groupement TVA. De même, les membres du groupement TVA ne peuvent déduire la TVA sur les prestations en faveur d’activités exonérées.

D – De l’objet des dispositions relatives au groupement TVA

44. Compte tenu des finalités et du contexte du groupement TVA, que j’ai décrits ci-dessus, je ne peux pas me rallier à l’argument de la Commission selon lequel des non-assujettis ne peuvent pas en être membres. Cette conclusion repose sur les motifs suivants.

45. Le groupement TVA ne créé pas d’avantage économique lors d’un achat effectué pour les activités assujetties, puisque l’acquéreur est autorisé à déduire la TVA en amont. Dans un tel cas, il est en principe indifférent que l’achat soit effectué au sein du groupement TVA sans TVA en amont ou à l’extérieur du groupement TVA avec une TVA en amont. Toutefois, puisque les opérations internes au groupement ne sont pas prises en compte du point de vue de la TVA, le recours au mécanisme du groupement peut présenter des avantages de trésorerie pour les entreprises en ce qui concerne les activités soumises à la taxe.

46. Dans certains cas, les membres d’un groupement TVA peuvent tirer des avantages économiques de leur participation ( 28 ). Selon moi, cela est tout simplement une conséquence inévitable du choix fondamental d’un État membre de permettre, dans le cadre de sa politique fiscale, la constitution de groupements TVA.

47. Par exemple, la participation à un groupement TVA peut être avantageuse dans un cas où un membre procédant à un achat assujetti ne pourrait pas déduire la TVA en tout ou en partie en raison du non-assujettissement de ses activités. Si un tel membre se fournit auprès d’un tiers extérieur au groupement TVA, la taxe est due. En revanche, s’il se fournit auprès d’un autre membre du groupement, aucune taxe n’est due.

48. Lorsqu’un opérateur économique n’a pas le droit de déduire la TVA en amont grevant un achat, il peut être économiquement avantageux de produire lui-même le bien ou le service en question. Par exemple, une banque qui ne peut déduire la TVA peut bénéficier économiquement de la production en interne des services informatiques nécessaires à ses activités plutôt que de les acquérir auprès d’un tiers. Toutefois, si l’option de groupement TVA existe, elle peut externaliser ses prestations informatiques en les confiant à une filiale du groupement et bénéficier du même avantage.

49. Ainsi, l’obligation de payer la TVA peut avoir, et a effectivement, un impact sur la structure et le fonctionnement d’activités économiques. Toutefois, le recours au mécanisme des groupements TVA permet aux États membres de réduire l’influence de la taxe sur la façon dont les entreprises s’organisent. Il peut avoir cet effet soit en réduisant la différence entre le coût de la mise sur pied d’un service de façon interne et celui de l’acquisition du même service auprès d’un fournisseur non indépendant, quoique doté d’une personnalité distincte. Le mécanisme du groupement TVA promeut donc la neutralité fiscale en permettant l’établissement de structures commerciales appropriées sans inconvénients sous l’angle de l’obligation de payer la TVA. En outre, la possibilité d’inclure dans un groupement TVA des non-assujettis met les structures comprenant de telles personnes dans la même situation que les autres. On en trouve un exemple dans les groupes de sociétés où une société holding détient des participations majoritaires dans toutes les autres sociétés d’un même groupe.

50. Je rappelle que c’est l’activité et non la forme juridique qui caractérise l’assujetti à la TVA. Pour déterminer l’effet pratique du mécanisme du groupement TVA sur le plan de la neutralité fiscale, il convient d’examiner les activités des membres du groupement.

51. En principe, par exemple, la question de savoir si les activités d’une société holding juridiquement distincte sont ou non soumises à la TVA ne dépend pas de celle de savoir si ladite société appartient ou non à un groupement TVA ( 29 ). En tout état de cause, une société holding faisant partie d’un groupement TVA peut acheter des biens et des services soumis à la taxe sans payer celle-ci, contrairement à une société similaire qui ne ferait pas partie d’un tel groupement. Par son appartenance à un groupement TVA, un non-assujetti devient une personne régie par les règles du droit de l’Union relatives à la TVA.

52. Le fait qu’un non-assujetti puisse être membre d’un groupement TVA n’est, à mon avis, pas une anomalie. En effet, tout assujetti peut se livrer à la fois à des activités soumises à la TVA et à des activités qui ne le sont pas ( 30 ). À cet égard, on ne peut faire aucune distinction entre un assujetti ordinaire et un groupement TVA.

53. Ainsi, du point de vue de la neutralité fiscale, le fait de permettre à des non-assujettis de faire partie de groupements TVA ne fait aucune différence pour la réalisation des objectifs du mécanisme du groupement TVA. D’autre part, selon moi, la situation dans laquelle un non-assujetti tire un avantage pécuniaire d’achats en franchise de taxe au sein d’un groupement TVA n’est pas différente de celle où un assujetti se livrant à des activités exonérées peut, grâce à son appartenance à un groupement TVA, acheter au sein du groupement des biens ou des services soumis à la taxe sans, toutefois, payer celle-ci.

54. En conséquence, j’estime que l’objectif des groupements TVA dans le cadre du régime de la TVA ne justifie pas la conclusion selon laquelle les non-assujettis ne peuvent pas en faire partie en vertu de l’article 11 de la directive TVA.

VII – Conclusion

55. Pour ces motifs, je propose à la Cour de déclarer que, en permettant à des non-assujettis d’être membres d’un groupement TVA, l’Irlande n’a pas manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 9 et 11 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. En conséquence, il conviendrait de rejeter le recours de la Commission européenne et de condamner celle-ci aux dépens, et de décider que les États membres intervenants supporteront leurs propres dépens.

( 1 ) Langue originale: l’anglais.

( 2 ) JO L 347, p. 1. Des procédures en manquement similaires ont été engagées par la Commission contre la République tchèque, le Royaume de Danemark, la République de Finlande, le Royaume des Pays-Bas et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord [voir affaires Commission/République tchèque (C‑109/11); Commission/Danemark (C‑95/11); Commission/Pays-Bas (C‑65/11); Commission/Finlande (C‑74/11), et Commission/Royaume-Uni (C‑86/11)]. Toutefois, la Cour ne m’a demandé de conclure que dans la présente affaire, ainsi que dans l’affaire Commission/Suède (C‑480/10), où mes conclusions seront lues le même jour que les présentes.

( 3 ) Des dispositions semblables en substance se trouvaient auparavant dans l’article 8, paragraphe 8, sous a), de la loi sur la TVA de 1972 (Value-Added Tax Act 1972), telle que modifiée en dernier lieu par la loi de finances de 2008 (Finance Act 2008).

( 4 ) Arrêt du 11 juillet 2002, Commission/Espagne (C-139/00, Rec. p. I-6407, point 18 et jurisprudence citée).

( 5 ) Arrêt du 18 novembre 2010 (C-458/08, Rec. p. I-11599, point 44 et jurisprudence citée). Voir aussi arrêt du 10 mai 2012, Commission/Estonie (C‑39/10, points 24 à 26).

( 6 ) La Commission soutient que, si un État membre souhaite déroger aux dispositions normales de la directive TVA en vue de réaliser cet objectif, il doit se conformer à la procédure établie à l’article 395 de ladite directive.

( 7 ) Arrêt du 22 mai 2008 (C-162/07, Rec. p. I-4019, point 19).

( 8 ) Arrêt du 20 juin 1991 (C-60/90, Rec. p. I-3111). Au point 9 de ses conclusions, l’avocat général a dit que «[l]a question qui se pose alors est celle de savoir si cette faculté permet à un État membre de considérer comme un seul assujetti deux entités étroitement liées l’une à l’autre, lorsqu’il est établi qu’une de ces deux entités n’exerce pas d’‘activités économiques’ au sens de l’article 4 de la directive. Il faut, selon nous, répondre négativement à cette question».

( 9 ) L’Irlande se réfère à l’article 15, paragraphe 1, de la loi consolidée sur la TVA de 2010, qui exige qu’un des membres au moins d’un groupement TVA soit un assujetti aux fins de l’application du titre III de la directive TVA.

( 10 ) Par ailleurs, elle rejette l’argument que les mesures en application de l’article 11 devraient être adoptées en application de l’article 395 de la directive.

( 11 ) En ce qui concerne le traitement des sociétés holding du point de vue de la TVA, voir, par exemple, arrêts Polysar Investments Netherlands, précité, et du 29 octobre 2009, SKF (C-29/08, Rec. p. I-10413).

( 12 ) Arrêt du 20 juin 1996 (C-155/94, Rec. p. I-3013). Était en cause dans cette affaire le point de savoir si une activité consistant dans l’achat et dans la vente d’actions et d’autres titres par un trustee dans le cadre de la gestion des biens d’un trust caritatif relevait de la notion d’activités économiques, au sens de l’article 4, paragraphe 2, de la sixième directive TVA.

( 13 ) Arrêt du 6 février 1997 (C-80/95, Rec. p. I-745). Cette affaire concernait le point de savoir si l’article 4, paragraphe 2, de la sixième directive TVA devait être interprété en ce sens que la simple acquisition en propriété et la simple détention d’obligations, qui ne servaient pas à une autre activité d’entreprise, et la perception de recettes qui en découlait ne devaient pas être considérées comme des activités économiques conférant à l’auteur de ces opérations la qualité d’assujetti.

( 14 ) Voir arrêt du 29 octobre 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, Rec. p. I-10567, point 23 et jurisprudence citée). Voir, aussi, arrêt du 19 juillet 2012, A Oy (C‑33/11, point 27).

( 15 ) Deuxième directive 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Structure et modalités d’application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 71, p. 1303).

( 16 ) Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

( 17 ) Dans son intégralité, l’article 4, paragraphe 4, second alinéa, dispose que «chaque État membre a la faculté de considérer comme un seul assujetti les personnes établies à l’intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation».

( 18 ) Je me réfère au troisième considérant de la directive TVA, où l’on peut lire ce qui suit:

«Pour assurer que les dispositions sont présentées d’une façon claire et rationnelle, compatible avec le principe de mieux légiférer, il est opportun de procéder à la refonte de la structure et du libellé de la directive bien que cela ne doive, en principe, pas provoquer des changements de fond dans la législation existante. Un petit nombre d’amendements substantiels est néanmoins inhérent à l’exercice de refonte et devrait, en tout état de cause, être apporté. Les cas où ces amendements sont effectués sont repris de manière exhaustive dans les dispositions sur la transposition et l’entrée en vigueur de la directive.»

( 19 ) Arrêt du 15 juillet 2010, Commission/Royaume-Uni (C-582/08, Rec. p. I-7195, points 49 à 51).

( 20 ) Ibidem (point 51). Voir, également, point 52 de mes conclusions présentées dans cette affaire.

( 21 ) COM(73) 950.

( 22 ) La mise en œuvre pratique de l’option du groupement TVA présente une diversité certaine. Certains États membres ayant adopté ce régime le rendent obligatoire pour ceux qui satisfont à ses conditions alors qu’il est facultatif dans d’autres.

( 23 ) Voir cinquième considérant de la directive TVA.

( 24 ) Voir septième considérant de la directive TVA.

( 25 ) Terra, B., et Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2012, chapitre 7.3.

( 26 ) Arrêt Ampliscientifica et Amplifin, précité (points 19 et 20).

( 27 ) Pour une synthèse du système de déduction, voir arrêt du 6 septembre 2012, Tóth (C‑324/11, point 25 et jurisprudence citée).

( 28 ) Voir communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen concernant la possibilité de groupement TVA prévue à l’article 11 de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée [COM(2009) 325 final, p. 11 et 12].

( 29 ) Voir arrêt Polysar Investments Netherlands, précité (points 15 à 17).

( 30 ) Voir arrêts du 29 avril 2004, EDM (C-77/01, Rec. p. I-4295, point 49), et du 13 mars 2008, Securenta (C-437/06, Rec. p. I-1597). Au point 26 de ce dernier arrêt, on peut lire qu’«[i]l ressort des indications fournies par la juridiction de renvoi que Securenta exerce trois types d’activités, à savoir, premièrement, des activités non économiques, ne relevant pas du champ d’application de la sixième directive, deuxièmement, des activités économiques, relevant, par conséquent, du champ d’application de cette directive mais exonérées de la TVA, et, troisièmement, des activités économiques imposées. La question se pose donc, dans ce contexte, de savoir si et, le cas échéant, dans quelle mesure un tel assujetti est en droit de déduire la TVA en amont ayant grevé des dépenses qui ne peuvent pas être rattachées à des activités en aval déterminées».