Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées le 11 mai 2000. - Roquette Frères SA contre Direction des services fiscaux du Pas-de-Calais. - Demande de décision préjudicielle: Tribunal de grande instance de Bethune - France. - Répétition de l'indu - Modalités procédurales nationales - Droit d'apport perçu à l'occasion d'une fusion de sociétés. - Affaire C-88/99.



Recueil de jurisprudence 2000 page I-10465



Conclusions de l'avocat général

1 Le tribunal de grande instance de Béthune (France) a saisi la Cour au titre de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE) d'une question préjudicielle dans un litige opposant l'entreprise Roquette Frères à l'administration fiscale française à propos du remboursement d'impositions nationales indûment perçues. Concrètement, l'entreprise demanderesse sollicite le remboursement de la somme versée en 1987, à l'occasion d'une fusion, au titre d'un droit d'enregistrement que la réglementation nationale a prévu en violation des dispositions de la directive 69/335/CEE (1) (ci-après la «directive 69/335»).

I - Les faits du litige au principal

2 D'après la juridiction de renvoi, la société Roquette Frères a décidé, lors d'une assemblée générale extraordinaire qui s'est tenue le 19 juin 1987, d'absorber par voie de fusion la société Roquette Technique et Dérivés. À l'occasion de cette opération, la société absorbante s'est acquittée le 8 juillet 1987 d'un montant de 757 926 FRF au titre du droit d'enregistrement majoré (1,20 %) prévu au deuxième alinéa du I de l'article 816-1 du Code général des impôts en vigueur à l'époque.

3 Le 24 décembre 1996, la société Roquette Frères a contesté l'exigibilité de ce droit et en a demandé la restitution à la Direction des Services Fiscaux du Pas-de-Calais. La réclamation qu'elle a introduite a donné lieu, le 3 avril 1997, à une décision de rejet.

4 Le 5 juin 1997, la société Roquette Frères a introduit un recours pour demander à la juridiction de renvoi la décharge de l'imposition exigée en 1987 et la condamnation de l'État français au remboursement de la somme indûment versée, avec les intérêts.

II - Le délai de réclamation dans le cadre de la procédure devant les autorités fiscales et la portée temporelle du droit au remboursement

5 L'article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales prévoit que, pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation.

6 L'article L. 190 du même Livre établit en son alinéa 2 que toutes les actions qui, tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, sont fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure, doivent être instruites et jugées selon les règles du chapitre I du titre III.

Son alinéa 3 prévoit que, lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution des sommes versées ou en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue (2).

7 En application de cette législation, l'action en remboursement de l'indu exercée par la société demanderesse ne peut se référer qu'à la période postérieure au 1er janvier de 1992, qui est la quatrième année avant celle de 1996, où la perception du droit d'enregistrement a été déclarée non conforme à la directive 69/335 (3). Comme le droit en cause a été acquitté en juillet 1987, la réclamation ne peut mener à aucun remboursement.

III - La question préjudicielle

8 Dans son recours introduit devant le tribunal de grande instance de Béthune, la société Roquette Frères, non contente de demander le dépôt d'une question préjudicielle au titre de l'article 177 du traité, en a directement proposé le texte.

9 Le tribunal de grande instance de Béthune a repris mot pour mot la suggestion de la partie demanderesse et a en conséquence demandé à la Cour de se prononcer sur «la légalité de l'article L. 190 du Livre des procédures fiscales, en précisant notamment si le gouvernement français a pu valablement opérer, entre la forclusion de l'action et la forclusion de la période de restitution, une distinction qui se traduit par une différence de traitement entre les recours purement internes et les recours qui trouvent leur origine dans la constatation par le juge communautaire de l'illégalité d'une norme nationale au regard du droit communautaire».

IV - La directive 69/335 et la perception par la France d'un droit d'enregistrement proportionnel à l'occasion des fusions de sociétés

10 La directive 69/335 avait pour but d'éliminer, par la voie de l'harmonisation, les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux dans les États membres, à savoir les droits auxquels étaient soumis les apports en société et le droit de timbre sur les titres, qui donnaient naissance à des discriminations, des doubles impositions et des disparités entravant la libre circulation des capitaux. Son article 7 a établi que le taux de l'imposition ne pouvait dépasser 2 % ni être inférieur à 1 %, sous réserve de la possibilité pour les États membres de réduire ce taux de 50 % ou plus dans certains cas et à certaines conditions.

11 En 1973, le Conseil a adopté la directive 73/80/CEE (4) qui a fixé, à partir du 1er janvier 1976, le taux de l'imposition à 1 % et les taux réduits à des niveaux oscillant entre 0 % et 0,50 %. La directive 85/303/CEE (5), portant abrogation de la directive 73/80 et modification de la directive 69/335, a imposé aux États membres l'obligation d'exonérer du droit d'apport, à partir du 1er janvier 1986, les opérations autres que celles visées à l'article 9 (6) de la directive 69/335, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.

12 Malgré cette directive, la France a continué d'imposer certaines opérations de concentration de capitaux et les normes pertinentes du Code général des impôts ont tardé plusieurs années encore à être modifiées. C'est la loi de finances de 1992 qui a supprimé le droit d'enregistrement proportionnel de 1 % sur les apports prévu par l'article 810-I et II, pour le remplacer par un droit fixe de 430 FRF, tandis que la loi de finances de 1994 supprimait à la fois le droit d'enregistrement proportionnel de 3 % sur les augmentations de capital par incorporation de bénéfices, de réserves ou de provisions, prévu par l'article 812-I-1_, et le droit correspondant de 1,20 % sur les opérations de fusion, prévu par l'article 816-I-2_. La suppression des deux derniers droits s'étend à toutes les opérations (augmentations de capital et fusions) réalisées après le 15 octobre 1993.

13 Après avoir acquitté diverses sommes en 1990, au titre des droits d'enregistrement appliqués aux apports en capitaux effectués à la suite d'une fusion, la Société Bautiaa et, entre 1987 et 1991, la Société française maritime SA en ont demandé le remboursement à l'administration fiscale en faisant valoir que les dispositions internes prévoyant la perception de ces droits étaient incompatibles avec la directive 69/335, dans sa version modifiée par la directive 85/303.

14 Tant le tribunal de grande instance de Dax que celui de Quimper ont demandé à la Cour à titre préjudiciel si l'article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335, tel qu'il a été modifié par la directive 73/80, applicable au 1er janvier 1976, puis par la directive 85/303, applicable au 1er janvier 1986, s'opposait à l'application d'une législation nationale maintenant à 1,20 % le taux du droit d'enregistrement sur les apports mobiliers effectués dans le cadre d'une fusion.

15 Dans l'arrêt qu'elle a prononcé le 13 février 1996 (7), la Cour a considéré que les opérations de fusion de sociétés relevaient de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive 69/335, qui concerne l'augmentation de capital au moyen de l'apport de biens de toute nature; elle a également considéré que, dans la mesure où il s'applique à des opérations d'apport en capital qui entrent dans le champ d'application de la directive, le droit d'enregistrement litigieux constituait un droit d'apport au sens de cette directive. C'est pourquoi le maintien en vigueur, du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1985, dans un État membre, d'un droit d'apport tel que le droit litigieux était incompatible avec l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 69/335, tel qu'il avait été modifié par la directive 73/80, qui prévoyait que les taux réduits visés à l'article 7, paragraphe 1, sous b), ne pouvaient être supérieurs à 0,50 %. D'autre part, à partir du 1er janvier 1986, le maintien d'un tel droit est demeuré incompatible avec la directive puisque l'article 7, paragraphe 1 avait été modifié une nouvelle fois par la directive 85/303, qui prescrit de façon claire l'exonération de tout droit d'apport sur les opérations d'augmentation du capital par l'apport de la totalité de l'actif d'une société à une autre.

La Cour a répondu aux juridictions nationales que l'article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 s'oppose à l'application d'une législation nationale maintenant à 1,20 % le taux du droit d'enregistrement sur les apports mobiliers effectués dans le cadre d'une fusion.

V - La procédure devant la Cour

16 Des observations écrites ont été présentées en l'espèce, dans le délai établi à l'article 20 du statut CE de la Cour de justice, par la société Roquette Frères, partie requérante dans la procédure au principal, par le gouvernement français, par le gouvernement italien et par la Commission.

Le représentant de la société Roquette Frères, l'agent du gouvernement français, celui du gouvernement italien et l'agent de la Commission ont comparu à l'audience du 6 avril 2000 pour présenter leurs observations orales.

17 La société requérante soutient que le troisième alinéa de l'article L. 190 du Livre des procédures fiscales est incompatible avec le droit communautaire, parce qu'il établit une règle procédurale adoptée par l'État français pour rendre impossible dans la pratique ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire. Selon elle, cette norme organise, pour les recours fondés sur la violation par une norme nationale d'une disposition de droit communautaire, une procédure spécifique différente de celle qui s'applique lorsque l'action en répétition de l'indu se fonde sur une norme de droit interne.

Elle explique que la modification législative de 1989, qui a ajouté les deuxième et troisième alinéas à l'article L. 190 du Livre des procédures fiscales, a été une réaction à l'arrêt Alitalia du 3 février 1989, prononcé par le Conseil d'État français, qui a déclaré contraires à la sixième directive certaines restrictions du droit à déduction, ainsi qu'à dix-sept arrêts de la Cour de cassation française, du 7 novembre 1989, qui ont considéré que l'action en répétition de l'indu visant au remboursement d'une imposition déclarée contraire au droit communautaire était soumise à la prescription trentenaire de droit commun.

18 Le gouvernement français observe que le recours de la société Roquette Frères est recevable puisqu'il a été présenté dans les délais. Il ne peut cependant être accueilli au fond parce que l'imposition dont le remboursement est réclamé a été acquittée en 1987 et que l'action en répétition de l'indu qui se fonde sur une déclaration judiciaire de non-conformité à une norme de rang supérieur, ne peut englober que la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année avant celle du prononcé de la décision de justice. Comme la décision judiciaire pertinente est l'arrêt rendu par la Cour de justice le 13 février 1996 dans l'affaire Bautiaa (8), la répétition doit se limiter à la période comprise entre cette date et le 1er janvier 1992.

Il relève que le troisième alinéa de l'article L. 190 s'applique à tous les recours fondés sur la non-conformité d'une norme avec une autre, de rang supérieur, quels que soient son rang et sa nature. Il ajoute que la disposition précitée étend, dans certaines situations, les délais normaux de recours du droit français, dans la mesure où elle ouvre une deuxième chance aux contribuables qui ignoraient que la norme appliquée était invalide et qui n'avaient pas introduit de recours dans le délai normal. En dépit du fait que la limitation d'ordre temporel contenue dans cette disposition peut occasionner, dans certains cas, le rejet total ou partiel de la demande de remboursement, le gouvernement français considère que le délai fixé, entre quatre et cinq ans, est parfaitement raisonnable.

19 Le gouvernement italien est d'avis que la législation française contestée est compatible avec le droit communautaire puisqu'elle s'applique indistinctement aux arrêts de la Cour de justice et à ceux des juridictions internes et que le délai accordé pour formuler la demande de remboursement est raisonnable.

20 La Commission considère que, lu en combinaison avec l'article R. 196-1, le troisième alinéa de l'article L. 190 a pour finalité d'une part d'ouvrir en faveur des contribuables un nouveau délai de réclamation, qui prend fin le 31 décembre de la deuxième année suivant celle du prononcé de la décision judiciaire et, d'autre part, de fixer une période spéciale de prescription remontant au 1er janvier de la quatrième année précédant celle de la décision, pour limiter dans le temps le moment à partir duquel il n'est plus possible d'obtenir le remboursement de l'indu. Elle ajoute que la doctrine administrativiste considère comme décision de justice, à cette fin, toute décision définitive et non susceptible d'appel émanant d'un organe juridictionnel national ainsi que les arrêts de la Cour de justice prononcés sur des recours en manquement ou dans des procédures préjudicielles (9).

Elle observe que, bien qu'elles établissent une procédure spéciale en matière fiscale, ces dispositions font partie des règles du contentieux fiscal ordinaire et que, même si elles ne concernent pas toutes les impositions indirectes, elles s'appliquent aux actions en remboursement d'un prélèvement fiscal dans tous les cas où, par décision d'une juridiction interne, communautaire ou internationale, la règle de droit appliquée a été déclarée non conforme à une règle de droit de rang supérieur, nationale, internationale ou communautaire. Au demeurant, tant le délai de réclamation que la période que peut englober la répétition des impositions indues lui semblent raisonnables.

VI - Examen de la question préjudicielle

21 En réalité, le tribunal de grande instance de Béthune veut savoir si le droit communautaire s'oppose à ce que la législation fiscale d'un État membre établisse que l'action en répétition de l'indu ne peut, lorsqu'elle est fondée sur une déclaration de non-conformité d'une règle de droit à une autre règle de rang plus élevé, porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue.

22 Avant de proposer une réponse à cette question, je souhaite faire deux observations sur le déroulement de la procédure et quelques commentaires sur l'attitude de la juridiction nationale.

23 En premier lieu, la décision de renvoi du tribunal de grande instance de Béthune a été prononcée le 24 mars 1998. J'ignore les raisons pour lesquelles le document n'est parvenu au greffe de la Cour qu'après un an ou presque, à savoir le 15 mars 1999.

24 En deuxième lieu, j'observe que, par décision du 8 janvier 1998, le tribunal de grande instance d'Angoulême a saisi la Cour d'une question préjudicielle dans un litige qui opposait la SA Otor Godard à l'administration fiscale française (10). Les faits dans cette affaire étaient pratiquement identiques à ceux qu'expose la société Roquette Frères, puisque la SA Otor Godard avait également versé une somme élevée en 1987 au titre du droit d'enregistrement dû à la suite d'une fusion; les dispositions nationales applicables et la situation juridique des deux sociétés requérantes étaient les mêmes: les actions en répétition de l'indu introduites sur la base de l'arrêt de la Cour dans l'affaire Bautiaa étaient recevables parce que engagées dans les délais, mais l'administration fiscale prétendait les rejeter au fond au motif que la restriction temporelle prévue au troisième alinéa de l'article L. 190 du Livre des procédures fiscales leur était applicable.

Comme, au moment de sa décision de renvoi, en janvier 1998, le tribunal de grande instance d'Angoulême n'avait pas eu connaissance de l'arrêt prononcé par la Cour le 2 décembre 1997 dans l'affaire Fantask (11), le greffe lui a transmis une copie de cet arrêt le 21 juillet 1998. À la suite à cette communication, la juridiction nationale, estimant que ses doutes étaient suffisamment éclaircis, a retiré sa demande préjudicielle (12).

25 Étant donné la grande similitude entre la question préjudicielle du tribunal de grande instance de Béthune et celle du tribunal de grande instance d'Angoulême (13), le greffe de la Cour a envoyé au premier non seulement l'arrêt Fantask, mais également les arrêts Edis (14), Ansaldo Energia (15), Spac (16) et Aprile (17) - prononcés au courant de l'année 1998 et qui contiennent la réponse à la question soulevée - en lui demandant si, au vu de ces arrêts, il souhaitait maintenir sa demande ou la retirer.

La juridiction nationale a déclaré que, au vu des réponses des parties, elle avait décidé de poursuivre la procédure préjudicielle.

26 Devant cette attitude, je crois nécessaire de rappeler la jurisprudence de la Cour selon laquelle l'article 177 du traité établit une coopération directe entre la Cour et les juridictions nationales, suivant une procédure non contentieuse, étrangère à toute initiative des parties et au cours de laquelle il est simplement offert à ces dernières la possibilité de présenter des observations (18). Je crois important d'observer que c'est le juge national qui doit éprouver un doute sur l'interprétation du droit communautaire. L'avis des parties ne peut être déterminant pour décider de maintenir ou non une demande préjudicielle, même s'il faut en tenir pleinement compte, en prenant garde tout particulièrement aux raisons qui fondent leurs prétentions.

De toute évidence, si les solutions préconisées, au chapitre A, section 2, sous c), du rapport publié en février 2000, par le groupe de réflexion sur l'avenir du système juridictionnel des Communautés européennes, étaient déjà en vigueur, la présente affaire serait un exemple de demande préjudicielle sur laquelle la Cour pourrait se prononcer par ordonnance motivée, car la réponse est évidente et figure dans la jurisprudence.

27 Il me paraît également surprenant que le juge national fasse sien le point de vue de la société requérante au principal, qui soutient que la législation française a organisé, pour les actions fondées sur la violation par une règle nationale d'une disposition de droit communautaire, une procédure spécifique autre que celle qui s'applique lorsque l'action en répétition de l'indu se fonde sur l'incompatibilité entre deux règles internes n'ayant pas le même rang.

Si cela me paraît surprenant, c'est que le juge national ne peut ignorer la jurisprudence de la Cour de cassation française qui a itérativement reconnu que l'alinéa 2 de l'article L. 190 était applicable à une action en répétition de l'indu fondée sur la contrariété et l'incompatibilité d'une règle de droit avec une autre règle de rang supérieur, toutes deux étant d'origine interne (19).

28 Cela dit, il ne me reste plus qu'à rappeler à la juridiction de renvoi la jurisprudence de la Cour en matière de répétition de l'indu, qui est claire et abondante (20).

29 Cette jurisprudence, qui est résumée au point 12 de l'arrêt Deville (21), énonce que, en l'absence de réglementation communautaire en matière de restitution des impositions nationales indûment perçues, il appartient à l'ordre juridique interne de chaque État membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits conférés aux justiciables par l'ordre juridique communautaire, étant entendu que ces modalités ne peuvent ni être moins favorables que celles régissant des recours similaires de nature interne ni être aménagées de manière à rendre impossible en pratique l'exercice des droits que les juridictions nationales ont l'obligation de sauvegarder (22).

Ces deux conditions, que doivent respecter les différents systèmes nationaux en ce qui concerne les actions en remboursement de sommes perçues en violation du droit communautaire, sont celles de l'absence de discrimination et du caractère non illusoire des recours correspondants; toutes deux sont l'expression du «principe de l'équivalence» (avec les exigences qui s'imposent aux recours similaires de nature interne) et du «principe de l'effectivité» du droit communautaire, respectivement (23).

30 En application de cette jurisprudence, la Cour a reconnu la compatibilité avec le droit communautaire de la fixation de délais raisonnables de recours à peine de forclusion dans l'intérêt de la sécurité juridique qui protège à la fois le contribuable et les administrations concernées. En ce sens, elle a estimé que de tels délais ne sauraient être considérés comme étant de nature à rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire, même si, par définition, l'écoulement de ces délais entraîne le rejet, total ou partiel, de l'action intentée (24).

À titre d'exemple de cette jurisprudence constante, je peux mentionner que la Cour a notamment retenu ce qui suit:

- le droit communautaire ne s'oppose pas à l'application, à une demande de remboursement fondée sur la violation de l'article 95 du traité, d'une règle nationale, en vertu de laquelle l'action judiciaire tendant à la restitution de taxes indûment payées est prescrite après l'écoulement d'un délai de cinq ans, même si cette règle a ainsi pour effet d'empêcher, en totalité ou en partie, le remboursement desdites taxes (25);

- le droit communautaire ne s'oppose pas à ce que le délai de prescription national applicable à une demande de remboursement de taxes perçues en violation de l'article 95 du traité ou d'une disposition analogue à l'article 18 de l'accord CEE/Suède commence à courir à une date antérieure à celle à laquelle ces taxes ont été supprimées (26);

- en l'absence d'une réglementation communautaire en matière de remboursement ou de remise des droits à l'importation ou à l'exportation, les principes généraux du droit communautaire ne s'opposent pas aux dispositions de la législation nationale d'un État membre, qui prévoient un délai de prescription impératif de trois ans pour toute demande de remboursement de droits indûment perçus (27);

- le droit communautaire n'interdit pas à un État membre, qui n'a pas transposé correctement la directive 69/335, d'opposer aux actions en remboursement de droits perçus en violation de cette directive un délai de prescription national qui court à compter de la date d'exigibilité des droits en cause (28);

- un délai d'un an, commençant à courir à compter de l'entrée en vigueur de l'acte de transposition de la directive dans l'ordre juridique interne, lequel non seulement met les bénéficiaires en mesure de connaître la plénitude de leurs droits, mais précise également les conditions d'indemnisation du dommage subi du fait de la transposition tardive, ne saurait être considéré comme rendant particulièrement difficile ni, à plus forte raison, comme rendant en pratique impossible l'introduction de la demande de réparation (29);

- le droit communautaire n'interdit pas à un État membre d'opposer aux actions en remboursement d'impositions perçues en violation du droit communautaire un délai national de forclusion de trois ans qui déroge au régime commun de l'action en répétition de l'indu entre particuliers, soumise à un délai plus favorable, dès lors que ce délai de forclusion s'applique de la même manière aux actions en remboursement de ces impositions qui sont fondées sur le droit communautaire et à celles qui sont fondées sur le droit interne. Il n'interdit pas non plus à un État membre d'opposer aux actions en remboursement d'impositions perçues en violation d'une directive un délai national de forclusion qui court à compter de la date du paiement des impositions en cause, même si, à cette date, cette directive n'avait pas encore été correctement transposée en droit national (30);

- le droit communautaire ne s'oppose pas à l'application d'une disposition nationale tendant à substituer, pour l'ensemble des actions en remboursement en matière douanière, un délai spécial de forclusion, de cinq puis de trois ans, au délai ordinaire de prescription, de dix ans, prévu pour l'action en répétition de l'indu, dès lors que ce délai de forclusion, qui est analogue à celui déjà prévu pour différentes impositions, s'applique de la même manière aux actions en remboursement qui sont fondées sur le droit communautaire et à celles qui sont fondées sur le droit interne. Il n'interdit pas non plus à un État membre d'opposer un délai national de forclusion aux actions en remboursement d'impositions perçues en violation de dispositions communautaires, même si cet État membre n'a pas encore modifié ses règles nationales pour les rendre compatibles avec ces dispositions (31);

- le respect du principe d'équivalence suppose, de son côté, que la procédure nationale s'applique indifféremment aux recours fondés sur la violation du droit communautaire et à ceux fondés sur la méconnaissance du droit interne s'agissant d'un même type de taxes ou redevances. Ce principe ne saurait en revanche être interprété comme obligeant un État membre à étendre à l'ensemble des actions en restitution de taxes ou redevances perçues en violation du droit communautaire son régime de remboursement le plus favorable. Ainsi, le droit communautaire ne s'oppose pas à ce que la législation d'un État membre comporte, à côté d'un délai de prescription de droit commun applicable aux actions en répétition de l'indu entre particuliers, des modalités particulières de réclamation et de recours en justice moins favorables pour la contestation des taxes et autres impositions. Il n'en irait autrement que si ces modalités n'étaient applicables qu'aux seules actions en remboursement de ces taxes ou impositions fondées sur le droit communautaire (32).

31 La jurisprudence que je viens de citer n'est pas mise en question par l'interprétation effectuée par la Cour dans l'arrêt Emmott, de 1991 (33), selon laquelle, jusqu'au moment de la transposition correcte de la directive 79/7 (34), l'État membre défaillant ne peut pas exciper de la tardiveté d'une action judiciaire introduite à son encontre par un particulier en vue de la protection des droits que lui reconnaissent les dispositions de cette directive et qu'un délai de recours de droit national ne peut commencer à courir qu'à partir de ce moment.

En effet, peu après, dans un arrêt de 1993 (35), confirmé en 1994 (36), la Cour a précisé que la solution dégagée dans l'arrêt Emmott était justifiée par les circonstances propres à cette affaire, dans lesquelles la forclusion aboutissait à priver totalement la requérante au principal de la possibilité de faire valoir son droit à l'égalité de traitement en vertu d'une directive communautaire (37).

32 Pour le cas où il subsisterait un doute, j'ajoute qu'il est inopérant à cet égard que les effets de l'arrêt Bautiaa (38) n'aient pas été limités dans le temps. À ce propos, il faut rappeler que la circonstance que la Cour a rendu un arrêt préjudiciel statuant sur l'interprétation d'une disposition de droit communautaire sans limiter les effets dans le temps de cet arrêt n'affecte pas le droit d'un État membre d'opposer aux actions en remboursement d'impositions perçues en violation de cette disposition un délai national de forclusion (39).

33 Au vu de cette jurisprudence, je suis d'avis que la législation française litigieuse est conforme au principe de l'équivalence, puisque la procédure applicable à l'action en répétition de l'indu est la même, lorsque l'illégalité découle d'une règle communautaire, que celle qui s'applique aux voies de recours similaires à caractère interne. Elle est également conforme au principe de l'effectivité puisque, s'il est vrai que la limitation de la période englobée par la réclamation aux quatre ou cinq années antérieures au prononcé de la décision de justice peut signifier, dans certains cas, le rejet total de l'action, elle ne rend pas en pratique impossible ni excessivement difficile l'exercice par les particuliers de droits conférés par l'ordre juridique communautaire.

34 Je me rallie donc au point de vue du gouvernement français, du gouvernement italien et de la Commission, selon lequel le droit communautaire ne s'oppose pas à ce que, lorsqu'elle réglemente la procédure en matière fiscale, la législation d'un État membre établisse que l'action en répétition de l'indu fondée sur une déclaration juridictionnelle de non-conformité d'une règle à une autre règle de rang supérieur, ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue.

VII - Conclusion

35 Partant des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de justice de répondre à la question posée par le tribunal de grande instance de Béthune de la manière suivante:

«Le droit communautaire ne fait pas obstacle à ce que, lorsqu'elle réglemente la procédure en matière fiscale, la législation d'un État membre établisse que l'action en répétition de l'indu fondée sur une déclaration juridictionnelle de non-conformité d'une règle à une autre règle de rang supérieur, ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue.»

(1) - Directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 969, concernant les impôts directs frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25).

(2) - Ces deux alinéas ont été insérés dans cet article par la loi 89-936, du 29 décembre 1989. À partir de son entrée en vigueur, le 1er janvier 1990, le délai de prescription trentenaire de droit commun établi par l'article 2262 du code civil français a été remplacé par les délais de droit fiscal pour l'action en remboursement des impositions indûment versées, fondée sur une décision juridictionnelle les déclarant contraires au droit communautaire. Voir Libaud, V. et Renault, O.: «La restitution du droit de 1,20 % indûment perçu à l'occasion de fusion de sociétés», Droit fiscal 1994, n_ 39, p. 1376 à 1380, en particulier à la page 1378.

(3) - Cette non-conformité a été constatée par la Cour dans son arrêt du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime (affaires jointes C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505), points 41 et 42.

(4) - Directive 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, concernant la fixation des taux communs du droit d'apport (JO L 103, p. 15).

(5) - Directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335/CEE concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 156, p. 23).

(6) - L'article 9 de la directive 69/335 prévoit la possibilité de déroger dans certains cas aux taux d'imposition prévus à l'article 7:

«Certaines catégories d'opérations ou de sociétés de capitaux peuvent faire l'objet d'exonérations, de réductions ou de majorations de taux pour des motifs d'équité fiscale ou d'ordre social, ou pour mettre un État membre en mesure de faire face à des situations particulières. L'État membre qui envisage de prendre une telle mesure, en saisit la Commission en temps utile et aux fins de l'application de l'article 102 du traité.»

(7) - Arrêt Bautiaa et Société française maritime, précité à la note 3 ci-dessus, points 38 et 40 à 42.

(8) - Ibidem.

(9) - La Commission ne cite cependant aucun auteur.

(10) - Affaire C-5/98.

(11) - Arrêt du 2 décembre 1997, Fantask e.a. (C-188/95, Rec. p. I-6783).

(12) - Le président de la Cour a ordonné la radiation de cette affaire le 25 septembre 1998.

(13) - Le 25 février 1998, le tribunal de grande instance de Lyon avait posé deux questions préjudicielles (affaire C-72/98) relatives à l'interprétation de la directive 69/335. Le litige au principal était très semblable aux deux que j'ai évoqués, à la différence que la société requérante avait versé le droit d'enregistrement en 1993. L'administration fiscale a ultérieurement accédé à la demande de remboursement de la société requérante et, en conséquence, la juridiction nationale a retiré les questions posées. L'affaire a été classée par ordonnance du président de la Cour du 3 février 1999.

(14) - Arrêt du 15 septembre 1998, Edis (C-231/96, Rec. p. I-4951).

(15) - Arrêt du 15 septembre 1998, Ansaldo Energia e.a. (affaires jointes C-279/96, C-280/96, C-281/96, Rec. p. I-5025).

(16) - Arrêt du 15 septembre 1998, Spac (C-260/96, Rec. p. I-4997).

(17) - Arrêt du 17 novembre 1998, Aprile (C-228/96, Rec. p. I-7141).

(18) - Arrêt du 9 décembre 1965, Hessische Knappschaft (44/65, Rec. p. 1191); ordonnance du 18 octobre 1979, Sirena/Eda (40/70, Rec. p. 3169), et arrêt du 19 janvier 1994, Sat Fluggesellschaft (C-364/92, Rec. p. I-43, point 9).

(19) - Voir, à titre d'exemple, l'arrêt du 17 novembre 1998 qui a statué sur une action en répétition de l'indu fondée sur le fait que le délai établi par l'article R. 196 1 c) du Livre des procédures fiscales n'avait pas encore commencé à courir au moment où l'arrêt de la Cour de cassation du 27 janvier 1992 a déclaré que des directives adoptées par l'administration fiscale n'étaient pas conformes à l'arrêté du 21 prairial an IX; voir également deux arrêts du 6 avril 1999, où l'on peut lire: «... attendu que l'alinéa 2 [de l'article L. 190] concerne les demandes restitution fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure; qu'il s'ensuit que le jugement a décidé à bon droit que cette non-conformité pouvait concerner deux normes respectives de droit interne».

(20) - La juridiction nationale peut également consulter les conclusions que j'ai présentées dans les affaires ayant donné lieu aux arrêts Edis, Ansaldo Energia e.a., Spac et Aprile, précités dans les notes 14, 15, 16 et 17 respectivement.

(21) - Arrêt du 29 juin 1988 (240/87, Rec. p. 3513).

(22) - Ces affirmations reviennent constamment dans la, désormais très longue, série d'arrêts qui, à partir de ceux du 16 décembre 1976, Rewe (33/76, Rec. p. 1989) et Comet (45/76, Rec. p. 2043), ont été prononcés en la matière: 26 juin 1979, Pigs & Bacon/Commission (177/78, Rec. p. 2161); 27 février 1980, Just (68/79, Rec. p. 501); 5 mars 1980, Ferwerda (265/78, Rec. p. 617); 27 mars 1980, Denkavit Italiana (61/79, Rec. p. 1205); 10 juillet 1980, Ariete (811/79, Rec. p. 2545); 10 juillet 1980, MIRECO (826/79, Rec. p. 2559); 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595); 25 février 1988, Bianco et Girard (affaires jointes 331/85, 376/85 et 378/85, Rec. p. 1099) et 23 mai 1996, Hedley Lomas (C-5/94, Rec. p. I-2553), pour ne citer que ceux-là.

(23) - Arrêt du 10 juillet 1997, Palmisani (C-261/95, Rec. p. I-4025, point 27).

(24) - Arrêts Rewe et Comet, précités à la note 22 supra, points 5 et 17 et 18 respectivement; arrêt Palmisani, précité à la note 23 supra, point 28 et arrêt Fantask, précité à la note 11 supra, point 48.

(25) - Arrêt du 17 juillet 1997, Haahr Petroleum (C-90/94, Rec. p. I-4085, point 53).

(26) - Arrêt du 17 juillet 1997, Texaco et Olieselskabet Danmark (affaires jointes C-114/95, C-115/95, Rec. p. I-4263, point 49).

(27) - Arrêt du 9 novembre 1989, Bessin et Salson (386/87, Rec. p. 3551, point 18).

(28) - Arrêt Fantask, précité à la note 11, point 52.

(29) - Arrêt Palmisani, précité à la note 23, point 29.

(30) - Arrêts Edis, précité à la note 14, points 39 et 49; Spac, précité à la note 16, points 23 et 32; Ansaldo Energia e.a., précité à la note 15, point 23.

(31) - Arrêt Aprile, précité à la note 17, points 34 et 45.

(32) - Arrêts Edis, précité à la note 14, points 36 et 37; Spac, précité à la note 16, points 20 et 21; Aprile, précité à la note 17, points 20 et 21.

(33) - Arrêt Emmott, du 25 juillet 1991 (C-208/90, Rec. p. I-4269, point 23).

(34) - Directive 79/7/CEE du Conseil, du 19 décembre 1978, relative à la mise en oeuvre progressive du principe de l'égalité de traitement entre hommes et femmes en matière de sécurité sociale (JO 1979, L 6, p. 24).

(35) - Arrêt du 27 octobre 1993, Steenhorst-Neerings (C-338/91, Rec. p. I-5475).

(36) - Arrêt du 6 décembre 1994, Johnson (C-410/92, Rec. p. I-5483, point 26).

(37) - Cette interprétation a été maintes fois confirmée: arrêt Haahr Petroleum, précité à la note 25, point 25, Texaco et Olieselskabet Danmark, précité à la note 26, point 48 et Fantask, précité à la note 11, point 51.

(38) - Précité à la note 3.

(39) - Arrêt Edis, précité à la note 14, point 26.