Conclusions de l'avocat général Cosmas présentées le 25 mai 2000. - IGI - Investimentos Imobiliários SA contre Fazenda Pública. - Demande de décision préjudicielle: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Droits d'inscription à un registre national des personnes morales - Droits ayant un caractère rémunératoire. - Affaire C-134/99.



Recueil de jurisprudence 2000 page I-07717



Conclusions de l'avocat général

I - Introduction

1 Dans la présente affaire, le Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) a demandé à la Cour d'interpréter des dispositions de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (ci-après: la directive) (1).

2 La Cour de justice est en substance invitée à répondre à la question de savoir si les droits d'inscription au Registo Nácional de Pessoas Colectivas (registre national des personnes morales; ci-après le RNPC) relèvent du champ d'application de la directive et, dans l'affirmative, si la perception de ces droits est interdite en vertu de l'article 10, sous c), ou si elle est permise en vertu de la dérogation introduite par l'article 12, paragraphe 1, sous e), de cette directive, selon laquelle les États membres peuvent percevoir «des droits ayant un caractère rémunératoire»; la juridiction nationale demande en outre quelles doivent être les modalités de calcul de ces droits.

3 Les questions posées en l'espèce par le juge national sont semblables à celles que le même juge a posées dans l'affaire C-56/98, Modelo SPGS (ci-après Modelo I) qui a donné lieu à l'arrêt du 29 septembre 1999 (2), et dans l'affaire C-19/99, Modelo SPGS (3) (ci-après Modelo II). La différence est que, dans ces affaires, les questions posées étaient relatives à la rémunération due au notaire pour l'établissement, imposé par la loi et réalisé par la consignation dans une écriture publique, d'actes relatifs à la modification des statuts ou à une augmentation de capital (4).

II - Le cadre communautaire

4 La directive 69/335 a pour but de promouvoir la libre circulation des capitaux afin de «créer une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur» (5). La promotion de la libre circulation des capitaux est assurée par l'harmonisation des impositions indirectes frappant les apports de capitaux aux sociétés, du droit de timbre sur les titres et des autres impôts indirects qui présentent les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres. D'après le huitième considérant de la directive, «le maintien d'autres impôts indirects présentant la même caractéristique que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la présente directive et ..., dès lors, leur suppression s'impose».

5 Selon l'article 1er de la directive, «les États membres perçoivent un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, harmonisé conformément aux dispositions des articles 2 à 9 et dénommé ci-après droit d'apport». L'article 1er de la directive situe de cette façon une imposition harmonisée sur les «apports à des sociétés de capitaux». Ainsi que l'a relevé la Cour (6), «la directive vise notamment à harmoniser les éléments qui contribuent à la fixation et à la perception du droit auquel sont soumis les apports en sociétés dans la Communauté, dans le contexte de la suppression des obstacles fiscaux qui s'opposent à la libre circulation des capitaux».

6 L'article 4, l'article 8 tel qu'il a été modifié par la directive 85/303/CEE du Conseil (7), et l'article 9 (8) énumèrent les actes soumis au droit d'apport et certains actes que les États membres peuvent exonérer (9).

7 L'article 4, paragraphe 1, de la directive soumet au droit d'apport, entre autres, a) la constitution d'une société de capitaux (10) et c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature.

8 Par ailleurs, l'article 7 (11), tel qu'il a été modifié par l'article 1er, point 2, de la directive 85/330, prévoit ce qui suit: 1) les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,5 % à la date du 1er juillet 1984, et 2) les États membres peuvent soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

9 L'article 10 de la directive établit que, en dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit, notamment a) pour les opérations visées à l'article 4, b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4, et c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.

10 L'article 12, paragraphe 1, de la directive établit une liste exhaustive des taxes et droits autres que le droit d'apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11, peuvent frapper les sociétés de capitaux à l'occasion des opérations visées par ces articles (12). L'article 12 mentionne notamment, en son paragraphe 1, que, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir des droits ayant un caractère rémunératoire.

III - Le cadre juridique national

11 L'article 24 du décret-loi (decreto-lei) n_ 144/83, du 31 mars 1983 (13), prévoit que les personnes morales doivent faire inscrire au RNPC (14) certains actes et faits, dont (a) la constitution et (b) la modification de l'objet ou du capital social (15).

12 Le décret-loi n_ 42/89, du 3 février 1989 (16), prévoit en son article 62, paragraphe 1, sous b), que toute violation des règles relatives à l'obligation d'enregistrement (regras do registo) peut donner lieu à l'imposition d'amendes administratives (coimas).

13 L'article 73 du décret-loi n_ 144/83 prévoit que l'inscription au RNPC et la délivrance des certificats d'admissibilité (certificados de admissibilidade) des raisons sociales (firmas) et dénominations (denominações) donnent lieu à la perception de droits (taxas) fixés par arrêté (portaria) du ministre de la Justice. Le produit de ces droits est versé à un organisme dénommé «Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça» (Caisse des conservateurs, notaires et agents de la justice; ci-après la Caisse). Avec les sommes perçues, cet organisme prend également en charge la couverture des dépenses d'établissement et de fonctionnement du RNPC (17).

14 L'article 3, paragraphe 1, du Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (tarif des émoluments du registre national des personnes morales; ci-après le TERNPC), dans la version résultant de l'arrêté ministériel (portaria) n_ 366/89, du 22 mai 1989 (18), prévoit que chaque inscription effectuée conformément aux articles 36 et suivants du décret-loi n_ 42/89 donne lieu à la perception de 1 500 PTE. En vertu de l'article 3, paragraphe 4, ce montant est majoré, pour l'inscription d'une augmentation de capital d'une personne morale, de 0,5 % du montant de l'augmentation en question. D'après l'article 3, paragraphe 5, le montant prévu au paragraphe 4 fait l'objet d'une majoration supplémentaire lorsque l'inscription de l'augmentation de capital est effectuée par certaines catégories d'entreprises.

15 L'article 57, paragraphe 1, de la loi n_ 10-B/96, du 23 mars 1996 (19), prévoit que, dans certains cas, les émoluments légaux pour les opérations d'augmentation du capital social qui se sont déroulées en 1996 sont réduits de moitié.

16 En cas d'augmentation du capital social d'une société de capitaux, les droits d'inscription au RNPC constituent une des charges imposées en vertu du droit portugais, qui soumet ces augmentations à deux autres charges encore. D'une part, une telle augmentation donne lieu au versement d'émoluments lorsqu'elle entraîne la passation d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social (20), émoluments qui ont d'ailleurs été considérés comme une imposition au sens de la directive dans l'arrêt Modelo I (21). D'autre part, cette opération est soumise à une charge supplémentaire (versement de droits) lors de l'inscription de l'augmentation en question au registre du commerce (22) (Conservatória do Registo Comercial) (23). Cependant, conformément à l'article 1er, paragraphes 2 et 3, du décret-loi n_ 32/85, l'inscription au RNPC d'opérations (comme, par exemple, l'augmentation de capital) qui doivent également être inscrites au registre du commerce est réalisée simultanément au moyen d'un seul acte sur le même formulaire, auprès du bureau compétent du registre du commerce.

17 Enfin, le gouvernement portugais mentionne (point 19 des observations écrites) que, jusqu'en 1996, une imposition sur les apports de capital (imposto de selo) s'appliquait lors de la constitution des sociétés ou lors des augmentations de capital, et que cette imposition a été supprimée en application de la directive.

IV - Les faits

18 La société portugaise IGI - Investimentos imobiliários, SA (ci-après: IGI) a procédé à l'inscription de l'augmentation de son capital social au RNPC. Le 8 juillet 1996, les services de la Conservatória do Registo Comercial do Porto (registre du commerce de la ville de Porto) ont fixé les droits d'inscription à 12 501 500 PTE.

19 La société IGI a contesté la liquidation de ce montant devant le Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, qui l'a déboutée. Elle s'est alors pourvue devant le Supremo Tribunal Administrativo en soutenant que la perception de ces montants était incompatible d'une part avec la directive, en raison du caractère disproportionné du montant demandé par rapport au coût et à la nature du service presté, et d'autre part avec la Constitution de la République portugaise (24).

V - Les questions préjudicielles

20 Pour trancher le litige dont il est saisi, le Supremo Tribunal Administrativo a saisi la Cour de justice des questions préjudicielles suivantes:

«1) Les articles 10 et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969 peuvent-ils être invoqués par un particulier dans ses relations avec l'État, même si celui-ci n'a pas transposé la directive dans son ordre juridique interne?

2) Les opérations visées à l'article 4, paragraphe 3, de la directive 69/335 doivent-elles être considérées comme relevant de l'interdiction énoncée à l'article 10 de cette directive, de telle sorte qu'il est interdit de percevoir à leur égard, non seulement le droit d'apport, mais aussi toute autre imposition, quelle que soit sa forme, même s'il s'agit d'une taxe et non pas d'un impôt?

3) Les dispositions des articles 10 et 12, paragraphe 1, de ladite directive doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles s'opposent à ce que le montant des taxes dues en raison de l'inscription des augmentations de capital (imposée par la loi) au registre national des personnes morales varient en fonction du montant de telles augmentations?

4) Ces taxes variables peuvent-elles être considérées comme étant fonction des coûts du service fourni?

5) Les coûts en cause comprennent-ils les traitements des fonctionnaires, agents ou employés des services publics, les frais occasionnés par des opérations mineures effectuées gratuitement et une fraction des frais généraux (loyers des installations, coûts liés au matériel informatique et à la communication, électricité, eau et autres) imputables aux opérations d'enregistrement?

6) Peut-on considérer, au regard des articles précités de ladite directive, ces frais variables résultant des augmentations de capital comme étant l'expression de droits standards et partant, autorisés?

7) Peut-on considérer, au regard des mêmes articles de la directive, que peuvent être autorisés des droits dont le montant dépasse le coût du service? Et dans l'affirmative, dans quelle proportion? Si un tel dépassement est manifestement déraisonnable, le montant des taxes peut-il être réduit en équité?»

VI - Les réponses aux questions préjudicielles

A - Sur la première question

21 Quant à la première question, relative au point de savoir dans quelle mesure un particulier peut invoquer les articles 10 et 12 de la directive dans ses relations avec l'État, même lorsque celui-ci n'a pas transposé cette directive dans son ordre juridique interne, nous rappelons que, conformément à une jurisprudence constante de la Cour (25), au cas où les dispositions d'une directive apparaissent, du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises, les particuliers sont fondés à les invoquer devant le juge national à l'encontre de l'État, soit lorsque celui-ci s'abstient de transposer dans les délais la directive en droit national, soit lorsqu'il en fait une transposition incorrecte (26).

22 La Cour a reconnu que l'interdiction posée par l'article 10 de la directive de même que la dérogation à cette interdiction qui figure à l'article 12, paragraphe 1, sous e), sont formulées en termes suffisamment précis et inconditionnels pour pouvoir être invoquées par les justiciables devant leurs juridictions nationales à l'encontre d'une disposition de droit national contraire à cette directive (27).

23 Nous croyons dès lors que, compte tenu du litige en cours devant la juridiction nationale, il y a lieu de donner la même réponse à la première question, relative à la possibilité pour un citoyen d'invoquer les articles 10 et 12, paragraphe 1, sous e), de la directive dans ses relations avec l'État.

B - Sur les autres questions

24 Avec les autres questions posées, le juge national vise en substance à savoir si les montants dus pour l'enregistrement (imposé par la loi) des augmentations de capital au RNPC relèvent du champ d'application de la directive, c'est-à-dire s'ils sont considérés comme une imposition (1) dont la perception est interdite par la directive ou (2), s'ils relèvent de la notion de droits à caractère rémunératoire (3) et, dans l'affirmative, s'ils peuvent varier en fonction du montant de ces augmentations ou s'ils doivent être fixés en fonction du coût du service presté, en précisant les éléments qui peuvent être inclus dans ce coût (4).

1) Sur la qualification d'imposition au sens de la directive

25 D'emblée, il faut apporter une précision. La question de savoir dans quelle mesure une charge déterminée imposée par un État membre en cas de concentration de capitaux constitue une imposition au sens de la directive ressortit à la compétence de la Cour, qui se prononcera «en fonction des caractéristiques objectives de l'imposition» (28), indépendamment de la qualification donnée en droit national, des distinctions conceptuelles et des constructions théoriques du droit interne, comme l'impose d'ailleurs le principe de suprématie du droit communautaire sur les droits nationaux (29). La Cour a jugé (30) «que les termes `droits ayant un caractère rémunératoire' font partie d'une disposition de droit communautaire qui ne renvoie pas au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée. En outre, les buts de la directive seraient remis en cause si les États membres avaient toute faculté de maintenir des impositions présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport en les qualifiant eux-mêmes de droits à caractère rémunératoire. Il s'ensuit que l'interprétation des termes en cause dans leur généralité ne saurait être laissée à la discrétion de chaque État membre». Autrement dit, ces notions sont indépendantes de celles qui sont employées en droit national (31).

26 Après ces précisions, il y a lieu de trancher la question de savoir dans quelle mesure les droits d'inscription constituent une imposition relevant du champ d'application de la directive.

27 Le gouvernement portugais (point 30 de ses observations écrites) estime que les services du RNPC ne sont pas fournis dans le seul intérêt de celui qui y a recours, mais également, plus généralement, en vue d'un intérêt public (32). Cependant, il estime que, en raison de leur structure et de leurs caractéristiques, les émoluments perçus par le RNPC ne constituent pas une imposition, mais la contrepartie d'un service fourni. En conséquence, selon le gouvernement portugais, la directive n'est pas applicable en l'espèce.

28 Pour déterminer si le droit d'inscription versé au RNPC en cas d'augmentation du capital de la société peut être qualifié d'imposition au sens de l'article 1er de la directive, il faut examiner ses caractéristiques objectives (33). Nous considérons donc que, compte tenu de ses caractéristiques, en droit portugais, le droit d'inscription doit être considéré comme une imposition indirecte sur les rassemblements de capitaux au sens de la directive (34).

29 Tout d'abord, le droit est perçu sur la base d'une norme juridique instituée par la République portugaise (35). Ensuite, nous observons que, si le fait générateur du droit en question est l'inscription au RNPC de l'augmentation du capital d'une société de capitaux, et non pas cette augmentation elle-même, de sorte que ce fait générateur n'est pas identique à celui du droit d'apport, la base de calcul du droit litigieux reste néanmoins le montant de l'augmentation. Par conséquent, le montant liquidé au titre du droit d'inscription a un caractère obligatoire, puisqu'il n'est pas volontaire.

30 Par ailleurs, nous constatons que les droits d'inscription constituent une prestation versée par un particulier à une autorité de l'État. Pour être plus précis, les employés du RNPC sont des fonctionnaires qui sont soumis à un régime juridique de droit public qui leur est propre, comme le souligne la Commission (points 11 et suivants de ses observations écrites). Les droits d'inscription sont perçus par des fonctionnaires pour le compte de l'État.

31 Enfin, il faut attacher une importance décisive au fait que, comme cela découle d'ailleurs de l'ordonnance de renvoi, ces droits constituent une recette publique, puisqu'ils sont versés au fisc et sont affectés à des objectifs particuliers. Plus précisément, ils sont versés à la Caisse, qui les emploie pour le financement de diverses dépenses publiques, dont les dépenses de fonctionnement du RNPC (36).

32 En conséquence, compte tenu de la particularité du droit portugais, dans lequel le RNPC constitue un service public et la Caisse est un organisme d'État financé notamment par les droits versés à l'occasion de l'inscription au RNPC de l'augmentation du capital d'une société de capitaux, de sorte que les sommes perçues sont versées à l'État pour financer ses missions, nous croyons que ces droits constituent une imposition au sens de la directive.

2) En ce qui concerne l'interdiction prévue par l'article 10 de la directive

33 Nous pensons que les éléments nécessaires pour répondre à la question de savoir si la perception des «droits d'inscription», comme ils sont qualifiés par la réglementation nationale, est interdite par l'article 10 de la directive, peuvent être dégagés tant de l'arrêt prononcé dans les affaires jointes C-71/91 et C-178/91, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (37), que de l'arrêt rendu dans l'affaire C-188/95, Fantask (38), car les questions posées dans ces affaires étaient très semblables à celles que nous examinons ici.

34 En effet, dans son arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (39), la Cour a souligné que les impôts indirects qui présentent les mêmes caractéristiques que le droit d'apport relèvent du champ d'application de l'article 10 de la directive, avant de conclure (40) que «les taxes et droits divers dus en raison de l'immatriculation d'une société de capitaux relèvent du champ d'application des dispositions précitées et sont, en principe, interdits, sous réserve des dispositions dérogatoires de l'article 12».

35 De surcroît, dans le même arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, la Cour a jugé qu'«il n'existe aucune raison tenant à la lettre du texte ou à ses finalités qui permette d'écarter de plein droit l'application de l'article 10 dans les cas où le produit de l'imposition contribue au financement du service chargé de la tenue du registre dans lequel sont immatriculées les sociétés». En revanche, l'interprétation proposée dans cette affaire par certains gouvernements, «en ce qu'elle permettrait aux États membres d'instituer une imposition, autre que le droit d'apport, qui frapperait les sociétés de capitaux à l'occasion de l'une des formalités essentielles à leur constitution et dont le montant ne serait pas au surplus limité par des dispositions du droit communautaire, irait à l'encontre des objectifs de la directive». Cette solution était imposée, comme l'a jugé la Cour, par la nécessité de préserver l'efficacité pratique des dispositions de la directive (41).

36 Ainsi, il a été jugé (42) que l'article 10 de la directive prohibe notamment les impôts indirects qui présentent les mêmes caractéristiques que le droit d'apport. Sont visées, parmi d'autres, les impositions qui, quelle que soit leur forme, sont dues pour la constitution d'une société de capitaux et l'augmentation de son capital [article 10, sous a)], ou pour l'immatriculation ou toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société peut être soumise en raison de sa forme juridique [article 10, sous c)]. Comme le dit la Cour (43), «cette dernière interdiction se justifie par le fait que, si les impositions en cause ne frappent pas les apports de capitaux en tant que tels, elles sont néanmoins perçues en raison des formalités liées à la forme juridique de la société, c'est-à-dire de l'instrument utilisé pour rassembler des capitaux, de sorte que leur maintien risquerait de mettre également en cause les buts poursuivis par la directive» (44).

37 Le droit portugais impose d'enregistrer au RNPC l'augmentation du capital d'une société de capitaux. Cet enregistrement constitue une formalité substantielle liée à la forme juridique de la société, et son non-respect est passible d'une amende. Partant, en l'espèce, nous croyons que l'interdiction prévue à l'article 10, sous c), de la directive vise directement les droits d'inscription perçus à l'occasion de l'enregistrement (imposé par la loi) des augmentations de capital au RNPC (45).

38 Le gouvernement portugais soutient, à titre subsidiaire (point 33 de ses observations écrites), que la directive ne lui interdit pas de conserver une telle imposition en tant que droit d'apport, mais lui impose simplement d'avoir une imposition unique, à un taux qui ne soit pas supérieur à 1 %, chiffre qui n'est pas dépassé par le droit d'inscription perçu.

39 En l'occurrence, nous croyons que, si la République portugaise a abrogé en 1996 le droit d'apport (imposto de selo) imposé lors de la constitution des sociétés ou de l'augmentation de leur capital, cela ne signifie pas qu'elle pouvait maintenir en vigueur d'autres charges, c'est-à-dire d'autres impositions indirectes (46), qui, indépendamment de leur dénomination, font obstacle à la réalisation de l'objectif de la directive (47), qui est de faciliter la libre circulation et la concentration des capitaux (48).

3) Les droits d'inscription: des droits à caractère rémunératoire

40 Au vu des éléments du dossier, il nous paraît évident que le RNPC fournit à l'ayant droit un service qui justifie une contrepartie.

41 La directive n'a pas harmonisé en tant que tels les droits à caractère rémunératoire, puisqu'elle ne précise pas quels services peuvent être fournis aux sociétés en contrepartie d'une rémunération ni quel doit être le montant de cette rémunération (49). Cependant, la Cour a reconnu que la directive impose des limites à ce qu'un État membre peut percevoir au titre des «droits à caractère rémunératoire». Ainsi, elle a jugé (50) qu'«un droit, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital nominal souscrit, ne saurait, par sa nature même, constituer un droit à caractère rémunératoire au sens de la directive. En effet, même s'il peut exister, dans certains cas, un lien entre la complexité d'une opération d'enregistrement et l'importance des capitaux souscrits, le montant d'un tel droit sera généralement sans rapport avec les frais concrètement exposés par l'administration lors des formalités d'immatriculation».

42 La Cour a encore souligné (51) que «la distinction entre les impositions interdites par l'article 10 de la directive et les droits ayant un caractère rémunératoire implique que ces derniers comprennent les seules rétributions dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu. Une rétribution dont le montant serait dénué de tout lien avec le coût de ce service particulier ou dont le montant serait calculé non en fonction du coût de l'opération dont elle est la contrepartie, mais en fonction de l'ensemble des coûts de fonctionnement et d'investissement du service chargé de cette opération devrait être regardée comme une imposition relevant de la seule interdiction instituée par l'article 10 de la directive» (52).

43 En conséquence, les articles 10 et 12, sous e), de la directive ne permettent pas à un État membre, en l'occurrence la République portugaise, de fixer les montants des droits exigés à l'inscription d'une augmentation de capital au RNPC en appliquant le taux non négligeable de 0,5 % au montant de l'augmentation réalisée.

44 En conclusion, un droit perçu en vertu du droit national à l'occasion de l'enregistrement d'augmentations de capital de sociétés de capitaux relève du champ d'application de la directive et est interdit par son article 10; un tel droit, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du montant de l'augmentation, «ne saurait, par sa nature même, constituer un droit à caractère rémunératoire» (53).

4) Le calcul du montant des droits à caractère rémunératoire

45 Quant au calcul du montant des droits à caractère rémunératoire et à la question de savoir ce qui est inclus dans le coût de fonctionnement du service qui peut être pris en considération, nous croyons que la jurisprudence de la Cour, et concrètement les arrêts prononcés dans les affaires jointes C-71/91 et C-178/91, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni (54), ainsi que dans l'affaire C-188/95, Fantask (55), nous fournissent les éléments nécessaires pour répondre aux questions du juge national.

46 La Cour a jugé (56) que «pour calculer les montants des droits à caractère rémunératoire, un État membre est en droit de prendre en compte non seulement les coûts, matériels et salariaux, qui sont directement liés à l'accomplissement des opérations d'enregistrement dont ils constituent la contrepartie, mais aussi ..., la fraction des frais généraux de l'administration compétente qui sont imputables à ces opérations. Ce n'est que dans cette mesure que les dépenses énumérées par la juridiction de renvoi [dans l'affaire C-188/95, Fantask] ... peuvent être incluses dans la base de calcul des droits» (57).

47 Selon nous, ce coût global inclut les rémunérations des fonctionnaires et autres agents du RNPC et les dépenses de gestion du personnel. De même, il est possible de tenir compte du coût de fonctionnement des bureaux (58), des dépenses informatiques (59) et de formation et plus généralement du coût d'installation et d'entretien du service en question pour qu'il assume de la meilleure façon possible les tâches qui lui sont confiées par le législateur national. Ce coût doit être fixé dans la mesure du possible en ventilant le coût global sur la base de critères appropriés, comme le personnel employé dans les différents types d'activités, la surface des locaux utilisés, etc. (60).

48 Au demeurant, la Cour a reconnu qu'un État membre peut ne percevoir des droits que pour les opérations d'enregistrement les plus important et répercuter sur ces droits le coût des opérations moins importantes, qui seront réalisées gratuitement. Autrement dit, la Cour (61) a pris en considération la fonction redistributive des droits perçus (62).

49 En l'espèce, compte tenu de la spécificité du système d'inscription des augmentations de capital au RNPC, dans l'ordre juridique portugais, la prise en considération de cette fonction (de redistribution) pour les droits d'inscription signifie qu'un État membre peut percevoir des droits plus élevés pour les opérations d'enregistrement plus importantes et répercuter sur eux le coût des opérations mineures, qui peuvent être enregistrées gratuitement. Les citoyens y gagneront un accès plus étendu aux services du RNPC, sans distinction fondée sur leurs revenus.

50 Il appartient aux autorités nationales de déterminer, sur la base des éléments précités, à quel niveau les droits ont un caractère raisonnable et s'il est possible de recourir à un principe général du droit national, comme le principe d'équité évoqué par le juge national, pour ramener le montant versé à un niveau raisonnable.

51 Cependant, nous rappelons que la Cour a souligné (63) que «le montant d'un droit à caractère rémunératoire ne doit pas nécessairement varier en fonction des frais réellement exposés par l'administration à l'occasion de chaque opération d'enregistrement et un État membre est en droit de fixer à l'avance, sur la base des coûts moyens d'enregistrement prévisibles, des droits standards pour l'accomplissement des formalités d'inscription des sociétés de capitaux. Rien ne s'oppose, en outre, à ce que les montants de ces droits soient établis pour une durée indéterminée dès lors que l'État membre s'assure, à intervalles réguliers, par exemple chaque année, qu'ils continuent de ne pas dépasser ses coûts d'enregistrement».

52 Partant, il nous semble qu'il appartient à la juridiction nationale, sur le fondement des considérations de la Cour évoquées ci-dessus et des critères qui en découlent, d'examiner dans quelle mesure les droits d'inscription au RNPC revêtent un caractère rémunératoire et de procéder, le cas échéant, sur cette base, à d'éventuels remboursements (64).

53 En conclusion, nous dirons que l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive doit être interprété en ce sens que, pour revêtir un caractère rémunératoire, les droits d'inscription au RNPC perçus à l'occasion d'augmentations de capital de sociétés de capitaux, doivent être calculés sur la base du seul coût des formalités en cause, étant entendu qu'ils peuvent également couvrir les dépenses engendrées par des opérations mineures, le cas échéant effectuées gratuitement. Pour calculer ces montants, un État membre est en droit de prendre en compte l'ensemble des coûts liés aux opérations d'enregistrement, y compris la fraction des frais généraux qui leur est imputable. Un État membre a la faculté de prévoir des droits d'inscription forfaitaires et d'établir leur montant pour une durée indéterminée, dès lors qu'il s'assure, à intervalles réguliers, que ces montants continuent de ne pas dépasser le coût moyen des opérations en cause.

Conclusion

54 Par ces motifs, nous proposons de donner aux questions posées par le Supremo Tribunal Administrativo les réponses suivantes:

«1) Les dispositions combinées de l'article 10 et de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, dans sa version résultant de la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, engendrent des droits dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les juridictions nationales.

2) La directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, doit être interprétée en ce sens que le droit perçu lors de l'inscription au Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Registre national des personnes morales) d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux relève du champ d'application de la directive et constitue une imposition au sens de cette dernière.

3) Lorsqu'il constitue une imposition au sens de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, le droit perçu lors de l'inscription au Registo Nacional de Pessoas Colectivas d'une opération d'augmentation du capital social d'une société de capitaux est en principe prohibé en vertu de l'article 10, sous c), de la même directive.

4) Ne revêt pas un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, un droit perçu pour l'inscription au Registo Nacional de Pessoas Colectivas d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux, comme le droit d'inscription en cause dans la procédure au principal, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du montant de l'augmentation du capital social.

5) L'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, doit être interprété en ce sens que, pour revêtir un caractère rémunératoire, les droits d'inscription au Registo National de Pessoas Colectivas, qui sont perçus à l'occasion d'augmentations de capital de sociétés de capitaux, doivent être calculés sur la base du seul coût des formalités en cause, étant entendu qu'ils peuvent également couvrir les dépenses engendrées par des opérations mineures, le cas échéant effectuées gratuitement. Pour calculer ces montants, un État membre est en droit de prendre en compte l'ensemble des coûts liés aux opérations d'enregistrement, y compris la fraction des frais généraux qui leur est imputable. Un État membre a la faculté de prévoir des droits d'inscription forfaitaires et d'établir leur montant pour une durée indéterminée, dès lors qu'il s'assure, à intervalles réguliers, que ces montants continuent de ne pas dépasser le coût moyen des opérations en cause.»

(1) - JO L 249, p. 20.

(2) - Non encore publié au Recueil.

(3) - Cette affaire en est au stade des délibérés.

(4) - Autrement dit, les questions portaient sur le point de savoir si ces émoluments relèvent du champ d'application de la directive et, dans l'affirmative, s'ils peuvent être considérés comme autorisés en vertu de la disposition dérogatoire de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive (affaire Modelo I), ainsi que sur la façon de calculer le montant de ces émoluments notariaux dans le cas où ils seraient considérés comme des droits à caractère rémunératoire (affaire Modelo II).

(5) - Voir le premier considérant de la directive.

(6) - Arrêt du 5 mars 1998, affaire C-347/96, Solred (Rec. p. I-937, point 3).

(7) - Directive 85/303/CEE, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335/CEE (JO L 156 du 15 juin 1985, p. 23).

(8) - Sous réserve des dispositions de l'article 7.

(9) - Les articles 5 et 6 de la directive 69/335 concernent la base imposable.

(10) - L'article 4, paragraphe 3, de la directive prévoit que n'est pas une constitution au sens du paragraphe 1, sous a), une quelconque modification de l'acte constitutif ou des statuts d'une société de capitaux et notamment: a) la transformation d'une société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent; b) le transfert d'un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective ou du siège statutaire d'une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d'apport, comme société de capitaux dans chacun de ces États membres; c) le changement de l'objet social d'une société de capitaux; d) la prorogation de la durée d'une société de capitaux.

(11) - Rappelons que l'article 7 de la directive fixait initialement une fourchette de taux, dans laquelle les États membres pouvaient déterminer librement les taux applicables sur leur territoire, et prévoyait l'application, obligatoire ou facultative, de taux réduits en fonction de la nature de l'acte. Plus précisément, pour les rassemblements de capitaux tels que ceux visés ci-dessus, l'article 7, paragraphe 1, sous a), de la directive prévoyait à l'origine que le taux du droit d'apport devait se situer dans une fourchette allant de 1 à 2 %. Ce taux a été ramené à 1 %, à partir du 1er janvier 1976, par l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 73/80/CEE (JO L 103, p. 15).

(12) - Voir, à cet égard, les arrêts du 11 juin 1996, Denkavit International BV e.a. (C-2/94, Rec. p. I-2827, point 21), du 2 février 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409, point 9), et du 29 septembre 1999, Modelo I, précité à la note 2 (point 8).

(13) - Diàrio da República, Série I, n_ 75, p. 1093.

(14) - Il s'agit d'un organisme qui, en vertu de l'article 1er du décret-loi n_ 144/83, est pourvu de la personnalité morale. Le RNPC est notamment chargé d'émettre des certificats d'identification (cartões identificadores) pour les personnes morales inscrites au registre.

(15) - Comme la Commission l'observe au point 5 de ses observations écrites, le préambule du décret-loi n_ 32/85 (Diàrio da República, Série I, n_ 23) expose la distinction entre registre du commerce et registre national des personnes morales. Le RNPC, qui couvre l'ensemble du pays, a été créé afin de fournir les informations nécessaires à de nombreux secteurs de l'administration publique, sur l'ensemble des personnes morales (et des entités assimilées, y compris les entrepreneurs individuels), et de les identifier grâce à un document qui leur est propre. La section du commerce, aujourd'hui disparue, a été intégrée au RNPC, qui est devenu le responsable exclusif de la garantie du respect des principes d'exclusivité et d'authenticité des raisons sociales et dénominations de toutes les personnes morales, notamment par l'émission de certificats d'admissibilité. Le registre du commerce a essentiellement pour objet de rendre publique la qualité de commerçant des personnes physiques et morales, ainsi que certains faits juridiques précisés dans la loi. Il procède donc à l'identification et à l'inscription - à l'exception des navires marchands - d'une partie des entités qui doivent être inscrites au RNPC, mais il enregistre en plus des faits qui ne figurent pas dans celui-ci.

(16) - Diário da República, Série I, n_ 29.

(17) - Comme l'observe le gouvernement portugais (point 18 de ses observations écrites), toutes les dépenses faites par le RNPC, le paiement de ses fonctionnaires, l'acquisition d'installations, l'équipement informatique ainsi que l'ensemble des dépenses inhérentes et nécessaires à l'organisation, au traitement et à l'actualisation du fichier central des personnes morales, au contrôle des dénominations utilisées, de leur compatibilité avec la loi et avec le fonctionnement normal du marché, ainsi que la fourniture de toute information pertinente, sont exclusivement financées par les recettes provenant des émoluments.

(18) - Diàrio da República, Série I, n_ 117, p. 2032.

(19) - Lei n_ 10-B/96, Orçamento do Estado para 1996, Diàrio da República, Série I, n_ 71, p. 584 (72).

(20) - Aux points 15 et suivants de nos conclusions dans l'affaire Modelo I, nous avons analysé les modalités de perception des émoluments notariaux en droit portugais (voir aussi les points 11 et suivants de nos conclusions dans l'affaire Modelo II) et le régime légal appliqué aux notaires portugais (points 22 et suivants de nos conclusions dans l'affaire Modelo I).

(21) - Précité à la note 2.

(22) - Concrètement, ces augmentations font l'objet d'une inscription au registre du commerce, où chaque inscription donne lieu au versement de 3 000 PTE d'émoluments, auxquels il faut ajouter, conformément à l'article 1er, point 3, du tarif des émoluments du registre du commerce, une majoration pour chaque tranche de 1 000 PTE ou fraction de tranche de 1 000 PTE, lorsque l'augmentation du capital est supérieure à 100 000 PTE (voir le point 28 de nos conclusions dans l'affaire Modelo I).

(23) - Enfin, nous soulignons que les émoluments des notaires et les droits d'inscription au registre du commerce, ainsi que les droits d'inscription au RNPC, sont autant de recettes de la Caisse.

(24) - Concrètement, elle a soutenu qu'elle était incompatible avec la Constitution, parce que les droits en question constituaient des impositions qui, en tant que telles, devaient être instituées par le Parlement, et non par le gouvernement.

(25) - Arrêt du 2 décembre 1997, affaire C-188/95, Fantask e.a. (Rec. p. 6783, point 54).

(26) - Voir, notamment, l'arrêt du 23 février 1994, C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e.a. (Rec. p. I-483, point 8).

(27) - Arrêt Fantask (point 55). En ce qui concerne plus précisément la possibilité d'invoquer l'article 10 de la directive devant les juridictions nationales, voir le point 35 de l'arrêt Modelo I et le point 29 de l'arrêt du 5 mars 1998, Solred, précité à la note 6.

(28) - Arrêt du 13 février 1996 prononcé dans les affaires jointes C-197/94 et C-252/94, Bautiaa/Société française maritime (Rec. p. I-505, point 39). Voir également l'arrêt du 27 octobre 1998, affaire C-4/97, Nonwoven (Rec. p. I-6469, point 19).

(29) - Voir les points 59 et suivants de nos conclusions dans l'affaire Modelo I, précitée à la note 2.

(30) - Voir l'arrêt Fantask, précité à la note 25 (point 26), et l'arrêt du 15 juillet 1982, Felicitas (270/81, Rec. p. 2771, point 14).

(31) - En conséquence, le droit communautaire n'est pas concerné par la question de savoir si, en droit portugais, les sommes exigées constituent des droits à caractère rémunératoire ou des impositions, ces dernières ne pouvant, en vertu de la Constitution portugaise, être instituées que par le Parlement.

(32) - C'est un fait que IGI met en doute.

(33) - Voir l'analyse théorique de la question effectuée aux points 57 et 58 de nos conclusions dans l'affaire Modelo I.

(34) - Dans l'affaire Modelo I (point 23), la Cour de justice a pris en considération les objectifs de la directive, détaillés dans les deuxième, sixième et huitième considérants du préambule, et en particulier la suppression des impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport, pour conclure que constituaient une imposition au sens de la directive les émoluments notariaux perçus par des fonctionnaires de l'État pour une opération relevant de la directive, et qui sont en partie versés à l'État pour financer les missions de celui-ci.

(35) - Il s'agit de l'article 3, paragraphe 1, du TERNPC, dans la forme qui lui a été donnée par la décision n_ 366/89.

(36) - Comme l'a souligné le gouvernement portugais dans l'affaire Modelo I (point 20 de l'arrêt), la Caisse prend en charge le paiement de la partie fixe du salaire des notaires et des autres fonctionnaires, les dépenses relatives à la formation professionnelle des notaires, les dépenses d'acquisition de locaux et de mobilier pour l'installation des notaires ainsi que, après autorisation du ministère de la Justice, les autres dépenses dans le domaine judiciaire. Dans cet arrêt, la Cour s'est référée (point 21) au fait que «une partie des émoluments en cause au principal, dus en application du règle de droit édictée par l'État, sont versés par une personne privée à l'État pour financer des missions de cet État».

(37) - Arrêt du 20 avril 1993 (Rec. p. I-1915, en particulier aux points 41 et 42). Cette affaire avait pour objet la conformité à la directive de certaines dispositions législatives italiennes imposant des charges fiscales (taxes en faveur du Trésor) pour l'inscription de données relatives aux sociétés (à savoir les données relatives aux principales opérations concernant l'existence et le fonctionnement des sociétés) au registre national des sociétés de capitaux. Elle posait en outre la question de savoir s'il était possible de les considérer comme des droits à caractère rémunératoire, et quelle était la relation entre le montant des droits à caractère rémunératoire et le coût du service presté.

(38) - Arrêt du 2 décembre 1997 (déjà cité à la note 25). Dans cette affaire, il s'agissait notamment de déterminer dans quelle mesure des redevances perçues lors de l'immatriculation de nouvelles sociétés anonymes et sociétés à responsabilité limitée et lors de l'enregistrement des augmentations de capital de ces sociétés, avaient un caractère rémunératoire ainsi que la façon dont il convenait de calculer le montant de ces redevances.

(39) - Précité à la note 37 (point 29).

(40) - Point 30.

(41) - Concrètement, dans l'arrêt Ponente Carni (point 31), la Cour a déclaré que: «La circonstance que l'imposition soit due non seulement lors de l'immatriculation de la société mais également chaque année ultérieure ne saurait, à elle seule, faire échapper cette imposition à l'interdiction instituée par l'article 10. Comme le soulignent la Commission et les entreprises parties au litige au principal, toute interprétation contraire priverait d'effet utile les dispositions de l'article 10 puisqu'elle permettrait aux États membres de faire peser sur les sociétés de capitaux une charge fiscale annuelle dont le fait générateur est le seul maintien de l'immatriculation de la société».

(42) - Arrêts Fantask (point 21) et Ponente Carni (points 41 et 42).

(43) - Arrêt Fantask (point 21) et Ponente Carni (points 41 et 42).

(44) - Voir également l'arrêt du 11 juin 1996, Denkavit International e.a., déjà cité à la note 12 (point 23) ainsi que le point 37 des conclusions de l'avocat général F. Jacobs dans cette affaire.

(45) - La Cour l'a reconnu dans l'arrêt Fantask (point 22) pour le droit de base et le droit complémentaire qui étaient prévus par la réglementation danoise, en tant que ces droits étaient acquittés à l'occasion de l'immatriculation des nouvelles sociétés anonymes et sociétés à responsabilité limitée.

(46) - Nous rappelons que le fait générateur du droit litigieux en l'espèce est l'inscription au RNPC de l'augmentation du capital d'une société de capitaux, et non l'augmentation en elle-même, de sorte que ce fait générateur n'est pas le même que celui du droit d'apport, même si la base de calcul du droit en question est le montant de l'augmentation.

(47) - Voir le sixième considérant de la directive.

(48) - Voir les points 24 et 25 de l'arrêt Modelo I.

(49) - Voir, notamment, le point 27 des conclusions de l'avocat général F. Jacobs sous l'arrêt C-188/95, Fantask e.a., précité à la note 25.

(50) - Arrêts Fantask (point 31) et Modelo I (point 30).

(51) - Arrêt Modelo I (point 29).

(52) - Dans l'affaire Modelo I, la Cour a jugé (point 31) que «bien que le droit soit perçu selon un barème dégressif, le montant de l'imposition augmente néanmoins directement en proportion du capital nominal souscrit. En outre, étant donné que, au-delà de 10 000 000 ESC, le droit est perçu au taux non négligeable de 0,3 % sans qu'aucune limite ait été instituée, les émoluments sont susceptibles d'atteindre un montant considérable». Et c'est pourquoi elle a conclu (point 32 et point 3 du dispositif) que «ne revêt pas un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive un droit perçu pour l'établissement d'un acte notarié constatant l'augmentation du capital social ainsi que la modification de la dénomination sociale et du siège d'une société de capitaux, tel que les émoluments en cause au principal, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital social souscrit».

(53) - Cela découle de la jurisprudence constante de la Cour chaque fois qu'elle a affronté de tels problèmes (voir, notamment, le point 31 de l'arrêt Fantask, ainsi que le point 30 de l'arrêt Modelo I et le point 3 de son dispositif).

(54) - Arrêt du 20 avril 1993, précité à la note 37 (points 41 et 42).

(55) - Arrêt du 2 décembre 1997, précité à la note 25.

(56) - Arrêt Fantask (point 30).

(57) - Les conditions auxquelles cela est possible ont été énoncées par l'avocat général F. Jacobs au point 43 de ses conclusions dans l'affaire Fantask.

(58) - Nous sommes parvenus à des conclusions analogues à propos du montant des émoluments notariaux examinés dans nos conclusions dans l'affaire Modelo II (point 33).

(59) - Par exemple, l'achat, la gestion et la suppression des systèmes de logiciels et matériel.

(60) - En ce qui concerne le mode de calcul du coût du service d'enregistrement, nous renvoyons au point 43 des conclusions de l'avocat général dans l'affaire Fantask, où se trouvent détaillés les éléments qu'il convient de prendre en considération. En effet, l'avocat général a souligné qu'il faut «prendre pour base de calcul les coûts nécessaires, en application des principes généralement admis en matière de comptabilité analytique. En d'autres termes, les droits peuvent être la traduction des coûts directs et des frais généraux de l'administration rattachables aux opérations en cause. Ainsi, ces coûts peuvent inclure, outre les coûts matériels directs et les coûts salariaux et sociaux du personnel chargé de l'exécution de ces opérations, une partie des frais généraux de l'administration, tels que l'éclairage et le chauffage, les frais de gestion du personnel, de fonctionnement, de développement de l'informatique, les loyers des locaux ou l'amortissement de ces derniers, l'amortissement d'autres immobilisations corporelles telles que le matériel et les équipements, etc. La quote-part de ces coûts qui est rattachable aux opérations de transcription dans le registre des sociétés devrait, lorsque c'est possible, être déterminée au moyen d'une affectation directe, par exemple par l'identification du loyer payable pour les locaux affectés spécialement aux services en question. Lorsque les coûts ont trait à la fois aux opérations de transcription dans le registre et à d'autres tâches, telles que les travaux préparatoires en matière de législation, il sera nécessaire de procéder à une répartition sur le fondement de critères appropriés tels que le personnel employé pour chaque type d'activités, la taille des locaux occupés, le temps d'utilisation des ordinateurs, etc.».

(61) - Les raisons pour lesquelles cela est possible ont été analysées de façon exhaustive par l'avocat général F. Jacobs aux points 37 et 45 de ses conclusions dans l'affaire Fantask.

(62) - Au point 50 de ses conclusions dans l'affaire Fantask, précitée à la note 25, l'avocat général F. Jacobs a souligné que: «... il est vraisemblable que l'individualisation des coûts n'est pas praticable dans le cas d'un registre des sociétés chargé de traiter un grand nombre d'opérations relativement minimes».

(63) - Arrêts Ponente Carni (point 43) et Fantask (point 32).

(64) - Arrêt Fantask, (point 33).