CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

Mme CHRISTINE Stix-Hackl

présentées le 14 mars 2006 ( )

Affaire C‑475/03

Banca popolare di Cremona soc. coop.arl

contre

Agenzia Entrate Ufficio Cremona

[demande de décision préjudicielle formée par la Commissione tributaria provinciale di Cremona (Italie)]

«TVA – Imposition intérieure – Impôt régional sur les activités de production»

Introduction

La procédure

1. Dans la présente affaire, la Commissione tributaria provinciale di Cremona (Italie) soulève la question de savoir si l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive TVA ( ) interdit le prélèvement d’une taxe comme l’imposta regionale sulle attività produttive italienne, généralement désignée par l’acronyme «IRAP». Dans la procédure au principal, la Banca popolare di Cremona soc. Coop.arl (ci-après la «Banca popolare») demande le remboursement de divers montants payés au titre de l’IRAP en 1998 et en 1999.

2. À la suite des observations écrites et orales formulées par la Banca popolare, le gouvernement italien et la Commission des Communautés européennes, l’avocat général Jacobs a présenté ses conclusions le 17 mars 2005 ( ), indiquant qu’une taxe nationale qui:

– est perçue à charge de toutes les personnes physiques et morales exerçant régulièrement des activités en vue de produire ou d’échanger des biens ou de prester des services,

– frappe la différence entre les revenus et les coûts de l’activité taxable,

– est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution qui correspond à une ou à plusieurs livraisons de biens ou prestations de services par un assujetti, et

– impose à chacun de ces stades une charge qui est globalement proportionnelle au prix auquel les biens ou les services sont vendus

doit être considérée comme une taxe sur le chiffre d’affaires prohibée par l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive.

3. Toutefois, compte tenu de ce que l’obligation de rembourser d’importants montants de taxes dont la perception était contraire au droit communautaire pourrait gravement perturber le financement des régions en Italie et compte tenu de ce que la Commission semble avoir contribué par son attitude à renforcer le gouvernement italien dans sa conviction que l’IRAP était compatible avec le droit communautaire, il recommandait également à la Cour de fixer une limite aux effets de la décision dans le temps.

4. De plus, eu égard à l’effet des différentes tactiques éventuellement mises en œuvre dans l’attente de cette décision, il envisageait la possibilité d’adopter une nouvelle approche de cette limitation. Il a constaté que certaines juridictions nationales pouvaient déclarer une mesure illégale tout en fixant une date future avant laquelle les particuliers ne peuvent pas invoquer cette illégalité dans un recours dirigé contre l’État, la date en question étant choisie de façon à laisser suffisamment de temps pour qu’une nouvelle législation puisse être adoptée. Il estimait toutefois souhaitable, si une telle solution devait être envisagée, que la Cour rouvre les débats sur ce point. Sept États membres ont ensuite demandé la réouverture de la procédure orale à cette fin.

5. Le 21 octobre 2005, la grande chambre a décidé de rouvrir la procédure orale et a fixé une nouvelle audience au 14 décembre 2005, demandant aux parties au principal, aux États membres, au Conseil de l’Union européenne et à la Commission de prendre position sur les questions suivantes ( ):

a) Quels sont les critères permettant de qualifier une taxe de taxe sur le chiffre d’affaires au sens de l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive, compte tenu de l’objectif de cette disposition et du fonctionnement du marché?

b) Dans quelle mesure les opérations des banques sont-elles susceptibles de faire l’objet d’une telle taxe?

c) Eu égard aux conclusions de l’avocat général Jacobs, dans quelles conditions et de quelle manière peuvent être limités dans le temps les effets d’un arrêt rendu par la Cour à titre préjudiciel?

6. La Banca popolare, treize États membres et la Commission ont déposé des observations écrites, bien que seuls quelques-uns des États membres aient abordé les première et deuxième questions, et la Banca popolare, douze États membres et la Commission ont défendu oralement leur position lors de la seconde audience, les États membres se concentrant une fois encore pour la plupart exclusivement sur l’aspect de la limitation dans le temps.

Les caractéristiques de l’IRAP

7. Comme l’a souligné l’avocat général Jacobs, seules les juridictions italiennes sont compétentes pour déterminer les caractéristiques précises de l’IRAP. Le rôle de la Cour est d’interpréter le droit communautaire d’une façon telle que le juge de renvoi puisse l’appliquer utilement à la taxe dont il doit apprécier la légalité ( ). Ce faisant, la Cour doit donc supposer que la nature de la taxe est telle que décrite dans la décision de renvoi.

8. Cette description est la suivante:

«1) Comme le montre la définition de l’article 2 [( )], l’IRAP s’applique de façon généralisée à toute opération commerciale de production ou d’échange ayant pour objet des biens ou des services, qui est réalisée dans l’exercice habituel d’une activité destinée à cette fin, à savoir l’exploitation d’entreprises ou la pratique d’arts et de professions.

Il existe de ce fait une correspondance précise entre la ‘condition de perception de la taxe’ qu’est l’IRAP, visée à l’article 2, et l’ensemble des ‘opérations imposables’ définies à l’article 1er du décret instituant la TVA et qui constituent la condition de la perception de cette dernière.

2) En vertu de l’article 4, premier alinéa, l’IRAP frappe la valeur nette découlant d’activités productives ou la valeur nette ‘ajoutée’ au produit par le producteur.

L’IRAP est donc une taxe sur la ‘valeur ajoutée’ produite et l’on parle justement de ‘vap’ [( )] pour désigner la base de calcul de la nouvelle taxe.

L’objet imposable de l’IRAP coïncide aussi de ce fait en tout et pour tout à celui de la TVA. Dans le cas de la TVA, la détermination et la taxation de la fraction ou du segment de valeur ajoutée (vap) qui a été produite par le producteur sont réalisées par le mécanisme de la déduction de taxe de la taxe (la taxe en aval payée sur les achats est déduite de la taxe en amont encaissée sur les ventes). Dans le cas de l’IRAP, la fraction est calculée et taxée en déduisant quasi de la recette des ‘ventes’ le coût d’acquisition du ‘vendu’.

Dans la taxation ‘fractionnée’, la TVA et l’IRAP se ressemblent comme deux gouttes d’eau. Il ne faut pas se laisser tromper par la diversité des expédients techniques utilisés pour la détermination de l’imposable et de la taxe. Dans le cas de la TVA, pour déterminer ce que chaque opérateur doit payer, on recourt à l’expédient consistant à déduire de la TVA sur les ventes la TVA sur le coût de ce qui est vendu; la différence, si elle est positive pour le fisc, est la TVA due à partir de laquelle on peut remonter à la détermination quantitative de la valeur ajoutée taxée auprès de l’opérateur.

Dans le cas de l’IRAP, le procédé est renversé.

On ne part pas de la taxe due pour remonter à la valeur ajoutée taxée mais l’on part de la valeur ajoutée et, à partir d’elle, on remonte à la taxe. Cette diversité n’affecte pas la substance des choses qui est la suivante: les deux taxes frappent, à chaque phase du processus de production et de distribution, la fraction de valeur ajoutée qui s’est formée auprès du producteur qui a pris part au processus de production et/ou de distribution. Dans un cas (TVA), en déduisant la taxe de la taxe, dans l’autre (IRAP), en déduisant la base de la base, les coûts des recettes.

3) L’IRAP est perçue à chaque phase du processus de production ou de distribution, puisque chaque opérateur qui s’insère dans une phase du cycle, en produisant de la valeur ajoutée taxable, est élevé par la loi au rang d’assujetti. Si, par hypothèse, les phases du cycle sont au nombre de trois, dans le chef de Pierre, Paul, Jacques, ceux-ci sont tous les trois de façon distincte et autonome assujettis à l’IRAP, chacun avec une taxation sur 100. Il en va de même dans le cas de la TVA.

4) Il faut enfin observer que la somme des IRAP perçues durant les différentes phases du cycle, de la production à la mise à la consommation, est égale au taux de l’IRAP appliqué au prix de vente de biens et de services appliqué lors de la mise à la consommation. Ainsi, en dépit du fractionnement, l’IRAP finit par agir comme une taxe générale et proportionnelle sur le prix de cession à la consommation de biens et de services.»

9. L’avocat général Jacobs a fondé son analyse sur cette description, mais aussi sur les constatations faites par la Corte costituzionale (cour constitutionnelle) dans son arrêt n° 256/2001 du 10 mai 2001, par lequel elle rejette divers recours contre l’IRAP fondés sur une prétendue incompatibilité avec la Constitution italienne.

10. Il remarque, plus précisément, que l’IRAP «n’est pas perçue sur le revenu personnel de contribuables, mais plutôt sur la valeur ajoutée produite par les activités organisées de façon autonome» et que «la charge économique de la taxe peut en fait être transférée dans le prix des biens ou services, conformément aux lois applicables au marché, ou être couverte en tout ou en partie par des choix d’organisation appropriés» ( ).

11. Dans la mesure où certains aspects de la description de l’IRAP donnée par les juridictions nationales pourraient s’écarter de celle donnée par les pièces déposées devant la Cour – la Banca popolare, le gouvernement italien et la Commission ayant chacun donné leur propre description –, la Cour est en principe tenue d’accepter le compte-rendu des faits qui lui a été exposé dans la décision de renvoi. Cependant, l’existence même et la nature de pareilles divergences pourraient être révélatrices de domaines dans lesquels il pourrait être utile pour la Cour d’examiner également la façon dont les réponses qu’elle donne pourraient s’appliquer à des caractéristiques légèrement différentes. En tout état de cause, si la façon dont le juge de renvoi envisage les caractéristiques de l’IRAP est contestée dans la procédure au principal, on peut supposer que sa décision fera l’objet d’un recours sur cette base dans l’ordre judiciaire national.

Appréciation

12. Notre appréciation de l’affaire sera par conséquent exposée en deux volets. Le premier volet abordera la compatibilité d’une taxe telle que l’IRAP avec le droit communautaire, le second abordera la possibilité d’une limitation dans le temps des effets de l’arrêt.

13. Dans chacun de ces volets, nous formulerons d’abord un certain nombre de considérations générales, y compris un examen de la jurisprudence de la Cour, avant de tenter d’appliquer ces considérations aux circonstances de la présente demande de décision préjudicielle.

I – La compatibilité d’une taxe telle que l’IRAP avec la sixième directive

A – Considérations générales

1. Taxes prohibées par l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive

14. Il existe une jurisprudence bien établie relative aux conditions dans lesquelles une taxe nationale enfreint l’interdiction des prélèvements autres que ceux «n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires» prévue à l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive ( ). Pour être plus précis, cette jurisprudence comporte un certain nombre de critères spécifiques, que la juridiction nationale avait vraisemblablement à l’esprit en rédigeant sa décision de renvoi, et par rapport auxquels l’avocat général Jacobs a examiné l’IRAP telle qu’elle était décrite dans ladite ordonnance ( ).

15. Le fait que, en rouvrant la procédure orale, la Cour a demandé aux parties, aux États membres et aux institutions de prendre position quant aux critères permettant de qualifier une taxe de taxe sur le chiffre d’affaires au sens de l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive, compte tenu de l’objectif de cette disposition et du fonctionnement du marché, pourrait laisser penser qu’elle envisage de réviser, d’affiner ou de développer ces critères. Nous les examinerons donc de façon assez détaillée.

2. Synthèse de la jurisprudence existante

16. La jurisprudence antérieure de la Cour dans ce domaine comporte notamment ( ) les arrêts Rousseau Wilmot ( ), Bergandi ( ), Wisselink e.a. ( ), Giant ( ), Dansk Denkavit et Poulsen Trading ( ), Bozzi ( ), Beaulande ( ), Careda e.a. ( ), UCAL ( ), Solisnor Estaleiros Navais ( ), SPAR ( ), Pelzl e.a. ( ), EKW et Wein & Co ( ), Tulliasiamies et Siilin ( ) et GIL Insurance e.a. ( ). Parmi ces arrêts, on peut remarquer que seuls les arrêts Bergandi, Wisselink e.a. et Dansk Denkavit et Poulsen Trading ont été prononcés par une formation plénière de la Cour, les autres ayant été prononcés par une chambre.

17. Dans cette jurisprudence qui s’étend sur une période de près de 20 ans, on peut distinguer un certain nombre de tendances et un certain développement.

18. La Cour a tout d’abord eu égard aux objectifs de la législation sur la TVA et au but de l’interdiction des autres types de taxes sur le chiffre d’affaires. Elle a ensuite défini un certain nombre de caractéristiques de la TVA qui font rentrer dans le champ d’application de l’interdiction les autres taxes nationales qui les présentent. Enfin, au cours de son examen des différentes taxes nationales en cause, la Cour a défini diverses caractéristiques particulières qui peuvent ou non être admises à cet égard et un certain nombre d’autres qu’elle a considérées comme dépourvues de pertinence.

19. On distingue trois objectifs principaux qui ont justifié l’adoption du système commun de TVA:

– éliminer et remplacer les systèmes de taxes cumulatives à cascade précédemment utilisés dans de nombreux États membres ( );

– établir un marché commun comportant une concurrence non faussée et ayant des caractéristiques analogues à celles d’un marche intérieur, en éliminant les différences d’impositions fiscales susceptibles de fausser la concurrence et d’entraver les échanges ( ); et

– assurer l’égalité des conditions d’imposition d’une même opération, quel que soit l’État membre dans lequel elle intervient ( ).

20. L’objectif de l’interdiction de toute autre taxe sur le chiffre d’affaires, tel qu’il figure dans de nombreux arrêts ( ), est d’éviter de compromettre le fonctionnement du système commun de TVA, résultat qui serait obtenu, précise‑t‑on, en grevant la circulation des biens et des services de taxes, de droits ou d’impôts d’une façon comparable a celle qui caractérise la TVA. L’arrêt Wisselink e.a. ( ) fait également référence de manière plus générale au fait de compromettre le fonctionnement du système commun de TVA au stade actuel du processus d’harmonisation.

21. Les caractéristiques de la TVA ont été décrites à l’origine par référence aux articles 2 de la première directive et 17, paragraphe 2, de la sixième directive. Le principe consiste à appliquer aux biens et aux services, jusqu’au stade du commerce de détail, un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition. Toutefois, à chaque transaction, la TVA n’est exigible qu’après déduction du montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix, les assujettis étant autorisés à déduire de la TVA dont ils sont redevables les montants de TVA qui ont déjà grevé les biens en amont ( ).

22. Par la suite, à partir de l’arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading, une liste plus formelle des «caractéristiques essentielles» de la TVA a été dressée, à savoir:

– elle s’applique de façon générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services;

– elle est proportionnelle au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit;

– elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution, y compris celui de la vente au détail, quel que soit le nombre de transactions intervenues précédemment;

– les montants acquittés lors des étapes précédentes du processus sont déduits, de telle sorte que la taxe ne s’applique, à un stade donné, qu’à la valeur ajoutée à ce stade et que la charge finale de la taxe repose en définitive sur le consommateur ( ).

23. Les caractéristiques du prélèvement national frappé par l’interdiction de l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive sont formulées premièrement en termes généraux comme étant celles qui ont pour effet de compromettre le fonctionnement du système commun de TVA en grevant la circulation des biens et des services d’une façon comparable à celle qui caractérise la TVA ( ). Dans les arrêts, dans lesquels les quatre caractéristiques essentielles de la TVA sont énumérées ( ), il est précisé que les taxes, droits et impôts doivent en tout état de cause être considérés comme grevant la circulation des biens et des services d’une façon comparable à celle qui caractérise la TVA dès lors qu’ils présentent ces caractéristiques essentielles. Il n’est pas requis qu’ils soient en tous points semblables à la TVA ( ).

24. Ensuite, à un niveau plus spécifique, la Cour n’a qu’une seule fois déclaré une taxe incompatible avec le droit communautaire, dans son arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading, et elle a décrit de la manière suivante les caractéristiques de la taxe concernée ( ):

– elle était acquittée tant pour des activités soumises à la TVA que pour d’autres activités à caractère industriel ou commercial consistant dans la fourniture de prestations à titre onéreux;

– elle était perçue, en ce qui concerne les entreprises assujetties à la TVA, sur une assiette identique à celle qui est utilisée pour la TVA, c’est-à-dire sous la forme d’un pourcentage du montant des ventes réalisées, après déduction du montant des achats effectués;

– elle n’était pas payée, à la différence de la TVA, lors de l’importation, mais elle était perçue sur la totalité du prix de vente des marchandises importées lors de la première vente effectuée dans l’État membre considéré;

– elle ne devait pas, contrairement à la TVA, faire l’objet d’une mention distincte sur la facture; et

– elle était recouvrée parallèlement à la TVA.

25. Dans son arrêt Careda e.a. ( ), la Cour a encore précisé que, pour qu’elle soit frappée par l’interdiction, une taxe doit être de nature à être répercutée sur les consommateurs.

26. Dans ses autres arrêts, la Cour a considéré divers prélèvements nationaux comme compatibles avec la sixième directive, parce que leurs caractéristiques étaient suffisamment différentes de celles de la TVA. Dans la plupart des cas, la Cour a fondé sa décision sur un faisceau de caractéristiques qui distinguaient la taxe de la TVA, mais dans ses arrêts Solisnor Estaleiros Navais ( ) et EKW et Wein & Co ( ), la Cour a estimé qu’il suffisait en soi que la taxe ne fasse pas l’objet d’une application générale pour qu’elle soit exclue de l’interdiction. La plupart des autres arrêts ont également tenu compte des restrictions à certaines catégories de biens et de services, restrictions qui semblent avoir été, en tout état de cause, l’une des caractéristiques de tous les prélèvements litigieux, à l’exception peut-être des affaires Rousseau Wilmot et SPAR.

27. D’autres caractéristiques dont la Cour a considéré qu’elles différaient de celles de la TVA et qu’elles devaient être prises en compte pour apprécier la compatibilité d’une taxe nationale avec le droit communautaire sont les suivantes:

– le calcul de la taxe sur la base du chiffre d’affaires annuel, en sorte qu’il n’est pas possible de déterminer avec précision le montant de la taxe répercuté sur le client ( );

– l’imposition sur la base de la mise d’un article à la disposition du public, quel que soit le montant de la contrepartie exigée pour son utilisation ou même de l’existence de pareille contrepartie, ou le calcul sur la base d’un prix forfaitaire plutôt que sur le prix réel ( ); et, de façon plus générale, le calcul sur une base autre que celle de la valeur ajoutée ( );

– l’absence de toute disposition permettant de déduire la taxe en amont ( );

– l’absence de proportionnalité directe ou stricte par rapport au prix de la transaction grevée ( );

– l’imposition à un seul stade d’une chaîne de transactions ( ); toutefois, dans son arrêt Wisselink e.a. ( ), la Cour a indiqué clairement qu’une taxe prélevée une seule fois pourrait néanmoins s’avérer contraire au droit communautaire, si elle empêchait le plein effet du système de TVA.;

– l’imposition perçue sur les opérations de l’assujetti en amont et non en aval ( ).

28. Enfin, la Cour a également considéré un certain nombre de caractéristiques comme dépourvues de pertinence pour apprécier la compatibilité d’une taxe nationale avec le droit communautaire:

– la désignation de la taxe en droit national, le libellé exprès de la législation ou les raisons de son adoption ( );

– le fait que la taxe est prélevée en parallèle avec la TVA ( );

– l’absence d’une exigence expresse de répercussion de la taxe sur les consommateurs ( );

– l’absence d’exigence de la mention de la taxe sur une facture ou de la délivrance ou de la détention d’une facture ( );

– le fait que la taxe n’est pas payée lors de l’importation, mais lors de la première livraison qui la suit ( );

– le fait que la taxe utilise une assiette de calcul différente lorsqu’elle s’applique à des contribuables non soumis à la TVA ( ).

3. Commentaires généraux sur la jurisprudence

29. L’approche de la Cour comporte donc deux grands aspects: le souci, au niveau le plus fondamental, de protéger les principes qui sous-tendent le système de la TVA et de prévenir les interférences avec celui-ci, et le désir de définir, de façon plus formelle et dans l’intérêt de la sécurité juridique, des critères en vertu desquels les taxes nationales peuvent être clairement identifiées comme incompatibles avec le système de la TVA.

30. L’examen de la jurisprudence montre que, bien que le premier souci n’ait jamais été perdu de vue, la référence à des critères spécifiques a acquis de plus en plus d’importance dans la jurisprudence plus récente. Les États membres qui ont répondu à la première question de la Cour ( ) ont tous été en faveur de la confirmation de cette importance. La République de Finlande en particulier a plaidé pour que la Cour s’en tienne strictement aux quatre «caractéristiques essentielles», dans l’intérêt de la clarté, de la cohérence et de la sécurité juridique.

31. C’est une position que l’on peut comprendre. Les États membres doivent savoir quelles limites sont susceptibles de s’appliquer à leur liberté d’action lorsqu’ils introduisent de nouvelles formes d’imposition ou lorsqu’ils souhaitent maintenir ou faire varier les formes existantes. Il est donc important dans ce contexte de disposer d’un ensemble de critères objectifs et clairs.

32. Il y a cependant toujours un risque que l’application purement formelle de règles ou de critères entraîne des résultats discordants par rapport à l’objectif fondamental qui était envisagé au moment où ces règles ou ces critères ont été formulés – objectif qui était, dans le cas présent, d’assurer que le bon fonctionnement du système commun de TVA ne soit pas compromis.

33. Il nous semble dès lors indispensable, pour comparer les caractéristiques d’un prélèvement national litigieux avec celles de la TVA, de continuer à le faire à la lumière de cet objectif, afin d’éviter toute interférence avec les objectifs de base qui sont de remplacer les systèmes de taxes cumulatives à cascade, d’établir un marché commun comportant une concurrence non faussée et d’assurer l’égalité des conditions d’imposition d’une même opération, quel que soit l’État membre dans lequel elle intervient.

34. Dans ce contexte, les caractéristiques d’une taxe nationale peuvent varier dans leur degré de similitude avec les caractéristiques essentielles de la TVA. Il semble improbable que, si une taxe compromet le fonctionnement du système commun parce qu’elle présente ces caractéristiques sous une forme identique, elle cesse ainsi de le compromettre du simple fait de différences mineures.

35. C’est à juste titre que la Cour a estimé que, pour être frappée par l’interdiction, la taxe ne devait pas nécessairement être identique à tous égards à la TVA, mais qu’elle devait être considérée comme interdite en tout état de cause si elle en présentait les caractéristiques essentielles. De la même manière, selon nous, ce qui importe pour chacune de ces caractéristiques individuelles, ce n’est pas une identité absolue, mais une identité substantielle, essentielle.

36. À l’inverse, on pourrait concevoir, et ce peut-être de façon paradoxale au premier abord, qu’en pratique une taxe puisse d’autant moins interférer avec le système de la TVA qu’elle lui ressemble davantage. Une taxe hypothétique ajoutée à la TVA, par ailleurs identique à tous égards à cette dernière, ne serait guère différente par son effet d’un accroissement du taux normal de la TVA, pour lequel il n’existe jusqu’à présent pas de limite supérieure ( ). Ce qui est le plus susceptible d’interférer avec le système commun, c’est une taxe qui, bien qu’elle présente les caractères essentiels de la TVA, présente également des caractéristiques qui entrent en conflit avec elle ( ).

37. À cet égard, l’avocat général Jacobs a admis ( ) que, pour être déclarée incompatible avec la sixième directive, une taxe devait nécessairement présenter l’ensemble des quatre caractéristiques essentielles de la TVA, ce qui implique qu’en l’absence d’une de ces caractéristiques une taxe devrait être considérée comme compatible avec la directive.

38. On pourrait également déduire de la jurisprudence une interprétation légèrement différente.

39. Dans tous ses arrêts, sauf ceux rendus dans les affaires Solisnor Estaleiros Navais et EKW et Wein & Co, précités, la Cour a souligné qu’il manquait à la taxe nationale en cause au moins deux des quatre caractéristiques essentielles et, dans les deux derniers cas, c’est la seule absence d’application générale qui a été jugée décisive. Cela pourrait laisser penser que, des quatre caractéristiques, celle de l’application générale doit être considérée comme ayant un plus grand poids par rapport aux trois autres. Nous ne pensons toutefois pas que l’on puisse tirer pareille conclusion avec certitude et nous ne proposons donc pas de suivre pareille interprétation.

40. Que peut-on alors dire, en termes généraux et en toute confiance, quant aux caractéristiques essentielles de la TVA, au vu de l’objectif du système commun et de l’interdiction des taxes nationales susceptibles de compromettre son fonctionnement?

41. On peut à tout le moins formuler un certain nombre de négations. Une taxe n’est pas susceptible de compromettre ce fonctionnement si elle ne s’applique pas de façon générale, les taxes limitées à des catégories spécifiques de biens et de services n’étant pas susceptibles d’interférer avec le système dans son ensemble. Une taxe qui n’est pas perçue à chaque étape de la chaîne de production ou de distribution sera moins susceptible de compromettre le système; il se peut que pareille taxe affecte un stade déterminé de ladite chaîne, mais pas le système dans son entier ( ). Une taxe qui n’est pas proportionnelle à la valeur ajoutée à chaque stade, et donc au prix global à chacun de ces stades, sera moins susceptible d’interférer avec le système TVA, des taxes à taux fixe pouvant en général coexister parallèlement à des taxes proportionnelles ( ). Et bien sûr, une taxe qui ne peut être répercutée sur le consommateur ne peut compromettre le fonctionnement de la TVA en tant que taxe sur la consommation.

42. Avant d’examiner l’application de cette jurisprudence et des critères qu’elle énonce à une taxe comme l’IRAP, il faut toutefois, et toujours à un niveau général, examiner la pertinence, pour autant qu’il y en ait une, de deux questions particulières, celle du statut des opérations des banques dans le cadre des taxes sur le chiffre d’affaires, et celle de la distinction entre fiscalité directe et fiscalité indirecte au regard de l’article 93 CE.

4. Soumission des opérations des banques à la taxe sur le chiffre d’affaires

43. La Cour a demandé aux parties, aux États membres et à la Commission de prendre position sur la question de savoir dans quelle mesure les opérations des banques sont susceptibles d’être soumises à une taxe sur le chiffre d’affaires au sens de l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive.

44. La Banca popolare, les gouvernement français et hongrois et la Commission ont répondu brièvement, tous s’accordant pour dire que les opérations des banques peuvent en principe faire l’objet d’une telle taxe (bien qu’elles susciteraient de plus grandes difficultés d’application que d’autres opérations commerciales), mais tous soulignant aussi les larges exonérations de la TVA dont bénéficient les services financiers ( ).

45. Le gouvernement hongrois considère par conséquent que l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive n’interdit pas à un État membre d’imposer une taxe autre que la TVA sur les opérations des banques. La Banca popolare ne partage pas ce point de vue et souligne que la question du juge de renvoi porte sur la compatibilité en soi de l’IRAP avec la directive, et non sur son application aux opérations des banques.

46. Nous ne pensons pas que cette question vaille la peine d’une analyse en profondeur ( ). Les services bancaires rentrent dans le champ d’application de la TVA en vertu de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive. Ils sont largement exonérés au titre de l’article 13, B, sous d), mais un État membre peut accorder le droit d’opter pour la taxation au titre de l’article 13, C, sous b). Si une taxe d’application générale remplit tous les critères qui la font tomber sous le coup de l’interdiction, il n’y a aucune raison qu’elle ne soit pas frappée par cette interdiction du simple fait qu’elle s’applique également à une catégorie d’opérations exonérées pour lesquelles, le cas échéant, l’État membre en cause n’a pas permis d’opter pour la taxation ( ).

47. Le fait que la plupart des opérations effectuées par la Banca popolare, ou par les banques en général, sont susceptibles d’être exonérées de TVA ne nous semble donc pas présenter d’intérêt pour l’examen de l’affaire par la Cour.

5. L’article 93 CE et la distinction entre impôts directs et impôts indirects

48. Nous voudrions enfin aborder un point d’ordre général soulevé par un certain nombre d’États membres dans leurs observations, à savoir la question de savoir si le fait qu’une taxe peut être considérée comme un impôt direct peut être important dans le cadre de l’appréciation de sa compatibilité avec la sixième directive.

49. Toutes les directives TVA sont fondées sur l’article 93 CE (anciennement, article 99 du traité CE), au titre duquel le Conseil arrête les dispositions touchant à l’harmonisation des législations relatives «aux taxes sur le chiffre d’affaires, aux droits d’accises, et aux autres impôts indirects» dans la mesure «nécessaire pour assurer l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur» (à l’origine, «dans l’intérêt du marché commun»).

50. Certains ont dès lors défendu l’idée que, puisque l’article 93 CE ne porte que sur les impôts indirects, la sixième directive ne peut interdire les prélèvements qui ne seraient pas en tant que tels des impôts indirects.

51. Cette conclusion n’est pourtant pas justifiée selon nous.

52. Tout d’abord, on peut remarquer que, comme l’a souligné la Commission lors de la seconde audience, la Cour n’a jamais rangé les impôts nationaux en «directs» ou «indirects» lorsqu’elle a dû apprécier leur compatibilité avec la sixième directive ( ). On ne peut manifestement tirer aucune conclusion définitive de cet élément, mais il est indicatif de ce que la distinction entre fiscalité directe et fiscalité indirecte n’a pas été considérée jusqu’ici comme un critère essentiel et cela peut laisser penser que ladite distinction ne devrait être introduite comme critère que s’il existait de solides raisons de ce faire, ce qui reste à voir.

53. À cet égard, il faut rappeler que le traité ne contient aucune définition de ce que peut être la différence entre la fiscalité directe et la fiscalité indirecte et il est généralement accepté qu’il n’existe pas non plus de définition complète, dépourvue d’ambiguïté et universellement valable.

54. Il ne fait aucun doute que cette distinction est claire dans ses grandes lignes. Un impôt direct est prélevé directement sur celui qui en supporte la charge économique, un impôt direct est un montant payé par ce dernier à un tiers qui n’en supporte pas la charge économique, mais qui est redevable de l’impôt.

55. Parmi les impôts directs typiques, on peut compter l’impôt sur la fortune, la propriété ou les revenus des personnes, et il se peut que seuls les impôts prélevés sur des particuliers en tant que tels puissent être considérés comme entièrement directs par nature. À l’inverse, la TVA, telle qu’elle est organisée par la sixième directive, est l’impôt indirect par excellence, puisqu’elle est totalement neutre par rapport aux opérateurs économiques auprès desquels elle est perçue et qu’elle est en principe répercutée sur le consommateur final en tant que fraction identifiable du prix (et en tant que montant spécifique lorsqu’une facture est émise).

56. Mais la situation n’est pas toujours aussi nette. Certains impôts qui sont directs de manière prédominante peuvent participer de la nature des taxes indirectes et inversement. Et, même si l’on pouvait définir un critère satisfaisant pour distinguer en droit la fiscalité directe et la fiscalité indirecte, certains des effets d’une taxe comme l’IRAP semblent capables de se chevaucher avec ceux de la TVA, en sorte qu’une interférence entre l’une et l’autre ne peut pas être exclue.

57. Certains ont ensuite souligné à juste titre que l’article 93 CE ne peut manifestement pas servir de fondement légal valable à une mesure d’harmonisation communautaire de fiscalité directe. Par contre, et tout aussi manifestement selon nous, cet article peut parfaitement servir de fondement à une législation communautaire interdisant les taxes nationales susceptibles de compromettre le fonctionnement d’une certaine forme de fiscalité indirecte harmonisée, comme la TVA. Il ne nous semble pas nécessaire d’exiger un fondement juridique différent du simple fait que le prélèvement national en cause aurait au moins quelques caractéristiques d’un impôt direct. Ce qui importe, c’est de savoir s’il présente des caractéristiques qui sont susceptibles de compromettre le fonctionnement du système TVA, peu importe qu’il en présente d’autres qui ne le sont pas – et il faut rappeler que seules les caractéristiques nuisibles seront concernées par l’interdiction fondée sur l’article 93 CE.

58. Pour le dire de façon plus succincte, l’article 93 CE n’autorise pas la législation communautaire à empiéter sur la souveraineté fiscale des États membres dans le domaine de la fiscalité directe. Mais, à l’inverse, il n’autorise pas non plus les États membres à adopter, dans l’exercice de cette souveraineté, des mesures susceptibles de compromettre une harmonisation convenue de la fiscalité indirecte. Il peut, par conséquent, servir de fondement juridique valable à une législation qui interdit pareilles mesures.

59. Il faut enfin noter que, si depuis 1989 ( ) toutes les directives TVA semblent avoir été adoptées sur la seule base de l’article 93 CE (ou de son prédécesseur, l’article 99 du traité CE), cela n’est pas vrai pour les directives antérieures. Jusqu’en 1986 ( ), elles étaient fondées à la fois sur les articles 99 et 100 du traité CE, c’est-à-dire les actuels articles 93 CE et 94 CE. Au titre de ce dernier article, le Conseil arrête des directives pour le rapprochement des dispositions nationales «qui ont une incidence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché commun».

60. La sixième directive, qui fait partie du premier groupe, a donc été adoptée non seulement sur la base d’une disposition du traité qui autorise l’harmonisation des impôts indirects, mais également sur la base d’une autre qui autorise de façon plus générale toute harmonisation en relation directe avec l’établissement et le fonctionnement du marché commun.

61. Il n’y a par conséquent selon nous aucune raison pour que l’interdiction des taxes sur le chiffre d’affaires autres que la TVA ne s’étende pas à l’ensemble des taxes susceptibles de compromettre le fonctionnement du système TVA. Ce risque dépend des caractéristiques et des effets de chacune des taxes et non pas d’un classement théorique dans la catégorie de la fiscalité directe ou dans celle de la fiscalité indirecte. Il ne semble pas y avoir de raisons impératives d’introduire pareil critère pour apprécier la compatibilité d’une taxe avec l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive, et l’article 93 CE, en tant que fondement légal de cette directive, ne nous aide donc directement en rien à cet égard.

6. Conclusions quant aux considérations générales relatives à la compatibilité avec la sixième directive

62. Nous sommes donc arrivée à la conclusion que ni la spécificité des opérations des banques ni le problème de la distinction entre fiscalité directe et indirecte ne doivent influencer l’appréciation portée sur cette affaire, qu’il convient d’examiner sur la base de quatre caractéristiques essentielles qui doivent toutes être présentes pour qu’une taxe nationale soit frappée par l’interdiction de la sixième directive.

63. Il nous semble toutefois que la Cour se trouve confrontée, eu égard à certains aspects de ces critères, à un choix entre une application étroite et une application plus large, cette dernière option étant, à tout le moins implicitement, celle de l’analyse de l’avocat général Jacobs.

64. Et l’on peut constater, à la lecture de notre exposé de la jurisprudence existante de la Cour, que tant l’approche plus large que l’approche plus étroite sont d’ores et déjà présentes, à des degrés divers, dans cette jurisprudence, et qu’il se peut donc qu’il y subsiste un certain degré d’incertitude. Dans la présente affaire, la Cour doit écarter toute incertitude de ce genre en indiquant clairement si les quatre caractéristiques essentielles pour déterminer si une taxe nationale est interdite par la sixième directive doivent être appréhendées de façon purement formelle ou au regard des objectifs de l’interdiction et du système TVA dans son ensemble.

65. Étant donné en outre le statut de la présente affaire – l’attention qu’elle a attirée, le fait que, contrairement à la plupart des affaires antérieures, elle fera l’objet d’une décision d’une grande chambre de la Cour, et le fait que la procédure a été rouverte spécifiquement pour examiner, entre autres, les critères permettant de considérer une taxe comme une taxe sur le chiffre d’affaires au sens de l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive –, il faut également garder à l’esprit que le choix qui sera fait aura une influence décisive sur l’attitude à adopter en statuant à l’avenir.

B – Application à une taxe telle que l’IRAP

66. Nous allons maintenant examiner comment les critères développés par la jurisprudence de la Cour peuvent s’appliquer à l’IRAP, en gardant à l’esprit que ce n’est pas à la Cour qu’il appartient de définir les caractéristiques de cette taxe. C’est là le rôle des juridictions italiennes et la description que donne le juge de renvoi doit être considérée par principe comme faisant autorité. On peut toutefois prendre en considération certains aspects de cette description qui semblent contestés.

67. L’avocat général Jacobs a évidemment examiné ces mêmes critères dans ses conclusions et il n’y aurait rien à gagner à répéter son analyse.

1. Généralité de l’application

68. La première caractéristique essentielle de la TVA, selon la jurisprudence de la Cour, c’est qu’elle s’applique de façon générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services.

69. Selon la décision de renvoi, «l’IRAP s’applique de façon généralisée à toute opération commerciale de production ou d’échange ayant pour objet des biens ou des services, qui est réalisée dans l’exercice habituel d’une activité destinée à cette fin» et «dans la taxation ‘fractionnée’, la TVA et l’IRAP se ressemblent comme deux gouttes d’eau. Il ne faut pas se laisser tromper par la diversité des expédients techniques utilisés pour la détermination de l’imposable et de la taxe […]».

70. L’avocat général Jacobs aborde cet aspect aux points 28 à 40 de ses conclusions et il conclut que l’IRAP présente bien la caractéristique en cause.

71. Compte tenu de ces éléments et compte tenu du point 15 de l’arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading, il ne semble pas possible de douter de l’application généralisée de l’IRAP aux biens et aux services. Il n’est pas contesté que, contrairement à presque toutes les taxes nationales que la Cour a examinées et considérées comme compatibles avec la sixième directive, l’IRAP ne voit pas son application limitée à des catégories particulières de biens et de services.

72. Par ailleurs, il nous semble que la seconde audience a permis de clarifier une différence de point de vue entre la Banca popolare et le gouvernement italien, à laquelle l’avocat général Jacobs fait référence au point 32. La Banca popolare a contesté que l’IRAP fût perçue sur des biens produits, mais non encore vendus. Si nous avons correctement compris ce qui s’est dit à l’audience, il semble que la déclaration du gouvernement soit exacte à strictement parler, mais que, puisque les stocks sont évalués au prix coûtant et que les coûts de production sont déduits de l’assiette de la taxe, le résultat est que, dans presque tous les cas concernés, le montant de la taxe perçue sera en réalité nul. Cette question ne doit donc pas non plus préoccuper la Cour.

73. Il reste toutefois un aspect sur lequel il convient de se demander s’il faut adopter une position plus large ou une position plus étroite. En dépit du libellé de la décision de renvoi, il semble que l’IRAP ne soit pas calculée sur des opérations individuelles en tant que telles, alors que la jurisprudence de la Cour, inspirée par l’article 2 de la première directive, définit la TVA comme s’appliquant de façon générale aux «transactions» (et, comme nous le verrons, cette distinction présente un intérêt pour plus d’une seule des caractéristiques essentielles de la TVA).

74. L’avocat général Jacobs arrive à la conclusion qu’il y a peu de différence en pratique entre une taxe comme l’IRAP, calculée sur la base d’une agrégation périodique, et une taxe comme la TVA, calculée transaction par transaction pour ce qui est des factures individuelles, mais sur la base d’une agrégation périodique pour ce qui est des négociants.

75. Il semble en effet évident que la différence entre les entrées totales et les sorties totales sur une période fiscale donnée doit être égale à la somme des différences entre les entrées individuelles et les sorties individuelles sur la même période.

76. La Cour pourrait néanmoins appliquer sa jurisprudence antérieure de façon stricte, en estimant que seuls les prélèvements calculés sur des opérations individuelles sont frappés par l’interdiction de l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive, sans qu’on ait égard à une agrégation périodique. Dans un certain nombre d’arrêts ( ), le fait qu’une taxe a été calculée sur la base d’un chiffre d’affaires annuel a été considéré comme une caractéristique distinguant cette taxe de la TVA, bien qu’il ne semble pas y avoir d’exemple de situation dans laquelle aucune autre caractéristique distinctive n’était présente.

77. Une telle approche ferait dépendre l’incompatibilité d’une correspondance plus étroite que celle que suggère l’avocat général Jacobs entre la manière de calculer la taxe nationale et celle de calculer la TVA.

78. Elle impliquerait également un revirement de jurisprudence par rapport à l’arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading, précité, rendu par une formation plénière de la Cour. La taxe jugée incompatible dans cet arrêt était calculée selon un mécanisme semble-t-il très comparable à celui de l’IRAP, puisqu’elle correspondait à un «pourcentage du montant des ventes réalisées, après déduction du montant des achats effectués».

79. Selon nous, l’approche plus large de l’arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading est la plus appropriée, puisqu’elle permet de frapper de l’interdiction les taxes qui, bien qu’elles ne soient pas calculées exactement de la même manière, aboutissent au même résultat économique pour les commerçants et les consommateurs que celui auquel aboutissent les taxes imposées sur des transactions individuelles. Une telle position sert mieux l’objectif qui est de s’assurer que le fonctionnement du système de la TVA ne soit pas affecté.

80. Partant de ce point de vue, et en supposant que la méthode de calcul de la taxe en cause aboutit en pratique au même montant de taxe à payer que celui auquel aboutit une méthode fondée sur la valeur des transactions individuelles (sans avoir égard à une agrégation périodique), il nous semble clair qu’une taxe comme l’IRAP présente bien la caractéristique qu’est l’application générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services.

81. Il est vrai que le gouvernement italien a contesté que l’IRAP, calculée sur le résultat global d’une activité, puisse être comparée à la TVA, calculée sur chacune des transactions individuelles effectuées dans le cadre de cette activité.

82. Ses arguments ne sont toutefois pas fondés directement sur la différence entre les méthodes de calcul. Le gouvernement italien fait plutôt valoir, tout d’abord, que l’IRAP est imposée sur l’activité en tant que telle et non pas sur les transactions qui s’y effectuent, en sorte qu’elle ne serait pas un impôt indirect mais un impôt direct ( ). C’est là un aspect que nous avons abordé aux points 48 et suivants ci-dessus, et nous sommes arrivée à la conclusion que ce n’était pas un élément pertinent. Deuxièmement, selon le gouvernement italien, la valeur agrégée sur laquelle l’IRAP est calculée n’est pas égale à la somme des valeurs individuelles sur lesquelles la TVA est calculée. Il s’agit cependant là d’un argument qui porte sur la nature de la valeur ajoutée utilisée comme assiette imposable et non sur la méthode de calcul du montant dû, et nous l’examinerons donc dans le cadre de la quatrième caractéristique essentielle ( ), où il présente plus d’intérêt qu’ici même.

83. Ces considérations ne changent donc en rien notre opinion sur l’appréciation qu’il convient de porter sur une taxe comme celle décrite par le juge de renvoi eu égard à la première caractéristique essentielle de la TVA.

84. Avant d’aborder la deuxième de ces caractéristiques, nous voudrions brièvement mentionner un argument soulevé par le gouvernement hongrois, selon lequel une taxe n’est pas d’application générale si elle est perçue à un niveau local ou régional, et en particulier si elle est facultative et/ou si l’autorité locale ou régionale peut en déterminer le taux. Il ne nous semble pas qu’il s’agisse là d’un critère pertinent. La Cour ne l’a en tout cas certainement pas considéré comme tel dans ses arrêts Pelzl e.a. ou EKW et Wein & Co, qui portaient l’un et l’autre sur des taxes régionales ( ). La question qui se pose est plutôt de savoir si la taxe est ou non d’application générale dans sa zone d’application, que cette zone soit nationale ou simplement locale.

85. Nous estimons donc qu’une taxe nationale qui présente les caractéristiques décrites par le juge de renvoi partage avec la TVA la caractéristique essentielle de s’appliquer de façon générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services. Si la Cour devait toutefois décider, à l’encontre de sa décision dans l’arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading, que la caractéristique essentielle en cause suppose une application aux transactions individuelles, cette taxe ne la présenterait pas.

2. Proportionnalité par rapport au prix

86. La deuxième caractéristique essentielle de la TVA est qu’elle est proportionnelle au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit.

87. La décision de renvoi indique que «la somme des IRAP perçues durant les différentes phases du cycle, de la production à la mise à la consommation, est égale au taux de l’IRAP appliqué au prix de vente de biens et de services appliqué lors de la mise à la consommation. Ainsi […] l’IRAP finit par agir comme une taxe générale et proportionnelle sur le prix de cession à la consommation de biens et de services».

88. L’avocat général Jacobs traite de cet aspect aux points 59 et suivants de ses conclusions. Il admet que le mécanisme de l’IRAP est tel qu’il se peut qu’il ne soit pas toujours exactement proportionnel au prix de chaque transaction, mais il estime que cet élément n’est pas concluant parce que, en substance, la charge effective de la TVA, contrairement au montant figurant sur la facture, peut être répartie par un commerçant sur les différents types de livraisons ou de prestations qu’il effectue, au moyen d’un ajustement des marges bénéficiaires, de la même manière que ce peut être fait pour l’IRAP. Autrement dit, les deux taxes sont proportionnelles par nature et les commerçants répartiront normalement la charge de chacune proportionnellement entre leurs produits et leurs services. Dans un cas comme dans l’autre, ils peuvent modifier cette répartition, mais ils ne le feront que pour atteindre un objectif commercial particulier.

89. Il est vrai que, dans un certain nombre de cas ( ), la Cour a considéré que l’absence d’une stricte proportionnalité ou l’utilisation d’une méthode de calcul qui ne permet pas de déterminer le montant exact de la taxe répercuté sur le consommateur final représentaient une des caractéristiques distinctives pertinentes, à tout le moins considérée avec d’autres, d’un prélèvement que n’interdit pas l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive. S’il fallait suivre cette jurisprudence, il nous semble que l’IRAP pourrait être distinguée de la TVA pour ce motif.

90. Cependant, dans l’affaire Dansk Denkavit et Poulsen Trading, précitée, la taxe considérée comme incompatible avec la sixième directive était décrite par le juge de renvoi en l’affaire comme «perçue […] à tous les stades de commercialisation […] sous la forme d’un pourcentage des ventes réalisées, après déduction des […] achats qui ont aussi servi de base à la perception de la contribution en amont», étant précisé qu’elle n’était pas mentionnée séparément sur les factures – ce qui semble également être le cas de l’IRAP. Et dans l’affaire Careda e.a. ( ), la Cour a clairement décidé qu’il suffisait qu’une taxe puisse être répercutée sur les consommateurs pour qu’elle ait le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires, et qu’il n’était pas nécessaire que ce soit expressément exigé. Dans ces conditions, il n’est manifestement pas possible d’appliquer également la condition selon laquelle le montant de la taxe doit toujours pouvoir être déterminé en tant que proportion, constante, du prix de chaque transaction.

91. La Cour semble donc avoir oscillé entre une approche plus étroite et une approche plus large du critère de la proportionnalité par rapport au prix et elle doit, dans la présente affaire, déterminer laquelle de ces deux approches est la plus appropriée.

92. Il nous semble que c’est l’approche la plus large qui s’impose si l’on garde à l’esprit l’objectif qui est de ne pas compromettre le fonctionnement du système de la TVA. Il ne nous semble pas possible de considérer en même temps qu’une taxe interfère avec ce système si elle est strictement proportionnelle au prix des transactions, mais qu’il n’en est rien si elle n’est que grossièrement proportionnelle. Comme l’a indiqué en substance l’avocat général Jacobs au point 69 de ses conclusions, une telle approche permettrait à un État membre d’échapper à l’interdiction en procédant à un ajustement même minime, tout en percevant une taxe empiétant substantiellement sur la TVA dans son fonctionnement.

93. Un autre point qui peut toutefois être examiné dans ce cadre, et qui a été souligné par le gouvernement italien, c’est le traitement des importations au titre de l’IRAP. Bien que ce ne soit pas précisé dans la décision de renvoi, il semble constant que la charge de l’IRAP ne repose que sur la valeur ajoutée (dans la région concernée) en Italie. Par conséquent, si un objet est importé pour être (transformé et) revendu, le montant total de l’IRAP perçue ne sera proportionnel qu’à la différence entre le coût de l’importation et le prix de vente et non pas au prix de vente total comme cela aurait été le cas pour la TVA.

94. Cette caractéristique distingue bel et bien l’IRAP de la TVA comme de la taxe de l’affaire Dansk Denkavit et Poulsen Trading, la TVA étant applicable à la valeur des importations en tant que telles et la taxe de l’affaire Dansk Denkavit et Poulsen Trading à cette valeur telle qu’incorporée dans une livraison ou prestation subséquente. Selon une approche stricte, donc, il s’agit là d’une caractéristique susceptible d’exclure l’IRAP de l’interdiction.

95. Une fois encore, cependant, nous ne sommes pas convaincue qu’il en soit ainsi dans une conception plus large qui tient compte de l’objectif d’éviter de compromettre le fonctionnement du système de la TVA.

96. Il est de la nature même des taxes nationales – à tout le moins dans le cas des taxes indirectes – que, si elles sont imposées sur la valeur ajoutée, elles ne le seront pas sur la valeur ajoutée extérieure à leur ressort fiscal, et une taxe prélevée sur les importations en tant que telles violerait les articles 25 CE et 26 CE. Le critère de la proportionnalité par rapport au prix examiné dans le contexte de l’interdiction des taxes nationales qui interfère avec le fonctionnement du système commun de TVA pourrait donc être considéré comme signifiant une proportionnalité par rapport à la valeur ajoutée au prix dans le ressort fiscal de l’État membre concerné.

97. Quant à ce critère, dès lors, nous estimons que l’IRAP, telle que décrite, est suffisamment proportionnelle au prix perçu sur les transactions qu’elle grève pour ne pas être exclue de l’interdiction de l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive si l’on considère cette interdiction comme frappant les taxes nationales qui empiètent sur le fonctionnement du système de la TVA et qui donc interfèrent avec celui-ci. Cela ne serait pas le cas si le critère devait être appliqué de façon plus formelle.

3. Perception à chaque stade

98. La troisième caractéristique essentielle de la TVA est qu’elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution, y compris celui de la vente au détail, quel que soit le nombre de transactions intervenues précédemment.

99. La décision de renvoi indique que l’«IRAP est perçue à chaque phase du processus de production ou de distribution, puisque chaque opérateur qui s’insère dans une phase du cycle, en produisant de la valeur ajoutée taxable, est élevé par la loi au rang d’assujetti».

100. L’avocat général Jacobs aborde cet aspect aux points 55 à 58 de ses conclusions et il aboutit à la conclusion que, au regard de cette description, ce critère est satisfait.

101. Les principales objections à l’encontre de cette conception sont comparables à celles que nous avons déjà examinées ci-dessus, à savoir le fait que l’IRAP n’est pas perçue au stade des transactions elles-mêmes, mais sur la base de chiffres annuels, et le fait qu’elle ne grève pas les importations.

102. Pour ce qui est de la première objection, il nous semble en tout état de cause qu’une approche stricte ne se justifie pas. L’IRAP est perçue, selon les mots de l’avocat général Jacobs, «à chaque stade du processus de production et de distribution qui correspond à une ou plusieurs livraisons de biens ou prestations de services par un assujetti». Cette troisième «caractéristique essentielle» de la TVA ne peut que vouloir dire qu’aucun stade de la chaîne des livraisons ou des prestations ne peut y échapper ( ), et il est sans doute significatif que la plupart, sinon la totalité, des prélèvements considérés par la Cour comme n’étant pas incompatibles avec l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive étaient des taxes à un seul niveau ( ). L’objectif essentiel est de protéger le fonctionnement de la TVA contre les interférences de taxes cumulatives à cascade, et le critère de la perception à chaque stade de la chaîne doit être examiné de ce point de vue.

103. Pour ce qui est de la deuxième objection, nous voudrions répéter ( ) qu’il est inhérent à toute taxe nationale perçue sur la valeur ajoutée qu’elle le soit sur la valeur ajoutée à l’intérieur du territoire fiscal considéré. Étant donné qu’une taxe applicable dans les limites d’un État membre est manifestement susceptible de compromettre un système commun organisé à l’échelle communautaire, il importe peu que cette taxe s’applique ou non également aux événements qui se produisent aux frontières de l’État membre.

104. Nous partageons donc le point de vue de l’avocat général Jacobs à cet égard et nous ne voyons aucun motif de faire une application plus étroite de ce critère qui empêcherait l’IRAP d’être frappée par l’interdiction.

4. Imposition sur la valeur ajoutée avec déduction de la taxe en amont

105. La dernière des quatre caractéristiques essentielles de la TVA est qu’elle est imposée sur la valeur ajoutée aux livraisons ou aux prestations à chaque stade et assortie d’un mécanisme permettant la déduction de la taxe payée sur la valeur ajoutée aux stades antérieurs.

106. L’avocat général Jacobs aborde cette caractéristique aux points 41 à 54 de ses conclusions et il aboutit à la conclusion qu’il en va en substance de même pour la TVA et pour l’IRAP. Une fois encore, il adopte une approche large qu’il appartient à la Cour de décider de suivre ou non.

107. Nous aborderons d’abord le second aspect de cette caractéristique, selon nous le plus évident, à savoir l’existence d’un mécanisme de déduction de la taxe en amont.

108. Manifestement, l’IRAP ne comporte pas exactement pareil mécanisme, puisqu’elle n’est pas calculée, comme l’est la TVA, en déduisant la taxe en amont de la taxe en aval, mais bien en déduisant la valeur en amont de la valeur en aval. Ce qui compte, c’est qu’il existe une similitude de fond entre ces deux types de mécanisme ou, selon les mots de l’avocat général Jacobs, qu’en pratique la différence entre les deux est limitée.

109. En tout état de cause, nous semble-t-il, l’existence d’un mécanisme de déduction n’est en aucune manière un critère distinct, mais plutôt un corollaire du fait que la taxe est perçue sur la valeur ajoutée à chaque stade et non pas sur la valeur cumulée.

110. En effet, l’existence d’un mécanisme permettant de déduire la taxe en amont n’est manifestement pas en soi une caractéristique nécessaire pour qu’une taxe soit interdite, puisque l’un des buts premiers exprimés de la TVA est de remplacer les systèmes individuels cumulatifs à cascade (qui ne comportent par définition pas de mécanisme de déduction) par un système commun non cumulatif à cascade.

111. Une question potentiellement plus problématique est celle de la nature de la valeur ajoutée elle-même.

112. Le juge de renvoi indique que l’«IRAP frappe la valeur nette découlant d’activités productives ou la valeur nette ‘ajoutée’ au produit par le producteur. [Elle] est donc une taxe sur la ‘valeur ajoutée’ produite […] la fraction ou [le] segment de valeur ajoutée […] est calculée et taxée en déduisant quasi de la recette des ‘ventes’ le coût d’acquisition du ‘vendu’».

113. Sur cette base, l’IRAP semblerait présenter la quatrième caractéristique essentielle de la TVA.

114. Le gouvernement italien a toutefois objecté que, bien que l’IRAP soit effectivement imposée sur une «valeur ajoutée» au sens économique, il ne s’agit pas de la même valeur ajoutée que celle de la TVA. Il fait valoir que la valeur ajoutée sur laquelle l’IRAP est perçue est calculée non seulement sur la base du coût des livraisons ou des prestations en amont et des recettes provenant des livraisons ou des prestations en aval, mais aussi sur la base d’autres éléments tels que la variation des stocks (que ce soit ou non un résultat des livraisons), la variation de la valeur du travail en cours effectué, les contributions de sécurité sociale, les amortissements, etc., et que l’IRAP autorise la déduction des importations tout en grevant les exportations, alors que la TVA est perçue sur les importations, mais remboursée sur les exportations. Ces différences ont pour résultat que deux firmes qui paient des montants similaires de TVA pourront payer des montants très différents d’IRAP.

115. S’il en est bien ainsi, on pourrait en déduire que l’interdiction ne frappera pas l’IRAP selon une stricte application du quatrième critère.

116. Mais, d’un autre côté, on pourrait se demander si le degré de différence n’a pas son importance. Il nous semble en effet qu’une taxe ne devrait pas échapper à l’interdiction de l’article 33, paragraphe 1, du simple fait que la valeur ajoutée sur laquelle elle est perçue est définie dans des termes différents de ceux de la directive. Mais, pour que la taxe soit frappée par l’interdiction, il n’en faut pas moins qu’il existe une similitude substantielle entre les deux types de valeur ajoutée susceptibles d’occasionner des interférences avec le système commun et partant de le compromettre. La similitude en cause doit être examinée à deux niveaux.

117. Le premier niveau est celui du principe central, caractéristique de l’assiette fiscale, qui doit pouvoir être clairement défini comme étant la valeur ajoutée à chaque stade pour qu’il y ait une similitude substantielle. Dans le cas de l’IRAP, cet élément ne semble pas contesté et la Cour pourra le constater au vu de la législation qui lui a été soumise.

118. Le second niveau est celui du contenu détaillé de l’assiette d’imposition, les éléments inclus dans la valeur ajoutée ou exclus de celle-ci. À cet égard, il est constant que les éléments pertinents pour la TVA ne le sont pas tous pour l’IRAP et inversement. Il ne nous semble pas cependant que se contenter d’énumérer ces éléments puisse nous être utile. Ce qui est en cause, c’est la similitude substantielle et cette dernière ne peut être déterminée qu’en examinant ses effets pratiques.

119. La Cour ne dispose pas de suffisamment d’informations à propos desdits effets et elle n’est pas le lieu adéquat pour les établir. Seules les juridictions italiennes sont à même de prendre la décision ultime sur ce point. La Cour peut néanmoins fournir des indications sur les critères qui permettront d’établir une similitude substantielle. Nous proposerons à cet effet un critère fondé sur le parallélisme entre les montants de TVA et d’IRAP perçus sur la valeur ajoutée par chaque opérateur économique.

120. Si l’on calcule deux taxes à des taux différents mais, sur la même assiette, la proportion entre l’une et l’autre restera constante pour chaque opérateur économique concerné. On pourrait tracer un graphique reprenant le montant de chaque taxe qu’un certain nombre d’opérateurs dans divers secteurs, répartis selon une progression allant du plus petit au plus grand, devront payer aux autorités fiscales, et le graphique fera apparaître deux courbes parallèles.

121. La modification d’un élément de l’assiette imposable pour l’une de ces taxes pourrait affecter le parallélisme, la constance de la proportion. Plus grand sera le nombre d’éléments soustraits d’une des assiettes imposables et/ou ajoutés à l’autre, plus grande semble la chance que le parallélisme en soit affecté.

122. Et, pourtant, il n’en sera pas nécessairement toujours ainsi. Si l’assiette d’imposition des deux taxes est la valeur ajoutée, mais que certains éléments de cette valeur sont présents dans le cas d’une taxe mais qu’ils ne le sont pas dans le cas de l’autre, il se pourrait quand même dans cette situation que la valeur ajoutée dans le cas de la deuxième taxe consiste toujours en une proportion constante quoique plus faible de celle de la première, en sorte que le parallélisme entre les deux courbes du graphique n’en soit pas affecté.

123. En pareil cas, il faudrait conclure, selon nous, qu’il y a une similitude substantielle entre les deux notions de valeur ajoutée, puisqu’on pourrait obtenir le même effet en ajustant le taux de taxation plutôt qu’en modifiant la définition de la base imposable. Il deviendrait en outre évident que la nature de l’activité était dépourvue de pertinence et que les choix stratégiques de chaque opérateur économique – investir davantage dans le personnel ou dans les machines, emprunter ou réinvestir les bénéfices, etc. – n’ont pas affecté ce résultat.

124. Si toutefois les différences entre les composants des deux assiettes imposables entraînaient une absence flagrante de parallélisme entre les deux courbes avec des variations aléatoires, il faudrait selon nous conclure qu’il n’y a pas de similitude substantielle entre les taxes.

Il en irait de même si les variations n’étaient pas aléatoires, mais qu’elles pouvaient être attribuées systématiquement aux choix stratégiques dont nous avons donné des exemples ci-avant, qui auraient des effets différents sur la TVA et sur la taxe litigieuse.

Mais, dans le cas de différences entre des secteurs d’activité, nous n’aboutirions à cette conclusion que s’il y avait également des variations au sein des secteurs. Un parallélisme dans le graphique au sein de chaque secteur constituerait une solide indication d’une similitude substantielle de l’assiette fiscale.

125. Un tel critère nous paraît présenter une objectivité adéquate bien que, par nécessité, certains détails doivent être laissés à l’appréciation des juridictions nationales, aidées le cas échéant d’une expertise statistique. Il sera en particulier nécessaire de déterminer quels sont les éléments qui constituent un échantillon représentatif d’opérateurs et la mesure dans laquelle des variations mineures dans la proportion entre les montants des deux taxes peuvent être négligées. Ni l’un ni l’autre de ces éléments ne devraient s’avérer source de problèmes, selon nous, si les principes permettant la comparaison sont clairs.

126. Sous réserve donc d’une décision finale des juridictions italiennes quant à la similitude substantielle entre la valeur ajoutée sur laquelle est basée l’IRAP et celle sur laquelle est basée la TVA, nous estimons qu’une taxe qui présente les caractéristiques décrites par la juridiction de renvoi partage avec la TVA la caractéristique essentielle d’être imposée sur la valeur ajoutée des livraisons ou des prestations à chaque stade, avec un mécanisme de déduction par rapport aux stades antérieurs.

5. Conclusion sur l’appréciation d’une taxe telle que l’IRAP à la lumière de l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive

127. Au vu des considérations qui précèdent, nous partageons largement la conclusion de l’avocat général Jacobs quant à l’incompatibilité avec l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive d’une taxe qui correspond à la description de l’IRAP donnée par la décision de renvoi. Des deux approches que nous nous sommes efforcée de présenter, la plus large a sa préférence, et elle a également la nôtre. Il nous semble particulièrement important à cet égard que l’approche la plus large est conforme à l’arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading, précité, rendu par une formation plénière de la Cour, alors que les arrêts qui peuvent sembler, sur certains aspects, avoir privilégié une approche plus étroite ont été rendus par des chambres.

128. Nous estimons par conséquent qu’une taxe qui a les caractéristiques de l’IRAP telles que décrites par la décision de renvoi présente ainsi les quatre caractéristiques essentielles de la TVA et qu’elle rentre dès lors dans le champ d’application de l’interdiction, prévue à l’article 33, paragraphe 1, de la sixième directive, des autres taxes nationales ayant le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires, pour autant que, pour un échantillon représentatif d’opérateurs économiques soumis à l’une et l’autre taxes, le rapport entre le montant payé au titre de la TVA et celui payé au titre de la taxe litigieuse reste sensiblement constant.

129. Cette condition doit être appréciée par la juridiction nationale en tenant compte des caractéristiques détaillées de la taxe en cause.

II – Limitation dans le temps des effets d’un arrêt rendu à titre préjudiciel

A – Considérations générales

130. La dernière des trois questions posées par la Cour avant la seconde audience a été suscitée par les conclusions de l’avocat général Jacobs et c’est elle qui a provoqué le plus grand nombre de réponses de la part des États membres. Elle porte sur les conditions dans lesquelles les effets d’une décision préjudicielle rendue par la Cour peuvent être soumis à une limitation dans le temps et sur les manières possibles de procéder.

131. Lorsqu’on veut limiter les effets d’un arrêt dans le temps, il faut toujours rechercher un équilibre entre, d’une part, le principe de l’interprétation correcte et constante du droit et, d’autre part, celui de la sécurité des relations juridiques établies de bonne foi, même sur la base d’une interprétation erronée.

1. Validité des mesures communautaires et effets dans le temps

132. La pratique de la Cour plonge ses racines dans l’article 231, deuxième alinéa, CE, qui prévoit à propos des recours en annulation des mesures communautaires:

«Si le recours est fondé, la Cour de justice déclare nul et non avenu l’acte contesté.

Toutefois, en ce qui concerne les règlements, la Cour de justice indique, si elle l’estime nécessaire, ceux des effets du règlement annulé qui doivent être considérés comme définitifs.»

133. En se fondant directement sur cette disposition, la Cour a suivi en substance deux types d’approches, soit qu’elle a déclaré définitifs les effets de la mesure attaquée ( ), soit qu’elle a maintenu ces effets jusqu’à l’adoption d’une nouvelle mesure, valide, en précisant parfois que cette adoption devait intervenir dans un délai raisonnable ( ).

134. Mais la Cour peut également examiner la validité d’une mesure communautaire en réponse à une demande de décision préjudicielle. Essentiellement dans le but de maintenir la cohérence entre les deux types de situations, la Cour a donc, le cas échéant, appliqué le second alinéa de l’article 231 CE par analogie dans les affaires de ce type. À cet égard, la Cour a suivi différentes approches. Dans certaines affaires, elle a précisé que la constatation de l’invalidité n’avait pas d’effet rétroactif quel qu’il soit ( ). Dans d’autres, elle a déclaré que les effets n’étaient en général pas rétroactifs, mais elle a admis un effet rétroactif pour ceux qui avaient introduit un recours fondé sur l’invalidité avant la date de l’arrêt ( ). Dans l’une des affaires, elle a maintenu les effets des règles invalidées jusqu’à l’adoption d’un nouveau règlement ( ), et dans une configuration très particulière, alors qu’une disposition avait été invalidée non pour ce qu’elle contenait, mais pour ce qu’elle ne contenait pas, la Cour a simplement déclaré qu’il appartient aux institutions concernées d’adopter les mesures nécessaires pour mettre fin à l’incompatibilité ( ). Le choix de l’approche à adopter a en effet, dans tous les cas, été déterminé par les circonstances spécifiques de l’affaire.

2. Interprétation du droit communautaire et effets dans le temps

135. La Cour a également, dans certaines affaires ( ), imposé une limitation dans le temps aux effets d’une décision préjudicielle sur l’interprétation d’une disposition de droit communautaire.

136. La plupart de ces affaires rentrent dans deux grandes catégories: les avantages financiers refusés de façon discriminatoire et les taxes nationales imposées à l’encontre du droit communautaire. L’une et l’autre de ces catégories peuvent impliquer de très gros montants refusés ou perçus à tort et leur paiement ou leur remboursement sont susceptibles d’occasionner de graves difficultés pour les finances de l’État membre concerné ( ).

a) Effet ex tunc

137. Dans ces affaires, après avoir abouti à une interprétation en vertu de laquelle le comportement national en cause devait être considéré comme illégal, la Cour a systématiquement rappelé que sa décision en matière d’interprétation précise la signification et la portée d’une règle de droit communautaire telle qu’elle aurait dû être comprise et appliquée depuis le moment de son entrée en vigueur.

b) Effet ex nunc

138. À titre exceptionnel, lorsque l’État membre avait de bons motifs de croire que son comportement était compatible avec le droit communautaire et qu’il existait un risque de graves répercussions économiques, la Cour a ensuite décidé que son interprétation ne pouvait être invoquée pour mettre en cause des situations établies de bonne foi dans le passé. En ces cas, l’interprétation sortit ses effets à la date de l’arrêt lui-même ( ).

c) Exceptions à la limitation des effets dans le temps

139. À ce jour, la Cour a exclu de toute limitation des effets dans le temps les demandes fondées sur l’interprétation donnée, mais introduites avant la date de son arrêt ( ).

d) Proposition faite dans l’affaire Meilicke

140. Dans l’affaire Meilicke e.a. ( ), actuellement pendante devant la Cour, l’avocat général Tizzano a proposé, dans ses conclusions présentées le 10 novembre 2005, une approche différente de celle suivie jusque‑là par la Cour.

141. Il arrive d’abord à la conclusion qu’une mesure allemande d’imposition des dividendes est contraire au droit communautaire – comme le montre l’arrêt antérieur de la Cour dans l’affaire Verkooijen ( ) relatif à une mesure comparable de droit néerlandais –, mais que les critères imposés pour la limitation dans le temps des effets du futur arrêt sont remplis.

142. Il examine ensuite ( ) la forme que devrait prendre cette limitation en examinant un éventail de possibilités plus large que celui dont la Cour a jusqu’à présent fait usage. Sa conclusion est que la décision devrait sortir ses effets à la date de l’arrêt Verkooijen, date à laquelle l’interprétation du droit communautaire est devenue évidente ( ). Il conviendrait néanmoins de faire une exception à cette limitation pour les demandes introduites avant cette date. Il serait en outre injuste d’écarter toutes les demandes introduites après l’arrêt Verkooijen, bien que la publicité ayant entouré l’affaire Meilicke e.a. ait entraîné l’introduction de tellement de demandes qu’une exception concernant l’ensemble d’entre elles pourrait ne pas suffire à éviter le risque de graves répercussions économiques.

143. Il propose par conséquent d’appliquer l’exception à toutes les demandes introduites avant la date de la communication au Journal officiel de l’Union européenne de la décision de renvoi dans l’affaire Meilicke e.a., date à laquelle on peut supposer que la possibilité d’un remboursement a attiré l’attention même des demandeurs les moins diligents.

e) Effets à partir d’une date future

144. Pour être complet quant à l’éventail de possibilités qui peuvent être envisagées, il peut être utile d’examiner une autre option qu’offre le droit (constitutionnel) de certains États membres ( ) dans des situations ressemblant à celle de la présente affaire ( ), à savoir la possibilité de fixer une date future à partir de laquelle la décision peut être invoquée.

145. Dans ces systèmes, l’objectif semble être avant tout d’éviter des situations dans lesquelles l’absence de règle de droit serait pire qu’une mauvaise règle de droit (y compris, par exemple, les situations dans lesquelles l’État ne serait plus en mesure de percevoir certains revenus ou d’effectuer certains payements) et de laisser au législateur suffisamment de temps pour adopter une mesure qui satisfasse les exigences de la norme supérieure. Dans de nombreux cas, la compétence dont dispose la juridiction de fixer une date future est limitée en droit à une période maximale déterminée. Dans les limites de cette période, le choix d’une date pourra être déterminé par l’appréciation qu’a la juridiction du délai raisonnable pour adopter une nouvelle législation, ou par la périodicité de la législation impliquée (dans le cas par exemple d’une législation fiscale) ( ).

3. Nature spécifique des décisions préjudicielles sur l’interprétation du droit communautaire qui emporte l’éventuelle invalidité de mesures nationales

146. Avant de poursuivre, il peut être utile d’attirer l’attention sur certaines caractéristiques particulières d’une décision préjudicielle de la Cour qui donne du droit communautaire une interprétation qui emporte l’invalidité d’une mesure nationale, caractéristiques de nature éventuellement à restreindre les possibilités dont dispose la Cour lorsqu’elle décide de limiter les effets dans le temps de sa décision.

147. La Cour n’est pas compétente pour statuer sur la compatibilité d’une mesure nationale avec le droit communautaire, mais seulement pour interpréter ce dernier de façon à permettre à la juridiction nationale de statuer sur ladite compatibilité ( ).

148. Dans la présente affaire, la Cour peut, bien entendu, interpréter la sixième directive dans un sens tel que la juridiction de renvoi constatera que l’IRAP n’est pas compatible avec le droit communautaire. C’est cependant là une tout autre chose que de déclarer que la taxe nationale en cause est elle-même invalide, ce que seule la juridiction nationale compétente peut faire le cas échéant, et ce à compter d’une date déterminée par ladite juridiction ou résultant de l’effet du droit national, et cette situation est bien différente de celle d’une demande de décision préjudicielle portant sur la validité d’une mesure communautaire que la Cour peut en effet annuler directement.

149. La date à partir de laquelle la décision de la Cour sortit ses effets aura son importance pour déterminer si un justiciable pourra ou non se prévaloir devant une juridiction nationale de l’incompatibilité de la mesure nationale avec le droit communautaire, par rapport à une époque où la mesure était applicable. Ce ne sera cependant pas là le seul facteur à prendre en compte puisqu’il se peut que les règles de procédure nationales limitent d’une autre façon l’étendue de la demande.

B – Limitation des effets dans le temps dans la présente affaire

150. Même si les considérations générales que nous avons exposées ci-dessus peuvent être utiles à la Cour, la décision de limiter les effets dans le temps d’un arrêt doit être prise au cas par cas au regard de chaque ensemble de circonstances.

151. Trois questions se posent dès lors dans la présente affaire. Est-il justifié de limiter les effets de l’arrêt dans le temps? Si oui, à compter de quelle date doit-il être possible d’invoquer la décision? Et faut-il faire une exception en faveur des demandes introduites avant une certaine date?

152. Nous supposerons dans ce qui suit, afin d’éviter une constante répétition des réserves d’usage, que la Cour donnera une interprétation dont il résultera que l’IRAP sera considérée comme incompatible avec le droit communautaire.

1. Justification d’une limitation des effets dans le temps

153. Deux critères essentiels doivent être satisfaits, à savoir que les intéressés doivent avoir agi de bonne foi et qu’il existe un risque de graves difficultés en l’absence d’une limitation ( ). L’avocat général Jacobs a considéré que l’un et l’autre de ces critères étaient satisfaits dans le cas présent.

154. Tous les États membres qui ont formulé des observations à ce sujet sont d’accord pour estimer que les critères sont satisfaits. Plusieurs d’entre eux ont également fait valoir que la Cour devrait apprécier lesdits critères de façon plus généreuse qu’elle ne l’a parfois fait dans le passé, en faisant référence notamment au point 42 des conclusions de l’avocat général Tizzano dans l’affaire Meilicke e.a., précitée. La Commission estime également que les critères sont satisfaits et la Banca popolare n’a émis aucune objection de principe à l’encontre de la fixation d’une limite dans le temps.

155. Nous partageons entièrement l’analyse de l’avocat général Jacobs sur ce point. Au vu des éléments non contestés qui ont été soumis à la Cour, seule une approche plus stricte de la limitation des effets dans le temps que celle qui a été suivie jusqu’à présent serait de nature à justifier la décision de ne pas admettre pareille limitation dans le présent cas d’espèce. Aucun argument n’a été avancé en faveur d’un revirement de cette nature et il ne semble y avoir non plus aucune raison, dans les circonstances de la présente affaire, d’entreprendre un réexamen de la pratique antérieure. De ce fait, il n’est nullement nécessaire d’examiner si une approche plus généreuse de la question de la limitation des effets dans le temps devrait être envisagée dans les affaires à venir.

156. Nous voudrions toutefois souligner que les circonstances de la présente affaire sont très particulières. Le gouvernement italien a reçu de la Commission, en 1997, ce qui ne peut s’interpréter que comme une assurance explicite de ce que l’IRAP était compatible avec le droit communautaire ( ). Le montant de la taxe susceptible de faire l’objet d’une demande de remboursement a été établi par le gouvernement italien à quelque 120 millions d’euros, chiffre qui n’a pas été contesté ( ). La procédure a traîné en longueur tant au niveau national que devant la Cour ( ). Et, dans ce contexte, la grande chambre a pris la décision, rare, de rouvrir la procédure orale et de tenir une seconde audience, décision qui a encore plus attiré l’attention sur l’affaire.

2. Choix d’une date pour la limitation des effets dans le temps

157. Dans le passé, lorsqu’elle a prévu une limitation dans le temps, sous réserve d’une exception pour les demandes introduites avant une certaine date, la Cour a toujours utilisé la même date comme base à la fois de la limitation et de l’exception. La limitation ne s’applique pas aux demandes déjà introduites à la date à partir de laquelle l’arrêt peut être invoqué (en pratique jusqu’ici, toujours la date de son prononcé). Pourtant, comme l’avocat général Tizzano l’a proposé dans ses conclusions dans l’affaire Meilicke e.a., il se peut que deux dates différentes soient plus appropriées dans certaines circonstances. Nous n’aborderons dans cette section que la date principale, celle de la limitation dans le temps elle-même.

158. Manifestement, s’il faut limiter dans le temps les effets de l’arrêt, ce doit être soit à compter de la date du prononcé de l’arrêt lui-même, soit à compter d’une autre date à préciser, antérieure ou postérieure à ce prononcé.

159. Il ne nous semble pas possible dans la présente affaire d’établir une date spécifique dans le passé à compter de laquelle l’arrêt devrait sortir ses effets. Dans les circonstances de l’affaire Meilicke e.a., l’avocat général Tizzano a souligné que la portée des dispositions du droit communautaire est devenue évidente à partir du prononcé de l’arrêt Verkooijen. Il ne semble pas exister de date équivalente dans le cas de la présente affaire. Il est évidemment toujours possible d’établir un parallèle avec l’affaire Dansk Denkavit et Poulsen Trading, mais certains aspects de la jurisprudence subséquente et les positions divergentes exprimées dans le cadre de la présente affaire, qui ont donné lieu à une seconde audience, font qu’il est plus difficile de considérer l’arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading comme une déclaration du droit, équivalente à celle de l’arrêt Verkooijen. Il ne sera répondu avec autorité à la question de savoir si une taxe nationale telle que l’IRAP, comme l’a décrite le juge de renvoi, est incompatible avec la sixième directive que lorsque la Cour aura prononcé son arrêt dans cette affaire – qui pourra éventuellement constituer un «arrêt Verkooijen» pour d’autres affaires à venir.

160. La date de ce prononcé peut donc sembler appropriée et, si elle était choisie, serait dans la ligne constante de la jurisprudence de la Cour.

161. Cependant, si l’on examine les circonstances particulières de cette affaire, il serait également possible d’adopter une approche différente et de fixer une date future en s’inspirant de la pratique de certaines juridictions nationales qui, dans des circonstances similaires, laissent au législateur un délai raisonnable dans lequel il doit adopter une nouvelle mesure, compatible, mais aussi de la propre pratique de la Cour en matière de validité des mesures communautaires, dans la jurisprudence citée dans les notes 77 et 80.

162. Une telle approche serait selon nous plus appropriée dans le cas présent. On ne peut raisonnablement attendre des autorités italiennes qu’elles modifient d’un jour à l’autre leur système tout entier de financement des dépenses régionales, pas plus que l’on ne peut attendre d’elles qu’elles l’aient modifié en anticipant l’arrêt de la Cour. Permettre à tous les contribuables d’invoquer immédiatement cet arrêt à compter de son prononcé pour réclamer les sommes perçues au titre de l’IRAP reviendrait à abolir la taxe et les moyens de financement des régions italiennes avec effet immédiat.

163. D’un autre côté, il importe que la date ne soit pas fixée à un moment trop éloigné dans l’avenir. S’il n’est pas raisonnable de s’attendre au remplacement immédiat d’une taxe par l’autre, il n’est pas déraisonnable de supposer que les autorités italiennes ont désormais dressé des plans en vue de ce remplacement, à titre de précaution. Elles ont appris, en mars 2004, que la Commission estimait l’IRAP incompatible, lorsque cette institution a déposé ses observations devant la Cour, bien que ces observations ne fussent pas accessibles au public, et elles ont pris connaissance, en mars 2005, de la position de l’avocat général Jacobs, qui l’estimait également incompatible, lorsque ce dernier a présenté ses conclusions en audience publique. Et de fait, il semble que l’élimination progressive de l’IRAP ait été planifiée dans la législation depuis avril 2003 et on peut supposer qu’elle a progressé depuis lors ( ).

164. Pour s’assurer que l’IRAP soit remplacée par un mécanisme de financement compatible avec le droit communautaire d’une façon aussi souple que possible et dans le plus court délai possible, il nous semble que la date appropriée devrait être celle de la fin de l’exercice fiscal en cours au moment du prononcé de l’arrêt de la Cour ( ). Étant donné que l’on peut supposer que l’arrêt sera prononcé cette année et que l’exercice fiscal de l’IRAP semble correspondre à une année civile, cela signifierait que la décision ne pourrait être invoquée à l’appui de procédures relatives à l’IRAP perçue au titre de l’exercice fiscal prenant fin le 31 décembre 2006 ou avant cette date, mais que, en cas de retard dans la réforme du système, on pourrait bel et bien réclamer le remboursement de toute somme perçue au titre de tout exercice ultérieur.

3. Exceptions à la date de la limitation des effets dans le temps

165. Avec la limitation que nous proposons, nous tentons de tenir compte des intérêts légitimes de l’État membre dans un ensemble particulier de circonstances. Cette même limitation va toutefois à l’encontre du principe selon lequel les particuliers ont le droit d’obtenir le remboursement des taxes nationales perçues en violation des dispositions communautaires ( ). Il faut donc prendre soin de s’assurer que l’empiètement sur ce principe ne sera pas excessif, et ce en ayant égard, une fois de plus, aux circonstances spécifiques de l’affaire.

166. Habituellement, dans la pratique aussi bien de la Cour que des juridictions d’un certain nombre d’États membres, on fait une exception à la limitation des effets d’une décision dans le temps en faveur des demandes introduites avant une certaine date. Cette exception peut couvrir l’ensemble des demandes introduites avant la date de la décision constatant l’incompatibilité (ce qui a été la pratique habituelle de la Cour), ou seulement d’une partie d’entre elles. On peut également choisir une date limite différente (comme l’a proposé l’avocat général Tizzano dans l’affaire Meilicke e.a.).

167. La difficulté notable de la présente affaire, c’est le nombre apparemment énorme de demandes de remboursement de l’IRAP qui ont été introduites au motif de son incompatibilité supposée avec le droit communautaire. Étant donné que la présente procédure a largement attiré l’attention, et ce sur une période relativement longue, il semble plausible que beaucoup de ces demandes, et en particulier les plus récentes d’entre elles, soient de nature spéculative, introduites sans grands efforts ni dépenses en vue de profiter de l’arrêt à venir. Une exception faite en faveur de ces demandes semble non seulement moins justifiée du fait de leur nature, mais elle semble aussi susceptible, du fait de leur nombre, de compromettre sérieusement l’effet recherché par cette limitation.

168. S’il faut faire une exception pour les demandes introduites avant une date précise et s’il faut choisir cette date au regard des considérations exprimées dans le point précédent, l’exception en question doit remplir les conditions suivantes. Elle doit être aussi objective que possible. Elle doit être de nature à permettre de distinguer autant que possible les demandes introduites plus tôt avec la conviction de leur bien-fondé, mais néanmoins avec un certain degré de risque lié à l’incertitude quant à leur issue, et celles introduites plus tard, au vu de la probabilité de succès perçue. Enfin, elle doit être de nature à régler en grande partie le problème posé par le nombre extrêmement élevé de demandes.

169. Emboîtant le pas de la proposition faite par l’avocat général Tizzano dans l’affaire Meilicke e.a., la Banca popolare, le gouvernement italien et la Commission ont, de même que plusieurs États membres, proposé la date du 21 janvier 2004, qui est celle de la publication au Journal officiel de la communication de la réception par la Cour de la décision de renvoi dans la présente affaire ( ).

170. Il nous semble toutefois que, s’il faut appliquer à la présente affaire un raisonnement comparable à celui suivi par l’avocat général Tizzano dans sa proposition, il conviendrait de choisir une autre date. Ses motifs pour proposer la date de la publication au Journal officiel dans l’arrêt Meilicke e.a. étaient que l’on pouvait raisonnablement supposer que cette date serait celle à laquelle les demandeurs, même les moins diligents, auraient leur attention attirée sur la possibilité d’un remboursement ( ). L’interprétation du droit communautaire était évidente depuis l’arrêt Verkooijen, mais la probabilité de son application à la mesure fiscale allemande n’est pas devenue réelle avant qu’une demande de décision préjudicielle ne soit adressée à la Cour. Dès lors que les demandeurs potentiels ont été informés de cette demande de décision préjudicielle, il est devenu plausible qu’une action puisse être introduite avec des chances raisonnables de succès.

171. Nous ne pensons pas que la publication au Journal officiel ait apporté des informations équivalentes dans la présente affaire puisqu’il y manquait l’élément «arrêt Verkooijen» ( ). La demande de décision préjudicielle a soulevé la question de la compatibilité de l’IRAP avec le droit communautaire, mais l’issue de cette demande n’était en aucune façon aussi évidente que dans le cas de l’affaire Meilicke e.a. où les dispositions pertinentes du droit communautaire avaient déjà été interprétées par la Cour dans des circonstances similaires. Dans le cas présent, comme nous l’avons déjà montré, la jurisprudence n’était pas totalement dépourvue d’ambiguïté quant à son approche de la compatibilité avec la sixième directive.

172. Il semble toutefois qu’il y ait maintenant en Italie une impression largement répandue – ou à tout le moins un espoir – que la Cour est susceptible de rendre un arrêt dont il résultera que l’IRAP sera considérée comme incompatible avec le droit communautaire. Établir une date à partir de laquelle cette impression s’est concrétisée ne peut se faire sans un certain degré d’arbitraire, mais, selon nous, celle de la présentation de ses conclusions par l’avocat général Jacobs le 17 mars 2005 est la moins arbitraire et la plus objective à cet égard ( ). C’est à partir de ce point qu’a vu le jour une réelle probabilité que la Cour rende une décision en ce sens. Si par contre les conclusions avaient été dans un autre sens, cette probabilité aurait été considérablement plus faible.

173. Nous pensons donc qu’une exception à la limitation dans le temps des effets de l’arrêt en faveur de ceux qui ont introduit une procédure avant le 17 mars 2005 est de nature à permettre de faire la distinction entre les demandes antérieures et celles qui n’ont été introduites que lorsque la probabilité de succès a été perçue comme plus grande. Et, bien qu’une date antérieure ait été proposée par le gouvernement italien, on peut toujours supposer que le risque de compromettre les effets de la limitation ne sera pas indûment accru.

174. Il reste toutefois un souci dont a fait part le gouvernement néerlandais.

175. Comme l’a indiqué l’avocat général Jacobs au point 85 de ses conclusions, toute perte de revenus occasionnée par le remboursement de l’IRAP devra être compensée par une autre imposition. Le gouvernement néerlandais s’inquiète de ce qu’une injustice puisse résulter si tous les contribuables (y compris les nouveaux arrivants sur le marché qui n’ont pas été soumis à l’IRAP) devaient contribuer au comblement du déficit, alors que seule une partie d’entre eux aura bénéficié du remboursement. De plus, selon son raisonnement, si la charge fiscale a été répercutée sur les consommateurs (ce qui doit normalement être le cas si l’IRAP est frappée par l’interdiction de la sixième directive), le bénéfice du remboursement sera multiplié.

176. Ce raisonnement semble laisser entendre qu’il ne faut faire aucune exception à la limitation des effets de la décision dans le temps. Nous admettons qu’il peut y avoir des circonstances dans lesquelles ce sera le cas (et que, dans ces circonstances, il peut être inapproprié de faire une exception même pour les demandeurs dans la procédure ayant donné lieu à la demande de décision préjudicielle, puisque l’identité de la procédure dans laquelle une question préjudicielle est posée est sans rapport avec la diligence dont a fait preuve le demandeur dans cette procédure, mais nous ne pensons pas que ce soit le cas ici.

177. Le problème de l’inégalité de traitement entre les contribuables ne sera pas significatif si le nombre des demandeurs bénéficiant de l’exception est suffisamment circonscrit – ce qui sera, semble-t-il, le cas si l’on choisit une date même ultérieure à celle proposée par le gouvernement italien. Quant au problème de l’enrichissement sans cause par le remboursement d’une taxe dont la charge a été répercutée, il a été abordé de façon adéquate dans la jurisprudence de la Cour, en dernier lieu dans l’arrêt Weber’s Wine World e.a. ( ), une suite de l’arrêt EKW et Wein & Co.

C – Conséquences pour les autres États membres

178. Nous nous pencherons brièvement, pour terminer, sur les conséquences plus larges de la décision (dont nous continuerons à présumer, aux fins des présentes considérations, qu’elle emportera l’incompatibilité d’une taxe répondant à la description de l’IRAP que donne le juge de renvoi) et d’une limitation de ses effets dans le temps.

179. Si une limitation dans le temps des effets de cette décision est octroyée, ce sera dans l’intérêt de l’État membre concerné, en vue d’éviter une perturbation exceptionnelle. Si une exception à cette limitation est également octroyée, ce sera au contraire dans l’intérêt de ceux qui, dans l’État membre, ont tenté de faire valoir leurs demandes en invoquant le droit communautaire.

180. Mais une décision sur une interprétation est de portée générale. Si la Cour décide qu’une taxe présentant les caractéristiques de l’IRAP telle que la décrit le juge de renvoi est incompatible avec la sixième directive, il en sera ainsi pour l’IRAP, mais il en sera également ainsi pour toute autre taxe présentant ces caractéristiques dans tout autre État membre.

181. Toutefois, toute limitation et toute exception à celle-ci sur laquelle la Cour pourrait statuer seront fondées sur une appréciation de la situation – présence de la bonne foi dans le chef de l’État, risque pour l’État de graves perturbations et nécessité d’une protection juridictionnelle effective des demandeurs diligents – en Italie, et cette appréciation pourrait aboutir à des résultats tout à fait différents dans le cas d’autres États membres qui ont également appliqué une taxe présentant les mêmes caractéristiques.

182. Cette considération implique que la limitation devrait s’appliquer non seulement dans le temps, mais également, en fait, dans l’espace – ce qui est un élément d’une certaine importance dans le cas présent puisqu’il semble ressortir de nombreux articles déjà parus dans des revues juridiques ou fiscales à propos de cette affaire qu’un ou plusieurs États membres autres que la République italienne appliqueraient des taxes qui, à tout le moins dans l’esprit de certains auteurs, auraient certaines caractéristiques en commun avec l’IRAP.

183. Il n’est évidemment pas possible pour la Cour de déterminer dans la présente affaire si une limitation des effets dans le temps serait également appropriée par rapport à ces autres taxes ou, à la supposer appropriée, quelle serait la date appropriée pour cette limitation et quelles exceptions devraient être faites, le cas échéant. Mais la Cour a constamment considéré qu’une limitation des effets dans le temps ne pouvait être accordée que dans l’arrêt lui-même se prononçant sur l’interprétation demandée ( ), et la décision prise est spécifique au contexte de fait de la demande de décision préjudicielle.

184. Par conséquent, conformément au principe de base régissant les effets de toutes les décisions préjudicielles de la Cour sur des questions d’interprétation, l’arrêt s’appliquera ex tunc pour ce qui est de toute autre taxe présentant les caractéristiques pertinentes dans un autre État membre.

185. Les difficultés qui pourraient en résulter sont semblables à celles exposées par l’avocat général Tizzano dans ses conclusions dans l’affaire Meilicke e.a., en particulier les points 47 et suivants. On peut imaginer un scénario comme le suivant.

186. Si des contribuables contestent une taxe nationale en invoquant l’arrêt rendu dans la présente affaire, le juge national aura la possibilité de poser une question préjudicielle. En effet, il n’est absolument pas certain que l’autre taxe nationale présentera des caractéristiques à ce point identiques à celles définies dans la présente affaire que tout doute quant à la compatibilité serait exclu. Dans le cadre de la procédure de renvoi, l’État membre concerné aura la possibilité de demander une limitation des effets dans le temps de la décision qui sera rendue. Si les circonstances l’imposent, la Cour pourra décider de limiter les effets dans le temps sur la base de la date de l’arrêt rendu dans la présente affaire – d’une façon comparable à celle de la proposition de l’avocat général Tizzano dans l’affaire Meilicke e.a. selon laquelle les effets devraient êt