CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. PAOLO MENGOZZI

présentées le 16 novembre 2006 ( )

Affaire C-383/05

Raffaele Talotta

contre

Royaume de Belgique

[demande de décision préjudicielle introduite par la Cour de cassation (Belgique)]

«Liberté d’établissement – Impôt sur le revenu – Base imposable – Discrimination entre contribuables résidents et non-résidents»

I – Introduction

1. La Cour de cassation (Belgique) a saisi la Cour de justice d’une question préjudicielle relative à l’interprétation de l’article 43 CE, en application de l’article 234 CE.

2. La juridiction de renvoi demande en substance à la Cour de préciser si la législation belge qui prévoit des bases minimales d’imposition pour les seuls contribuables non-résidents est contraire aux principes relatifs à la liberté d’établissement.

II – Cadre juridique

A – Le droit communautaire applicable

3. Le litige au principal implique l’examen des dispositions du traité CE relatives à la liberté d’établissement. La disposition principale de ce régime est l’article 43 CE, qui reconnaît le droit d’établissement des ressortissants communautaires à titre principal (deuxième alinéa) et à titre secondaire (premier alinéa).

4. Cet article énonce que:

«Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre.

La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux.»

5. En ce qui concerne les raisons justifiant l’application de mesures restrictives de la liberté d’établissement, l’article 46, paragraphe 1, CE prévoit que:

«Les prescriptions du présent chapitre et les mesures prises en vertu de celles-ci ne préjugent pas l’applicabilité des dispositions législatives, réglementaires et administratives prévoyant un régime spécial pour les ressortissants étrangers, et justifiées par des raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique.»

B – Le droit national

6. L’article 342 du code belge des impôts sur les revenus 1992 (ci-après le «CIR 1992») prévoit que:

«1. À défaut d’éléments probants fournis soit par les intéressés, soit par l’administration, les bénéfices ou profits visés à l’article 23, § 1er, 1° et 2°, sont déterminés, pour chaque contribuable, eu égard aux bénéfices ou profits normaux d’au moins trois contribuables similaires et en tenant compte, suivant le cas, du capital investi, du chiffre d’affaires, du nombre d’ouvriers, de la force motrice utilisée, de la valeur locative des terres exploitées, ainsi que de tous autres renseignements utiles.

L’administration peut, à cet effet, arrêter, d’accord avec les groupements professionnels intéressés, des bases forfaitaires de taxation.

Les bases forfaitaires de taxation visées à l’alinéa qui précède peuvent être arrêtées pour trois exercices d’imposition successifs.

[…]

2. Le Roi détermine, eu égard aux éléments indiqués au § 1er, alinéa 1er, le minimum des bénéfices imposables dans le chef des firmes étrangères opérant en Belgique» ( ).

7. L’article 182 de l’arrêté royal, du 27 août 1993, d’exécution du CIR 1992 prévoit en particulier que:

«1. Le minimum des bénéfices imposables dans le chef des firmes étrangères opérant en Belgique qui sont taxables selon la procédure de comparaison prévue à l’article 342, paragraphe 1, du Code des impôts sur les revenus 1992 est fixé comme suit:

[…]

3° entreprises des secteurs du commerce et de la fourniture de services:

a) […] horeca ( ) […] 100 FB ( ) par 1 000 FB de chiffre d’affaires avec un minimum de 300 000 FB par membre du personnel (nombre moyen pour l’année envisagée);

[…]

2. En aucun cas, le montant des bénéfices imposables déterminé conformément au paragraphe 1 ne peut être inférieur à 400 000 FB» ( ).

III – Les faits, la question préjudicielle et la procédure devant la Cour

8. M. Raffaele Talotta, résident à Luxembourg, exploite un restaurant à Arlon, en Belgique. Selon les articles 227 et 228 du CIR 1992, il est assujetti en Belgique à l’impôt sur les personnes physiques non-résidentes uniquement pour les revenus réalisés dans cet État, n’ayant pas établi sur le territoire belge son domicile fiscal ou le siège de sa fortune.

9. Pour l’exercice fiscal 1992, M. Talotta a présenté tardivement sa déclaration de revenus à l’administration fiscale belge. Celle-ci a en outre estimé la comptabilité présentée par M. Talotta comme non probante en raison d’un certain nombre d’irrégularités et lui a, par conséquent, notifié son intention de le taxer d’office sur une base forfaitaire, en application de l’article 342, paragraphe 2, du CIR 1992, par référence à un minimum de bénéfices imposables déterminé par l’article 182 de l’arrêté royal d’exécution de cette disposition.

10. L’administration fiscale a constaté que M. Talotta employait six personnes. L’impôt enrôlé à sa charge a été déterminé par référence à la base minimale pour le secteur de la restauration, visée à l’article 182 de l’arrêté royal d’exécution, appliquant en particulier le critère de 300 000 FB par employé, pour un total de 1 800 000 FB.

11. M. Talotta a introduit une réclamation contre cette inscription au rôle, sans toutefois joindre de documents à l’appui de sa réclamation, ni produire ultérieurement de documents confirmant sa position, malgré deux rappels en ce sens que lui a adressés l’administration fiscale.

12. M. Talotta a alors introduit un recours devant la cour d’appel de Liège contre la décision de la direction générale des impôts ayant rejeté sa réclamation.

13. À la suite du rejet de son appel, M. Talotta s’est pourvu en cassation devant la Cour de cassation, laquelle, ayant des doutes quant à l’interprétation à donner à l’article 43 CE, a décidé de surseoir à statuer et de soumettre à la Cour la question préjudicielle suivante:

«L’article 43 – ancien article 52 – du traité CE doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une disposition de droit national qui, tel l’article 182 de l’arrêté royal du 27 août 1993, pris en application de l’article 342, paragraphe 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, applique aux seuls non-résidents des bases minimales d’imposition?»

14. En application de l’article 23 du statut de la Cour de justice, M. Talotta, le gouvernement belge et la Commission des Communautés européennes ont présenté des observations écrites.

IV – Analyse juridique

A – Considérations préliminaires

15. La question préjudicielle dont la Cour est saisie concerne les impôts directs. Il faut relever, à cet égard, que le pouvoir normatif en matière de fiscalité directe relève de la compétence des États membres, mais que son exercice est limité par le respect des principes communautaires de base, parmi lesquels figurent les libertés fondamentales sur lesquelles reposent l’instauration et le fonctionnement du marché intérieur ( ).

16. Il est constant qu’en l’espèce le principe fondamental de la liberté d’établissement visé à l’article 43 CE s’applique, puisqu’il ressort de la décision de la juridiction de renvoi que M. Talotta a fait usage de cette liberté en exerçant de manière stable une activité non salariée dans un État membre autre que celui de sa résidence. Et c’est en relation avec cette disposition que doit être appréciée la compatibilité de la réglementation belge ici en cause.

17. En application de l’article 43 CE sont garantis l’accès aux activités non salariées et leur exercice, dans les mêmes conditions que celles établies pour les ressortissants du pays d’établissement (c’est-à-dire traitement national), à tout ressortissant communautaire qui s’établit, même seulement à titre secondaire, dans un autre État membre pour y exercer une activité non salariée, et est interdite toute discrimination, manifeste ou dissimulée, fondée sur la nationalité ( ).

18. Il faut constater que la réglementation en cause au principal s’applique indépendamment de la nationalité du contribuable concerné. Toutefois, une différence de traitement fondée sur le critère de la résidence ou du lieu d’origine peut, dans des circonstances déterminées, aboutir à un résultat équivalant à une discrimination fondée sur la nationalité.

19. En effet, selon une jurisprudence constante de la Cour, sont interdites non seulement les discriminations manifestes fondées sur la nationalité, mais aussi toute discrimination qui, même si elle se fonde sur d’autres critères de distinction, aboutit au même résultat, étant précisé que par discrimination on entend l’application de règles différentes à des situations analogues, ou l’application de la même règle à des situations diverses, devant être comparées sur la base de données objectives ( ).

20. En ce qui concerne la notion d’inégalité de traitement susceptible d’entraîner un traitement discriminatoire, je relève qu’une situation caractérisée par un traitement différent ne donne pas lieu à une discrimination prohibée si le ressortissant communautaire concerné ne se trouve pas désavantagé par rapport aux ressortissants de l’État d’accueil ( ).

21. De même, dans le cas d’un traitement différencié en raison de la résidence, la condition liée au désavantage doit être satisfaite pour que ce traitement puisse donner lieu à une discrimination indirecte fondée sur la nationalité.

22. En matière d’impôts directs, la Cour a affirmé qu’une inégalité de traitement fondée sur la résidence n’est pas en soi discriminatoire, parce que en principe un tel critère révèle un lien du contribuable avec son pays d’origine et pourrait, par conséquent, justifier un traitement fiscal différencié ( ).

23. À cet égard, la Cour a admis que la situation des résidents et celle des non‑résidents dans un État ne sont, en règle générale, pas comparables, dans la mesure où elles présentent des différences objectives pour ce qui concerne soit la source de leurs revenus, soit leur capacité contributive personnelle, soit encore la prise en considération de leur situation personnelle et familiale ( ).

24. La Cour a par ailleurs précisé que, en présence d’un avantage fiscal dont le bénéfice est refusé aux non-résidents, une différence de traitement entre ces deux catégories de contribuables peut être qualifiée de discrimination au sens du traité, lorsqu’il n’existe aucune différence objective de situation de nature à justifier une différence de traitement sur ce point entre les deux catégories de contribuables ( ).

25. Selon le raisonnement de la Cour, il ne pourrait exister une discrimination entre résidents et non-résidents que si, nonobstant leur résidence dans des États membres différents, il était établi que, au regard de l’objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux catégories de contribuables se trouvent dans une situation comparable ( ).

26. Si l’on examine maintenant le fond de la question préjudicielle, il résulte des observations formulées précédemment que, pour apprécier si les dispositions en question donnent lieu à une discrimination prohibée par l’article 43 CE, il faut vérifier si ces dispositions réalisent, à travers l’application de bases forfaitaires minimales aux seuls non-résidents, un traitement différencié au désavantage de ces derniers, et si une telle différence de traitement concrétise une discrimination indirecte, fondée sur la nationalité (à travers le critère de la résidence), entre les situations éventuellement comparables des contribuables résidents et non‑résidents.

B – Examen de la législation nationale en cause

1. Sur le traitement défavorable

27. L’article 342, paragraphe 1, du CIR 1992 prévoit diverses méthodes forfaitaires pour déterminer la base imposable de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, qu’elles soient résidentes ou non-résidentes, applicables en l’absence d’éléments de preuve fournis par le contribuable, ou, en tout cas, en l’absence d’éléments utiles à la disposition de l’administration fiscale. En application du paragraphe 2 de cette disposition, le «minimum des bénéfices imposables dans le chef des firmes étrangères opérant en Belgique», imposables selon la procédure de détermination de comparaison visée au paragraphe 1 du même article (ci-après la «procédure de comparaison»), a été fixé par arrêté royal. Cette disposition détermine certains indices (pour le secteur concerné dans le cas d’espèce, le chiffre d’affaires ou le nombre d’employés) auxquels appliquer des critères de calcul des bases minimales d’imposition, avec un montant minimal fixe imposable dans tous les cas.

28. Les parties à l’instance au principal arrivent à des conclusions divergentes en ce qui concerne l’existence d’une inégalité de traitement au détriment des non‑résidents et découlant de la législation belge en question, faisant valoir des interprétations différentes de cette législation.

29. M. Talotta s’oppose au gouvernement belge en soutenant que, même s’il est facultatif, le recours à des bases minimales d’imposition n’intervient pas seulement en dernière analyse, à savoir lorsqu’il serait impossible pour l’administration fiscale de pouvoir recourir à d’autres méthodes forfaitaires de détermination de la base imposable en l’absence des éléments nécessaires à cette fin. Il soutient que ces bases constituent, au contraire, les montants minimaux qui sont pris en considération toutes les fois qu’ils sont supérieurs aux bases imposables déterminées selon les différentes méthodes forfaitaires visées à l’article 342, paragraphe 1, du CIR 1992.

30. Même si la décision définitive quant à l’interprétation à donner à la législation en question incombe au juge national, les observations de M. Talotta ne sont à cet égard pas sans fondement, car il ne paraît pas possible de déduire de la lettre de l’article 342, paragraphe 2, du CIR de 1992 et de l’article 182 de l’arrêté royal d’exécution, pris ensemble, que cette méthode de détermination de la base imposable a un caractère subsidiaire, et qu’il ne pourrait y être recouru qu’en dernière analyse. De la même façon, on ne peut pas déduire du texte de ces dispositions que l’application des bases forfaitaires minimales a un caractère facultatif.

31. L’article 182 de l’arrêté royal d’exécution se limite, en effet, à établir le «minimum des bénéfices imposables dans le chef des firmes étrangères opérant en Belgique qui sont taxables selon la procédure de comparaison», sans indiquer si le recours à ces minimums est facultatif, et sans préciser si ces minimums s’appliquent dans le cadre de la procédure de comparaison, ou seulement lorsque le recours à cette dernière est impossible.

32. Par conséquent, il semble qu’il faille comprendre par minimum imposable un plafond minimal d’imposition, à savoir un montant qui doit être prélevé indépendamment de toutes les autres circonstances et qui doit donc être pris en considération s’il est supérieur au montant imposable déterminé sur la base des modalités normales de calcul de la procédure de comparaison. Il s’agit donc d’un instrument destiné à s’appliquer dans le cadre de la procédure de comparaison. Il ne semble donc pas s’agir d’un mode autonome de détermination de la base imposable appliqué à la discrétion de l’administration fiscale, et à titre purement subsidiaire, lorsqu’il ne serait pas possible de recourir à la procédure de comparaison.

33. Ces bases forfaitaires minimales applicables aux seuls non-résidents, dans la mesure où elles peuvent entraîner pour ces derniers une imposition plus élevée que pour les résidents, toutes autres conditions étant égales par ailleurs, donnent lieu à une inégalité de traitement au détriment des premiers.

34. Et le caractère défavorable de ce régime ne disparaît pas du fait que son application ne se révèle pas systématiquement défavorable aux contribuables non‑résidents. En effet, considérer compatible avec le principe de la liberté d’établissement un régime fiscal qui ne s’avère que quelques fois défavorable aux contribuables non-résidents, en considérant que le désavantage, dans la mesure où il est occasionnel, est d’importance mineure, équivaudrait à accepter les discriminations dites «mineures», vidant de son contenu la prohibition générale établie par l’article 43 CE ( ).

35. J’estime par ailleurs qu’une inégalité de traitement désavantageuse pour les contribuables non-résidents découlerait de cette législation, même si elle devait être interprétée dans le sens proposé par le gouvernement belge.

36. En effet, alors que dans la détermination du revenu imposable des non‑résidents l’administration fiscale, confrontée à des difficultés objectives d’application de la procédure de comparaison, pourra se limiter à appliquer les bases imposables minimales contestées, dans la détermination du revenu imposable des résidents elle sera au contraire tenue de rechercher les éléments nécessaires pour déterminer forfaitairement ce revenu imposable. En conséquence, c’est seulement pour les non-résidents que l’administration fiscale, pouvant à un certain point de la procédure d’évaluation du revenu imposable, recourir à l’application des bases minimales d’imposition, sera déchargée de l’obligation d’évaluer, ne serait-ce même que forfaitairement, le revenu imposable.

37. Le gouvernement belge soutient par ailleurs que la différence de traitement en question n’est pas discriminatoire, dans la mesure où elle n’entraîne pas un traitement désavantageux pour la catégorie des non-résidents. Selon lui, les critères établis par l’arrêté royal d’exécution pour déterminer les bases imposables minimales ne sont plus adaptés à la réalité économique, et l’application de ces critères se révèle, par conséquent, plus favorable pour les contribuables concernés, dans la mesure où ils sont imposés pour des montants inférieurs à ceux qui s’appliquent sur la base de la procédure de comparaison avec des contribuables résidents homologues.

38. S’agissant de critères de calcul qui ne semblent pas en eux-mêmes aboutir à la fixation de bases minimales forfaitaires d’un montant négligeable, le gouvernement belge n’a toutefois pas avancé d’éléments, notamment en ce qui concerne les revenus imposables déterminables à l’égard des contribuables résidents sur la base de la procédure de comparaison, qui permettent de conclure que ces bases imposables seraient systématiquement supérieures à celles résultant de l’application de l’article 182 de l’arrêté royal d’exécution.

2. Sur l’existence de situations objectivement comparables

39. Étant arrivé à la conclusion intermédiaire qu’il existe un traitement différent et moins favorable à l’égard des contribuables non-résidents par rapport aux résidents dans l’évaluation de la base imposable, du fait que s’appliquent aux premiers des bases minimales d’imposition, il convient maintenant de vérifier si la législation en question donne lieu, de fait, à une discrimination contraire aux dispositions de l’article 43 CE ( ), même si elle s’applique indépendamment de la nationalité du contribuable concerné.

40. Comme je l’ai relevé aux points 16 et 17 ci-dessus, l’article 43 CE n’interdit pas uniquement les discriminations fondées sur la nationalité, mais aussi les discriminations qui, bien que fondées sur d’autres critères, parviennent à un résultat analogue.

41. À la lumière de ce qui précède, le traitement défavorable auquel aboutit la législation en question, réservé aux seuls non-résidents, peut constituer une discrimination indirecte liée à la nationalité ( ).

42. Toutefois, selon ce que j’ai indiqué aux points 19 à 23 ci-dessus, en matière d’impôts directs, pour qu’une différence de traitement en raison de la résidence constitue une discrimination, il est nécessaire que ce critère de rattachement n’ait aucun rapport avec les dispositions fiscales en cause, à savoir que les contribuables résidents et non-résidents soient dans une situation comparable en ce qui concerne l’objet et le contenu de ces dispositions, de nature à ne pas justifier la différence de traitement.

43. Dans la comparaison de la situation du non-résident avec celle du résident, en vue de déterminer le caractère éventuellement discriminatoire de la législation fiscale, il ne faudra donc pas prendre en compte le traitement fiscal global – sous l’angle duquel le non-résident ne sera jamais dans la même situation qu’un contribuable résident, sauf à ce qu’il perçoive dans ce pays la totalité, ou la quasi‑totalité, de ses revenus –, mais examiner uniquement les aspects de ces situations qui sont pris en considération par la législation en question ( ).

44. Il faut donc, par conséquent, vérifier si, dans l’évaluation des bénéfices réalisés en Belgique en vue de leur taxation, la situation des résidents et des non‑résidents présente des différences objectives telles qu’elles justifient l’application de bases minimales d’imposition aux seuls non-résidents.

45. Il faut rappeler, à titre préliminaire, que, dans le cas présent, M. Talotta a été imposé en Belgique au titre des revenus qu’il y a perçus. En particulier, il a été soumis à la taxation forfaitaire par référence à une catégorie spécifique de revenus, catégorie constituée par les bénéfices réalisés sur le territoire belge dans le cadre d’une activité non salariée.

46. Il ressort du dossier que la législation belge prend en considération un certain type de bénéfices pour la détermination de l’impôt des personnes physiques résidentes comme pour celui des personnes physiques non-résidentes, et que ces dernières sont taxées à des conditions comparables pour les deux catégories de contribuables.

47. Il en découle que, pour ce qui concerne la typologie des revenus et des modalités de taxation de ceux-ci, la législation belge ne crée pas une distinction objective entre les contribuables concernés en raison de leur résidence. En d’autres termes, cette législation met sur le même plan les contribuables résidents et non-résidents en ce qui concerne soit la catégorie des revenus taxés, c’est-à-dire la base imposable, soit le calcul de l’impôt, c’est-à-dire les conditions d’imposition de ces bénéfices. Sous ces aspects fiscaux donc, ces catégories de contribuables, qui exercent une activité indépendante équivalente se trouvent placées dans des conditions tout à fait comparables.

48. Il résulte en outre du dossier que les contribuables résidents et non‑résidents se trouvent dans des situations comparables en ce qui concerne aussi leurs obligations de déclaration et le type de contrôle et de vérification auxquels ils sont soumis par l’administration fiscale belge.

49. L’application de bases minimales d’imposition aux seuls contribuables non-résidents constitue, au contraire, un traitement différent, en ce qui concerne les modalités d’évaluation de la base imposable, pour deux catégories de contribuables qui, comme nous l’avons précédemment relevé, se trouvent dans une situation parfaitement comparable du point de vue de leur traitement fiscal.

50. Le caractère discriminatoire d’une telle différence de traitement pourrait être écarté uniquement en présence de différences objectives relatives à la détermination fiscale de la base imposable, rattachable à la localisation différente du domicile fiscal des contribuables concernés.

51. À ce propos, le gouvernement belge fait valoir l’existence de difficultés objectives dans l’évaluation de la base imposable d’un contribuable résidant hors du territoire belge, liées aux limites territoriales des pouvoirs d’investigation et de contrôle de l’administration fiscale. Selon cette argumentation, en ce qui concerne la situation d’un contribuable non-résident en Belgique, l’administration fiscale dispose des seuls éléments relatifs à l’évaluation de la base imposable présents sur le territoire belge, lesquels sont généralement insuffisants pour permettre des points de comparaison avec des contribuables similaires dans le cadre de la procédure de comparaison. À titre d’exemple, le gouvernement belge cite, comme éléments pertinents difficilement évaluables dans la mesure où ils sont localisés à l’étranger, l’acquisition de matières premières dans son pays de résidence par le contribuable, ou bien l’immatriculation dans ce pays du véhicule qu’il utilise pour son activité en Belgique.

52. Selon cette thèse, la présence d’éléments utiles pour déterminer la base imposable hors du territoire belge rend impossible la détermination forfaitaire par la procédure de comparaison de la base imposable d’un non-résident, ce qui justifierait, par conséquent, qu’il soit nécessaire de recourir à des bases d’imposition minimales.

53. En ce qui concerne le cas d’espèce, le gouvernement belge souligne qu’il était impossible pour l’administration fiscale, du fait que M. Talotta réside dans un autre État membre, d’évaluer les éléments indispensables au calcul forfaitaire sur lequel fonder la procédure de comparaison.

54. En particulier, selon le gouvernement belge, l’administration fiscale n’a pas pu évaluer de manière fiable les éléments de fait sur lesquels fonder la détermination forfaitaire du chiffre d’affaires de M. Talotta, élément à son tour indispensable pour la procédure de comparaison. En l’absence de la donnée fondamentale que constitue le chiffre d’affaires annuel, et en présence d’un seul élément fiable, à savoir le nombre de personnes employées par M. Talotta, qui en soi ne permet pas d’appliquer la procédure de comparaison, il aurait été nécessaire de recourir aux bases forfaitaires minimales.

55. Des difficultés de cette sorte, que l’administration fiscale rencontre généralement dans l’évaluation forfaitaire de la base imposable des non-résidents, ne concernent pas, selon le gouvernement belge, la situation des résidents, pour lesquels il serait toujours possible d’évaluer leur base imposable à travers la procédure de comparaison, sans recourir aux bases forfaitaires d’imposition.

56. Dans une deuxième série d’arguments, le gouvernement belge relève en outre que, même en admettant que, dans certaines circonstances, le recours à la procédure de comparaison puisse se révéler impossible, y compris concernant la situation d’un résident, l’application des bases minimales d’imposition à l’égard de ce dernier n’est, toutefois, pas nécessaire, l’administration ayant la possibilité de recourir à la taxation sur la base de signes et d’indices.

57. Selon la thèse du gouvernement belge, cette méthode s’avère en revanche inapplicable aux contribuables non-résidents, pour lesquels il serait impossible de distinguer la part des revenus déterminés sur la base de ces indicateurs imputables à leurs activités localisées en Belgique de celle qui est imputable aux activités qu’ils exercent dans leur pays de résidence.

58. Selon ces arguments, l’absence de méthode alternative à la procédure de comparaison pour déterminer la base imposable des non-résidents rend nécessaire, uniquement pour cette catégorie de contribuables, le recours à la taxation forfaitaire minimale.

59. Eu égard aux difficultés objectives d’évaluation de la base imposable des contribuables non-résidents alléguées, selon le gouvernement belge les contribuables non-résidents et les contribuables résidents ne sont pas dans une situation comparable. Par conséquent, la différence de traitement relative à la détermination de la base imposable d’une activité localisée en Belgique existant entre ces catégories de contribuables, qui ne seraient pas dans une situation objectivement comparable, ne pourrait être considérée comme discriminatoire.

60. Je ne suis pas d’accord avec cette position.

61. Selon moi, la différence de résidence ne différencie en aucune manière la situation des contribuables en ce qui concerne la détermination d’une base imposable qui, je le rappelle, se rapporte à des revenus localisés en Belgique.

62. J’estime, en effet, que les difficultés invoquées par le gouvernement belge et relatives à la détermination des éléments de fait sur lesquels se basent les calculs forfaitaires nécessaires dans la procédure de comparaison, existent indépendamment de la localisation du domicile fiscal du contribuable.

63. En particulier, je rappelle que, en ce qui concerne la présente affaire, le gouvernement belge justifie le recours à la taxation forfaitaire minimale par l’impossibilité dans laquelle se trouvait l’administration fiscale de déterminer le montant du chiffre d’affaires de M. Talotta. La détermination du chiffre d’affaires réel de ce dernier n’aurait pu être effectuée faute de données fiables relatives à l’acquisition de matières premières et aux stocks relatifs à l’activité de restauration; il n’aurait pas été possible de retrouver ces éléments de fait en raison de la localisation présumée hors de Belgique des fournisseurs de M. Talotta.

64. Cet argument n’est pas convaincant.

65. S’il est certes exact que les pouvoirs de contrôle et d’investigation de l’administration fiscale sont limités au territoire belge, et que l’on peut admettre que cette dernière puisse rencontrer des difficultés plus élevées pour déterminer certains éléments de fait situés hors de Belgique, ces derniers, malgré ces limites ou ces difficultés, ne sont pas nécessairement liés au fait que le contribuable concerné réside à l’étranger.

66. Il faut, en effet, relever qu’en principe les éléments essentiels pertinents pour la procédure de comparaison ne concernent pas les aspects liés au pays de résidence du contribuable, étant donné que, dans la procédure de comparaison, sont pris en considération des éléments relatifs à une activité autonome exercée en Belgique.

67. Même si la détermination de ces éléments peut impliquer de prendre en considération des facteurs externes au territoire belge, cette éventualité n’est pas nécessairement liée à la résidence du contribuable concerné. En effet, indépendamment de son domicile fiscal propre, tout contribuable peut s’adresser à des fournisseurs étrangers, rendant ainsi plus difficile l’évaluation forfaitaire de son chiffre d’affaires.

68. Dans ces hypothèses, les mêmes difficultés d’évaluation de la base imposable se poseraient concernant aussi bien un contribuable résident qu’un contribuable non-résident en Belgique.

69. Par ailleurs, s’il est certes exact, comme le relève le gouvernement belge, que, en application de l’article 342, paragraphe 1, du CIR 1992, dans la procédure de comparaison sont pris en considération «tous autres renseignements utiles» concernant la position du contribuable, et que ces informations pourraient concerner la situation personnelle ou familiale du contribuable et, plus généralement, son train de vie, je ne vois toutefois pas de quelle manière de telles informations ne pourraient être obtenues par les autorités administratives belges sur la base des dispositions de la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs ( ). Cette directive peut être invoquée par un État membre auprès d’un autre État membre pour obtenir toute information utile et susceptible de permettre de vérifier la capacité contributive et la situation personnelle et familiale d’un contribuable qui résiderait dans ce dernier État membre.

70. Les arguments du gouvernement belge concernant l’impossibilité alléguée d’utiliser les informations relatives au train de vie et à la situation personnelle et familiale du contribuable non-résident, au motif que ces informations seraient trop générales et ne permettraient pas de déterminer dans quelle mesure les éléments obtenus, sur la base desquels est évaluée l’importance des revenus du contribuable concerné, sont rattachables à l’activité qu’il exerce en Belgique, et dans quelle mesure ils résultent, au contraire, d’activités localisées dans son pays de résidence me paraissent tout aussi infondés. À mon avis, des difficultés de cette nature pourraient également apparaître concernant la situation d’un résident, rendant nécessaire la taxation forfaitaire à l’égard de ce dernier aussi. En effet, il me paraît possible d’envisager que le train de vie d’un contribuable résident puisse aussi résulter de revenus provenant de plusieurs activités, elles aussi localisées dans des pays autres que celui de sa résidence, auquel cas il s’avérerait difficile de déterminer, pour l’imposition sur la base d’indicateurs de revenus, quels sont les seuls bénéfices découlant d’une activité autonome exercée sur le territoire belge.

71. À partir des arguments exposés ci-dessus, il est possible de réfuter aussi le deuxième argument invoqué par le gouvernement belge, selon lequel en cas d’impossibilité de recourir à la procédure de comparaison, l’administration fiscale pourrait appliquer la méthode forfaitaire de taxation sur la base de signes et d’indices relatifs à la situation des seuls contribuables résidents, ce qui permettrait ainsi de ne pas leur appliquer des bases minimales d’imposition.

72. Comme nous l’avons vu, en effet, la difficulté de déterminer de manière forfaitaire, par référence au train de vie du contribuable, sa base imposable relative à une activité non salariée demeure, quel que soit son domicile fiscal; la difficulté d’appliquer une taxation sur la base de signes et d’indices pourrait apparaître aussi à l’égard d’un contribuable résidant en Belgique et exerçant une partie de ses activités en dehors du territoire belge.

73. Il résulte donc des observations qui précèdent que, pour la détermination des revenus générés en Belgique, les situations de résidents et de non-résidents peuvent présenter les mêmes difficultés. Il en découle que, en ce qui concerne cet aspect du traitement fiscal, les deux catégories de contribuables sont dans une situation objectivement comparable, et que donc la différence de traitement réalisée à travers l’application aux seuls contribuables non-résidents de bases minimales d’imposition constitue une forme de discrimination indirecte en raison de la nationalité.

3. Sur les causes justificatives

74. Cela établi, il convient toutefois de se demander si les différences de traitement relevées trouvent une justification à la lumière des dispositions du traité sur la liberté d’établissement.

75. La distinction, parmi les mesures nationales restrictives à la liberté d’établissement, entre mesures à caractère discriminatoire et mesures indistinctement applicables, est essentielle pour déterminer les motifs que les États membres peuvent invoquer pour justifier des restrictions à la liberté d’établissement visée à l’article 43 CE.

76. Dans les cas de mesures nationales à caractère discriminatoire, les exceptions à la liberté d’établissement sont autorisées exclusivement en présence de l’une des causes justificatives prévues à l’article 46 CE ( ). Dans l’hypothèse, au contraire, de mesures indistinctement applicables aux ressortissants nationaux et aux ressortissants d’autres États membres, pourront éventuellement être invoquées des exigences impérieuses, différentes et additionnelles aux causes justificatives visées à l’article 46 CE, à condition que les mesures en question soient aptes à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi et qu’elles n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre ( ).

77. Comme je l’ai relevé précédemment, dans le cas d’espèce on se trouve en présence d’une forme de discrimination indirecte fondée sur la nationalité qui résulte du recours au critère de la résidence. L’inégalité de traitement qu’entraînent les dispositions en cause ici ne pourrait, par conséquent, être admise que pour les seules causes justificatives prévues à l’article 46 CE.

78. J’examinerai donc maintenant si les conditions d’application de l’article 46 CE sont réunies.

79. Ensuite, et à titre subsidiaire uniquement, dans l’hypothèse où la Cour devrait considérer, contrairement à ce que je suggère, que la législation en question est indistinctement applicable, j’examinerai, en présupposant qu’elle comporte une différence de traitement défavorable restrictive de la liberté d’établissement des non-résidents, dans quelle mesure elle pourrait être justifiée par des exigences impérieuses d’intérêt général.

– Causes justificatives de l’article 46 CE

80. Selon l’article 46 CE, les mesures discriminatoires peuvent se justifier uniquement pour des raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique. Il faut en outre relever que, puisque cette disposition comporte une dérogation à un principe fondamental du traité, les exceptions qu’elle prévoit doivent être interprétées de manière restrictive et s’appliqueront, comme l’a jugé la Cour, en présence d’une menace effective et suffisamment grave à l’égard d’un des intérêts fondamentaux de la collectivité ( ).

81. En l’espèce, la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux, évoquée par le gouvernement belge, ne relève pas des causes justificatives énumérées à l’article 46 CE. Par ailleurs, il ne me semble pas, en tout état de cause, qu’il existe une menace effective et suffisamment grave à l’égard de l’un des intérêts fondamentaux de la collectivité.

82. La législation belge en question ne paraît donc pas pouvoir se justifier en application de l’article 46 CE.

83. Elle est de ce fait contraire aux dispositions du traité en matière de liberté d’établissement.

– Causes justificatives liées à des raisons impérieuses d’intérêt général

84. Le gouvernement belge invoque la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux.

85. S’il est vrai que la Cour a admis que l’efficacité des contrôles fiscaux peut être invoquée pour justifier des restrictions à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité ( ), il faut toutefois, comme je l’ai déjà rappelé, pour que ces restrictions soient justifiées, qu’elles respectent le principe de proportionnalité.

86. Dans la présente affaire, j’estime qu’une telle justification ne pourrait être invoquée qu’en présence de difficultés réelles dans la détermination de la base imposable du fait de la résidence hors du territoire belge des contribuables concernés.

87. Or, si l’on interprète la législation en question dans le sens suggéré par M. Talotta, les bases minimales d’imposition s’appliquent indépendamment de toute difficulté pour déterminer la base imposable des non-résidents par le truchement de la procédure de comparaison. Dans cette perspective, la justification invoquée par le gouvernement belge ne peut être acceptée.

88. Si, au contraire, l’interprétation qu’il conviendrait de retenir était celle que propose le gouvernement belge – selon laquelle le recours à des bases minimales a lieu seulement à titre subsidiaire par rapport à toute autre méthode d’évaluation de la base imposable des non-résidents, c’est-à-dire lorsqu’il s’avère impossible d’arriver à cette détermination malgré les possibilités offertes par les procédures établies par la directive 77/799 –, la législation en cause pourrait être considérée comme nécessaire pour garantir la satisfaction de l’exigence impérieuse d’efficacité des contrôles fiscaux. Pour que cette législation soit proportionnée à cet objectif, elle doit cependant garantir aux contribuables non-résidents la possibilité d’échapper à la taxation forfaitaire en produisant les documents pertinents, ou d’autres preuves susceptibles de démontrer le montant réel de leur base imposable.

89. Or, il me semble que les réponses données par les parties à une question que la Cour leur a spécifiquement posée sur ce point ne montrent pas clairement dans quelle mesure cette possibilité est effectivement garantie dans l’ordre juridique belge au contribuable non-résident. En particulier, elles n’indiquent pas clairement selon quel type de moyens probatoires le contribuable en question peut renverser la présomption inhérente à la détermination forfaitaire de sa base imposable.

90. Par conséquent, dans l’hypothèse où la Cour estimerait que la législation en question n’est pas discriminatoire, mais qu’elle est indistinctement applicable, il incombera au juge national, s’il décidait de suivre l’interprétation de la législation que propose le gouvernement belge, de vérifier à la lumière des dispositions pertinentes de droit interne si le contribuable non-résident dispose d’une possibilité effective d’échapper, en produisant les preuves adéquates, à l’application des bases forfaitaires minimales. C’est seulement dans l’affirmative que le juge pourra conclure que la législation critiquée n’excède pas ce qui est nécessaire pour satisfaire à l’exigence impérieuse invoquée par le gouvernement belge.

V – Conclusions

91. À la lumière des observations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la question préjudicielle posée par la Cour de cassation, que:

«L’article 43 CE s’oppose à la réglementation d’un État membre comme l’article 182 de l’arrêté royal du 27 août 1993, d’exécution de l’article 342, paragraphe 2, du code belge des impôts sur les revenus 1992, qui prévoit l’application de bases minimales d’imposition à l’égard des seuls contribuables non-résidents, celle-ci étant une mesure discriminatoire indirecte fondée sur la nationalité et qui n’est pas justifiable sur le fondement des dérogations prévues à l’article 46 CE.»