CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. PAOLO MENGOZZI

présentées le 17 juin 2010 ( )

Affaire C‑20/09

Commission européenne

contre

République portugaise

«Manquement d’État – Recevabilité – Maintien des effets du manquement – Libre circulation des capitaux – Articles 56 CE et 40 de l’accord EEE – Titres de la dette publique – Traitement fiscal préférentiel»

I – Introduction

1. Dans la présente affaire, la Commission européenne a saisi la Cour d’un recours en vertu de l’article 226 CE, tendant à faire constater que, en prévoyant, dans le cadre de la régularisation fiscale, un traitement fiscal préférentiel limité aux titres de la dette publique émis uniquement par l’État portugais, la République portugaise a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen (ci-après l’«accord EEE»).

II – Le cadre juridique

2. Le régime exceptionnel de régularisation fiscale (Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português, ci-après le «RERF») a été adopté par l’Assemblée de la République par la loi n° 39-A/2005, du 29 juillet 2005, publiée au Diário da República le même jour ( ).

3. L’introduction du RERF avait pour but de combattre la fraude et l’évasion fiscales en consacrant une mesure d’incitation limitée dans le temps destinée aux personnes physiques contribuables défaillants, afin qu’elles procèdent volontairement à la régularisation de leur situation fiscale en ce qui concerne l’absence de déclaration, par omission ou par fraude, de revenus et d’éléments patrimoniaux imposables situés à l’étranger.

4. Afin de réaliser cet objectif, l’article 1er du RERF s’applique aux éléments patrimoniaux consistant en des dépôts, certificats de dépôt, valeurs mobilières et autres instruments financiers qui ne se trouvent pas sur le territoire portugais. Dans le cadre du RERF, les éléments patrimoniaux font l’objet d’un taux général de 5 % relatif à leur valeur figurant dans la déclaration de régularisation fiscale, conformément aux articles 2 et 5 du RERF.

5. Selon l’article 6, paragraphe 1, du RERF, ce taux général de 5 % est réduit de moitié si les éléments patrimoniaux sont des titres de l’État portugais. Une réduction de taux s’applique également à d’autres éléments patrimoniaux si leur valeur est réinvestie en titres de l’État portugais jusqu’à la date de présentation de la déclaration de régularisation fiscale, conformément à l’article 6, paragraphe 2, du RERF.

6. Néanmoins, pour bénéficier du taux réduit de 2,5 % prévu à l’article 6, paragraphe 1, du RERF, les titres de l’État portugais doivent rester la propriété du déclarant pendant au moins trois ans à compter de la date de présentation de la déclaration de régularisation fiscale et indépendamment de la date de leur acquisition, conformément à l’article 6, paragraphe 4, du RERF. Le non-respect de cette période minimale de détention entraîne, selon l’article 6, paragraphe 5, du RERF, le paiement de la différence par rapport au montant qui résulterait de l’application du taux général de 5 %.

7. Le RERF a expiré le 31 décembre 2005.

III – La procédure précontentieuse

8. À la suite d’une plainte et avant l’expiration du RERF, la Commission a adressé une mise en demeure à la République portugaise par lettre du 19 décembre 2005. Dans cette lettre, elle estimait que la République portugaise avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord EEE dans la mesure où elle appliquait un taux plus favorable à la régularisation des éléments patrimoniaux qui sont des titres de la dette publique de l’État portugais ou à la valeur des éléments patrimoniaux réinvestis dans de tels titres par rapport à la régularisation de ceux qui n’étaient pas investis en titres de la dette publique de l’État portugais, jusqu’à la date de la déclaration de régularisation fiscale.

9. Le 27 février 2006, le gouvernement portugais a répondu à la lettre de mise en demeure. À titre préalable, le gouvernement portugais contestait le caractère actuel des reproches formulés par la Commission puisque, selon lui, le manquement allégué aux obligations découlant de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord EEE n’existait plus. Par ailleurs, le gouvernement portugais estimait que le RERF ne portait pas atteinte au droit communautaire. En tout état de cause, le régime légal litigieux se justifierait par une raison d’intérêt général, à savoir la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales.

10. Insatisfaite de cette réponse, la Commission a émis un avis motivé par lettre du 11 mai 2007, conformément à l’article 226 CE, par lequel elle demandait à la République portugaise de se conformer aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 56 CE et 40 de l’accord EEE dans un délai de deux mois à compter de la réception dudit avis.

11. Le gouvernement portugais a maintenu sa position exposée en réponse à la lettre de mise en demeure.

IV – Procédure devant la Cour et conclusions des parties

12. C’est dans ces conditions que, par acte introductif d’instance déposé au greffe de la Cour le 15 janvier 2009, la Commission a introduit le présent recours.

13. La Commission conclut à ce qu’il plaise à la Cour:

– constater que, en prévoyant, dans le cadre de la régularisation fiscale en vertu de la loi n° 39-A/2005, un traitement fiscal préférentiel limité aux titres de la dette publique émis uniquement par l’État portugais, la République portugaise a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord EEE;

– condamner la République portugaise aux dépens.

14. La République portugaise demande à la Cour de rejeter le recours et de condamner la Commission aux dépens.

15. Les parties ont été entendues lors de l’audience qui s’est tenue le 11 mai 2010.

V – Analyse juridique

A – Sur la recevabilité du recours

1. Arguments des parties

16. Dans sa défense, la République portugaise fait valoir que le recours serait irrecevable pour deux motifs. Premièrement, elle allègue qu’un recours en manquement ne devrait pas être jugé recevable lorsque la violation imputée a cessé bien avant le délai fixé dans l’avis motivé (en l’occurrence plus d’un an et demi), puisque la loi n° 39-A/2005, instituant le RERF, a expiré le 31 décembre 2005. Le recours serait donc irrecevable par défaut d’objet. Deuxièmement, selon l’État membre défendeur, l’objet du manquement invoqué dans l’avis motivé ne coïnciderait pas avec celui de la lettre de mise en demeure. En effet, ce serait seulement dans l’avis motivé que la Commission aurait expliqué que le manquement allégué était dû, comme il avait été indiqué dans la lettre de mise en demeure, au traitement préférentiel des titres de la dette publique émis par l’État portugais non pas par comparaison avec les autres éléments patrimoniaux, mais seulement par comparaison avec les titres de la dette publique d’autres États membres.

17. La Commission rejette l’ensemble de ces allégations et soutient que le recours est tout à fait recevable. Quant à l’objet du recours, la Commission précise qu’il y aurait toujours un intérêt à poursuivre la procédure. Elle soutient que, dans la présente affaire et contrairement à la jurisprudence invoquée par le gouvernement portugais ( ), la Commission aurait agi en temps utile, ce qui permettrait à la Cour de juger a contrario le présent recours recevable. Par ailleurs, les effets du RERF se maintiendraient puisque les personnes qui n’ont pas pu obtenir le bénéfice d’un traitement fiscal plus favorable resteraient financièrement désavantagées par rapport à celles qui ont eu cette possibilité. À l’audience, la Commission a ajouté que les effets de la loi litigieuse seraient démontrés par un élément supplémentaire tiré de l’obligation, faite aux assujettis détenteurs de titres de la dette publique émis par l’État portugais et voulant bénéficier du taux (de régularisation) de 2,5 %, de conserver ces titres pour une période d’au moins trois ans après le dépôt de leur déclaration fiscale de régularisation, conformément à l’article 6, paragraphe 4, du RERF. En ce qui concerne la prétendue discordance entre la lettre de mise en demeure et l’avis motivé, le grief exposé dans l’avis motivé ne serait qu’une précision du grief formulé dans la lettre de mise en demeure. Ce grief aurait déjà été nécessairement contenu dans la lettre de mise en demeure. Il ne s’agirait donc en aucune manière d’une modification du grief formulé initialement.

2. Appréciation

a) Sur la seconde fin de non-recevoir, tirée de la discordance entre la lettre de mise en demeure et l’avis motivé

18. D’emblée, j’estime que la seconde fin de non-recevoir du recours, soulevée par la République portugaise et tirée de la discordance entre la lettre de mise en demeure et l’avis motivé, doit clairement être écartée.

19. À cet égard, il convient de rappeler la différence entre ces deux pièces de la procédure précontentieuse. Selon la jurisprudence de la Cour, l’avis motivé, visé à l’article 226 CE, doit contenir un exposé cohérent et détaillé des raisons ayant amené la Commission à la conviction que l’État intéressé a manqué à une des obligations qui lui incombent en vertu du traité CE. En revanche, la lettre de mise en demeure ne saurait être soumise à des exigences de précision aussi strictes, celle‑ci ne pouvant nécessairement consister qu’en un premier résumé succinct des griefs. Rien n’empêche donc la Commission de détailler, dans l’avis motivé, les griefs qu’elle a déjà fait valoir de façon plus globale dans la lettre de mise en demeure ( ).

20. En l’espèce, la Commission ne conteste pas que, tandis que la lettre de mise en demeure comparait le traitement préférentiel des titres de la dette publique de l’État portugais par rapport à tous les autres éléments patrimoniaux, l’avis motivé visait, quant à lui, uniquement la comparaison desdits titres avec des titres de la dette publique émis par d’autres États membres.

21. Toutefois, il n’en demeure pas moins que la notion d’éléments patrimoniaux est une notion plus générale que celle des titres de la dette publique et englobe nécessairement la seconde. L’avis motivé émis dans la présente affaire ne constitue donc qu’une précision des griefs exposés dans la lettre de mise en demeure, voire une restriction de l’objet du manquement, tout à fait légitime ( ). C’est ainsi que l’objet du manquement n’a pas été altéré dans l’avis motivé, mais celui-ci a été plus détaillé, voire restreint, au sens de la jurisprudence précitée au point 19 des présentes conclusions.

b) Sur la première fin de non-recevoir, tirée de l’absence d’une violation actuelle du traité et de l’accord EEE

22. La résolution de la première fin de non-recevoir pose, à mon sens, davantage de difficultés et entraîne à examiner la jurisprudence relative à la recevabilité d’un recours en manquement introduit à l’encontre de mesures nationales temporaires, problématique que j’ai déjà en partie considérée dans mes conclusions dans les affaires Commission/Grèce ( ) et Commission/Allemagne ( ).

23. Je rappelle que, dans le cadre de la procédure prévue à l’article 226 CE, la mission de la Commission consiste notamment à lui permettre de faire constater, en vue de leur cessation, l’existence de manquements éventuels aux obligations qui dérivent du droit communautaire ( ).

24. Par ailleurs, conformément à l’article 226 CE et selon la jurisprudence, l’existence d’un manquement doit être appréciée en fonction de la situation de l’État membre telle qu’elle se présentait au terme du délai fixé dans l’avis motivé ( ). Comme l’avocat général Lenz dans l’affaire Commission/Italie ( ) l’avait déjà indiqué, il n’y a aucun intérêt à ce que la Cour constate une infraction au traité lorsque l’infraction a pris fin avant l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé émis par la Commission ( ).

25. Cette solution s’impose bien entendu lorsque la cessation de l’infraction alléguée au droit communautaire est le résultat de l’intervention de l’État membre concerné dans un sens conforme à l’avis motivé.

26. C’est ainsi que la Cour a rejeté comme irrecevable un recours en manquement faisant grief à l’État membre concerné d’avoir adopté plusieurs mesures législatives qui, après vérification par la Cour auprès des parties, s’avéraient avoir été abrogées avant l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé émis par la Commission ( ).

27. Tel n’est cependant pas le cas dans la présente affaire. En effet, les dispositions du RERF n’ont pas été formellement abrogées et la République portugaise n’est pas intervenue pour se conformer à l’avis motivé avant l’expiration du délai imparti dans l’avis motivé.

28. Il est constant, en l’espèce, que la loi n° 39-A/2005 a expiré le 31 décembre 2005 et donc bien avant le terme du délai fixé dans l’avis motivé qui date du 11 mai 2007.

29. Par conséquent, il s’agit de vérifier si, comme le soutient la Commission, à la date d’expiration de ce délai, l’infraction prétendue aux articles 56 CE et 40 de l’accord EEE continuait de produire des effets.

30. À cet égard, la jurisprudence de la Cour n’apparaît pas univoque et varie selon les secteurs concernés, certains arrêts exigeant que les dispositions litigieuses continuent de produire des effets alors que d’autres n’envisagent même pas cette condition.

31. Parmi ces derniers, peuvent retenir l’attention les arrêts prononcés dans le domaine des quotas de pêche dans lesquels plusieurs recours en manquement ont été jugés recevables alors que la Commission avait initié les procédures précontentieuses bien après la fin des campagnes de pêche annuelles litigieuses ( ). En particulier, dans l’affaire Commission/France, précitée, la République française avait excipé de l’irrecevabilité du recours en manquement au motif que ce recours portait sur des campagnes de pêche qui remontaient à plus d’une dizaine d’années auparavant, manquement auquel elle ne pouvait donc plus remédier ( ).

32. Face à cette argumentation, la Cour a rappelé, tout d’abord, qu’il n’incombe pas à la Commission de démontrer l’existence d’un intérêt à agir, ensuite qu’il appartient à cette dernière d’apprécier l’opportunité d’agir contre un État membre, notamment de choisir le moment où elle initiera la procédure en manquement, et enfin que la Commission n’est pas tenue, dans le cadre de l’article 226 CE, de respecter un délai déterminé pour son action ( ).

33. On relèvera que la Cour n’a donc même pas vérifié si l’infraction alléguée perdurait à la date de l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé, alors même que tel apparaissait être le véritable reproche adressé par la République française à l’égard de la recevabilité du recours. Au lieu de cela, le raisonnement de la Cour repose uniquement sur les trois arguments mentionnés au point précédent des présentes conclusions.

34. Or, ce raisonnement ne répond pas de manière adéquate à la fin de non-recevoir qui était soulevée par la République française tirée, en substance, de la disparition du caractère actuel du manquement qui lui était reproché.

35. En effet, tout d’abord, tant la reconnaissance incontestable d’une marge d’appréciation de la Commission pour introduire un recours en manquement que l’absence dans son chef de toute obligation de démontrer un intérêt à agir ne coïncident aucunement avec la problématique liée au caractère actuel du manquement ou à la continuation de ses effets juridiques dans l’hypothèse d’un manquement ponctuel au droit communautaire; alors que l’existence d’une marge d’appréciation accordée à la Commission et l’absence d’obligation de démontrer un intérêt à agir concernent les droits subjectifs de la Commission, l’existence d’une infraction à la date de l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé est une condition objective de la recevabilité qui doit être constatée préalablement par la Cour et, le cas échéant, d’office ( ). En outre, la jurisprudence qui exige la démonstration d’un intérêt à agir de la part de la Commission dans le cadre d’un recours en manquement s’applique uniquement lorsque l’infraction alléguée est éliminée après l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé ( ) et non avant.

36. Ensuite, les références aux arrêts Commission/Allemagne ( ) et Commission/Italie ( ) faites par la Cour au point 24 de l’arrêt du 1er février 2001, Commission/France, précité, afin de justifier la marge d’appréciation qui appartient à la Commission quant au choix du moment de l’introduction du recours en manquement ne me paraissent pas pertinentes.

37. Dans lesdits arrêts Commission/Allemagne et Commission/Italie, cités par la Cour, les fins de non‑recevoir qui étaient avancées par les États membres défendeurs étaient bien différentes de celles invoquées par le gouvernement français dans l’arrêt du 1er février 2001, Commission/France, précité. Dans la première affaire, le gouvernement allemand contestait la recevabilité du recours en alléguant que la mise en conformité avec l’avis motivé était en cours, que l’introduction du recours violait le principe de confiance légitime et qu’elle interférait avec des négociations en cours au sein du Conseil de l’Union européenne ( ). Dans la seconde, la République italienne invoquait notamment la violation des droits de la défense prétendant que la Commission avait à tort introduit une seconde procédure d’infraction qui contenait, en substance, les mêmes griefs que ceux exposés dans un recours en manquement introduit précédemment à son encontre ( ). Or, s’il est possible de comprendre le raisonnement de la Cour fondé sur l’existence d’une marge d’appréciation de la Commission quant au choix du moment pour introduire le recours en manquement dans les circonstances qui viennent d’être décrites, un tel raisonnement n’est pas susceptible d’être étendu dans une situation où, comme dans l’arrêt du 1er février 2001, Commission/France, précité, la fin de non-recevoir invoquée par l’État défendeur concernait la persistance d’une infraction au traité à l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé.

38. J’estime donc qu’il n’est pas approprié, en l’espèce, de suivre le courant jurisprudentiel portant sur les quotas de pêche qui vient d’être analysé ( ).

39. En revanche, je suggère que la Cour s’inspire de la jurisprudence, au demeurant plus abondante, développée dans d’autres domaines et selon laquelle la Cour apprécie la recevabilité du recours en manquement en examinant la question de savoir si, à la date du délai imparti pour se conformer à l’avis motivé, l’infraction alléguée au droit communautaire, qui a apparemment cessé, continue de produire des effets.

40. Cette jurisprudence a pris son origine dans le domaine des marchés publics. Ainsi, la Cour a déclaré les recours en manquement de la Commission recevables lorsque les contrats prétendument conclus en violation des dispositions pertinentes du droit communautaire dérivé n’avaient pas été entièrement exécutés à l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé et continuaient donc à produire leurs effets ( ). À l’inverse, les recours en manquement ont été jugés irrecevables lorsque ces contrats avaient déjà épuisé tous leurs effets ( ) ou lorsqu’une ordonnance nationale autorisant l’attribution de marchés dans des cas non prévus par les directives «marchés publics» avait épuisé «tous ses effets propres» ( ).

41. Ce courant jurisprudentiel a également été étendu à d’autres domaines.

42. C’est ainsi que la Cour a fait référence aux arrêts qui viennent d’être cités s’agissant de l’examen de la recevabilité de recours en manquement portant, d’une part ( ), sur la transposition de la directive 85/337/CEE du Conseil, du 27 juin 1985, concernant l’évaluation des incidences de certains projets publics et privés sur l’environnement ( ), et, d’autre part ( ), sur le respect des dispositions de la directive 92/43/CEE du Conseil, du 21 mai 1992, concernant la conservation des habitats naturels ainsi que de la faune et de la flore sauvages ( ).

43. Plus récemment, la Cour a également fait application de cette jurisprudence dans l’arrêt du 6 décembre 2007, Commission/Allemagne, précité, qui portait sur une infraction à la liberté d’établissement des psychothérapeutes en ‘Allemagne ( ).

44. Était en cause dans cette affaire la compatibilité avec l’article 43 CE de dispositions transitoires nationales qui réservaient aux seuls psychothérapeutes, ayant exercé dans une région d’Allemagne dans le cadre des caisses de maladie allemandes pendant une période déterminée, la possibilité d’exercer leur activité sous le régime du conventionnement et refusaient d’accorder cette possibilité aux psychothérapeutes qui avaient exercé leur activité pendant la même période en dehors de l’Allemagne dans le cadre des caisses de maladie d’un autre État membre. Le gouvernement allemand contestait le caractère actuel de la violation alléguée à la liberté d’établissement dans la mesure où la Commission avait émis l’avis motivé plus de deux ans après l’expiration des dispositions transitoires.

45. En réponse à cette fin de non-recevoir, la Cour a, après avoir indiqué qu’il lui appartenait de vérifier, conformément à la jurisprudence, si, au terme du délai fixé dans l’avis motivé, «la réglementation litigieuse continuait de produire des effets» ( ), constaté que l’impossibilité faite aux psychothérapeutes qui n’avaient pas exercé leurs activités pendant la période de référence en Allemagne de bénéficier des dispositions transitoires litigieuses n’était pas limitée dans le temps, revêtait un caractère permanent et perdurait, notamment à l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé ( ). Elle a dès lors rejeté la fin de non-recevoir invoquée par le gouvernement allemand, précisant que les dispositions transitoires litigieuses continuaient de produire des effets à la date pertinente pour l’appréciation de la recevabilité du recours en manquement ( ).

46. Cette jurisprudence me paraît cohérente et conforme à l’objet de l’article 226 CE qui consiste à mettre en mesure les États membres de se conformer à l’avis motivé et, plus généralement, à leurs obligations de droit communautaire au terme du délai fixé dans cet avis ( ). Or, un État membre ne saurait tirer profit d’une telle situation que si, à la date fixée dans l’avis motivé, il existe une possibilité réelle pour cet État de faire cesser le manquement allégué, y compris ses effets, en modifiant son comportement lato sensu.

47. Partant, je suis d’avis qu’il importe, conformément à ce courant jurisprudentiel, d’examiner, en l’espèce, si le RERF continuait à produire des effets à l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé.

48. À cet égard, je rappelle que la loi n° 39-A/2005 a expiré le 31 décembre 2005 et que le délai fixé dans l’avis motivé pour se conformer à ce dernier expirait, en revanche, en juillet 2007.

49. Il y a lieu également d’observer que, selon l’article 6, paragraphe 4, du RERF, les titres de la dette publique émis par l’État portugais, détenus par des assujettis portugais bénéficiant du régime préférentiel en cause, devaient rester la propriété du déclarant pendant au moins trois ans à compter de la date de présentation de la déclaration de régularisation fiscale et indépendamment de la date de leur acquisition, faute de quoi le déclarant devait acquitter la différence entre le taux préférentiel et le taux général. Par ailleurs, conformément à l’article 5, paragraphe 2, du RERF, la déclaration de régularisation fiscale devait être déposée jusqu’au 16 décembre 2005. En conséquence, le bénéfice du traitement préférentiel ne pouvait donc se réaliser complètement qu’à l’expiration du délai de trois ans après la présentation de la déclaration de régularisation fiscale, c’est-à-dire entre la fin du mois de juillet 2008, au plus tôt, et le 16 décembre 2008, au plus tard.

50. Il s’ensuit que, très clairement, le RERF continuait de produire des effets en juillet 2007, à savoir au moment de l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé. Par ailleurs, à cette date, la République portugaise disposait toujours de la possibilité réelle de se conformer à l’avis motivé, par exemple, en rétablissant un taux unique applicable à l’ensemble des titres de la dette publique émis par les États membres et par les États de l’Association européenne de libre‑échange (AELE), parties contractantes à l’accord EEE.

51. La circonstance que le RERF produisait toujours des effets après l’expiration de la loi n° 39-A/2005 ‘me paraît corroborée par la possibilité qui était accordée à l’administration fiscale portugaise d’appliquer le taux général de 5 % aux assujettis qui auraient cédé les titres de la dette publique émis par l’État portugais durant la période de trois ans visée à l’article 6, paragraphe 4, du RERF. En effet, cette possibilité, conditionnée à la cession des titres en question, permettait, en quelque sorte, à l’administration fiscale portugaise d’atténuer, bien que de manière ponctuelle et circonscrite, les effets du manquement reproché au‑delà du 31 décembre 2005, en rectifiant dans des cas précis l’égalité de traitement entre les assujettis selon qu’ils détenaient des titres émis par l’État portugais ou par d’autres États membres (ou par les États de l’AELE, parties contractantes à l’accord EEE). Dès lors, la simple existence de cette faculté d’intervention au profit de l’administration fiscale portugaise bien après le 31 décembre 2005 et qui conservait toujours son actualité au moment de l’expiration du délai imparti pour se conformer à l’avis motivé vient étayer, à mon sens, le fait que le bénéfice du traitement fiscal préférentiel ne s’était pas complètement réalisé à la date d’expiration de la loi n° 39-A/2005.

52. Enfin, ne me paraît pas devoir prospérer l’argument de la République portugaise exposé à l’audience selon lequel, en substance, le manquement reproché ne couvrirait pas le délai de trois ans relatif à la conservation des titres émis par la République portugaise, dans la mesure où la Commission se bornerait à demander que la République portugaise étende le traitement préférentiel aux détenteurs des titres des États membres autres que le Portugal, alors que le délai de conservation des titres imposé aux assujettis détenant des titres de la dette publique émis par l’État portugais constituerait non pas un avantage mais un désavantage dans le chef desdits assujettis.

53. Indépendamment de la question de savoir si le délai de conservation des titres en cause revêt un caractère avantageux ou non pour les assujettis concernés, l’argument de la République portugaise est non pertinent pour examiner si la loi n° 39-A/2005 avait ou non épuisé tous ses effets au terme du délai fixé dans l’avis motivé aux fins de vérifier la recevabilité du recours. Par ailleurs, le manquement reproché vise bien cette loi dans son intégralité, sans, partant, exclure l’article 6, paragraphes 4 et 5, du RERF.

54. En outre, je rappelle que la procédure en manquement revêt un caractère objectif et vise à faire constater un manquement aux obligations du traité. Elle n’autorise donc pas la Commission à enjoindre à un État membre d’adopter tel ou tel comportement. Dès lors, la République portugaise ne saurait arguer, selon moi, que, par la procédure entamée à son encontre, la Commission se limitait uniquement à lui demander d’étendre le traitement préférentiel réservé aux détenteurs de titres de la dette publique émis par l’État portugais aux détenteurs de tels titres émis par les autres États membres. En l’occurrence, la République portugaise ne pouvait se méprendre sur le fait que la Commission ne pouvait que se borner à l’inviter à mettre fin à l’inégalité de traitement identifiée dans la procédure précontentieuse et qui, selon elle, portait atteinte aux dispositions du traité. La République portugaise disposait donc d’une marge d’appréciation suffisamment large pour modifier le comportement reproché dans l’avis motivé, de sorte à rétablir l’égalité de traitement prétendument violée, y compris après l’expiration de la loi n° 39-A/2005 pendant la période où elle continuait de produire des effets ( ).

55. Dans ces circonstances, je propose à la Cour de rejeter la fin de non-recevoir invoquée par la République portugaise et, partant, de déclarer le présent recours comme étant recevable.

c) À titre subsidiaire, sur l’action de la Commission en temps utile

56. Si la Cour ne devait cependant pas adhérer à la proposition de déclarer le présent recours recevable au motif que le RERF continuait à produire des effets au terme du délai fixé dans l’avis motivé, il lui appartiendrait de se prononcer sur l’allégation de la Commission selon laquelle il serait suffisant de constater que cette dernière a initié son action en temps utile pour admettre la recevabilité du recours.

57. À cet égard, la Commission invoque, par un raisonnement a contrario, l’arrêt du 31 mars 1992, Commission/Italie, précité ( ), prononcé dans le domaine de la passation des marchés publics, dans lequel la Cour a jugé un recours en manquement irrecevable, en particulier aux motifs que, d’une part, la Commission n’aurait pas agi en temps utile pour éviter, par les procédures qui sont à sa disposition, que le manquement reproché produise des effets et, d’autre part, cette institution n’aurait même pas invoqué l’existence de circonstances qui l’auraient empêchée de mener à terme la procédure précontentieuse, prévue à l’article 226 du traité, avant qu’il n’ait cessé d’exister ( ).

58. La Commission prétend donc, en l’espèce que, ayant agi en temps utile, il y aurait lieu de déclarer son recours recevable.

59. Si j’estime qu’il convient d’accueillir la thèse défendue par la Commission, c’est précisément parce que la situation de la présente affaire correspond exactement au cas de figure que j’avais envisagé au point 54 de mes conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Allemagne, précité ( ).

60. Comme je l’ai indiqué, en substance, dans ce point des conclusions précitées, la circonstance qu’un recours en manquement soit introduit après l’expiration d’une mesure nationale ayant également cessé de produire des effets ne saurait empêcher la Cour de constater la recevabilité d’un recours en manquement à l’encontre d’une telle mesure lorsqu’il apparaît que la Commission ne disposait pas du temps matériel pour mener à terme les étapes de la procédure précontentieuse avant cette cessation. Déclarer l’irrecevabilité du recours dans une telle situation reviendrait, en effet, à récompenser le fait que le manquement reproché a été «consommé», alors même que la Commission ne pouvait agir avant qu’il cesse d’exister et éviter que le manquement produise ses effets, a fortiori lorsque la Commission a fait son possible pour agir en temps utile.

61. En l’espèce, dans la mesure où, d’une part, le RERF n’est resté en vigueur que pendant cinq mois environ et, d’autre part, la Commission a adressé sa lettre de mise en demeure déjà avant l’expiration de la loi n° 39-A/2005, elle a, selon moi, agi en temps utile.

62. Quant au premier point, il est certes possible d’imaginer dans l’abstrait, comme l’a soutenu à l’audience la République portugaise, que la Commission aurait pu conduire l’intégralité de la procédure précontentieuse dans le délai de cinq mois précédant l’expiration de la loi n° 39-A/2005.

63. Néanmoins, on sait aussi que, selon la jurisprudence, la Commission est soumise à l’obligation d’accorder un délai raisonnable aux États membres pour répondre à la lettre de mise en demeure et pour se conformer à l’avis motivé, et que l’appréciation du caractère raisonnable de ce délai doit être menée en fonction de toutes les circonstances du cas d’espèce. C’est ainsi que la Cour a estimé que des délais très courts pouvaient se justifier dans des situations particulières, notamment lorsqu’il y a urgence à remédier à un manquement ou lorsque l’État membre concerné a pleine connaissance du point de vue de la Commission bien avant le début de la procédure ( ).

64. Or, eu égard au caractère limité du manquement reproché et au fait que la Commission n’a été informée de l’adoption de la loi litigieuse qu’au mois de septembre 2005, il est difficilement concevable que la présente affaire ait pu satisfaire aux conditions de cette jurisprudence développée dans le contexte d’affaires sensibles et graves, telles que le refus par les autorités françaises de mettre fin à l’embargo sur la viande bovine britannique ( ) ou la passation de marchés publics considérables sur le territoire d’un État membre ( ).

65. Quant au second point, je tiens à observer que la situation du cas d’espèce se distingue nettement, à cet égard, de celle qui a été à l’origine de l’affaire Commission/Allemagne, précitée ( ), dans laquelle la Commission avait entamé la procédure précontentieuse près de deux ans après l’expiration des dispositions transitoires ( ).

66. Au vu de ces circonstances, il y aurait lieu, à mon sens, de déclarer le recours recevable au seul motif que la Commission a agi en temps utile.

B – Sur le fond

1. Arguments des parties

67. La Commission considère que les dispositions du RERF constituent une restriction à la libre circulation des capitaux, au sens de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord EEE. Selon elle, les assujettis bénéficiant du RERF auraient été dissuadés de conserver leurs biens patrimoniaux régularisés sous d’autres formes que des titres de la dette publique de l’État portugais. Néanmoins, la Commission ne conteste nullement que les titres de la dette publique puissent bénéficier d’un traitement plus favorable, mais le problème particulier en l’espèce serait de savoir si une disposition nationale peut favoriser les titres de la dette publique émis par un seul État membre. Ainsi, la Commission est de l’opinion que l’application d’un taux d’imposition inférieur aux seuls éléments patrimoniaux régularisés qui sont des titres de la dette publique de l’État portugais constituerait une restriction discriminatoire aux mouvements des capitaux.

68. S’appuyant sur l’arrêt Verkooijen ( ), la Commission considère qu’il n’existe aucune justification objective à la différence entre le taux préférentiel de 2,5 % et le taux général de 5 %, dans la mesure où la situation des assujettis serait identique. Par ailleurs, ni les rapports de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) ( ) invoqués par le gouvernement portugais dans son mémoire en défense ni la directive 2003/48/CE du Conseil, du 3 juin 2003, en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts ( ), ne permettraient de justifier le traitement préférentiel accordé aux titres de la dette publique émis par l’État portugais.

69. Le gouvernement portugais estime, si le recours est jugé recevable, que le traitement préférentiel réservé aux titres de la dette publique émis par l’État portugais dans le cadre du RERF serait justifié en vertu de l’article 58, paragraphe 1, sous b), CE. À ce sujet, la justification d’intérêt général résiderait dans la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales.

70. À l’appui de sa thèse, le gouvernement portugais fait référence à la directive 2003/48. Cette directive ayant admis ce type de différenciation pour les titres de créance négociables émis par une administration publique, il aurait dès lors été également jugé légitime, dans le cadre de l’adoption du RERF, d’accorder un traitement préférentiel aux détenteurs de titres de la dette publique émis par l’État portugais.

71. Par ailleurs, selon le gouvernement portugais, les rapports de l’OCDE, précités, engageraient les États membres, parties contractantes de cette organisation, à adopter des mesures visant à favoriser la régularisation volontaire de la situation des contribuables qui, en plaçant des fonds à l’étranger, auraient dissimulé des revenus imposables dans leur État de résidence.

72. Enfin, rappelant que le RERF visait à la régularisation fiscale d’éléments patrimoniaux qui ont été soustraits à l’impôt au Portugal, le gouvernement portugais estime que le régime légal litigieux est légitime. En effet, la taxe en cause aurait véritablement fonctionné comme le «coût de la régularisation» de la situation fiscale. Cette taxe aurait revêtu la forme d’une indemnité compensatoire pour l’extinction des obligations fiscales dues à l’État portugais pour les éléments patrimoniaux en cause.

73. Cette fonction indemnitaire justifierait donc que, dans le cas des titres de la dette publique émis par l’État portugais, soit prévu un coût plus réduit, à la différence de ce qui se produisait avec les titres de tout autre État membre, puisque, dans le contexte du RERF, c’étaient les recettes fiscales de cet État membre, par le biais de l’extinction des obligations fiscales pertinentes, qui étaient prises en considération.

2. Appréciation

a) Sur l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux

74. Ainsi que la Cour l’a déjà jugé, les mesures imposées par un État membre qui sont de nature à dissuader ses résidents de contracter des prêts ou de faire des investissements dans d’autres États membres constituent des restrictions aux mouvements des capitaux, au sens de l’article 56 CE ( ).

75. Comme le résume, en l’espèce, la Commission, sans être contestée par la République portugaise, les assujettis détenant des titres de la dette publique émis par l’État portugais pouvaient bénéficier d’un traitement fiscal préférentiel prévu à l’article 6, paragraphe 1, du RERF par rapport aux assujettis détenant des titres de la dette publique émis par d’autres États membres.

76. En effet, alors que ces derniers devaient acquitter une taxe au taux de base de 5 % de la valeur des éléments patrimoniaux figurant dans leur déclaration de régularisation conformément au RERF, les assujettis ayant investis dans les titres de la dette publique émis par l’État portugais n’étaient redevables que d’une taxe fixée au taux réduit de 2,5 %.

77. Un tel traitement préférentiel était susceptible de dissuader les assujettis concernés de détenir des titres de la dette publique émis par d’autres États membres, puisque pour ces derniers s’appliquait un taux moins favorable de 5 % en vertu du RERF.

78. Il découle de ce qui précède que la mesure litigieuse constitue une restriction au sens de l’article 56, paragraphe 1, CE.

79. Dans la mesure où le manquement vise aussi le traitement fiscal des titres de la dette publique émis par les États de AELE, parties contractantes à l’accord EEE, une telle conclusion intermédiaire s’impose également s’agissant de l’article 40 dudit accord, dont la portée juridique est en substance identique à l’article 56, paragraphe 1, CE ( ).

b) Sur la justification de la restriction à la libre circulation des capitaux

80. Il ressort d’une jurisprudence constante que la libre circulation des capitaux en tant que principe fondamental du traité ne peut être limitée par une réglementation nationale que si celle-ci est justifiée par l’une des raisons mentionnées à l’article 58 CE ou par des raisons impérieuses d’intérêt général, pour autant qu’il n’existe pas de mesure communautaire d’harmonisation prévoyant des mesures nécessaires pour assurer la protection de ces intérêts ( ).

81. À défaut d’une telle harmonisation communautaire, il appartient à chaque État membre d’établir le niveau auquel il envisage d’assurer la protection de ces intérêts légitimes ainsi que la manière pour l’atteindre, dans le respect du traité, et, notamment, du principe de proportionnalité, selon lequel les mesures adoptées doivent être propres à garantir la réalisation de l’objectif qu’elles poursuivent et ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour qu’il soit atteint ( ).

82. En l’occurrence, le gouvernement portugais fait tout d’abord valoir que la directive 2003/48 pourrait justifier une différence de traitement entre les titres de créances négociables émis par une administration publique et de tels titres émis par des personnes privées.

83. Sans qu’il soit nécessaire d’entrer dans l’examen détaillé des dispositions de la directive 2003/48, cette argumentation ne me convainc aucunement.

84. En effet, à supposer même que ladite directive établisse la différence mentionnée par le gouvernement portugais, cela ne reviendrait pas à justifier une différence de traitement entre titres de même nature, à savoir, en l’espèce, les titres de la dette publique émis par des États membres différents. Or, tel est pourtant le reproche formulé par la Commission, qui, comme je l’ai déjà indiqué au point 21 des présentes conclusions, a restreint l’objet du litige au stade de l’avis motivé à la différence de traitement fiscal au Portugal entre les titres de la dette publique émis par la République portugaise et ceux émis par les autres États membres (ainsi que les États de l’AELE, parties contractantes à l’accord EEE) et non pas à la différence de traitement fiscal entre les titres de la dette publique émis par l’État portugais et tous les autres éléments patrimoniaux.

85. La directive 2003/48 ne peut donc pas servir de source d’inspiration pour justifier les restrictions à la libre circulation des capitaux en cause dans la présente affaire.

86. Il reste donc à examiner si, comme le soutient ensuite le gouvernement portugais, la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales justifierait lesdites restrictions.

87. Il est vrai que, selon la jurisprudence de la Cour, l’objectif susmentionné est susceptible de justifier une restriction à la libre circulation des capitaux ( ). Il faut néanmoins que les restrictions en question, en l’espèce celles découlant de l’application du RERF, constituent des mesures indispensables pour faire échec respectivement à l’évasion et à la fraude fiscales ( ).

88. Le RERF ne me paraît pas pouvoir être considéré comme tel.

89. À cet égard, le gouvernement portugais n’a aucunement expliqué ni a fortiori démontré le caractère indispensable de la différence de taux qui existe entre les titres de la dette publique émis par l’État portugais et ceux émis par d’autres États membres pour atteindre l’objectif d’intérêt général qu’il entend poursuivre, alors même que les autres règles du RERF applicables aux assujettis qui souhaitaient régulariser leur situation fiscale s’appliquaient indépendamment du lieu où étaient investis les capitaux. En effet, les explications tirées du fait que la différence de taux trouverait sa justification, en substance, dans une indemnité compensatoire plus importante pour les investissements régularisés portant sur des titres de la dette publique émis par d’autres États membres se réduisent, à mon sens, à prétendre justifier une mesure restrictive à la libre circulation des capitaux par la poursuite d’un objectif de nature clairement économique, à savoir celui de la compensation de la perte de recettes fiscales de l’État membre. Or, selon la jurisprudence de la Cour, un motif de nature économique ne peut assurément pas être susceptible de justifier une mesure contraire à l’article 56, paragraphe 1, CE ( ). Si, conformément au RERF, les assujettis visés étaient tous invités à régulariser leur situation à l’égard de l’impôt non acquitté au Portugal, je ne perçois aucunement pourquoi, dans l’hypothèse d’une évasion fiscale, seuls ceux ayant investi dans des titres de la dette publique de l’État portugais devaient bénéficier d’un traitement préférentiel.

90. Enfin, les rapports de l’OCDE, mentionnés au point 68 des présentes conclusions, ne sauraient, à mon sens, être invoqués en l’espèce. Lesdits rapports ne permettent pas aux États membres de l’Union européenne de limiter les libertés de circulation. De plus, il est très douteux que de tels rapports, qui ne contiennent aucune obligation juridique, puissent, en règle générale, conduire à imposer aux États membres l’adoption d’un comportement particulier.

91. Il résulte de ce qui précède que le RERF constitue, à mon sens, une restriction à la libre circulation des capitaux visée à l’article 56 CE qui ne saurait être justifiée par les motifs invoqués par le gouvernement portugais.

92. Une conclusion identique s’impose, selon moi, pour ce qui concerne le grief tiré de la violation de l’article 40 de l’accord EEE.

93. En effet, étant donné, en premier lieu, que la situation en cause affecte également les titres de la dette publique émis par les États de l’AELE, parties contractantes à l’accord EEE et, en second lieu, que la République portugaise n’a pas avancé de raisons spécifiques, tirées du contexte juridique différent dans lequel s’inscriraient les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et les États tiers par rapport à l’exercice de la libre circulation des capitaux au sein de la Communauté ( ), qui auraient pu, le cas échéant, justifier le traitement fiscal préférentiel prévu par le RERF, ce traitement porte également atteinte à l’article 40 de l’accord EEE, sans qu’il puisse être justifié par l’objectif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales.

94. Je propose donc que la Cour accueille le recours en manquement de la Commission.

VI – Sur les dépens

95. Conformément à l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure de la Cour, la partie qui succombe est condamnée aux dépens s’il est conclu en ce sens.

96. Étant donné que je suggère à la Cour de faire droit au recours, et que la Commission a conclu à la condamnation de l’État défendeur aux dépens, j’estime que ces derniers doivent être mis à la charge de la République portugaise.

VII – Conclusion

97. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de statuer comme suit:

– constater que, en prévoyant, dans le cadre de la régularisation fiscale en vertu de la loi n° 39-A/2005, du 29 juillet 2005, un traitement fiscal préférentiel limité aux titres de la dette publique émis uniquement par l’État portugais, la République portugaise a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen (EEE), et

– condamner la République portugaise aux dépens.