CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M. PHILIPPE LÉGER

présentées le 14 avril 2005 ( )

Affaire C-253/03

CLT-UFA SA

contre

Finanzamt Köln-West

[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Allemagne)]

«Liberté d'établissement – Législation fiscale – Impôts sur les bénéfices des sociétés – Imposition définitive des bénéfices d'une succursale de société non-résidente – Législation nationale excluant les établissements stables de sociétés non-résidentes de la possibilité de réduire le taux d'imposition de leurs bénéfices – Inadmissibilité»

1. La question de la compatibilité avec le droit communautaire de législations fiscales nationales qui soumettent à des régimes différents une société d’un État membre selon qu’elle a ouvert un établissement secondaire dans un autre État membre sous la forme d’une filiale, dotée d’une personnalité juridique propre, ou d’un établissement stable, comme une succursale, a déjà donné lieu à un certain nombre de procédures préjudicielles et continue de soulever des problèmes complexes.

2. Ces différences de régime, dans le domaine de la fiscalité directe des sociétés, portent principalement soit sur la compensation transfrontalière des pertes ( ), soit sur l’octroi d’un avantage fiscal dans le cadre de l’imposition des bénéfices. Le présent litige se rattache à cette seconde catégorie de différences.

3. Il a pour origine le conflit qui oppose la société CLT-UFA SA ( ) au Finanzamt Köln-West (Allemagne) ( ) à propos de l’imposition des bénéfices de ladite société au titre de l’année 1994. CLT-UFA est une société anonyme dont le siège et la direction se trouvent au Luxembourg et qui a exercé ses activités en Allemagne pendant l’année 1994 par l’intermédiaire d’un établissement stable, sans personnalité juridique propre, sous la forme d’une succursale. Elle a été imposée par les autorités allemandes au titre des bénéfices obtenus par sa succursale en Allemagne et cette imposition a été fixée à 42 % de ces bénéfices, conformément au droit national en vigueur.

4. CLT-UFA conteste le taux de cette imposition au motif que, si elle avait exercé ses activités en Allemagne durant l’exercice litigieux par l’intermédiaire d’une filiale et si cette dernière lui avait transféré l’intégralité de ses bénéfices, il aurait été réduit à 33,5 ou à 30 %.

5. Le Bundesfinanzhof (Allemagne) demande si un tel régime est compatible avec les articles 52 ( ) et 58 du traité CE ( ) et, le cas échéant, si le taux d’imposition des bénéfices réalisés par la requérante en Allemagne doit être réduit à 30 %.

I – Le cadre juridique communautaire

6. Le domaine de la fiscalité directe, qui recouvre tous les prélèvements fiscaux qui sont perçus «directement» auprès des contribuables, tels que l’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt sur les bénéfices des sociétés ( ), continue de relever de la compétence des États membres. Conformément à l’article 220 du traité CE ( ), c’est à ces derniers qu’il incombe, «en tant que de besoin», d’engager les négociations nécessaires aux fins d’éviter la double imposition de leurs ressortissants à l’intérieur de la Communauté. Le traité CE ne confère donc pas de compétence au législateur communautaire en matière de fiscalité directe, si ce n’est à son article 100 ( ), qui permet au Conseil, à l’unanimité, d’adopter des directives visant au rapprochement des droits nationaux dans les domaines qui ont une incidence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché commun.

7. Ainsi, en ce qui concerne la fiscalité des entreprises, malgré les efforts importants déployés par la Commission des Communautés européennes aux fins d’obtenir un minimum d’harmonisation des régimes d’imposition nationaux ( ), les États membres gardent la possibilité de fixer librement l’assiette et le taux d’imposition des bénéfices des sociétés.

8. Pour autant, cette compétence n’est pas sans limites. Il est, en effet, de jurisprudence constante que les États membres doivent exercer leurs compétences en matière de fiscalité directe dans le respect du droit communautaire ( ). Il s’ensuit que les dispositions par lesquelles les États membres déterminent l’imposition des bénéfices obtenus par les sociétés et les modalités visant à éviter une double imposition de leurs bénéfices ne doivent pas enfreindre les libertés fondamentales, telles que la liberté d’établissement consacrée par les articles 52 et 58 du traité.

9. L’article 52 du traité, qui, selon une formule habituelle, «constitue une des dispositions fondamentales du droit communautaire» et qui est directement applicable dans les États membres ( ), dispose que la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre sur le territoire d’un autre État membre comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants. Aux termes de ce même article, premier alinéa, seconde phrase, la suppression des restrictions à la liberté d’établissement s’étend aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un autre État membre.

10. L’article 58 du traité, quant à lui, étend aux sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre, dont le siège statutaire est situé à l’intérieur de la Communauté et qui poursuivent un but lucratif, les droits conférés par l’article 52 du traité aux personnes physiques. Selon la jurisprudence, le siège des sociétés, dans ce contexte, joue un rôle analogue à celui de la nationalité des personnes physiques en ce qu’il sert à déterminer leur rattachement à l’ordre juridique d’un État ( ).

11. La liberté d’établissement garantie par le traité vise donc à permettre aux sociétés ayant leur siège dans un autre État membre d’exercer leurs activités dans l’État d’établissement selon les règles en vigueur dans celui-ci pour les sociétés nationales. Fondée sur les mêmes principes que les dispositions du traité relatives à la libre circulation des travailleurs ( ), la liberté d’établissement prohibe, en principe, toute discrimination ostensible fondée sur la nationalité ou, en ce qui concerne les sociétés, sur la situation de leur siège dans un autre État membre ( ). Elle prohibe aussi les discriminations indirectes ou dissimulées, c’est-à-dire les réglementations qui, par application d’autres critères de distinction que ceux de la nationalité ou du siège des sociétés, aboutissent, en fait, aux mêmes résultats ( ).

12. La liberté d’établissement s’oppose également aux mesures en vigueur dans l’État d’accueil qui, bien qu’étant indistinctement applicables à toutes les entreprises nationales et étrangères, interdisent, gênent ou rendent moins attrayant l’exercice de cette liberté ( ) ainsi qu’aux mesures par lesquelles l’État d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre d’une société constituée en conformité avec sa législation ( ).

13. En outre, l’article 52, premier alinéa, seconde phrase, du traité, lu en combinaison avec l’article 58 du traité, accorde aux sociétés le droit de choisir librement la forme juridique la plus adaptée à l’exercice de leurs activités dans un autre État membre entre une agence, une succursale ou une filiale ( ).

14. Au terme de cette présentation, il convient encore de mentionner la directive 90/435/CEE du Conseil ( ) qui, bien qu’elle ne couvre pas les transferts de bénéfices d’une succursale à sa société mère ayant son siège dans un autre État membre, a néanmoins une incidence sur la réponse à apporter aux questions posées par la juridiction de renvoi. Cette directive a instauré des règles communes visant, notamment, à éliminer la double imposition des revenus distribués par les filiales à leur société mère ayant leur siège dans un autre État membre. Elle prévoit, en substance, que, afin d’éviter que ces bénéfices ne subissent une seconde imposition lorsqu’ils sont distribués à la société mère, l’État de ladite société doit les exonérer ou bien, s’il les impose, permettre à la société mère d’imputer sur sa propre imposition la fraction de l’impôt acquitté par la filiale au titre des bénéfices distribués. Cette directive n’affecte pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes.

II – Le cadre juridique national

15. La réglementation fiscale allemande qui se trouvait applicable à l’époque de l’exercice litigieux est décrite par la juridiction de renvoi de la manière suivante.

16. En ce qui concerne, tout d’abord, l’imposition en Allemagne du bénéfice réalisé dans cet État membre par une succursale d’une société ayant son siège dans un autre État membre, le droit national prévoyait que les sociétés étrangères qui n’ont en Allemagne ni leur direction ni leur siège ne sont soumises à l’impôt sur les sociétés dans cet État que de manière limitée, c’est-à-dire uniquement sur leurs revenus générés dans ce même État ( ). Parmi les revenus qui peuvent ainsi être imposés en Allemagne figure le bénéfice réalisé dans cet État par un établissement stable, tel qu’une succursale.

17. En outre, conformément à l’accord passé entre la République fédérale d’Allemagne et le Grand-Duché de Luxembourg, le bénéfice d’une société établie au Luxembourg ne peut être imposé en Allemagne que sur les revenus générés par un établissement stable de cette même société situé sur le territoire de cet État. Le bénéfice de cet établissement stable est calculé en imputant à celui-ci le bénéfice qu’il aurait réalisé s’il avait exercé des activités identiques ou similaires dans des conditions identiques ou similaires, comme une entreprise indépendante ( ).

18. L’impôt sur les sociétés applicable au bénéfice d’un établissement stable est fixé à 42 % de ce bénéfice ( ).

19. En ce qui concerne l’imposition en Allemagne du bénéfice réalisé dans cet État par une filiale d’une société non-résidente, les filiales sont, en raison de la présence de leur siège ou de leur direction dans celui‑ci, soumises dans ce même État à une obligation fiscale illimitée au titre de l’impôt sur les sociétés ( ). Si ce bénéfice fait l’objet d’une thésaurisation, l’impôt sur les sociétés est fixé à 45 % du bénéfice.

20. Si ce bénéfice est distribué par la filiale à la société mère jusqu’au 30 juin 1996, sans thésaurisation préalable ou après thésaurisation, l’impôt dû par la filiale sur ce bénéfice est fixé ou ramené à 30 % de celui-ci. La société mère se trouve également imposée à hauteur de 5 % de la somme reçue, ce qui porte l’imposition totale du bénéfice réalisé par la filiale et intégralement distribué à 33,5 % du revenu imposable ( ).

21. Si ce bénéfice fait l’objet d’une distribution à la société mère après le 30 juin 1996, le taux d’imposition se trouve ramené à 30 % sans imposition supplémentaire à charge de la société mère ( ).

22. Postérieurement aux faits du litige au principal, la législation allemande a fait l’objet de modifications. À compter de l’exercice fiscal 2001, le taux d’imposition des bénéfices réalisés en Allemagne par une société a été fixé au taux unique de 25 %, indépendamment du fait que celle‑ci soit soumise dans cet État à une obligation fiscale limitée ou illimitée ( ).

III – Les questions préjudicielles

23. CLT-UFA ne conteste pas l’évaluation du montant du bénéfice réalisé par sa succursale au cours de l’exercice litigieux, mais uniquement le taux d’imposition de 42 %. Sa contestation ayant été rejetée par le Finanzgericht, elle a formé un recours en révision devant le Bundesfinanzhof, par lequel elle demande l’annulation de l’arrêt du Finanzgericht ainsi qu’une modification de la décision d’imposition litigieuse dans le sens d’une baisse du taux d’imposition à 30 %.

24. Le Bundesfinanzhof indique dans sa décision de renvoi que la requérante, en raison de la présence de son siège au Luxembourg, est traitée différemment et de manière moins avantageuse en ce qui concerne les bénéfices réalisés par sa succursale en Allemagne que si elle avait exercé son activité dans cet État sous la forme juridique d’une société ayant son siège dans celui-ci, puisqu’un bénéfice réalisé en Allemagne durant l’exercice litigieux par une filiale aurait été soumis, en cas de distribution intégrale de celui-ci à la requérante, à un taux d’imposition non pas de 42 %, mais de 33,5 % tout au plus.

25. Le Bundesfinanzhof expose ensuite qu’il doute que cette différence entre les taux d’imposition applicables puisse être justifiée.

26. En particulier, une telle justification ne pourrait pas résulter de l’objet et de l’économie de la procédure allemande d’imputation de l’impôt sur les sociétés, invoquée par le Finanzamt. Cette procédure a pour objet d’éviter l’imposition en cascade du bénéfice des sociétés de capitaux soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée qui se produirait si le bénéfice de la société était imposé tant auprès de la société elle-même qu’auprès des actionnaires, sociétés ou particuliers, lorsqu’il leur est distribué. La procédure d’imputation permet donc d’imputer l’impôt prélevé au niveau de la société sur la dette fiscale des bénéficiaires soumis à une obligation fiscale illimitée soit au titre de l’impôt sur les sociétés, soit au titre de l’impôt sur le revenu. L’impôt sur le bénéfice est donc réduit à 30 % et, contrairement à l’imposition du bénéfice réalisé par un établissement stable, il ne constitue pas une imposition définitive.

27. Le Bundesfinanzhof relève, cependant, que le taux d’imposition de 30 % ne s’applique pas uniquement aux bénéfices distribués aux actionnaires soumis en Allemagne à une obligation fiscale illimitée, mais également aux bénéfices distribués par une filiale allemande à une société mère ayant son siège dans un autre État membre, de sorte que, contrairement à ce que soutient le Finanzamt, il n’y a pas de coïncidence entre le taux d’imposition applicable en cas de distribution de bénéfices et l’imposition des dividendes auprès des actionnaires.

28. Pour autant, le Bundesfinanzhof doute que la jurisprudence de la Cour permette de répondre sans hésitation aux problèmes juridiques posés par le recours de CLT-UFA. Il rappelle que, dans l’arrêt Royal Bank of Scotland, précité, le régime fiscal grec, déclaré incompatible avec les articles 52 et 58 du traité, prévoyait l’application d’un taux d’imposition de 40 % aux revenus imposables des sociétés étrangères, alors que le taux applicable aux revenus des sociétés nationales était seulement de 35 %. Or, en l’espèce, les établissements stables de sociétés ayant leur siège dans un autre État membre ne seraient défavorisés que s’il était admis, en ce qui concerne le cas d’une société allemande pris à titre de comparaison, que la distribution du bénéfice est la règle, puisque, si cette même société thésaurise son bénéfice, le taux d’imposition est de 45 %.

29. Le Bundesfinanzhof indique ensuite que, la requérante ayant pu disposer du bénéfice obtenu par sa succursale dès l’expiration de l’exercice 1994, il serait possible de considérer qu’elle se trouvait dans une situation objectivement comparable à celle d’une société mère ayant son siège dans un autre État membre et ayant obtenu de sa filiale allemande la distribution de l’intégralité du bénéfice réalisé par cette dernière. Il suffirait donc, afin de faire disparaître la violation du droit communautaire éventuellement commise par l’application du régime fiscal en cause, de réduire le taux d’imposition appliqué à la requérante à 33,5 %.

30. C’est au vu de ces considérations que le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

«1) L’article 52 du traité CE en combinaison avec l’article 58 du traité CE doit-il être interprété en ce sens que la liberté d’établissement est violée lorsque le bénéfice réalisé par une société de capitaux étrangère de l’Union européenne par l’intermédiaire d’une succursale située en Allemagne durant l’exercice 1994 est soumis à une imposition de 42 % au titre de l’impôt sur les sociétés allemand [taux d’imposition des établissements stables] alors que:

– [l]e bénéfice ne serait soumis à l’impôt sur les sociétés allemand qu’à hauteur de 33,5 % si une filiale soumise en Allemagne à une obligation fiscale illimitée au titre de l’impôt sur les sociétés et appartenant à la société de capitaux d’un autre pays de l’UE avait réalisé ce bénéfice et l’avait entièrement versé à la société mère avant le 30 juin 1996,

– [et que l]e bénéfice aurait été dans un premier temps soumis à l’impôt sur les sociétés allemand à hauteur de 45 % si la filiale l’avait thésaurisé jusqu’au 30 juin 1996, l’impôt sur les sociétés se réduisant cependant par la suite à 30 % en cas de versement intégral après le 30 juin 1996?

2) Le taux d’imposition des établissements stables doit-il, s’il viole l’article 52 du traité CE en combinaison avec l’article 58 du traité CE, être réduit à 30 % pour l’exercice litigieux afin d’éliminer cette violation?»

IV – Analyse

A – Sur la première question préjudicielle

31. Par sa première question préjudicielle, le Bundesfinanzhof demande, en substance, si les articles 52 et 58 du traité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à la réglementation fiscale d’un État membre en vertu de laquelle le bénéfice réalisé dans cet État par l’établissement stable d’une société ayant son siège dans un autre État membre est soumis à un taux fixe de l’impôt sur les sociétés de 42 %, sans aucune possibilité de réduction, alors que, si ce bénéfice est réalisé par une société qui y a son siège, telle qu’une filiale, et qu’il est distribué intégralement par cette filiale à sa société mère ayant son siège dans un autre État membre, il est imposé au taux de 33,5 %, en cas de distribution jusqu’au 30 juin 1996, ou de 30 % en cas de distribution après le 30 juin 1996.

32. Le gouvernement allemand et le Finanzamt soutiennent que le régime litigieux ne contrevient pas aux articles 52 et 58 du traité et qu’il convient de répondre par la négative à cette question. L’essentiel de leur argumentation peut être résumé comme suit.

1. Arguments du gouvernement allemand et du Finanzamt

33. Le gouvernement allemand et le Finanzamt soutiennent que la différence de traitement contestée par CLT-UFA n’est pas contraire aux règles relatives à la liberté d’établissement parce que sa situation n’est pas comparable à celle d’une filiale allemande distribuant ses bénéfices à une société mère ayant son siège dans un autre État membre.

34. Ils indiquent, tout d’abord, que le transfert par une succursale des bénéfices à sa société mère n’est pas comparable à une distribution intégrale des bénéfices d’une filiale à sa propre société mère. Alors que, dans le cas d’une succursale, il s’agit d’une opération purement interne au sein de la même société, la distribution par une filiale de ses bénéfices à sa société mère a pour effet que ceux-ci quittent le patrimoine de la filiale.

35. Ils exposent ensuite que, contrairement aux régimes fiscaux qui étaient en cause dans les affaires ayant donné lieu aux arrêts Commission/France, Royal Bank of Scotland et Saint-Gobain ZN, précités, la différence de traitement prévue par le régime fiscal allemand et que conteste CLT-UFA ne repose pas sur le critère du siège des sociétés concernées mais sur celui de la distribution des bénéfices. Si les bénéfices sont thésaurisés, le taux d’imposition est de 45 %, et ce taux n’est réduit à 33,5 ou à 30 % que si les bénéfices sont distribués.

36. Ainsi, selon le droit allemand applicable en 1994, dans l’hypothèse où le siège de la société mère et l’établissement stable exploité par celle-ci se trouvent tous les deux en Allemagne, la société mère est assujettie à l’impôt dans cet État. Le taux d’imposition des bénéfices, y compris ceux réalisés par son établissement stable, dépend alors de leur utilisation. Si les bénéfices sont thésaurisés, le taux est de 45 %, alors que, s’ils sont distribués aux actionnaires, le taux se réduit à 30 %. En cas de thésaurisation et de distribution partielles, le taux d’imposition est déterminé en fonction de la proportion des bénéfices thésaurisés et distribués.

37. Le gouvernement allemand et le Finanzamt rappellent que cette réduction du taux d’imposition des bénéfices est liée à la procédure d’imputation de l’impôt, destinée à éviter une double imposition des bénéfices, qui résulterait de l’imposition des bénéfices réalisés par la société au titre de l’impôt sur les sociétés, puis de l’imposition auprès des actionnaires de ces mêmes bénéfices lorsqu’ils leur sont distribués. Selon ces parties intervenantes, un tel système ne peut être appliqué qu’aux sociétés dont les bénéfices sont susceptibles de donner lieu à des revenus imposables auprès de leurs bénéficiaires. Le taux d’imposition définitif de 42 % ne s’applique donc pas uniquement aux sociétés étrangères exploitant en Allemagne un établissement stable, mais également aux sociétés nationales pour lesquelles l’utilisation des revenus ne permet pas leur imposition ( ).

38. L’économie de ce régime ne permet donc pas de considérer le transfert de bénéfices d’une succursale à sa société mère étrangère comme une distribution de bénéfices, puisque ce bénéfice demeure à la disposition de ladite société. Le gouvernement allemand admet que, dans la logique de ce système, il faudrait prendre en compte l’utilisation des bénéfices par la société mère non-résidente. Il indique cependant que cette option n’a pas été retenue parce que, d’une part, cette société relève de la compétence fiscale de l’État membre où elle a son siège et, d’autre part, cette option poserait des problèmes pratiques difficilement surmontables tant à la société concernée qu’à l’administration fiscale. C’est pour ces raisons que le législateur allemand a décidé de soumettre ces sociétés au même régime que les sociétés nationales pour lesquelles la fixation de l’impôt ne dépend pas non plus de la répartition des revenus.

39. Enfin, le gouvernement allemand fait valoir que l’imposition des bénéfices réalisés en Allemagne par l’établissement stable d’une société ayant son siège dans un autre État membre au taux de 30 % ne serait pas justifiée au regard de la réglementation allemande, puisqu’un tel taux s’appliquerait indépendamment du fait que la société mère distribue ou non ses bénéfices et pourrait ainsi aboutir à un traitement plus favorable des succursales. En outre, il ne serait pas établi que les filiales allemandes distribuent toujours à leur société mère non-résidente l’intégralité de leurs bénéfices.

40. Le Finanzamt ajoute que l’imposition du bénéfice distribué par une filiale à sa société mère, selon les règles en vigueur à l’époque des faits, est à majorer d’un prélèvement définitif sur les frais professionnels non déductibles. Il fournit un exemple de calcul selon lequel le prélèvement total sur le bénéfice distribué à la société mère peut passer de 33,5 à 35,59 %.

2. Appréciation

41. Nous ne partageons pas la thèse défendue par le gouvernement allemand et par le Finanzamt. Comme la Commission et CLT-UFA, nous pensons que les articles 52 et 58 du traité s’opposent à un régime tel que le régime litigieux pour les motifs suivants, qui reprennent la méthode d’analyse habituellement suivie par la Cour en cette matière ( ). Tout d’abord, le régime fiscal en cause nous paraît comporter un traitement désavantageux des sociétés dont le siège social se situe dans un autre État membre et une limitation du choix par ces sociétés de la forme juridique de leur établissement secondaire en Allemagne. Ensuite, les situations auxquelles s’applique ce traitement différencié nous semblent pouvoir être considérées comme objectivement comparables. Enfin, cette restriction à la liberté d’établissement ne nous paraît pas justifiée.

a) Sur l’existence d’un traitement désavantageux des sociétés dont le siège social se situe dans un autre État membre et d’une limitation du choix par ces sociétés de la forme juridique de leur établissement secondaire en Allemagne

42. Nous avons indiqué précédemment que la liberté d’établissement confère aux sociétés d’un État membre le droit de choisir librement la forme juridique de leur établissement secondaire dans un autre État membre. Il convient de préciser quelle est la portée de ce droit, telle qu’elle ressort de la jurisprudence.

43. Dans l’arrêt Commission/France, précité, qui concernait un crédit d’impôt, appelé «avoir fiscal», destiné à éviter la double imposition des bénéfices des sociétés dans le cadre de l’impôt sur les sociétés, puis auprès des bénéficiaires des dividendes, et qui était réservé aux sociétés ayant leur siège social en France ou sur le territoire d’États ayant passé avec la République française des conventions destinées à éviter les doubles impositions, la Cour a été confrontée à l’argument du gouvernement français selon lequel cette différence de traitement ne contrevenait pas à la liberté d’établissement des sociétés non-résidentes, parce que celles-ci pouvaient choisir d’exercer leurs activités en France par l’intermédiaire d’une filiale, au lieu d’une succursale, afin de bénéficier de cet avoir fiscal.

44. La Cour a écarté cet argument en affirmant que le libre choix de la forme juridique appropriée pour l’exercice d’activités dans un autre État membre, conférée par l’article 52, premier alinéa, seconde phrase, du traité aux opérateurs économiques, constitue une liberté à part entière et qu’elle ne doit pas être limitée par des dispositions fiscales discriminatoires ( ).

45. Dans l’arrêt Saint-Gobain ZN, précité, la Cour a précisé dans quelles conditions il y a lieu de considérer que cette liberté de choix fait l’objet d’une restriction contraire au traité. Le régime fiscal en cause refusait à une société de capitaux non-résidente, qui exploitait en Allemagne une succursale au travers de laquelle elle détenait des participations dans des sociétés établies dans d’autres États et par l’intermédiaire de laquelle elle percevait des dividendes provenant de telles participations, le bénéfice de certains avantages fiscaux relatifs à l’imposition de ces participations ou de ces dividendes ( ). Ces avantages étaient réservés par ledit régime aux sociétés soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée soit par la législation nationale, soit par des conventions bilatérales passées avec des pays tiers. Les sociétés soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée étaient définies comme étant celles qui ont leur siège social ou leur direction dans cet État, y compris les filiales allemandes de sociétés étrangères.

46. La Cour a considéré que le refus d’accorder les avantages fiscaux en cause aux établissements stables situés en Allemagne de sociétés non-résidentes rendait «moins attrayante», pour ces dernières, la détention de participations d’affiliation au travers de succursales allemandes, puisque ces avantages ne pouvaient bénéficier qu’aux filiales allemandes, «ce qui limite ainsi la liberté de choisir la forme juridique appropriée pour l’exercice d’activités dans un autre État membre, que l’article 52, premier alinéa, seconde phrase, du traité reconnaît expressément aux opérateurs économiques» ( ). Elle en a conclu que «[l]a différence de traitement dont font l’objet les succursales de sociétés non-résidentes par rapport aux sociétés résidentes ainsi que la restriction apportée à la liberté du choix de la forme de l’établissement secondaire doivent s’analyser comme étant une seule et même violation des articles 52 et 58 du traité» ( ).

47. Cette motivation confirme, tout d’abord, que la liberté de choix de la forme juridique de l’établissement secondaire fait partie intégrante des droits conférés par les articles 52 et 58 du traité et que ces articles prohibent toute restriction à cette liberté qui résulte d’un traitement contraire à l’article 52 du traité, parce qu’il comporte une discrimination ostensible fondée sur la situation du siège des sociétés. Nous pouvons également considérer, au vu de l’expression selon laquelle le régime en cause rend «moins attrayante» la création de succursales allemandes, que ces articles ne prohibent pas seulement les limitations à cette liberté de choix qui résultent d’une discrimination ostensible, mais aussi celles qui procèdent des autres formes de restriction contraires à l’article 52 du traité, c’est-à-dire les régimes indirectement discriminatoires, ou qui rendent moins attrayant l’exercice de la liberté d’établissement, ou encore qui entravent l’établissement d’une société nationale dans un autre État membre.

48. Il ressort, ensuite, de la motivation rappelée ci-dessus que, dès lors que la succursale d’une société non-résidente ne bénéficie pas des mêmes avantages que la filiale d’une société étrangère, il y a atteinte à la liberté de choix de la forme juridique de l’établissement secondaire, conférée par les articles 52 et 58 du traité. Il en découle, a contrario, que cette liberté de choix implique que la succursale d’une société ayant son siège dans un autre État membre bénéficie dans l’État d’accueil des mêmes avantages que les filiales des sociétés qui ont également leur siège dans un autre État membre.

49. En outre, selon l’arrêt Saint-Gobain ZN, précité, la portée de cette égalité de traitement ne se limite pas aux droits conférés par le droit de l’État d’accueil, mais s’étend aux avantages prévus dans des conventions passées par l’État d’accueil avec des pays tiers.

50. C’est au vu de ces considérations qu’il convient d’examiner le régime fiscal en cause dans le présent litige.

51. Dans le présent litige, il ressort de la description du régime fiscal allemand fournie par la juridiction de renvoi que, si les bénéfices réalisés en Allemagne par une filiale peuvent, en cas de distribution à la société mère non-résidente, bénéficier d’une réduction de leur taux d’imposition global de 45 à 33,5 %, voire à 30 % en cas de distribution après le 30 juin 1996, une telle possibilité est exclue pour les sociétés non-résidentes qui exercent leurs activités en Allemagne par l’intermédiaire d’un établissement stable, comme une succursale. Il est constant que les bénéfices obtenus en Allemagne par l’intermédiaire d’une succursale sont imposés au taux de 42 % et que ce taux est définitif, de sorte qu’il s’applique indépendamment du fait que ce bénéfice soit transféré en totalité ou en partie de ladite succursale à la société mère.

52. En outre, même si, dans certains cas de figure comme celui décrit par le Finanzamt, des bénéfices d’une filiale allemande distribués à sa société mère non-résidente peuvent faire l’objet d’une imposition supérieure à celle d’un bénéfice équivalent réalisé par la succursale d’une société mère étrangère, il ne paraît pas sérieusement contestable qu’une réduction du taux d’imposition à 33,5 ou à 30 % doit aboutir, d’une manière générale, à un traitement plus avantageux qu’une imposition au taux définitif de 42 %.

53. Enfin, le désavantage causé par cette différence du taux d’imposition des bénéfices obtenus en Allemagne ne peut pas être éliminé par l’accord passé entre le Grand-Duché de Luxembourg et la République fédérale d’Allemagne, puisque cet accord ne prévoit pas un système d’imputation de l’impôt acquitté en Allemagne au titre des bénéfices réalisés dans cet État, mais exclut ces bénéfices de la base de calcul de l’impôt sur les sociétés luxembourgeois, qu’ils aient été obtenus par l’intermédiaire d’une filiale ou d’une succursale ( ).

54. Cependant, comme le relève la juridiction de renvoi, la particularité du régime en cause tient au fait que ce traitement désavantageux n’existe qu’en cas de distribution des bénéfices par la filiale allemande à sa société mère étrangère, puisque, si cette filiale thésaurise ses bénéfices, le taux d’imposition est fixé à 45 %, soit à un taux supérieur à celui applicable aux bénéfices obtenus en Allemagne par une succursale d’une société mère non-résidente. Les circonstances de l’espèce sont donc différentes, en cela, des régimes en cause dans les affaires Commission/France et Saint-Gobain ZN, précitées.

55. Dans ces affaires, les avantages en cause n’étaient pas subordonnés à une telle condition et ils produisaient leurs effets directement dans le patrimoine des filiales. La différence de traitement était donc appréciée entre les filiales et les établissements stables. Or, dans le cas présent, l’avantage litigieux tenant à la réduction du taux d’imposition ne se traduit pas vraiment dans le patrimoine de la filiale, mais dans celui de sa société mère non-résidente, puisque ladite réduction s’applique uniquement si les bénéfices lui sont distribués.

56. Pour autant, nous ne croyons pas que cette circonstance doit conduire à considérer que la différence de traitement contenue dans le régime litigieux ne constitue pas une limitation au libre choix de la forme juridique de l’établissement secondaire, contraire au traité. Si nous prenons en considération l’objet de la liberté d’établissement, il consiste à permettre aux sociétés qui ont leur siège dans un État membre d’ouvrir un établissement secondaire dans un autre État membre pour y exercer leurs activités dans les mêmes conditions que les sociétés nationales et, partant, à y créer des richesses. Il paraît donc inhérent à l’exercice de cette liberté que les bénéfices obtenus par l’établissement secondaire soient distribués ou transférés à la société mère. Il ressort, à cet égard, des indications fournies par la juridiction de renvoi que les filiales nationales ont, d’une manière générale, distribué leurs bénéfices à leur société mère étrangère et ont pu bénéficier ainsi de la réduction du taux d’imposition ( ).

57. Au vu de ces considérations, un traitement plus avantageux des filiales par rapport aux succursales quant aux conditions dans lesquelles les premières peuvent faire parvenir à leur société mère les bénéfices qu’elles ont obtenus dans l’État d’établissement ne nous paraît pas produire des effets différents quant à la liberté de choix de la forme juridique de l’établissement secondaire que les avantages en cause dans les affaires Commission/France et Saint-Gobain ZN, précitées, qui avaient pour effet de réduire directement l’imposition des filiales au titre des bénéfices obtenus dans l’État d’accueil. Dans cette mesure, nous pouvons considérer que le régime fiscal litigieux, en ce qu’il réserve aux filiales la possibilité de bénéficier d’une réduction d’impôt lorsqu’elles distribuent leurs bénéfices à leur société mère non-résidente, leur confère un véritable avantage par rapport aux succursales, de nature à créer une restriction au libre choix de la forme juridique de l’établissement secondaire par l’intermédiaire duquel les sociétés non-résidentes peuvent exercer leurs activités en Allemagne.

58. Ensuite, nous avons vu que la liberté d’établissement prohibe, en principe, toute discrimination ostensible ou indirecte fondée sur la situation du siège des sociétés concernées dans un autre État membre. Il ressort également de la description du régime fiscal en cause que les sociétés qui bénéficient de cette possibilité de réduction de l’impôt sur leurs bénéfices en cas de distribution sont celles qui sont soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée, parce qu’elles ont leur siège ou leur direction dans cet État.

59. Le critère qui conditionne l’application de la possibilité de bénéficier de la réduction du taux d’imposition en cas de distribution du bénéfice nous paraît être le même que celui qui déterminait l’application des avantages fiscaux en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Saint-Gobain ZN, précité. Dans cet arrêt, la Cour a constaté que la réglementation nationale réservait les avantages litigieux aux sociétés soumises en Allemagne à une obligation fiscale illimitée et que ces dernières étaient définies dans ladite réglementation comme étant celles dont le siège ou la direction commerciale se trouvait dans cet État. Elle en a déduit que le refus d’accorder lesdits avantages visait donc principalement les sociétés non-résidentes et se fondait sur le critère du siège de la société ( ).

60. La même analyse peut être faite en l’espèce. Même si, comme le soutiennent le gouvernement allemand et le Finanzamt, dans l’économie générale du régime fiscal en cause, la réduction du taux d’imposition du bénéfice réalisé par les sociétés de capitaux présente un lien avec la distribution de ce bénéfice, il n’en demeure pas moins que le critère énoncé dans la réglementation, qui ouvre le droit de bénéficier de la possibilité d’obtenir cette réduction du taux d’imposition en cas de distribution, est bien le siège des sociétés concernées. La juridiction de renvoi, de la compétence de laquelle relève l’interprétation de son droit national, indique expressément, à cet égard, que la requérante fait l’objet d’un traitement différent et moins avantageux «en raison de la présence de son siège et de sa direction au Luxembourg» ( ).

61. Au vu de ces éléments, nous pensons que les conclusions tirées dans l’arrêt Saint-Gobain ZN, précité, peuvent être transposées dans le cadre du présent litige, en ce sens que le régime fiscal en cause comporte un traitement désavantageux des sociétés non-résidentes fondé sur la situation de leur siège social et rend moins attrayant pour lesdites sociétés l’exercice de leurs activités en Allemagne par l’intermédiaire d’une succursale, limitant ainsi le choix de la forme juridique de l’établissement secondaire que leur reconnaît l’article 52, premier alinéa, seconde phrase, du traité.

62. Nous en concluons qu’un tel régime doit être déclaré contraire aux articles 52 et 58 du traité dès lors que, comme nous allons le voir, les situations des sociétés non-résidentes qui exercent leurs activités en Allemagne par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une filiale peuvent être considérées comme étant objectivement comparables.

b) Sur l’existence de situations objectivement comparables

63. La liberté du choix de la forme juridique de l’établissement secondaire par l’intermédiaire duquel un opérateur économique doit pouvoir exercer ses activités dans un autre État membre, reconnue par les articles 52 et 58 du traité, implique logiquement, afin que ce choix puisse avoir une réelle consistance, que ces différentes formes d’établissement secondaire correspondent à des régimes juridiques distincts. Le libre choix de la forme juridique de l’établissement secondaire vise donc à permettre aux opérateurs économiques d’exercer leurs activités par l’intermédiaire d’une agence ou d’une succursale, sans personnalité juridique propre, dont les obligations engagent la société mère. Cette liberté de choix leur permet aussi de choisir d’exercer leurs activités dans l’État d’établissement par l’intermédiaire d’une filiale, c’est-à-dire une société revêtue d’une personnalité juridique propre, soumise à des formalités de constitution en général plus contraignantes, telles que le dépôt d’un capital social, dont les obligations n’engagent pas la société mère et qui, contrairement à une agence ou à une succursale, sera considérée dans l’État d’accueil comme une société ayant son siège dans cet État.

64. Dans la mesure où, en matière fiscale, le critère de la résidence est un critère de rattachement habituellement utilisé dans les réglementations nationales, les établissements stables de sociétés non-résidentes s’exposent ainsi à faire l’objet d’un traitement différent de celui réservé par la réglementation fiscale de l’État d’établissement aux sociétés résidentes, y compris les filiales de sociétés ayant leur siège dans un autre État membre.

65. Aux fins de démontrer qu’une telle différence de traitement ne contrevient pas à la liberté d’établissement, dans la mesure où ladite liberté prohibe les discriminations et où la notion de discrimination est définie comme l’application d’un traitement différent à des personnes se trouvant dans des situations objectivement comparables ou d’un traitement identique à des situations différentes ( ), les États membres concernés soutiennent régulièrement que ce traitement différencié n’enfreint pas le droit communautaire, parce que la situation de sociétés résidentes et celle de sociétés non-résidentes ne seraient pas objectivement comparables.

66. Cette thèse a trouvé un écho dans la jurisprudence qui concerne les personnes physiques, puisque dans l’arrêt Schumacker, précité, il a été jugé, à propos d’une législation nationale réservant aux seuls résidents certains avantages fiscaux liés à leur situation personnelle et familiale, que, en matière d’impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables ( ). Il n’en va différemment que lorsque le non-résident ne perçoit pas de revenus significatifs dans l’État de sa résidence et tire l’essentiel de ses ressources imposables d’une activité exercée dans l’État d’emploi, de sorte que l’État de sa résidence n’est pas en mesure de lui accorder les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale ( ). Ce n’est que dans cette hypothèse que, selon la jurisprudence, il n’y a plus de différence de situation objective dans l’État d’emploi entre ce non-résident et les résidents.

67. Contrairement au gouvernement allemand, nous ne croyons pas que la prémisse selon laquelle la situation des résidents et celle des non-résidents ne seraient, d’une manière générale, pas comparables soit transposable dans le domaine de la fiscalité directe des sociétés. En effet, le critère de la résidence, en ce qui concerne les personnes physiques, se distingue de celui de leur nationalité et peut être à l’origine d’une discrimination simplement indirecte, alors que, pour ce qui est des sociétés, leur siège social joue un rôle analogue à celui de la nationalité des personnes physiques. Si la Cour, dans l’arrêt Commission/France, précité, qui constitue l’arrêt de principe en cette matière, a admis qu’il ne peut être exclu totalement qu’une distinction selon le siège d’une société puisse, sous certaines conditions, être justifiée dans le domaine du droit fiscal ( ), elle a affirmé aussitôt qu’admettre que l’État membre d’établissement puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d’une société est situé dans un autre État membre viderait l’article 58 du traité de son contenu ( ). Cette analyse, à notre connaissance, demeure inchangée en ce qui concerne les sociétés ( ).

68. Cependant, lorsque nous examinons la jurisprudence relative aux régimes fiscaux nationaux qui ont fondé un traitement différent sur la situation du siège des sociétés, nous constatons que la violation du droit communautaire ne procède pas tant de la référence au siège ou à la résidence, mais de ce que, à l’intérieur d’un même régime fiscal, l’État membre concerné a fait une application différente de ce critère de rattachement selon qu’il s’agisse de déterminer l’assujettissement à l’impôt ou d’accorder les avantages qui y sont liés. En d’autres termes, la violation du droit communautaire procède du fait que, dans le cadre du même régime fiscal, l’État membre en cause traite la société non-résidente comme une société nationale aux fins de l’établissement de l’assiette de l’impôt, puis l’exclut du bénéfice des avantages qui sont liés à cet impôt dans le cadre de la liquidation de celui-ci.

69. Ainsi, dans l’arrêt Commission/France, précité, qui concerne, rappelons-le, un crédit d’impôt réservé aux sociétés ayant leur siège social en France ou sur le territoire d’États ayant passé avec la République française des conventions destinées à éviter les doubles impositions, la Cour, dans son appréciation de l’argument du gouvernement français selon lequel la situation de ces sociétés et celle des sociétés qui ont leur siège dans un autre État membre n’étaient pas comparables, a constaté que, en ce qui concerne la détermination de la base imposable en vue de l’établissement de l’impôt sur les sociétés, la législation française ne faisait aucune différence entre les sociétés résidentes et les succursales ainsi que les agences de sociétés non-résidentes. En effet, les deux catégories de sociétés se trouvaient imposables sur les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, à l’exclusion des bénéfices réalisés à l’étranger, ou attribués à la France par une convention relative à la double imposition ( ).

70. La Cour en a déduit que la réglementation en cause ne pouvait pas, sans créer de discriminations, traiter différemment, dans le cadre de la même imposition, ces deux catégories de sociétés en ce qui concerne un avantage relatif à celle-ci. Selon la Cour, en traitant d’une manière identique les sociétés résidentes et les établissements stables de sociétés non-résidentes aux fins de l’imposition de leurs bénéfices, le législateur national a admis qu’il n’existait entre les deux, au regard des modalités et des conditions de cette imposition, aucune différence de situation objective pouvant justifier une différence de traitement ( ).

71. La même méthode d’analyse a été appliquée dans les arrêts Royal Bank of Scotland et Saint-Gobain ZN, précités. Dans ces arrêts, la question s’est également posée de savoir si la circonstance que, dans l’État concerné, les filiales de sociétés non-résidentes se trouvaient soumises à une obligation fiscale illimitée, c’est-à-dire qu’elles y sont imposées sur la base de leur revenu mondial, alors que les sociétés non-résidentes qui y exercent leurs activités par l’intermédiaire d’un établissement stable ne sont soumises qu’à une obligation fiscale limitée, c’est-à-dire qu’elles y sont imposées sur la base des seuls bénéfices réalisés dans ledit État par cet établissement, est de nature à empêcher que leurs situations soient considérées comme étant objectivement comparables ( ).

72. L’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Royal Bank of Scotland, précité, concerne la législation hellénique qui prévoyait un taux d’imposition de 40 % pour les bénéfices réalisés par une banque ayant son siège dans un autre État membre et exerçant ses activités en Grèce par l’intermédiaire d’un établissement stable, alors que ceux des sociétés ayant leur siège en Grèce étaient imposés au taux de 35 %.

73. Comme dans l’arrêt Commission/France, précité, la Cour a relevé que, en ce qui concerne le mode de détermination de la base imposable, la législation fiscale hellénique n’établissait pas de distinction qui soit de nature à fonder une différence de traitement entre les deux catégories de sociétés. Elle a constaté que l’impôt est calculé sur le bénéfice net, après déduction de la partie correspondant aux recettes non imposables, ce bénéfice étant déterminé selon les mêmes règles pour les sociétés résidentes et pour celles qui sont non-résidentes. Elle a ajouté que la circonstance que les sociétés ayant leur siège en Grèce y sont soumises à une obligation fiscale illimitée, alors que les sociétés non-résidentes qui y exploitent un établissement stable n’y sont imposables que sur la base des bénéfices réalisés par cet établissement, «n’est pas de nature à empêcher que l’on puisse considérer les deux catégories de sociétés, toutes autres choses étant égales, comme se trouvant dans une situation comparable en ce qui concerne le mode de détermination de la base imposable» ( ).

74. De la même manière, dans l’arrêt Saint-Gobain ZN, précité, qui porte, nous l’avons vu, sur des avantages fiscaux relatifs à l’imposition de participations et de dividendes, la Cour a estimé que les situations des sociétés résidentes et non-résidentes étaient objectivement comparables, parce que la perception de dividendes en Allemagne et la détention de participations dans des filiales et des sous-filiales étrangères étaient imposables, qu’elles soient le fait d’une société résidente ou bien d’une société non-résidente, dès lors que cette dernière perçoit ces dividendes ou détient ces participations par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans cet État ( ).

75. Il convient donc d’examiner si, en ce qui concerne la détermination de l’assiette imposable des bénéfices obtenus en Allemagne, le régime fiscal litigieux traite d’une manière identique les sociétés non-résidentes qui exercent leurs activités par l’intermédiaire d’un établissement stable et celles qui les exercent par l’intermédiaire d’une filiale.

76. Il ressort clairement des indications fournies par la juridiction de renvoi que le bénéfice réalisé par une filiale grâce à son activité commerciale en Allemagne est calculé en vertu des mêmes dispositions que le bénéfice obtenu dans cet État par un établissement stable d’une société non-résidente ( ). Elle précise également que, si, dans certaines hypothèses, dans le cadre d’accords particuliers entre la société mère et sa filiale, le bénéfice réalisé par cette dernière peut être plus élevé que celui qui aurait été attribué à une succursale dans des conditions par ailleurs équivalentes, ce cas de figure, pour autant, ne correspond pas à la situation générale ( ).

77. En outre, la Commission indique, à propos du mode de détermination de l’assiette de l’imposition, que, parmi les revenus imposables des sociétés non-résidentes, soumises, en principe, à une obligation fiscale limitée aux bénéfices obtenus en Allemagne par leur établissement stable, peuvent aussi figurer, notamment, les dividendes de sociétés étrangères, les intérêts de débiteurs étrangers ou les redevances payées par des preneurs de licence étrangers. Elle expose également que, à l’inverse, les bénéfices de source étrangère réalisés par des sociétés ayant leur siège en Allemagne et soumises dans cet État à une obligation fiscale illimitée sont fréquemment exonérés en application de conventions de prévention d’une double imposition ( ). Cette description des bases imposables respectives d’un établissement stable et des sociétés ayant leur siège en Allemagne n’a pas été contestée par le gouvernement allemand.

78. Au vu de ces éléments, il nous paraît justifié de considérer que le régime litigieux, en ce qui concerne le mode de détermination de la base imposable, ne fait pas de distinction entre les sociétés non-résidentes, selon qu’elles exercent leurs activités par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une filiale, et que la circonstance selon laquelle les sociétés non-résidentes ne sont soumises qu’à une obligation fiscale limitée, alors que les sociétés ayant leur siège en Allemagne, y compris les filiales de sociétés non-résidentes, sont imposées sur leurs revenus mondiaux, n’empêche pas, comme dans les affaires Royal Bank of Scotland et Saint-Gobain ZN, précitées, de les considérer comme se trouvant dans des situations objectivement comparables.

79. Il convient ensuite de s’interroger sur le point de savoir si, comme le soutiennent le gouvernement allemand et le Finanzamt, le fait que, dans le régime fiscal allemand, la réduction du taux d’imposition des bénéfices est liée à leur distribution et la circonstance que la requérante relève de la compétence fiscale d’un autre État membre constituent des éléments de nature à démontrer que les sociétés étrangères qui sont mères d’une filiale ou d’une succursale allemandes ne se trouveraient pas dans des situations objectivement comparables.

80. Nous ne le croyons pas pour les raisons suivantes. Ainsi que la Cour l’a rappelé dans sa jurisprudence récente ( ), c’est au regard de l’objet de la réglementation fiscale en cause qu’il convient de comparer les situations en présence. Selon les explications fournies par la juridiction de renvoi ainsi que par le gouvernement allemand et le Finanzamt, la réduction du taux d’imposition en cas de distribution des bénéfices par une filiale à sa société mère est liée à la procédure d’imputation de l’impôt qui vise à éviter leur double imposition. L’impôt sur les bénéfices acquitté par la filiale est alors réduit à 30 % et cet impôt doit, en principe, être imputé sur la dette fiscale des bénéficiaires des dividendes soumis en Allemagne à une obligation fiscale illimitée, au titre de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu.

81. Toutefois, ainsi qu’il ressort également de la description du régime national donnée par la juridiction de renvoi, cette procédure d’imputation de l’impôt ne trouve pas à s’appliquer dans le cas d’une société mère non-résidente qui reçoit de sa filiale allemande la distribution des bénéfices que celle-ci a obtenus en Allemagne, puisque cette société mère n’est pas soumise dans cet État à une obligation fiscale illimitée. Cette société mère non-résidente relève, pour l’imposition de ses revenus, de la souveraineté fiscale d’un État membre autre que la République fédérale d’Allemagne, tout comme une société non-résidente qui exerce ses activités dans ce même État par l’intermédiaire d’un établissement stable. Dans les deux cas de figure, la possibilité pour ces sociétés mères d’une filiale ou d’une succursale allemandes de déduire l’impôt acquitté à la République fédérale d’Allemagne au titre des bénéfices réalisés dans cet État dépend de la convention préventive de double imposition passée entre cette dernière et leur État ou de leur loi nationale.

82. À cet égard, nous avons vu que, si la société mère et la filiale concernées entrent dans le champ d’application de la directive 90/435 ( ), celle-ci prévoit que, afin d’éviter que les bénéfices obtenus par la filiale ne donnent lieu à une seconde imposition dans l’État de la société mère, ce dernier doit les exonérer ou bien, s’il les impose, permettre à ladite société d’imputer sur sa dette fiscale les impôts acquittés par sa filiale au titre des bénéfices distribués. La réduction du taux d’imposition des bénéfices obtenus en Allemagne par la filiale d’une société étrangère n’est donc pas liée à l’imposition des dividendes auprès de cette société mère étrangère, puisque la convention bilatérale ou la loi nationale peut exonérer ces bénéfices de ses revenus imposables.

83. Telle est, d’ailleurs, la solution retenue par l’accord passé entre le Grand-Duché de Luxembourg et la République fédérale d’Allemagne, selon lequel les bénéfices réalisés par une société luxembourgeoise par l’intermédiaire d’une succursale en Allemagne sont exclus de la base de calcul de l’impôt sur les sociétés luxembourgeois, tout comme le sont les dividendes qu’une société luxembourgeoise reçoit de sa filiale allemande ( ). Le fait que les bénéfices obtenus en Allemagne par ces deux types d’établissements secondaires soient traités de la même manière au Luxembourg confirme que, pour les États parties audit accord, leurs sociétés mères se trouvaient bien dans des situations objectivement comparables.

84. Pour s’opposer à cette analyse, le gouvernement allemand et le Finanzamt soutiennent encore qu’un transfert de bénéfices d’une succursale à sa société mère non-résidente ne pourrait pas être assimilé à une distribution de bénéfices, parce qu’il s’agirait d’une opération interne, alors que, dans le cas d’une distribution par une filiale, le bénéfice distribué sortirait de son patrimoine propre.

85. Nous pensons que cette objection pourrait être écartée pour les motifs suivants. D’une part, il paraît tout à fait concevable d’admettre que, à des fins purement fiscales, une succursale, même si elle n’a pas de personnalité juridique, puisse être considérée comme détenant l’équivalent d’un patrimoine propre dont le bénéfice obtenu dans l’État d’accueil ferait partie intégrante jusqu’à son transfert éventuel à la société mère. Cette analyse pourrait trouver un élément de confirmation dans les dispositions de l’article 7, paragraphe 2, du modèle de convention de l’OCDE, dont les termes sont semblables à ceux de l’article 5 de l’accord passé entre la République fédérale d’Allemagne et le Grand-Duché de Luxembourg, qui assimile, pour le calcul des impôts directs, le rapport entre une société mère et un établissement stable au rapport entre des entités juridiquement distinctes. Nous rappellerons, en outre, que la République fédérale d’Allemagne a admis, dans le cadre de son droit fiscal, qu’un établissement stable tel qu’une succursale d’une société non-résidente pouvait détenir un patrimoine propre, puisque, selon les dispositions nationales en cause dans l’affaire Saint-Gobain ZN, précitée, les sociétés non-résidentes étaient imposées en Allemagne sur les participations qu’elles détenaient dans des filiales et des sous-filiales étrangères au travers de leur établissement stable dans cet État et sur les dividendes qu’elles recevaient de ces dernières par l’intermédiaire de cet établissement ( ). Il nous semble donc admissible de considérer que le transfert de bénéfices de la succursale à sa société mère puisse être assimilé à une distribution, en ce sens qu’elle correspond à un déplacement de ce bénéfice d’un patrimoine, ou de son équivalent, à un autre ( ).

86. D’autre part, quant à l’argument selon lequel, en cas de distribution du bénéfice par une filiale, celui-ci sort de son patrimoine, il ne nous semble pas non plus déterminant. En effet, la juridiction de renvoi a indiqué que, en pratique, si cette filiale avait besoin de ce bénéfice après l’avoir distribué à la société mère, celle-ci pouvait le mettre à sa disposition sous forme de capital propre ou de prêt d’actionnaire ( ). Le Finanzamt admet lui-même dans ses observations écrites que cette procédure, dite «Schütt-aus-hol-zurück» (distribue et récupère), a été utilisée régulièrement par les sociétés non-résidentes en faveur de leurs filiales allemandes.

87. Au vu de l’ensemble de ces éléments, un transfert de bénéfices d’une succursale allemande à sa société mère non-résidente nous paraît constituer une opération suffisamment proche d’une distribution de bénéfices d’une filiale à sa société mère étrangère pour pouvoir considérer que les situations en présence sont objectivement comparables.

88. Le gouvernement allemand et le Finanzamt objectent, enfin, que la réduction systématique du taux d’imposition des bénéfices transférés par les succursales à leur société mère non-résidente serait injustifiée au regard du régime fiscal allemand, parce qu’une telle réduction supposerait que les filiales distribuent toujours l’intégralité de leurs bénéfices, ce qui n’est pas nécessairement le cas, de sorte que cela aboutirait à créer une différence de traitement au préjudice de ces dernières. Ils indiquent, en outre, que, dans certains cas, l’impôt dû par une filiale devait être majoré par un prélèvement définitif sur les frais professionnels non déductibles.

89. Nous pensons, toutefois, que cette objection n’est pas de nature à démontrer que les situations en présence sont objectivement différentes. Au contraire, en soutenant que la réduction systématique de 42 % à 33,5 ou à 30 % du taux d’imposition définitif des bénéfices transférés par une succursale allemande à sa société mère non-résidente pourrait aboutir à défavoriser les filiales allemandes, le gouvernement allemand et le Finanzamt admettent, implicitement, que les situations en présence peuvent être considérées comme étant objectivement comparables.

90. En outre, il n’apparaît pas qu’il serait impossible aux autorités nationales compétentes d’appliquer aux transferts de bénéfices d’une succursale allemande à sa société mère non-résidente des règles équivalentes à celles applicables à la distribution des bénéfices d’une filiale et de prévoir une réduction du taux d’imposition qui tienne compte de la part des bénéfices effectivement transférés. La connaissance et la prise en compte d’un tel transfert n’apparaissent pas, a priori, plus difficiles pour les autorités fiscales nationales que la détermination des bénéfices réalisés en Allemagne par une société non-résidente par l’intermédiaire d’un établissement stable.

91. C’est au vu de l’ensemble de ces considérations que nous pensons que, dans le régime litigieux, la situation d’une société non-résidente qui, comme la requérante, exerce ses activités en Allemagne par l’intermédiaire d’une succursale peut être considérée comme étant objectivement comparable à celle d’une société non-résidente qui exercerait ses activités dans cet État par l’intermédiaire d’une filiale.

92. Nous relevons, enfin, que le gouvernement allemand et le Finanzamt n’ont invoqué aucun des motifs visés à l’article 56 du traité CE ( ) pour justifier la restriction ainsi contenue dans le régime fiscal en cause. Contrairement à la pratique habituelle des États membres dont la compatibilité avec le droit communautaire d’un régime fiscal national fait l’objet d’une procédure devant la Cour, ces parties intervenantes n’ont pas invoqué non plus de raisons impérieuses d’intérêt général aux fins de justifier la restriction litigieuse.

93. À supposer qu’ils aient soutenu que la différence de traitement ait été justifiée par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal litigieux, cet argument n’aurait pu être retenu, à notre avis, malgré l’élargissement de cette notion admis dans l’arrêt Manninen, précité. Dans cet arrêt, il a été jugé qu’une restriction à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité ne peut être justifiée par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal en cause qu’à la condition que soit établie l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé ( ) et à la condition que la différence de traitement constatée n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour que l’objectif poursuivi par la réglementation litigieuse soit atteint ( ). Dans cette définition, la Cour n’a pas repris la condition supplémentaire, requise auparavant par la jurisprudence, selon laquelle l’avantage et la compensation devaient s’appliquer au même contribuable ( ). Nous pouvons en déduire que, suivant en cela l’avocat général Kokott ( ), elle n’a pas exclu que la justification tirée de la cohérence fiscale puisse désormais trouver à s’appliquer lorsque l’allègement prévu en faveur d’un contribuable est compensé par une charge pesant sur un autre contribuable et que cet allègement et cette charge portent sur le même revenu.

94. Toutefois, comme l’a indiqué la juridiction de renvoi, il n’y a pas, dans le régime litigieux, de lien direct entre la réduction du taux de l’imposition des bénéfices au niveau de l’impôt sur les sociétés dû par la filiale allemande et l’imposition de ces mêmes bénéfices au niveau de la société mère étrangère lorsqu’ils lui sont distribués. En effet, dans le régime fiscal litigieux, l’imposition des bénéfices obtenus par la filiale allemande est réduite de 45 % à 33,5 ou à 30 %, alors que la société mère est exonérée de l’impôt sur ces dividendes au Luxembourg.

95. Enfin, si, comme le prévoit la directive 90/435 à propos des bénéfices obtenus par une filiale, les bénéfices obtenus en Allemagne par une filiale ou par un établissement stable d’une société luxembourgeoise avaient été imposés, au lieu d’être exonérés, et que les sociétés mères avaient été autorisées à déduire de leur impôt sur les sociétés au Luxembourg l’impôt acquitté en Allemagne au titre de ces bénéfices, il est peu probable que nous serions parvenu à une autre conclusion. En effet, comme le prévoit cette directive ( ), l’imputation de la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices n’est admise par l’État de la société mère que dans la limite de l’impôt national correspondant. La différence du taux d’imposition entre 42 % et 33,5 ou 30 % pourrait également, dans un tel cas de figure, défavoriser les sociétés mères ayant choisi d’exercer leurs activités en Allemagne par l’intermédiaire d’un établissement stable. En outre et en tout état de cause, nous ne voyons pas en quoi l’économie de ce régime aurait rendu nécessaire le maintien d’une telle différence de taux d’imposition.

96. C’est au vu de ces considérations que nous proposerons de répondre à la première question préjudicielle que les articles 52 et 58 du traité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à la réglementation fiscale d’un État membre en vertu de laquelle le bénéfice réalisé dans cet État par l’établissement stable d’une société ayant son siège dans un autre État membre est soumis à un taux fixe de l’impôt sur les sociétés de 42 %, sans aucune possibilité de réduction, alors que, si ce bénéfice est réalisé par une société qui y a son siège, telle qu’une filiale, et qu’il est distribué intégralement par cette filiale à sa société mère ayant son siège dans un autre État membre, il est imposé au taux de 33,5 %, en cas de distribution jusqu’au 30 juin 1996, ou de 30 % en cas de distribution après le 30 juin 1996.

B – Sur la seconde question préjudicielle

97. Par sa seconde question préjudicielle, le Bundesfinanzhof demande si le taux d’imposition des établissements stables doit être réduit à 30 % pour l’exercice litigieux afin d’éliminer la violation des articles 52 et 58 du traité.

98. La juridiction de renvoi indique que le bénéfice obtenu par la succursale de CLT-UFA au cours de l’exercice 1994 a été transféré à cette dernière dès la fin dudit exercice. Elle précise que le taux d’imposition du bénéfice distribué intégralement par une filiale à sa société mère non-résidente à cette même date aurait été de 33,5 % ( ).

99. Nous interprétons la seconde question du Bundesfinanzhof à la lumière de son libellé et des indications qui précèdent en ce sens que cette juridiction cherche à savoir si la suppression de la violation du droit communautaire contenue dans le régime juridique litigieux impose de manière générale de réduire le taux d’imposition du bénéfice réalisé par l’établissement stable d’une société mère non-résidente à 30 % ou si cette réduction doit faire l’objet d’une appréciation en fonction des circonstances de l’espèce.

100. Il convient de rappeler que, dans la répartition des tâches établie par l’article 177 du traité CE ( ), c’est à la juridiction nationale qu’il appartient d’appliquer les règles de droit communautaire, telles qu’elles ont été interprétées par la Cour, puisqu’une telle application ne peut être effectuée sans une appréciation des faits de l’affaire dans leur ensemble ( ).

101. Nous avons vu que, par sa première question préjudicielle, la juridiction de renvoi s’est interrogée sur la compatibilité avec la liberté d’établissement d’un régime fiscal tel que son régime national, en vertu duquel les bénéfices d’une société de capitaux luxembourgeoise, comme CLT-UFA, obtenus en Allemagne par l’intermédiaire d’une succursale, ont été imposés au taux définitif de 42 %, alors que, si cette société y avait exercé ses activités par l’intermédiaire d’une filiale et que ces bénéfices lui avaient été distribués intégralement, ils auraient été imposés au taux de 33,5 ou de 30 %, selon que leur distribution était intervenue jusqu’au ou après le 30 juin 1996.

102. La question examinée a donc porté sur la compatibilité avec le droit communautaire d’un régime national qui a traité une société non-résidente ayant exercé ses activités dans l’État d’accueil par l’intermédiaire d’une succursale d’une manière moins avantageuse que si elle avait choisi d’y exercer ses activités par l’intermédiaire d’une filiale. Le désavantage dans la présente affaire a ainsi été constaté entre deux sociétés non-résidentes par rapport à la forme juridique de leur établissement secondaire dans l’État d’accueil et non entre l’établissement stable d’une société non-résidente et une filiale nationale.

103. Si la Cour suit notre proposition et répond à la première question préjudicielle qu’un tel régime constitue une restriction à la liberté d’établissement, il appartiendra à la juridiction de renvoi de prendre les mesures nécessaires pour supprimer le traitement désavantageux dont CLT-UFA a fait l’objet par rapport à une société de capitaux luxembourgeoise qui aurait exercé ses activités en Allemagne par l’intermédiaire d’une filiale. Ce désavantage doit ainsi être apprécié par rapport au taux global d’imposition qui aurait été appliqué à un bénéfice équivalent s’il avait été obtenu par une filiale et distribué intégralement à sa société mère non-résidente. En d’autres termes, si, au moment où CLT-UFA a reçu le transfert du bénéfice obtenu par sa succursale allemande, le bénéfice distribué par une filiale allemande à sa société mère non-résidente devait être soumis à une imposition supplémentaire de 5 % de la somme distribuée, cette imposition supplémentaire, à notre avis, devrait aussi être prise en considération, quand bien même elle n’était pas due par la filiale mais par la société mère.

104. Nous proposerons donc de répondre à la seconde question préjudicielle que, pour mettre fin à la violation du droit communautaire, c’est à la juridiction nationale qu’il revient d’apprécier le taux d’imposition qui doit être appliqué au bénéfice obtenu par une société non-résidente par l’intermédiaire d’un établissement stable, en fonction du taux d’imposition total qui aurait été applicable en cas de distribution du bénéfice d’une filiale à sa société mère.

V – Conclusion

105. Au vu des considérations qui précèdent, nous proposons à votre Cour de répondre aux questions posées par le Bundesfinanzhof de la manière suivante:

«1) Les articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) et 58 du traité CE (devenu article 48 CE) doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à la réglementation fiscale d’un État membre en vertu de laquelle le bénéfice réalisé dans cet État par l’établissement stable d’une société ayant son siège dans un autre État membre est soumis à un taux fixe de l’impôt sur les sociétés de 42 %, sans aucune possibilité de réduction, alors que, si ce bénéfice est réalisé par une société qui y a son siège, telle qu’une filiale, et qu’il est distribué intégralement par cette filiale à sa société mère ayant son siège dans un autre État membre, il est imposé au taux de 33,5 %, en cas de distribution jusqu’au 30 juin 1996, ou de 30 % en cas de distribution après le 30 juin 1996.

2) Pour mettre fin à la violation du droit communautaire, c’est à la juridiction nationale qu’il revient d’apprécier le taux d’imposition qui doit être appliqué au bénéfice obtenu par une société non-résidente par l’intermédiaire d’un établissement stable, en fonction du taux d’imposition total qui aurait été applicable en cas de distribution du bénéfice d’une filiale à sa société mère.»