CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 11 décembre 2014 ( 1 )

Affaire C‑43/14

ŠKO–ENERGO s. r. o.

contre

Odvolací finanční ředitelství

[demande de décision préjudicielle formée par le Nejvyšší správní soud (République tchèque)]

«Protection de la couche d’ozone — Système d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre dans l’Union européenne — Méthode d’allocation de quotas — Allocation des quotas à titre gratuit — Soumission d’une telle allocation à l’impôt sur les donations — Production d’électricité»

I – Introduction

1. Le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque) a saisi la Cour de justice d’une question relative à l’allocation de droits d’émission à titre gratuit en vertu de la directive 2003/87/CE ( 2 ). Comme dans l’affaire espagnole Iberdrola e.a. ( 3 ), il est question de production d’électricité; toutefois, il s’agit non pas d’une charge spécialement destinée à neutraliser des bénéfices exceptionnels liés à l’allocation gratuite, mais du prélèvement d’un impôt sur les donations au titre de cette allocation.

2. Il est donc question de déterminer si cet impôt sur les donations est compatible avec le principe de l’allocation gratuite. Dans l’hypothèse où l’impôt ne serait pas compatible avec ce principe, il faudra également expliquer s’il peut être procédé, tout au moins, à la neutralisation d’un montant de moins de 10 % de la valeur de l’ensemble des quotas alloués dans l’État membre, étant donné que les États membres sont tenus d’allouer seulement 90 % des quotas à titre gratuit. À cet égard, la participation de la Commission européenne à la fixation du plan national d’allocation revêt une portée centrale.

II – Le cadre juridique

A – Le droit de l’Union

3. Si le Nejvyšší správní soud se réfère à la directive 2009/29/CE ( 4 ), qui a modifié la directive 2003/87, néanmoins, en vertu de l’article 3 de la première directive citée, la directive 2003/87 a continué de s’appliquer jusqu’au 31 décembre 2012 dans la version antérieurement en vigueur. Dans l’affaire au principal, l’imposition litigieuse de l’allocation de quotas d’émission pour les années 2011 et 2012 doit donc être appréciée au regard de l’ancienne version.

4. La finalité et l’objet de la directive 2003/87 sont prévus à l’article 1er: «La présente directive établit un système communautaire d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre dans la Communauté (ci‑après dénommé ‘système communautaire’) afin de favoriser la réduction des émissions de gaz à effet de serre dans des conditions économiquement efficaces et performantes.»

5. L’article 3, sous a), de la directive 2003/87 définit le quota d’émission: «Aux fins de la présente directive, on entend par: a) ‘quota’, le quota autorisant à émettre une tonne d’équivalent-dioxyde de carbone au cours d’une période spécifiée […]».

6. En vertu de l’article 9, paragraphe 1, de la directive 2003/87, les États membres élaborent un plan national d’allocation de quotas: «Pour chaque période visée à l’article 11, paragraphes 1 et 2, chaque État membre élabore un plan national précisant la quantité totale de quotas qu’il a l’intention d’allouer pour la période considérée et la manière dont il se propose de les attribuer. Ce plan est fondé sur des critères objectifs et transparents, incluant les critères énumérés à l’annexe III, en tenant dûment compte des observations formulées par le public. […]»

7. L’article 9, paragraphe 3, de la directive 2003/87 régit les pouvoirs de la Commission en matière de plans d’allocation de quotas des États membres: «Dans les trois mois qui suivent la notification d’un plan national d’allocation de quotas par un État membre conformément au paragraphe 1, la Commission peut rejeter ce plan ou tout aspect de celui-ci en cas d’incompatibilité avec les critères énoncés à l’annexe III ou avec les dispositions de l’article 10. L’État membre ne prend une décision au titre de l’article 11, paragraphes 1 ou 2, que si les modifications proposées ont été acceptées par la Commission. […]»

8. Les coûts de quotas d’émission sont régis par l’article 10 de la directive 2003/87: «Pour la période de trois ans qui débute le 1er janvier 2005, les États membres allocationnent au moins 95 % des quotas à titre gratuit. Pour la période de cinq ans qui débute le 1er janvier 2008, les États membres allocationnent au moins 90 % des quotas à titre gratuit.»

9. Pendant la période de temps pertinente, l’allocation proprement dite relève de l’article 11, paragraphe 2, de la directive 2003/87: «Pour la période de cinq ans qui débute le 1er janvier 2008, et pour chaque période de cinq ans suivante, chaque État membre décide de la quantité totale de quotas qu’il allouera pour cette période et lance le processus d’attribution de ces quotas à l’exploitant de chaque installation. Il prend cette décision au moins douze mois avant le début de la période concernée, sur la base de son plan national d’allocation de quotas élaboré en application de l’article 9, et conformément à l’article 10, en tenant dûment compte des observations formulées par le public.»

10. L’article 21, paragraphe 1, de la directive 2003/87 régit l’obligation d’information des États membres: «Chaque année, les États membres soumettent à la Commission un rapport sur l’application de la présente directive. Ce rapport accorde une attention particulière aux dispositions prises en vue de l’allocation des quotas […] et aux questions liées au respect des dispositions de la directive ainsi que, le cas échéant, au traitement fiscal des quotas. […]»

B – Le droit tchèque

11. La loi no 695/2004 sur les conditions d’échange des quotas d’émission de gaz à effet de serre, modifiant certaines lois, a transposé la directive 2003/87 en droit tchèque. Cette loi régit, entre autres, les quotas d’émission de gaz à effet de serre ainsi que le système d’allocation de quotas d’émission.

12. La loi en matière d’impôt sur les donations a été modifiée par la loi no 402/2010 à partir du 1er janvier 2011. En vertu de l’article 6, paragraphe 8, de ladite loi, l’acquisition de droits d’émission à titre gratuit est soumise à l’impôt sur les donations: «L’acquisition à titre gratuit de quotas d’émission de gaz à effet de serre en 2011 et 2012, pour la production d’électricité dans une installation qui, au 1er janvier 2005 ou après cette date, produisait de l’électricité afin de la vendre à des tiers et dans laquelle aucune activité couverte par l’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre n’est exercée en dehors de la combustion de carburants (ci-après ‘quotas acquis à titre gratuit’), par un producteur d’électricité, est soumise à l’impôt sur les donations.»

13. L’article 7a de la loi en matière d’impôt sur les donations régit l’assiette de l’impôt en cas de quotas acquis à titre gratuit: «1) S’agissant des quotas acquis à titre gratuit, l’assiette de l’impôt sur les donations est calculée en multipliant la valeur de marché moyenne du quota d’émission de gaz à effet de serre au 28 février de l’année calendaire pertinente par le nombre de quotas acquis gratuitement aux fins de la production d’électricité pour l’année calendaire pertinente. 2) La valeur de marché moyenne du quota d’émission de gaz à effet de serre au 28 février de l’année calendaire pertinente est publiée par le ministre de l’Environnement d’une manière en permettant l’accès à distance.»

14. Le taux de l’impôt sur les donations pour les quotas acquis à titre gratuit est prévu à l’article 14a de ladite loi: «Le taux de l’impôt sur les donations en cas de quotas acquis à titre gratuit est fixé à 32 %.»

15. En vertu de l’article 20 de la loi en matière d’impôt sur les donations, est exonérée de l’impôt sur les donations, entre autres, l’acquisition à titre gratuit de droits d’émission à des fins de cogénération.

16. Le Nejvyšší správní soud a relevé que, d’après l’exposé des motifs de la loi en matière d’impôt sur les donations, celle‑ci avait été réformée pour couvrir les dépenses liées au soutien de la production d’électricité à partir de ressources renouvelables. L’introduction du mécanisme de soutien a conduit à une augmentation considérable des ressources soutenues et, en même temps, à une baisse considérable du coût des investissements nécessaires à la construction, ce qui a été particulièrement remarqué dans le cas des centrales photovoltaïques. Il a donc été nécessaire de dépenser des fonds très importants pour soutenir les opérateurs de centrales photovoltaïques. L’une des sources permettant de couvrir ces dépenses était représentée par les recettes provenant de l’impôt sur les donations, grevant l’allocation à titre gratuit de quotas d’émission.

III – L’affaire au principal et le renvoi préjudiciel

17. La République tchèque a alloué à Ško-Energo, s. r. o. (ci-après «SKO») des droits d’émission à titre gratuit pour la production d’électricité au cours des années 2011 et 2012, tout en fixant l’impôt sur les donations à ce titre à 20 473 152 couronnes tchèques (CZK) (correspondant aujourd’hui à environ 740000 euros).

18. SKO conteste cet avis d’imposition. En l’espèce, le Nejvyšší správní soud saisit la Cour de justice de la question suivante: «L’article 10 de la directive 2003/87/CE doit-il être interprété en ce sens qu’il fait obstacle à l’application de dispositions législatives nationales qui soumettent l’allocation à titre gratuit des quotas d’émission, au cours de la période pertinente, à l’impôt sur les donations?»

19. SKO, la direction des finances, la République tchèque et la Commission ont déposé des observations écrites. À l’exception de la direction des finances, ils ont également pris part à l’audience du 19 novembre 2014.

IV – En droit

20. Le Nejvyšší správní soud entend établir si, pour les années 2011 et 2012, l’article 10 de la directive 2003/87 permet d’assujettir l’allocation de quotas d’émission à titre gratuit à l’impôt sur les donations. Il convient d’ajouter que la République tchèque ne soumet à imposition qu’une partie de l’allocation, à savoir les quotas alloués pour la production d’électricité par combustion de carburant, à l’exception de la cogénération.

21. Dans la version applicable, l’article 10 de la directive 2003/87 a prévu d’allouer, pendant cette période, au moins 90 % des quotas d’émission à titre gratuit.

22. Tout d’abord, il y a lieu d’examiner si la perception de l’impôt sur les donations est compatible avec le principe d’allocation gratuite (point abordé sous A). Ensuite, seront abordés les arguments de la République tchèque selon lesquels l’imposition est inférieure à 10 % de la valeur des quotas alloués et n’est donc pas contraire à l’obligation d’allocation gratuite de 90 % des quotas (point abordé sous B).

A – Sur la gratuité

23. La Cour de justice a déjà jugé que la notion de «gratuité» prévue à l’article 10 de la directive 2003/87 s’opposait non seulement à la fixation directe d’un prix pour l’allocation de quotas d’émission, mais également au prélèvement a posteriori d’une charge au titre de l’allocation desdits quotas ( 5 ).

24. Certes, la République tchèque défend la thèse voulant que l’impôt ne contribue – tout comme dans l’arrêt Iberdrola e.a. (EU:C:2013:660) – qu’à neutraliser des bénéfices exceptionnels générés à l’occasion de l’allocation de quotas d’émission pour la production d’électricité. Dans cet arrêt, la Cour de justice a admis une neutralisation en ce sens.

25. Il convient cependant d’y opposer le fait qu’il peut être démontré que la réglementation espagnole examinée dans ledit arrêt neutralise les bénéfices exceptionnels résultant de l’utilisation de quotas alloués à titre gratuit ( 6 ). Aussi constitue-t-elle du reste également une charge pour des entreprises telles que les centrales hydroélectriques et nucléaires, qui n’ont certes pas besoin de quotas, mais qui réalisent des bénéfices exceptionnels dans la mesure où d’autres entreprises intègrent la valeur des quotas dans leurs prix ( 7 ).

26. L’impôt sur les donations au titre de quotas alloués à titre gratuit est justement lié non pas au critère de l’utilisation des quotas, mais uniquement à l’allocation gratuite. Il s’agit donc d’une charge prélevée a posteriori au titre de l’allocation. Elle est donc incompatible avec la gratuité de l’allocation.

27. Contrairement à la direction des finances, cette conclusion n’est pas mise en doute par le fait que, en l’état actuel du droit de l’Union, l’impôt sur les donations n’est pas harmonisé et relève donc de la compétence des États membres. En effet, les États membres doivent exercer leurs compétences dans le respect du droit de l’Union ( 8 ), car, en vertu de l’article 4, paragraphe 3, TUE, ils s’abstiennent de toute mesure susceptible de mettre en péril la réalisation des objectifs de l’Union européenne.

28. L’impôt sur les donations ne peut non plus se justifier au regard de l’article 193 TFUE. Selon cet article, les législations de l’Union en matière d’environnement n’empêchent pas les États membres de maintenir ou de prendre des mesures de protection renforcées. Une telle mesure doit poursuivre la même orientation de protection environnementale que la directive ( 9 ) ou être conforme à celle-ci ( 10 ). Or, l’impôt sur les donations est contraire à la gratuité de l’allocation prévue à l’article 10 de la directive 2003/87.

29. En l’espèce, il n’est pas nécessaire de répondre à la question de savoir dans quelle mesure les quotas d’émission pourraient être frappés d’impôts généraux, étant donné que l’impôt sur les donations tchèque grevant l’allocation de ces quotas n’est pas de nature générale mais vise très spécifiquement l’allocation de quotas pour la production d’électricité par combustion de carburant, à l’exception de la cogénération. En effet, cet impôt n’est pas appliqué à des quotas alloués pour d’autres activités, par exemple, la production d’acier.

30. Il y a donc lieu de retenir que, en vertu de l’article 10 de la directive 2003/87, il est incompatible avec l’allocation gratuite de quotas d’émission de soumettre pareille allocation à l’impôt sur les donations.

B – Sur l’autorisation d’allocation à titre onéreux

31. La République tchèque rappelle cependant que l’article 10 de la directive 2003/87 lui permet d’allouer 10 % des quotas d’émission à titre onéreux. Aussi l’imposition se justifie-t-elle, car l’impôt prélevé ne s’élève qu’à 6,23 % de la valeur de l’ensemble des quotas d’émission qu’elle a alloués.

32. Bien que, dans la demande de décision préjudicielle, cet argument ne soit pas abordé, la Cour de justice devrait le traiter pour donner une réponse utile au Nejvyšší správní soud ( 11 ).

33. À première vue, cela pose des questions difficiles.

34. Ainsi, la République tchèque ne s’est pas bornée à soumettre à imposition 10 % des quotas alloués. Selon ses indications, presque 20 % des quotas alloués étaient concernés. Il n’est pas manifeste qu’une telle extension de la charge serait compatible avec l’article 10 de la directive 2003/87, pour la seule raison que le montant obtenu n’excède pas 10 % de la valeur globale. SKO et la Commission ont souligné à juste titre que, au regard de la directive, l’élément important tient non pas à la valeur des quotas, mais à leur nombre. En effet, celui-ci représente la quantité de gaz à effet de serre devant être libérée.

35. Il conviendrait d’ailleurs de clarifier si cette charge ne pouvait grever qu’un secteur déterminé, à savoir la production d’électricité par combustion de carburant, à l’exception de la cogénération ( 12 ).

36. Or, ces questions peuvent rester ouvertes. En effet, dans son plan national d’allocation approuvé par la Commission, la République tchèque avait décidé que, en principe, tous les quotas d’émission seraient alloués à titre gratuit. Une mise aux enchères n’était prévue que pour les quotas non alloués de la réserve pour les nouveaux entrants ( 13 ).

37. Si les plans d’allocation peuvent faire l’objet de modifications ultérieures, selon l’article 9, paragraphe 3, deuxième phrase, de la directive 2003/87, leur application est cependant subordonnée à l’approbation de la Commission ( 14 ). Lors de l’audience, la République tchèque a cependant admis que l’impôt sur les donations au titre de l’allocation gratuite de quotas n’avait pas été repris ultérieurement dans le plan d’allocation.

38. Elle défend certes la thèse selon laquelle que le plan national d’allocation ne devrait pas prévoir de dispositions sur les questions de fiscalité. Elle s’appuie pour ce faire sur les obligations d’information prévues à l’article 21, paragraphe 1, de la directive 2003/87, qui englobent notamment des aspects de fiscalité des quotas.

39. Il y a cependant lieu d’y opposer qu’il suffit d’indiquer les conséquences de mesures générales de droit fiscal, notamment d’impôts, ayant pour objet l’utilisation de quotas. En revanche, lorsque des impôts visent spécifiquement l’allocation de certains quotas à titre gratuit, ils concernent la méthode d’allocation qui, en vertu de l’article 9, paragraphe 1, de la directive 2003/87, doit être fixée dans le plan d’allocation.

40. De plus, l’article 9, paragraphe 3, de ladite directive prévoit que la Commission doit examiner si le plan d’allocation présenté par un État membre est compatible avec l’article 10 ( 15 ). Cet examen n’est possible que si des mesures incompatibles avec le principe d’allocation gratuite sont soit prévues d’emblée dans le plan d’allocation, soit, tout au moins, intégrées à la suite de modifications ultérieures.

41. Par un dialogue avec la Commission et la participation publique que prévoient les articles 9, paragraphe 1, et 11, paragraphe 2, de la directive 2003/87 les questions de fiscalité de l’allocation auraient du reste pu être largement traitées.

42. Il aurait du reste été possible de trouver une réglementation qui soit compatible avec le droit de l’Union tout comme le système espagnol exposé dans l’arrêt Iberdrola e.a. ( 16 ). Il y a lieu d’ajouter que la question de la fixation des mesures espagnoles dans le plan d’allocation ne s’est pas posée, étant donné que, à la différence des dispositions de droit tchèque en cause en l’espèce, ces mesures portaient non pas sur l’allocation de quotas, mais seulement sur leur utilisation ( 17 ).

43. Il y a donc lieu de conclure qu’il est incompatible avec l’article 9 de la directive 2003/87 de soumettre des quotas d’émission à un impôt sur les donations si l’imposition n’est pas prévue dans le plan national d’allocation.

V – Conclusion

44. Je propose donc de répondre à la question préjudicielle dans les termes suivants: 1) Il est incompatible avec le principe d’allocation de quotas d’émission à titre gratuit au titre de l’article 10 de la directive 2003/87/CE établissant un système d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre dans la Communauté, dans la version du règlement (CE) no 219/2009 du Parlement européen et du Conseil, du 11 mars 2009, portant adaptation à la décision 1999/468/CE du Conseil de certains actes soumis à la procédure visée à l’article 251 du traité, en ce qui concerne la procédure de réglementation avec contrôle, de soumettre l’allocation à l’impôt sur les donations. 2) Il est incompatible avec l’article 9 de la directive 2003/87 de soumettre l’allocation de quotas d’émission à l’impôt sur les donations si cette imposition n’est pas prévue dans le plan national d’allocation.

( 1 ) Langue originale: l’allemand.

( 2 ) Directive du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre dans la Communauté et modifiant la directive 96/61/CE du Conseil (JO L 275, p. 32), dans la version du règlement (CE) no 219/2009 du Parlement européen et du Conseil, du 11 mars 2009, portant adaptation à la décision 1999/468/CE du Conseil de certains actes soumis à la procédure visée à l’article 251 du traité, en ce qui concerne la procédure de réglementation avec contrôle (JO L 87, p. 109).

( 3 ) Arrêt Iberdrola e.a. (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 et C‑640/11, EU:C:2013:660).

( 4 ) Directive du Parlement européen et du Conseil du 23 avril 2009 modifiant la directive 2003/87 afin d’améliorer et d’étendre le système communautaire d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre (JO L 140, p. 63).

( 5 ) Arrêt Iberdrola e.a. (EU:C:2013:660, point 31).

( 6 ) Ibidem (points 28, 29 et 32 à 38).

( 7 ) Ibidem (point 36).

( 8 ) Voir, en ce qui concerne les taxes sur les bénéfices prévues par le droit de l’Union, arrêt Porto Antico di Genova (C‑427/05, EU:C:2007:630, point 10) et, pour le principe général, arrêts Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, point 16), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, point 16) ainsi que Blanco et Fabretti (C‑344/13 et C‑367/13, EU:C:2014:2311, point 24).

( 9 ) Arrêt Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, point 41).

( 10 ) Ibidem (point 52).

( 11 ) Arrêts Teckal (C‑107/98, EU:C:1999:562, point 39), Abraham e.a. (C‑2/07, EU:C:2008:133, point 24) ainsi que Bonnier Audio e.a. (C‑461/10, EU:C:2012:219, point 47).

( 12 ) Voir, à ce sujet, notamment points 96 et 97 des conclusions que j’ai présentées dans l’affaire Iberdrola e.a. (EU:C:2013:191).

( 13 ) Národní alokační pl án České republiky 2008 až 2012, p. 6 (no 3), 13 et 29 (http://ec.europa.eu/clima/policies/ets/pre2013/nap/docs/nap_czech_final_en.pdf).

( 14 ) Arrêt Commission/Lettonie (C‑267/11 P, EU:C:2013:624, point 56).

( 15 ) Arrêts Commission/Pologne (C‑504/09 P, EU:C:2012:178, points 47 et 81) ainsi que Commission/Estonie (C‑505/09 P, EU:C:2012:179, point 49).

( 16 ) EU:C:2013:660.

( 17 ) Ibidem (points 28, 29 et 38).