Conclusions de l'avocat général Mischo présentées le 22 février 1990. - Commission des Communautés européennes contre République hellénique. - Manquement - Dispositions fiscales - Article 95 - Taxation des voitures automobiles. - Affaire C-132/88.



Recueil de jurisprudence 1990 page I-01567



Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1 . La Commission demande à la Cour de constater

"que la République hellénique, en instaurant et en maintenant, au moyen d' une taxe spéciale de consommation et d' une taxe spéciale additionnelle unique, un régime fiscal discriminatoire pour les voitures d' une cylindrée de plus de 1 800 cm3, neuves et d' occasion, importées des autres États membres, a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l' article 95, premier alinéa, du traité CEE ".

2 . Les caractéristiques de la réglementation en cause étant décrites en détail au rapport d' audience, je ne les rappellerai ici que pour autant que cela est nécessaire à la compréhension de mon raisonnement .

3 . A l' appui de son recours, la Commission invoque principalement l' arrêt du 9 mai 1985, Humblot ( 112/84, Rec . p . 1367 ), dans lequel était en cause une taxe spéciale française frappant chaque année les voitures dépassant une certaine puissance fiscale d' un montant qui était près de cinq fois plus élevé que le montant le plus élevé de la taxe progressive devant être acquittée pour les voitures n' atteignant pas cette puissance fiscale .

4 . Dans cet arrêt, vous avez tout d' abord souligné

"qu' en l' état actuel du droit communautaire les États membres restent libres de soumettre des produits comme les voitures à un système de taxe de circulation dont le montant augmente progressivement en fonction d' un critère objectif, tel que la puissance fiscale, qui peut être déterminée suivant différentes modalités . Un tel système d' imposition intérieure n' est toutefois légitime au regard de l' article 95 que pour autant qu' il soit exempt de tout effet discriminatoire ou protecteur" ( points 12 et 13 ).

Vous avez ensuite constaté ce qui suit :

"Si des considérations tenant au montant de la taxe spéciale n' intervenaient pas, les consommateurs à la recherche de voitures comparables sur le plan, notamment, de la taille, du confort, de la puissance réelle, du coût d' entretien, de la longévité, de la consommation et du prix seraient naturellement amenés à choisir entre des voitures qui se situent en dessous et des voitures qui se situent au-dessus du seuil critique de puissance fiscale fixé par la loi française . Toutefois, l' assujettissement à la taxe spéciale entraîne une augmentation de la taxation qui est beaucoup plus importante que celle qui résulterait du passage d' une catégorie à l' autre de voitures dans un système de taxation progressive comportant des écarts équilibrés comme celui auquel correspond la taxe différentielle" ( point 15 ).

5 . Vous en avez conclu que l' article 95 interdisait d' appliquer une telle taxe lorsque, comme en l' occurrence, les seules voitures frappées par celle-ci étaient des voitures importées, notamment d' autres États membres .

6 . Dans votre arrêt du 17 septembre 1987, Feldain ( 433/85, Rec . p . 3521 ), vous avez constaté qu' une réglementation qui, à travers l' agencement des tranches d' imposition, aboutissait au résultat que les voitures de fabrication nationale de haut de gamme étaient à l' abri de la progression normale de la taxe présentait un effet discriminatoire ou protecteur au sens de l' article 95 du traité en faveur de ces voitures .

7 . Dans ces deux affaires, les juridictions nationales vous avaient interrogés au sujet de la compatibilité des systèmes de taxation en question avec l' article 95 dans son ensemble et vous avez répondu sur cette base . Dans la présente affaire, cependant, la Commission vous demande de constater une infraction à l' article 95, premier alinéa . Elle soutient notamment que

"les voitures particulières, quelle que soit leur cylindrée, sont des produits similaires" ( lettre de mise en demeure citée au point I.2 de la requête ).

8 . Je ne puis partager cette dernière opinion . Selon votre jurisprudence, sont similaires des produits

"qui présentent au regard des consommateurs des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins" ( 1 ).

Or, on ne saurait affirmer, à mon avis, que tel soit le cas pour les voitures très petites ( par exemple, celles d' une longueur inférieure à 3,7 m dotées d' un moteur de moins de 1 litre ), d' une part, et les voitures haut de gamme ( longueur supérieure à 4,7 m, moteur d' une cylindrée de 2 500 cm3 ou plus ), d' autre part .

9 . Par contre, il peut bien exister, de part et d' autre d' un seuil de cylindrée déterminé, par exemple comme ici, 1.800 cm3, des voitures qui, malgré une différence de cylindrée assez importante, sont suffisamment proches "sur le plan, notamment, de la taille, du confort, de la puissance réelle, etc ." ( voir l' arrêt Humblot ) pour qu' on puisse les considérer comme répondant au critère rappelé ci-dessus . Il se peut notamment que, malgré la différence de cylindrée, le prix hors taxe de telles voitures soit presque le même . La Commission a dès lors pu, légitimement, fonder son recours sur l' article 95, premier alinéa, pour autant que le grief porte sur la taxation des voitures dont la cylindrée se situe autour de 1 800 cm3 .

10 . Voyons maintenant ce qu' il faut penser de la différenciation opérée par le système de taxation hellénique au seuil de 1 800 cm3 . Le gouvernement hellénique fait valoir que celle-ci est justifiée étant donné que les voitures dépassant cette cylindrée constituent des "voitures de luxe ".

11 . A cet égard, il peut s' appuyer sur l' arrêt de la Cour du 16 décembre 1986, Commission/Italie ( 200/85, Rec . p . 3953 ), d' où il ressort qu' il n' apparaît ni comme arbitraire ni comme déraisonnable de considérer comme produits de luxe des voitures dépassant une certaine cylindrée et de les soumettre au taux majoré de TVA prévu par le système fiscal d' un État membre en ce qui concerne cette catégorie de produits . Aussi suis-je étonné que la Commission fasse valoir, encore au niveau de sa réplique ( point II.7 ), que

"qualifier une voiture de 1 800 cm3 de voiture de luxe par opposition à une voiture de 1 799 cm3 - qui n' est pas considérée comme telle - est ... arbitraire ".

Ce faisant, en effet, elle ne met pas seulement en cause le seuil retenu par la République hellénique, mais, d' une façon générale, le principe même d' une différenciation de la taxation en vertu d' un seuil déterminé lié à la cylindrée . Le même raisonnement pourrait en effet être fait à n' importe quel seuil, par exemple 2 000 ou 2 500 cm3 .

12 . Or, la Cour avait affirmé, dans l' affaire 200/85,

"que la référence à une certaine cylindrée en tant que seuil différentiel entre deux taux de taxation est un critère objectif, indépendant de l' origine des produits" ( point 10 ).

En raison du caractère très général de cette déclaration, il me semble de peu d' importance que les voitures dépassant un certain seuil soient ou non qualifiées de produits de luxe .

13 . Remarquons aussi qu' il ne semble nullement s' imposer de limiter la portée de l' arrêt dans l' affaire 200/85 au cas d' espèce, et notamment au domaine de la TVA, ainsi que veut le faire la Commission ( voir le point 16 de sa requête ), cela d' autant moins qu' en valeur relative l' augmentation, au seuil de respectivement 2 000 et 2 500 cm3, du taux de la TVA dans l' affaire italienne a été beaucoup plus élevée que celle que connaissent les deux taxes grecques au seuil de 1 800 cm3 .

14 . Si l' Italie a donc pu choisir de situer à une cylindrée de 2 000 cm3 ( ou de 2 500 cm3 pour les voitures à moteur diesel ) le passage dans la catégorie de taxation la plus élevée, on ne voit pas pour quelles raisons la Grèce ne pourrait pas valablement retenir à cet effet la cylindrée de 1 800 cm3 . Ce seuil ne se situe pas immédiatement là où cesse la fabrication nationale puisque aucune voiture d' une cylindrée de 1 600 à 1 800 cm3 n' est assemblée en Grèce . Bénéficient encore de la taxation moins élevée, dans la mesure où elles sont exportées vers la Grèce, des voitures aussi confortables que l' Audi 100 doté d' un moteur de 1 781 cm3, la BMW 518i ( 1 795 cm3 ), l' Opel Omega 1.8i ( 1 796 cm3 ), la Peugeot 505 SX 1.8 ( 1 796 cm3 ), la Renault 21 GTS ( 1 721 cm3 ) ou la Volkswagen Passat ( 1 781 cm3 ).

15 . Le choix du deuxième seuil me semble d' autant moins arbitraire ou déraisonnable qu' il est cohérent avec l' ensemble du système de taxation grec en question, qui opère déjà une première différenciation du taux de taxation au niveau de 1 200 cm3 . Le gouvernement grec a expliqué que ces deux seuils sont censés refléter

"la réalité sociale grecque et, dans une certaine mesure, européenne : les voitures d' une cylindrée inférieure ou égale à 1 200 cm3 seraient destinées aux personnes ayant des revenus faibles, celles d' une cylindrée de 1 201 à 1 800 cm3 seraient achetées par des personnes ayant des revenus moyens; les voitures dont la cylindrée dépasse 1 800 cm3 seraient réservées, surtout en Grèce, aux personnes ayant des revenus très importants" ( voir les pages 000 et 000 du rapport d' audience ).

16 . Or, étant donné que la Commission n' a pas contesté que le seuil de 1 200 cm3 permet de séparer les voitures destinées aux personnes ayant des revenus faibles de celles destinées aux personnes aux revenus moyens, on voit mal pourquoi elle conteste celui de 1 800 cm3 en tant que ligne de séparation entre ces dernières et les voitures destinées aux revenus plus importants .

17 . Il est vrai que, contrairement à ce qui se passe dans la catégorie des voitures supérieures à 1 800 cm3, des voitures de plus de 1 200 cm3 sont produites en Grèce . Cet élément à lui seul ne saurait cependant être déterminant . En vertu d' une jurisprudence constante ( 2 ), en effet,

"le droit communautaire ne restreint pas, en l' état actuel de son évolution, la liberté de chaque État membre d' établir un système de taxation différenciée pour certains produits, même similaires au sens de l' article 95, premier alinéa, en fonction de critères objectifs, tels que la nature des matières premières utilisées ou les procédés de production appliqués . De telles différenciations sont compatibles avec le droit communautaire si elles poursuivent des objectifs de politique économique compatibles, eux aussi, avec les exigences du traité et du droit dérivé et si leurs modalités sont de nature à éviter toute forme de discrimination, directe ou indirecte, à l' égard des importations en provenance des autres États membres ou de protection en faveur de productions nationales concurrentes ".

18 . Il résulte de la jurisprudence de la Cour que de telles différenciations sont également admissibles si les avantages fiscaux accordés, sous forme d' exonérations ou de réductions de droits, servent à des fins sociales légitimes ( 3 ).

19 . Ce serait nier cette liberté des États membres que d' admettre qu' une telle différenciation objective devient incompatible avec l' article 95 par le seul fait que l' imposition la plus forte ne frappe en fait que des produits importés .

20 . A cet égard, il est significatif de constater que, dans la très grande majorité des cas dans lesquels la Cour a considéré une taxation différenciée comme contraire à l' article 95, elle avait constaté que le critère de différenciation était tel qu' il avait pour effet d' exclure "d' avance" soit les produits importés du bénéfice du taux favorable, soit les produits nationaux du régime de taxation le plus lourd ( 4 ).

21 . J' estime, en conséquence, qu' une différenciation fiscale établie en fonction d' un critère reconnu comme objectif ne perd pas - soudainement - son caractère objectif et devient incompatible avec l' article 95 au seul motif que, en fait, il n' y a pas de produits nationaux qui remplissent les conditions d' une imposition supérieure, dès lors que les produits importés ne sont pas, par "définition", "hypothèse" ou "nature", les seuls à pouvoir remplir ces conditions .

22 . La Cour a fait une application expresse de ce qui précède dans ses arrêts du 14 janvier 1981, "régime fiscal de l' alcool dénaturé", Chemial Farmaceutici/DAF ( 140/79, Rec . p . 1 ), et Vinal/Orbat ( 46/80, Rec . p . 77 ), lorsqu' elle a dit pour droit que :

"L' application d' un tel système de taxation ( qui consiste à taxer plus lourdement l' alcool de synthèse dénaturé que l' alcool de fermentation dénaturé ) ne saurait être considérée comme constituant une protection indirecte de la production nationale d' alcool de fermentation, au sens de l' article 95, deuxième alinéa, du traité CEE, du seul fait qu' elle a pour conséquence que le produit le plus lourdement taxé est, en fait, un produit exclusivement importé des autres États membres de la Communauté si, en raison de la taxation de l' alcool de synthèse, une production rentable de ce type d' alcool n' a pas pu se développer sur le territoire national ."

23 . Dans ce même contexte, on peut encore signaler, avec M . le professeur Everling ( 5 ), qu' il résulte également de l' arrêt du 3 mars 1988, Bergandi ( 252/86, Rec . p . 1343 ), qu' un système de taxation différenciée en fonction des diverses catégories d' appareils automatiques de jeux, qui poursuit des objectifs sociaux légitimes, n' est pas discriminatoire ou protecteur par le seul fait que la quasi-totalité des produits les plus lourdement taxés sont des produits importés .

24 . Si tel avait été le cas, en effet, la Cour, en réponse à une question préjudicielle visant à savoir si le fait pour un État membre de frapper des appareils automatiques de jeux d' origine majoritairement étrangère d' une taxe trois fois plus élevée que des appareils similaires de production majoritairement nationale est interdit au titre de l' article 95 du traité, aurait pu se limiter à rappeler son arrêt du 27 février 1980, Commission/Danemark, "régime fiscal des eaux-de-vie", notamment point 36 ( 171/78, Rec . p . 447 ), selon lequel un tel système fiscal comporte d' indéniables traits discriminatoires ou protecteurs, même si une fraction minimale des produits importés bénéficie du taux d' imposition le plus favorable et qu' une certaine proportion de la production nationale relève de la même catégorie d' imposition que les produits importés . Or, elle n' a pas seulement rappelé cet arrêt ( point 28 ), mais y a expressément opposé sa jurisprudence "taxation différenciée" en notant que

"la Cour a cependant également admis qu' en l' état actuel de son évolution et en l' absence d' une unification ou harmonisation des dispositions pertinentes le droit communautaire n' interdit pas aux États membres d' établir un système différencié d' imposition en fonction de diverses catégories de produits si les facilités fiscales accordées servent à des fins économiques ou sociales légitimes" ( point 29 ).

La Cour a ajouté, plus loin ( point 31 ), que,

"en ce qui concerne la progression de la taxation entre les catégories de produits ainsi établies",

c' est-à-dire établies en fonction de telles fins,

"les États membres sont, en principe, libres de soumettre certains produits à un système de taxation dont le montant augmente progressivement en fonction d' un critère objectif pour autant qu' il soit exempt de tout effet discriminatoire ou protecteur ".

25 . A ce stade, nous pouvons donc conclure que le système grec de taxation des voitures, en tant qu' il est basé sur la cylindrée comme facteur de différenciation des taux de taxation et a fixé à 1 800 cm3 le seuil à partir duquel le taux le plus élevé est applicable, n' est en principe pas incompatible avec l' article 95, premier alinéa, du traité, même si, en fait, il n' y a que des voitures importées qui relèvent de la catégorie des voitures la plus lourdement taxée .

26 . Mais pour qu' un tel système de taxation soit effectivement légitime au regard de l' article 95, il faut "qu' il soit exempt de tout effet discriminatoire ou protecteur" ( 6 ). Il résulte des arrêts Humblot et Feldain, précités, que tel n' est pas le cas d' une "taxe spéciale" qui

"entraîne une augmentation de la taxation qui est beaucoup plus importante que celle qui résulterait du passage d' une catégorie à l' autre de voitures dans un système de taxation progressive comportant des écarts équilibrés" ( 7 ).

En d' autres termes, comme je l' ai noté dans mes conclusions dans l' affaire 200/85, un système de taxation différenciée, dans le cadre duquel la taxe la plus élevée frappe exclusivement des produits importés en provenance des autres États membres, n' est discriminatoire ( ou protecteur ) que si le taux de celle-ci est nettement plus élevé et

"marque une rupture ou une discontinuité par rapport au système général d' imposition auquel est soumise la catégorie de produits en question" ( 8 ).

27 . Pour vérifier si tel est le cas du système grec incriminé, il y a lieu d' examiner séparément les deux taxes en cause .

A - La taxe spéciale de consommation

28 . La taxe spéciale de consommation se compose de deux éléments . Le premier est uniquement fonction de la cylindrée de la voiture . Il se calcule de la façon suivante : 20 DR par cm3 pour les voitures ayant une cylindrée de 600 à 1 200 cm3; 26 DR par cm3 pour les voitures ayant une cylindrée de 1 201 à 1 800 cm3; 38 DR par cm3 pour les voitures de plus de 1 800 cm3 . Ce premier élément est plafonné à 100 000 DR .

29 . Le second élément de la taxe s' obtient en effectuant le calcul suivant :

premier élément x 4 x V ,

100 000

V étant le prix de vente hors taxe de la voiture diminué de 25 000 DR .

30 . La somme de ces deux éléments aboutit à des montants correspondant à un certain pourcentage du prix de vente hors taxe de la voiture . A cause de l' incidence du premier élément de la taxe, ce pourcentage varie de cm3 en cm3 . Le minimum de l' imposition est de 48 % pour une voiture de 600 cm3, le maximum est de 400 % pour les voitures de 2 632 cm3 et au-delà .

31 . Pour simplifier l' exposé du problème, la Commission compare à chaque fois des tranches de 100 cm3 . Selon elle, la progression du taux de la taxe spéciale ne serait pas équilibrée . Jusqu' à 1 800 cm3, elle n' augmenterait en moyenne que de 11,6 points de pourcentage par tranche de 100 cm3; au niveau de 1 801 cm3, elle ferait d' abord un saut brusque de 86, 5 points, avant de continuer à croître en moyenne de 15,2 points par tranche de 100 cm3 .

32 . Cette présentation de la progression de la taxe ne me semble toutefois pas acceptable telle quelle, car elle néglige le fait que le système grec contient également un seuil différentiel au niveau de 1 200 cm3 . Si on tient compte des trois catégories de voitures ainsi établies, la progression du taux est la suivante :

- à partir de 48 % pour une voiture de 600 cm3, il augmente de 8 points par tranche de 100 cm3, pour atteindre 96 % au niveau de 1 200 cm3;

- à ce premier seuil différentiel, il fait un saut brusque de 28,9 points au niveau de 1 201 cm3, pour passer ensuite à 135,2 % au niveau de 1 300 cm3, avant de croître de nouveau régulièrement de 10,4 points par tranche de 100 cm3, pour atteindre 187,2 % au niveau de 1 800 cm3;

- à ce deuxième seuil différentiel, il connaît le saut brusque signalé par la Commission ( 86,5 points ); il atteint 288,8 % au niveau de 1 900 cm3, avant de progresser ensuite de 15,2 points par tranche de 100 cm3, pour atteindre finalement un taux maximal de 400 % au niveau de 2 632 cm3 .

33 . L' explication de cette augmentation importante aux seuils de 1 200 et 1 800 cm3 réside dans le fait ( que la Commission n' a relevé pour la première fois qu' au niveau de sa réplique - point II.3 ) que les coefficients respectivement de 26 et 38 s' appliquent à l' ensemble de la cylindrée de la voiture, c' est-à-dire également à la partie de la cylindrée correspondant à l' une ou aux deux catégories inférieures . Cela constitue, aux yeux de la Commission, "une rupture de la progressivité", qui n' existerait pas dans un système dans lequel les coefficients élevés ne s' appliqueraient qu' à la partie de la cylindrée supérieure aux seuils différentiels en question et dans lequel les tranches inférieures à ces seuils continueraient à être frappées des taux plus bas normalement applicables à celles-ci .

34 . Le tableau ci-après illustre ce qui précède en opposant les taux calculés selon cette autre méthode plus "équilibrée" préconisée par la Commission à ceux applicables dans le système actuel .

________________________________________________________ Cylindrée

( en cm3 ) Système actuel * Autre système *

____________ ______________ ______ _____________ _____

1 100 88 % 88 %

+ 8 + 8

1 200 96 % 96 %

+ 39,2 +10,4

1 300 135,2 % 106,4 %

+ 10,4 +10,4

1 400 145,6 % 116,8 %

+ 10,4 +10,4

1 500 156 % 127,2 %

+ 10,4 +10,4

1 600 166,4 % 137,6 %

+ 10,4 +10,4

1 700 176,8 % 148 %

+ 10,4 +10,4

1 800 187,2 % 158,4 %

+101,6 +15,2

1 900 288,8 % 173,6 %

+ 15,2 +15,2

2 000 304 % 188,8 %

+ 15,2 +15,2

2 100 319,2 % 204 %

+ 15,2 +15,2

2 200 334,4 % 219,2 %

+ 15,2 +15,2

2 300 349,6 % 234,4 %

+ 15,2 +15,2

2 400 364,8 % 249,6 %

+ 15,2 +15,2

2 500 380 % 264,8

+ 15,2 +15,2

2 600 395,2 % 280 %

/ /

2 632 400 % 284,8 %

____________ ______________ ______ _____________ _____

35 . Comme il ressort de la comparaison des deux colonnes marquées d' un astérisque, qui reflètent l' augmentation du taux par tranche de 100 cm3, celle-ci est identique dans les deux systèmes, sauf lors des passages de 1 200 à 1 300 cm3 et de 1 800 à 1 900 cm3 : dans le système préconisé par la Commission, elle serait, à ces deux seuils, d' un ordre de grandeur exactement identique à celui valable pour les autres tranches de 100 cm3 dans la catégorie en question . Il saute aux yeux que la progression, dans son ensemble, serait ainsi plus équilibrée .

36 . Est-ce que, pour autant, un système comportant une augmentation brusque de la taxation à deux niveaux différents doit nécessairement être considéré comme incompatible en soi avec l' article 95, premier alinéa, du traité?

37 . Remarquons d' abord que dans l' affaire Humblot était en cause une "taxe spéciale", et c' était l' assujettissement à cette taxe spéciale qui entraînait une "rupture" par rapport au système de taxation applicable par ailleurs . Comme je l' ai noté dans mes conclusions dans l' affaire 200/85,

"la taxe française ( qui ne frappait que les voitures importées ) était pour ainsi dire extérieure au système normal d' imposition des voitures qui consistait en une taxe augmentant progressivement avec la puissance fiscale des voitures" ( Rec . 1986, p . 3966, dernier alinéa ).

En l' espèce, l' augmentation de la taxe grecque au seuil de 1 800 cm3, au-delà duquel elle ne frappe que des voitures importées, s' insère dans la logique du système grec qui connaît déjà au seuil de 1 200 cm3 une augmentation semblable qui touche également des voitures grecques .

38 . Il est vrai aussi, ainsi que l' a souligné le gouvernement hellénique, que le rapport entre les moyennes de la troisième ( 337 %) et de la deuxième catégorie ( 156 %), à savoir 2,16, est identique à celui existant entre les moyennes de la deuxième et de la première catégorie ( 72 %).

39 . Enfin, permettez-moi de rappeler encore une fois que la différenciation de la taxation au seuil de 1 800 cm3 ne se fait pas uniquement au bénéfice des voitures grecques d' une cylindrée moindre, mais aussi au bénéfice des voitures importées, et notamment de celles d' une cylindrée supérieure à 1 600 cm3 et inférieure à 1 801 cm3, dont aucune n' est actuellement produite en Grèce .

40 . J' estime, dès lors, que l' existence même des deux seuils de taxation ne saurait être critiquée . De plus, contrairement à ce qui a été le cas dans l' affaire Feldain, la façon dont ces deux seuils sont situés ne permet pas de conclure qu' ils aient été choisis de manière à favoriser les voitures de production nationale .

41 . Reste à savoir si on peut dire la même chose à propos des pourcentages de taxation qui frappent les trois catégories de voitures . Sur ce point, le système en cause dans l' affaire Feldain n' avait pas donné lieu à critique . Mais, en l' espèce, on est amené à constater ce qui suit . La taxe frappant les voitures de 1 200 cm3 est de 96 %, et celle frappant les voitures de 1 201 cm3 est de 124,9 %, ce qui donne un rapport de 1 à 1,30 . La taxe frappant les voitures de 1 800 cm3 est de 187,2 %, et celle frappant les voitures de 1 801 cm3 est de 273,7 %. Dans ce dernier cas, le rapport est de 1 à 1,46 . Cette différence découle de la progression des montants, exprimés en DR par cm3, qui s' appliquent aux trois catégories de voitures ( premier élément de la taxe ). Je vous rappelle que, pour les voitures dont la cylindrée va jusqu' à 1 200 cm3 il faut compter 20 DR par cm3 . Pour les voitures allant jusqu' à 1 800 cm3, le montant est de 26 DR par cm3 et, pour les voitures de 1 801 cm3 et plus, le montant est de 38 DR par cm3 . Les rapports entre ces montants sont les mêmes que ceux constatés en ce qui concerne l' ensemble de la taxe, à savoir, respectivement, 1 à 1,46 ( 38/26 ) et 1 à 1,30 ( 26/20 ). Si on appliquait entre la deuxième et la troisième catégorie également un rapport de 1 à 1,30, le montant pour la troisième catégorie devrait être de 33,8 DR au lieu de 38 DR . Dans ce cas, le "saut" au seuil de 1 800 cm3 ne serait plus de 86,5 points, mais seulement de 56,2 points, et la taxe progresserait ensuite de 13,52 points par 100 cm3 additionnels au lieu de 15,2 points .

42 . Or, j' estime qu' on ne saurait admettre un système comportant deux seuils où la taxation augmente brusquement que si, au second seuil, qui affecte uniquement les voitures importées, il n' y a pas une progression supérieure à celle qui touche à la fois des produits importés et des produits nationaux . En effet, si un rapport de 1 à 1,46 pouvait être toléré, pourquoi pas un rapport de 1 à 2 ou de 1 à 3 ou de 1 à 5, comme celui mis en cause dans l' affaire Humblot?

43 . Un système de ce type doit être cohérent d' un bout à l' autre, c' est-à-dire qu' il doit comporter une logique interne qui ne puisse, à aucun niveau de taxation, être prise en défaut .

44 . Comme, en l' occurrence, le taux ou le pourcentage d' accroissement de la taxe applicable au seuil de 1 800 cm3 n' est pas identique à celui applicable au seuil de 1 200 cm3, je vous propose de constater que la taxe spéciale de consommation est incompatible avec l' article 95, premier alinéa, du traité .

B - La taxe spéciale additionnelle unique

45 . Examinons maintenant quelle est la situation pour ce qui concerne la taxe spéciale additionnelle unique qui est payable à l' occasion de la première immatriculation de la voiture .

46 . Pour les voitures ayant une cylindrée inférieure ou égale à 1 200 cm3, cette taxe est de 100 DR par cm3, de sorte qu' elle progresse de 10 000 DR par tranche de 100 cm3 et atteint 120 000 DR au seuil de 1 200 cm3 . Pour les voitures ayant une cylindrée de 1 201 à 1 800 cm3, elle est de 100 DR par cm3 pour la première tranche de 1 200 cm3 et de 200 DR par cm3 pour la tranche allant de 1 201 à 1 800 cm3; elle est ainsi de 140 000 DR à 1 300 cm3 et augmente de 20 000 DR par tranche de 100 cm3 pour atteindre 240 000 DR au seuil de 1 800 cm3 . En deçà, et au-delà du seuil de 1 200 cm3, la taxe spéciale additionnelle unique augmente donc de façon régulière, respectivement de 100 et 200 DR par cm3 . En outre, il résulte des considérations qui précèdent que cette différenciation des taux, en tant qu' elle est établie en fonction d' un critère objectif, la cylindrée, serait parfaitement légitime au regard de l' article 95, premier alinéa, du traité, même si la Grèce ne produisait pas de voitures taxées au taux plus élevé .

47 . Mais, comme pour la taxe spéciale de consommation, la République hellénique opère une seconde différenciation de la taxe spéciale additionnelle unique au seuil de 1 800 cm3 : pour les voitures ayant une cylindrée supérieure à 1 800 cm3, en effet, celle-ci est de 150 DR par cm3 pour la première tranche de 1 200 cm3 et elle est de 300 DR par cm3 au-delà de 1 200 cm3 . De 240 000 DR à 1 800 cm3, elle passe ainsi à 360 300 DR à 1 801 cm3 et augmente ensuite de 300 DR par cm3 .

48 . D' un côté, donc, à l' instar de ce qui se passe en deçà et au-delà de 1 200 cm3, la progression au-delà de 1 800 cm3 est parfaitement régulière . En outre, le fait qu' elle est de 300 DR par cm3 et, donc, plus forte que celle applicable aux tranches inférieures à 1 800 cm3 constitue une différenciation établie en fonction d' un critère objectif, qui, en soi, n' est pas condamnable, cela d' autant moins que l' augmentation du taux par cm3 au-delà du seuil de 1 800 cm3, à partir duquel il n' y a que des voitures importées, est exactement identique à celle opérée au seuil de 1 200 cm3, au-delà duquel il y a également des voitures grecques, et que la progression du taux par cm3 au seuil de 1 800 cm3 est même inférieure ( 1 à 1,5 ) à celle qui a lieu au seuil de 1 200 cm3 ( 1 à 2 ).

49 . D' un autre côté, toutefois, force est de constater que, pour les voitures d' une cylindrée supérieure à 1 800 cm3, les modalités de calcul de la taxe ne sont plus les mêmes que celles en vigueur au-delà du seuil de 1 200 cm3 . Tandis que, pour une voiture d' une cylindrée supérieure à 1 200 cm3 ( mais inférieure ou égale à 1 800 cm3 ), le taux plus élevé de la taxe, à savoir 200 DR par cm3, ne s' applique qu' à la partie de la cylindrée supérieure audit seuil, pour une voiture d' une cylindrée supérieure à 1 800 cm3, le taux de 300 DR par cm3 ne s' applique pas seulement à la partie de la cylindrée supérieure à 1 800 cm3 mais également à la partie de la cylindrée située entre 1 200 et 1 800 cm3 . De surcroît, pour la partie de la cylindrée inférieure à 1 200 cm3, le taux n' est pas de 100 DR par cm3, tel qu' il l' est pour les voitures d' une cylindrée inférieure à 1 800 cm3 ( que leur cylindrée totale soit inférieure ou supérieure à 1 200 cm3 ), mais de 150 DR par cm3 .

50 . La conséquence de ces divergences entre les modalités de calcul est la suivante : tandis que, pour une voiture inférieure ou égale à 1 800 cm3, la taxe augmente de 200 DR par cm3 à partir du seuil de 1 200 cm3, pour une voiture supérieure à 1 800 cm3, elle n' augmente de 300 DR par cm3 qu' après avoir fait un saut brutal de 240 000 DR à 360 000 DR au seuil même de 1 800 cm3 . En d' autres termes, tandis qu' une voiture de 1 201 cm3 subit une taxe de 120 200 DR, qui n' est supérieure que de 200 DR à celle frappant une voiture de 1 200 cm3, une voiture de 1 801 cm3 subit une taxe de 360 300 DR, qui, elle, est supérieure de 120 000 + 300 DR par rapport à celle frappant une voiture de 1 800 cm3 .

51 . La taxe spéciale additionnelle unique connaît donc elle aussi au seuil de 1 800 cm3 une "rupture de la progressivité", en ce sens que les modalités de calcul applicables à partir de ce seuil sont telles qu' elles entraînent une augmentation de taxation qui est beaucoup plus importante que celle qui résulterait de l' application audit seuil, à partir duquel il n' y a plus que des voitures importées, des modalités de calcul applicables au seuil de 1 200 cm3, au-delà duquel il y a également des voitures grecques . En effet, si la même méthode de calcul était appliquée, à savoir 100 DR pour les premiers 1 200 cm3, 200 DR pour la tranche située entre 1 201 et 1 800 cm3, et 300 DR au-delà, une voiture de 1 801 cm3 ne subirait qu' une taxe de 240 300 DR, au lieu de 360 300 DR . Ce "saut" brusque dans le niveau de la taxation, qui n' existe pas au seuil de 1 200 cm3, marque ainsi une rupture ou une discontinuité par rapport au système normal d' imposition en cause . Comme l' imposition plus élevée frappe exclusivement des voitures importées en provenance des autres États membres, ledit système d' imposition ne peut pas être considéré comme étant "exempt de tout effet discriminatoire ou protecteur" au sens des arrêts Humblot et Feldain et n' est dès lors pas légitime au regard de l' article 95 du traité .

C - La question de la taxation des voitures d' occasion

52 . Dans les conclusions de sa requête, la Commission demande à la Cour de constater le caractère discriminatoire du régime fiscal hellénique pour ce qui concerne tant les voitures neuves que les voitures d' occasion . Est-ce à dire qu' à l' encontre de l' imposition des voitures d' occasion la Commission fait valoir les mêmes griefs et arguments que ceux examinés ci-devant pour ce qui est des voitures neuves?

53 . Le moins que l' on puisse dire, c' est qu' à cet égard les prétentions de la Commission sont loin d' être claires .

54 . Au point 22 de la requête, la Commission affirme de façon très lapidaire que

"les considérations qui précèdent valent également mutatis mutandis pour les voitures d' occasion ".

On aurait voulu savoir si, aux yeux de la Commission, ce sont les voitures neuves de fabrication nationale, ou les mêmes voitures au stade de l' occasion ou les deux qui sont avantagées par rapport aux voitures d' occasion importées . Force est cependant de retenir que, du moment que les deux systèmes de taxation comportent un défaut inhérent, à savoir l' accroissement excessif de l' imposition à partir de 1 800 cm3, ce défaut exerce ses effets à l' égard de toutes les voitures importées .

55 . Ensuite, il y a lieu de constater que, au cours de la phase précontentieuse, la Commission avait également critiqué les modalités selon lesquelles est déterminée la valeur imposable servant de base au calcul de la taxe spéciale de consommation qui frappe les voitures d' occasion lors de leur importation . Celle-ci est déterminée en diminuant le prix des voitures neuves correspondantes de 5 % par année d' âge du véhicule concerné, aucun abattement n' est prévu au-delà de la quatrième année, de telle sorte que l' abattement total ne peut donc pas dépasser 20 %. La Commission a considéré qu' il découle de ces règles que la valeur imposable des voitures d' occasion importées

"est toujours supérieure à la valeur nette du véhicule national correspondant ayant supporté la taxe de consommation à l' état neuf" (( avis motivé point 2.3 ) )).

Il en résulterait une taxation plus élevée des produits importés .

56 . La Commission n' a pas repris expressément ce grief, ni dans la requête ni dans la réplique . Elle s' est contentée de faire, au point 22 de sa requête, l' affirmation que je viens de citer . A l' audience, l' agent de la Commission s' est référé à cette phrase pour affirmer que son institution maintenait ce grief .

57 . Mais "les considérations qui précèdent" ne portent nullement sur la question de la détermination de la base d' imposition des voitures, mais uniquement sur les modalités de calcul des deux taxes . Aussi, à mon avis, la République hellénique, qui, lors de la procédure précontentieuse, avait encore contesté le bien-fondé du grief relatif à la base d' imposition, a-t-elle légitimement pu penser que la Commission l' avait abandonné, ce qui explique d' ailleurs que, dans ses mémoires en défense et en duplique, elle n' a plus pris position à son égard . Ce grief doit donc être considéré comme irrecevable, parce qu' il n' a été invoqué qu' au stade de la phase précontentieuse .

Conclusion

58 . Pour toutes les raisons qui précèdent, je vous propose de constater que, en appliquant, au moyen de la taxe spéciale de consommation et de la taxe spéciale additionnelle unique, un régime discriminatoire pour les voitures d' une cylindrée de plus de 1 800 cm3 importées des autres États membres, la République hellénique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l' article 95, premier alinéa, du traité CEE .

59 . Même si la Commission a soutenu, à tort, au cours de la procédure orale, que son recours portait aussi sur le mode d' évaluation de la valeur imposable des véhicules d' occasion importés, j' estime que cela ne doit pas avoir de conséquence en ce qui concerne les dépens . Je vous propose de les mettre à charge de la République hellénique .

(*) Langue originale : le français .

( 1 ) Voir, en premier lieu, arrêt du 17 février 1976, Rewe/HZA Landau, point 12 ( 45/75, Rec . p . 181 ).

( 2 ) Voir, notamment, arrêts du 4 mars 1986, Commission/Danemark, point 20 ( 106/84, Rec . p . 833 ), et du 7 avril 1987, Commission/France, point 6 ( 196/85, Rec . p . 1597 ).

( 3 ) Voir, outre l' arrêt Commission/France, précité, point 7, notamment, l' arrêt du 10 octobre 1978, Hansen & Balle/HZA Flensburg, point 16 ( 148/77, Rec . p . 1787 ).

( 4 ) Voir arrêt du 7 mai 1981, Rumhaus Hansen/HZA Flensburg ( 153/80, Rec . p . 1165 ); arrêt du 27 mai 1981, Administration des finances de l' État/Essevi et Salengo ( 142/80 et 143/80, Rec . p . 1413 ); arrêt du 15 mars 1983, Commission/Italie, "taxation des eaux-de-vie" ( 319/81, Rec . p . 601 ); arrêt du 11 juillet 1985, Commission/Italie, "TVA - imposition des vins mousseux" ( 278/83, Rec . p . 2503 ); arrêt du 4 mars 1986, Commission/Danemark ( 106/84, Rec . p . 833 ); arrêt du 7 avril 1987, Commission/France ( 196/85, Rec . p . 1597 ).

( 5 ) Prof . Dr . Ulrich Everling : "Aktuelle Fragen der europaeischen Steuergerichtsbarkeit", in Die Steuerberatung, Bonn, septembre 1988, p . 281, 286 .

( 6 ) Voir arrêt Humblot, point 13 ( Rec . 1985, p . 1378 ), arrêt Feldain, point 11 ( Rec . 1987, p . 3540 ), et arrêt Bergandi, point 31 ( Rec . 1988, p . 1375 ).

( 7 ) Voir arrêt Humblot, point 15 ( Rec . 1985, p . 1379 ), et arrêt Feldain, point 11 ( Rec . 1987, p . 3540 ).

( 8 ) Rec . 1986, p . 3966 ( colonne de droite ).