CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL M. JOSEPH GAND,

PRÉSENTÉES LE 29 AVRIL 1969

Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

I

L'affaire sur laquelle nous avons aujourd'hui à conclure prend place dans la longue suite des décisions par lesquelles, à la requête des juridictions financières de la république fédérale d'Allemagne, vous êtes amenés à interpréter les dispositions des articles 95 et 97 du traité C.E.E. Plus précisément il s'agit, dans le cas de la taxe sur le chiffre d'affaires perçue suivant le système de la taxe cumulative à cascade, de délimiter, de façon aussi précise que possible, les droits et obligations respectifs des États membres, de leurs justiciables et des institutions communautaires.

On sait comment est né le litige. Un importateur de volailles abattues en provenance des Pays-Bas s'était vu retenir en 1967 par le bureau des douanes compétent la taxe compensatoire de la taxe sur le chiffre d'affaires au taux de 4 %. Il a fait valoir que la perception à ce taux était illégale, au motif que les produits nationaux similaires n'étaient pas frappés par la taxe sur le chiffre d'affaires, ou ne l'étaient qu'à un taux moindre, d'où une violation des articles 95 et 97 du traité. Par une ordonnance du 19 juin 1967, enregistrée sous le no 25-67, le Finanzgericht du Land de Sarre vous a alors saisis de 12 questions dont certaines rejoignaient des questions identiques ou analogues qui vous étaient posées soit par le Bundesfinanzhof, soit par d'autres juridictions financières allemandes.

Aussi votre arrêt du 4 avril 1968 (Recueil, XIV-1968, p. 305) doit-il être rapproché de l'arrêt 28-67 de la veille, dont il se borne sur les points essentiels à reproduire la solution. Sans doute aussi, le désir de ne pas étendre à l'extrême votre arrêt vous a-t-il conduits à vous attacher surtout à ce qui vous a paru le nœud de l'affaire — à savoir le caractère non directement applicable de l'article 97 et la notion de «taux moyen» — et à limiter votre réponse à ce qui vous semblait strictement nécessaire.

Si on laisse de côté pour le moment les motifs sur lesquels s'appuie votre arrêt, le dispositif de celui-ci contient notamment les deux propositions suivantes :

— l'article 97, alinéa 1, applicable lorsque les États membres qui perçoivent la taxe sur le chiffre d'affaires d'après le système de la taxe cumulative à cascade ont effectivement exercé la faculté y reconnue, n'engendre pas dans le chef des justiciables des droits individuels que les juridictions internes devraient sauvegarder;

— dans les États qui ont fait usage de la faculté offerte par l'article 97, est réputé «taux moyen» tout taux institué comme tel par l'État dont s'agit, sans préjudice de l'application du deuxième alinéa de cet article.

Ces réponses, dans leur brièveté, étaient-elles suffisamment éclairantes pour satisfaire tous ceux qui étaient intéressés à la solution du litige? Il ne le semble pas, puisque, dès le 2 mai 1968, Milchkontor vous demandait de «suppléer aux lacunes» de votre arrêt de façon à trancher un certain nombre de questions qui vous avaient été posées par le Finanzgericht et qui paraissaient au requérant être restées ouvertes. Votre ordonnance du 16 mai 1968 a rejeté sa requête en rappelant que, compte tenu de l'objet propre de la procédure de l'article 177, il n'appartient pas aux parties devant les juridictions nationales mais à ces dernières seules de juger si elles s'estiment suffisamment éclairées par la décision préjudicielle rendue sur leur demande, ou s'il leur apparaît nécessaire de vous saisir de nouveau.

C'est précisément ce qui s'est produit, puisque le Finanzgericht du Land de Sarre a une fois encore suspendu la procédure et, par ordonnance du 4 octobre 1968, vous saisit d'un certain nombre de questions qui vous ont été rappelées à l'audience. Comment justifie-t-il ce renvoi? D'une façon générale, par l'idée que la solution du litige dépend de la question de savoir si la République fédérale a fait un usage régulier du pouvoir que lui donne l'article 97 du traité, et a fixé pour le groupe de produits auquel appartient le produit litigieux un «taux moyen». Dans l'affirmative le recours devrait être rejeté, mais si tel n'était pas le cas, il appartiendrait à la juridiction nationale d'examiner elle-même si le taux appliqué est compatible avec l'article 95 du traité. Le Finanzgericht ne méconnaît pas que vos arrêts d'avril se sont déjà prononcés sur l'article 97, mais il considère que le contenu de certaines notions n'a pas été suffisamment précisé et il vous demande d'apporter certaines précisions supplémentaires.

Rien dans le système de l'article 177 ne s'oppose à la recevabilité de pareille demande. Il vous appartiendra, quant à vous, d'apprécier si vous devez renvoyer votre interlocuteur à votre précédente réponse, ou s'il convient de développer et de compléter celle-ci. Pour notre part, le fait que certains points ont déjà été abordés à propos des affaires 28-67 et 25-67 nous permettra d'être bref, tout en prenant soin de présenter nos observations à la lumière de ce qui peut être considéré comme ayant été décidé soit explicitement, soit même implicitement, par vos arrêts d'avril 1968.

II

Nous examinerons d'abord les deux premières questions posées par le Finanzgericht, qui ont trait à la notion de «taux moyens».

On vous demande d'abord comment il faut interpréter la formule de l'article 97 selon laquelle les États membres «peuvent procéder à la fixation de “taux moyens”… sans toutefois porter atteinte aux principes qui sont énoncés à l'article 95», et, plus précisément, s'il est possible de déclarer qu'un taux d'imposition à un stade de la production institué avant l'entrée en vigueur du traité, constitue un taux moyen conformément à l'article 97.

Puis, l'on vous interroge sur les conditions de procédure selon lesquelles doit être prise par l'État membre la décision de fixer un taux moyen. Suffit-il d'une simple déclaration de l'organe compétent en vertu de l'ordre juridique de cet État? Ou bien, dépassant la régularité formelle, faut-il qu'apparaisse dans la procédure de déclaration la volonté de l'organe de l'État de modifier au fond la situation antérieure? Faut-il enfin qu'il apparaisse que l'organe compétent a été en mesure, sur la base de la documentation disponible, et a eu l'intention de fixer un taux moyen conforme aux principes de l'article 95?

Nous avons déjà eu l'occasion, à propos des affaires précédentes, de nous expliquer sur certains de ces points. Répondant à la thèse du gouvernement allemand, nous avions dit que, pour la fixation de taux moyens, on ne pouvait se satisfaire d'une estimation globale et arbitraire de la charge supportée par les produits nationaux similaires, mais qu'il fallait des calculs, sans toutefois que soit nécessairement écarté le recours à des forfaits pour les éléments de la charge indirecte qui ne représentent qu'un pourcentage très faible de la charge totale. Ces calculs devaient être contrôlables, pour permettre à la Commission de jouer le rôle que lui attribue l'article 97, alinéa 2; ils devaient être suffisamment récents pour rester représentatifs. Nous n'avions pas exclu enfin a priori qu'un taux général d'imposition, antérieur au traité et resté inchangé, pût être un taux moyen au sens de l'article 97; c'était, selon nous, affaire de cas d'espèce.

Nous devons constater que ces observations n'ont guère trouvé d'écho auprès de vous. Vos arrêts 28-67 et 25-67 se sont bornés à définir le taux moyen comme celui institué «comme tel» par l'État qui a fait usage de la faculté offerte par l'article 97, sans préjudice de l'application du deuxième alinéa du même article, mais cette définition très laconique peut être éclairée, dans une certaine mesure, par les motifs dont vous l'avez appuyée.

En premier lieu, avez-vous dit, la décision de fixer les taux moyens appartient à l'État membre, et seule la Commission peut, dans ce cadre, intervenir pour faire respecter les principes de l'article 95 (éventuellement aussi, les autres États par la voie de l'article 170). D'autre part, l'application de l'article 97 est subordonnée à la double condition que l'État membre perçoive la taxe sur le chiffre d'affaires selon le système de la taxe cumulative à cascade, et qu'il ait effectivement exercé la faculté ouverte par ce texte et procédé à la fixation de taux moyens. Dans une autre partie de l'arrêt 28-67, vous avez fait allusion au cas de l'État qui a «régulièrement recouru à cette faculté», formule dont nous devons dire que nous ne voyons pas très clairement la portée.

Enfin, tout en refusant aux juridictions nationales le droit d'apprécier la conformité de la fixation de taux moyens avec les principes de l'article 95, vous n'avez pas exclu qu'elles puissent, dans certains cas, être dans la nécessité de reconnaître si elles se trouvent ou non devant un taux moyen relevant de l'article 97.

On peut douter que ces indications soient suffisantes pour que vous puissiez vous borner à renvoyer à votre précédente interprétation, car celle-ci a été elle-même «interprétée» de façon assez différente par le Bundesfinanzhof dans son arrêt du 11 juillet 1968, rendu à la suite de votre arrêt 28-67, et par le Finanzgericht, ainsi qu'il résulte de l'argumentation qui accompagne son ordonnance.

La difficulté est la suivante.

Lorsque vous dites que le taux moyen est celui institué «comme tel» par l'État membre, suffit-il, pour que cette condition soit réalisée, que l'acte législatif ait été régulier du point de vue formel ?

Le Finanzgericht ne le pense pas; il estime au contraire que l'organe compétent doit avoir en outre la volonté de modifier quant au fond la situation juridique antérieure «soit en exerçant la faculté accordée dans le traité par la fixation consciente et voulue, pour la première fois, d'un tel taux au sens de l'article 97 par la procédure législative visant à créer un taux moyen, soit qu'un taux d'imposition institué au cours d'une procédure législative antérieure et qui, par son application, sa fonction et son montant, répond quant au fond aux exigences de l'article 97 du traité C.E.E. ait été qualifié de taux moyen par un acte qui pourrait se concrétiser dans une déclaration».

C'est bien entendu essentiellement le cas des taux antérieurs à l'entrée en vigueur du traité qui est posé, et, comme le montre la suite de ses développements, le Finanzgericht se préoccupe surtout de savoir si la déclaration contenue dans la 17 e loi portant modification de la taxe allemande sur le chiffre d'affaires a suffi à conférer à ces taux le caractère de taux moyens au sens de l'article 97. Mais la Commission a fort justement souligné à l'audience que l'interprétation donnée devait être valable pour l'ensemble des États membres qui connaissent le système de la taxe cumulative à cascade et ne pouvait se limiter à la situation spécifique de la République fédérale; qu'il fallait d'autre part distinguer ce qui relève du droit communautaire et ce qui est du domaine du droit national.

Cela dit, force est bien de constater que, dans leur laconisme volontaire, vos arrêts de 1968 s'en remettent pratiquement à l'État membre intéressé du soin de fixer les taux moyens et ne reconnaissent qu'à la Commission le droit de vérifier s'il a, ce faisant, respecté les principes de l'article 95. Certaines modalités de consultation préalable ont bien été prévues par la décision du 21 juin 1960 des représentants des gouvernements des États membres réunis au sein du Conseil pour limiter les modifications de ces taux. D'autre part, la directive du Conseil du 30 avril 1968, postérieure à l'affaire litigieuse, a institué une méthode commune pour le calcul des taux moyens institués après son entrée en vigueur. Mais, sous ces réserves, il paraît résulter de votre jurisprudence que la seule obligation imposée à l'État sur le point soulevé par le Finanzgericht est de manifester clairement son intention d'introduire de tels taux, que ce soit par une déclaration formelle ou autrement. Il n'est malheureusement pas possible de se montrer plus précis, d'autant que les questions posées par le juge allemand comportent des aspects qui ne relèvent que du droit national. Il en est ainsi par exemple de la définition de l'autorité compétente pour prendre la décision au nom de l'État: suivant les systèmes constitutionnels ce pourra être le législateur ou le gouvernement. Et il en est de même du point soulevé dans la question 2, à savoir comment doit se manifester au cours de la procédure interne la volonté de modifier la situation antérieure.

Enfin, toujours à propos des taux moyens, le Finanzgericht demande si peut être considéré comme tel un taux d'imposition à un stade déterminé institué avant l'entrée en vigueur du traité C.E.E.

Que ce taux soit antérieur à l'application du traité n'est pas ce qui peut faire difficulté: la réglementation ancienne de la taxe cumulative à cascade a pu subsister dans la mesure où elle était conforme aux dispositions de l'article 97. Mais puisque ce taux compense uniquement la charge de la taxe sur le chiffre d'affaires à un seul stade, on pourrait se demander s'il a le caractère d'un taux moyen au sens de l'article 97. Toutefois, les termes extrêmement larges que vous avez employés dans vos arrêts d'avril 1968 ne nous paraissent pas pouvoir exclure la faculté pour l'État membre d'introduire comme taux moyen un taux de ce type.

III

Une deuxième série de questions est posée par le Finanzgericht. Elle a trait à la notion de «groupe de produits» (3 e question) et plus spécialement (4 e question) au point de savoir si toutes les marchandises auxquelles correspondent des marchandises nationales identiques ou comparables et pour lesquelles il n'existe pas de taux de la taxe compensatoire sur le chiffre d'affaires différent du taux normal peuvent former un groupe de produits.

La Commission insiste sur l'intérêt qu'elle attache, ne serait-ce que pour l'accomplissement de sa mission, à ce qu'il soit répondu à ces questions, déjà soulevées dans l'affaire 25-67, mais à titre subsidiaire, ce qui vous avait dispensé de les trancher.

Pour la République fédérale, constitue un groupe de produits au sens de l'article 97 l'ensemble des produits que l'État membre a regroupés lorsqu'il a procédé à la fixation de taux moyens. Cet État doit disposer de la même liberté que celle qui lui est reconnue pour instituer ces taux, à charge seulement pour lui de respecter, sous le contrôle exclusif de la Commission, les principes de l'article 95. En d'autres termes, il faut simplement que le taux moyen applicable à un groupe de produits n'entraîne pas une imposition supérieure à la charge moyenne qui grève au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires les produits nationaux repris dans le groupe. Par voie de conséquence, un groupe de produits peut se trouver constitué par toutes les marchandises auxquelles font pendant des marchandises nationales similaires ou comparables et pour lesquelles le taux de la taxe compensatoire applicable n'est pas différent du taux général.

Cette conception a l'inconvénient de permettre, par des regroupements habilement faits, des manipulations des taux moyens. L'exemple donné une fois encore par la Commission d'un groupe qui serait constitué des minerais de fer et des machines-outils montre bien le danger du système. Ces produits représentent respectivement le premier et le dernier maillon d'une chaîne de fabrication, mais sont soumis à la taxe sur le chiffre d'affaires selon des taux différents: 1 % par exemple dans le premier cas, 10 % dans le second. Si l'on constituait entre eux un groupe de produits avec un taux moyen de 5,5 % on méconnaîtrait certainement l'article 97.

Aussi la seule règle qui nous avait paru pouvoir être proposée était qu'on ne peut réunir au sein d'un même groupe que des produits «comparables», supportant des charges approximativement analogues, et nous avions reconnu le caractère forcément imprécis de ce critère.

Le Finanzgericht se demande s'il doit résider dans les propriétés physiques communes des produits, le nombre des stades de production ou la destination; quant à Milchkontor, il estime que ne peuvent être admis dans un même groupe que les produits qui répondent à l'ensemble de ces critères.

Nous pensons malheureusement qu'il n'est pas possible de donner au Finanzgericht les précisions qu'il demande, car la réalité économique ne se plie pas forcément au souci d'uniformité des juristes. Il se peut que ce qui importe pour constituer des groupements soit la similitude de destination dans certains cas, ou la communauté de propriétés physiques dans d'autres. Le seul point qui nous semble devoir être exigé dans tous les cas est que les produits supportent une charge à peu près analogue, sans que, même en ce domaine, on puisse donner une précision chiffrée. Cela dit, et s'agissant de la quatrième question, il ne semble pas suffisant que certains produits soient uniformément assujettis au taux d'imposition normal pour que l'ensemble de ces produits puisse constituer un «groupe de produits» au sens de l'article 97.

IV

Pour le cas où il serait répondu négativement à cette quatrième question, le Finanzgericht reprend les 8e, 9e et 10e questions posées par lui dans sa précédente ordonnance de renvoi. Elles ont trait aux impositions frappant les produits nationaux similaires, susceptibles d'être retenues pour le calcul de l'imposition compensatoire autorisée, et qui avaient déjà fait l'objet des arrêts 28-67 et 13-67.

Jusqu'où d'abord (question 8) faut-il étendre la notion d'imposition frappant indirectement les produits? Comprend-elle seulement les charges au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires qui grèvent les mêmes produits à un ou plusieurs stades antérieurs de commercialisation? ou encore celles qui grèvent au titre de la même taxe les matières premières ou les produits semi-finis qui ont servi à la fabrication des produits similaires, les matières accessoires ou auxiliaires, ou enfin les moyens de production, les frais de transport et les frais de vente? En second lieu (question 9), l'expression «qui frappe directement» signifie-t-elle qu'il faut tenir compte uniquement du premier stade antérieur situé en amont du produit national similaire ou faut-il remonter jusqu'à plusieurs stades de commercialisation ou de production? Dans les motifs de votre arrêt 28-67, vous avez dit que les termes «directement ou indirectement» doivent être interprétés dans un sens large. L'article 95, alinéa 1 vise l'ensemble des impositions qui grèvent effectivement et spécifiquement le produit national à tous les stades de sa fabrication et de sa commercialisation antérieurs ou concomitants au stade de l'importation du produit en provenance d'autres États membres. Toutefois l'incidence de ces impositions est d'autant plus réduite que l'on remonte plus haut au point de devenir rapidement négligeable, et les États membres doivent tenir compte de cet aspect dans le calcul de la charge indirecte.

Il nous semble que cette réponse est aussi précise qu'on peut l'être en pareille matière et que vous pouvez vous borner à y renvoyer le Finanzgericht.

La question 10 tient compte des particularités de l'importation réalisée qui porte sur des volailles abattues. Le juge voudrait savoir s'il faut prendre en considération la taxe frappant les avant-produits et les moyens de production (en l'espèce, les œufs à couver et les couveuses). La logique du système conduit à donner une réponse affirmative, étant précisé qu'en fait l'incidence de cette imposition est en l'espèce à peu près négligeable.

V

Un dernier point doit être signalé.

L'exposé des motifs de l'ordonnance de renvoi comporte in fine le passage suivant :

«La Chambre estime que la violation, alléguée par le demandeur, des articles 7 et 40, paragraphe 3, alinéa 2, du traité C.E.E. n'existe pas.»

Et après avoir donné les raisons de cette appréciation, le Finanzgericht ajoute :

«Au cas où la Cour de justice ne partagerait pas cette opinion, il lui est demandé subsidiairement de répondre aux questions concernant les articles 7 et 40 du traité C.E.E.»

Mais quelles sont ces questions? L'ordonnance ne le précise pas. Tout au plus, pouvons-nous savoir qu'elles ont été formulées par Milchkontor dans un document figurant au dossier de la juridiction allemande. Elles portent sur le point de savoir si les articles 7 et 40 du traité énoncent des règles immédiatement applicables engendrant des droits et obligations dans le chef des particuliers, et si les articles 95 et suivants constituent des «leges speciales» par rapport à l'article 7 ou à l'article 40. Si libéraux que vous soyez généralement quant à la façon dont peuvent être libellées les questions qui vous sont posées, nous pensons qu'en l'espèce vous ne pouvez vous considérer comme valablement saisis.

En premier lieu parce que les questions ne sont même pas formulées dans l'ordonnance et que vous ne pouvez en reconstituer la teneur qu'en vous reportant à un mémoire d'une partie devant le juge du fond.

Mais aussi parce qu'elles ne sont posées que dans l'hypothèse où, contrairement à l'opinion du Finanzgericht, vous estimeriez que la taxe réclamée constitue une violation du traité; autrement dit, la question d'interprétation posée à titre subsidiaire est inséparable de la question d'application, laquelle vous échappe. Pour ces deux raisons, il ne nous paraît pas possible de considérer que vous êtes réellement et valablement saisis, et nous nous abstiendrons d'aborder le fond.

En définitive, sans tenir compte de façon rigoureuse du libellé des diverses questions posées par le Finanzgericht et de leur ordre, il nous semble que les points sur lesquels vos réponses précédentes pourraient être complétées sont les suivants :

— pour qu'il y ait véritablement taux moyen au sens de l'article 97, il est nécessaire que l'État membre ait fait clairement connaître son intention de l'instituer comme tel, mais les formes et conditions dans lesquelles se manifeste cette intention relèvent du droit national;

— un taux d'imposition perçu à un stade institué avant l'entrée en vigueur du traité peut cependant constituer un taux moyen;

— il ne peut être constitué de groupes de produits qu'entre ceux qui sont comparables sous un aspect ou sous un autre et qui supportent en toute hypothèse des charges approximativement analogues;