Conclusions de l'avocat général Stix-Hackl présentées le 7 juin 2001. - Commission des Communautés européennes contre République hellénique. - Manquement d'État - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Contributions spéciales imposées lors de la constitution des sociétés anonymes et des sociétés à responsabilité limitée, lors de la publication et de la modification de leurs statuts ainsi que lors de l'augmentation de leur capital social. - Affaire C-426/98.



Recueil de jurisprudence 2002 page I-02793



Conclusions de l'avocat général

I - Objet de la procédure

1. Par le présent recours, la Commission demande à la Cour de constater que la République hellénique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité CE et, plus particulièrement, des dispositions des articles 7 et 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux , telle que modifiée en dernier lieu par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (ci-après la «directive»), en imposant, en faveur du o ov (ci-après le «Fonds des juristes») et du o ovo v (ci-après le «Fonds social des avocats»), des contributions supplémentaires sur le capital des sociétés anonymes et des sociétés à responsabilité limitée, lors de la constitution, de la publication et de la modification de leurs statuts, ainsi que lors de l'augmentation de leur capital.

II - Cadre juridique

A - Droit communautaire

2. L'article 7 de la directive stipule que:

«1. Les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.

L'exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %.

La République hellénique détermine les opérations qu'elle exonère du droit d'apport.

2. Les États membres peuvent, soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

3. En cas d'augmentation du capital social en conformité avec l'article 4 paragraphe 1 point c), faisant suite à une réduction du capital social effectuée en raison de pertes subies, la partie de l'augmentation correspondant à la réduction du capital peut être exonérée, à la condition que cette augmentation intervienne dans les quatre ans après la réduction du capital.»

3. L'article 10 de la directive prévoit que:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l'article 4;

b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;

c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique.»

4. L'article 12, paragraphe 1, de la directive comporte une énumération limitative des droits et taxes que, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent imposer aux sociétés de capitaux lors des opérations citées dans ces articles. En vertu de l'article 12, paragraphe 1, sous e), font partie de ces droits les «droits ayant un caractère rémunératoire».

B - Droit national

5. En vertu de l'article 10, paragraphe 1, sous p, aa), du décret-loi n° 4114/1960, le Fonds des juristes est financé, notamment, «par le paiement d'un montant d'un pour cent (1 %) sur la valeur de l'objet de toute convention établie par acte notarié».

6. L'article 14, paragraphe 1, de la loi n° 1512/1985 a fixé le taux précité à 1,30 %.

7. Le prélèvement institué par l'article 10, paragraphe 1, sous p, bb), du décret-loi n° 4114/1960 constitue une autre ressource du Fonds des juristes; ce texte prévoit:

«[...] le paiement d'un montant de cinq pour mille (5 ° /° ° ) sur le montant de chaque société commerciale constituée, tel que fixé par les services fiscaux compétents pour la publication des statuts de ces sociétés, conformément aux dispositions des articles 42 à 46 du code de commerce. Sont soumis au paiement de ce même montant lors de leur publication conformément à ce qui précède:

(1) les augmentations de capital intervenant par le biais d'une modification des statuts des sociétés précitées, ainsi que des sociétés à responsabilité limitée, dans la mesure où les augmentations de capital des sociétés à responsabilité limitée interviennent dans les douze (12) mois à compter de leur constitution;

(2) le capital de sociétés en nom collectif et de sociétés en commandite simple, converties en sociétés anonymes ou en sociétés à responsabilité limitée, et vice-versa et

(3) les actes par lesquels est prolongée la durée d'existence des sociétés. Dans ce cas, la somme précitée est versée au titre du montant du capital des sociétés pour lequel est dû le droit de timbre correspondant. Le droit qui, en vertu des dispositions précitées, doit être versé au Fonds ne peut en aucun cas être inférieur à la moitié de la limite inférieure du droit de timbre qui, à chaque fois, est prévu au titre des statuts des sociétés. Toutes les autres modifications des statuts et la dissolution de sociétés sont soumises à un droit fixe de cent (100) GRD en faveur du Fonds.»

8. L'article 17 de la loi n° 1676/1986 prévoit quant à lui:

«Conformément aux dispositions de la présente loi, une taxe dénommée taxe sur la concentration de capitaux est imposée:

a) aux sociétés commerciales et aux associations de professionnels,

b) aux organisations coopératives de tout niveau, à toute autre société, personne morale, union de personnes ou communauté par indivision, dans la mesure où l'objectif visé par ces personnes est lucratif,

c) aux succursales de sociétés étrangères.»

9. Conformément à l'article 21 de cette loi, le taux de cette taxe est fixé à «un pour cent (1 %) de la valeur soumise à imposition».

10. Il ressort en outre de l'arrêté royal n° 22/1956 qu'il est procédé au prélèvement, au profit du Fonds social des avocats, d'un montant correspondant à 1 % du capital des sociétés de personnes et des sociétés à responsabilité limitée dû au titre de la publication des statuts de ces sociétés auprès du Tribunal de première instance d'Athènes et d'un montant correspondant aux deux tiers du droit de timbre (0,5 % du capital) au moment de la publication des actes de prolongation de la durée d'existence des sociétés précitées.

III - Procédure préalable et procédure devant la Cour

11. Estimant que, en Grèce, la somme des impôts indirects frappant les actes de constitution, de publication et de modification des statuts d'une société, ainsi que les actes constatant l'augmentation du capital social, dépassait largement le taux maximal autorisé par l'article 7 de la directive, la Commission a, par une lettre de mise en demeure du 3 février 1993, introduit, contre la République hellénique, une procédure en manquement conformément à l'article 169 du traité CE (devenu article 226 CE). Le gouvernement hellénique a répondu par lettre du 6 mai 1993. Considérant que cette lettre n'était pas de nature à éliminer toute présomption de manquement, la Commission a, en date du 23 février 1996, adressé à la République hellénique un avis motivé invitant celle-ci à adopter les mesures nécessaires dans un délai de deux mois. Le gouvernement hellénique a répondu par lettre du 19 juin 1996.

12. Comme la Commission a abouti à la conclusion que la République hellénique n'avait pas satisfait à ses obligations, elle a, par requête du 20 novembre 1998, enregistrée au registre de la Cour le 26 novembre 1998, introduit un recours contre la République hellénique.

13. La Commission conclut à ce qu'il plaise à la Cour,

1) constater que la République hellénique, en imposant les charges susmentionnées en faveur du Fonds des juristes et du Fonds social des avocats lors de la constitution, de la publication et de la modification des statuts, ainsi que lors de l'augmentation du capital des sociétés anonymes et des sociétés à responsabilité limitée, a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité CE, et, plus particulièrement, des dispositions des articles 7 et 10 de la directive 69/335/CEE, telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil du 10 juin 1985,

2) condamner la République hellénique aux dépens.

IV - Examen du moyen invoqué par la Commission

14. Pour motiver l'incompatibilité des dispositions de la législation hellénique en cause avec les dispositions de la directive, la Commission fait essentiellement valoir que les charges concernées constituent des impôts indirects au sens de la directive, dont le montant va au-delà de la limite autorisée. La République hellénique, en revanche, fait essentiellement valoir que lesdites charges ne constituent pas des impôts indirects au sens de la directive, mais qu'elles correspondent plutôt à la part patronale de cotisations d'assurances sociales. À titre subsidiaire, la République hellénique estime que les charges dont il s'agit sont, en tout état de cause, conformes à la directive, dans la mesure où elles ont un caractère rémunératoire au sens de la directive.

15. Conformément à l'argumentation des parties, il convient tout d'abord d'examiner la nature juridique des charges en cause. Si elles devaient tomber sous le coup de l'interdiction de l'article 10 de la directive, il conviendrait de vérifier si elles correspondent à une exception prévue à l'article 12 de ladite directive.

A - Quant à la nature juridique des charges en cause

Arguments des parties

16. La Commission se fonde sur l'article 7, paragraphe 2, de la directive en vertu duquel le taux du droit d'apport ne doit pas dépasser 1 %, et elle constate tout d'abord que, en vertu de la législation hellénique, la charge globale des impôts indirects applicables en cas de constitution d'une société , de publication et de modification des statuts, ainsi que lors d'une augmentation de capital, s'élève à 3,8 %. Pour la Commission, il s'agit là d'une violation de la directive, étant donné que l'article 10 de celle-ci interdit notamment aux États membres de percevoir, en dehors du droit d'apport, une imposition comparable.

17. À titre de réponse aux arguments développés par la République hellénique dans le cadre de la procédure préalable, la Commission souligne qu'il n'y a pas de relation d'assurance entre les redevables des charges litigieuses et le Fonds bénéficiant de celles-ci, les redevables de ces charges ne pouvant être considérés ni comme affiliés auxdits Fonds ni comme employeurs. Pour la Commission, la qualification des charges en cause d'impôts indirects découle de l'absence de relation légale entre les redevables de ces charges et les Fonds.

18. La Commission s'oppose au point de vue du gouvernement hellénique, selon lequel les charges en cause ne constituent pas des impôts indirects, au motif que, premièrement, elles n'apparaissent pas dans le budget de l'État proprement dit, mais qu'elles figurent comme recettes au budget des personnes morales de droit public, que, deuxièmement, l'objectif de leur perception est fixé par la loi et que, troisièmement, elles sont imposées indépendamment de la capacité contributive des redevables.

19. Enfin, la République hellénique établit, à titre subsidiaire, un lien entre sa qualification des charges litigieuses de cotisations patronales avec la question du caractère rémunératoire au sens de la directive. Selon elle, les charges en cause constituent, en tant que cotisations patronales, une partie de la rémunération due aux notaires ou aux avocats.

Appréciation

20. Tout d'abord, il convient de rappeler la jurisprudence constante de la Cour, dont il résulte que «la qualification d'une imposition, taxe, droit ou prélèvement au regard du droit communautaire incombe à la Cour en fonction des caractéristiques objectives de l'imposition, indépendamment de la qualification qui lui est donnée en droit national» .

21. Il apparaît donc que la nature juridique des charges en cause dépend de ses caractéristiques objectives, sans incidence aucune - contrairement au point de vue exprimé par la République hellénique - du point de vue du redevable ou de la classification prévue en droit national.

22. Il conviendra par conséquent d'examiner les caractéristiques objectives des différentes charges.

23. On notera tout d'abord que la taxe prévue aux articles 17 et 21 de la loi hellénique n° 1676/1986 correspond vraisemblablement au droit d'apport prévu par la directive.

24. Quant aux caractéristiques objectives du droit prévu par les dispositions combinées de l'article 10, paragraphe 1, sous p, aa), du décret-loi hellénique n° 4114/1960, et de l'article 14, paragraphe 1, de la loi hellénique n° 1512/1985, qui s'élève dorénavant à 1,30 % de la valeur de l'objet de la convention et qui est perçu en faveur du Fonds des juristes, il convient de noter que ce droit est lié à la valeur de l'objet de la convention établie par acte notarié. Il n'est pas contesté que certaines opérations dont l'imposition est destinée à être harmonisée par le biais de la directive font, du moins pour partie, l'objet d'un acte notarié: à cet égard, il convient de citer notamment la constitution d'une société anonyme ou d'une société à responsabilité limitée et l'augmentation de capital, lorsqu'elle est liée à une modification des statuts.

25. Il convient donc de retenir que le droit prévu par les dispositions combinées de l'article 10, paragraphe 1, sous p, aa), du décret-loi hellénique n° 4114/1960, et de l'article 14, paragraphe 1, de la loi hellénique n° 1512/1985 tombe sous le coup de l'interdiction prévue à l'article 10 de la directive dans la mesure où l'établissement d'un acte notarié, exigé par la loi pour les opérations en cause, constitue une formalité essentielle en rapport avec la forme juridique de la société concernée et une condition pour l'exercice et la poursuite de l'activité de celle-ci.

26. Concernant les caractéristiques objectives du droit prévu à l'article 10, paragraphe 1, sous p, bb), du décret-loi hellénique n° 4114/1960, il convient de retenir que le taux prévu pour ce droit est, entre autres, applicable au capital initial ou aux augmentations de capital. Il apparaît donc que ce droit tombe sous le coup de l'interdiction de l'article 10 de la directive dans la mesure où il est perçu lors de la publication ou de la modification des statuts de société. Sur ce point, il importe peu que ce droit soit perçu sur les actes prolongeant la durée d'existence des sociétés.

27. Enfin, il convient d'examiner les caractéristiques objectives du droit devant être versé au Fonds social des avocats en vertu de l'arrêté royal n° 22/1956. Ce droit est dû au titre de la publication des statuts ou de la prolongation de la durée d'existence de sociétés à responsabilité limitée et il est établi en fonction du capital social en cause. Ce droit est perçu «pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique» , s'agissant de sociétés à responsabilité limitée dans le ressort du Tribunal de première instance d'Athènes . Il tombe donc également sous le coup de l'interdiction prévue à l'article 10 de la directive.

28. À titre de conclusion intermédiaire, on peut retenir que les charges supplémentaires dont il s'agit en l'espèce relèvent, a priori, de l'interdiction prévue à l'article 10 de la directive, dans la mesure où la perception de ces charges s'ajoute à la perception de la taxe prévue aux articles 17 et 21 de la loi hellénique n° 1676/1986.

29. Il convient néanmoins d'examiner les arguments du gouvernement hellénique, selon lesquels les charges en cause ne sauraient constituer des impôts indirects visés par la directive, au motif qu'elles n'apparaissent pas dans le budget de l'État proprement dit, mais en tant que recettes au budget des personnes morales de droit public, que l'objectif de leur perception est fixé par la loi et qu'elles sont imposées indépendamment de la capacité contributive des redevables.

30. L'absence de prise en compte de la capacité contributive des redevables va - contrairement au point de vue de la République hellénique - dans le sens d'une qualification en tant qu'impôts indirects, étant donné que ceux-ci sont précisément caractérisés par le fait qu'ils peuvent être perçus indépendamment de la capacité contributive des redevables. En revanche, la destination prévue pour les charges perçues, ainsi que leur inscription au budget d'institutions publiques de sécurité sociale pourraient aller à l'encontre d'une telle qualification et dans le sens d'une classification en tant que cotisations d'assurances sociales. Sur ce point, les arguments de la Commission n'apportent que peu d'éclaircissements, la Commission ne précisant pas son point de vue en la matière.

31. En tout cas, il semble que l'on puisse considérer comme déterminant que la qualification ne saurait intervenir sans tenir compte de la disposition du droit communautaire concernée. La distinction entre cotisations d'assurances sociales et impôts indirects n'intervient, en effet, pas seulement dans le cadre de la directive, mais également, par exemple, dans l'application du règlement (CEE) n° 1408/71 au regard de l'interdiction de la double cotisation. Un arrêt récent de la Cour montre que la qualification devrait donc intervenir à la lumière des objectifs de la disposition applicable dans le cas d'espèce.

32. L'élément déterminant dans la présente espèce serait donc que la directive a, entre autres, pour objectif une harmonisation des impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux en vue de promouvoir la libre circulation des capitaux . C'est pourquoi l'article 10 de la directive exclut expressément tant la perception d'un droit d'apport à un taux supérieur au taux maximal prévu à l'article 7 [points a et b] de ladite directive, que les taxes et impôts indirects ayant des caractéristiques similaires [point c].

33. La Commission a, à notre avis, démontré que les charges en cause tombent sous le coup de l'interdiction de l'article 10 de la directive. Au vu des objectifs de la directive, il convient donc de qualifier ces charges d'impôts indirects, indépendamment de la manière dont seront utilisés les moyens financiers ainsi dégagés et de l'objectif de cette utilisation.

34. Les arguments du gouvernement hellénique concernant la qualification des charges en cause de cotisations patronales ne doivent donc être examinés qu'à titre subsidiaire. Ces arguments ne sauraient convaincre, et cela pour les raisons suivantes. Tout d'abord, il n'y a pas de contrat de travail entre la société redevable - en tant qu'employeur - et le notaire ou l'avocat - en tant qu'employé -, de sorte qu'une telle qualification, si tant est qu'elle soit envisageable, ne pourrait intervenir que par le biais d'un raisonnement analogique . Cela correspond d'ailleurs également au point de vue finalement adopté par le gouvernement hellénique dans son mémoire en duplique, où il évoque un «faisceau de relations» dans le cadre duquel les charges correspondraient pratiquement aux cotisations patronales.

35. On ne voit pas non plus comment pourrait se présenter la relation tripartite qui caractérise toute assurance sociale, à savoir la relation entre l'institution d'assurance sociale concernée, un employeur et un salarié. En l'espèce, les charges en cause sont, en effet, tout d'abord versées au notaire ou à l'avocat, de sorte que les sociétés concernées n'ont aucun rapport avec les Fonds en question. Cela pourrait d'ailleurs expliquer le caractère controversé, même sur le plan national, de la mission de collecter les charges pour le compte de l'État et de les verser à celui-ci, incombant au notaire ou à l'avocat. Par ailleurs, il convient de souligner que - contrairement à ce qu'affirme la République hellénique dans son mémoire en duplique - tant le Fonds des juristes que le Fonds social des avocats disposent d'autres ressources financières.

36. Au vu de cela, il apparaît que la Commission a eu raison de qualifier les charges en cause d'impôts indirects. Il en découle que la charge globale des impôts indirects prélevés lors de la constitution, de la publication et de la modification des statuts, ainsi que lors de l'augmentation du capital, s'agissant de sociétés de capitaux, dépasse de loin le taux maximal prévu à l'article 7 de la directive.

B - Quant au caractère rémunératoire des charges en question

37. Les charges litigieuses pourraient cependant avoir un caractère rémunératoire conformément à l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive.

Arguments des parties

38. Pour le cas où les charges en cause relèveraient néanmoins du champ d'application de la directive, la République hellénique fait valoir qu'elles ont un caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e).

39. Elle indique notamment que les charges en cause doivent être considérées comme faisant partie de la contrepartie de l'activité de l'assuré social concerné . Ce faisant, elle invoque l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni , ainsi que l'arrêt Denkavit Internationaal e.a. , dont il découle, selon elle, que le prélèvement d'une imposition annuelle due en raison de l'immatriculation des sociétés de capitaux peut avoir un caractère rémunératoire. Pour la République hellénique, le prélèvement d'un droit exigé par la loi est autorisé dans l'intérêt général. Elle en déduit que les charges en question sont autorisées, dans la mesure où elles sont prélevées en faveur d'institutions d'assurances sociales à titre de contrepartie pour les activités effectuées par les assurés sociaux.

40. La Commission, en revanche, estime que la rémunération de l'activité des avocats et des notaires lors de la constitution d'une société, de l'augmentation du capital ou de la modification du contrat de société est fonction d'une convention. Elle considère par ailleurs que les charges en cause n'ont aucun rapport avec la rémunération des avocats.

41. Concernant la jurisprudence citée par la République hellénique, la Commission fait valoir que les caractéristiques des charges visées dans l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni divergent considérablement des caractéristiques des charges en cause en l'espèce, alors que l'arrêt Denkavit International e.a. ne concerne aucune charge relevant du champ d'application de l'article 10 de la directive.

Appréciation

42. Conformément à la jurisprudence constante de la Cour, les droits ayant un caractère rémunératoire comprennent les seules rétributions «dont le montant est calculé sur la base du coût du service rendu. Une rétribution dont le montant serait dénué de tout lien avec le coût de ce service particulier ou dont le montant serait calculé non en fonction du coût de l'opération dont elle est la contrepartie, mais en fonction de l'ensemble des coûts de fonctionnement et d'investissement du service chargé de cette opération devrait être regardée comme une imposition relevant de la seule interdiction instituée par l'article 10 de la directive (arrêts du 20 avril 1993, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915, points 41 et 42, ainsi que Modelo I, point 29» .

43. Il ne semble cependant pas que les charges prélevées dans la présente espèce sur les sociétés concernées remplissent ces conditions. En effet, dans la mesure où ces charges bénéficient aux institutions d'assurances sociales sous la forme des deux Fonds précités, elles correspondent, a priori, moins à une rémunération pour l'activité effectuée par les notaires ou les avocats qu'à une rémunération pour les prestations fournies par ces deux Fonds, prestations qui, quant à elles, ne sont cependant pas fournies au profit des sociétés redevables. Il n'y a donc aucun rapport de réciprocité entre les charges en cause et les activités des notaires et des avocats.

44. Contrairement au point de vue de la République hellénique, il semble cependant également peu probable que l'arrêt Ponente Carni et Cispadana Costruzioni soit pertinent en l'espèce. En vertu de cet arrêt, l'article 10 de la directive est en effet, en principe, applicable à une imposition annuelle due en raison de l'immatriculation des sociétés de capitaux, «cela même si le produit de cette imposition contribue au financement du service chargé de la tenue du registre dans lequel sont immatriculées les sociétés».

45. À cet égard, la République hellénique a fait valoir que le caractère rémunératoire de l'imposition qui y était en cause a été reconnu par la Cour. En effet, celle-ci a jugé que les droits ayant un caractère rémunératoire «peuvent être des rétributions perçues en contrepartie d'opérations imposées par la loi dans un but d'intérêt général, comme par exemple, l'immatriculation des sociétés de capitaux». À cela, la Cour a ajouté que «les montants de ces droits, qui peuvent être différents selon la forme juridique de la société, doivent être calculés sur la base du coût de l'opération, ce coût pouvant être évalué forfaitairement». Comme les charges dont il s'agit en l'espèce ne sauraient être considérées comme constituant une contrepartie, dans le sens précité, de l'activité des avocats et des notaires, imposée par la loi dans l'intérêt général, l'arrêt précité n'est pas pertinent pour la présente espèce.

46. De la même manière on ne voit pas la pertinence de l'arrêt Denkavit International e.a. . Aux termes de cet arrêt, «l'article 10, sous c), de la directive 69/335/CEE [...] n'interdit pas une imposition qui est due annuellement en raison de l'immatriculation d'une entreprise auprès d'une chambre de commerce et d'industrie, même si cette opération vaut également immatriculation de la société de capitaux qui en est, le cas échéant, propriétaire, sans pour autant que cette dernière formalité s'accompagne d'une majoration de l'imposition en cause». Dans la présente espèce, les charges ne sont cependant ni prélevées de manière périodique ni liées à l'immatriculation des sociétés concernées.

47. À titre de conclusion intermédiaire, il convient donc de retenir que les charges en question ne sauraient être considérées comme constituant une partie de la rémunération qui, selon le cas, est versée au notaire ou à l'avocat.

48. Une autre appréciation ne serait envisageable que si l'on incluait les notaires et les avocats dans les organes de l'État en tant qu'«organes participant à l'administration de la justice», de sorte que le financement de leur assurance vieillesse et maladie par des sociétés bénéficiant de leurs services pourrait, éventuellement, être considéré comme constituant une partie de leur rémunération.

49. Une telle interprétation n'est cependant pas convaincante: tout d'abord, il convient de rappeler que le Fonds des juristes est essentiellement financé par les avocats et les notaires eux-mêmes - que ce soit par des cotisations déterminées par rapport à leur revenu, par des cotisations forfaitaires ou, au-delà, par des impositions pour certaines opérations. Si l'on reconnaissait le caractère rémunératoire des charges en question, cela aboutirait à traiter ces dernières comme des cotisations patronales, alors que cela est exclu au regard de leur qualification. Les critiques de la Commission, résumées ci-dessus , sont par conséquent pertinentes, de sorte que les charges n'ont pas de caractère rémunératoire.

50. Si la Cour devait néanmoins considérer que les charges en question ont un rapport avec les différents actes effectués par les notaires et les avocats, il convient, pour le moins, d'examiner la détermination de leur montant - qui augmente directement et sans limites en proportion du capital social - à la lumière de la jurisprudence intervenue jusqu'à présent.

51. Dans son arrêt rendu dans l'affaire IGI , la Cour a, entre autres, dit pour droit que «[n']ont pas un caractère rémunératoire, au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, dans sa version résultant de la directive 85/303, des droits perçus pour l'inscription d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux à un registre national des personnes morales, tels que les droits en cause au principal, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital social souscrit».

52. Pour cela, la Cour s'est fondée sur un principe déjà exposé ci-dessus , selon lequel une rétribution doit avoir un lien avec le coût du service fourni et s'élever à un montant calculé en fonction du coût de l'opération dont elle est la contrepartie. À cet égard, la Cour a précisé que, «[t]outefois, il convient de constater qu'un droit, dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital nominal souscrit, ne saurait, par sa nature même, constituer un droit à caractère rémunératoire au sens de la directive. En effet, même s'il peut exister, dans certains cas, un lien entre la complexité d'une opération d'enregistrement et l'importance des capitaux souscrits, le montant d'un tel droit sera généralement sans rapport avec les frais concrètement exposés par l'administration lors des formalités d'immatriculation [arrêt du 2 décembre 1997, Fantask e.a., C-188/95, Rec. p. I-6783], point 31)» .

53. Dans la présente espèce, il est établi que toutes les charges en question augmentent directement et sans limites en proportion du capital social. Il apparaît donc que, rien que pour cette raison, il convient d'exclure tout caractère rémunératoire pour les charges en question, sans qu'il soit nécessaire d'examiner les autres principes relatifs à la recevabilité de méthodes de calcul de taxes au regard de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive .

54. Au vu de ce qui précède, il apparaît que les charges en question n'ont pas de caractère rémunératoire au sens de l'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive.

C - Quant à la demande de la République hellénique visant la limitation dans le temps de l'effet de l'arrêt devant être rendu par la Cour

55. À la fin de la procédure orale, l'agent du gouvernement hellénique a demandé à la Cour, pour le cas où elle ne jugerait pas dans son sens, de «prendre une décision qui ... n'ait pas d'effet rétroactif en tout cas». À titre de motif, l'agent du gouvernement hellénique a fait référence au risque, non spécifié, d'une impasse financière pour le Fonds des juristes ainsi qu'aux exigences de la protection de la confiance légitime.

56. Cette demande nécessite un examen et cela à plusieurs égards.

57. Mis à part la question du caractère tardif de la demande, il convient tout d'abord de s'interroger sur la nature juridique de celle-ci - demande reconventionnelle autonome ou moyen de défense au sens de l'article 42, paragraphe 2, du règlement de procédure de la Cour. Dans cette dernière hypothèse il conviendrait - contrairement à ce qui se passerait dans l'hypothèse de demandes nouvelles - de vérifier, conformément à l'article 42, paragraphe 2, du règlement de procédure, si la production de moyens nouveaux est justifiée par un changement dans la situation de fait ou de droit.

58. Comme la demande n'a cependant été formulée qu'à la fin de la procédure orale, sans exposé circonstancié des motifs et sans motivation concernant le retard, nous proposons à la Cour de rejeter, conformément à l'article 42, paragraphe 2, du règlement de procédure, la demande comme irrecevable ou, subsidiairement, comme non fondée.

59. Pour des raisons d'exhaustivité, il convient de préciser que l'on ne voit pas très bien quels effets de l'arrêt de la Cour devraient être limités dans le temps. Comme le recours a été introduit conformément à l'article 169 du traité, il s'agit en effet d'un recours en constatation ; l'arrêt de la Cour a donc un caractère déclaratoire .

60. À cet égard, nous renvoyons également à l'arrêt du 14 décembre 1982, Waterkeyn e.a. , qui précise que, «en cas de constatation par la Cour, dans le cadre de la procédure des articles 169 à 171 du traité, de l'incompatibilité de la législation d'un État membre avec les obligations découlant du traité, les juridictions de cet État sont tenues, en vertu de l'article 171, de tirer les conséquences de l'arrêt de la Cour étant entendu cependant que les droits appartenant aux particuliers découlent non de cet arrêt mais des dispositions mêmes du droit communautaire ayant effet direct dans l'ordre juridique interne» .

61. Selon une jurisprudence constante, «le droit d'obtenir le remboursement de taxes perçues par un État membre en violation des règles du droit communautaire est la conséquence et le complément des droits conférés aux justiciables par les dispositions communautaires interdisant de telles taxes» .

62. Si la demande de l'agent du gouvernement hellénique devait avoir pour but d'établir un lien avec des décisions relatives à la limitation des effets dans le temps s'agissant d'arrêts d'interprétation dans le cadre de procédures à titre préjudiciel , la situation de départ pourrait, à première vue, apparaître comme comparable, dans la mesure où les deux procédures ont - l'une de manière indirecte et l'autre de manière directe - pour objet la question de la compatibilité de dispositions nationales avec le droit communautaire, sans qu'il soit cependant perdu de vue que, au niveau technique, la procédure préjudicielle et la procédure en manquement comportent des différences qui se reflètent également au niveau de l'effet de l'arrêt mettant fin à la procédure. Dans le cadre d'une procédure préjudicielle, la Cour peut, par conséquent, être, à titre exceptionnel, amenée «à limiter la possibilité pour tout intéressé d'invoquer une disposition qu'elle a interprétée en vue de mettre en cause des relations juridiques établies de bonne foi» .

63. Compte tenu de ces considérations, il nous semble de surcroît que la demande de l'agent du gouvernement hellénique n'a pas d'objet.

64. Il apparaît donc qu'il convient de rejeter la demande de l'agent du gouvernement hellénique.

V - Dépens

65. Conformément à l'article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s'il est conclu en ce sens. Comme la République hellénique succombe et que la Commission a conclu dans le sens précité, il convient de condamner la République hellénique aux dépens.

VI - Conclusion

66. Au vu de ce qui précède, nous proposons à la Cour de

1) constater que la République hellénique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 7 et 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée en dernier lieu par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, en imposant, en faveur du Fonds des juristes et du Fonds social des avocats, outre la taxe sur la concentration de capitaux en vertu des articles 17 et 21 de la loi hellénique n° 1676/1986, des contributions supplémentaires sur le capital des sociétés anonymes et des sociétés à responsabilité limitée, lors de la constitution, de la publication et de la modification de leurs statuts, ainsi que lors de l'augmentation de leur capital;

2) rejeter comme irrecevable la demande de la République hellénique visant une limitation de l'effet dans le temps;

3) condamner la République hellénique aux dépens.