COMMUNICATION DE LA COMMISSION AU CONSEIL, AU PARLEMENT EUROPÉEN ET AU COMITÉ ÉCONOMIQUE ET SOCIAL EUROPÉEN - Un marché intérieur sans obstacles liés à la fiscalité des entreprises: réalisations, initiatives en cours et défis restants

TABLE DES MATIÈRES

1. Introduction

2. La nécessité constante d'adapter la fiscalité des entreprises dans l'UE

3. État d'avancement des mesures ciblées visant à lutter contre les obstacles fiscaux sur le marché intérieur

3.1. Orientations sur la jurisprudence de la Cour de justice et suivi de la mise en oeuvre de la réglementation communautaire en matière de fiscalité

3.2. Révision des directives «fusions» et «mères-filiales»

3.3. Compensation transfrontalière des pertes

3.4. Le forum conjoint de l'UE sur les prix de transfert

3.5. Conventions sur la double imposition

4. Progression vers une base d'imposition consolidée pour les activités paneuropéennes des entreprises

4.1. Relance du débat au sein de l'UE

4.2. Imposition selon les règles de l'État de résidence (PME)

4.3. Élaborer une base d'imposition commune au niveau de l'UE

4.4. Répartition de la base d'imposition entre les États membres

4.5. Un régime fiscal européen pour la Societas Europaea?

5. Conclusion et priorités pour les prochaines années

1. Introduction

La fiscalité des entreprises est importante pour le progrès économique dans l'UE. // L'Union européenne s'efforce d'atteindre l'objectif qu'elle s'est elle-même fixé, à savoir devenir l'économie de la connaissance la plus compétitive et la plus dynamique au monde, capable d'une croissance économique durable accompagnée d'une amélioration quantitative et qualitative de l'emploi d'ici à 2010. Cet objectif stratégique, formulé lors du Conseil européen de Lisbonne de mars 2000 [1], a été confirmé lors des Conseils suivants. La fiscalité des entreprises dans l'UE a un rôle essentiel à jouer pour permettre la réalisation de cet objectif et renforcer le cadre économique d'appui nécessaire.

[1] Point 5 des conclusions de la présidence du Conseil européen de Lisbonne, 23 et 24 mars 2000.

La stratégie « à deux niveaux» de la Commission définit la marche à suivre.

// C'est dans ce contexte que, dans une communication [2] publiée en octobre 2001, la Commission a présenté une stratégie à deux niveaux visant à remédier aux pertes d'efficacité liées à la fiscalité et à lever les obstacles à l'activité économique transfrontalière sur le marché intérieur. Cette communication s'appuyait sur les résultats d'une étude approfondie réalisée par les services de la Commission [3], qui présentait en détail des solutions immédiates et ciblées, mais aussi des mesures visant la réalisation d'un objectif à plus long terme, qui consiste à permettre aux entreprises d'être imposées sur la base d'une assiette consolidée couvrant l'ensemble de leurs activités dans l'Union européenne.

[2] COM(2001)582: «Vers un marché intérieur sans entraves fiscales - Une stratégie pour permettre aux entreprises d'être imposées sur la base d'une assiette consolidée de l'impôt sur les sociétés couvrant l'ensemble de leurs activités dans l'Union européenne».

[3] «Fiscalité des entreprises dans le marché intérieur» [SEC(2001)1681]. Cette étude a aussi été publiée sous la forme d'un livre, disponible auprès de l'Office des publications officielles des Communautés européennes à Luxembourg (ISBN 92-894-1695-5) (31 euros); pour de plus amples informations, voir http://publications.eu.int/general/en/ publications_en.htm

Le débat s'est trouvé relancé, des progrès notables ont été réalisés...

mais il convient à présent d'adapter la mise en oeuvre de la stratégie à de nouvelles conditions et à de nouveaux défis. // Cette communication et les mesures prises dans la foulée ont donné un nouvel élan à la réforme de la fiscalité des entreprises dans l'UE. Toutefois, si des progrès notables ont été réalisés dans la mise en oeuvre de nombreuses initiatives, dans certains autres domaines, les avancées sont moins évidentes. De plus, la situation a évolué depuis 2001. La jurisprudence de la Cour de justice européenne en matière fiscale prend de l'importance. Le maintien éventuel du principe de l'unanimité pour prendre une décision dans le domaine de la fiscalité communautaire aura naturellement aussi une incidence sur la marge de progression possible, en particulier après l'élargissement.

La présente communication dresse un premier bilan de la stratégie de la Commission et envisage les perspectives de future mise en oeuvre de ses différents éléments. En la présentant, la Commission remplit l'engagement pris dans la communication de 2001 susmentionnée, à savoir «présenter - en 2003 - un rapport sur les conclusions qu'elle [...] aura tirées au niveau des politiques à mettre en oeuvre».

2. La nécessité constante d'adapter la fiscalité des entreprises dans l'UE

La stratégie de base en matière de fiscalité des entreprises formulée en 2001 continue de fournir des réponses adéquates aux problèmes de fiscalité du marché intérieur, ainsi qu'à l'évolution économique plus générale. // La stratégie en matière de fiscalité des entreprises proposée par la Commission en 2001 reposait sur deux constats fondamentaux: premièrement, les régimes fiscaux empêchent encore les opérateurs économiques de tirer pleinement parti du marché intérieur et il est impératif de remédier à ce problème; deuxièmement, le cadre économique global a subi des transformations importantes ces dernières années, telles que l'apparition du commerce électronique et l'internationalisation croissante des entreprises par les fusions transfrontalières et autres opérations de restructuration. Ces éléments ont des conséquences majeures sur le fonctionnement des régimes d'imposition des entreprises dans l'UE et tous deux sont encore d'actualité et pertinents. L'élargissement imminent de l'UE ne fera qu'accentuer les problèmes. Il n'y a donc aucune raison de douter de la philosophie qui sous-tend la stratégie de la Commission et la Commission confirme sa volonté de défendre cette dernière.

Les coûts de mise en conformité et l'existence d'obstacles fiscaux importants sont encore au centre des préoccupations des opérateurs au sein du marché intérieur. // Les obstacles fiscaux recensés par la Commission en 2001 sont encore d'une très vive actualité. En particulier, l'obligation pour les entreprises de composer avec 15 systèmes fiscaux différents (bientôt 25) reste clairement la cause fondamentale de la plupart des problèmes liés à l'imposition sur le marché intérieur et la source de coûts de mise en conformité élevés. La Commission confirme donc qu'elle considère que la stratégie à deux niveaux est nécessaire et, en particulier, que la base commune consolidée de l'impôt sur les sociétés couvrant l'ensemble des activités réalisées dans l'Union européenne est le seul moyen qui permettra aux sociétés opérant sur le marché intérieur de surmonter ces difficultés de manière systématique et d'établir de véritables conditions de marché unique dans le domaine de la fiscalité des entreprises. Dans toute la mesure du possible, les efforts en ce sens devraient aussi viser à remédier aux problèmes fiscaux spécifiques qui se posent pour les entreprises non constituées en sociétés, non soumises à l'impôt sur les sociétés.

Enquête auprès d'un panel d'entreprises sur l'imposition des sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée

La Commission a récemment lancé une vaste enquête sur les coûts de mise en conformité auprès de plus de 2 000 entreprises. L'objectif poursuivi est double: premièrement, mieux comprendre comment la nécessité de composer avec 15 systèmes fiscaux différents affecte les entreprises, en particulier en termes de coûts de mise en conformité et au moment de la prise de décision, et deuxièmement, essayer de quantifier les coûts et de déterminer la manière dont ils diffèrent en fonction des entreprises et des types d'activité. La Commission espère recueillir de nombreuses informations utiles sur l'imposition des entreprises et la taxe sur la valeur ajoutée, qui seront ensuite passées au crible de l'analyse.

À l'issue de l'enquête et après analyse de ses résultats, un rapport distinct sera publié. Les conclusions devraient fournir une indication générale sur la question de savoir si (et le cas échéant, dans quelle mesure) les entreprises considèrent qu'il est plus difficile de gérer les aspects administratifs de leur fiscalité et de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elles exercent des activités transfrontalières. Elles devraient également montrer si (et le cas échéant, dans quelle mesure) l'absence de compensation pour les pertes subies dans le cadre d'activités transfrontalières et les difficultés associées à l'établissement des prix de transfert, aux fusions et aux acquisitions sont perçues comme des obstacles. Elles devraient aussi révéler dans quelle mesure, le cas échéant, les éléments liés à la fiscalité des entreprises influencent les décisions prises par celles-ci en ce qui concerne leur structure juridique et financière, ce qui, bien évidemment, est susceptible de conduire à des décisions qui ne soient pas optimales pour l'économie dans son ensemble.

La quantification des coûts de mise en conformité a toujours été un exercice extrêmement difficile, principalement en raison du problème de la collecte de données qui sont souvent jugées confidentielles au niveau commercial. L'enquête porte sur des données complètes et détaillées, mais aucune information individuelle sur les sociétés ne sera divulguée. La Commission est donc confiante dans le fait qu'elle recevra suffisamment de données et qu'une fois leur analyse achevée, elle sera en mesure de présenter un aperçu global et précis des coûts de mise en conformité que les entreprises de l'UE doivent supporter pour respecter les dispositions en matière de fiscalité et de TVA.

La logique qui sous-tend la stratégie à long terme de la Commission est largement acceptée...

mais le processus politique est lent. // L'idée d'une base fiscale consolidée commune à l'échelle communautaire a été rapidement et largement acceptée, et même saluée par les milieux d'affaires et les fiscalistes comme un corrélatif logique et cohérent pour le marché intérieur, au moins à long terme. Toutefois, les réactions à la stratégie de la Commission de 2001 font aujourd'hui apparaître de nouvelles préoccupations politiques et de nombreux États membres sont actuellement sceptiques, pour des raisons tant politiques que techniques. Certains contestent même le raisonnement fondamental qui sous-tend le concept. Bien que la Commission ne partage pas cet avis, elle reconnaît l'ambition politique et certaines difficultés techniques des approches globales envisagées. Elle reste néanmoins convaincue que, en tant que mesure conçue pour améliorer le fonctionnement du marché intérieur, la base fiscale commune est nécessaire et devrait idéalement faire l'objet d'une décision prise sur la base d'un vote à la majorité qualifiée. Toutefois, la règle actuelle de l'unanimité ne devrait pas servir d'excuse pour ne pas tenter de lever les obstacles qui découlent de l'absence de base fiscale commune. La Commission continuera à promouvoir le projet et étudiera des mesures tant soumises à la règle de l'unanimité que reposant sur d'autres approches. Certains États membres semblent hésiter en ce qui concerne les mesures concrètes à prendre pour parvenir à l'objectif à long terme. À cet égard, la Commission reconnaît que, dans toute la mesure du possible, l'impact concret des diverses mesures sur les États membres et les opérateurs doit faire l'objet d'une évaluation plus précise.

Les États membres devraient adopter une attitude constructive !

// En fin de compte, dans ce domaine, seuls les États membres peuvent décider de prendre des mesures et les mettre en oeuvre, et il est grand temps qu'ils le fassent. Il ne faut pas négliger le fait que, ces dernières années, dans l'UE, les responsables en matière de politique fiscale se sont principalement préoccupés de stabiliser les recettes fiscales des États membres. Le code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises a ainsi été mis en oeuvre pour l'essentiel et des efforts équivalents sont en cours dans les pays adhérents. Les formes dommageables et économiquement indésirables de la concurrence fiscale (et uniquement elles) sont donc combattues. Ces mesures dommageables constituaient, pour les États membres, une raison importante de ne pas s'attaquer aux obstacles fiscaux sur le marché intérieur, mais ces préoccupations ne sont aujourd'hui plus d'actualité. En conséquence, la priorité doit être donnée à d'autres objectifs de politique fiscale communautaire importants et reconnus par tous, notamment celui de contribuer au bon fonctionnement du marché intérieur et de promouvoir l'emploi, la croissance économique durable et le bien-être dans l'UE [4]. Comme la Commission l'a souligné dans sa communication de mai 2001 relative à la politique fiscale [5], il est désormais «grand temps de se concentrer davantage sur les préoccupations du contribuable européen».

[4] Ces objectifs généraux ont intialement été acceptés lors du conseil ECOFIN informel de Vérone d'avril 1996. Voir la communication de la Commission intitulée «Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l'Union européenne» [COM(1997) 564] pour de plus amples informations.

[5] «Politique fiscale de l'Union européenne - Priorités pour les prochaines années» [COM(2001)260].

En l'absence d'une réforme fondamentale, les recettes fiscales des États membres risquent de pâtir. // La Commission est d'avis que seule l'approche systématique proposée protégera en définitive de manière adéquate les intérêts financiers légitimes des États membres et permettra à ces derniers de tenir compte de leurs capacités de recouvrement lors de la mise en oeuvre de la politique fiscale. Actuellement, des problèmes potentiels existent dans certains États membres, dans la mesure où il apparaît que certains aspects de leur politique fiscale contreviennent aux principes énoncés dans le Traité. Si ces États membres retardent l'adoption de mesures correctives jusqu'à ce que ces violations soient confirmées par des décisions de la CJCE, ils se trouveront alors dans l'obligation de modifier leurs régimes fiscaux dans l'urgence et sans coordination. Cette approche est inefficace, elle ne résout pas les problèmes fondamentaux et elle laisse souvent entrouvertes des possibilités de planification fiscale. Par ailleurs, dans la mesure où les décisions d'investissement sont motivées par de telles considérations d'«ingénierie» financière, plutôt que par des perspectives purement économiques, elles sont aussi prises au détriment d'une utilisation optimale des capitaux, et donc de la réalisation des «objectifs de Lisbonne» susmentionnés.

En l'absence de coordination politique, les obstacles fiscaux seront portés devant la CJCE. // Enfin, même si les États membres n'agissent pas, un grand nombre des obstacles concernés seront portés devant la Cour européenne de Justice (CJCE). Ces dernières années, le nombre d'affaires importantes liées à la fiscalité des entreprises dont a eu à connaître la Cour a sérieusement augmenté. Dans ses arrêts, la CJCE insiste sur le respect des «quatre libertés» (libre circulation des marchandises, des personnes [notamment le droit d'établissement], des capitaux et libre prestation de services) lorsqu'il est question de fiscalité directe au niveau communautaire. La réglementation communautaire telle qu'interprétée par la CJCE (dont la Commission partage l'avis dans pratiquement tous les cas) non seulement interdit toute forme de discrimination, mais s'oppose aussi aux restrictions. La Cour a rarement accepté les arguments invoqués par les États membres. Toutefois, s'attaquer aux obstacles fiscaux au moyen de démarches judiciaires ponctuelles pourrait conduire à de nouveaux problèmes dans la législation fiscale des États membres, et peut-être même (dans le pire des cas) avoir des conséquences négatives pour la réalisation du marché intérieur.

3. État d'avancement des mesures ciblées visant à lutter contre les obstacles fiscaux sur le marché intérieur

Le programme de travail de la Commission est mis en oeuvre. // La communication d'octobre 2001 présentait un programme de travail composé de mesures spécifiques que la Commission s'efforcerait de mettre en oeuvre entre 2002 et 2004 suivant un calendrier clairement établi. Ce programme a été mis en oeuvre comme prévu et la Commission a alloué des ressources considérables au travail technique nécessaire, souvent complexe et de longue haleine. Le présent point rend compte de l'état d'avancement des différentes initiatives (en suivant l'ordre dans lequel elles apparaissent dans la communication de 2001) et formule quelques conclusions pour les prochaines années [6].

[6] Pour de plus amples informations, voir aussi les «Pages de la fiscalité des entreprises» sur le site internet de la DG TAXUD, à l'adresse suivante: http://europa.eu.int/comm/ taxation_customs/taxation/company_tax/index.htm. Ce site est régulièrement mis à jour.

3.1. Orientations sur la jurisprudence de la Cour de justice et suivi de la mise en oeuvre de la réglementation communautaire en matière de fiscalité

L'évolution juridique dans le domaine de la fiscalité communautaire doit s'accompagner d'un processus politique constructif. // Les décisions de la CJCE ont parfois des effets asymétriques. Les conséquences de décisions concernant la législation d'un seul État pour les autres pays ne sont pas toujours claires et, de ce fait, chaque État membre a tendance à modifier sa réglementation à sa manière, qui n'est pas nécessairement propice à la réalisation des objectifs du marché intérieur. Dans sa communication de 2001 sur la politique fiscale et sur la fiscalité des entreprises, la Commission a proposé de remédier à ce problème en appelant à une coordination volontaire des éléments des régimes fiscaux des États membres qui sont contraires ou susceptibles de contrevenir à la réglementation communautaire.

Plusieurs problèmes particulièrement préoccupants en matière de fiscalité des sociétés sont en ligne de mire. // Dans un premier temps, la Commission a adopté cette approche pour l'imposition des retraites professionnelles [7] et des fonds d'investissement [8]. Dans le domaine de la fiscalité des entreprises, des discussions exploratoires menées dans le cadre d'un groupe de travail et portant sur les conséquences de l'arrêt de la CJCE dans l'affaire Lankhorst-Hohorst [C-324/00] sur les règles de sous-capitalisation ont révélé que, malgré le soutien croissant apporté à l'approche coordonnée, certains États membres demeurent frileux à cet égard, et ce, en dépit du fait qu'il est généralement escompté que la décision aura de larges retombées pour la plupart des régimes nationaux de fiscalité des entreprises, et pas seulement pour celui de l'État membre directement concerné par l'affaire. De nombreux autres pays réfléchissent actuellement à la reformulation de leurs règles de sous-capitalisation afin de se conformer à l'arrêt et de mettre fin au traitement différencié appliqué aux entreprises de la Communauté selon qu'elles sont résidentes ou non-résidentes.

[7] Voir la communication COM(2001)214 et les procédures d'infraction lancées par la Commission à l'encontre de plusieurs États membres à la suite de l'échec de discussions préalables.

[8] À l'issue de discussions appropriées qui n'ont pas permis d'aboutir aux modifications juridiques nécessaires, des procédures d'infraction ont été lancées à l'encontre de plusieurs États membres.

// Cette réticence de la part de certains États membres à coordonner leur régimes fiscaux ne peut que conduire à une augmentation des arrêts de la CJCE, que les États membres concernés risquent de percevoir comme «destructeurs». En tout état de cause, la Commission continuera d'insister sur le respect strict du traité UE dans le domaine de la fiscalité et elle définira sa ligne de conduite pour lancer des procédures d'infraction appropriées de manière plus ciblée et plus volontaire. La Commission espère donc que ses futures initiatives visant à promouvoir la discussion active entre les États membres sur des points juridiques importants relatifs à la fiscalité et à fournir des orientations sur les conséquences plus larges de la jurisprudence de la CJCE seront saluées par une attitude plus constructive. La réaction à la prochaine communication de la Commission sur les systèmes d'imposition des dividendes [9] constituera un premier test à cet égard.

[9] La jurisprudence actuelle de la CJCE soulève des questions en ce qui concerne la compatibilité avec le traité CE de certains types de systèmes d'imposition des dividendes dans des situations transfrontalières [affaires Verkooijen (C-35/98, Manninen (C-319/02), Schmid (C-516/99), Lenz (315/02) sur la libre circulation des capitaux].

Problèmes juridiques actuels et affaires en suspens susceptibles d'avoir une grande incidence sur les régimes fiscaux des États membres

La CJCE a récemment rendu son jugement dans l'affaire Bosal Holding BV (C-168/01). En deux mots, elle a estimé contraire à la liberté fondamentale d'établissement une disposition néerlandaise qui subordonne la déductibilité des frais liés à la participation d'une société-mère dans le capital d'une filiale établie dans un autre État membre à la condition que de tels frais servent indirectement à la réalisation de bénéfices imposables aux Pays-Bas. Il est possible que de nombreux autres États membres disposent de règles restrictives similaires; cette décision fait donc naître de nouvelles possibilités juridiques de planification fiscale et pourrait créer de nouvelles difficultés pour les États membres. Il semble évident que les États membres pourraient bénéficier mutuellement d'un échange de vues sur les conséquences de cette affaire et sur l'opportunité de coordonner leurs réactions. Un autre exemple de cas dans lequel on pourrait attendre que l'approche prônée par la Commission donne de bons résultats est la jurisprudence en matière de compensation transfrontalière des pertes (voir ci-après). Parmi les autres problèmes ou cas en suspens importants, on peut citer l'affaire CLT-UFA S.A. (C-253/03), qui porte sur des taux d'imposition des sociétés susceptibles d'être discriminatoires à l'égard des établissements stables, et l'affaire De Baeck (C-268/03) sur le traitement potentiellement discriminatoire en cas de vente d'une participation substantielle à une société étrangère.

Un autre débat intéressant en l'espèce concerne «l'imposition de sortie». La plupart des États membres considèrent le transfert du siège social d'une société dans un autre État membre comme un fait générateur d'imposition et, soit prélèvent des taxes de sortie, soit imposent les bénéfices non réalisés en procédant à une liquidation fictive de la société à des fins fiscales. Toutefois, dans l'affaire Lasteyrie du Saillant [C-9/02] actuellement en cours, l'avocat-général défend une interprétation «inconditionnelle» de la liberté de circulation des personnes dans le domaine de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Si cette approche est confirmée par la Cour, il ne peut être exclu qu'un raisonnement similaire soit appliqué à l'impôt sur les sociétés. Par ailleurs, les conséquences fiscales des affaires Überseering BV [C-208/00] et Inspire Art [C-167/01], qui portaient sur le droit des sociétés, sont actuellement en cours d'examen (droit d'établissement).

3.2. Révision des directives «fusions» et «mères-filiales»

Les directives «fusions» et «mères-filiales» seront considérable-ment améliorées. // Il reste encore de nombreux obstacles fiscaux, sur le marché intérieur, aux opérations de restructuration transfrontalières et au versement des dividendes entre sociétés associées. Après des discussions préparatoires approfondies avec les États membres, la Commission a donc récemment présenté des propositions de directives modifiant la directive «fusions» (90/434/CE) et la directive «mères-filiales» (90/435/CE) [10]. Ces modifications visent à étendre la portée des directives, à assouplir les conditions permettant aux sociétés de les invoquer et à remédier à certaines lacunes constatées lors de leur mise en oeuvre.

[10] COM(2003)462 et COM(2003)613.

Les problèmes fiscaux des sociétés européennes (SE) sont pris en compte. // Les modifications proposées introduiraient également le statut de la société européenne (Societas Europaea SE) [11] et le statut de la société coopérative européenne (Societas Cooperativa Europaea SCE) [12] dans le champ d'application des deux directives. De plus, la directive «fusions» modifiée contiendrait des dispositions fiscales appropriées pour le transfert du siège social d'une SE ou d'une SCE vers un autre État membre, ce qui résoudrait ainsi un des problèmes fiscaux les plus pressants auquel ces nouvelles entités juridiques se trouvent confrontées. La Commission pare ainsi aux problèmes fiscaux les plus immédiats, en particulier ceux concernant les SE [13].

[11] Règlement (CE) n° 2157/2001 du Conseil et directive 2001/86/CE du Conseil sur l'implication des travailleurs.

[12] Règlement (CE) n° 1435/2003 du Conseil et directive 2003/72/CE du Conseil sur l'implication des travailleurs.

[13] Le champ d'application de la directive sur les intérêts et les redevances (49/2003/CE) sera également modifié en conséquence.

Une approche pragmatique a été retenue afin d'accélérer le processus. // La Commission tient à souligner que, lors de l'élaboration des propositions, elle a dû ménager un équilibre entre la nécessité d'accorder aux sociétés les meilleures conditions fiscales possibles pour qu'elles puissent tirer parti du marché intérieur et la nécessité de sauvegarder les intérêts financiers légitimes et les capacités de recouvrement des États membres. De ce fait, les deux propositions contiennent de nombreuses améliorations pour les entreprises, mais ne résolvent pas tous les problèmes que de nombreux experts fiscaux jugeraient pertinents dans ce domaine. Il est escompté que cette approche conduira à l'adoption rapide et à l'unanimité des deux propositions de directives, à temps pour l'entrée en vigueur du statut de la société européenne, en octobre 2004.

3.3. Compensation transfrontalière des pertes

La compensation transfrontalière des pertes est peut-être difficile à accepter pour les États membres, mais elle reste très importante pour les entreprises // Les limites actuelles à la compensation transfrontalière des pertes au sein de l'UE, en particulier en ce qui concerne les filiales, peuvent conduire à une double imposition (économique) et constituent des obstacles importants au développement d'activités dans plusieurs États membres. Toutefois, l'expérience montre que les États membres sont réticents à envisager une initiative communautaire dans ce domaine. La Commission a retiré sa proposition de 1991 sur la compensation transfrontalière des pertes, que le Conseil ne souhaitait pas adopter et dont certains points, plus d'une décennie après leur élaboration, auraient nécessité une révision technique.

... et sur ce point, le traité de l'UE doit aussi être respecté !

Une initiative de la Commission est prévue pour 2004. // Néanmoins, la Commission s'efforce encore d'organiser un nouveau cycle de réunions techniques préparatoires avec les États membres dans le but d'identifier des méthodes innovantes pour remédier à ce qui continue d'être considéré comme un obstacle fondamental au bon fonctionnement du marché intérieur dans le domaine fiscal. Ses services ont commencé une analyse interne des solutions législatives existantes dans ce domaine et une initiative de la Commission sur ce point est prévue pour 2004. La Commission espère en particulier que les décisions des tribunaux nationaux [14] et de la CJCE [15] récemment prises ou à venir apporteront des éclaircissements supplémentaires sur la situation juridique et contribueront à convaincre les responsables de la politique fiscale dans la Communauté de la nécessité d'agir dans ce domaine. La Commission fera donc porter son initiative essentiellement sur l'approfondissement de l'analyse de la question et essaiera de fournir aux États membres des orientations sur les obligations qui leur incombent en vertu du traité sur l'UE.

[14] Par exemple, affaire Pirelli (réf. HC01C02529) portée devant la High Court of Justice britannique et affaire Ö VwGH (réf. 99/14/0217) portée devant la Haute Cour de Justice administrative autrichienne.

[15] Par exemple, les affaires jugées Futura [C-250/95], Baars [C-251/98], AMID [C-141/99], Mertens [C-431/01] et les affaires Ritter [C-152/03] et Marks&Spencer [C-446/03] en cours.

L'imposition communautaire des groupes pourrait représenter la solution. // L'imposition communautaire des groupes, qui s'inspire du système danois d'imposition conjointe, fait encore partie des modèles qui, de l'avis de la Commission, méritent d'être étudiés. Ce système autorise, dans certains cas, les sociétés mères danoises à opter pour une imposition conjointe incluant leurs succursales, mais aussi leurs filiales étrangères, ce qui permet à la société mère de prendre en compte les pertes subies par ces filiales (et succursales) étrangères. Des experts fiscaux ont également proposé d'autres idées. Il a par exemple été suggéré de s'appuyer sur un mécanisme de crédit pour élaborer un système de consolidation à l'échelle européenne, sous la forme d'un «système européen de répartition fiscale» (European Tax Allocation System-ETAS) [16]. La Commission étudiera aussi ces propositions.

[16] Hernler, Jörg, ETAS - Das European Tax Allocation System für eine einheitliche Ertragsbesteuerung Europäischer Unternehmen, in: Der Betrieb 2003, p. 60-65.

3.4. Le forum conjoint de l'UE sur les prix de transfert

Les choses progressent dans le domaine des prix de transfert. // Le forum conjoint de l'UE sur les prix de transfert, dont la création avait été annoncée dans la communication de 2001, déploie aujourd'hui une intense activité. Il s'est donné un programme de travail jusqu'en 2004 et a déjà tenu plusieurs réunions. La Commission considère ce type inédit de groupe de travail mixte, composé de fiscalistes de haut niveau issus tant des administrations des États membres que du monde des affaires, comme une initiative prometteuse et positive. C'est la première fois, en effet, qu'un tel groupe de travail conjoint a été mis en place au niveau de l'UE dans le domaine de la fiscalité.

Dans un rapport intermédiaire prévu pour le début de 2004, le forum rendra compte de ses activités et des recommandations pragmatiques et non contraignantes qu'il a formulées à ce jour pour résoudre les problèmes posés par l'application de la convention d'arbitrage et les procédures amiables visées par les conventions sur la double imposition. Le forum a aussi abordé les problèmes concrets auxquels se heurtent les entreprises, depuis le 1er janvier 2000, du fait que tous les États membres n'ont pas ratifié le protocole de prorogation de la convention d'arbitrage signé en 1999. Désormais, le forum s'attachera surtout aux exigences en matière de documentation et à d'éventuelles mesures préventives pour éviter la double imposition en ce qui concerne les prix de transfert (accords préalables sur les prix, par exemple). Si la Commission est satisfaite de l'esprit constructif et du professionnalisme qui caractérisent les travaux du forum, leur progression relativement lente par rapport au programme de travail arrêté par le forum lui-même en 2002 la préoccupe quelque peu. Elle espère que celui-ci pourra accélérer le rythme auquel seront traités les derniers points du programme de travail.

3.5. Conventions sur la double imposition

Au cours des années à venir, la priorité sera accordée aux conventions sur la double imposition. // Les services de la Commission examinent de près les nombreux problèmes complexes que posent dans le marché intérieur les conventions bilatérales et multilatérales sur la double imposition, et évaluent actuellement les diverses options avancées dans l'étude de 2001. Une initiative devrait être prise en 2004 pour fournir une analyse juridique et une interprétation des principaux arrêts rendus par la CEJ dans ce domaine [17]. Parmi les options possibles figurent notamment l'élaboration d'un modèle de convention fiscale de l'UE ou la conclusion d'une convention fiscale multilatérale entre l'ensemble des États membres de l'UE. Il convient d'observer, en outre, que bon nombre des mesures envisagées sont relativement interdépendantes, ce qui pourrait avoir des répercussions sur les conventions sur la double imposition conclues par les États membres.

[17] Par exemple dans l'affaire Saint-Gobain [C-307/97]. Voir également l'affaire en cours D. v. Rijksbelastingdienst [C-376/03].

Il faudra particulièrement veiller à faire respecter le principe d'égalité de traitement inscrit dans le Traité, auquel semble être contraire la distinction qui est actuellement faite entre résidents et non-résidents dans de nombreuses conventions, ainsi que dans certaines conventions sur la double imposition conclues par les États membres avec des pays tiers (dispositions relatives à la limitation des avantages d'une convention). Il en va de même pour les situations triangulaires. Il conviendra d'examiner la possibilité de recourir éventuellement, à un stade ultérieur, à une sorte de "clause de la nation la plus favorisée" entre les États membres de l'UE. Le groupe de travail organisera prochainement une première série de débats avec les États membres sur ces divers points.

La coordination constitue le meilleur moyen d'aller de l'avant. // Les conventions sur la double imposition conclues par les États membres restent soumises au contrôle de la CEJ. Les problèmes dus notamment au manque actuel de coordination, en particulier dans les situations triangulaires et en relation avec les pays tiers, se multiplieront encore. Si la Communauté ne prend pas de disposition pour y remédier, ils pourraient avoir des conséquences politiques et économiques importantes sur la ligne de conduite suivie par les États membres en la matière. C'est pourquoi la Commission espère que sa conception d'une coordination progressive et mesurée des politiques à suivre pour la conclusion de conventions finira par rallier les suffrages et que les États membres la considéreront dans un esprit constructif.

4. Progression vers une base d'imposition consolidée pour les activités paneuropéennes des entreprises

4.1. Relance du débat au sein de l'UE

La stratégie présentée par la Commission donne actuellement lieu à un intense débat sur la réforme de la fiscalité des entreprises de l'UE. // La nécessité générale d'engager une réforme de fond de la fiscalité des entreprises dans l'UE et notamment les pressions qu'exerce la Commission pour parvenir à une certaine forme de base d'imposition consolidée commune au niveau européen constituent les grands axes du débat fiscal au sein de l'Union. La conférence européenne sur la fiscalité des entreprises [18] organisée par la Commission en avril 2002 a permis des échanges constructifs sur ces divers points et marqué le début d'une série de manifestations similaires qui se sont tenues à l'initiative d'organisations professionnelles [19] et d'instituts de recherche [20]. Les idées avancées par la Commission ont en outre été largement reprises dans la littérature fiscale spécialisée et par des groupes de travail indépendants.

[18] Pour de plus amples informations (programme, comptes rendus, synthèse, etc.), consulter le site: http://europa.eu.int/comm/ taxation_customs/taxation/company_tax/conference.htm

[19] À titre d'exemples, table ronde intitulée "Company Taxation and Europe - Today and tomorrow" organisée par la Fédération des experts comptables européens (FEE) le 16 octobre 2002 et forum de la Confédération Fiscale Européenne (CFE) intitulé "Direct Taxation: IAS - a way to harmonize taxation in Europe?" organisé par le 10 avril 2003 (deux événements qui se sont déroulés à Bruxelles).

[20] Initiatives lancées dans ce contexte et groupes de travail organisés par le Centre for European Policy Studies (CEPS), par exemple.

La Commission a accompagné sa stratégie d'initiatives concrètes. // Depuis le début de l'année 2002, plusieurs initiatives concrètes ont été lancées pour faire avancer ce projet de longue haleine. Les services de la Commission ont procédé à de vastes consultations sur deux aspects importants [21], qui concernent:

[21] Le site web suivant fournit des informations détaillées sur ce point: http://europa.eu.int/comm/ taxation_customs/taxation/company_tax/fr/consultations.htm

a) l'éventuelle application, à titre expérimental, de l'imposition selon les règles de l'État de résidence aux petites et moyennes entreprises de l'UE, ainsi que

b) les conséquences de l'introduction des normes comptables internationales (IAS) pour mettre en place une base d'imposition consolidée des activités paneuropéennes des entreprises.

Tout est dans le détail, y compris en ce qui concerne la base d'imposition commune dans l'UE. // En dépit du grand intérêt et des débats intenses suscités par ces questions, les modalités pour parvenir à une base d'imposition consolidée ne font pas l'unanimité. Une convergence de vues se dégage toutefois sur certains aspects ou projets (le projet-pilote d'imposition selon les règles de l'État de résidence, par exemple). Il n'en reste pas moins des points de désaccord importants, même entre représentants des entreprises et entre fiscalistes. Il convient par conséquent d'approfondir les travaux portant sur les aspects techniques du programme fiscal à long terme de l'UE.

4.2. Imposition selon les règles de l'État de résidence (PME)

Les petites et moyennes entreprises devraient être autorisées, pendant une période d'essai, à appliquer l'imposition selon les règles de l'État de résidence partout dans l'UE. // Parmi les quatre modèles de base commune pour l'UE qui y étaient examinés, l'étude sur la fiscalité des entreprises de 2001 a retenu l'imposition selon les règles de l'État de résidence comme une solution envisageable et particulièrement favorable aux PME [22]. Ce document avançait l'idée d'engager la première phase d'un projet-pilote pour expérimenter l'application de ce système aux PME. Le but est de simplifier le respect des obligations fiscales par les entreprises et d'en réduire le coût. Cette idée a bénéficié d'une large adhésion lors des débats qui ont suivi la présentation de la stratégie de la Commission. Les services de cette dernière ont donc organisé un atelier et lancé une consultation publique sur ce sujet. Ces initiatives ont permis de recueillir un volume important d'avis techniques et mis au jour une vaste convergence de vues sur la logique générale et l'intérêt du principe à l'origine du projet-pilote. Elles ont donné lieu à la publication de comptes rendus détaillés [23].

[22] Voir par exemple le paragraphe IV.B., point 11.1, et le paragraphe IV.C., points 15.6 et 16.5.2.

[23] Pour de plus amples informations, consulter le site suivant: http://europa.eu.int/comm/ taxation_customs/taxation/consultations/home_state_sme.htm

Imposition des entreprises de l'UE selon les règles de l'État de résidence - logique du projet-pilote et avantages possibles tant pour les PME que pour l'économie de l'UE

L'imposition selon les règles de l'État de résidence [24] applique à la fiscalité des entreprises le principe de reconnaissance mutuelle sur lequel repose le marché intérieur. Elle prévoit un système simple dans lequel les bénéfices d'un groupe d'entreprises exerçant des activités dans plus d'un État membre sont calculés selon les règles d'un seul régime d'imposition des entreprises, celui de l'État dans lequel la société mère ou le siège du groupe sont établis. Chaque État membre concerné continue à imposer la part des bénéfices réalisés par le groupe sur son territoire en appliquant son propre taux d'imposition des entreprises.

[24] "Home State Taxation", S.-O. Lodin et M. Gammie, IBFD Publications, Amsterdam, 2001.

Cette méthode supprime précisément les principales entraves fiscales à l'activité transfrontalière des entreprises. Les coûts de mise en conformité fiscale (formalités, critères comptables à respecter, etc.) semblent décroître en proportion inverse de la taille des entreprises et paraissent donc exagérément élevés pour les PME. De même, les difficultés occasionnées par la compensation transfrontalière des pertes frappent plus durement les PME, notamment les pertes de démarrage qui interviennent presque automatiquement au cours des premières années suivant un investissement international. Bon nombre des problèmes liés au principe de l'imposition selon les règles de l'État de résidence ne concernent pas, ou très peu, les PME (conventions sur la double imposition, par exemple). Il n'y a pas lieu de craindre la planification fiscale, dans la mesure où, dans le cas des PME, il est généralement aisé d'identifier l'État de résidence et peu probable qu'elles en changent.

Les PME qui opèrent aujourd'hui exclusivement sur leur marché national et souhaitent pour la première fois étendre leurs activités à un autre État membre tireraient un bénéfice relativement plus grand de l'introduction du projet-pilote. Par ailleurs, celui-ci faciliterait la gestion de ces situations tant pour les administrations que pour les entreprises, et permettrait d'éviter les problèmes de transition. Ce projet serait donc de facto surtout axé sur les PME qui se lancent "à l'international". Il n'y a néanmoins aucune raison systématique d'exclure d'une participation au projet les PME qui exercent déjà des activités dans plus d'un État membre. Ce pourrait même être considéré comme une mesure discriminatoire.

La Commission s'efforcera de faire avancer le projet-pilote. // Les parties prenantes accordent un soutien relativement enthousiaste au projet-pilote, auquel les organisations professionnelles et les milieux universitaires souhaitent ardemment collaborer. Tous soulignent les gains en termes d'efficacité et de simplification qu'il peut apporter s'il est appliqué aux PME. Ces réactions renforcent la détermination de la Commission à faire avancer le projet et à s'efforcer d'y rallier les États membres. Le projet est en outre conforme aux lignes directrices relatives à la création d'emplois et à l'esprit d'entreprise, selon lesquelles les initiatives prises dans ce domaine doivent mettre l'accent sur la simplification et sur la réduction de la charge administrative et réglementaire pesant sur les PME. Les activités de recherche et développement, pour prendre un exemple, sont souvent le fait de petites entreprises.

Existe-t-il de véritables problèmes de discrimination? // Le projet-pilote risque toutefois de poser des problèmes de discrimination et/ou de concurrence [25]. Les services de la Commission soumettent actuellement ce dossier à un examen approfondi, notamment pour désamorcer les difficultés que les aides d'État pourraient entraîner.

[25] Certains observateurs évoquent même d'éventuels problèmes constitutionnels susceptibles de se poser dans certains États membres.

Il s'agit d'adopter une démarche pragmatique. // Au vu des contributions reçues et des informations recueillies, la Commission considère qu'il est préférable de définir un projet-pilote de portée relativement étroite, mais réaliste, plutôt que d'étendre l'expérience à l'excès et de menacer ainsi ses chances d'acceptation et de succès. Elle en conclut qu'il serait bon de suivre les orientations suivantes:

Critères fondamentaux à prendre en compte dans la conception d'un projet-pilote d'imposition selon les règles de l'État de résidence appliqué aux PME

1) Le projet-pilote doit être conçu comme une expérience pratique. Seul un travail sur des données réelles permettra de tirer des enseignements et justifiera les efforts déployés dans ce projet [26].

[26] S'il y a lieu, des simulations économiques supplémentaires pourraient être effectuées au niveau des États membres, puisque seules les administrations fiscales nationales ont accès aux données nécessaires à un exercice de cette nature.

2) La portée du projet doit être arrêtée en fonction de la définition des PME actuellement retenue dans l'UE [27]. La Commission n'oublie pas cependant que les États membres préféreraient probablement un champ d'application relativement plus restreint. C'est pourquoi il faudrait envisager d'abaisser les seuils fixés dans cette définition.

[27] La recommandation 2003/361/CE de la Commission du 6 mai 2003 concernant la définition des micro-, petites et moyennes entreprises établit une distinction entre: les entreprises de taille moyenne [salariés < 250 / chiffre d'affaires  50 millions d'euros ou total du bilan  43 millions d'euros] les petites entreprises [salariés < 50 / chiffre d'affaires  10 millions d'euros ou total du bilan  10 millions d'euros] les micro-entreprises [salariés < 10 / chiffre d'affaires  2 millions d'euros ou total du bilan  2 millions d'euros]. Par ailleurs, les entreprises qui font partie d'un groupe et pourraient donc bénéficier d'un appui économique plus solide que les PME proprement dites n'entrent pas dans le champ de cette définition.

3) La période d'expérimentation devrait être suffisamment longue pour permettre une analyse complète et justifier les coûts de basculement. La Commission estime qu'une durée de 5 ans serait appropriée.

4) D'autres types de restrictions (à certaines régions, par exemple) ne semblent ni souhaitables, ni nécessaires [28]. Les revenus réalisés dans des pays tiers n'entreraient pas dans le champ du projet-pilote et devraient être pris en compte conformément aux règles normales.

[28] Il n'est par exemple pas nécessaire d'exclure certains secteurs, à l'exception de ceux qui sont assujettis à des règles fiscales particulières - le transport maritime, la banque et l'assurance, par exemple.

5) Il faudrait des règles particulières pour régir les situations exceptionnelles (changements intervenant dans l'actionnariat, fluctuations dans l'activité, expansion commerciale, par exemple). Une entreprise participant au projet-pilote qui se développerait au-delà des limites fixées dans la définition de la PME ne devrait pas en être exclue pour autant.

6) Compte tenu des difficultés techniques, il semble que les partenariats ne pourraient, le cas échéant, entrer dans le champ d'application du projet qu'à titre exceptionnel.

7) Les charges fiscales autres que l'impôt sur les sociétés (notamment la TVA et l'impôt local sur les bénéfices) ne devraient pas être intégrées dans le champ d'application du projet [29]. Les États membres pourraient toutefois continuer à appliquer des majorations (en fonction des bénéfices) à l'impôt sur les sociétés calculé selon les conditions définies dans le projet-pilote.

[29] La Commission étudie cependant d'autres initiatives similaires afin de faciliter notamment la mise en conformité des PME en matière de TVA; voir par exemple la communication de la Commission intitulée "Bilan et mise à jour des priorités de la stratégie TVA" - COM(2003)614.

8) En tant que tel, le projet-pilote serait incompatible avec certaines incitations fiscales nationales accordées aux PME, qui pourraient être transformées en crédits d'impôt.

9) Pour les besoins du champ d'application relativement réduit du projet-pilote, il semble que l'on pourrait appliquer à titre d'essai une clé de répartition simple de la base d'imposition entre les États membres participants - la masse salariale (ou le nombre de salariés) - ou une formule à trois composantes (1/3 pour la masse salariale, 1/3 pour le chiffre d'affaires et 1/3 pour les actifs de la PME dans les pays concernés). Les travaux de recherche actuellement menés dans ce domaine (voir ci-après) apporteront encore d'autres éléments d'information.

10) Les entreprises participantes ne devraient être tenues de déposer une déclaration fiscale que dans leur État de résidence, qui en transmettrait une copie aux autres États concernés. Des contrôles fiscaux seraient effectués par les autorités fiscales de l'État de résidence, si besoin est conjointement avec l'administration de l'État partenaire. Les règles générales d'assistance mutuelle en vigueur au sein de l'UE s'appliqueraient.

La base sur laquelle les travaux techniques se poursuivront a été définie. // Les grands thèmes énumérés ci-dessus ne constituent à l'évidence qu'une première orientation pour les échanges de vues qui se tiendront ultérieurement avec les parties prenantes et les États membres. Sur certains points, les modalités techniques des solutions proposées devraient en outre être encore affinées, par exemple pour ce qui est de la clé de répartition, des questions liées aux conventions sur la double imposition, des incitations fiscales, des clauses optionnelles pour les entreprises, de la tenue de registres et de l'articulation des mesures avec le droit des sociétés en vigueur (en ce qui concerne la comptabilité financière, par exemple).

Une reconnaissance mutuelle et des dispositifs non contraignants peuvent faciliter la mise en oeuvre du projet. // Normalement, les États membres pourraient appliquer le principe de reconnaissance mutuelle, qui fait partie intégrante du concept d'imposition selon les règles de l'État de résidence, dans le cadre bilatéral ou multilatéral. La Commission est cependant d'avis que le projet-pilote doit être doté d'un cadre communautaire. Des dispositifs non contraignants, sous la forme d'une communication de la Commission ou, faisant suite à une proposition de la Commission, une recommandation du Conseil et du Parlement européen, pourraient être utilisés à cet effet. Les administrations fiscales des États membres pourraient ensuite, à l'aide d'une "clause d'habilitation" appropriée introduite dans leur droit fiscal respectif, inviter les entreprises à se porter volontaires pour participer au projet-pilote. En tout état de cause, aucun État membre ne serait tenu d'y prendre part.

Données économiques relatives aux PME et impact potentiel du projet-pilote d'imposition selon les règles de l'État de résidence

Les PME représentent l'un des principaux moteurs de la croissance économique et de la création d'emplois dans l'UE. La mise en oeuvre du projet-pilote améliorerait le climat dans lequel elles exercent leurs activités, favoriserait leur taux de survie (grâce à des solutions de trésorerie permettant de compenser des pertes enregistrées à l'étranger par les bénéfices réalisés sur le plan national, par exemple) et leur offrirait des possibilités de se développer sur le marché intérieur (par une expansion hors des frontières, par exemple). Avec le temps, ce système aurait des effets économiquement bénéfiques sur la croissance et l'emploi. Une étude générale sur les PME de l'UE [30], et notamment les conclusions préliminaires d'une étude du réseau européen de recherche pour les PME consacrée à l'internationalisation de cette catégorie d'entreprises [31], indiquent qu'à l'heure actuelle, les PME sont très peu nombreuses à opérer dans des États membres autres que leur État de résidence.

[30] "Les PME en Europe, avec un premier regard sur les pays candidats", no 2, publication de la DG Entreprises. Pour de plus amples informations, voir "l'Observatoire des PME européennes", une action menée par la DG Entreprises de la Commission européenne: http://europa.eu.int/comm/enterprise/ enterprise_policy/analysis/observatory.htm

[31] "EIM Business and Policy research, Overview of the ENSR Enterprise Survey 2003", étude publiée en août 2003 par EIM, Zoetermeer (étude organisée dans le cadre du 8ème observatoire des PME européennes).

L'incidence du projet-pilote sur les recettes fiscales des États membres dépendrait de la conception précise du régime d'imposition, du nombre de PME participantes et, point non négligeable, du mécanisme de répartition choisi. Il est vrai que l'impôt exigible pourrait théoriquement diminuer du fait des écarts de base d'imposition entre les États membres, ainsi que, dans certains cas, d'une compensation plus rapide des pertes de lancement. Ce régime n'a cependant pas pour objectif de réduire durablement la charge fiscale des PME et ne devrait pas systématiquement se traduire par un tel résultat compte tenu de la nature de l'approche suivie, notamment le mécanisme de répartition. D'après les données statistiques relatives aux PME qui exercent des activités internationales et étant donné la faible part d'impôt sur les sociétés acquitté par les PME sur le plan national, le montant des recettes fiscales "en jeu" pour les États membres devrait sans doute être très bas. C'est pourquoi on ne voit pas très bien pourquoi ce régime ne devrait pas être au moins expérimenté par les États membres. Il pourrait apporter des avantages économiques très importants moyennant un coût qui pourrait se révéler extrêmement faible. Les services de la Commission ont l'intention d'intensifier leurs travaux de recherche dans ce domaine une fois que le principe du projet-pilote aura été élaboré de façon plus approfondie.

Il importe surtout d'assurer un suivi constant du projet-pilote. // Dès le lancement du projet-pilote, les États membres concernés devraient assurer le suivi de son fonctionnement et en rendre compte à la Commission en temps opportun (après une période de trois ans, par exemple) sous la forme d'un rapport d'évaluation. À cet effet, un groupe de suivi devrait être créé pour examiner l'ensemble des questions liées au projet-pilote et débattre des rapports d'évaluation. Ce groupe, présidé par la Commission, devrait se composer de représentants de l'ensemble des États membres et des pays adhérents.

La Commission pourrait envisager une initiative plus concrète en 2004. // La Commission souhaite instaurer une collaboration étroite avec les parties prenantes et les États membres en ce qui concerne l'examen des conclusions et des points clés - mentionnés ci-dessus - de l'application à titre expérimental de l'imposition selon les règles de l'État de résidence aux petites et moyennes entreprises de l'UE. Elle prendra donc des dispositions dans ce sens en associant à ses travaux des représentants des entreprises et les États membres intéressés, afin de résoudre les derniers problèmes techniques et de définir les modalités d'un projet-pilote. Sur cette base, une initiative politique pourrait être envisagée en 2004.

4.3. Élaborer une base d'imposition commune au niveau de l'UE

L'application des normes IFRS pourrait ouvrir la voie à une base d'imposition commune // La communication et le rapport précités de 2001 concernant la fiscalité des entreprises ont souligné que l'entrée en vigueur du règlement IFRS/IAS [32] déboucherait à terme sur la convergence des normes comptables. Bien que seuls les comptes consolidés de quelque 7 000 sociétés soient directement concernés, l'influence des IFRS est bien plus vaste. Toutes les filiales de ces 7 000 sociétés devront également se conformer aux règles comptables IFRS, les institutions de crédit insisteront sans doute fortement pour obtenir des informations s'appuyant sur ces normes IFRS, certains États membres autorisent déjà une utilisation plus vaste de ces normes et les normes comptables nationales devraient, selon toute vraisemblance, évoluer dans le sens des IFRS. L'accent mis sur les normes comptables communes et la consolidation de ces normes et les appels lancés en faveur d'une base d'imposition consolidée commune ont renforcé la possibilité de lier directement la nouvelle base d'imposition aux comptes IFRS. Dès lors que les sociétés de l'UE déclarent leurs bénéfices sur la base d'une norme commune, pourquoi ne pas utiliser cet étalon commun de la rentabilité comme point de départ de l'exercice fiscal ? Au cours des deux années écoulées, les services de la Commission ont planché sur cette idée, notamment en organisant une consultation publique. Les résultats de cette consultation ont déjà été publiés séparément.

[32] Les normes internationales d'information financière (IFRS), anciennement dénommées International Accounting Standards (IAS), devront être obligatoirement appliquées dès 2005 en vertu du règlement (CE) n° 1606/2002 (JO L 243 du 11 septembre 2002) ("règlement IFRS").

Consultation publique concernant les conséquences fiscales de l'application des normes comptables internationales (IAS)/(IFRS) [33]

[33] Le document et une synthèse des résultats peuvent être consultés sur Internet à l'adresse suivante: http://europa.eu.int:8082/comm/ taxation_customs/taxation/consultations/ias.htm

En février, la Commission a procédé à un exercice de consultation concernant l'application des IAS et les conséquences de l'introduction d'une base d'imposition consolidée pour les activités paneuropéennes des entreprises. Étant entendu que les règles IFRS constitueraient tout au plus un point de départ pour arriver à une base d'imposition, un certain nombre de domaines présentant un intérêt spécifique ont été identifiés et soumis à consultation. Il s'agissait notamment d'un certain nombre de questions concernant: les principes généraux régissant les IFRS ainsi que leur pertinence et leur applicabilité dans le domaine de la fiscalité, le nombre de sociétés susceptibles d'adopter les IFRS, l'utilisation éventuelle de comptes consolidés, l'interdépendance entre la comptabilité et la fiscalité, le cadre législatif éventuel à mettre en place pour introduire une base imposable commune et la possibilité de lancer un projet-pilote pour la Societas Europaea (SE).

La Commission a reçu plus de 40 réponses écrites concernant les domaines spécifiques évoqués ci-dessus et couvrant, dans certains cas, des aspects plus généraux de la politique fiscale de l'Union européenne. D'une manière générale, la notion de base d'imposition commune a recueilli un accueil favorable, les avis étant cependant plus partagés concernant l'utilité à cet égard des IFRS. Certains répondants ont toutefois également souligné que les IFRS pouvaient constituer un point de départ neutre autour duquel pourrait s'articuler le débat concernant la base d'imposition.

Un cadre de discussion plus formel doit être établi // Avant de s'entendre éventuellement sur les modalités précises d'une base d'imposition commune, il convient de mettre en place un cadre de discussion. En principe, deux approches distinctes sont possibles. L'"approche IFRS" tente de parvenir à une position commune en matière de comptabilité pour ensuite déterminer les correctifs qui devraient être apportés pour arriver à la base d'imposition commune. L'autre démarche consiste à rechercher un accord séparé concernant les principes d'imposition, pour ensuite seulement se pencher sur la question des moyens à mettre en oeuvre pour assurer leur application.

Le réexamen des normes IFRS ne doit pas être un prétexte pour ralentir les travaux // La piste IFRS est compliquée par le fait que les règles sont nouvelles pour de nombreuses entreprises et qu'en vertu du règlement IFRS elles ne s'appliquent qu'aux comptes consolidés d'un nombre limité d'entreprises. Le vaste réexamen des normes IFRS actuelles auquel se livre l'IASB [34], organisme qui édicte les IFRS, complique encore l'analyse des incidences fiscales des différentes politiques comptables. Certains ont suggéré de suspendre les travaux jusqu'à ce que les entreprises et les États membres aient mis en oeuvre les normes IFRS et se soient familiarisés avec celles-ci. Bien qu'il soit tentant d'opter pour un certain "attentisme", les normes IFRS risqueraient alors d'être mises en oeuvre de manière fragmentée dans l'ensemble de la Communauté, ce qui rendrait encore plus délicate la mise en place d'une base d'imposition commune, surtout pour ce qui concerne la question de la "dépendance". Quant à l'option des "principes fiscaux", et même si elle semble, à première vue, offrir une solution "parfaite", elle risque de se transformer en un exercice académique de longue haleine qui ne parviendrait pas à dégager une solution pragmatique et réaliste dans un délai acceptable.

[34] IASB - International Accounting Standards Board, organisme qui édicte les IFRS

Certains principes généraux des IFRS réclament une attention particulière // Certains aspects des normes IFRS réclament une attention particulière. Les principes généraux de l'importance relative et de la prééminence de la substance sur la forme ne sont manifestement pas en phase avec les principes fiscaux existants et des ajustements seraient nécessaires pour arriver à créer la base d'imposition. En comptabilité, l'importance relative est essentiellement définie comme le seuil ou la limite à compter de laquelle une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques que prennent les utilisateurs alors qu'à des fins fiscales le degré de précision doit normalement être plus élevé. Le principe de la prééminence de la substance d'une transaction sur sa forme juridique (actifs faisant l'objet d'une location-vente par exemple) est courant dans le domaine de la comptabilité, alors que ce principe n'est pas appliqué aussi uniformément à des fins fiscales. Ces deux principes pourraient nécessiter certains correctifs. De même, lorsque l'on applique la méthode comptable de la "juste valeur" (par exemple, réévaluation des actifs en fonction de la valeur sur le marché et assimilation de cette plus-value à du "bénéfice") ces bénéfices non réalisés ne devraient pas être imposés et il conviendrait dès lors d'apporter aux règles en la matière un certain nombre de correctifs supplémentaires. D'une manière plus générale, les travaux concernant les possibilités offertes par les IFRS en matière de base d'imposition a mis en lumière un aspect qui concerne toutes les formes possibles que peut adopter une base d'imposition commune, à savoir le lien entre les comptes financiers et les comptes fiscaux, plus généralement connu sous le terme générique de "dépendance".

En principe, la base d'imposition consolidée devrait être disponible pour l'ensemble des sociétés, ce qui signifie également que toutes les sociétés devraient pouvoir recourir aux normes IFRS // Une base d'imposition consolidée commune pourrait certes être introduite graduellement, éventuellement sous forme d'un projet-pilote et/ou sans consolidation dans un premier temps (c'est-à-dire qu'elle serait disponible au niveau national dans chaque État membre), mais, à terme, elle devrait en tout état de cause être disponible pour l'ensemble des sociétés. Pour une base s'inspirant des règles IFRS, cela signifierait que toutes les sociétés devraient pouvoir utiliser ces IFRS. Nombreux sont ceux qui plaident pour une extension des normes IFRS au-delà des comptes consolidés des quelque 7 000 sociétés auxquelles s'applique le règlement. Ainsi, certains États membres ont déjà indiqué qu'ils autoriseraient toutes leurs sociétés à utiliser cette solution. Même lorsque l'utilisation des normes IFRS n'est pas autorisée, les normes nationales devraient en principe se rapprocher progressivement, et conduire ainsi dans les faits à un système d'information commun fondé sur les normes IFRS. Cela assurerait non seulement la disponibilité, pour l'ensemble des sociétés, d'une éventuelle base d'imposition qui s'en inspirerait, ce qui permettrait par la même occasion d'éviter toute discrimination et d'assurer l'égalité de traitement, mais permettrait également aux groupes d'appliquer une batterie unique de normes comptables dans l'ensemble du marché intérieur. À cet égard, il importe également que l'IASB s'emploie activement à rechercher des solutions aux problèmes particuliers que pourrait poser l'application des IFRS aux petites et moyennes entreprises.

Le lien entre la fiscalité et la comptabilité (dépendance) est la clé de toute base d'imposition commune // Indépendamment du fait que le système IFRS constitue ou non le point de départ, la mise en place d'une base d'imposition commune nécessite une réévaluation détaillée de la relation entre la comptabilité légale d'une société et sa comptabilité fiscale (dépendance). Actuellement, dans la mesure où les États membres disposent de bases fiscales et comptables différentes, ils peuvent ou non autoriser ou exiger des ajustements. En revanche, la création d'une base d'imposition commune obligerait chaque État membre à adopter une base d'imposition identique. En théorie, il serait possible d'y arriver en appliquant les méthodes existantes: soit en modifiant la base comptable en fonction de l'objectif à atteindre, c'est-à-dire la base d'imposition, soit en mettant en place une base comptable équivalente à la base fiscale. Pour les sociétés autorisées à utiliser les normes IFRS, cette dernière méthode ne serait toutefois plus possible.

Les sociétés devraient pouvoir s'en tenir à une seule batterie de normes comptables // Tous les États membres qui souhaitent établir une base comptable équivalente à la base d'imposition devraient mettre en place une base comptable assise sur les normes IFRS. L'harmonisation comptable suit son cours dans le cadre du règlement IFRS et des directives comptables UE et les normes comptables nationales devraient en principe progressivement se rapprocher des normes IFRS. Toutefois, il serait irréaliste de penser qu'un jour, cette harmonisation satisferait pleinement aux exigences de la base fiscale. Soit des ajustements devront être autorisés (dans le sens d'une moindre dépendance), soit les États membres devront continuer à appliquer, parallèlement aux normes IFRS et aux directives comptables, leurs propres normes comptables. Étant donné que bon nombre de sociétés devront appliquer les normes IFRS à leurs comptes consolidés ou devront appliquer les normes IFRS pour fournir à leurs sociétés mères cotées les informations requises en vue de l'exercice de consolidation, des voix de plus en plus nombreuses s'élèveront pour réduire cette duplication comptable et autoriser un recours plus large aux normes IFRS dans les comptes légaux des sociétés individuelles.

Les normes IFRS constituent la seule base de discussion tout à fait neutre // Dans ce scénario, le recours à une base comptable commune comme point de départ d'une base d'imposition commune n'est pas dénué de logique. Les normes IFRS et les états financiers établis sur la base de ces normes constituent une base de discussion tout à fait neutre s'agissant de la mise en place d'une base d'imposition commune. Les différents États membres traitent déjà de ces aspects à l'échelle nationale et dans la mesure où les "listes" d'ajustements entre les comptes financiers et fiscaux s'allongent, il n'est que logique que ces efforts soient coordonnés dans l'ensemble de l'UE afin d'éviter toute duplication inutile.

Le statut privé de l'IASB ne devrait pas être un obstacle

En dépit des doutes qui se font jour... // La résolution du problème de la dépendance permettrait également de résoudre l'une des objections élevées à l'encontre des normes IFRS comme base de discussion. Des inquiétudes ont été exprimées au sujet du statut privé de l'IASB et des implications éventuelles de toute décision prise par cet organisme et non pas par les États membres en ce qui concerne la base d'imposition ou une modification de celle-ci. Or, dans la mesure où les normes IFRS ne constitueraient qu'une base de discussion, toute modification aux normes n'affecterait pas nécessairement la base d'imposition proprement dite. Ainsi, dès lors que les futures normes IFRS seraient inacceptables à des fins fiscales, elles n'affecteraient pas nécessairement la base d'imposition, mais pourraient au contraire donner lieu à certains ajustements adoptés de commun accord par les États membres. Il est clair que même si le concept de la base d'imposition commune pour les sociétés opérant dans l'UE semble s'être imposé comme objectif à long terme de la politique fiscale de l'UE et bénéficier dans cette perspective d'un large soutien, certaines parties au sein des entreprises ainsi que des administrations fiscales y restent totalement opposées, ne fût-ce que par principe. Même parmi ses défenseurs, la consolidation fiscale transfrontalière est perçue par certains comme un objectif pour l'heure encore trop lointain pour l'envisager dès maintenant.

... la consolidation reste l'objectif ultime // En ce qui concerne la consolidation, la Commission continue à estimer quelle est la solution la plus efficace pour lever les obstacles fiscaux et qu'elle constitue, à terme, l'une des clés de voûte de la base d'imposition commune. Dans son document de consultation, la Commission avait posé la question de savoir si les comptes consolidés IFRS pouvaient constituer un point de départ utile pour l'établissement d'une base d'imposition, mais la plupart des répondants ont estimé, à l'instar de la Commission, que cela ne serait probablement pas la meilleure façon d'aller de l'avant. Bien qu'elle puisse sembler à première vue séduisante et qu'elle cadrerait évidemment avec le règlement IFRS, qui ne s'applique qu'aux seuls comptes consolidés, elle présente néanmoins un certain nombre d'inconvénients. La définition du groupe consolidé à des fins comptables ne sera probablement pas satisfaisante à des fins fiscales, d'autant que de nombreux comptes consolidés engloberaient également les résultats des filiales hors UE. L'adaption des comptes consolidés de façon à exclure certaines sociétés tout en en acceptant d'autres, et ainsi de suite, serait un exercice complexe et de longue haleine qui, au demeurant, n'apporterait aucune économie en termes de mise en conformité.

Une méthode de consolidation spécifiquement fiscale est préférable à une consolidation fondée sur des règles comptables // La consolidation est l'un de problèmes les plus délicats à régler s'agissant de la mise en place d'une base d'imposition commune, notamment et surtout parce qu'elle suppose l'instauration d'un mécanisme de répartition de la base UE entre les différents États membres (voir ci-dessous). Étant donné les inconvénients que présente le recours à des comptes financiers consolidés, il serait préférable de s'appuyer sur une méthode spécifiquement fiscale de consolidation des sociétés faisant partie d'un groupe.

La Commission conclut:

Conclusions concernant cette section: // * La dépendance comptable est un élément-clé du concept de base d'imposition commune, qu'elle s'inspire ou non des normes IFRS, et devrait faire l'objet d'une étude plus approfondie.

* Si le fondement pour l'établissement d'une base d'imposition commune reste à définir, les règles IFRS constituent une base utile et neutre de discussion des aspects techniques fiscaux. Les travaux techniques approfondis pourront utilement s'inspirer des règles IFRS, qui constitueront un point de départ commun au niveau de l'UE.

* Même s'il apparaît qu'un autre axe d'approche doive être privilégié en vue de l'établissement d'une base d'imposition commune, les travaux accomplis dans ce cadre IFRS garderont toute leur pertinence.

Propositions de la Commission pour progresser sur la voie de l'établissement d'une base d'imposition commune UE

Dépendance comptable: (applicable même si la base d'imposition venait à être définie indépendamment des IFRS).

Une étude détaillée externe ou interne (selon les ressources de la Commission) du lien existant entre les règles comptables actuelles et la base d'imposition dans tous les États membres devrait être réalisée. Les résultats de cette étude vont être examinés avec un groupe d'experts des États membres, qui se penchera notamment sur la possibilité de s'écarter de cette dépendance comptable. Le mandat de ce groupe d'experts pourrait être étendu de façon à inclure des travaux techniques concernant les incidences fiscales des normes IFRS. Ces travaux examineraient les incidences fiscales des différentes normes IFRS dans le cadre des régimes fiscaux actuels et s'attacheraient à trouver une solution unique au niveau de la Communauté, au lieu de 15 ou 25 solutions distinctes.

Principes fiscaux détaillés à appliquer: (applicables à toute base d'imposition commune, mais à examiner dans le cadre des normes IFRS qui constitueraient un point de départ neutre). Mise sur pied d'un groupe d'experts chargé d'examiner les aspects spécifiques de la base d'imposition, tels que l'amortissement fiscal. Participation au groupe variable en fonction du thème abordé; en d'autres termes, il s'agirait d'une sorte de "participation et de représentation tournantes". Chaque thème sera discuté par des experts de chaque État membre; le secteur comptable sera consulté pour apporter des éléments d'information spécifiques aux normes IFRS.

// Il convient de souligner que sans l'appui approprié des États membres (qui ont peu à perdre et tout à gagner d'une participation plus active), les chances de progrès sont minces. Par ailleurs, il conviendrait également d'associer à la démarche le secteur privé en assurant la participation d'associations professionnelles et commerciales au groupe d'experts.

4.4. Répartition de la base d'imposition entre les États membres

Un mécanisme de répartition de la base d'imposition est essentiel // Pour établir une base d'imposition consolidée, il est essentiel de mettre en place un mécanisme de répartition de la base d'imposition entre les États membres. Ce mécanisme devrait être équitable et transparent et administrativement aussi simple que possible. Il devrait à la fois répondre à des principes économiques sains et recevoir l'aval politique des États membres. Actuellement, un groupe de sociétés doit calculer une base d'imposition distincte dans chaque État membre. Le prix de transfert pour chaque transaction transfrontalière entre sociétés du groupe est important parce qu'il est l'un des éléments qui permet de déterminer la répartition des bénéfices imposables et qu'il doit être assis sur la notion de "pleine concurrence" et aussi être accepté par les administrations fiscales respectives. La répartition de la "base d'imposition UE" se fait donc essentiellement par l'utilisation de comptabilités distinctes, avec pour corollaire le calcul distinct des différentes bases d'imposition nationales, et la comptabilisation des transactions transfrontalières entre les entités liées sur la base de prix conformes aux conditions du marché (principe de pleine concurrence). L'un des avantages potentiels d'une base d'imposition consolidée est qu'il ne sera plus nécessaire d'établir une comptabilité distincte au sein du marché intérieur étant donné que la répartition de la "base d'imposition UE" entre les États membres sera calculée de manière différente. Le groupe n'aura plus qu'à établir la base d'imposition UE unique pour l'ensemble de ses activités paneuropéennes et cette assiette globale serait répartie ou "attribuée" aux États membres concernés sur la base d'une simple clé. Cette formule comporterait un ensemble de facteurs économiques, dont le choix et la pondération font actuellement l'objet de travaux de recherche au sein de la Commission. Les deux méthodes de répartition (comptabilité distincte et répartition proportionnelle) sont l'une et l'autre exposées à des risques de manipulation indue, à la différence près que le risque est considérablement moindre dans le cas de la répartition proportionnelle et que toute manipulation éventuelle serait plus aisément décelable.

Répartition au niveau micro-économique, répartition sur la base de la valeur ajoutée ou répartition proportionnelle // Bien que la répartition de la base d'imposition puisse théoriquement être effectuée au niveau macroéconomique, c'est-à-dire au niveau des États membres, les travaux se sont focalisés sur la répartition au niveau microéconomique, c'est-à-dire au niveau des entreprises. À ce niveau microéconomique, deux possibilités existent: une répartition sur la base de la valeur ajoutée ou une répartition proportionnelle.

Une répartition sur la base de la valeur ajoutée pourrait fonctionner dans l'UE

// Dans l'UE, la possibilité de répartir l'assiette sur la base de la valeur ajoutée est tout à fait envisageable en raison du système existant de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Bon nombre des informations nécessaires sont déjà collectées par les entreprises aux fins de la TVA, mais des ajustements seraient nécessaires pour les importations, les exportations et l'amortissement. De même, les coûts salariaux devraient être inclus et un système de valeur ajoutée serait pour l'essentiel un système fondé sur l'origine, incorporant les exportations dans la valeur ajoutée de l'exportateur et non plus un système de TVA fondé sur la destination, comme c'est le cas actuellement. Toutefois, ce système de répartition n'a guère été expérimenté et la recherche dans ce domaine est beaucoup moins étoffée.

Identifier les éléments-clés de la répartition proportionnelle // L'essentiel de l'attention s'est porté sur l'approche de la répartition dite proportionnelle, déjà utilisée par de nombreux pays, l'exemple le plus abouti étant celui des États-Unis. Les travaux se sont focalisés sur l'identification des grands principes et des zones d'ombre qui doivent être résolues.

Précisions en ce qui concerne certains termes utilisés

Consolidation - globalisation d'un certain nombre de sociétés au sein d'un groupe. Un groupe peut se définir simplement en termes de propriété juridique, mais la définition peut aussi comporter des critères liés à sa gestion et à son contrôle.

Imposition unitaire et présentation de comptes conjoints - "Sous-ensemble" de la consolidation, allant au-delà de la définition juridique d'un groupe consolidé et combinant, au sein du groupe consolidé, les seules entités ou opérations qui sont économiquement intégrées. L'entité combinée soumet un document comptable unique.

Intégration économique dans le cadre d'une définition unitaire - Concept subjectif pouvant faire l'objet de définitions et d'interprétations divergentes. Les activités des entreprises doivent être intégrées et/ou contribuer les unes aux autres. Outre l'intégration ou l'interdépendance économiques, elle peut exiger une intégration opérationnelle. Ce concept, également défini sur la base du "critère des trois unités" (propriété, activité et utilisation), a été étendu de façon à inclure les exigences d'intégration fonctionnelle, de gestion centralisée et d'économies d'échelle. Un fabricant, par exemple, peut disposer d'un système de trésorerie hautement développé qui fonctionne en fait comme une banque: l'ensemble des activités de trésorerie devraient-elles être incluses dans les comptes conjoints ?

La définition du groupe consolidé est complexe et pourrait aller au-delà de la simple notion de propriété juridique // Les avantages de la consolidation ont déjà été traités de manière détaillée dans de précédents documents de la Commission mais la définition précise du groupe consolidé n'a pas encore été définitivement établie. La simple propriété juridique, matérialisée par des seuils établis par exemple à 50% ou 100%, est très probablement insuffisante étant donné qu'elle présente un risque de manipulation et que des critères supplémentaires en termes de gestion et de contrôle pourraient s'avérer nécessaires. En revanche, l'imposition unitaire, quoique plus séduisante sur le plan conceptuel, en ce qu'elle s'appuierait sur une définition élargie incorporant un certain nombre de critères liés au degré d'intégration économique, introduit une part de subjectivité qui pourrait conduire à des incertitudes et à une complexité qui risqueraient, in fine, d'annihiler les avantages de la méthode.

Tous les revenus ne doivent pas forcément être soumis à une répartition proportionnelle // Au-delà de la définition du groupe, la définition du revenu proprement dit exige également une réflexion. Il n'est pas nécessairement approprié de répartir ou d'attribuer proportionnellement tous les revenus et dès lors les revenus à répartir ou à attribuer proportionnellement (revenus d'activité ou revenus "actifs") doivent être distingués des revenus qui sont simplement alloués (revenus hors activité ou revenus "passifs"). Ce serait notamment le cas des revenus tirés des éléments incorporels, tels que les brevets qui, dans le cadre de certains systèmes de répartition proportionnelle, pourraient être alloués à l'entité qui détient le brevet plutôt qu'être répartis sur l'ensemble du groupe. La question de savoir s'il s'agit en l'occurrence de la meilleure approche et si d'éventuelles manipulations peuvent être contrôlées demeure ouverte et constitue peut-être l'aspect le moins satisfaisant de la méthode de répartition proportionnelle.

Les facteurs et éléments de pondération dans une formule de répartition proportionnelle devront être les mêmes dans l'ensemble de l'UE

// Bien que l'exemple des États-Unis montre que la répartition proportionnelle peut parfaitement fonctionner sans facteurs et éléments de pondération harmonisés, on s'accorde aujourd'hui à reconnaître que cela n'est pas la formule idéale. L'hypothèse de travail est dès lors que des facteurs et des éléments de pondération identiques seraient appliqués dans l'ensemble de l'UE. Cela ne signifie pas nécessairement que tous les secteurs utiliseraient les mêmes mécanismes de répartition proportionnelle, mais que des formules sectorielles s'appliqueraient à l'ensemble de l'UE. La complexité des questions soulevées donne également à penser que même si théoriquement un mécanisme de répartition proportionnelle mondial serait préférable, la recherche devrait s'orienter vers un système conçu à l'échelle de l'UE (quelquefois appelé "water's edge"). Bien que cela imposerait d'opérer une distinction entre les activités UE et hors UE, il serait à ce stade irréaliste de tendre vers un système mondial.

Le choix des facteurs et des éléments de pondération doit être soigneusement examiné // Le choix des facteurs et de leur pondération est fondamental. L'imposition selon la formule de la répartition proportionnelle est effectivement une taxe sur les facteurs et doit dès lors refléter aussi fidèlement que possible la source de création des revenus. La formule traditionnelle dite des trois facteurs - ventes, capital et travail - présente un point de départ intéressant pour examiner les distorsions éventuelles qu'une telle formule pourrait introduire. Ces trois facteurs représentent la capacité de générer des revenus, même s'ils sont tous les trois exposés à un risque de manipulation potentiel (au même titre que les prix de transfert dans le cadre d'une comptabilité distincte), et il sera dès lors difficile de trouver le juste équilibre.

L'effet économique sur chaque État membre devrait être établi // Quand bien même ces questions seraient résolues sur le plan théorique, c'est-à-dire que seraient définies les notions de revenus et de groupes et que seraient identifiés les facteurs et leur pondération, l'effet sur les "parts" des États membres de la base d'imposition devrait être cerné. Alors que l'effet des différents facteurs et définitions, etc., peut être spécifiquement modélisé, la recherche reste particulièrement difficile en ce qui concerne deux aspects bien précis. L'un concerne l'effet dynamique - comment les entreprises réagiraient-elles et modifieraient-elles leur stratégie d'investissement ou leur structure face aux différents modèles de répartition proportionnelle ? L'autre, qui dépend en partie du premier, concerne la mesure dans laquelle la répartition de la "base d'imposition UE" entre les États membres s'écarterait du schéma de répartition actuel.

Les États membres devraient pouvoir comparer leur part actuelle dans la base d'imposition avec la part qui leur reviendra probablement dans le cadre de tout nouveau système // Le premier aspect n'est pas nouveau - le comportement des entreprises face à une modification de la législation fiscale doit être pris en compte dans toute politique fiscale et, de fait, avec la mise en place d'un système uniforme de répartition proportionnelle, la concurrence fiscale entre les États membres serait plus transparente et certainement plus prévisible. Le second aspect - cerner l'impact dans les différents États membres du passage à une nouvelle méthode de répartition de la base d'imposition - est en revanche plus délicat. On pourrait faire valoir qu'en se mettant d'accord sur un système suffisamment équitable et solide, les modifications apportées au niveau de la répartition pourraient simplement être considérées comme des correctifs apportés au système actuel fondé sur une comptabilité séparée. Il serait toutefois illusoire d'imaginer que les États membres engageraient des négociations sur une nouvelle méthode sans disposer d'une comparaison entre l'ancienne (comptabilité distincte) et la nouvelle (répartition proportionnelle) méthode.

La comparaison ne pourra se faire sans la coopération étroite des entreprises et des États membres // Malheureusement, à ce jour, il n'a pas été possible à la Commission d'effectuer une telle comparaison. La répartition actuelle de la base d'imposition, au niveau de chaque société prise individuellement, n'est pas disponible publiquement. Quand bien même elle le serait, le volume de travail requis pour recalculer les véritables données correspondant à chaque société, de manière à parvenir à la nouvelle répartition de la base d'imposition, serait colossal. Certaines données sont disponibles dans le commerce, mais une partie de la réponse semble devoir être trouvée dans les entreprises et les États membres eux-mêmes. Si les États membres mettaient à disposition ces données, qui ne devraient pas nécessairement concerner chaque société prise individuellement mais pourraient se limiter à un secteur par exemple, alors des progrès pourraient être réalisés.

Propositions de la Commission pour progresser sur la voie de l'élaboration d'un mécanisme de répartition de la base d'imposition entre les États membres

La recherche devrait être étendue afin d'examiner les possibilités de "répartition" fondées sur la valeur ajoutée.

La recherche dans le domaine de la répartition proportionnelle devrait se poursuivre, notamment en ce qui concerne:

* la définition de la notion de groupe et de revenu;

* les facteurs et pondérations à intégrer dans la formule de répartition.

Cette recherche devrait inclure l'élaboration d'un modèle économique théorique.

Des discussions devraient être engagées avec les Etats membres et les entreprises sur la façon d'obtenir des données "réelles" concernant la répartition actuelle de la base d'imposition UE.

Les incidences financières des différents mécanismes devraient être modélisées en alimentant le modèle théorique ci-dessus de données "réelles".

4.5. Un régime fiscal européen pour la Societas Europaea?

Les premières réactions à un projet-pilote de société européenne ont été très positives... // Lors de la conférence européenne précitée sur la fiscalité des entreprises, qui s'est tenue en avril 2002, l'idée de la Commission de piloter la base d'imposition consolidée commune en interaction avec le statut de société européenne/Societas Europaea (SE) a semble-t-il commencé à gagner un terrain considérable. Premièrement, il semble que l'on s'accorde à reconnaître que l'application du nouveau système à un groupe limité d'entreprises permettrait de glaner une expérience pratique utile avant d'en envisager la mise en oeuvre générale, aux conséquences plus radicales. Deuxièmement les représentants des entreprises font valoir presque à l'unanimité que sans règles fiscales véritablement "européennes", le statut de société européenne ne sera sans doute d'aucune utilité pratique.

... mais les avantages et inconvénients sont aujourd'hui soumis à un examen plus fouillé.

L'idée reste néanmoins séduisante. // Le débat qui s'en est suivi, notamment dans le cadre de l'atelier et de la consultation concernant l'adéquation des IAS pour la mise en place de cette base d'imposition, a projeté une image plus partagée, allant du rejet pur et simple de l'idée par principe à une adhésion prudente. De nombreux observateurs ont, en particulier, estimé que le choix de la SE pour le projet-pilote était quelque peu arbitraire et ne se justifiait par aucun élément de fond du nouveau statut juridique. Les entreprises qui éprouvent des difficultés matérielles ou juridiques à se transformer en SE subiraient une discrimination. Le projet-pilote présente toutefois plusieurs avantages qui restent largement incontestés. Si les problèmes à résoudre sont exactement les mêmes pour une SE que pour toute autre société, notamment en ce qui concerne l'indispensable mécanisme de répartition, personne ne conteste que les problèmes de transition devraient être plus facilement abordables dans le cadre d'un nouveau statut juridique qui, à bien des égards, devra commencer à zéro. De plus, cela pourrait éventuellement permettre d'éviter les problèmes de consolidation, ce qui constituerait un avantage important sur le plan pratique dans le contexte du projet-pilote [35].

[35] Une SE pourrait opérer comme une entité unique dans l'ensemble de l'UE, c'est-à-dire qu'elle ne serait pas tenue d'établir des comptes distincts pour chaque filiale dans le cadre de la consolidation.

Les services de la Commission examinent les risques potentiels de discrimination sous différentes facettes. // Les problèmes potentiels de concurrence et de discrimination pourraient condamner ou au contraire définitivement lancer le projet-pilote pour les SE. Toutefois, la question de savoir si ces situations existent réellement et, dans l'affirmative, si elles posent des problèmes juridiques, reste pour l'essentiel ouverte. Une fois encore, les avis exprimés dans le débat et la littérature fiscale divergent fortement. C'est pourquoi, la Commission a commandité une étude externe qui devrait permettre à des experts de s'exprimer sur les aspects juridiques et tous les tenants et aboutissants de ces questions. [36] Il importe notamment d'évaluer dans quel mesure un régime facultatif pourrait éviter ces problèmes. Les résultats de cette étude sont attendus pour le début 2004.

[36] Il va sans dire que l'étude ne préjugera aucunement de la position ou de la décision que la Commission prendra dans ce domaine, notamment en ce qui concerne la compatibilité d'un futur régime fiscal SE avec les règles du Traité.

Le projet-pilote et l'option de la base d'imposition commune ne seraient pas disponibles aux SE dès le départ...

... mais l'idée continuera à être creusée // La Commission continue à croire que l'idée d'un projet-pilote convenablement conçu, c'est-à-dire dotant les sociétés créées en vertu du statut de société européenne d'une base d'imposition commune au niveau de l'UE, mérite une analyse plus approfondie. Les avancées dépendront désormais, d'une part, des progrès techniques accomplis dans d'autres domaines (notamment l'élaboration des règles relatives à la base d'imposition éventuelle et d'une clé de répartition), et, d'autre part, de l'évaluation finale par la Commission du problème de discrimination. Cela signifie qu'il sera effectivement impossible de mettre en place des règles complètes et opérationnelles en ce qui concerne la base d'imposition UE d'ici l'entrée en vigueur du statut de société européenne, c'est-à-dire le 8 octobre 2004, et que les décisions dans ce domaine doivent dès lors être repoussées à 2005. Il serait dès lors prématuré dans l'état actuel des choses de se lancer dans des travaux détaillés concernant les aspects pratiques d'un éventuel projet-pilote.

... et la création des sociétés européennes sera facilitée par la législation fiscale de l'UE // Quoi qu'il en soit, et comme cela a été confirmé ci-dessus, les sociétés européennes bénéficieront de facilités sur le plan de la fiscalité, sous réserve que le Conseil assume ses responsabilités sur le plan de la prise de décision, grâce aux adaptations techniques appropriées qui devraient être apportées aux dispositions UE concernant la fiscalité des entreprises d'ici au 1er janvier 2005. Un certain report d'une solution fiscale globale ne devrait donc pas constituer une entrave ou un handicap pour ce nouveau statut juridique.

5. Conclusion et priorités pour les prochaines années

L'évaluation globale de la stratégie "à deux niveaux" sur la fiscalité des entreprises présentée par la Commission est positive ...

mais à terme sa réussite dépendra de la volonté de tous les acteurs d'apporter une contribution positive // Dans une évaluation globale de sa stratégie, la Commission conclut que sa stratégie à deux niveaux sur la fiscalité des entreprises reste, après deux ans de travaux, la meilleure approche pour s'attaquer aux problèmes qui se posent actuellement dans le marché intérieur et que la Commission a mené les actions et initiatives promises. Les mesures envisagées sont "sur les rails" et leur rythme de progression dépendra désormais dans une large mesure des autres institutions de l'UE, et en particulier du Conseil. Les autres questions en suspens seront abordées en 2004. Il s'agit, notamment, des initiatives concernant les conventions sur la double imposition et sur la compensation transfrontalière des pertes. Par ailleurs, la Commission entend accorder une attention croissante à la suite des événements devant la Cour européenne de justice et renforcer les initiatives politiques dans ce contexte.

Les travaux à plus long terme concernant les "approches globales" ont, bien évidemment, progressé à un rythme plus lent. Cela s'explique en partie par le manque d'empressement des États membres qui restent, on le comprendra, prudents au sujet de projets relativement lointains et aussi ambitieux. Les difficultés techniques posées par certains des concepts préconisés par les milieux académiques et/ou les organisations représentatives des entreprises en 2001 n'ont pas encore été résolues. La Commission continue à croire qu'il n'y aura pas de percée majeure dans l'immédiat mais que des avancées dans certains domaines spécifiques sont désormais possibles (le projet-pilote d'imposition selon les règles de l'État d'origine pour les PME par exemple), qui ouvriraient la voie à des peaufinages techniques et permettraient l'acquisition d'une certaine expérience pratique. Les travaux techniques concernant l'objectif à longue terme que constitue la mise en place de la base d'imposition consolidée commune se poursuivront et seront même intensifiés s'ils bénéficient d'une adhésion politique suffisante. À cet égard, la mise en place de mécanismes de coopération renforcée [37] entre un sous-groupe d'États membres pourrait faire avancer les choses. Lorsque les propositions pertinentes seront plus abouties il se peut que, à défaut d'accord entre tous les 25 États membres, la "coopération renforcée" s'avère utile pour la mise en oeuvre des mesures.

[37] Articles 43-45 du traité sur l'Union européenne ("Traité de Nice") et articles I-43, III-322-329 du projet de Traité constitutionnel.

// À cet égard, et compte tenu de l'importance économique que revêt la réforme de la fiscalité des entreprises au niveau de l'UE pour améliorer le fonctionnement d'ensemble du marché intérieur et promouvoir la croissance économique et la création d'emplois, la Commission continuera à mener une analyse technique approfondie et à prôner un débat politique constructif. Sans ces deux éléments, aucune avancée satisfaisante ne sera possible.