La présente directive instaure une imposition minimale effective, principalement sur les bénéfices des grandes multinationales opérant sur le marché intérieur et au-delà. Elle fournit un cadre commun pour mettre en œuvre les règles types de l’OCDE dans les législations nationales des États membres de manière coordonnée et adaptée aux exigences du droit de l’Union.

Dans un second temps, la transposition du modèle de règles GloBE dans l’UE devrait ouvrir la voie vers l’approbation de la proposition pendante en ce qui concerne la refonte de la directive sur les intérêts et redevances, qui est au Conseil depuis 2011. L’objectif de la directive de refonte était de subordonner les avantages de la directive (qui élimine les obstacles liés à la retenue à la source en ce qui concerne les paiements transfrontières d’intérêts et de redevances au sein d’un groupe de sociétés) à l’imposition des intérêts dans l’État de destination. Certains États membres ont estimé que la directive sur les intérêts et redevances devrait aller plus loin et fixer un niveau minimum d’imposition dans l’État de destination comme condition pour bénéficier de l’absence de retenue à la source. La mise en œuvre du modèle de règles GloBE dans l’UE devrait permettre de résoudre la question à l’examen relative à la refonte de la directive sur les intérêts et redevances.

La mise en œuvre du modèle de règles GloBE dans l’UE pourrait avoir des répercussions sur les dispositions existantes de la directive relative à la lutte contre l’évasion fiscale (ATAD) et, plus particulièrement, sur les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (SEC), qui pourraient interagir avec la règle primaire du pilier 2, à savoir la RDIR. La Commission a étudié la meilleure manière de concilier l’interaction entre les règles relatives aux SEC de la directive ATAD et la RDIR, et a conclu qu’il n’était pas nécessaire de modifier la directive ATAD à cet égard. De plus, il est conforme aux règles types de l’OCDE de poursuivre l’application de la règle relative aux SEC de la directive ATAD parallèlement à l’application du modèle de règles GloBE. Dans la pratique, les règles relatives aux SEC de la directive ATAD s’appliqueront dans un premier temps, et tout impôt supplémentaire payé par une société mère dans le cadre d’un régime de SEC au cours d’une année fiscale donnée sera pris en considération dans le cadre du modèle de règles GloBE en imputant cet impôt à l’entité faiblement imposée concernée aux fins du calcul de son taux effectif d’imposition dans la juridiction compétente.

L’Union européenne étant, avec son marché unique, une économie étroitement intégrée, il importe de veiller à ce que l’accord sur une solution reposant sur deux piliers soit mis en œuvre de manière cohérente et uniforme dans l’ensemble des États membres. Pour garantir ce niveau d’application au sein de l’UE et la compatibilité avec le droit de l’Union, la principale méthode de mise en œuvre du pilier 2 dans l’UE est une directive. La directive met en œuvre le modèle de règles GloBE uniquement. La RAI a par nature vocation à être traitée dans le cadre de conventions fiscales bilatérales. La directive tient compte de l’accord global de l’OCDE en y apportant certains ajustements nécessaires pour garantir la conformité au droit de l’Union.

Le pilier 2 se compose de deux règles destinées à être introduites dans les législations fiscales nationales et d’une règle conventionnelle. Les deux règles fiscales nationales, à savoir la règle d’inclusion du revenu (RDIR) et son filet de sécurité, la règle relative aux paiements insuffisamment imposés (RPII), sont appelées collectivement les «règles globales de lutte contre l’érosion de la base d’imposition» ou «règles GloBE» (pour Global anti-Base Erosion). La règle d’assujettissement à l’impôt (RAI) est une règle conventionnelle qui accorde aux juridictions de la source un droit d’imposition limité sur certains paiements entre parties liées imposés à un taux inférieur au taux minimum. Les règles types de l’OCDE contiennent uniquement des dispositions relatives au modèle de règles GloBE.

Dans le prolongement du projet de l’OCDE sur le BEPS de 2015, le cadre inclusif a travaillé à une solution reposant sur deux piliers pour relever les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie. Les discussions se sont articulées autour de deux axes de travail: le pilier 1, qui propose une réattribution partielle des droits d’imposition vers les juridictions de marché, et le pilier 2, qui propose d’instaurer une imposition minimale effective pour les grands groupes multinationaux. Ces deux piliers visent à traiter des problématiques différentes mais connexes, qui sont liées à la mondialisation et à la numérisation croissantes de l’économie. Les deux objectifs stratégiques des piliers 1 et 2 sont d’apporter une réponse aux problématiques de BEPS non résolues et de fixer un seuil pour la concurrence fiscale excessive entre les juridictions.

La présente directive définit des règles visant à garantir un niveau minimum d’imposition effective des sociétés appartenant à de grands groupes multinationaux et à de groupes purement nationaux de grande envergure opérant sur le marché unique; ces règles sont conformes à l’accord conclu le 8 octobre 2021 par le cadre inclusif et reprennent fidèlement les règles types de l’OCDE approuvées par ce dernier le 20 décembre 2021.

Dans ses conclusions du 27 novembre 2020, le Conseil a confirmé qu’il continuait de soutenir les travaux menés au sein du cadre inclusif de l’OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) en vue de parvenir à une solution consensuelle au niveau mondial, en tenant compte des intérêts de l’ensemble des États membres afin de veiller à ce que toutes les entreprises paient leur juste part de l’impôt sur les bénéfices générés par leurs activités dans l’Union européenne (UE).

En substance, les décisions politiques importantes ont déjà été prises par le cadre inclusif et au plus haut niveau politique (ministres des finances du G20 et chefs d’État du G20). Tous les États membres de l’UE qui sont membres du cadre inclusif se sont déjà mis d’accord sur les principaux aspects du pilier 2 et se sont engagés à appliquer les règles types de l’OCDE. L’UE n’aura pas à décider des options stratégiques puisque les principaux éléments du cadre, tels que le champ d’application ou les taux et la base d’imposition, ont déjà été définis et approuvés.

Le 12 octobre 2020, le secrétariat de l’OCDE a publié une évaluation d’impact économique conçue pour servir de base aux discussions du cadre inclusif sur les questions de conception liées aux propositions des piliers 1 et 2. L’évaluation d’impact économique a été réalisée par le secrétariat de l’OCDE en consultation avec des membres du cadre inclusif, le groupe de travail nº 2 de l’OCDE, d’autres organisations internationales, des universitaires et d’autres parties prenantes.

En outre, le 6 novembre 2019, la DG TAXUD a organisé une réunion du groupe de travail IV, et les États membres ont eu la possibilité de débattre des sujets suivants: objectifs et principes de la modernisation de la fiscalité internationale des entreprises, aspects juridiques et incidences de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) sur les possibilités d’approche de ladite modernisation et options de conception spécifiques en vue de cette modernisation.

L’OCDE a organisé des consultations publiques sur certains éléments de la conception du pilier 2 en décembre 2019 et en janvier 2021, qui, dans les deux cas, ont débouché sur des conférences publiques en ligne. Par ailleurs, la Commission a eu des débats en interne avec certains États membres et avec des experts de l’OCDE, en particulier sur des points à l’égard desquels elle avait des doutes concernant certains aspects techniques des solutions proposées.

La plupart des États membres sont membres de l’OCDE et ont participé à des discussions techniques détaillées sur l’axe de travail constitué par le pilier 2 entre 2019 et 2021. De plus, les experts de l’OCDE ont régulièrement fourni des mises à jour et répondu aux questions du Conseil sur le projet.

3.RÉSULTATS DES ÉVALUATIONS EX POST, DES CONSULTATIONS DES PARTIES INTÉRESSÉES ET DES ANALYSES D’IMPACT

Les règles types de l’OCDE s’appliquent aux entreprises multinationales dont le chiffre d’affaires du groupe combiné est d’au moins 750 millions d’EUR d’après les états financiers consolidés. Les mesures envisagées ne vont pas au-delà de l’objectif consistant à garantir l’imposition minimale effective de telles entités opérant sur le marché intérieur, et elles sont conformes aux règles types de l’OCDE comme aux exigences du droit de l’Union. L’extension de la règle d’inclusion du revenu (RDIR) aux groupes nationaux de grande envergure (dont le chiffre d’affaires du groupe combiné est supérieur à 750 millions d’EUR) concernera, d’après les estimations, un nombre restreint de contribuables et se limitera au minimum indispensable pour assurer la compatibilité des règles de la directive avec le droit de l’Union. La directive n’excède donc pas ce qui est nécessaire pour atteindre ses objectifs et respecte le principe de proportionnalité.

Une initiative de l’Union apporterait une valeur ajoutée par rapport à ce qu’une multitude de méthodes de mise en œuvre nationales permettrait d’obtenir. Étant donné que le modèle de règles GloBE comporte une forte dimension transfrontière, une action au niveau de l’UE permettrait de concilier des intérêts divergents au sein du marché unique et de tenir compte de l’ensemble du contexte pour recenser les solutions et objectifs communs. Enfin, les mesures visant à mettre en œuvre les règles types de l’OCDE doivent être adoptées conformément au droit primaire et suivre une ligne commune dans toute l’Union, afin de donner aux contribuables la certitude juridique que le nouveau cadre juridique est compatible avec les libertés fondamentales consacrées par le droit de l’Union, notamment avec la liberté d’établissement.

En outre, les groupes multinationaux étant généralement présents dans plusieurs États membres de l’UE et le modèle de règles GloBE ayant une dimension transfrontière, il est essentiel qu’aucune disparité n’apparaisse dans le fonctionnement des règles, par exemple dans la méthode de calcul du taux effectif d’imposition ou de l’impôt complémentaire dû. De telles disparités pourraient créer des asymétries et fausser la concurrence loyale sur le marché intérieur. Il est par conséquent crucial d’adopter des solutions qui fonctionnent pour le marché intérieur dans son ensemble, et celles-ci ne peuvent être mises en œuvre qu’au niveau de l’Union.

Agir au niveau de l’UE est nécessaire, car il est impératif de garantir une mise en œuvre uniforme des règles types de l’OCDE dans l’UE. Tout d’abord, les règles types de l’OCDE constituent «une approche commune», il serait donc important de disposer d’un ensemble unique de règles uniformes et d’un niveau minimal commun de protection au sein du marché intérieur. Dans l’UE, marché caractérisé par une forte intégration des économies, il est nécessaire d’adopter des approches stratégiques communes et de mener une action coordonnée pour améliorer le fonctionnement du marché intérieur et optimiser l’incidence positive de l’imposition minimale effective des bénéfices des entreprises. Cet objectif ne peut être atteint que si la législation est adoptée au niveau central et transposée de manière uniforme.

Si, d’une manière générale, la directive suit de près les règles types de l’OCDE, son champ d’application s’étend aux grands groupes purement nationaux, afin de garantir le respect des libertés fondamentales. En outre, la directive fait usage d’une option proposée dans les commentaires sur les règles types, selon laquelle l’État membre d’une entité constitutive appliquant la RDIR, qui est le plus souvent la juridiction de l’entité mère ultime, est tenu de garantir l’imposition effective, au niveau minimal convenu, non seulement des filiales étrangères, mais aussi de toutes les entités constitutives ayant leur résidence dans cet État membre ainsi que des établissements stables du groupe d’EMN établis dans cet État membre. Les règles types de l’OCDE prévoient que la juridiction appliquant la RDIR tient compte du taux effectif d’imposition des entités constitutives étrangères uniquement.

La directive met en œuvre le modèle de règles GloBE dans l’UE en se fondant sur les règles types de l’OCDE et en tenant compte des spécificités du droit de l’Union et du marché unique. La directive mettant en œuvre une norme approuvée au niveau international afin de garantir l’imposition minimale effective des grands groupes multinationaux, les options et les solutions qui se sont présentées pour sa conception ne pouvaient être que limitées.

Le modèle de règles GloBE permet de prélever l’impôt complémentaire par juridiction sur la base d’un critère fondé sur un taux effectif d’imposition. Si le taux effectif d’imposition calculé pour l’ensemble des entités constitutives d’un groupe d’EMN situées dans une juridiction est inférieur au taux minimum d’imposition de 15 %, un impôt complémentaire est dû pour chacune des entités constitutives établies dans cette juridiction, de manière à porter le taux effectif d’imposition de cette juridiction à hauteur du taux minimum. Le taux effectif d’imposition applicable à une période est calculé en divisant les impôts sur les sociétés et les impôts équivalents imputables à cette période pour cette juridiction (appelés «montant ajusté des impôts concernés») par le revenu ajusté de ce groupe d’EMN pour cette juridiction. Le critère de taux effectif d’imposition est à la fois un seuil de déclenchement de l’application des règles du pilier 2 et un déterminant du montant de l’impôt complémentaire dû par le groupe d’EMN.

La RPII fait office de filet de sécurité de la RDIR et s’applique dans les situations dans lesquelles il n’existe aucune RDIR qualifié dans la juridiction de l’entité mère ultime, ou lorsque le niveau d’imposition est faible dans la juridiction de l’entité mère ultime. La RPII consiste à attribuer l’impôt complémentaire à une juridiction lorsque le revenu faiblement imposé d’une entité constitutive n’est pas assujetti à l’impôt au titre d’une RDIR. La RPII attribue l’impôt complémentaire aux juridictions sur la base d’une formule à deux facteurs: la valeur comptable des actifs corporels dans la juridiction et le nombre d’employés dans la juridiction. Tandis que l’accord global vise l’entrée en vigueur de la RDIR à partir du 1er janvier 2023, il exige la mise en œuvre de la RPII un an plus tard.

La RDIR consiste à assujettir une entité mère à un impôt complémentaire portant sur le revenu faiblement imposé d’entités d’un groupe (appelées «entités constitutives»). La RDIR s’applique de manière descendante, ce qui signifie qu’elle est appliquée par l’entité située au sommet ou à proximité du sommet de la chaîne de détention du groupe d’EMN, qui est normalement l’entité mère ultime. Toutefois, si l’entité mère ultime n’applique pas la RDIR, au moins une entité mère intermédiaire devra appliquer la RDIR à ses entités constitutives faiblement imposées. La RDIR est assortie d’une règle de contrôle partagé pour les participations inférieures à 80 %. Cela signifie que la RDIR sera appliquée par une entité mère partiellement détenue en priorité aux filiales qu’elle contrôle au sein d’un sous-ensemble du groupe d’EMN par rapport à l’entité mère ultime lorsque cette entité mère partiellement détenue est détenue à plus de 20 % par des actionnaires extérieurs au groupe d’EMN. S’il y a plusieurs entités mères partiellement détenues dans un groupe d’EMN, la RDIR sera appliquée par l’entité mère partiellement détenue la plus proche de l’entité constitutive faiblement imposée dans la chaîne de détention.

Le pilier 2 s’applique aux groupes d’entreprises multinationales (EMN) et aux groupes nationaux de grande envergure dont le chiffre d’affaires annuel cumulé est d’au moins 750 millions d’EUR d’après leurs états financiers consolidés. Ce seuil a été fixé par le cadre inclusif afin d’assurer la cohérence avec les politiques internationales existantes en matière d’impôt sur les sociétés, telles les règles relatives à la déclaration par pays. Les entités publiques, organisations internationales, organisations à but non lucratif, fonds de pension et fonds d’investissement qui sont des entités mères ultimes d’un groupe d’EMN ne sont pas soumis au modèle de règles GloBE.

Le pilier 2 se compose de deux règles destinées à être introduites dans les législations fiscales nationales et d’une règle conventionnelle. Les deux règles fiscales nationales, à savoir la règle d’inclusion du revenu (RDIR) et son filet de sécurité, la règle relative aux paiements insuffisamment imposés (RPII), sont appelées collectivement le «modèle de règles GloBE». La règle d’assujettissement à l’impôt (RAI) est une règle conventionnelle qui accorde aux juridictions de la source un droit d’imposition limité sur certains paiements entre parties liées imposés à un taux inférieur au taux minimum. Toutefois, comme c’est aux juridictions qu’il appartiendra de mettre en œuvre la RAI individuellement, il n’y aura aucune action de l’UE y afférente, et la présente proposition ne concerne pas la RAI.

L’objectif de la directive est d’établir des règles visant à garantir, lorsqu'un État membre est tenu d’appliquer le modèle de règles GloBE, un niveau minimum d’imposition des grandes entreprises multinationales et des groupes nationaux de grande envergure conformément à l’accord global conclu le 8 octobre 2021 par le cadre inclusif et aux règles types de l’OCDE approuvées par le cadre inclusif et publiées le 20 décembre 2021.

Bien qu’une entité mère ultime située dans l’UE soit normalement soumise à l’impôt complémentaire pour ses entités constitutives faiblement imposées [voir point 1) ci-dessus], il est également possible que le droit initial d’imposition échoie à l’État membre de résidence d’une entité mère partiellement détenue. Dans de tels cas, il convient de suivre une méthode «ascendante» pour déterminer l’entité mère partiellement détenue assujettie à l’impôt. Il faudra alors commencer par les entités constitutives en propriété exclusive du niveau le plus bas et remonter jusqu’à la première entité mère partiellement détenue, qui sera assujettie à l’impôt complémentaire en vertu de la RDIR pour ses entités constitutives faiblement imposées. Les autres entités mères partiellement détenues, jusqu’à l’entité mère ultime, seront également soumises à la RDIR, mais auront le droit d’obtenir un crédit d’impôt pour l’impôt complémentaire dû par une autre entité mère partiellement détenue située plus bas dans la chaîne.

Le champ d’application de la directive est défini par référence aux entités constitutives situées dans l’Union qui font partie de groupes d’EMN ou de groupes nationaux de grande envergure (composés d’entités constitutives qui en sont membres) ayant réalisé un chiffre d’affaires consolidé supérieur à 750 millions d’EUR au cours d’au moins deux des quatre années précédentes. Pour diverses raisons de politique, telles que la préservation du principe de neutralité fiscale, et conformément aux règles types de l’OCDE, les entités suivantes sont exclues du champ d’application de la directive: les entités publiques, organisations internationales, organisations à but non lucratif, fonds de pension et, pour autant qu’elles soient au sommet de la structure du groupe, les entités d’investissement et les véhicules d'investissement immobilier. Les entités détenues à au moins 95 % par des entités exclues sont également exclues du champ d’application de la directive.

Ce chapitre contient des règles particulières concernant les fusions, les acquisitions, les coentreprises et les groupes d’EMN à entités mères multiples. Il prévoit l’application d’un seuil de chiffre d’affaires consolidé aux membres d’un groupe qui se trouvent dans une situation de fusion ou de scission. Lorsqu’une entité constitutive est acquise ou vendue par un groupe d’EMN relevant du champ d’application des règles, il convient de traiter cette entité constitutive comme ayant fait partie des deux groupes au cours de l’année, moyennant certains ajustements de la valeur des éléments d’imposition utilisés pour appliquer le modèle de règles GloBE (impôts concernés, frais de personnel éligibles, actifs corporels éligibles, impôts différés actifs relevant des règles GloBE). Il contient des règles relatives à la comptabilisation d'une plus ou moins-value, et à la valeur comptable lors d’un transfert d’actifs et de passifs, notamment lors des réorganisations. Il prévoit également une disposition particulière afin d’inclure les coentreprises qui, autrement, ne seraient pas incluses dans la définition d’un groupe d’EMN aux fins des règles GloBE. Enfin, il comprend une règle spécifique pour les groupes d’EMN à entités mères multiples, selon laquelle les entités du groupe sont traitées comme faisant partie d’un seul groupe d’EMN.

Pour réduire la charge découlant de l’obligation de conformité dans les situations à faible risque, une exclusion s’applique aux montants de bénéfices peu élevés: c’est l’exclusion des revenus de minimis. Tel est le cas lorsque les bénéfices des entités constitutives du groupe d’EMN situées dans une juridiction sont inférieurs à 1 million d’EUR et que le chiffre d’affaires est inférieur à 10 millions d’EUR. Dans de tels cas, et pour autant que l’option de l’exclusion des revenus de minimis soit retenue, l’impôt complémentaire dû par les entités constitutives situées dans cette juridiction est réputé nul aux fins des règles GloBE.

L’exclusion de bénéfices liée à la substance (le cas échéant) est également déduite de ce montant, et l’on obtient alors le montant de l’impôt complémentaire pour la juridiction. Conformément au modèle de règles GloBE, la directive prévoit une exclusion des bénéfices liée à la substance sur la base des frais de personnel et des actifs corporels. L’entité déclarante d’un groupe d’EMN peut choisir de ne pas appliquer l’exclusion des bénéfices liée à la substance pour une juridiction.

Le chapitre V traite également du calcul et de l’attribution de l’impôt complémentaire. Tout d’abord, le pourcentage de l’impôt complémentaire est calculé, pour une juridiction, en faisant la différence entre le taux effectif minimum d’imposition de 15 % et le taux effectif d’imposition de la juridiction. Ensuite, le pourcentage de l’impôt complémentaire ainsi obtenu est multiplié par le revenu aux fins des règles GloBE de cette juridiction pour l’année considérée.

Conformément aux règles types de l’OCDE, le calcul et l’attribution de l’impôt complémentaire pour la RPII dans la directive reposent sur deux éléments: le nombre d’employés et la valeur comptable des actifs corporels.

La directive prévoit que la RPII s’appliquera également aux situations dans lesquelles la juridiction de l’entité mère ultime applique une RDIR qualifiée, mais dans lesquelles l’entité mère ultime ainsi que ses filiales situées dans cette même juridiction sont faiblement imposées. L’impôt complémentaire correspondant à l’entité mère ultime faiblement imposée et à ses filiales nationales sera prélevé en appliquant la RPII à toutes les entités éligibles dans l’ensemble du groupe d’EMN, y compris aux entités situées dans un État membre. Cela ne devrait se produire que lorsque l’entité mère ultime est située hors de l’UE, puisqu’une entité mère ultime située dans l’UE soit applique à elle-même et à ses filiales nationales les principes de la RDIR, soit reconnaît qu’un supplément a été prélevé localement à travers l’impôt complémentaire national. Par conséquent, aucun impôt complémentaire ne devrait être attribué au titre de la RPII lorsque l’entité mère ultime est située dans l’UE.

De plus, dans le cadre d’un processus distinct, le cadre inclusif de l’OCDE établira les conditions dans lesquelles le régime GILTI américain coexistera avec les règles GloBE afin de garantir des conditions de concurrence équitables. Cette initiative fait suite à la demande attendue des États-Unis de considérer leur cadre juridique, qui est en cours de révision, comme équivalent au contenu de l’accord global et notamment, de la règle primaire, à savoir la «règle d'inclusion du revenu». La directive fixe des conditions qui permettront à la Commission d’évaluer l’équivalence des systèmes de pays tiers et d’inscrire les juridictions qui remplissent les conditions applicables sur une liste figurant en annexe de la directive. La Commission sera également chargée de modifier la liste figurant en annexe à la suite d’une évaluation ultérieure après modification de son cadre juridique par une juridiction de pays tiers. La modification de l'annexe devrait être effectuée conformément aux règles applicables aux actes délégués.

Les membres du cadre inclusif devraient mettre en œuvre, au plus tard en 2022, les règles types qui intègrent l’accord sur un niveau minimum d'imposition mondial pour les groupes d’EMN dans l'Union. Ultérieurement et en temps utile, le cadre inclusif de l’OCDE devrait procéder à un examen par les pairs des règles nationales de transposition des membres participants du cadre inclusif afin de déterminer si ces règles nationales peuvent être considérées comme «qualifiées»; à savoir si elles respectent la lettre et l’esprit des règles types.

Ce chapitre étend l’application de la RDIR aux groupes purement nationaux situés dans un État membre s’ils atteignent le seuil de 750 millions d’euros. Cet aspect spécifique des règles de l’UE vise à éviter tout risque de discrimination dans un État membre entre une entité qui appartient à un groupe exerçant des activités transfrontières et à un groupe ayant des activités purement nationales. Ces groupes nationaux de grande envergure calculeront leur taux effectif d’imposition et, le cas échéant, seront redevables de tout impôt complémentaire dû au titre de la RDIR.

Le chapitre IX contient des dispositions transitoires. Ces dispositions indiquent comment déterminer certains éléments du modèle de règles GloBE lorsqu’un groupe doit les appliquer pour la première fois [afin de réduire la charge découlant de l’obligation de conformité]. Ce chapitre comprend également des règles transitoires relatives à l’exclusion des bénéfices liée à la substance; des paramètres afin d’exclure de l’application de la RDIR et de la RPII les revenus perçus au niveau national par les groupes nationaux de grande envergure et les groupes d’EMN, respectivement, pendant la phase de démarrage de leur activité; et une exemption transitoire concernant les obligations déclaratives et les actions de portefeuille.

(1)Ces dernières années, l’Union a adopté des mesures décisives afin de renforcer la lutte contre la planification fiscale agressive au sein du marché intérieur. Les directives sur la lutte contre l'évasion fiscale ont établi des règles pour lutter contre l’érosion des bases d’imposition au sein du marché intérieur et contre le transfert de bénéfices hors du marché intérieur. Ces règles ont transposé dans le droit de l’Union les recommandations formulées par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) dans le cadre de son initiative en matière de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS), dont l’objectif est de garantir que les bénéfices des entreprises multinationales (EMN) sont imposés là où les activités économiques génératrices de bénéfices sont exercées et où la valeur est créée.

(2)Dans le cadre des efforts permanents qu’elle déploie pour mettre un terme aux pratiques fiscales des EMN leur permettant de transférer leurs bénéfices vers des juridictions où elles sont soumises à une imposition nulle ou très faible, l’OCDE a en outre élaboré un ensemble de règles fiscales internationales visant à garantir que les EMN paient leur juste part d’impôt, quel que soit le lieu où elles exercent leurs activités. Cette réforme majeure a pour but de fixer un seuil pour la concurrence entre les taux d’imposition des bénéfices des sociétés en mettant en place un niveau minimum d’imposition mondial. En supprimant une part considérable des avantages liés au transfert de bénéfices vers des juridictions à imposition nulle ou très faible, la réforme visant à mettre en place un niveau minimum d’imposition mondial rendra plus équitables les conditions de concurrence entre les entreprises du monde entier et permettra aux juridictions de mieux protéger leurs bases d’imposition.

(3)Cet objectif politique a été traduit dans le modèle de règles globales de lutte contre l’érosion de la base d’imposition (ci-après le «modèle de règles GloBE») approuvé le 14 décembre 2021 par le cadre inclusif de l’OCDE/G20 sur le BEPS, que les États membres se sont engagés à respecter. Dans ses conclusions du 7 décembre 2021, le Conseil a réaffirmé qu’il soutenait fermement la réforme visant à mettre en place un niveau minimum d’imposition mondial et qu’il s’engageait à mettre en œuvre l’accord rapidement, au moyen de la législation de l’Union. Dans ce contexte, il est essentiel que les États membres respectent effectivement leur engagement à atteindre un niveau minimum d’imposition mondial.

(4)Dans une Union où les économies sont étroitement intégrées, il est crucial que la réforme visant à mettre en place un niveau minimum d’imposition mondial soit mise en œuvre d’une manière suffisamment cohérente et coordonnée. Compte tenu de la portée, du niveau de détails et des aspects techniques de ces nouvelles règles fiscales internationales, seul un cadre commun à l’échelle de l’Union permettrait d’éviter une fragmentation du marché intérieur dans le cadre de la mise en œuvre de celles-ci. En outre, un cadre commun, conçu pour être compatible avec les libertés fondamentales garanties par le traité, offrirait aux contribuables une sécurité juridique lors de la mise en œuvre des règles.

(5)Il est nécessaire de définir des règles afin de mettre en place un cadre efficace et cohérent pour le niveau minimum d’imposition mondial à l’échelle de l’Union. Ce cadre crée un système comportant deux règles interdépendantes, nommées collectivement les «règles GloBE», qui doivent permettre de prélever un montant supplémentaire d’impôt, ce que l’on appelle l’«impôt complémentaire», chaque fois que le taux effectif d’imposition d’une EMN située dans une juridiction donnée est inférieur à 15 %. Dans ce cas, la juridiction est considérée comme étant à faible imposition. Ces deux règles sont appelées la règle d’inclusion du revenu (RDIR) et la règle relative aux paiements insuffisamment imposés (RPII). Dans le cadre de ce système, l’entité mère d’une EMN située dans un État membre est tenue d’appliquer la RDIR à sa part de l’impôt complémentaire se rapportant à toute entité du groupe faiblement imposée, que celle-ci soit située à l’intérieur ou à l’extérieur de l’Union. La RPII doit servir de filet de sécurité à la RDIR en permettant de réattribuer tout montant résiduel d’impôt complémentaire dans les cas où le montant total de l’impôt complémentaire se rapportant aux entités faiblement imposées n’a pas pu être perçu par les entités mères en application de la RDIR.

(6)Il est nécessaire de mettre en œuvre le modèle de règles GloBE approuvé par les États membres de manière qu’il reste aussi proche que possible de l’accord global. La présente directive reprend fidèlement le contenu et la structure du modèle de règles GloBE. Pour assurer la compatibilité avec le droit primaire de l’Union, et plus précisément avec la liberté d’établissement, les règles de la présente directive devraient s’appliquer tant aux entités ayant leur résidence dans un État membre qu’aux entités non résidentes appartenant à une entité mère située dans cet État membre. La présente directive devrait également s’appliquer aux groupes purement nationaux, de très grande envergure. Ainsi, le cadre juridique serait conçu de façon à éviter tout risque de discrimination entre les situations transfrontières et les situations nationales. Toutes les entités, y compris l’entité mère appliquant la RDIR, qui sont situées dans un État membre à faible imposition seraient soumises à l’impôt complémentaire. De même, les entités constitutives de la même entité mère qui sont situées dans un autre État membre, où l’imposition est faible, seraient soumises à l’impôt complémentaire.

(7)S’il est nécessaire de faire en sorte de décourager les pratiques d’évasion fiscale, il convient d’éviter les incidences négatives sur les petites EMN opérant sur le marché intérieur. À cette fin, la présente directive devrait s’appliquer uniquement aux entités situées dans l’Union qui sont membres de groupes d’EMN ou de groupes nationaux de grande envergure qui atteignent le seuil annuel d’au moins 750 000 000 EUR de chiffre d’affaires consolidé. Ce seuil serait compatible avec le seuil des règles fiscales internationales existantes, telles que les règles relatives à la déclaration par pays. Les entités relevant du champ d’application de la présente directive sont appelées «entités constitutives». Certaines entités devraient être exclues du champ d’application compte tenu de leur objet et de leur statut particuliers. Les entités exclues seraient celles qui ne poursuivent pas de but lucratif et exercent des activités d’intérêt général et qui, pour ces raisons, ne sont pas susceptibles d’être soumises à l’impôt dans l’État membre où elles sont situées. Pour protéger ces intérêts spécifiques, il est nécessaire d’exclure du champ d’application de la directive les entités publiques, les organisations internationales, les organisations à but non lucratif et les fonds de pension. Les fonds d’investissement et les véhicules d'investissement immobilier devraient également être exclus du champ d’application lorsqu’ils se trouvent au sommet de la chaîne de détention, étant donné que, pour ces «entités transparentes localement», les revenus perçus sont imposés au niveau des entités détentrices.

(8)L’entité mère ultime d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure qui détient directement ou indirectement un titre conférant le contrôle dans toutes les autres entités constitutives du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure occupe une position centrale dans le système. Étant donné que l’entité mère ultime est normalement tenue de consolider les comptes sociaux de toutes les entités du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure ou que, si tel n’est pas le cas, elle serait normalement tenue de le faire en vertu d’une norme comptable et financière admissible, elle détient des informations essentielles et serait la mieux placée pour veiller à ce que le niveau d’imposition par juridiction pour le groupe soit conforme au taux minimum convenu. Lorsque l’entité mère ultime est située dans l’Union, elle devrait donc être soumise à l’obligation première, en vertu de la présente directive, d’appliquer la RDIR à sa part attribuable de l’impôt complémentaire pour toutes les entités constitutives faiblement imposées du groupe d’EMN, que ces entités soient situées à l’intérieur ou à l’extérieur de l’Union. L’entité mère ultime à la tête d’un groupe national de grande envergure appliquerait la RDIR à la totalité du montant de l’impôt complémentaire dû par ses entités constitutives faiblement imposées.

(9)Dans certaines circonstances, cette obligation devrait être transférée, plus bas dans la chaîne, à d’autres entités constitutives du groupe d’EMN situées dans l’Union. Premièrement, lorsque l’entité mère ultime est située dans une juridiction de pays tiers qui n’a pas mis en œuvre le modèle de règles GloBE ou des règles équivalentes et qui n’est donc pas dotée d’une RDIR qualifiée, les entités mères intermédiaires se trouvant en dessous de l’entité mère ultime dans la chaîne de détention et situées dans l’Union devraient être tenues, en vertu de la directive, d’appliquer la RDIR jusqu’à concurrence de leur part attribuable de l’impôt complémentaire, sauf si une entité mère intermédiaire tenue d’appliquer la RDIR détient un titre conférant le contrôle dans une autre entité mère intermédiaire, auquel cas la RDIR devrait être appliquée par cette dernière.

(10)Deuxièmement, que l’entité mère ultime soit située ou non dans une juridiction dotée d’une RDIR qualifiée, les entités mères partiellement détenues situées dans l’Union qui sont détenues à plus de 20 % par des détenteurs n’appartenant pas au groupe d’EMN devraient être tenues, en vertu de la présente directive, d’appliquer la RDIR jusqu’à concurrence de leur part attribuable de l’impôt complémentaire. Ces entités mères partiellement détenues ne devraient toutefois pas appliquer la RDIR lorsqu’elles sont entièrement détenues par une autre entité mère partiellement détenue qui est tenue d’appliquer la RDIR. Troisièmement, lorsque l’entité mère ultime est située dans une juridiction qui ne dispose pas d’une RDIR qualifiée, les entités constitutives du groupe d’EMN devraient appliquer la RPII à tout montant résiduel d’impôt complémentaire qui n’a pas été soumis à la RDIR, au prorata d’une formule de répartition fondée sur le nombre de leurs employés et leurs actifs corporels. Quatrièmement, lorsque l’entité mère ultime est située dans une juridiction de pays tiers disposant d’une RDIR qualifiée, les entités constitutives du groupe d’EMN devraient appliquer la RPII aux entités constitutives situées dans cette juridiction de pays tiers, dans les cas où cette juridiction de pays tiers applique une faible imposition, sur la base du taux effectif d’imposition de toutes les entités constitutives situées dans cette juridiction, y compris de l’entité mère ultime.

(11)Conformément aux objectifs politiques de la réforme visant à mettre en place un taux minimum d’imposition mondial en ce qui concerne la concurrence fiscale loyale entre les juridictions, le taux effectif d’imposition devrait être calculé au niveau des juridictions. Aux fins du calcul du taux effectif d’imposition, la présente directive devrait prévoir un ensemble commun de règles spécifiques pour le calcul de la base d’imposition (ci-après le «bénéfice ou la perte admissible»), et pour les impôts acquittés (ci-après les «impôts concernés»). Le point de départ est constitué par les comptes sociaux utilisés à des fins de consolidation, qui font ensuite l’objet d’une série d’ajustements, en tenant compte notamment des différences temporelles, pour éviter toute distorsion entre les juridictions. En outre, le bénéfice ou la perte admissibles et les impôts concernés de certaines entités peuvent être attribués à d’autres entités pertinentes au sein du groupe d’EMN afin de garantir la neutralité du traitement fiscal du bénéfice ou de la perte admissibles qui sont susceptibles d’être soumis à des impôts concernés dans plusieurs juridictions, soit en raison de la nature des entités (entités transparentes localement, entités hybrides ou établissements stables), soit en raison du traitement fiscal spécifique du revenu (paiement de dividendes ou régime d’imposition des sociétés étrangères contrôlées).

(12)Le taux effectif d’imposition, que ce soit celui d’un groupe d’EMN dans chaque juridiction où il exerce des activités ou celui d’un groupe national de grande envergure, devrait être comparé au taux minimum d’imposition convenu de 15 % afin de déterminer si le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure est redevable d’un impôt complémentaire et devrait donc appliquer la RDIR ou la RPII. Le taux minimum d’imposition de 15 % approuvé par le cadre inclusif de l’OCDE/G20 sur le BEPS représente un équilibre entre les taux d’imposition des sociétés dans le monde. Dans les cas où le taux effectif d’imposition d’un groupe d’EMN est inférieur au taux minimum d’imposition dans une juridiction donnée, l’impôt complémentaire devrait être réparti auprès des entités du groupe d’EMN redevables cet impôt conformément à la RDIR et à la RPII, de façon à respecter le taux effectif minimum de 15 % convenu au niveau mondial. Dans les cas où le taux effectif d’imposition d’un groupe national de grande envergure est inférieur au taux minimum d’imposition, l’entité mère ultime qui se trouve à la tête de ce groupe national de grande envergure devrait appliquer la RDIR à ses entités constitutives faiblement imposées pour faire en sorte que ce groupe soit redevable de l’impôt à un taux effectif minimum de 15 %.

(13)Pour que les États membres puissent bénéficier des recettes provenant de l’impôt complémentaire prélevé auprès des entités constitutives faiblement imposées situées sur leur territoire, il faudrait qu’ils aient la possibilité de choisir de mettre en œuvre un régime d’impôt complémentaire national. Les entités constitutives d’un groupe d’EMN situées dans un État membre qui a choisi de mettre en œuvre des règles équivalentes à la RDIR et à la RPII dans son propre système fiscal national devraient verser l’impôt complémentaire à cet État membre. Bien que les États membres disposent d’une certaine latitude dans la mise en œuvre technique de leur régime d’impôt complémentaire national, ce régime devrait garantir l’imposition effective minimum du bénéfice ou de la perte admissibles des entités constitutives d'une manière identique ou équivalente à la RDIR et à la RPII de la présente directive.

(14)Pour garantir une approche proportionnée, cette mise en œuvre devrait prendre en considération certaines situations spécifiques dans lesquelles les risques de BEPS sont réduits. La directive devrait par conséquent comprendre une exception liée à la substance fondée sur les frais de personnel et sur la valeur des actifs corporels dans une juridiction donnée. Cela permettrait de traiter, dans une certaine mesure, les situations dans lesquelles un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure exerce des activités économiques nécessitant une présence matérielle dans une juridiction à faible imposition, étant donné que, dans ce cas, il est peu probable que les pratiques de BEPS se développent. Le cas particulier des groupes d’EMN dont les activités internationales sont en phase de démarrage devrait également être pris en considération, afin de ne pas décourager le développement d’activités transfrontières de groupes d’EMN bénéficiant d’une faible imposition dans leur juridiction nationale, où ils exercent principalement leurs activités. Par conséquent, les activités nationales faiblement imposées de ces groupes devraient être exclues de l’application des règles pendant une période transitoire de cinq ans, et pour autant que le groupe d’EMN n’ait pas d’entités constitutives dans plus de six autres juridictions. Pour garantir l’égalité de traitement des groupes nationaux de grande envergure, le résultat provenant des activités de ces groupes devrait également être exclu pendant une période transitoire de cinq ans.

(15)En raison de sa nature très volatile et de ses longs cycles économiques, le secteur du transport maritime est traditionnellement soumis à des régimes fiscaux alternatifs ou supplémentaires dans les États membres. Pour éviter de compromettre cette logique politique et permettre aux États membres de continuer à appliquer un traitement fiscal spécifique au secteur du transport maritime conformément à la pratique internationale et aux règles relatives aux aides d’État, le résultat provenant de l’exploitation de navires devrait être exclu du système.

(16)Pour parvenir à un équilibre entre les objectifs de la réforme visant à mettre en place un niveau minimum d’imposition mondial, d’une part, et la charge administrative pour les administrations fiscales et les contribuables, d’autre part, la présente directive devrait prévoir une exclusion de minimis pour les groupes d’EMN ou les groupes nationaux de grande envergure dont le chiffre d’affaires moyen est inférieur à 10 000 000 EUR et dont le bénéfice ou la perte admissibles moyens sont inférieurs à 1 000 000 EUR dans une juridiction. Ces groupes d’EMN ou groupes nationaux de grande envergure ne devraient pas payer d’impôt complémentaire même si leur taux effectif d’imposition est inférieur au taux minimum d’imposition dans cette juridiction.

(17)L’application des règles de la présente directive aux groupes d’EMN et aux groupes nationaux de grande envergure qui entrent pour la première fois dans son champ d’application pourrait entraîner des distorsions résultant des caractéristiques de l’impôt, y compris des pertes d’années fiscales antérieures, ou de différences temporelles, et requiert des règles transitoires pour éliminer ces distorsions. Il convient également de réduire progressivement les taux d’exclusion applicables aux frais de personnel et aux actifs corporels sur une période de dix ans afin de permettre une transition en douceur vers le nouveau système d’imposition.

(18)Pour une application efficace du système, il est essentiel que les procédures soient coordonnées au niveau du groupe. Il sera nécessaire de mettre en place un système garantissant que les informations circulent sans entrave au sein du groupe d’EMN et vers les administrations fiscales où les entités constitutives sont situées. La responsabilité première du dépôt de la déclaration d’information devrait incomber à l’entité constitutive elle-même. Une dispense de cette responsabilité devrait toutefois s’appliquer lorsque le groupe d’EMN a désigné une autre entité pour déposer et transmettre la déclaration d’information. Il pourrait s’agir soit d’une entité locale, soit d’une entité d’une autre juridiction ayant conclu un accord entre autorités compétentes avec l’État membre de l’entité constitutive. Au cours des douze premiers mois suivant son entrée en vigueur, la Commission devrait réexaminer la présente directive au regard de l’accord relatif aux exigences en matière de déclaration conclu par le cadre inclusif au titre du cadre pour la mise en œuvre des règles GloBE. Compte tenu des ajustements de conformité requis par ce système, les groupes qui entrent pour la première fois dans le champ d’application de la présente directive devraient bénéficier d’un délai de 18 mois pour se conformer aux obligations d’information.

(19)Compte tenu des avantages de la transparence dans le domaine fiscal, le fait qu’un volume important d’informations sera déposé auprès des autorités fiscales de toutes les juridictions participantes est encourageant. Les groupes d’EMN relevant du champ d’application de la présente directive devraient être tenus de fournir des informations complètes et détaillées sur leurs bénéfices et leur taux effectif d’imposition dans chaque juridiction où ils ont des entités constitutives. On peut s’attendre à ce qu’une communication d’informations aussi étendue renforce la transparence.

(20)L’efficacité et l’équité de la réforme visant à mettre en place un niveau minimum d’imposition mondial dépendent en grande partie de sa mise en œuvre dans le monde entier. Il sera donc essentiel que tous les grands partenaires commerciaux de l’Union appliquent soit une RDIR qualifiée, soit un ensemble équivalent de règles prévoyant une imposition minimum. Dans ce contexte, et à l’appui de la sécurité juridique et de l’efficacité des règles relatives au niveau minimum d’imposition mondial, il importe de préciser davantage les conditions dans lesquelles les règles mises en œuvre dans une juridiction de pays tiers ne transposant pas les règles de l’accord global peuvent être reconnues comme équivalentes à une RDIR qualifiée. À cet effet, la présente directive devrait prévoir une évaluation, par la Commission, des critères d’équivalence sur la base de certains paramètres, ainsi qu’une liste des juridictions de pays tiers satisfaisant aux critères d’équivalence. Cette liste serait modifiée, par voie d’acte délégué, à la suite de toute évaluation ultérieure du cadre juridique mis en œuvre par une juridiction de pays tiers dans son droit interne.