1. Introduction

Dans sa stratégie Europe 2020 pour une croissance intelligente, durable et inclusive dans l’Union européenne[1], la Commission européenne a souligné que, pour relancer l’économie de l’Union européenne (UE), il fallait notamment donner aux citoyens de l'Union les moyens de participer pleinement au marché unique et créer la confiance nécessaire à cet effet.

Au sein de l'Union européenne, tous les citoyens ont le droit de traverser librement les frontières pour vivre, travailler, étudier ou prendre leur retraite, ainsi que d'acquérir des biens immobiliers et d'investir dans d’autres États membres de l’UE. Dans l'Acte pour le marché unique[2] et le rapport sur la citoyenneté de l’Union européenne[3], la Commission a toutefois mis en évidence de nombreux obstacles juridiques et pratiques de nature à dissuader les citoyens d'exercer effectivement ces droits au sein de l'Union et a proposé des actions dans toute une série de domaines pour rendre les droits des citoyens de l'UE pleinement effectifs. La fiscalité figure au nombre de ces domaines. Dans sa communication du 20 décembre 2010 intitulée «Lever les obstacles fiscaux transfrontaliers pour les citoyens de l'Union européenne»[4], la Commission a examiné les problèmes fiscaux les plus pressants auxquels les citoyens sont confrontés lorsqu'ils mènent des activités transfrontalières au sein de l’Union européenne et esquissé des solutions à ces problèmes.

Les successions transfrontalières font partie des domaines problématiques recensés dans la communication du 20 décembre 2010. Les problèmes ont essentiellement trait à la double imposition et au traitement fiscal discriminatoire. L'instantané des préoccupations des citoyens et des entreprises sur le marché intérieur, publié en août de cette année, a confirmé que les droits de succession figurent parmi les vingt problèmes les plus importants rencontrés par les citoyens et les entreprises en situation transfrontalière[5].

Dans sa communication sur la double imposition au sein marché unique[6], la Commission reconnaît que les instruments existants et prévus pour remédier à la double imposition des revenus et du capital ne permettent pas de répondre efficacement aux questions concernant les droits de succession transfrontaliers et que des solutions distinctes sont nécessaires dans ce domaine.

C'est pourquoi la présente communication, qui doit être adoptée en même temps qu'une recommandation[7] et sera accompagnée de documents de travail des services de la Commission[8], présente des solutions à ces problèmes de droits de succession transfrontaliers.

L’approche retenue dans le paquet adopté aujourd'hui reflète le point de vue de la Commission selon lequel certains problèmes fiscaux transfrontaliers peuvent être résolus efficacement par une coordination des législations nationales (ainsi que par la coopération dans le domaine du contrôle de l'application de la réglementation). Il y a quelques années[9], la Commission a souligné que, dans de nombreux cas, il pouvait suffire que les États membres respectent les règles définies dans les traités et mettent en œuvre, de manière unilatérale, certaines solutions bien définies pour éliminer la discrimination et la double imposition et réduire les coûts de conformité auxquels les entreprises et les citoyens sont confrontés du fait de l'application simultanée de plusieurs systèmes fiscaux. Une coordination de ce type permettrait également de renforcer la capacité des États membres à protéger leurs recettes fiscales et d'éviter les litiges concernant des dispositions particulières.

La présente initiative vise également à compléter la proposition de règlement relatif à «la compétence, la loi applicable, la reconnaissance et l'exécution des décisions et des actes authentiques en matière de successions et à la création d'un certificat successoral européen», adoptée par la Commission le 9 octobre 2009[10]. Cette proposition prévoit un mécanisme permettant de déterminer l'État membre dont le droit successoral s'applique dans le cas d'une succession transfrontalière qui, autrement, pourrait être soumise à plusieurs réglementations nationales, éventuellement contradictoires. Elle ne traite pas des questions fiscales qui se posent dans le cas des successions transfrontalières.

2. Règles actuelles relatives à la fiscalité des successions

Il n'existe pas de dispositions législatives à l'échelle de l'UE en matière de droits de succession[11], de sorte que les États membres sont libres de concevoir leurs règles dans ce domaine comme ils le souhaitent, à condition qu'ils n'exercent pas de discrimination sur la base de la nationalité et n'appliquent pas de restrictions injustifiées à l’exercice des libertés garanties par le traité sur le fonctionnement de l'UE.

À l’heure actuelle, les règles en matière de fiscalité des successions varient considérablement entre les États membres. Dix-huit d'entre eux prélèvent des taxes spécifiques en cas de décès. Parmi les neuf États membres (Autriche, Chypre, Estonie, Lettonie, Malte, Portugal, Roumanie, Slovaquie et Suède) qui n'en prélèvent pas, certains taxent toutefois les successions au titre d'autres impôts, comme l'impôt sur les revenus. On note également des différences entre les États membres appliquant des droits de succession; certains taxent en effet le patrimoine, d'autres, l'héritier, c'est-à-dire qu'ils se fondent sur l'existence d'un lien personnel entre l'héritier ou le défunt, ou les deux, et l'État membre considéré. Les États membres peuvent considérer comme lien personnel la résidence, le domicile ou la nationalité du défunt ou de l'héritier[12], et certains utilisent plus d’un de ces facteurs. La signification de ces notions peut également différer d'un État membre à l'autre. En outre, la plupart des États membres appliquent des droits de succession aux biens qui relèvent de leur juridiction, même si ni le défunt, ni l’héritier n'ont de lien personnel avec eux. Si les taux effectifs des droits de succession peuvent être faibles lorsque les héritiers sont étroitement liés au défunt, ils peuvent atteindre 60 à 80 % dans certains États membres dans les cas où le défunt et le bénéficiaire n'ont pas de lien de parenté. Parmi les neuf États membres qui n'appliquent pas de droits de succession, certains les ont supprimés au cours des dernières années, peut-être en raison de certains inconvénients de ces droits. Parmi ceux-ci figure le fait que, souvent, les plus fortunés évitent le paiement des droits de succession en recourant à la planification fiscale, de sorte que la charge pèse sur les moins nantis. Un autre inconvénient concerne l'image de ces droits dans l’opinion publique, qui estime que la taxation lors du décès est injuste en ce sens qu’elle frappe un patrimoine qui a déjà été taxé. Toutefois, la présente initiative ne remet pas en cause l'existence des droits de succession, mais se concentre sur les difficultés que les citoyens de l'UE peuvent rencontrer lorsqu'ils héritent par-delà les frontières.

3. Problèmes et ampleur de ceux-ci

Des études montrent que les citoyens de l'Union européenne sont de plus en plus nombreux à se rendre au cours de leur existence dans un pays de l'Union autre que le leur, afin d'y vivre, d’y étudier, d'y travailler ou d'y prendre leur retraite. Ainsi, le nombre de citoyens de l’UE-27 résidant dans un État membre autre que leur État d’origine atteignait environ 12,3 millions en 2010, ce qui représente une augmentation de 3 millions par rapport à 2005[13]. Par ailleurs, il ressort d'autres études que la propriété immobilière transfrontalière dans l'UE a augmenté de près de 50 % entre 2002[14] et 2010 et qu'il existe également une tendance à la hausse très nette pour les investissements de portefeuille transfrontaliers[15].

Ces statistiques laissent entrevoir une hausse probable des successions transfrontalières à l'avenir et, partant, une multiplication des problèmes liés aux droits de succession. À l'heure actuelle, le nombre de cas de successions transfrontalières potentielles est estimé au bas mot entre 290 000 et de 360 000 par an[16]. Les organisations de PME soulignent fréquemment les effets particulièrement dommageables des droits de succession sur les petites entreprises et affirment que la double imposition ne ferait qu'aggraver les problèmes[17]. On observe déjà depuis quelques années certains signes d’une augmentation des problèmes liés aux droits de succession transfrontaliers. Ainsi, au cours de la dernière décennie, la Commission a reçu un nombre inédit de plaintes et demandes de renseignements émanant de citoyens de l'UE dans ce domaine. En outre, la Cour de justice de l'Union européenne (la Cour), qui n'avait jamais été saisie de cas liés aux droits de succession avant 2003, a depuis statué dans dix affaires de ce type. Dans les situations transfrontalières, les difficultés suivantes peuvent se poser:

(1) Les États membres peuvent pratiquer une discrimination entre les successions transfrontalières et celles qui ne présentent pas d'élément transfrontalier. En d'autres termes, ils peuvent appliquer, lorsque les actifs, le défunt et/ou les héritiers sont/étaient établis dans d'autres pays, un taux supérieur à celui qu’ils appliqueraient dans une situation purement interne (c'est-à-dire lorsque les actifs constituant l'héritage sont situés sur le territoire de l'État membre d'imposition et légués par un défunt qui était résident dudit État membre à des héritiers résidents de cet État).

(2) Lorsque deux pays ou plus disposent d'un droit d’imposition sur les mêmes successions, des situations de double imposition ou d'imposition multiple peuvent se présenter et, contrairement à ce qui se passe dans le cas de l'impôt sur les revenus et le capital, il existe peu de mécanismes nationaux ou internationaux permettant d'alléger effectivement ce type de double imposition ou d'imposition multiple.

La discrimination est interdite en vertu des principes établis par le traité UE et, dans huit des dix affaires qu'elle a eu à trancher depuis 2003, la Cour a jugé que certains aspects de la législation des États membres en matière de droits de succession étaient constitutifs d'une discrimination. Toutefois, il est possible que de nombreux cas de discrimination ne remontent pas jusqu'à la Cour, notamment car les procédures judiciaires peuvent entraîner des coûts élevés pour les contribuables. La Cour a en revanche jugé que la double imposition découlant de l'exercice parallèle de droits d'imposition par deux États membres ou plus n'est pas contraire au traité[18].

Dans ces circonstances, les bénéficiaires de successions transfrontalières peuvent potentiellement être confrontés à des problèmes fiscaux entraînant un niveau excessivement élevé de droits de succession. Pour certaines successions transfrontalières, l'ardoise fiscale totale peut être si élevée que l'héritier doit contracter un emprunt ou vendre les biens dont il a hérité pour payer les droits correspondants. À cet égard, on notera que l'accumulation de taxes imposées par plus d'un État membre pourrait aboutir à un résultat qui, dans certains États membres du moins, serait considéré comme une imposition confiscatoire, et donc illégale si elle avait été le fait de ce seul État membre. L’exemple suivant de double imposition d'une succession transfrontalière se fonde sur un cas réel, notifié au moyen du service «L'Europe vous conseille» de la Commission[19].

Exemple: un citoyen néerlandais menant sa carrière en France a hérité d'une propriété en France de la part de sa partenaire de vie, qui était également citoyenne néerlandaise et vivait en France depuis six ans. Leur relation n'avait pas été officialisée. Le citoyen néerlandais a dû payer les droits de succession français compte tenu du fait qu'il résidait en France et que le bien concerné y était situé. Toutefois, il a également dû payer des droits de succession aux Pays-Bas, car sa partenaire était réputée résider dans cet État. Aux fins des droits de succession, les ressortissants néerlandais sont en effet réputés avoir résidé sur le territoire national pendant les dix années suivant la date à laquelle ils quittent les Pays-Bas pour aller vivre à l’étranger. Les droits appliqués par la France s’élevaient à près de 60 % des actifs nets. Les droits prélevés aux Pays-Bas représentaient quant à eux 12,5 % supplémentaires. Selon la législation appliquée par les Pays-Bas, les impôts étrangers sont déductibles en tant que passif grevant la succession et, par conséquent, les droits prélevés par la France ont entraîné une réduction de la base imposable aux Pays-Bas. Néanmoins, la double imposition n'a pas été entièrement éliminée et le montant total des droits dus sur la propriété en question était plus élevé que ce qu’il n'aurait été si la succession avait été limitée à l'un des deux États membres concernés.

Si la double imposition peut toucher durement les citoyens individuellement, les recettes provenant des droits de succession transfrontaliers et nationaux représentent une part très faible (moins de 0,5 %) du total des recettes fiscales dans les États membres de l'UE. Il est clair que les seuls cas transfrontaliers représentent une part bien plus faible encore.

Remarque: les huit nouveaux États membres de l'échantillon sont les suivants: Chypre, République tchèque, Estonie, Hongrie, Lituanie, Malte, Slovaquie et Slovénie. Les données n'étaient pas disponibles pour les quatre autres nouveaux États membres.

Source: étude de Copenhagen Economics sur la base de la liste nationale des impôts: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_structures/article_5985_fr.htm.

4. Solutions proposées

La Commission estime que les problèmes liés aux droits de succession transfrontaliers peuvent être résolus sans harmonisation des règles des États membres en la matière, qui continueraient dès lors de relever des choix stratégiques de chaque État membre. Il peut simplement suffire de veiller à ce que les règles des États membres interagissent de manière plus cohérente, de façon à réduire les possibilités de double imposition voire d'imposition multiple des successions. De plus, en vertu des libertés fondamentales consacrées par les traités, les États membres doivent en tout état de cause s'abstenir d'appliquer aux successions des règles fiscales qui auraient un effet discriminatoire sur les situations transfrontalières. Une meilleure connaissance des règles applicables par toutes les parties prenantes pourrait en outre contribuer à améliorer le respect de ces libertés.

En ce qui concerne la double imposition, la recommandation de la Commission qui accompagne la présente communication expose la manière dont les États membres pourraient coopérer afin d'offrir une suppression globale de la double imposition pour les successions transfrontalières au sein de l'Union. Étant donné que les États membres n’ont conclu que peu de conventions bilatérales visant à éliminer la double imposition des successions[20] et ne semblent pas avoir pris l'initiative d'en négocier davantage, la recommandation se concentre plutôt sur l'amélioration des mesures nationales en place dans les États membres pour remédier à la double imposition des successions. À court terme, et sans préjudice de la conclusion future de conventions bilatérales ou multilatérales préventives de la double imposition, la Commission souhaite encourager une application plus large et plus flexible des mécanismes nationaux permettant de résoudre les problèmes de double imposition.

La recommandation présente des solutions pour les cas où plusieurs États membres ont des droits d’imposition, du fait de la localisation des actifs inclus dans la succession et des liens du défunt et/ou de l’héritier avec ces États. En outre, elle aborde le cas des liens personnels multiples, que ce soit en raison des situations divergentes du défunt et de l'héritier ou du fait qu’une seule personne a des liens personnels avec plus d’un État membre (par exemple résident d'un État et domicilié dans un autre).

Les États membres sont invités à mettre en œuvre les solutions suggérées soit dans leur législation soit par voie de mesures administratives, ce qui peut impliquer une interprétation plus souple des dispositions existantes. Le but ultime de ces mesures est de veiller à ce que la charge fiscale globale pesant sur une succession transfrontalière ne soit pas plus élevée qu'elle ne le serait en contexte interne dans l’un ou l’autre des États membres concernés. Si ces solutions ne devraient pas avoir d'incidences budgétaires importantes sur les recettes des États membres, compte tenu de la faible proportion que représentent les droits de succession dans les recettes totales des États membres, les effets positifs sur les personnes concernées pourraient être considérables.

En ce qui concerne la discrimination fiscale, le document de travail des services de la Commission[21] qui accompagne la présente communication expose les principes de la jurisprudence de l'Union européenne concernant la non-discrimination en matière d'imposition des successions et vise à expliquer et à illustrer le fonctionnement des libertés fondamentales. Les citoyens de l’Union seraient ainsi plus au fait des règles que les États membres doivent respecter lors de l'imposition des successions transfrontalières. Le document de travail pourrait également aider les États membres à mettre leurs dispositions en matière de droits de succession en conformité avec la législation de l'Union européenne[22] et viendrait ainsi soutenir et compléter les procédures d’infraction que la Commission a ouvertes pour dispositions fiscales discriminatoires dans ce domaine. Grâce à ces mesures, les citoyens de l'UE seraient à l'avenir moins susceptibles d'être confrontés à une fiscalité discriminatoire.

Les solutions proposées seraient également applicables et bénéfiques à ceux qui héritent de PME par-delà les frontières.

Bien que la Commission ne propose pas à ce stade de mesure législative concernant la double imposition, elle pourrait le faire ultérieurement si cela se révèle nécessaire. La Commission suivra par conséquent avec attention les législations et pratiques des États membres en ce qui concerne l'imposition des successions afin d'évaluer quelles sont les éventuelles modifications apportées à la suite des solutions proposées aujourd’hui et si ces changements permettent de résoudre efficacement les problèmes décrits.

5. Conclusion et suivi

Les règles en matière de droits de succession n'ont pas été conçues pour tenir compte de la réalité actuelle, à savoir que les citoyens changent plus souvent qu'avant de pays de résidence et effectuent des achats et des investissements plus fréquents à l'étranger. Il convient de trouver des solutions appropriées pour résoudre les problèmes liés aux droits de succession transfrontaliers, qui devraient se multiplier à l'avenir si rien n’est fait. C'est pourquoi la Commission:

· a adopté une recommandation en vue d'un système global d'allégement de la double imposition pour les successions transfrontalières au sein de l’UE et ouvrira des discussions avec les États membres afin de garantir un suivi approprié de cette recommandation;

· est disposée à aider les États membres dans la mise en conformité de leur législation en matière de droits de succession avec le traité UE, mais aussi, en sa qualité de gardienne des traités, à prendre les mesures qu'elle estime nécessaires pour agir contre les aspects discriminatoires des règles des États membres relatives aux droits de succession;

· préparera un rapport d'évaluation dans trois ans, sur la base du suivi des pratiques des États membres et des modifications éventuelles apportées à la suite des initiatives présentées aujourd'hui;

· pourra, si le rapport montre que les problèmes liés aux droits de succession transfrontaliers persistent, et sous réserve des résultats d'une analyse d'impact, présenter une proposition appropriée pour éliminer ces obstacles.

La Commission invite le Conseil, le Parlement européen, les parlements nationaux et le Comité économique et social européen à examiner la présente communication et les documents connexes et à apporter tout leur soutien à la présente initiative.

ANNEXE I. LISTE DES TAXES SUR LES SUCCESSIONS APPLIQUÉES DANS LES ÉTATS MEMBRES

Pays || Taxes/autres droits

Belgique || Droits de succession et de mutation par décès / Rechten van successie en van overgang bij overlijden

Bulgarie || Данък върху наследствата (droits de succession)

République tchèque || Daň dědická (droits de succession)

Danemark || Afgift af dødsboer og gaver (taxe sur les biens du défunt et droits de donation)

Allemagne || Erbschaftsteuer (droits de succession)

Estonie || Pas de droits de succession || Différents impôts dont l'impôt sur les revenus et les plus-values dans certains cas

Irlande || Inheritance and gift tax (droits de succession et de donation)

Grèce || Φόρος κληρονομιάς, δωρεών και γονικών παροχών (impôt sur les successions, les donations et les libéralités parentales)

Espagne || Impuesto sobre sucesiones y donaciones (droits de succession et de donation)

France || Droits de mutation entre vifs (donations) et par décès (successions)

Italie || Imposta sulle successioni e donazioni (droits de succession et de donation)

Chypre || Pas de droits de succession || Αποθανόντων Προσώπων – (taxe sur les transferts de terres)

Lettonie || Pas de droits de succession ||

Lituanie || Paveldimo turto mokesčio (droits de succession)

Luxembourg || Droits de succession

Hongrie || Öröklési illeték (droits de succession)

Malte || Pas de droits de succession || Dans certains cas, droit de mutation

Pays-Bas || Schenk- en erfbelasting (droits de succession et de donation)

Autriche || Pas de droits de succession || Stiftungseingangssteuer, Grundwerbsteuer (taxe sur les transferts de terres et sur les contributions aux fondations privées)

Pologne || Podatek od spadków i darowizn (droits de succession et de donation)

Portugal || Pas de droits de succession || Imposto do selo (droit de timbre)

Roumanie || Pas de droits de succession ||

Slovénie || Davek na dediščine in darila (droits de succession et de donation)

Slovaquie || Pas de droits de succession ||

Finlande || Perintövero/Arvsskatt (droits de succession)

Suède || Pas de droits de succession || Différents impôts dont l'impôt sur les revenus et les plus-values dans certains cas

Royaume-Uni || Inheritance tax (droits de succession)

Source: Base de données «Impôts en Europe» (2011) et de IBFD (2011).

ANNEXE II. CONVENTIONS PRÉVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION CONCERNANT LES SUCCESSIONS CONCLUES ENTRE LES ÉTATS MEMBRES DE L'UE

Remarque: √ indique que la convention était en vigueur avant le 1er janvier 2000; √* indique que la convention a été conclue depuis le 1er janvier 2000. Les conventions entre les pays nordiques font partie d'un accord multilatéral, la convention nordique (Nordiska skatteavtalet), signé par les pays nordiques à Helsinki le 22 mars 1983. Chaque convention figure à deux reprises dans le tableau, par exemple, une convention entre UK et SE est indiquée pour SE-UK et UK-SE.

Source: Copenhagen Economics sur la base de IBF, base de données des conventions fiscales.

[1] COM(2010) 2020.

[2] COM(2011) 206.

[3] COM(2010) 603.

[4] COM(2010) 769 et document de travail des services de la Commission SEC(2010) 1576.

[5] The Single Market through the eyes of the people: a snapshot of citizens' and businesses' views and concerns – Document de travail des services de la Commission, SEC(2011) 1003.

[6] COM(2011) 712.

[7] C(2011) 8819.

[8] SEC(2011) 1488, SEC(2011) 1489 et SEC(2011) 1490.

[9] Communication de la Commission - «Coordination des systèmes de fiscalité directe des États membres dans le marché intérieur» COM (2006) 823 du 19 décembre 2006.

[10] COM(2009) 154.

[11] Par «droits de succession», on entend toute taxe prélevée lors du décès d'un individu, quels que soient l'intitulé de la taxe, la façon dont elle est prélevée et le niveau (national, régional, local) auquel elle s'applique et indépendamment du fait qu'elle frappe les biens de la succession ou l'héritier. Ces droits incluent également les droits de donation lorsque la donation est effectuée en prévision d'une succession et qu'elle est imposée selon des dispositions identiques ou similaires à celles régissant l'imposition des successions. Voir l'annexe I pour la liste non exhaustive des taxes applicables dans les États membres.

[12] Une personne peut être «domiciliée» (c'est-à-dire considérée comme résident permanent en raison de liens étroits) dans un pays et, dans le même temps, avoir sa «résidence habituelle» dans un autre pays et être ressortissant d'un troisième.

[13] Données d’Eurostat et de l’étude de Copenhagen Economics intitulée «Inheritance Taxes in EU Member States and Possible Mechanisms to Resolve problems of Double Inheritance Taxation in the EU», août 2010.

[14] Voir l'étude de Copenhagen Economics pour les détails de ces autres études, pp. 63 et 64.

[15] Voir l’analyse d’impact sur les solutions aux problèmes liés aux droits de succession transfrontaliers - SEC(2011) 1489.

[16] Analyse d’impact sur les solutions aux problèmes liés aux droits de succession transfrontaliers - SEC(2011) 1489. On notera que la méthodologie utilisée est susceptible d'entraîner une sous-estimation des chiffres réels étant donné que les chiffres indiqués ne tiennent compte que des cas de propriété immobilière transfrontalière, à l'exclusion d'autres actifs tels que les dépôts bancaires.

[17] Voir European Family Businesses – GEEF, contribution à la consultation de la Commission sur les approches possibles pour lever les obstacles en matière de droits de succession transfrontaliers au sein de l'UE - http://www.efb-geef.eu/documents/efb-eef%20contribution%20to%20eu%20consultation%20on%20inheritance%20tax.pdf.

[18] Voir l'affaire Block (C-67/08).

[19] Voir l’analyse d’impact sur les solutions aux problèmes liés aux droits de succession transfrontaliers, pages 21 et 22, pour d’autres exemples vécus.

[20] L'annexe II de la présente communication donne une vue d'ensemble des conventions existant en matière de double imposition des successions.

[21] SEC(2011) 1488.

[22] On notera que, dans les cas où une succession contient des actifs professionnels et où un avantage sélectif découle d'un traitement différencié au regard des droits de succession, cette mesure doit également être conforme aux règles de l'Union en matière d'aides d'État, qui ne sont pas traitées en détail dans le document de travail des services de la Commission.