FR Journal officiel de l'Union européenne C 195/54

Avis du Comité économique et social européen sur la «Proposition modifiée de directive du Conseil portant modification de la directive 77/388/CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de services»

[COM(2005) 334 final — 2003/0329 (CNS)]

(2006/C 195/13)

Le 14 octobre 2005, la Commission européenne a décidé, conformément à l'article 250 du traité CE, de consulter le Comité économique et social européen sur la proposition susmentionnée.

La section spécialisée «Union économique et monétaire, cohésion économique et sociale», chargée de préparer les travaux du Comité en la matière, a adopté son avis le 28 avril 2006 (rapporteur: M. Metzler).

Lors de sa 427e session plénière des 17 et 18 mai 2006 (séance du 17 mai), le Comité économique et social européen a adopté le présent avis par 143 voix pour, 0 voix contre et 4 abstentions.

Synthèse et recommandations

Le Comité salue cette initiative qu'il considère comme un progrès. La proposition à l'examen entend simplifier et clarifier certaines règles qui, en matière de TVA et de détermination du lieu des prestations de services, sont particulièrement susceptibles de donner lieu à des litiges. Le Comité salue cette initiative modifiant la sixième directive TVA. Elle constitue une avancée vers la concrétisation du processus de Lisbonne et la réalisation des objectifs visés dans la directive sur le marché intérieur. Le dynamisme de la société civile européenne suppose un système économique à la fois efficace et compétitif et, dès lors, l'application de règles comparables. La proposition modifiée de directive est à cet égard opportune, en ce sens qu'elle entend prévenir, en élargissant le principe d'imposition sur le lieu de consommation, les distorsions de concurrence découlant de la législation. Toutefois, cet objectif doit impérativement s'accompagner, comme mentionné ci-après, de la mise en place de dispositifs appropriés permettant également aux petites et moyennes entreprises de participer aux échanges intracommunautaires sans pour autant devoir subir des charges administratives supplémentaires disproportionnées. Il convient d'envisager la création d'un mécanisme efficace de guichet unique.

Dans son avis du 28 avril 2004, le CESE avait déjà attiré l'attention sur l'évasion fiscale dont fait l'objet la TVA et a proposé, pour y remédier, de mettre en place un système permettant une collecte plus efficace de cet impôt. Cet avis critiquait l'inégalité de traitement entre les citoyens/consommateurs en raison des lacunes du système actuel de taxe sur la valeur ajoutée. Il convient d'y remédier rapidement.

Il faut supprimer au plus vite les distorsions de concurrence. Elles tiennent notamment au fait qu'un opérateur ne peut fournir ses services sur le marché à un prix inférieur que parce que la TVA est déduite à un stade intermédiaire, ce qui lui confère un avantage indu quant au prix. Ainsi, le Comité invite donc à nouveau les institutions décisionnelles à prendre les mesures qui s'imposent.

La confusion terminologique inhérente à la pluralité linguistique de l'Europe risque de mettre un terme aux échanges commerciaux intracommunautaires et à l'existence de marchés communs. L'application d'une législation uniforme passe par un consensus quant à sa définition. Aussi, le CESE invite-t-il à lever la confusion quant aux concepts. La notion de «bien immeuble», visée notamment à l'article 9 bis de la proposition modifiée, constitue un bon exemple de domaine pour lequel la CJCE tente de remédier aux définitions divergentes en vigueur dans les États membres de l'Union européenne. Elle pose pour ce faire des notions propres au droit communautaire comme concepts de base de la sixième directive TVA (voir la notion de «location de biens immeubles», affaire Maierhofer C-315/00, arrêt du 16 janvier 2003).

Les actes juridiques considérés comme indispensables doivent par conséquent être adoptés dans les plus brefs délais afin de permettre aux législateurs de les transposer rapidement dans le droit national en matière de TVA. Il n'est toutefois pas certain que le délai pour la transposition de cette directive, fixé au 1er juillet 2006, sera respecté.

Motivation

1. Introduction

L'Union européenne entend notamment, aux termes des résolutions prises à Lisbonne, devenir d'ici dix ans l'économie la plus compétitive du monde. La réalisation de cet objectif exigerait de l'Union européenne et de ses États membres qu'ils disposent d'une fiscalité compétitive à la fois cohérente et coordonnée à l'échelle de l'Union. La sixième directive communautaire TVA harmonise dans une très large mesure la TVA au sein de l'Union européenne mais, comme le CESE l'a déjà souligné dans son avis du 28 avril 2004 sur le projet de directive du 23 décembre 2003 relatif aux règles applicables au lieu des prestations de services (ECO/128), il subsiste pourtant des obstacles et des entraves considérables aux échanges commerciaux intracommunautaires.

La proposition de directive à l'examen portant modification de la sixième directive TVA renvoie à la proposition de directive du 23 décembre 2003 et révise de manière cohérente les règles régissant le lieu des prestations de services entre entreprises (business to business — B2B) et entre entreprises et consommateurs finaux (business to consumer — B2C).

2. Historique

2.1 Depuis les deux premières directives communautaires du 11 avril 1967, la Communauté s'est fixé pour objectif de lever les barrières fiscales entre les États membres. La réalisation de cette ambition suppose un lieu d'imposition unique. Le principe du pays d'origine qu'il est envisagé d'introduire conduirait à assujettir dans l'État d'établissement d'un agent économique l'ensemble des activités imposables qu'il y réalise dans le cadre de la Communauté européenne. Ainsi, un bien fourni par exemple à partir de la France dans un autre État membre aurait, en vertu de ce principe, été taxé en France au taux de TVA français. Il en irait de même des services fournis à partir de la France.

2.2 Le principe du pays d'origine aurait toutefois nécessité l'introduction dans les différents États membres de taux de TVA harmonisés afin de prévenir des distorsions de concurrence. Par ailleurs, il aurait avant tout supposé la mise en place d'un système interne de compensation, étant donné que la TVA représente une part considérable des rentrées fiscales nationales et des ressources budgétaires de l'Union européenne.

2.3 L'Union européenne a par conséquent décidé, au moins pour une longue période transitoire, de renoncer au principe du pays d'origine.

2.4 La Commission européenne a néanmoins pris différentes mesures pour intensifier les échanges économiques entre les États membres, réduire les obstacles administratifs et diminuer les distorsions de concurrence engendrées notamment par la disparité des taux d'imposition, voire, dans la mesure du possible, les éviter complètement. Notons à cet égard que, par le passé, le Conseil a contribué à maintenir ces disparités. Le CESE continue quant à lui de soutenir les efforts déployés par la Commission en matière d'adaptation en vue de faciliter le fonctionnement du marché intérieur.

3. Raison d'être et objectif de la nouvelle législation

Le lieu des prestations de services détermine en règle générale le lieu d'assujettissement à la TVA. Vu que le taux normal de TVA varie dans l'Union européenne entre 15 % et 25 %, les secteurs entrant dans le champ d'application de la proposition modifiée à l'examen risquent fort de subir une distorsion de concurrence entre les opérateurs/assujettis dans l'Union européenne ainsi que par rapport aux opérateurs de pays tiers. Dans sa jurisprudence, la CJCE s'oriente de plus en plus souvent vers une interdiction des atteintes à la concurrence provoquées par des différences de traitement quant à la TVA, notamment entre les entreprises assujetties et les organismes publics. Ainsi, la CJCE indique par exemple dans son arrêt du 13 octobre 2005 rendu dans le cadre de l'affaire C-200/04 «Finanzamt Heidelberg contre ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH» qu'il apparaît clairement en l'espèce que toute condition supplémentaire à l'application de l'article 26 de la sixième directive communautaire TVA pourrait conduire à une différenciation inadmissible entre les agents économiques, ce qui se traduirait à l'évidence par une distorsion de la concurrence entre les opérateurs concernés, compromettant ainsi l'application uniforme de cette directive.

4. Proposition modifiée de directive du Conseil en date du 20 juillet 2005

4.1 Observation générale

L'une de ces mesures est reprise dans la proposition modifiée de directive du Conseil du 20 juillet 2005 (COM(2005) 334 final). Cette proposition modifiée fait suite à une proposition de directive du Conseil portant modification de la directive 77/388/CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de services en date du 23 décembre 2003 (COM(2003) 822 final — 2003/0329 (CNS)).

Le Comité économique et social européen a rendu le 28 avril 2004 un avis sur cette proposition de directive. Il y souligne que les nouvelles règles sont bien loin d'atteindre l'objectif de simplification poursuivi généralement par la Commission. Il estime de surcroît qu'il convient autant que possible de réduire les possibilités d'interprétation de ces dispositions par les États membres et la marge d'appréciation des autorités fiscales. Il considère surtout qu'au vu des difficultés qu'il rencontre dès à présent, le système électronique d'échange d'informations sur la TVA (VIES), en tant que dispositif de contrôle, n'est pas à la hauteur.

4.2 Document de consultation

Plusieurs consultations quant au lieu des prestations de services ont entre-temps eu lieu, d'où il ressort en général que les règles en la matière devraient être révisées, les dispositions actuelles étant considérées comme problématiques. Dans le même temps, il a globalement été admis que toute modification dans ce domaine doit, d'une part, satisfaire aux exigences du contrôle par les autorités fiscales et aux obligations fiscales des opérateurs et, de l'autre, se conformer au principe prévoyant que la TVA revienne à l'État de consommation du service. Les participants aux consultations n'ont de plus eu de cesse de rappeler la nécessité d'adopter des règles applicables et n'occasionnant pas de coûts excessifs afin de ne pas entraver les échanges commerciaux (intracommunautaires).

4.3 Règle générale prévue par la proposition modifiée

4.3.1 Il faut par conséquent clairement distinguer si les services sont fournis par un opérateur à une entreprise (assujettis) (1) ou par un opérateur à un consommateur final (non-assujettis) (2). La proposition à l'examen fait bien la différence entre le traitement réservé aux assujettis et non-assujettis dans ces deux cas de figure.

4.3.2 S'agissant des services fournis aux assujettis, le lieu de la prestation devrait en règle générale être le lieu d'établissement du preneur et non le lieu à partir duquel le prestataire de services exerce son activité économique.

4.3.3 Le document à l'examen propose de maintenir la règle générale selon laquelle le lieu des prestations de services fournies aux non-assujettis est censé être le lieu d'établissement du prestataire. Cette décision est motivée par le fait que l'imposition des prestations de services aux non-assujettis dans d'autres États membres occasionne aux prestataires des charges administratives disproportionnées, notamment leur enregistrement dans ces États membres.

4.3.4 C'est pourquoi, en l'absence d'un mécanisme permettant le recouvrement de la taxe dans les États membres sans pour autant créer de complications administratives inutiles, il serait impossible de taxer sur le lieu de consommation toutes les prestations rendues aux non-assujettis.

4.3.5 Certaines exceptions à cette règle générale sont néanmoins nécessaires.

5. Contenu (modifications) de la proposition de directive

5.1 Exceptions à la règle générale

Un grand nombre de parties concernées par cette question dans l'Union européenne approuvent les modifications proposées quant au lieu d'imposition des prestations de services. D'autres ont en revanche demandé le maintien en vigueur du principe du pays d'origine et des dispositions générales actuelles.

5.2 Détails de la nouvelle législation

Ne sont brièvement abordées ci-dessous que certaines des modifications introduites par la proposition de directive à l'examen:

5.2.1 Article 6 — Services

— Il est proposé d'insérer un paragraphe 6 précisant que les services entre établissements ne sont pas considérés comme des prestations de services aux termes de cette directive.

5.2.2 Article 9 quinquies — Services particuliers fournis à des assujettis

— Le paragraphe 2 a été ajouté. Il fixe le lieu des prestations lorsque sont fournis des services de restaurant et de restauration à des assujettis à bord de navires, d'aéronefs ou de trains dans le cadre d'un service de transport de passagers. Le lieu des prestations est alors le lieu de départ du service de transport.

La proposition a dès lors tenu compte du souci de clarté que partage le CESE.

— Le paragraphe 3, dans sa version modifiée, entend par «location ou crédit-bail de longue durée» un accord régi par un contrat prévoyant la possession ou l'utilisation continue des biens meubles corporels pendant une période supérieure à trente jours (par exemple la location d'une voiture par un assujetti en vue de son utilisation immédiate (consommation du service)).

5.2.3 Article 9 septies — Services particuliers fournis à des non-assujettis

— En renvoyant à l'article 9 octies, paragraphe 1, point d), la modification apportée au paragraphe 1, point c), exclut les services d'enseignement à distance du champ d'application de cette disposition et les soumet à des règles particulières.

— Les services de restaurant et de restauration sont dorénavant visés au point d) du paragraphe 1, et dès lors imposés à l'endroit où ces prestations sont matériellement exécutées.

— Le paragraphe 2 prévoit que les services de restaurant et de restauration fournis à bord de navires, d'aéronefs ou de trains dans le cadre d'un service de transport de passagers sont virtuellement exécutés au lieu de départ du service de transport. Cette modification fait suite à une demande formulée au cours du processus de consultation.

— Le lieu des prestations de services de location de longue durée, c'est-à-dire supérieure à trente jours, de moyens de transport rendues à un non-assujetti est le lieu où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

— Le lieu des prestations de services de location de courte durée (par exemple la location d'une voiture pour quelques jours) est le lieu de mise à disposition du moyen de transport. Cette disposition a elle aussi été approuvée par la majorité des participants à la consultation.

5.2.4 Article 9 octies — Services qui peuvent être fournis à distance à des non-assujettis

— Cet article a été entièrement remanié. Le lieu des prestations de services visées à l'article 9 octies, paragraphe 1, est le lieu où la personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle. La consultation a fait apparaître que cette disposition avait, dans une très large mesure, été accueillie avec une grande réserve compte tenu des charges administratives disproportionnées nécessaires pour remplir les obligations en matière de TVA. Aussi a-t-il été envisagé de demander que cette disposition soit subordonnée à la mise en place d'un mécanisme de guichet unique.

— Le CESE invite la Commission à préciser encore les services visés à cet article.

5.2.5 Article 9 nonies — Services fournis par un intermédiaire à des non-assujettis

— La modification prévoit clairement que le lieu des prestations de services fournies par un intermédiaire est l'endroit où l'opération principale est effectuée conformément aux articles 9 bis à 9 octies et 9 decies.

5.2.6 Article 9 decies– Services fournis à des non-assujettis en dehors de la Communauté

— Les modifications apportées à cet article découlent de la suppression de certains passages de l'article 9 octies, tel que mentionné ci-dessus.

5.2.7 Article 9 undecies — Mesures visant à éviter les cas de double imposition

— Les règles relatives à la détermination du lieu des prestations applicables aux services de commerce électronique, de télécommunications et de radio et télédiffusion fournis par un prestataire établi en dehors de l'Union européenne sont maintenues en l'état. Le lieu des prestations continuera donc d'être l'État membre où le preneur non-assujetti est établi ou l'État membre où les prestations de services sont effectivement utilisées ou exploitées.

Compte tenu du fait que ces dispositions sont à présent couvertes par les articles 9 octies et 9 nonies, les références aux points h), j) et l) sont supprimées.

5.2.8 Article 22, paragraphe 6, point b), dans la version figurant à l'article 28 nonies — Extension de l'état récapitulatif

— La proposition de modification de cet article prévoit d'étendre à certaines opérations de prestation de services l'état récapitulatif que doit déposer tout assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée. Sont concernés diverses prestations fournies à des acquéreurs identifiés à la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations visées au cinquième alinéa et les preneurs assujettis auxquels il a fourni des services dans les conditions prévues à l'article 9, paragraphe 1.

5.2.9 Modifications techniques

La proposition à l'examen porte par ailleurs essentiellement sur des modifications techniques pour lesquelles nous vous prions de bien vouloir vous reporter au paragraphe 2.12 des explications de la proposition modifiée.

6. Propositions et observations du Comité économique et social européen

6.1 Lieu des prestations de services fournies à des assujettis

6.1.1 Le Comité se réjouit de l'extension programmée du champ d'application du mécanisme d'autoliquidation aux opérateurs, c'est-à-dire de l'échange de prestations entre assujettis.

6.1.2 Cela suppose toutefois que les utilisateurs puissent en toute circonstance recourir sans problème au mécanisme d'autoliquidation. Des problèmes risqueraient en effet de survenir si un prestataire de services pouvait répercuter sur le destinataire de la prestation l'évaluation de la transaction, notamment les dispositions en matière de taxe sur le chiffre d'affaires, la détermination du lieu de la prestation, l'assujettissement à l'impôt et le taux d'imposition ou une éventuelle exonération fiscale, sans que celui-ci ait la possibilité de vérifier ces données avec précision.

6.1.3 Il convient d'épargner aux opérateurs des obligations de déclaration et d'enregistrement supplémentaires considérables. Il est indispensable de permettre à chaque opérateur de l'Union européenne de déterminer précisément si, pour une opération donnée, l'entreprise ou l'assujetti destinataire d'une prestation établi dans l'autre État membre de l'UE est tenu de recourir pour cette opération au mécanisme d'autoliquidation. En cas d'échec — a posteriori — de l'autoliquidation, l'existence de trop nombreuses responsabilités pesant sur l'entreprise prestataire porterait préjudice à l'ensemble du mécanisme et se traduirait par le rejet de ce système par les parties concernées.

6.2 Prestations de services fournies aux non-assujettis

6.2.1 Si un opérateur ou un assujetti fournit des services à des personnes non assujetties, l'application du mécanisme d'autoliquidation est exclue d'emblée. Ainsi, en cas d'imposition sur le lieu de consommation, l'opérateur de l'autre État membre devrait se faire enregistrer auprès des autorités fiscales de l'État où le service a été utilisé et satisfaire aux obligations nationales en matière de TVA. Des règles non bureaucratiques sont nécessaires afin de réduire au minimum ces charges administratives et ainsi de limiter autant que possible les entraves aux échanges intracommunautaires.

6.2.2 L'obligation d'enregistrement occasionne des charges supplémentaires considérables et des coûts importants et, en cas d'incertitude, conduit l'opérateur assujetti à renoncer à fournir le service. Loin de conduire à une ouverture du marché intérieur et à une concurrence équitable entre les opérateurs dans l'ensemble des États membres, cela désavantagerait fortement les entreprises européennes établies d'autres États membres par rapport aux fournisseurs de services nationaux, cas de figure qui ne contribuerait en rien à la réduction des entraves aux échanges commerciaux. L'élargissement du principe d'imposition sur le lieu de consommation des services fournis aux non-assujettis ne serait dès lors possible que si le fonctionnement du système de guichet unique proposé par la Commission est aussi rapide qu'irréprochable. Alors seulement, les opérateurs seront disposés à fournir des services imposables dans l'ensemble des 25 États membres de l'UE en l'absence de mécanisme d'autoliquidation. Dans le cas contraire, le risque serait de voir se produire l'effet inverse, à savoir l'éviction des petites et moyennes entreprises du marché intérieur européen.

7. Procédure de remboursement de la TVA déductible

7.1 Il en va de même de la simplification des obligations de TVA dans le cadre de la procédure de remboursement de la TVA. Les problèmes relevés en matière de remboursement de la TVA conduisent l'opérateur, notamment pour les montants les plus faibles, à se demander s'il est opportun d'introduire une demande auprès des autorités fiscales de l'autre État ou s'il ne serait pas pour lui nettement plus avantageux de renoncer tout bonnement à son droit à remboursement. Cet état de fait va toutefois à l'encontre de l'un des principes fondamentaux de la sixième directive TVA, à savoir la déductibilité de la TVA. Le Comité considère dès lors que les efforts déployés dans certains États membres en vue de collecter efficacement et de manière uniforme la TVA doivent encore être considérablement améliorés.

7.2 Il conviendrait par conséquent que la Commission européenne mette en œuvre les propositions qu'elle avance dans le cadre de l'introduction d'un mécanisme de guichet unique et contrôle leur efficacité.

Bruxelles, le 17 mai 2006. La Présidente du Comité économique et social européen Anne-Marie SIGMUND

(1) «Assujetti» désigne en l'espèce tout opérateur dont les services doivent être soumis à la TVA et qui, en règle générale, peut déduire le montant de la TVA acquittée sur ses achats de la TVA dont il est lui-même redevable.

(2) «Non-assujetti» désigne en l'espèce toute personne, en réalité les personnes privées et les consommateurs finaux, qui n'est pas une entreprise et n'est pas soumise à l'obligation de déclarer la TVA perçue.