RAPPORT DE LA COMMISSION AU CONSEIL ET AU PARLEMENT EUROPEEN Troisième rapport sur l'application du règlement (cee) n°218/92 du Conseil, du 27 janvier 1992, concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (tva), établi en application de son article 14 et Quatrième rapport sur la perception et le contrôle de la tva, établi en application de l'article 12 du règlement (cee, euratom) n°1553/89

Table des matières

1 Résumé analytique

2 Contexte

3 Conditions du fonctionnement du régime transitoire de TVA

3.1 Régime transitoire de TVA

3.2 Conséquences en matière de contrôle

3.3 Régimes particuliers

3.4 Les bureaux centraux de liaison (CLO)

3.5 Le défi de la fraude

4 Évolution depuis le deuxième rapport sur la coopération administrative et le troisième rapport sur la perception et le contrôle de la TVA

4.1 Réactions du Parlement européen et du Conseil

4.2 Mesures prises par les États membres

4.3 Mesures prises par la Communauté

4.4 Mesures prises au sein du sous-comité antifraude (SCAF) du comité permanent de la coopération administrative dans le domaine de la fiscalité indirecte (SCAC)

4.5 Rapports de la Cour des comptes

4.6 Enquête dans les États membres

5 La fonction du contrôle de la TVA dans les États membres

5.1 Fonction première du contrôle de la TVA

5.2 Organisation du contrôle de la TVA dans les États membres et incidence sur les activités de contrôle

5.3 Finalités, stratégies et objectifs de contrôle définis par des programmes de contrôle centraux ou locaux

5.4 Rôle des contrôles multilatéraux dans les systèmes de contrôle des États membres

5.5 Affectation nationale des ressources et lien entre ressources et activités de contrôle

5.6 Méthodes de contrôle classiques et nouvelles

5.6.1 L'utilisation de la déclaration de TVA aux fins du contrôle

5.6.2 Analyse de risque

5.6.3 Contrôle informatisé

5.6.4 Services d'enquête et de renseignement

5.7 Rôle des sanctions pour promouvoir le respect volontaire des obligations

6 La fonction de coopération administrative et d'assistance mutuelle dans le domaine de la fiscalité indirecte

6.1 Introduction

6.2 Organisation de la coopération administrative et de l'assistance mutuelle

6.3 Utilisation des instruments de la coopération administrative par les États membres

6.3.1. Bureaux centraux de liaison - leur rôle dans le respect des délais

6.4 Intégration de la coopération administrative dans les contrôles et accessibilité des instruments disponibles

6.5 Exploitation de l'information échangée aux fins du contrôle et impact sur la détection des fraudes

6.6 Utilisation des instruments juridiques existants et incidence sur la lutte contre la fraude

6.7 Obstacles à l'utilisation efficace des bases juridiques existantes

6.7.1 Un cadre juridique unique

6.7.2 Obstacles à l'échange d'informations spontané

6.7.3 Obstacles à la coordination et à l'assistance technique offerte par les services de la Commission

6.7.4 Accords bilatéraux prévoyant l'échange automatique d'informations ou des échanges spontanés plus fréquents

6.7.5 Possibilités de contact direct entre les unités antifraudes et entre les contrôleurs

6.7.6 Obstacles à la présence de fonctionnaires du fisc des autres États membres

6.7.7 Obstacles à l'échange de données à caractère personnel

6.7.8 Notification de l'échange d'informations à l'assujetti

6.7.9 Interférence avec les procédures pénales

6.7.10 Absence de base juridique pour l'échange d'informations avec les pays tiers.

7 Conclusions et recommandations

7.1 Conclusions

7.2 RECOMMANDATIONS

8 Annexe - graphiques

1 Résumé analytique

Le présent rapport décrit le fonctionnement de la coopération administrative et la structure des systèmes de contrôle sur lesquels elle repose.

Le régime transitoire de TVA est en vigueur depuis plus de six ans. On aurait pu s'attendre à ce que les problèmes de mise en oeuvre soient, depuis, résolus et que le régime fonctionne sans heurts. Il apparaît cependant que ce n'est pas le cas. Il semble que ces six années aient donné aux fraudeurs le temps d'analyser les possibilités de lucre qu'offre le régime transitoire de TVA, alors que, d'une manière générale, les États membres n'ont pas relevé le défi que constitue la fraude.

Le régime transitoire est conçu de telle manière que les livraisons intracommunautaires de biens sont exonérées de la taxe dans l'État membre d'origine des biens et que la taxation a lieu dans l'État membre de destination. À ce régime «normal» sont venues s'ajouter de nombreux régimes particuliers, complexes, dans des domaines où les États membres souhaitaient conserver un contrôle plus étendu de la taxation. Le mécanisme de l'exonération expose le système de la TVA à la fraude, car les biens peuvent circuler sans être taxés, et il importe, par conséquent, que les instruments communautaires de coopération administrative et les systèmes de contrôle nationaux soient utilisés aussi complètement que possible.

L'examen qu'a réalisé la Commission de l'efficacité du contrôle effectué par les États membres dans le cadre du régime transitoire a révélé certaines lacunes. Le contrôle de la TVA est aujourd'hui handicapé par une série de problèmes d'organisation et d'administration dans certains États membres. Il reste guidé par des objectifs purement nationaux et n'est pas envisagé dans une perspective intracommunautaire. Il semble que la création du marché intérieur n'ait entraîné ni une modification des méthodes nationales de contrôle de la TVA, ni l'affectation des ressources nécessaires pour remplir la mission de contrôle. La seule modification de taille a été la création d'un Système d'échange d'informations sur la TVA (VIES - VAT Information Exchange System), mais celui-ci n'est pas utilisé de façon optimale et n'offre donc pas l'efficacité prévue au moment de sa conception.

Des indices montrent que le niveau de la fraude grave dans les échanges intracommunautaires s'accroît. Le nombre de cas de fraudes tournantes découverts par les administrations fiscales nationales est en augmentation. La Communauté a mis en oeuvre un système de TVA qui a permis de créer le marché unique, mais la TVA est toujours contrôlée sur le plan purement national et avec des moyens qui ne tiennent pas compte des nouveaux défis qui se présentent. Les fraudeurs peuvent ainsi sévir dans un marché unique alors que le contrôle s'arrête toujours aux frontières nationales.

Le fonctionnement imparfait du contrôle de la TVA dans la Communauté résulte également de la structure et du fonctionnement globaux des systèmes de contrôle nationaux. Même lorsque les États membres disposent de larges pouvoirs de contrôle, l'absence, dans de nombreux cas, de stratégies avec des objectifs clairs et des programmes de contrôle donne une image brouillée du contrôle de la TVA effectué par les États membres. La faible priorité accordée au contrôle des échanges intracommunautaires est révélatrice, et il s'avère que ce sont des priorités exclusivement nationales qui prennent le pas sur lui.

Il est cependant instructif de constater que les États membres consacrent peu de ressources au contrôle fiscal en général et au contrôle de la TVA en particulier. En moyenne, environ 8 % seulement de l'effectif des administrations fiscales participe à des contrôles sur place; dans le domaine de la TVA, il faudrait ainsi 40 ans pour contrôler les 24 millions d'assujettis dans leurs locaux. Ces opérateurs déposent également environ 100 millions de déclarations de TVA par an, ce qui représente une charge administrative importante, tant pour les opérateurs que pour les administrations. Il semble cependant que les ressources affectées au contrôle des déclarations ne cessent de diminuer, et que celles-ci ne constituent que des documents servant à liquider la taxe.

Le contrôle est une tâche titanesque, et il est évident que les États membres ont prévu des ressources nettement insuffisantes pour pouvoir contrôler tous les opérateurs. Le choix des méthodes de contrôle est donc essentiel. Les ressources humaines réduites au minimum dont elles disposent auraient dû inciter les administrations fiscales à recourir dans une large mesure à l'analyse de risque. Quelques États membres seulement ont cependant adopté cette technique. Leur structure d'organisation, leur structure administrative interne, les équipements techniques dont ils disposent, et parfois les obstacles juridiques auxquels ils sont confrontés empêchent de nombreux États membres de mettre en oeuvre des systèmes d'analyse de risque à court ou à moyen terme, car ils seront dans l'impossibilité de créer l'infrastructure requise. Ils devront par conséquent continuer de contrôler le régime de TVA par des moyens classiques, ce qui suppose un accroissement des ressources qui y sont consacrées.

L'évolution dans le domaine de l'informatique, qui permet aux opérateurs de pratiquer quotidiennement la facturation et l'autofacturation électroniques, confronte les systèmes de contrôle fiscal des États membres à des problèmes spécifiques. La technologie fonctionne, mais il semble que, d'une manière générale, les États membres soient très mal préparés à ce nouvel environnement, malgré que la Commission ait organisé, en 1996, un premier séminaire en la matière, qui a été suivi par d'autres. Aujourd'hui, 3 % seulement des contrôleurs maîtrisent le contrôle informatisé, ce qui pourrait créer de gros problèmes à l'avenir. Il est cependant évident aussi que le contrôle informatisé donne la possibilité aux administrations fiscales d'accroître l'efficacité de leurs contrôles tout en en abaissant le coût.

Tous les États membres disposent d'un régime de sanctions appliquées aux opérateurs qui ne respectent pas leurs obligations en matière de TVA, mais le niveau, la portée et l'application pratique de ces sanctions varie d'un État membre à l'autre, et les opérateurs peuvent ainsi subir, selon l'État membre, un traitement différent pour la même infraction.

La coopération administrative et l'assistance mutuelle constituent un élément essentiel du système de contrôle des échanges intracommunautaires et une condition sine qua non de son bon fonctionnement, tout comme l'échange d'informations entre les administrations fiscales des États membres. Le bon fonctionnement de ce système ne saurait cependant être assuré si l'organisation nationale du contrôle n'a pas été conçue en fonction de cette nouvelle situation. Il existe donc un lien étroit entre le fonctionnement du contrôle au niveau national et la coopération administrative dans la Communauté.

L'examen de la coopération administrative dans les États membres débouche, d'une manière générale, sur la conclusion que l'activité en la matière est très faible. Sans tenir compte de l'échange automatique de données VIES, le nombre d'échanges est très réduit, tant en ce qui concerne l'information spontanée que les demandes spécifiques. Les contrôles multilatéraux, en particuliers ceux qui sont financés par les États membres eux-mêmes, sont extrêmement rares. Cette situation pourrait se justifier s'il était évident qu'aucune fraude grave n'est à déplorer, mais c'est l'inverse qui est vrai. Ce taux d'activité relativement faible semble s'expliquer par la combinaison de deux facteurs: les priorités nationales en matière de contrôle et le manque de ressources.

En ce qui concerne les données VIES, de nombreux fonctionnaires du fisc n'y ont toujours pas accès, bien que la situation se soit améliorée. Les cas sont encore trop nombreux où les données VIES ne sont pas intégrées dans le système de contrôle national et où le contrôle des échanges intracommunautaires est considéré comme une question accessoire. On constate avec satisfaction, par ailleurs, que certains États membres ont affiné l'utilisation des données VIES dans de nouveaux outils de lutte contre les fraudes graves, comme les fraudes tournantes.

Il est significatif que la coopération administrative soit entravée par l'extrême lenteur des réponses aux demandes d'information. Cet état de fait s'explique de plusieurs manières, mais il semble que la principale raison en soit la lourdeur des procédures internes de traitement des échanges d'information, souvent due à l'inadéquation des structures internes. L'absence des ressources nécessaires pour effectuer des contrôles rapides, mais également la nature des procédures prévues à cet effet expliquent également le phénomène. Il est évident que les données VIES sont utiles pour le contrôle du régime transitoire, mais également que certains types de fraude, et en particulier les cas les plus graves comme la fraude tournante et les sociétés phénix, exigent que la coopération administrative prévoie des procédures d'urgence. Les unités spéciales antifraude que certains États membres ont créées sont censées combler cette lacune, mais elles resteront inefficaces au niveau communautaire tant que tous les États membres n'auront pas pris les mêmes dispositions.

2 Contexte

La Commission a déjà établi deux rapports en application de l'article 14 du règlement (CEE) n° 218/92. Le premier [1] traitait de la création du système d'échange d'information sur la TVA (VIES), et le deuxième [2] avait pour objet un examen de l'usage que font les États membres de la possibilité d'échanger des informations prévue dans le règlement. Le présent rapport, qui est le troisième de cette nature, approfondit le sujet de celui qui l'a précédé, mais examine de manière plus précise le contrôle de la TVA et l'interaction entre le contrôle, la coopération administrative et l'assistance mutuelle entre les États membres.

[1] COM(94)262 final du 23.6.1994.

[2] COM(96)681 final du 8.1.1997.

La Commission est également tenue d'établir, tous les trois ans, un rapport sur les procédures de perception et de contrôle de la TVA, conformément à l'article 12, paragraphe 3, du règlement (CEE, Euratom) n° 1553/89 [3]. Étant donné le lien étroit entre la coopération administrative et le contrôle de la TVA, la Commission a décidé de couvrir ces deux sujets dans le même rapport. Le présent document constitue donc un rapport conjoint établi en application du règlement (CEE) n° 218/92 et du règlement (CEE, Euratom) n° 1553/89.

[3] JO L 155 du 7.6.1989, p. 9.

Afin qu'elle puisse valablement s'appuyer, pour la rédaction du présent rapport, sur des informations mises à jour, la Commission a organisé, entre octobre 1998 et février 1999, des visites dans chaque État membre. Elles ont été centrées sur un questionnaire envoyé aux États membres à l'été 1998. Elles leur ont donné l'occasion d'exposer la manière dont ils avaient mis en oeuvre les recommandations du deuxième rapport, l'organisation de leur administration fiscale, ainsi que l'organisation et le déroulement du contrôle de la TVA. Tous les États membres ont pleinement collaboré avec la Commission, et les discussions ont été franches et constructives. Sur plusieurs aspects des domaines examinés, les États membres ont cependant éprouvé des difficultés à fournir des informations complètes, voire n'ont pu fournir aucune information.

Le présent rapport examine de manière approfondie le lien existant entre la coopération administrative telle que la régit le règlement (CEE) n° 218/92 et l'assistance mutuelle prévue par la directive 77/799/CEE dans le cadre de la lutte contre la fraude à la TVA.

3 Conditions du fonctionnement du régime transitoire de TVA

3.1 Régime transitoire de TVA

Afin de réaliser la suppression, à compter du 1er janvier 1993, des contrôles imposés aux fins de la TVA lors du franchissement des frontières intérieures de la Communauté, le Conseil a décidé en 1991 d'instaurer le régime transitoire de TVA [4]. Ce régime prévoit que les opérations intra-communautaires entre assujettis continuent d'être taxées aux taux et conditions de l'État membre de destination. L'exonération des livraisons de biens effectuées à destination d'un autre État membre a remplacé l'exonération des opérations à l'exportation et le fait générateur que constituait l'«importation» est devenue l'«acquisition» dans l'État membre d'arrivée des biens.

[4] Directive 91/680/CEE du Conseil complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive 77/388/CEE (JO L 376 du 31.12.1991, p. 1).

3.2 Conséquences en matière de contrôle

La suppression des contrôles aux frontières a eu pour effet d'intégrer le contrôle de la taxation des opérations intracommunautaires dans le contrôle de la TVA en régime intérieur.

Les exigences du contrôle de la TVA et le défi que représentait la suppression des contrôles aux frontières ont entraîné l'instauration d'une nouvelle dimension dans la coopération entre les États membres. Afin d'être en mesure d'exercer un contrôle de la taxe, il leur fallait, en particulier, obtenir des informations des autres États membres et, à cet effet, être en mesure:

· d'obtenir des informations sur toutes les opérations intracommunautaires effectuées entre les opérateurs qui figurent dans leur propre registre d'identification TVA et ceux qui sont immatriculés dans d'autres États membres;

· de confirmer la validité du numéro d'identification TVA de l'acheteur.

Ces données, qui sont un des éléments de la méthode utilisée par les États membres pour contrôler la TVA appliquée aux opérations intracommunautaires, sont fournies par le système d'échange d'informations sur la TVA (VIES), un réseau informatique commun.

Les données VIES transmises d'un État membre à l'autre dépendent cependant des déclarations des assujettis qui effectuent des opérations intracommunautaires exonérées. Lorsque ces déclarations sont manquantes, incomplètes ou incorrectes, l'État membre qui contrôle l'opérateur ne peut s'y fier. En outre, les données VIES portent uniquement sur les livraisons intracommunautaires de biens et ne couvrent donc pas les prestations de services, notamment les services fournis conformément à l'article 9, paragraphe 2, point e), de la sixième directive TVA.

Les données VIES ont, par nature, un caractère rétrospectif, car elles sont transmises à l'État membre de l'assujetti qui effectue des acquisitions intracommunautaires au moins trois mois après l'opération, délai au cours duquel l'opérateur acquéreur peut déjà avoir disparu, avec la perte de recettes de TVA qui s'ensuit. Ce risque de fraude avait déjà été mis en évidence avant 1993 dans les propositions [5] relatives au cadre juridique de la coopération administrative et de l'assistance mutuelle, mais les États membres n'avaient pas considéré que ce risque était important, et le Conseil avait, en conséquence, «édulcoré» la proposition initiale de la Commission.

[5] COM(90)183 final - SYN 275.

En plus du système VIES, la Commission a créé, en 1993, une méthode sûre d'échange d'informations entre les États membres, le SCENT fiscal. L'usage qui est fait de cet instrument est toutefois décevant. Ainsi, entre 1997 et la mi-1998, pas moins de 13 des 30 terminaux n'avaient pas été utilisés pour envoyer un message.

L'une des difficultés relevées par les États membres dans l'explication qu'ils ont donnée de la faible utilisation du SCENT fiscal est l'absence d'une base juridique claire pour la fourniture spontanée d'informations en cas de soupçon de fraude.

3.3 Régimes particuliers

En plus des modifications introduites par le régime transitoire de TVA décrit ci-dessus, des régimes particuliers ont été instaurés pour la taxation des moyens de transport neufs, des ventes à distance et des personnes morales non taxables, dans le but de maintenir le niveau des recettes fiscales des États membres. Ces régimes particuliers supposent toutefois un contrôle particulier. D'une manière générale, il convient, pour garantir une taxation correcte, que l'information circule entre les États membres. Lors de ses visites dans les États membres, la Commission a constaté que de nombreux services de contrôle n'avaient pas de systèmes leur permettant de fournir spontanément ce type d'information aux autres États membres, ou n'avaient pas pris en considération le risque pour les recettes lorsqu'ils avaient établis leurs programmes de contrôle. Cela semble s'expliquer en grande partie par le fait que les dispositions des régimes particuliers sont trop complexes et requièrent par conséquent des moyens de contrôle qui ne peuvent être mobilisés. Les États membres ne respectent donc pas entièrement leur engagement à contrôler l'application de ces régimes particuliers, qu'ils considèrent par ailleurs comme essentiels.

Le contrôle du régime particulier applicable à la vente de moyens de transport neufs est sporadique dans certains États membres, tandis que la plupart n'exercent aucun contrôle en la matière; c'est préoccupant, car un nombre croissant de cas de fraude à ce régime sont signalés. La Commission reconnaît que le contrôle est malaisé, en particulier parce que les règles en matière de TVA peuvent être différentes de celles de la pratique commerciale normale: ainsi, une voiture d'occasion peut toujours être considérée comme neuve aux fins de la TVA.

3.4 Les bureaux centraux de liaison (CLO)

La mission et les fonctions des CLO ont été examinés dans le deuxième rapport sur la coopération administrative. La Commission ne souhaite pas revenir sur les critiques qui y ont été formulées, mais souligner une fois de plus qu'il existe un problème permanent et croissant concernant le nombre de demandes d'assistance auxquelles il n'est pas répondu dans le délai de trois mois prévu par le règlement (CEE) n° 218/92 (voir l'examen plus détaillé au chapitre 6). Il apparaît également que les États membres, à quelques exceptions près, sont généralement réticents à recourir aux possibilités qu'offre l'article 12 du règlement précité de déléguer des pouvoirs aux services opérationnels. Il est évident qu'il y a lieu de maintenir un équilibre entre les besoins des services locaux et ceux des administrations centrales, mais les CLO doivent jouer un rôle de canal, et non de goulet d'étranglement. Par ailleurs, il y a, dans certains États membres, une incertitude quant à la mission opérationnelle des CLO et au lien entre les CLO et les unités spéciales de contrôle ou antifraude, ce qui pourrait créer une certaine confusion. Les CLO doivent également attirer davantage l'attention des fonctionnaires chargés du contrôle sur la possibilité d'échanger des informations, notamment dans le cas des régimes particuliers, des remboursements au titre de la huitième directive TVA et des services fournis conformément à l'article 9, paragraphe 2, point e), de la sixième directive. Plusieurs CLO ont cependant indiqué qu'ils n'avaient pas le pouvoir ni les moyens d'accomplir cette mission. On notera néanmoins avec satisfaction que certains États membres ont désigné dans les services régionaux et locaux des correspondants des CLO.

3.5 Le défi de la fraude

Le régime transitoire de TVA présente en soi des possibilités de fraude, car des biens circulent sans avoir été taxés. La tentation est donc forte de détourner ces biens non taxés vers le marché noir.

Il convient également de rappeler, à cet égard, que dès avant l'instauration du régime transitoire, la Commission avait mis en garde les États membres contre le potentiel de progression de certains types de fraude, en particulier la fraude tournante, et avait prévenu qu'il fallait s'attendre à une augmentation du volume des demandes de coopération portant sur des cas de fraude [6]. C'est dans ce contexte que la Commission avait suggéré qu'il était nécessaire de prévoir un système complet de coopération administrative et d'assistance mutuelle. Les États membres n'ont cependant pas retenu cette proposition, convaincus qu'ils étaient que ce risque pouvait être contré en mettant en oeuvre le système VIES et les autres dispositions du règlement n° 218/92 moins ambitieuses en matière de coopération.

[6] COM(90)183 final - SYN 275.

4 Évolution depuis le deuxième rapport sur la coopération administrative et le troisième rapport sur la perception et le contrôle de la TVA

4.1 Réactions du Parlement européen et du Conseil

Le deuxième rapport sur la coopération administrative a été communiqué au Conseil et au Parlement européen. Il se concluait par la constatation que la coopération administrative était un élément de plus en plus essentiel dans le contrôle de la TVA et que l'incapacité d'en faire un usage optimal créerait une menace inacceptable à l'encontre de l'intégrité même du système de TVA. Le rapport contenait ainsi huit recommandations visant à améliorer la coopération administrative et à renforcer la lutte contre la fraude. Ces recommandations portaient sur des mesures à prendre tant au niveau communautaire qu'au niveau national.

Le troisième rapport de la Commission sur les procédures de contrôle de la TVA appliquées dans les États membres [7] et sur les améliorations possibles contenait également plusieurs recommandations sur la meilleure manière de combattre la fraude, fondées sur les pratiques les plus efficaces relevées par les États membres jusqu'à présent et communiquées à la Commission.

[7] Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement européen - Procédures de perception et de contrôle de la TVA appliquées dans les États membres - Troisième rapport de la Commission [article 12 du règlement (CEE, Euratom) n° 1553/89] - COM(98)490 final.

Aucun de ces deux rapports n'a cependant été examiné par le Parlement ou par le Conseil. La Commission s'étonne de cette absence de réaction des autres institutions et de l'apparente indifférence dont elles font preuve vis-à-vis des lacunes relevées dans ces rapports et du préjudice ainsi causé aux intérêts financiers, économiques et sociaux (emploi) des États membres de la Communauté.

4.2 Mesures prises par les États membres

Les recommandations du rapport sur le contrôle de la TVA relatives aux travaux des États membres dans le domaine de la coopération administrative et de la prévention de la fraude ont été examinées par les directeurs généraux des douanes et de la fiscalité indirecte [8]. Ils ont réaffirmé souscrire au principe de la coopération administrative et ils ont approuvé l'analyse de la Commission selon laquelle il est nécessaire que les États membres en accroissent l'efficacité et l'usage. Ils ont également convenu qu'il était nécessaire de fixer des objectifs mesurables pour garantir cette amélioration, et ils ont exprimé leur volonté d'y accorder la priorité requise en matière d'organisation et de ressources humaines.

[8] Cinquième réunion des directeurs généraux des douanes et de la fiscalité indirecte, tenue le 26 mars 1997.

À la 28ème réunion du SCAC [9], la Commission a donc demandé aux États membres de souscrire à certaines normes en vue de mettre en oeuvre les recommandations. Les États membres n'ont cependant adopté aucune des mesures proposées par la Commission, et les délégations n'ont pas souhaité s'engager sur le principe des objectifs.

[9] Réunion du comité permanent de la coopération administrative (SCAC) des 8 et 9 avril 1997.

La question a par conséquent été portée devant le Conseil ECOFIN [10], où la Commission a rappelé aux ministres que les directeurs généraux des administrations fiscales nationales étaient convenus de la nécessité de fixer des objectifs clairs en vue d'améliorer le recours aux instruments de coopération administrative, mais qu'il n'avait malheureusement pas été possible de s'accorder sur la nature desdits objectifs.

[10] Réunion du Conseil ECOFIN du 12 mai 1997.

Ce n'est qu'à la 29ème réunion du SCAC [11] que des normes ont été approuvées. Bien que celles-ci n'aient fixé que des objectifs minimaux, certains États membres ont demandé des dérogations, permanentes ou temporaires, en raison du manque de ressources humaines ou techniques, ou encore des deux à la fois.

[11] Réunion du comité permanent de la coopération administrative (SCAC) du 25 juin 1997.

4.3 Mesures prises par la Communauté

Au niveau communautaire, le deuxième rapport sur la coopération administrative avait relevé la nécessité pour la Communauté de fournir aux États membres les instruments de coopération requis et d'encourager l'utilisation de ceux-ci par les fonctionnaires de terrain. La Commission a ainsi proposé, en 1997, le programme Fiscalis, qui a été appliqué à partir de 1998 [12] et dont la durée est de cinq ans.

[12] Le programme Fiscalis a été adopté par une décision du Parlement européen et du Conseil du 30 mars 1998 (décision n° 888/98/CE), qui a été suivie par la décision de la Commission du 2 juillet 1998 (décision 98/467/CE) concernant la mise en oeuvre du programme Fiscalis.

Le programme Fiscalis, ainsi que le programme Matthaeus-Tax qui l'a précédé, a constitué l'axe de la coopération administrative, grâce aux échanges de fonctionnaires entre administrations fiscales des États membres, à l'organisation de séminaires portant sur des sujets précis, et à l'organisation de contrôles multilatéraux dans le domaine de la fiscalité indirecte. En 1998 ont eu lieu sept séminaires, dont l'un était spécialement consacré aux enquêtes sur la fraude à la TVA et un autre à l'analyse de risque. La même année, treize contrôles multilatéraux rassemblant en moyenne six pays ont également été organisés.

La Commission avait également indiqué, dans le deuxième rapport sur la coopération administrative, qu'il convenait d'améliorer au niveau communautaire le fonctionnement de l'assistance mutuelle en matière de recouvrement. Elle a donc présenté en 1998 une révision complète de la directive en vigueur [13]. La Commission a proposé que le champ d'application de la directive soit étendu aux impôts directs, aux amendes et aux pénalités. L'examen de cette proposition se poursuit au sein du groupe de travail compétent du Conseil.

[13] Proposition de directive du Parlement européen et du Conseil modifiant la directive 76/308/CEE du Conseil concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances résultant d'opérations faisant partie du système de financement du Fonds européen d'orientation et de garantie agricole, ainsi que de prélèvements agricoles et de droits de douane, et relative à la taxe sur la valeur ajoutée et à certains droits d'accises - COM(98)364 final.

La Commission a également commencé, en association avec les États membres, à examiner les problèmes fiscaux que suscite le commerce électronique. Le premier rapport sur la question [14], adopté par le Conseil, fixe les principes généraux. La Commission, en coopération avec les États membres et des instances internationales, recherche des solutions aux problèmes de contrôle, d'évasion fiscale et de fraude fiscale inhérents à ce secteur. Bien que l'on ne puisse, en l'état actuel du dossier, préjuger de l'issue des discussions, il est évident que le contrôle des opérations commerciales qui s'effectuent par le biais d'Internet obligera les États membres à recourir massivement à la coopération administrative, tant entre eux qu'avec les pays tiers.

[14] Communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comité économique et social - Commerce électronique et fiscalité indirecte - COM(98)374 final.

À plusieurs reprises lors de réunions du SCAC, la Commission a invité les États membres à généraliser la possibilité de vérifier les numéros d'identification TVA en fournissant l'accès à cette fonction du système VIES par l'intermédiaire d'Internet. Outre qu'elle faciliterait les échanges, cette mesure permettrait aux fournisseurs de savoir si oui ou non leurs clients sont immatriculés à la TVA, en vue d'appliquer correctement le mécanisme d'«autoliquidation» de l'article 9 de la sixième directive TVA qui prévoit le déplacement du lieu de la prestation de certains services dans l'État membre où se trouve le preneur du service. Au sein du SCAC, les États membres n'ont pas autorisé la Commission à créer un accès Internet de cette nature, malgré le fait qu'un État membre au moins propose déjà cette possibilité sur son propre site Internet. La Commission déplore que les États membres aient rejeté cette proposition.

4.4 Mesures prises au sein du sous-comité antifraude (SCAF) du comité permanent de la coopération administrative dans le domaine de la fiscalité indirecte (SCAC)

Le travail d'identification des divers types de fraude et des mécanismes qui les sous-tendent, ainsi que du fonctionnement général de la fraude à la TVA dans la Communauté, s'est poursuivi au sein du sous-comité antifraude (SCAF). Le sous-comité a entamé ce travail en réalisant deux grandes études sur la base d'environ 1000 cas de fraude à la TVA communiqués par les États membres. La seconde étude a porté en particulier sur les fraudes dans les échanges intracommunautaires. Le SCAF en a conclu que la situation était grave et qu'il convenait d'y porter remède sans délai. Les résultats serviront à établir un plan d'action contre la fraude à la TVA.

Les deux études ont porté sur environ 1000 cas représentant au total 1,3 milliard d'euros de pertes de recettes de TVA. Toutefois, malgré l'importance des montants des fraudes détectées, on estime qu'elles n'en constituent que la partie visible. La Cour des comptes a considéré, à cet égard, dans un rapport spécial [15], qu'il existe un «écart» entre les recettes de TVA effectivement perçues et le montant théorique sur la base de données macro-économiques. Cet écart atteint 70 milliards d'euros et représente 21 % des recettes des États membres. Bien que des doutes aient été émis au sujet de ce calcul, il révèle un décalage grave qui pourrait être dû, en partie du moins, à la fraude.

[15] Rapport spécial n° 9/98 de la Cour des comptes.

L'analyse des cas de fraude a permis d'identifier les principales techniques employées par les fraudeurs. Outre les types de fraude classiques comme la non facturation de la taxe d'aval et le non respect des règles de déduction, très fréquents dans les échanges en régime intérieur, le mécanisme le plus souvent rencontré dans la fraude intracommunautaire et internationale est la violation des règles d'exonération.

À plusieurs de ses réunions, le SCAF a débattu du renforcement de la coopération en vue de combattre cette fraude à la TVA. Les discussions ont été centrées sur les informations utiles à échanger au niveau opérationnel. Bien que l'échange d'informations nominatives soit sans doute le plus utile pour détecter et prévenir la fraude, c'est cette catégorie de renseignements qui pose le plus de problèmes. La protection des données ou les règles relatives au secret fiscal empêchent plusieurs États membres d'échanger des données de cette nature, ou les rendent réticents à le faire, sauf avec l'État membre directement concerné par la fraude.

Le SCAF a approfondi l'examen de ces obstacles juridiques à la coopération dans la lutte contre la fraude, dans le but de relever et de définir les incompatibilités au niveau communautaire dues aux restrictions des législations nationales ou au défaut de base juridique. Certains États membres ont évoqué la nécessité, dans ce contexte, de disposer d'un instrument juridique unique et incontestable, qui résulterait de la fusion de la directive 77/799/CEE et du règlement (CEE) n° 218/92. Les États membres ont convenu qu'il y avait lieu de supprimer les obstacles juridiques, et qu'il convenait de le faire au moyen de la législation communautaire et non par la voie d'accords bilatéraux.

L'examen des cas de fraude à la TVA a également permis de conclure que les États membres conservent des dossiers insuffisants sur les cas de fraude et que leurs systèmes d'archivage ne donnent pas satisfaction. La Commission a, par conséquent, proposé au SCAF la création, au niveau national, d'un mécanisme systématique et cohérent d'archivage des données relatives aux cas de fraude. Les États membres n'ont cependant pas été en mesure de s'accorder sur des critères minimaux en la matière.

Il semble que le refus ou l'incapacité des États membres de s'engager au SCAF dépende de leur niveau de représentation. Les délégués affirment souvent que leur pouvoir se limite à des décisions sans incidence sur l'état des ressources de leurs autorités; la plupart des mesures nécessaires auront cependant une incidence sur les ressources que les États membres consacrent au contrôle et à la coopération administrative, et le sous-comité s'en trouve par conséquent dans l'impossibilité de progresser réellement, et de prendre les décisions requises pour renforcer la lutte contre la fraude, même lorsque les délégués approuvent en principe l'utilité des mesures proposées.

4.5 Rapports de la Cour des comptes

Dans son rapport de 1998 [16], la Cour des comptes européenne relève que la lutte antifraude dénote en règle générale une absence de stratégie intégrée. Elle souligne, en ce qui concerne les échanges intracommunautaires, la contradiction suivante: dans la pratique, il existe un marché unique pour la fraude, mais pas pour l'application de la loi. Les travaux de la Cour des comptes ont révélé que les pertes totales de recettes de TVA, en régime intérieur comme dans les échanges intracommunautaires, étaient considérables. Elle a également observé que les instruments de coopération entre États membres n'étaient pas pleinement utilisés. La lenteur des procédures, voire la méconnaissance des instruments existants, notamment au niveau des administrations locales, expliquent souvent cette sous-utilisation, estime la Cour. Elle appelle également les États membres à mettre en place des systèmes capables d'apprécier l'ampleur de la fraude et d'évaluer périodiquement l'efficacité et les résultats de leurs activités de lutte contre la fraude.

[16] Rapport spécial n° 9/98 relatif à la protection des intérêts financiers de l'Union européenne en matière de TVA sur les échanges intracommunautaires, JO C 349 du 17.11.1998.

Pendant sa procédure de décharge de l'exercice 1997, la Commission du contrôle budgétaire du Parlement européen a examiné le rapport spécial n° 9/98 de la Cour des comptes concernant les ressources propres de l'exercice 1997. Se fondant sur les observations de la Cour des comptes, elle a appelé la Commission européenne à prendre les mesures de toute nature visant à encourager les États membres, d'une part, à créer des systèmes crédibles d'évaluation de l'incidence de la fraude, ainsi que de l'efficacité et des résultats des mesures de contrôle, et, d'autre part, à mettre au point des techniques d'analyse de risque applicables au contrôle de la TVA. La Commission européenne a également été invitée à fournir une évaluation de l'efficacité des systèmes répressifs. La Commission du contrôle budgétaire demande encore à la Commission européenne de proposer un stratégie de contrôle et de coopération en vue de lutter effectivement contre la fraude.

4.6 Enquête dans les États membres

Après avoir pris la mesure de tous ces symptômes d'une situation inadmissible, notamment le fait établi de l'existence d'une fraude grave et des indices du caractère non satisfaisant des systèmes de contrôle et de coopération, la Commission a décidé de se rendre dans chaque État membre en vue d'examiner le fonctionnement et l'efficacité de la coopération administrative et de l'assistance mutuelle dans le domaine de la TVA. La plupart des visites, précédées d'un questionnaire exhaustif, ont eu lieu au cours du dernier trimestre 1998. Le présent rapport repose essentiellement sur l'appréciation du résultat de ces visites.

5 La fonction du contrôle de la TVA dans les États membres

5.1 Fonction première du contrôle de la TVA

Le contrôle de la TVA a pour fonction essentielle de garantir que les recettes de TVA parviennent aux administrations fiscales nationales. La TVA étant une taxe autoliquidée, un contrôle adapté est nécessaire pour vérifier que les assujettis paient le montant exact en temps utile. Du point de vue du budget communautaire, l'un des éléments de la contribution des États membres consiste en un pourcentage de la TVA effectivement perçue: les ressources propres provenant de la TVA. L'existence d'une économie souterraine variable d'un État membre à l'autre engendre par conséquent un certaine iniquité dans les contributions des États membres au budget communautaire. En outre, dans la perspective du marché unique, l'économie souterraine crée des distorsions de concurrence inadmissibles entre les opérateurs intègres et ceux qui sont dans l'illégalité.

L'un des éléments-clés du contrôle de la TVA est le système de contrôle «autorégulé». Tous les États membres n'autorisent pas le fisc à prendre des copies des factures ou à rassembler des informations sur la base des factures utilisées dans le contrôle de l'autre opérateur. Ils ne peuvent donc effectuer efficacement les vérifications croisées indispensables dans le système de la TVA.

5.2 Organisation du contrôle de la TVA dans les États membres et incidence sur les activités de contrôle

D'une manière générale, les États membres ont organisé leur administration fiscale de deux manières: soit selon le type d'impôt (donc des administrations différentes pour les divers impôts), soit en considérant le contribuable comme un usager. Dans ce dernier cas, une seule administration fiscale et un seul service local traitent toutes les obligations fiscales du contribuable.

Il est évident que la méthode intégrée présente deux grands avantages: une administration intégrée peut adopter une approche globale pour tous les contrôles fiscaux et, partant, affecter les ressources nécessaires au contrôle de la manière la plus utile et la moins coûteuse, ce qui offre des possibilités accrues en matière de contrôle et de prévention de la fraude.

Les États membres qui disposent d'une administration intégrée ont également intégré leurs systèmes de contrôle fiscal, leurs systèmes informatiques et leurs dossiers de contrôle, ce qui procure une meilleure vue d'ensemble des activités d'un contribuable, alors qu'en général, les administrations non intégrées doivent surmonter de très lourdes difficultés administratives internes pour obtenir une efficacité similaire.

5.3 Finalités, stratégies et objectifs de contrôle définis par des programmes de contrôle centraux ou locaux

Un examen des finalités du contrôle effectué par les États membres et des stratégies qu'ils mettent en oeuvre pour les atteindre montre clairement que le contrôle des échanges intracommunautaires reste une question secondaire. Très peu d'États membres possèdent un stratégie de contrôle bien établie visant à contrôler les opérations intracommunautaires de la même manière que les opérations en régime intérieur. Le contrôle se limite essentiellement à la vérification des données VIES, mais il s'agit pratiquement d'un contrôle aléatoire. Aucun État membre n'a défini une stratégie de contrôle des régimes particuliers.

Les programmes de contrôle nationaux sont élaborés au moyen de diverses méthodes. Certains États membres établissent un lien direct entre l'objectif général et les stratégies mises en oeuvre pour l'atteindre, et certains déclinent aussi les objectifs généraux en objectifs individuels pour chaque contrôleur ou service local de contrôle.

De trop nombreux États membres appliquent toutefois des systèmes très vagues, et les finalités et stratégies qui guident le contrôle de la TVA ne sont pas clairement définis. Plusieurs États membres établissent leurs plans de contrôle au niveau régional ou local, et dans de nombreux cas, il semble qu'il n'y ait pas de relation avec un quelconque objectif général, ni véritable information en retour vers le niveau central; celui-ci n'a donc qu'une connaissance très limitée du déroulement des activités de contrôle et de leurs résultats. Les stratégies visant à s'assurer que les assujettis remplissent effectivement leurs obligations varient d'un État membre à l'autre. La plupart des programmes de contrôle reposent sur l'idée selon laquelle un contrôle satisfaisant de la TVA est atteint en fixant un objectif correspondant au nombre de contrôles ou de journées de contrôle qui doivent être effectués en une période déterminée. Dans plusieurs États membres, l'objectif général est exprimé par un montant de recettes à atteindre, dans le but premier d'accroître les recettes de TVA et de justifier le budget des activités de contrôle.

5.4 Rôle des contrôles multilatéraux dans les systèmes de contrôle des États membres

Le système de TVA communautaire a rendu nécessaire la création d'un mécanisme de contrôle transfrontalier. Le système VIES est une partie de ce mécanisme, mais il y a lieu, en outre, d'effectuer des contrôles simultanés bilatéraux ou multilatéraux.

Afin d'encourager cette pratique, la Communauté a financé la réalisation d'exercices multilatéraux de contrôle simultané. Le programme Fiscalis 1998 a accru les possibilités en la matière et propose une aide financière aux États membres afin d'organiser de tels contrôles dans le cadre du programme.

Dans le régime transitoire de TVA, les besoins en matière de contrôle sont plus grands qu'avant 1993, lorsque les opérations transfrontalières faisaient l'objet d'une vérification lors des contrôles frontaliers. Un examen des activités des États membres dans ce domaine montre que le contrôle transfrontalier bilatéral ou multilatéral était extrêmement faible. Outre les contrôles financés par la Communauté, les États membres n'avaient effectué, sur leurs propres deniers, qu'un très petit nombre de contrôles simultanés, bien que ceux-ci soient nécessaires pour garantir le respect du régime transitoire tel qu'il se présente. En 1998, treize contrôles multilatéraux ont été organisés, à chacun desquels ont participé en moyenne six États membres. Certains États membres ont instauré des restrictions juridiques à la participation de contrôleurs d'autres États membres, ou possèdent une réglementation du secret qui interdit le partage d'informations, et ils ne peuvent par conséquent prendre part à ces contrôles, même si les assujettis ne s'y opposent pas. Certains États membres ont signalé que leurs priorités étaient ailleurs. L'extension de ces contrôles exige des ressources supplémentaires, que les États membres ne peuvent libérer en ce moment.

5.5 Affectation nationale des ressources et lien entre ressources et activités de contrôle

Les ressources affectées au contrôle devraient normalement dépendre des contrôles nécessaires pour atteindre l'objectif général, décliné en objectifs mesurables à réaliser par les divers services intervenant dans le contrôle de la TVA. Il s'agit à la fois de ressources humaines et d'équipement. Les ressources nécessaires pour atteindre les objectifs dépendent de l'ampleur et de la nature du système fiscal à contrôler, de l'organisation de l'administration fiscale et de la structure des assujettis et de leurs activités. En l'absence d'objectifs et de stratégies de contrôle clairs, les États membres n'affectent pas les ressources en fonction des besoins réels. Il apparaît qu'au contraire, la plupart des États membres définissent leurs activités de contrôle en fonction des ressources disponibles. Aucun État membre n'a pu affirmer que l'état de ses ressources, en particulier les ressources humaines, correspondait au niveau qu'il jugeait nécessaire pour effectuer un contrôle suffisant. Le niveau des ressources varie également, non seulement d'un État membre à l'autre, mais aussi d'une région à l'autre et d'un service à l'autre dans les États membres. Il n'existe pas de principe commun pour l'affectation des ressources dans les États membres.

Les États membres doivent contrôler des opérations intracommunautaires exonérées de la TVA portant sur un montant total d'environ 930 milliards d'euros. Cette catégorie d'opérations faisait l'objet de contrôles aux frontières avant 1993, mais relève aujourd'hui de la responsabilité des administrations fiscales. 24 millions d'assujettis à la TVA, qui déposent annuellement environ 100 millions de déclarations, doivent être contrôlés par les États membres.

Pour mener à bien cette tâche titanesque, les États membres disposent d'un nombre limité de contrôleurs. Les administrations fiscales nationales comptent aujourd'hui environ 400 000 fonctionnaires de toutes catégories. Eu égard au niveau d'intégration variable des administrations, il est cependant difficile d'évaluer le nombre de contrôleurs se consacrant exclusivement ou partiellement à la TVA, ainsi que le nombre de contrôles TVA effectivement exécutés. Cela s'explique notamment par le fait que dans certains États membres, les services centraux et locaux de l'administration fiscale sont autonomes et que souvent, le niveau central ne sait pas quelles ressources sont effectivement disponibles.

Malgré ces incertitudes, on peut estimer à environ 20 % (soit environ 80 000) le nombre total de fonctionnaires du fisc participant à des contrôles. En supposant que les administrations intégrées affectent environ 30 % de leur personnel de contrôle à la TVA (comme l'ont indiqué certains États membres), le nombre total de contrôleurs de la TVA dans la Communauté peut être évalué à environ 30 000, c'est-à-dire approximativement 8 % de l'ensemble du personnel des administrations fiscales (voir graphique 1 concernant la proportion de fonctionnaires du fisc effectuant des contrôles de TVA sur place dans chaque État membre).

Bien que certains États membres n'aient pu fournir aucune indication chiffrée du nombre de contrôles de TVA qu'ils effectuent au cours d'une année civile, on peut estimer, sur la base des chiffres communiqués par onze États membres, que le nombre annuel de contrôles sur place dans la Communauté reste inférieur à 600 000. Si l'on rapproche ces deux chiffres, il apparaît que chaque contrôleur effectue en moyenne vingt contrôles par an (voir graphique 2 concernant le nombre d'assujettis par contrôleur TVA).

La question est la suivante : quelles sont les ressources effectivement requises pour contrôler efficacement le régime transitoire de TVA - La méthode à adopter pour gérer efficacement le contrôle n'a pas été prise en considération. Il semble qu'il n'y ait pas eu d'augmentation significative des ressources consacrées au contrôle en 1993, ni transfert massif de contrôleurs de l'administration douanière vers l'administration fiscale.

Il convient ensuite de se demander si les États membres utilisent de la manière la plus efficace les ressources dont ils disposent. Lorsque les ressources sont limitées, la méthode de contrôle joue un rôle important. Normalement, l'instrument fondamental des contrôles est un programme de contrôle dont les objectifs dérivent de la finalité générale fixée à un niveau plus élevé. La première conclusion que l'on peut en tirer est que plusieurs États membres ne possèdent pas de véritable programme de contrôle avec des finalités, des objectifs et un système de suivi clairement définis. Toutefois, la plupart des États membres disposent au moins de lignes directrices pour le contrôle de la TVA. Il n'est pas rare de voir des programmes de contrôle détaillés élaborés au niveau local et ensuite approuvés à un niveau plus élevé. Ces programmes sont parfois établis en fonction des ressources disponibles, et non pas des véritables besoins en matière de contrôle. Dans pratiquement tous les cas, les objectifs sont quantifiés en nombre de contrôles ou de journées de contrôle à effectuer, ou en recettes supplémentaires à percevoir. Certains programmes prévoient des objectifs ciblés, c'est-à-dire un certain nombre ou un pourcentage d'assujettis répondant à certains critères et qui doivent faire l'objet d'un contrôle. La plus grande partie des ressources sont utilisées conformément au programme, mais souvent, une partie des disponibilités, assez réduite, est affectée à des contrôles ad hoc.

5.6 Méthodes de contrôle classiques et nouvelles

5.6.1 L'utilisation de la déclaration de TVA aux fins du contrôle

La conception et la fonction de la déclaration de TVA varient d'un État membre à l'autre. Certain États membres ont prévu des déclarations très complètes (et très difficiles à remplir par l'assujetti) rassemblant une foule d'informations utiles au contrôle, alors qu'à l'inverse, plusieurs administrations fiscales utilisent des déclarations très simples qui ne comportent que quelques cases. Dans certains États membres, la déclaration sert à la perception d'autres taxes en plus de la TVA.

Il semble qu'aucun État membre n'utilise effectivement toutes les informations collectées dans la déclaration de TVA. La plupart des États membres introduisent les données dans des systèmes informatiques, soit automatiquement, soit par d'autres moyens. Certains États membres ont indiqué qu'ils utilisaient ces informations pour vérifier les données relatives à l'impôt sur le revenu; toutefois, les déclarations à l'impôt sur le revenu étant normalement déposées beaucoup plus tard, ces vérifications ne seront possibles que rétrospectivement et le contrôle ne rendra donc pas compte de la situation réelle. Aucun État membre n'a affirmé assigner un but de contrôle important à la déclaration.

Dans l'ensemble, il apparaît que les États membres consacrent une grande partie de leurs ressources humaines à l'examen et à la gestion des déclarations de TVA et que ces ressources pourraient être plus utilement employées à des contrôles plus ciblés, ce qui permettrait par la même occasion de simplifier considérablement la procédure sans perdre aucun avantage.

C'est particulièrement le cas dans les États membres où une grande partie des informations sur les assujettis sont recueillies par des moyens non électroniques, ce qui empêche les administrations fiscales de les utiliser à d'autres fins.

5.6.2 Analyse de risque

Vu le grand nombre de contrôles que suppose le régime transitoire, plusieurs États membres considèrent que l'analyse de risque est la seule solution pour garantir le niveau de contrôle nécessaire lorsque les ressources sont limitées. Le problème auquel se heurtent de nombreux États membres est qu'ils ne disposent pas de la structure requise pour introduire l'analyse de risque. Certains éprouvent des difficultés, d'ordre pratique ou formel, ou les deux, à utiliser les informations qui leurs sont transmises par d'autres administrations fiscales, voire d'autres services de leur propre administration. Certains ne possèdent pas l'équipement technique permettant de relier diverses sources de contrôle en vue de rassembler des données et de les corréler efficacement. Certains ne disposent même pas de l'équipement technique voulu entre les services centraux, régionaux et locaux pour pouvoir appliquer l'analyse de risque de manière centralisée, et peuvent donc uniquement élaborer des modèles de risque au départ des informations locales. Les modèles de contrôle sélectif pourraient être améliorés grâce à l'expérience des contrôles précédents. Malheureusement, cependant, les États membres conservent en général des dossiers très incomplets, tant sur les assujettis que sur les contrôles qu'ils effectuent. Ils sont nombreux à ne pas avoir de véritable système de classement, et les dossiers sont souvent conservés par les services locaux. Aucun État membre n'assure un véritable suivi des contrôles en matière d'analyse de la fraude et de ses mécanismes. Certains États membres organisent un suivi aux niveaux local et régional, mais très peu disposent d'un système leur conférant une vue d'ensemble de la situation de la fraude sur leur territoire. Les États membres éprouvent par conséquent de grandes difficultés à décrire la nature de la fraude et son ampleur, ainsi qu'à identifier les risques.

En l'absence de systèmes de sélection sur la base du risque, les États membres n'utilisent pas leurs ressources de manière optimale. Deux États membres seulement recourent à l'analyse de risque comme instrument de sélection principal pour le contrôle. Plusieurs utilisent des hybrides. Dans ces circonstances, les ressources et les méthodes actuellement employées ne permettront pas de relever le défi de la fraude, sans cesse grandissant, à moins que les États membres soient en mesure d'adapter leur cadre juridique, organisationnel et technique en vue d'établir rapidement de véritables systèmes d'analyse de risque.

5.6.3 Contrôle informatisé

La capacité des États membres de s'adapter au progrès technique a également été examinée. Plusieurs États membres proposent l'outil informatique à leurs fonctionnaires, soit par l'accès à des données brutes, soit au travers de produits plus élaborés dans lesquels les données VIES sont regroupées avec d'autres données de contrôle pour permettre au contrôleur de se faire une image plus précise de la situation de l'assujetti. Ce type d'évolution n'en est qu'à ses débuts dans de nombreux États membres, mais le recours croissant à des systèmes informatiques dans le secteur commercial obligera les États membres à s'adapter. L'évolution dans ce domaine, qui permet aux opérateurs d'utiliser quotidiennement la facturation et l'autofacturation électroniques, créent des besoins spécifiques en matière de contrôle. La technologie est déjà opérationnelle. Il semble toutefois que, d'une manière générale, les États membres soient très mal préparés à s'adapter à ce nouvel environnement malgré que la Commission ait organisé, en 1996, le premier séminaire sur ce sujet, qui a depuis été suivi par d'autres. Aujourd'hui, 3 % seulement des contrôleurs sont formés au contrôle informatisé, ce qui pourrait créer de grandes difficultés à l'avenir. Il n'en reste pas moins que le contrôle par des moyens électroniques donne la possibilité aux administrations d'accroître l'efficacité des contrôles et d'en réduire le coût.

5.6.4 Services d'enquête et de renseignement

En plus du contrôle ciblé et de la sélection sur la base du risque, certains États membres ont créé des services spéciaux d'enquête et de renseignement pour détecter la fraude et les infractions dans les domaines de la TVA, des accises et des droits de douane. Bien que plusieurs États membres disposent de corps d'inspecteurs spéciaux, l'incertitude règne quant à savoir si leurs compétences se distinguent de celles d'un contrôleur fiscal. Quelques États membres seulement exercent ce type d'activité dans le domaine fiscal. Il semble que ces unités aient permis de réduire les infractions fiscales. Certains États membres avaient également créé des postes d'attaché fiscal dans certaines de leurs ambassades dans d'autres États membres, en vue d'améliorer l'échange des informations collectées grâce aux services de renseignement. Dans la plupart des États membres, des contrôleurs spéciaux ont été autorisés à traiter les dossiers de grandes entreprises ou de grands groupes, essentiellement en rapport avec le contrôle de l'impôt sur le revenu, mais le contrôle de la TVA en a également bénéficié.

5.7 Rôle des sanctions pour promouvoir le respect volontaire des obligations

Tous les États membres ont mis en oeuvre des régimes de sanctions, qui couvrent les situations suivantes: défaut de déclaration, défaut de dépôt ou dépôt tardif de déclaration, défaut de paiement ou paiement tardif et défaut de conservation d'une comptabilité fiscale complète. Des irrégularités comme la non facturation de la taxe d'aval et les demandes abusives de remboursement de taxe d'amont sont également sanctionnées dans certains États membres.

Les États membres ont été invités à indiquer les montants de taxe payés à l'échéance et ceux payés en retard. Plus de la moitié des États membres n'ont pu communiquer aucun chiffre en la matière, ce qui prouve que leur suivi des paiements est extrêmement faible et qu'ils ne surveillent pas l'efficacité de leurs régimes de sanctions. L'examen a montré, dans les États membres en mesure de répondre à la question, que 92 à 94 % des montants dus étaient versés à l'échéance, malgré des chiffres nettement plus bas dans deux États membres (72 à 76 %). Tous les États membres, très peu nombreux au demeurant, ayant quantifié les montants de taxe non payés ont communiqué des chiffres entre 1 et 2 %.

6 La fonction de coopération administrative et d'assistance mutuelle dans le domaine de la fiscalité indirecte

6.1 Introduction

Le but de la coopération administrative est de permettre aux États membres de contrôler convenablement les opérateurs qui effectuent des échanges intracommunautaires. Dans ce type de transaction, les informations concernant la contrepartie des activités qui sont contrôlées se trouvent dans un autre État membre. C'est pourquoi, pour contrôler effectivement qu'un opérateur a effectué une livraison intracommunautaire exonérée de droits, il est nécessaire de savoir d'abord si les biens ont été livrés à un assujetti d'un autre État membre. La preuve la plus évidente de cela est une inscription dans l'état récapitulatif; pourtant, cette inscription n'est pas une condition préalable à l'exemption (voir chapitre 2). Sans la coopération administrative, les services fiscaux contrôlant ces opérations ne peuvent avoir qu'une image incomplète des opérateurs dans leur pays et sont forcés de se concentrer sur les détails formels qui sont fournis sans moyen adéquat de vérifier la réalité des opérations.

Il appartient à la Commission, en sa qualité de gardienne des traités, de veiller au respect du droit communautaire. Dans le domaine de la TVA, l'une des priorités de la Commission est d'assurer l'efficacité et une bonne utilisation des instruments de coopération administrative et d'assistance mutuelle par les États membres afin de contribuer à la lutte contre la fraude fiscale, qui, elles aussi, faussent le jeu de la concurrence sur le marché unique.

6.2 Organisation de la coopération administrative et de l'assistance mutuelle

Lorsque le régime transitoire de TVA a été introduit avec effet au 1er janvier 1993, le règlement (CEE) n° 218/92 prévoyait un système commun d'échange d'informations sur les transactions intracommunautaires, complétant la directive 77/799/CEE [17] concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs et indirects. Le champ d'application de cette directive a été étendu à la TVA en 1979 par la directive 79/1070/CEE [18]. À l'origine, cette directive avait créé des structures d'échange d'informations entre les administrations fiscales concernant la fiscalité directe. Or, avec l'introduction du régime transitoire de TVA, ce précieux instrument juridique ne permettait plus de rencontrer pleinement les besoins nouveaux et plus spécifiques de coopération entre les administrations fiscales nationales aux fins du contrôle de la TVA dans le marché unique. Cela explique que la coopération entre États membres dans le domaine de la TVA est régie par deux instruments juridiques différents. Les dispositions concernant les délais à respecter pour les demandes formulées en vertu de la directive, d'une part, et du règlement, d'autre part, et l'usage qui peut être fait des informations reçues diffèrent. Conformément aux dispositions du règlement, les États membres ont créé des bureaux centraux de liaison ayant pour principale responsabilité l'échange d'informations en application de la directive. Cela signifie que la synergie entre le règlement et la directive aux fins du contrôle de la TVA, voulue par le Conseil comme le soulignent les considérants [19] n'a pas été réalisée. Ainsi, certains États membres sont assez stricts concernant le type d'informations que les autorités en charge de la TVA sont habilitées à réclamer en vertu du règlement et de la directive, et donc ces États membres rejettent certaines procédures d'assistance pour des motifs formels. La Commission estime que cette attitude a une incidence négative sur le recours à la possibilité de coopération dans le domaine du contrôle TVA entre États membres et que les fonctionnaires chargés des contrôles qui formulent des demandes d'assistance ne doivent pas être mis dans l'obligation de connaître par avance la base juridique qu'il leur faut invoquer pour obtenir les informations dont ils ont besoin.

[17] JO L 336, 27.12.1977, p. 15.

[18] JO L 331, 27.12.1979, p. 8.

[19] "Considérant que le présent règlement prévoit un système commun d'échange d'informations sur les tansactions intracommunautaires, qui complète les dispositions de la directive 77/799/CEE, modifiée en dernier lieu par la directive 79/1070/CEE, et dont l'objectif est d'ordre fiscal".

6.3 Utilisation des instruments de la coopération administrative par les États membres

Le dispositif communautaire de coopération administrative instauré par le règlement (CEE) n° 218/92 a pour objet d'éviter aux États membres des pertes de recettes fiscales dues à la fraude fiscale. L'article 4, paragraphe 2, dudit règlement prévoit qu'un État membre peut, à sa demande, obtenir des informations sur les acquisitions intracommunautaires éventuelles de l'un de ses opérateurs au cours d'un trimestre donné. L'article 4, paragraphe 3, du même règlement permet d'obtenir des informations sur les personnes ayant effectué ces livraisons. Ces données recueillies au titre de l'article 4, paragraphe 2, agrégées, font également l'objet, à la fin de chaque trimestre, d'un échange automatique entre États membres sur le réseau VIES. Les États membres peuvent également, au titre de l'article 2 de la directive 77/799/CEE et de l'article 5 du règlement, formuler des demandes d'information plus spécifiques aux fins du contrôle d'opérateurs donnés; ces demandes portent par exemple sur les numéros de facture, la date et le montant de certaines opérations. Le recours par les États membres à l'article 4, paragraphe 2, à l'article 4, paragraphe 3, et à l'article 5 du règlement représente l'élément pivot du contrôle des assujettis effectuant des opérations intracommunautaires. Le graphique 3 joint en annexe montre quelle est la part des assujettis dans les États membres qui effectuent des acquisitions intracommunautaires et dont le contrôle par les administrations fiscales, pour être efficace, dépend de la coopération administrative.

Au moment de l'adoption du régime transitoire de TVA, la Communauté n'a pas arrêté une méthodologie unique de contrôle ou une seule méthode d'exploitation des données VIES et d'autres moyens de collecte d'informations. Chaque État membre est resté libre d'opter pour le mode de contrôle de ses propres opérateurs de son choix. La Communauté a cependant, dans le cadre du programme Fiscalis, favorisé un débat sur la méthodologie de contrôle des opérations intracommunautaires. Ce programme a donné aux États membres la possibilité de comparer les différentes façons de concevoir le contrôle de la TVA en général et celui des échanges intracommunautaires et l'utilisation du système VIES en particulier, et de déterminer l'approche la plus efficace.

En dépit de l'objectif affiché du règlement (CEE) n° 218/92, les États membres ne sont toujours pas, d'une façon générale, disposés (ou aptes) à fournir des précisions sur les créances fiscales supplémentaires découvertes à la suite d'échanges d'informations sur le réseau VIES. La seule façon pour la Commission d'évaluer l'exploitation par les États membres du dispositif de coopération administrative consiste donc à examiner l'utilisation qu'ils font des éléments pivots de ce dispositif que sont les demandes au titre de l'article 5 du règlement ou de l'article 2 de la directive et celles qui sont effectuées au titre de l'article 4, paragraphe 2, et de l'article 4, paragraphe 3, du règlement. Les graphiques 3 et 4 de l'annexe montrent quelle a été l'évolution dans ce domaine.

Le graphique 5 est préoccupant car il fait apparaître que l'utilisation par les États membres de cette possibilité de demander des informations n'a pas sensiblement augmenté ces dernières années. Le nombre de demandes effectives ne représente qu'une fraction des dizaines de milliers de demandes annuelles envisagées par les États membres eux-mêmes en juin 1993. Concrètement, il y aurait, sur la base des informations fournies à la Commission par les États membres, environ 1 500 000 assujettis effectuant des acquisitions intracommunautaires pour approximativement 30 000 fonctionnaires chargés du contrôle de la TVA dans la Communauté. Sur la période de trois ans comprise entre 1996 et 1998, seuls 2 % des opérateurs en question ont donc fait l'objet d'une demande de coopération administrative. Ceci représente moins d'une demande en trois ans par fonctionnaire chargé du contrôle de la TVA. On voit clairement que le contrôle des échanges intracommunautaires en général est insuffisant. La Commission estime qu'il est absolument nécessaire, dans le cadre de la lutte contre la fraude, que les États membres recourent davantage à la possibilité de demander des informations aux autres États membres.

Les graphiques 6 à 9 replacent le nombre total de demandes formulées au titre de l'article 2 de la directive et de l'article 5 du règlement durant la période de trois ans dans leur contexte. Ce nombre de demandes est analysé par État membre, par fonctionnaire chargé du contrôle de la TVA, par contrôle effectué et en proportion du nombre d'opérateurs intracommunautaires.

Bien qu'il n'y ait pas eu d'augmentation sensible du nombre de demandes effectuées au titre de l'article 2 et de l'article 5, celui des demandes formulées au titre de l'article 4 du règlement, comme le montre le graphique 4, continue de progresser. Avant de pouvoir formuler une demande au titre de l'article 5 du règlement, les États membres doivent d'abord utiliser les possibilités offertes par l'article 4. Cette augmentation du nombre de demandes effectuées au titre de l'article 4 doit être saluée; elle indique que les États membres ont peut-être pris en compte au moins certaines des recommandations formulées dans le deuxième rapport sur la coopération administrative. Un grand nombre de demandes formulées au titre de l'article 4 du règlement ont pour objet de confirmer que l'opérateur établi dans l'État membre requérant n'a pas effectué d'acquisitions intracommunautaires. Il s'agit également d'une méthode valable d'exploitation des données VIES.

La conclusion que l'on peut tirer du graphique 4 est que les donnée VIES sont certes plus largement exploitées mais qu'il n'y a pas d'augmentation correspondante du nombre de demandes d'informations formulées en application de l'article 5 du règlement (CEE) n° 218/92. Ceci est peut-être dû au délai de réponses, comme semble l'indique le nombre de demandes qui demeurent sans réponse après l'expiration du délai (voir graphiques 10 et 11). Les États membres se sont toujours plaints de la qualité des données VIES et la Commission peine à saisir comment la TVA sur les acquisitions intracommunautaires peut être correctement contrôlée au moyen de données incomplètes. Le faible nombre de demandes par fonctionnaire chargé du contrôle de la TVA, tel qu'il ressort du graphique 7, et par contrôle effectué, tel qu'il ressort du graphique 8, montre que les États membres ont encore beaucoup à faire pour que leurs services de contrôle TVA tirent tout le parti possible des moyens qui sont à leur disposition pour le contrôle des opérateurs effectuant des acquisitions intracommunautaires. Le graphique 9, quant à lui, fait apparaître la faible probabilité, pour les opérateurs intracommunautaires, de voir leurs transactions vérifiées.

Le fait que la possibilité de demander des informations conformément à l'article 5 du règlement (CEE) n° 218/92 et de l'article 2 de la directive 77/799/CEE soit peu utilisée et l'apparente réduction du nombre de demandes effectuées pourrait s'expliquer par les raisons suivantes :

(1) l'expérience des fonctionnaires chargés du contrôle TVA à ce jour est peut-être que les demandes d'information transmises à d'autres États membres n'ont pas abouti à des recettes fiscales supplémentaires, ce qui les a conduits à réduire le nombre de ces demandes;

(2) le sentiment qu'ont peut-être les administrations fiscales que les opérateurs effectuant des livraisons et des acquisitions intracommunautaires respectent complètement la législation et que les opérations en question, par conséquent, n'ont pas besoin d'être vérifiées;

(3) l'idée qu'ont les contrôleurs que s'ils adressent une demande à un autre État membre, la réponse ne leur parviendra pas en temps utile pour les aider à résoudre le cas considéré.

Du point de vue de la Commission, les deux premiers scénarios ne sont guère vraisemblables compte tenu de l'ampleur de la fraude, soulignée au paragraphe 3.5; la troisième raison, en revanche, est très probablement celle qui se cache derrière ce phénomène.

Un contrôle performant de la TVA suppose que le recours à la coopération administrative soit plus répandu dans les États membres et totalement intégré dans leur stratégie nationale de contrôle. La coopération administrative ne doit pas constituer un domaine réservé aux spécialistes. Les informations sur les acquisitions intracommunautaires d'un opérateur doivent être considérées comme une pièce du puzzle que représente le contrôle national, sans laquelle celui-ci serait incomplet. Cette approche suppose que les fonctionnaires chargés du contrôle général de la TVA fassent largement appel aux possibilités qu'offre la Communauté en matière de demande spécifiques. Les États membres qui ne font guère appel aux possibilités offertes par les instruments de coopération ne peuvent disposer d'un tableau complet des activités de leurs opérateurs. Il est évident que le contrôle des opérateurs effectuant des acquisitions intracommunautaires est loin d'être suffisant.

Lorsqu'on constate le faible recours aux instruments de coopération, on est fondé à s'interroger sérieusement sur la crédibilité générale et l'efficacité du contrôle par certains États membres de la TVA grevant les opérations intracommunautaires. Tous les États membres ont estimé au départ que la mise en place du système VIES et le règlement (CEE) n° 218/92 (adopté à l'unanimité) étaient indispensables à l'exercice d'un contrôle efficace dans le cadre du régime transitoire de TVA. L'installation et l'exploitation de ce dispositif a signifié pour la Communauté et les États membres un investissement considérable en termes de ressources humaines et financières; qui plus est, l'obligation faite aux opérateurs de déposer des états récapitulatifs trimestriels est particulièrement contraignante.

6.3.1. Bureaux centraux de liaison - leur rôle dans le respect des délais

Le règlement (CEE) n° 218/92 prévoit la mise en place dans chaque État membre d'un bureau central de liaison (CLO). Il ne donne pas d'instructions détaillées en ce qui concerne l'organisation de ces bureaux, mais la Commission et les États membres se sont entendus en 1993 sur une série d'orientations énonçant leurs principales fonctions et objectifs. Ces centres ont pour principale mission de constituer le canal normal de communication entre les autorités compétentes, de gérer la coopération et les demandes d'assistance entre États membres, de contrôler la qualité et la pertinence des demandes d'assistance et des réponses données à ces demandes et enfin de contrôler le respect des délais. En résumé, ils doivent servir de point de contact exclusif auquel peuvent s'adresser d'autres États membres pour obtenir, en temps voulu, une aide efficace pour toute question liée au contrôle de la TVA et à la coopération administrative. Il est important que ces bureaux disposent des ressources, pouvoirs et compétences nécessaires à la fourniture de ce service. La Commission souligne que, même si en vertu de la directive 77/799/CEE, les autorités compétentes ne sont pas nécessairement des bureaux centraux de liaison dans certains États membres, il est manifeste qu'en matière de TVA il devrait à tout le moins exister un lien direct entre les deux services administratifs d'un seul et même État membre.

L'article 5 du règlement (CEE) n° 218/92 dispose que : "L'autorité requise fournit les informations [demandées par un autre État membre] le plus rapidement possible, et au plus tard trois mois après réception de la demande". Ce délai n'existe pas pour les demandes effectuées au titre de la directive 77/799/CEE mais, en 1994, le SCAC a accepté officieusement, pour des raisons pratiques, que le délai de trois mois visé à l'article 5 du règlement précité s'appliquerait également aux demandes effectuées au titre de l'article 2 de la directive. Cette décision prévoyait la simplification des procédures régissant dans les États membres la gestion des demandes et des réponses au titre de ces deux bases juridiques. On a assisté à un accroissement régulier du nombre de demandes effectuées au titre de ces bases juridiques, pour lesquelles le délai maximum de trois mois a expiré. Ceci est extrêmement inquiétant, eu égard surtout au fait que le nombre de demandes en suspens dépasse aujourd'hui celui des demandes formulées chaque trimestre.

En pratique, les différences observées d'un État membre à l'autre au niveau de l'organisation et des effectifs des CLO, ainsi que les services fournis aux CLO par du personnel externe ont entraîné des différences de qualité des services fournis par le bureau de liaison, ce qui peut entraver le bon fonctionnement de la coopération administrative. Tout indique que, loin de constituer un canal de communication, certains CLO au moins provoquent des engorgements, comme le montre le graphique 11. Un autre problème se pose dans certains États membres du fait que différents services de l'administration sont compétents pour les demandes introduites en vertu des différents instruments juridiques et, si le CLO est compétent pour traiter les demandes effectuées au titre du règlement, il n'en va pas forcément de même en ce qui concerne les demandes effectuées au titre de la directive 77/799/CEE. Selon la Commission, cette séparation des tâches en matière de TVA nuit à la synergie expressément recherchée par la législation communautaire. Elle supprime de même les avantages qui découlent de l'existence d'un point de contact unique.

Les bureaux centraux de liaison ne seront en mesure de fournir à leurs homologues dans les autres États membres le service que ces derniers attendent et sont en droit de recevoir que s'ils peuvent obtenir de leur propre administration de tutelle, au niveau approprié, les moyens et priorités nécessaires à cet effet. Les États membres qui ne répondent pas à temps aux demandes doivent penser au fonctionnaire chargé du contrôle dans l'État membre requérant qui est peut-être tributaire de cette réponse pour régler le problème auquel il se heurte. Le non-respect des délais peut aboutir à laisser échapper l'occasion d'exercer un contrôle efficace et de réussir à recouvrer des montants dus.

Malgré les possibilités d'amélioration constatées lors des réunions des chefs de CLO, tenues dans le cadre du programme Matthaeus-Tax, ces différences au niveau de l'organisation et des effectifs continuent de freiner le développement de la coopération administrative et les États membres doivent s'attaquer à ce problème.

Il importe donc que les administrations réfléchissent en particulier aux points suivants : caractère suffisant des ressources déployées au sein des CLO, degré de priorité accordée au niveau local aux demandes d'informations émanant d'autres États membres, quantité de ressources humaines affectées à cette tâche au niveau des bureaux locaux, exigences en matière de formation à l'utilisation du système, nécessité de chercher à comprendre les besoins d'autres États membres et formation linguistique visant à surmonter les problèmes de communication.

6.4 Intégration de la coopération administrative dans les contrôles et accessibilité des instruments disponibles

Bien que les États membres aient, dans l'ensemble, fait des progrès évidents depuis le dernier rapport sur la coopération administrative, le faible nombre de demandes formulées au titre de l'article 5 du règlement (CEE) n° 218/92 reste une source de préoccupations. Il n'est pas certain que tous les fonctionnaires chargés des contrôles aient comme premier réflexe de demander des informations à un autre État membre qui puisse les aider dans une affaire ou, à l'inverse, de fournir spontanément à un autre État membre des renseignements qui puissent l'aider. La commodité d'accès au système VIES reste médiocre dans quelques États membres où les fonctionnaires doivent d'abord contacter le CLO pour obtenir des informations sur les acquisitions intracommunautaires présumées. La Commission considère que la facilité d'accès à l'information joue un rôle déterminant dans l'utilisation par les fonctionnaires chargés des contrôles des possibilités offertes par la coopération administrative et l'assistance mutuelle.

Un État membre a conclu des accords bilatéraux permettant de poser des questions supplémentaires, en sus des informations obtenues par l'intermédiaire du système VIES, concernant le respect de la législation, d'une manière générale, par un assujetti donné. La Commission considère que cette initiative est la bienvenue et elle modifie actuellement les formulaires qui servent à l'échange d'informations afin que les États membres soient systématiquement interrogés sur cet aspect des choses.

6.5 Exploitation de l'information échangée aux fins du contrôle et impact sur la détection des fraudes

Alors que les données VIES sont transmises en temps utile entre les États membres, des retards perturbent encore les réponses aux questions formulées au titre de l'article 5 du règlement ou de l'article 2 de la directive. À ce sujet, les États membres invoquent notamment le fait que l'affaire en question peut être en cours d'investigation dans le pays qui reçoit la demande ou que les demandes portent sur des montants insignifiants. Sont également épinglés le traitement non prioritaire des demandes émanant d'autres États membres ainsi que le temps extrêmement long passé à répondre à des demandes, sans résultat apparent ni information en retour de la part de l'État membre qui sollicite l'information. Les dispositions du règlement n° 218/92 n'ont jamais eu pour but de traiter des affaires de fraude individuelles qui, par nature, se déroulent "ici et maintenant", mais de nombreux États membres rapportent la découverte de fraudes qui se sont produites dans le passé (voir la section 4.4). Néanmoins, un État membre (les Pays-Bas) a déjà passé des accords bilatéraux avec d'autres États membres afin d'instaurer une procédure "accélérée" pour le traitement des cas suspects. Cette solution, si elle est efficace pour des actions bilatérales, ne convient cependant pas au niveau de la Communauté, où il s'agit de s'en prendre à des fraudes à grande échelle, susceptibles de toucher tous les États membres.

La réaction naturelle des fonctionnaires qui reçoivent des demandes d'assistance d'autres États membres est de ne pas leur accorder une grande priorité, compte tenu du fait que toute recette supplémentaire résultant de leurs actions ira à un autre État membre. Il est d'autant plus regrettable, dans ces conditions, que de nombreux États membres évaluent la qualité du travail fourni par les services de contrôle à l'aune du montant des recettes supplémentaires découvert. La fixation d'objectifs chiffrés, que ce soit par fonctionnaire ou par bureau local, va à l'encontre d'une bonne coopération administrative. Même au niveau central, certains États membres se plaignent de la fréquence et de la faible valeur des demandes d'assistance qu'ils reçoivent d'autres États membres. Lorsqu'ils reçoivent une telle demande, certains États membres procèdent systématiquement à une inspection du dossier de l'opérateur concerné, tandis que d'autres lancent une procédure écrite dans le cadre de laquelle l'opérateur lui-même est invité à répondre à la question posée par l'autre État membre. Pour la Commission, ce type de "procédure écrite" n'est acceptable que dans les cas où l'opérateur visé par la demande d'informations est au-dessus de tout soupçon; dans le cas inverse, la réponse qu'il fournit est, dans le meilleur des cas, douteuse et risque, dans le scénario le plus pessimiste, c'est-à-dire en cas de collusion entre des opérateurs qui s'entendent pour frauder, d'être contre-productive car les opérateurs sont alors avertis que leurs affaires font l'objet d'une enquête et peuvent lancer les deux administrations "sur une fausse piste".

6.6 Utilisation des instruments juridiques existants et incidence sur la lutte contre la fraude

Il apparaît clairement qu'à l'exception du temps exagérément long que mettent à répondre certains États membres, l'avis général, parmi les États membres et les fonctionnaires chargés des contrôles (tel qu'il ressort notamment des formulaires d'évaluation des séminaires Fiscalis), est cependant que le système VIES et la coopération administrative sont de bons outils pour les contrôles. Le problème principal vient de ce que le contrôle a posteriori, bien souvent, arrive trop tard. L'information reçue est certes utile, mais elle l'aurait été davantage encore si elle était parvenue plus tôt. Les demandes d'informations au titre de l'article 5 du règlement (CEE) n° 218/92 peuvent être effectuées seulement après la communication trimestrielle des données VIES, ce qui peut déjà laisser aux fraudeurs six mois de répit. L'expérience a montré que les fraudeurs sont très mobiles et la Commission est dès lors convaincue qu'il faut modifier le règlement afin d'accélérer l'échange d'informations entre les États membres. Cependant, les faits montrent que c'est bien la lenteur des réponses et non les instruments juridiques eux-mêmes qui constitue un obstacle dans la lutte contre la fraude. Une affaire donnée peut être absolument prioritaire pour le contrôleur de l'État membre qui fait la demande, celui-ci n'en est pas moins à la merci d'un homologue dans l'autre État membre, sur lequel il n'a aucun moyen d'influer. Soucieux de créer une procédure rapide pour le traitement des cas de fraudes, le SCAC a décidé d'abaisser à un mois le délai de réponse aux demandes d'informations lorsque l'État membre qui formule la demande peut justifier le recours à cette procédure. Néanmoins, certains États membres estiment que la plupart des cas qu'ils ont à traiter concernent des fraudes et l'on en revient alors au point de départ. La Commission estime que la législation communautaire doit être modifiée afin de permettre aux États membres de s'attaquer rapidement à la fraude.

6.7 Obstacles à l'utilisation efficace des bases juridiques existantes

Les États membres sont d'accord pour considérer que le règlement (CEE) n° 218/92 n'est pas un instrument adapté, ni pour le traitement des cas de fraudes connues, ni pour l'échange d'informations destinées à détecter les fraudes, car les données couvertes par ce règlement ne sont pas disponibles suffisamment tôt et ne peuvent être échangées aussi rapidement qu'il le faudrait. En outre, ce texte n'englobe pas toutes les opérations susceptibles de donner lieu à des fraudes. Le règlement concerne les seules fournitures et aquisitions intracommunautaires et non, par exemple, les fournitures intérieures ou prestations de services. Étant donné que la plupart des mécanismes de fraude à la TVA s'appuient sur des transactions à la fois intérieures et communautaires, les administrations fiscales se voient dans l'obligation de recourir à d'autres instruments juridiques.

Aussi les États membres recourent-ils principalement à la directive 77/799/CEE comme base juridique de leur coopération en matière de fraude. Or, ce texte initialement conçu pour faciliter l'échange d'informations concernant la fiscalité directe n'a pas été adapté par la suite afin de répondre davantage aux impératifs de coopération renforcée entre les administrations fiscales nationales chargées du contrôle de la TVA après l'introduction du régime transitoire le 1er janvier 1993.

6.7.1 Un cadre juridique unique

La coopération administrative dans la Communauté étant fondée sur ces deux instruments juridiques, le choix de l'instrument dépendra soit du type de transaction soit de la nature de l'information demandée. Aussi certains États membres font-ils valoir que ces instruments devraient être regroupés aux fins du contrôle TVA, l'assistance mutuelle pour toutes les transactions TVA étant dès lors régie par un ensemble de règles claires et efficaces. La Commission salue cette idée et, compte tenu de l'expérience vécue avec le cadre juridique actuel, est favorable à une modification du règlement n° 218/92, qui couvre spécifiquement les transactions TVA, et à un renforcement de son fonctionnement. L'objectif est de créer un cadre juridique unique et approprié ouvrant la voie à un renforcement nécessaire de la coopération en vue de lutter contre la fraude à la TVA et la fraude fiscale dans le marché unique.

6.7.2 Obstacles à l'échange d'informations spontané

Une lutte effective contre la fraude passe par un renforcement sensible de l'échange spontané d'informations pertinentes et ciblées, facilitant la prévention, la détection, l'investigation et la punition de la fraude et de l'évasion fiscale. Les fraudeurs se déplacent facilement d'un État membre à l'autre et exploitent sans vergogne les faiblesses des contrôles et des systèmes. Lorsqu'un État membre resserre l'étau dans sa lutte contre le fraude, l'expérience montre que les fraudeurs transfèrent tout simplement leurs opérations vers d'autres États membres. Cela signifie que si l'on veut que l'échange d'informations soit un moyen de lutte efficace contre la fraude, il ne suffit pas simplement de procéder à un échange d'informations entre États membres dont on sait pertinemment qu'ils sont directement touchés par un type de fraude particulier. Il faut également alerter les autres États membres du danger de manière à ce que des mesures préventives puissent être adoptées ou une enquête être ouverte. Ces échanges permettront par ailleurs de dégager de grandes tendances. Cela étant, un petit nombre d'États membres considèrent que les instruments juridiques existants n'offrent pas de base juridique à l'échange d'informations avec les États membres qui ne sont pas directement touchés par la fraude, étant donné qu'il est stipulé que l'information est mise uniquement à la disposition des personnes directement concernées par l'assiette ou le contrôle.

Selon la Commission, une interprétation aussi restrictive de l'utilisation éventuelle des instruments d'assistance mutuelle ne repose sur aucun élément juridique. Au contraire, l'article 4 de la directive établit premièrement que dans certains cas, correspondant plus ou moins à une suspicion de fraude fiscale, les États membres sont tenus de communiquer toutes les informations pertinentes (paragraphe 1). Par ailleurs, il est clair que, pour tous les autres cas, un État membre peut fournir des informations à tout autre État membre si celles-ci peuvent permettre à l'autorité compétente d'établir correctement l'assiette (cf. article 4, paragraphe 3) conformément à l'objectif poursuivi par l'article 1er de la directive. Quoi qu'il en soit, la Commission estime que le règlement n° 218/92 gagnerait à être modifié.

6.7.3 Obstacles à la coordination et à l'assistance technique offerte par les services de la Commission

La fraude à la TVA est un problème qui se pose au niveau communautaire. Le travail de coordination et d'assistance technique effectué par les services de la Commission pourrait renforcer l'efficacité de la lutte contre la fraude internationale. Chaque État membre isolément ne saurait prétendre avoir une idée globale de la fraude dans la Communauté. La Commission, dès lors qu'elle disposerait d'informations pertinentes fournies par les États membres, pourrait établir un tel état des lieux et pourrait, selon les ressources disponibles, éventuellement dégager les grandes tendances de la fraude et des menaces en liaison avec les propres activités de recherche des États membres. Cela implique que les États membres fournissent à la Commission les informations liées aux cas de fraude. La Commission diffuserait, elle aussi, des informations et aiderait à coordonner, le cas échéant, les actions engagées ultérieurement. Le cadre juridique actuel n'ayant pas été conçu en fonction d'éléments de la lutte antifraude intégrés dans d'autres législations plus récentes, le règlement n° 218/92 devrait être modifié afin d'établir clairement que des informations peuvent être reçues et transmises par la Commission aux autres bureaux centraux de liaison des États membres.

6.7.4 Accords bilatéraux prévoyant l'échange automatique d'informations ou des échanges spontanés plus fréquents

La plupart des États membres se rallient à l'idée selon laquelle pour accroître les possibilités de détection et de prévention de la fraude dans les échanges intracommunautaires, les États membres devraient également échanger au niveau communautaire des informations autres que les seules données VIES. Le règlement ne comportant pas de base juridique appropriée, quelques États membres exploitent les possibilités offertes par la directive 77/799/CEE. Cette directive autorise les États membres à conclure des accords bilatéraux prévoyant l'échange automatique d'informations ou l'intensification des échanges spontanés. Bien qu'elle ne donne pas de définition précise de ce type d'échanges, ces derniers peuvent être décrits de la manière suivante : premièrement, l'échange spontané est la transmission non systématique par un État membre d'informations censées présenter un intérêt pour un autre État membre; l'information n'est échangée que si - et lorsque - elle devient disponible. Deuxièmement, l'échange automatique implique la transmission systématique d'informations à un autre État membre; il se caractérise par sa régularité et ne requiert pas d'évaluation de l'intérêt de cette information pour l'autre État membre. Il ne nécessite pas, de la part de l'État membre qui transmet l'information, de décision concernant l'affaire en question.

Récemment, quelques États membres ont passé, dans le cadre de la directive 77/799/CEE, des accords bilatéraux en vue de s'échanger automatiquement des informations ou d'intensifier les flux spontanés. Les catégories d'informations couvertes par ces accords sont les suivantes :

a) affaires dans lesquelles la taxation est censée avoir lieu dans l'État membre de destination et dans lesquelles l'efficacité du système de contrôle dépend nécessairement des informations fournies par l'État membre d'origine;

b) affaires dans lesquelles une fraude est suspectée dans l'autre État membre;

c) informations relatives à des opérations qui représentent généralement un risque plus important de fraude ou d'évasion fiscale dans l'autre État membre.

La Commission a constaté que, bien que la plupart des États membres soutiennent l'idée d'une intensification des échanges d'informations pertinentes, ces échanges sont encore rares. À sa connaissance, un seul des États membres ayant conclu des accords bilatéraux a pris les dispositions nécessaires pour faire en sorte que ces échanges spontanés aient lieu en pratique.

Afin d'accroître les possibilités de détecter et de prévenir les fraudes dans les échanges intracommunautaires, les États membres devraient convenir de commencer à échanger au moins les informations susmentionnées au niveau communautaire. Mais bien d'autres informations pourraient encore être échangées. La Commission estime que toutes les informations pertinentes disponibles au sein de l'administration pourraient être échangées automatiquement ou spontanément. Quant aux informations utiles que l'assujetti est seul à détenir, elles seraient échangées dès qu'elles deviendraient disponibles. Les accords bilatéraux ne constituent que des solutions partielles et ne sont pas le moyen le plus efficace pour assurer que toutes les informations pertinentes parviennent effectivement à ceux qui en ont besoin. Permettre à chaque État membre de conclure des accords bilatéraux avec chacun des autres États membres reviendrait à un gaspillage des ressources et il est probable que des différences existeront entre les accords, ce qui ne fera qu'alourdir la machine administrative. C'est pourquoi, la plupart des États membres indiquent qu'ils préféreraient que soit trouvée une meilleure solution législative au niveau communautaire. La Commission convient que ces solutions seraient bénéfiques et que le règlement n° 218/92 devrait être modifié afin d'assurer, par des instruments appropriés et juridiquement contraignants, un échange d'informations au niveau communautaire.

6.7.5 Possibilités de contact direct entre les unités antifraudes et entre les contrôleurs

En principe, tous les échanges d'informations doivent avoir lieu par l'intermédiaire de l'autorité compétente au sens de l'article 2 du règlement (CEE) n° 218/92 ou de l'article 1er de la directive 77/779/CEE. Lorsque cette procédure n'est pas respectée, l'information échangée est considérée comme dépourvue de valeur, et ne peut être utilisée contre le fraudeur.

Néanmoins, les États membres peuvent, en vertu de l'article 12, paragraphe 1, du règlement et de l'article 9, paragraphe 2, de la directive, habiliter leurs autorités compétentes à autoriser, d'un commun accord, les services qu'elles désignent à communiquer directement dans des cas ou des catégories de cas déterminés.

Certains États membres ont déjà noué des contacts directs, à l'intérieur du cadre juridique existant. Ces initiatives peuvent être résumées comme suit :

a) Certains États membres ont fait de leur unité antifraude une autorité compétente. D'autres ont situé cette unité dans leur organisation interne directement à côté du bureau central de liaison (au sein de la même direction générale et dans les mêmes locaux).

b) Certains États membres ont, dans leurs ambassades dans l'Union européenne, des représentants fiscaux qui sont aussi des "autorités compétentes". Ces représentants fiscaux jouent un rôle d'interface dans l'État membre qui fait la demande d'information.

c) Pour les contrôles multilatéraux, certains États membres ont, sur la base du concept général de délégation unilatérale des pouvoirs de l'autorité compétente à certains fonctionnaires bien précis, nommé des contrôleurs qui peuvent échanger des informations sans intermédiaire.

d) La plupart des États membres ont autorisé, d'un commun accord, les autorités qu'ils avaient désignées à communiquer directement entre elles. Cette procédure peut couvrir aussi bien la communication directe de données fondamentales dans les cas suspects, que la communication directe entre zones frontalières ou à l'occasion d'enquêtes communes dans le contexte de contrôles bilatéraux ou multilatéraux. Cependant, ces arrangements sont souvent de nature informelle. Seuls quelques États membres ont arrêté des dispositions formelles fixant des procédures claires à respecter en cas d'échange direct d'informations.

La Commission estime que la communication directe entre les contrôleurs ou entre les unités antifraudes a des avantages puisqu'elle permet un échange plus rapide de l'information, une meilleure compréhension mutuelle de la demande d'information, une plus grande motivation des contrôleurs et une hiérarchisation de leurs tâches et qu'elle empêche de gaspiller par des demandes inutiles des ressources déjà peu abondantes. Cependant, bien que le cadre juridique existant autorise ce type de contact entre les contrôleurs, les États membres s'en sont peu servi et les initiatives dans ce domaine sont souvent très disparates, créant des procédures peu précises et toujours différentes. Un règlement modifié devrait, répétons-le, créer un cadre juridique clair pour la communication directe et assurer, dans le même temps, que les bureaux centraux de liaison soient tenus au courant de tous les contacts d