COMMISSION DES COMMUNAUTES EUROPEENNES 
C0M(94) 471 final 
Bruxelles, le 03.11.1994 
COMMUNICATION DE LA COMMISSION 
AU CONSEIL ET AU PARLEMENT EUROPÉEN 
Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: 
modalités d'imposition des opérations effectuées 
par des assujettis non établis 
RAPPORT DE LA COMMISSION 
AU CONSEIL ET AU PARLEMENT EUROPÉEN 
Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: 
modalités d'imposition des opérations effectuées 
par des assujettis non établis 
I. Introduction 
1. Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée, en vigueur depuis l'adoption 
de la 6^me directive^, a été modifié à compter du 1er janvier 1993 pour assurer 
la suppression des contrôles aux frontières intérieures de la Communauté. Avec 
la mise en place du régime transitoire de taxation des échanges entre les Etats 
membres^, les transactions intracommunautaires ont définitivement cessé d'être 
traitées comme des importations/exportations. Ce changement fondamental dans 
les modalités de la taxation des échanges intracommunautaires s'est inscrit dans 
les principes généraux retenus par la 6ème directive en matière de lieu 
d'imposition des opérations. 
2. Les critères permettant de déterminer la localisation des opérations imposables 
et, par voie de conséquence, le lieu où doivent s'effectuer les obligations 
déclaratives et le paiement de la taxe, ne prennent que rarement en compte le 
lieu d'établissement du fournisseur. Les opérateurs peuvent dès lors avoir à 
satisfaire à des obligations déclaratives dans des Etats membres sur le territoire 
desquels ils ne sont pas établis: ils doivent notamment s'y faire identifier à la 
TVA et y souscrire des déclarations périodiques. Dans de nombreux cas, ces 
obligations doivent être accomplies par l'intermédiaire d'un représentant fiscal, 
cette procédure étant ressentie par les opérateurs comme une difficulté majeure, 
entraînant des coûts considérables. 
3. La diversité des modalités de taxation retenues par les Etats membres pour les 
opérations réalisées par des assujettis non établis n'a été dénoncée comme 
aboutissant à une grande complexité pour les opérateurs qu'à la veille de la mise 
en oeuvre du régime transitoire de TVA; ces difficultés ne sont cependant pas 
nouvelles et ne résultent pas des principes retenus pour la taxation des 
acquisitions intracommunautaires de biens. 
W Directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, J.O. n° L 145, du 13.6.1977, p. 1, telle que modifiée en 
dernier lieu par la directive 94/5/CE du 14 février 1994, J.O. n° L 60 du 3.3.1994, p. 16 
W Directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991, J.O. n°L 376 du 31.12.1991, p.l 
Sl*L 
4. En vue d'apporter des solutions à ces difficultés, la Commission s'est engagée, 
lors de l'adoption de la directive 92/111/CEEW, à présenter au Conseil, sur base 
des informations qui lui seraient communiquées par les Etats membres, un 
rapport sur les modalités retenues pour la mise en oeuvre de la notion de 
représentant fiscal et, si nécessaire, des propositions en vue d'harmoniser les 
législations en cette matière. Les Etats membres, quant à eux, étaient tenus, 
jusqu'à la présentation de ce rapport et, le cas échéant de ces propositions, de 
prendre toutes les mesures nécessaires afin d'assurer une application correcte et 
simple des dispositions relatives à la désignation d'un représentant fiscal. 
5. Les travaux préparatoires à l'élaboration de ce rapport ont rapidement confirmé 
que la représentation fiscale n'était qu'une facette du problème plus général de 
la détermination du redevable de la taxe, et que seule une étude détaillée de cette 
notion serait susceptible d'aboutir à des solutions permettant une véritable prise 
' en compte des préoccupations des opérateurs. 
6. A la lumière des dispositions communautaires en vigueur (6ème directive TVA: 
articles 21 et 22 sur le redevable de la taxe et ses obligations), l'analyse conduite 
a consisté à examiner les modalités d'imposition retenues dans les législations 
des Etats membres afin de mieux cerner l'origine et l'étendue des difficultés 
évoquées par les opérateurs et ainsi, de dégager les moyens de réponse les mieux 
adaptés. 
7. Les résultats de ces travaux sont détaillés dans le rapport joint en annexe à la 
présente communication. En outre, la synthèse de l'analyse factuelle des 
législations nationales, préalable nécessaire à l'élaboration de ce rapport, est 
disponible sous forme d'un document de travail des services de la Commission 
(XXI/1803/94). 
<l> Directive 92/111/CEE du 14 décembre 1992, J.O. n° L 384 du 30.12.1992, p.47 
JH> 
II. Les difficultés des opérateurs non établis 
8. Les principales difficultés rencontrées par les assujettis lorsqu'ils réalisent des 
opérations dans un Etat membre sur le territoire duquel ils ne sont pas établis, 
concernent : 
- la détermination de la personne redevable de la taxe. Une même catégorie 
d'opérations relève de dispositions qui différent selon les Etats membres; 
de plus, pour les opérations réalisées à l'intérieur d'un même Etat membre, 
le redevable de la taxe varie suivant la nature des opérations; 
la nature et l'étendue des obligations imposées à la personne redevable. 
Pour un même redevable, ces obligations diffèrent selon les Etats membres 
ou, dans un même Etat membre, selon la nature des opérations imposables 
réalisées; 
- la grande diversité dans l'acception de la notion de représentant fiscal, dont 
le rôle et les obligations varient considérablement d'un Etat membre à 
l'autre; 
- le poids et le coût de ces obligations, et ce particulièrement pour les petites 
et moyennes entreprises. 
9. Ces difficultés résultent d'une large utilisation par les Etats membres des options 
qui leur sont offertes par la 6ème directive pour la détermination du redevable 
de la taxe, sans toutefois que les choix ainsi opérés assurent aux assujettis non 
établis un traitement simple et cohérent de l'ensemble des opérations qu'ils 
réalisent. 
III. Le cadre juridique communautaire 
10. La construction des dispositions de la 6eme directive repose sur les mécanismes 
suivants: 
- une seule personne a la qualité de redevable de la taxe due sur une 
opération imposable donnée; 
les obligations déclaratives associées à la réalisation de cette opération 
imposable sont à la charge de la seule personne qualifiée de redevable; 
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- l'obligation de paiement incombe, par principe, au redevable. Les Etats 
membres ont toutefois la faculté de prévoir qu'une autre personne peut être 
solidairement tenue, avec le redevable, au paiement de la taxe due: 
l'obligation alors à la charge de ce codébiteur solidaire se limite au seul 
paiement de la taxe due, les autres obligations restant exclusivement celles 
du redevable. 
11. La personne redevable de la taxe est en principe l'assujetti qui effectue 
l'opération imposable, que cet assujetti soit ou non établi à l'intérieur du pays. 
Ce principe général ne connait d'exceptions que pour les opérations réalisées par 
des assujettis non établis: en lieu et place de l'assujetti non établi, un 
représentant fiscal, ou le destinataire de l'opération (destinataire d'une livraison 
de biens ou le preneur d'une prestation de services), peut être redevable de la 
taxe. 
12. La 6ème directive énumère de manière limitative ies cas et conditions dans 
lesquels le redevable de la taxe est le destinataire (transactions triangulaires, 
services immatériels, transports intracommunautaires de biens et services 
accessoires à ces transports, services des intermédiaires). Ces dérogations évitent 
aux opérateurs d'avoir à se faire identifier et à satisfaire à des obligations 
déclaratives dans des Etats membres sur le territoire desquels ils ne sont pas 
établis. De plus, ils ne sont pas confrontés au principal inconvénient de la 
désignation du destinataire en tant que redevable, à savoir l'obligation de 
recourir aux procédures de remboursement prévues par les 8^me^l> et 13^me(2) 
directives. En effet, pour la réalisation de telles opérations, les assujettis 
n'effectuent, en règle générale, aucun achat grevé de taxe dans l'Etat membre 
où leurs opérations sont taxées. 
13. Pour toutes les autres opérations, la désignation d'une personne autre que 
l'assujetti non établi comme redevable, notamment l'obligation de nommer un 
représentant fiscal, résulte uniquement de l'exercice, par les Etats membres, 
d'une faculté ouverte par la 6ème directive. 
0) Directive 79/1072/CEE du 6 décembre 1979, J.O. n°L 331 du 27.12.1979, p. 11 
<2> Directive 86/560/CEE du 17 novembre 1986, J.O. n°L 326 du 26.11.1986, p.40 
K' 
IV. Le malentendu sur la notion de redevable 
14. Lorsque l'assujetti est lui-même le redevable de la taxe due sur les opérations 
imposables qu'il réalise, il lui appartient de s'acquitter des obligations de 
déclaration et de paiement associées à la réalisation de ces opérations. Ainsi, le 
contrôle de l'application correcte de la taxe est directement exercé auprès de la 
personne qui détient toutes les informations relatives au déroulement de cette 
opération. Le choix de nommer une personne autre que l'assujetti non établi 
comme redevable (représentant fiscal ou destinataire de l'opération) modifie 
considérablement non seulement la situation des opérateurs au regard de leurs 
obligations déclaratives, mais aussi les moyens de contrôle à disposition des 
administrations des Etats membres. 
15. La désignation d'une personne autre que l'assujetti comme redevable de la taxe 
emporte, pour les opérateurs, les conséquences suivantes: 
- la qualité de redevable est totalement "transférée" de l'assujetti vers cette 
autre personne ; 
les obligations de déclaration et de paiement de la taxe incombent 
uniquement à cette autre personne; 
si une obligation de solidarité au paiement de la taxe due est prévue, cette 
obligation peut être imposée uniquement à une personne autre que 
l'assujetti qui réalise l'opération imposable. 
16. En outre, le recours à une personne autre que l'assujetti non établi en tant que 
redevable de la taxe ne procure pas nécessairement aux administrations 
nationales la garantie escomptée en termes de contrôle et de recouvrement de la 
taxe. La désignation, par exemple, d'un représentant fiscal comme redevable de 
la taxe rencontre les limites suivantes suivantes : 
le représentant fiscal est nécessairement tributaire des informations qui lui 
sont fournies par l'assujetti non établi. Etendre sa responsabilité à 
l'ensemble des opérations effectuées par l'assujetti non établi reste d'une 
efficacité très limitée en termes de contrôle, mais accroît considérablement 
le coût supporté par l'assujetti non établi: le représentant répercute 
financièrement sur son client le risque d'une éventuelle mise en jeu de sa 
responsabilité; 
de surcroît, la comptabilité détenue par le représentant fiscal, au titre des 
opérations effectuées par l'assujetti non établi, n'est qu'une comptabilité 
partielle qui n'apporte pas tous les renseignements nécessaires à l'exercice 
du contrôle. Les informations complémentaires ne sont disponibles 
qu'auprès de l'assujetti qui a réalisé l'opération; 
- enfin le recours à un représentant fiscal enlevant à l'assujetti la qualité de 
redevable, l'administration se prive des moyens de coopération 
administrative en matière d'assistance au recouvrement. 
V. La représentation fiscale: une réponse inadaptée 
17. Les administrations fiscales justifient le recours à la représentation fiscale pour 
des raisons tenant à l'efficacité du contrôle et à la sécurité du recouvrement de la 
taxe. Elles estiment en effet que cette procédure leur donne des moyens, 
juridiques et pratiques, dont elles ne pourraient pas disposer si elles s'adressaient 
directement à l'opérateur non établi. 
18. Or, le droit communautaire offre des instruments juridiques permettant 
précisément de répondre aux préoccupations exprimées par les Etats membres: 
la directive 77/799/CEE concernant l'assistance mutuelle dans le domaine 
des impôts directs et de la taxe sur la valeur ajoutée*1), 
le règlement (CEE) n°218/92 concernant la coopération administrative dans 
le domaine des impôts indirects^, 
la directive 76/308/CEE relative à l'assistance mutuelle en matière de 
recouvrement des créances^. 
19. Compte-tenu de l'importance qu'il convient d'attacher au recouvrement de la 
taxe, la Commission porte une attention toute particulière au bon fonctionnement 
de ces dispositions afin d'en assurer, voire d'en renforcer, l'efficacité. 
W Directive du 19 décembre 1977. J.'O. n° L 336 du 27.12.1977, p. 15, modifiée en dernier lieu par les 
actes relatifs à l'adhésion du Royaume d'Espagne et de la République portugaise aux Communautés 
européennes, J.O. n° L 302 du 15.11.1985, p. 1 
<2> Règlement du 27 janvier 1992, J.O. n° L 24 du 1er février 1992, p. 1 
(3) Directive du 15 mars 1976, J.O. n°L 73 du 19.3.1976, p. 18, modifiée en dernier lieu par la 
directive 92/108/CEE, J.O. n°L 390 du 31.12.1992, p. 124 
20. Ces instruments communautaires de coopération administrative et d'assistance 
mutuelle entre les Etats membres offrent une réponse adaptée aux conditions 
particulières du contrôle et du recouvrement de la taxe due par un opérateur non 
établi. Ainsi, l'obligation imposée aux assujettis non établis de nommer un 
représentant fiscal ne se justifie donc pas de manière systématique. A contrario, 
la suppression de cette obligation n'affaiblit pas les possibilités du contrôle des 
opérations réalisées par un assujetti non établi. 
21. Pour les opérateurs, la suppression de l'obligation de désigner un représentant 
fiscal comme redevable de la taxe en leur lieu et place permet de réduire le coût 
des opérations qu'ils réalisent dans des Etats membres sur le territoire desquels 
ils ne sont pas établis. La suppression de l'obligation de désigner un représentant 
fiscal en tant que redevable ne porte évidemment pas préjudice au possible 
recours à un mandataire fiscal, apportant aux assujettis non établis son 
expérience des structures et procédures administratives locales et leur évitant les 
problèmes linguistiques, mais qui n'est pas tenu, en son nom, vis à vis de 
l'administration, aux obligations de déclaration et de paiement de la taxe 
puisqu'il n'a pas la qualité de redevable. 
22. En effet, les Etats membres permettent aux assujettis établis sur leur territoire 
d'avoir recours à un mandataire pour l'accomplissement de leurs obligations 
fiscales. Cette faculté doit être ouverte dans les mêmes conditions aux assujettis 
non établis. Ainsi, lorsqu'il réalise des opérations imposables dans un Etat 
membre où il n'est pas établi, l'assujetti peut choisir entre les solutions 
suivantes: 
- soit il s'acquitte lui-même des obligations de déclaration et de paiement de 
la taxe due, 
- soit il confie l'accomplissement de ces obligations à un mandataire qui agit 
pour le compte de son mandant vis-à-vis de l'administration fiscale. 
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VI. Perspectives 
23. Les difficultés auxquelles sont confrontés les opérateurs non établis trouvent 
essentiellement leur origine dans la diversité des dispositions retenues par les 
Etats membres quant à la détermination du redevable de la TVA. Cette diversité 
résulte notamment d'une large utilisation par les Etats membres des options qui 
leur sont offertes par la 6ème directive. Dans ce contexte, une application plus 
systématique du principe suivant lequel l'assujetti lui-même est le redevable de 
la taxe constitue, en tant que telle, un moyen de simplification. 
24. Toute extension de la désignation du destinataire en tant que redevable, au delà 
des cas limitativement prévus par la directive (opérations triangulaires, 
prestations de services immatériels, transports intracommunautaires de biens et 
prestations accessoires à ces transports, services des intermédiaires), doit être 
écartée car elle aurait pour conséquences: 
- d'obliger les assujettis à recourir aux procédures de remboursement pour 
l'exercice de leur droit à déduction, 
- de rompre le principe de neutralité de l'imposition, en appliquant la taxe de 
manière différente selon que le fournisseur est ou n'est pas établi dans 
l'Etat membre où la taxe est due: les mécanismes suivant lesquels la taxe 
est facturée par le fournisseur puis déduite par le client ne s'appliqueraient 
qu'aux opérations réalisées par un assujetti établi. 
25. Le recours à un représentant fiscal, comme redevable à la place d'un assujetti 
non établi, n'est susceptible d'apporter de solution que dans la mesure où 
l'administration fiscale ne dispose pas d'autres moyens pour assurer le contrôle 
et le recouvrement de la TVA. Or, le cadre juridique communautaire en matière 
de coopération administrative et d'assistance mutuelle donne aux Etats membres 
les instruments nécessaires au contrôle et au recouvrement de la taxe. La 
Commission attire l'attention des Etats membres sur le fait que, par la 
désignation d'une personne autre que l'assujetti non établi en tant que redevable 
de la taxe, ils se privent de la possibilité d'utiliser les instruments juridiques 
communautaires en matières de coopération administrative et d'assistance 
mutuelle. 
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26. La Commission constate que des simplifications importantes résulteraient de la 
mise en oeuvre, par les Etats membres, des principes suivants: 
assurer qu'il n'existe qu'un seul redevable par opération imposable; 
appliquer le plus généralement possible le principe selon lequel la taxe est 
due par l'assujetti qui réalise l'opération imposable; 
en conséquence, renoncer à l'utilisation systématique de la faculté, offerte 
par l'article 21 de la 6ème directive, de désigner le représentant fiscal ou le 
destinataire comme le redevable de la taxe, en lieu et place de l'assujetti 
non établi; 
permettre aux assujettis non établis de recourir aux services d'un 
mandataire fiscal, dans les mêmes conditions que celles prévues pour les 
assujettis établis; 
enfin, assurer l'application la plus efficace possible des instruments 
juridiques communautaires de coopération administrative et d'assistance 
mutuelle. 
Une application de ces principes par tous les Etats membres est à même de 
réduire la très grande disparité des modalités d'imposition des opérations 
effectuées par des assujettis non établis et de résoudre les principales difficultés 
auxquelles ils sont confrontés. Elle offre aussi aux Etats membres les garanties 
nécessaires en termes de recouvrement et de contrôle. 
27. La Commission souligne cependant que les attentes des opérateurs vont au-delà 
de la seule question du redevable de la taxe: ils perçoivent la réalisation du 
marché intérieur comme devant assurer un traitement fiscal non différencié à 
l'ensemble des opérations qu'ils réalisent dans la Communauté. Cette attente ne 
peut toutefois pas être satisfaite, compte-tenu des principes actuellement retenus 
par le système commun de TVA quant à la localisation des opérations 
imposables. Seule une modification fondamentale de ces règles serait susceptible 
d'apporter une réponse complète aux problèmes aujourd'hui rencontrés par les 
opérateurs: cette question est au coeur des réflexions à mener dans le cadre de la 
préparation du régime définitif de TVA. 
/ À. 
RAPPORT DE LA COMMISSION 
AU £ONSEILfET4ttJ PARLEMENT EUROPÉEN 
Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: 
modalités d'imposition des opérations effectuées 
par des assujettis non établis 
A i 
INTRODUCTION 
Le marché intérieur se confond avec la mise en oeuvre du principe de libre 
circulation des biens, des services, des personnes et des capitaux à l'intérieur de la 
Communauté. Sa réalisation au 1er janvier 1993 nécessitait la suppression préalable 
des procédures administratives imposées jusqu'alors, pour des raisons 
essentiellement fiscales, à tout franchissement d'une frontière intérieure. En matière 
de TVA, l'adoption du régime transitoire de taxation des échanges entre les Etats 
membres a permis l'abolition définitive de ces contrôles et procédures, tout en 
maintenant pour une période transitoire des règles de taxation de ces opérations au 
taux et aux conditions de l'Etat membre de destination. 
Pour les opérateurs économiques, la réalisation de cet espace sans frontières 
intérieures est perçue comme devant non seulement assurer aux échanges 
intracommunautaires un traitement fiscal équivalent à celui dont relève toute 
transaction intérieure à un même Etat membre, mais également comme devant 
rapprocher le traitement fiscal des opérations qu'ils effectuent en des points 
différents du territoire de la Communauté. 
Si, pour leurs achats et leurs ventes intracommunautaires, les opérateurs ont mis à 
profit les opportunités offertes par la suppression des contrôles aux frontières 
intérieures, ils restent néanmoins confrontés à des difficultés pour les opérations 
imposables à la TVA qu'ils réalisent dans un Etat membre sur le territoire duquel ils 
ne sont pas établis. De natures différentes, ces difficultés ont pour origine commune 
la diversité des dispositions retenues par les Etats membres: régime de taxation 
applicable (taux d'imposition, conditions et cas d'exonération, régimes particuliers, 
etc.); nature et étendue des obligations déclaratives; personnes à qui incombent ces 
obligations; etc.. 
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Ces difficultés ne sont pas nouvelles: elles ne résultent en effet pas du principe de 
taxation des acquisitions intracommunautaires de biens, mais sont la conséquence 
directe de la réalisation d'opérations de ventes imposables dans un Etat membre où 
le fournisseur n'est pas établi. La question de la déclaration et du paiement de la 
taxe due à raison d'opérations effectuées par des assujettis non établis existait bien 
avant le 1er janvier 1993. Les opérateurs ressentent néanmoins, de plus en plus 
vivement, la lourdeur des obligations et procédures liées à la réalisation d'opérations 
imposables dans un Etat membre où ils ne sont pas établis: leurs attentes en ce 
domaine sont à la hauteur des espoirs qu'ils avaient placés dans la réalisation du 
marché intérieur. 
Ce n'est toutefois qu'au cours de l'année 1992 que la diversité des modalités de 
taxation des opérations effectuées par des assujettis non établis a été dénoncée 
comme aboutissant à une grande complexité pour les opérateurs. En particulier, les 
modalités de mise en oeuvre de la notion de représentation fiscale ont à cette 
occasion été décrites comme très onéreuses et particulièrement difficiles à appliquer, 
faute pour certains opérateurs, ou pour certaines opérations, de trouver une 
personne acceptant de les représenter fiscalement. 
Ses propositions de modifications des dispositions de la 6ème directive^ , relatives 
au redevable de la taxe, n'ayant pas été retenues par le Conseil, la Commission s'est 
engagée, lors de l'adoption de la directive 92/1 Il/CEE^ du Conseil du 
14 décembre 1992, à étudier la notion de représentant fiscal et sa mise en oeuvre 
par les Etats membres. Il s'est rapidement confirmé que la représentation fiscale 
n'était qu'une facette du problème plus général de la détermination du redevable de 
la taxe, et que seule une étude détaillée de cette question générale était seule 
susceptible d'aboutir à une véritable prise en compte des préoccupations des 
opérateurs. 
Pour répondre à son engagement, la Commission a procédé à l'élaboration du 
présent rapport qui comporte une analyse, en deux étapes, des dispositions relatives 
à l'imposition des opérations effectuées par des assujettis non établis: 
- étude des dispositions communautaires relatives à la détermination du 
redevable et des obligations qui lui incombent (Titre I), 
C> Directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, J.O. n°L 145 du 13.6.1977, telle que modifiée en dernier 
lieu par la directive 94/5/CE du Conseil du 14 février 1994, J.O. n°L 60 du 3.3.1994 
<2> J.O. n°L 384 du 30.12.1992 
- identification des difficultés rencontrées par les opérateurs et présentation 
des moyens par lesquels peut être simplifié le traitement des opérations 
effectuées par des assujettis non établis (Titre II). 
Il s'est avéré nécessaire, pour la préparation de ce rapport, d'analyser les 
législations des Etats membres. La synthèse de ces travaux est disponible sous forme 
d'un document de travail des services de la Commission. 
Enfin, il faut noter que certaines questions ne sont pas abordées dans le cadre de ce 
rapport: ainsi, la notion TVA de lieu d'établissement d'un assujetti n'est pas 
évoquée, de même que les développements qui suivent ne concernent que le 
redevable de la taxe due en régime intérieur (articles 21.1 et 22 de la 
6ème directive), et non le redevable de la taxe à l'importation (articles 21.2 et 23). 
TITRE I. LE CADRE JURIDIQUE COMMUNAUTAIRE 
(1) Lorqu'ils réalisent des livraisons de biens ou des prestations de services 
imposables dans un Etat membre sur le territoire duquel ils ne sont pas établis, les 
opérateurs économiques sont confrontés à la question principale de savoir qui va 
devoir acquitter la TVA et accomplir les obligations déclaratives afférentes à ces 
opérations. 
(2) Dans la 6ème directive TVA, cette question n'est pas abordée en tant que 
telle: elle est traitée dans le cadre général des dispositions relatives au lieu 
d'imposition des opérations, au redevable de la taxe et aux obligations déclaratives 
de celui-ci. C'est à l'analyse de ces dispositions, dans leur application au cas des 
assujettis qui réalisent des opérations imposables dans des Etats membres sur le 
territoire desquels ils ne sont pas établis, qu'est consacré le présent Titre. 
(3) Cet "état des lieux" du cadre juridique communautaire dans lequel s'inscrit 
la question du redevable de la taxe, est en effet le préalable nécessaire pour 
identifier la nature et l'origine des difficultés rencontrées par les opérateurs comme 
par les administrations des Etats membres. 
(4) L'assujetti qui effectue des opérations imposables dans un Etat membre sur 
le territoire duquel il n'est pas établi doit, dans cet Etat membre, satisfaire aux 
mêmes obligations, qu'il soit établi sur le territoire d'un seul autre Etat membre, 
qu'il dispose d'établissements dans plusieurs autres Etats membres ou qu'il n'ait 
aucun établissement dans la Communauté. Par souci de simplification, certains des 
exemples développés ci-dessous n'évoquent que le premier de ces trois cas. Ce 
choix de présentation ne limite cependant pas à cette seule situation la portée des 
conclusions dégagées. 
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(5) Par ailleurs, et qu'il soit ou non établi à l'intérieur de la Communauté, tout 
assujetti au sens de la 6ème directive peut être confronté aux dispositions en vigueur 
dans des territoires tiers au système commun de TVA, dès lors qu'il réalise des 
transactions imposables au sens des législations de ces territoires tiers. La seule 
référence ici faite à ces opérations effectuées en dehors de la Communauté^ 
intervient au titre de l'étendue du droit à déduction dont peut bénéficier tout 
assujetti qui supporte une TVA à l'intérieur de la Communauté. 
O La notion d'opérations est ici entendue au sens donné par la 6ème directive, à savoir des 
livraisons de biens ou des prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti 
agissant en tant que tel. 
CHAPITRE 1. 
OPÉRATIONS IMPOSABLES, REDEVABLE ET OBLIGATIONS DÉCLARATIVES 
(6) Pour cerner le problème du redevable de la taxe lorsque des opérations 
imposables sont effectuées par un assujetti non établi dans l'Etat membre où ces 
opérations doivent être imposées, il convient de tout d'abord déterminer: 
- les cas dans lesquels des opérations effectuées par un assujetti sont 
imposables dans un Etat membre sur le territoire duquel cet assujetti n'est 
pas établi (Section 1); 
- si tout assujetti qui réalise des opérations dans un Etat membre sur le 
territoire duquel il n'est pas établi est nécessairement redevable d'une taxe 
à raison de ces opérations quelles sont les conséquences, en termes 
d'obligations déclaratives, de la réalisation par un assujetti d'opérations 
imposables dans un Etat membre sur le territoire duquel il n'est pas 
établi, et, le cas échéant, comment sont réparties ces différentes 
obligations entre l'assujetti réalisant l'opération et le redevable de la 
taxe).(Section 2); 
- dans quelle mesure la qualité de redevable a une incidence sur les 
modalités d'exercice, par l'assujetti, de son droit à déduction (Section 3). 
Section 1. Opérations imposables et lieu des opérations imposables 
Opérations imposables 
(7) Le champ d'application de la TVA est défini à l'article 2 de la 6ème 
directive: outre les importations de biens, doivent être soumises à la taxe les 
livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à 
l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel. 
(8) L'article 4 donne une définition très large de la notion d'assujetti. Ainsi, est 
considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante, une 
activité économique, quel que soit le lieu et quels que soient les buts ou les résultats 
de cette activité. Ce même article indique également que doit être considérée comme 
activité économique "toute activité de producteur, de commerçant, ou de prestataire 
de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions 
libérales ou assimilées". 
(9) La question de la localisation des opérations est évoquée dans la définition 
même des concepts de base de la TVA. La seule lecture des articles 2 et 4 permet en 
effet d'identifier les trois conditions nécessaires à l'application de la taxe: 
- l'activité déployée, à l'intérieur ou en dehors de la Communauté, doit être 
constitutive d'une activité économique conférant à l'opérateur concerné la 
qualité d'assujetti; 
- seules les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à 
titre onéreux, dans le cadre de l'activité économique conférant la qualité 
d'assujetti, entrent dans le champ d'application "matériel" de la taxe; 
- seules les opérations effectuées à l'intérieur de l'un des Etats membres 
constituent des opérations qui entrent dans le champ d'application 
"territorial" de la taxe. 
(10) Ainsi, un assujetti n'est redevable d'une taxe sur les opérations qu'il effectue 
que dans la limite de la localisation de ces opérations. 
(11) Ce sont les articles 8 et 9 de la directive qui déterminent les critères de 
localisation des opérations. La notion commune aux livraisons de biens et 
prestations de services est l'origine des biens fournis et des services rendus. Cette 
notion d'origine est toutefois définie de manière différente pour chacune des deux 
catégories d'opérations imposables. 
Lieu d'imposition des livraisons de biens 
(12) En ce qui concerne les livraisons de biens, le critère retenu par l'article 8 
pour définir l'origine de l'opération est celui du lieu de situation des biens: le critère 
de la localisation TVA des livraisons de biens ne fait en aucun cas intervenir le lieu 
d'établissement du fournisseur. 
Lieu d'imposition des prestations de services 
(13) Pour les prestations de services, l'origine du service coïncide avec le lieu 
d'exécution de la prestation. C'est ainsi que le principe de localisation défini à 
l'article 9.1, retient le critère du lieu d'établissement du prestataire, défini comme 
"le lieu où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un 
établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue". Dès lors, si 
l'on s'en tient au principe, les cas dans lesquels un assujetti prestataire de services 
devrait appliquer la TVA dans un Etat membre où il ne serait pas établi, ne 
devraient être qu'exceptionnels. 
(14) Cependant, le principe édicté au paragraphe 1 de l'article 9 souffre de 
nombreuses exceptions: lieu de situation d'un immeuble (article 9.2.a)), lieu du 
départ du transport (article 9.2.b)), lieu d'exécution matérielle (article 9.2.c)) ou 
lieu d'établissement du preneur ( article 9.2.e)). 
(15) La conséquence de toutes ces exceptions est de réduire la portée du principe 
de taxation au lieu d'établissement du prestataire, jusqu'à n'en faire qu'une 
application résiduelle, et de multiplier en conséquence les cas où un assujetti doit 
imposer ses prestations de services dans un Etat membre sur le territoire duquel il 
n'est pas établi. 
Lieu d'imposition et lieu d'établissement 
(16) Ainsi, la construction actuelle de la 6ème directive repose sur le principe de 
la localisation des livraisons de biens et des prestations de services au lieu d'origine 
des biens livrés et des services rendus. Or, l'acception aujourd'hui donnée à la 
notion de lieu d'origine ne se confond que de manière résiduelle avec le lieu 
d'établissement de cet assujetti. Indépendamment des autres raisons pour lesquelles 
elles ont été retenues par le Conseil (taxation au lieu de consommation/utilisation 
effective pour éviter les recours aux procédures de remboursement de la taxe, 
besoins du contrôle des opérations, principe retenu en matière d'attribution du 
produit de la taxe, etc.), ces dispositions ont pour finalité principale d'assurer que 
deux opérations, effectuées dans des conditions identiques, seront soumises aux 
conditions et au taux d'imposition d'un seul et même Etat membre, que le 
fournisseur soit ou non établi dans cet Etat membre: sont ainsi neutralisés les risques 
de distorsions de concurrence, entre les Etats membres comme entre les opérateurs, 
tenant soit aux écarts entre les taux de TVA appliqués, soit aux différences en 
matière d'appréciation des opérations et des dépenses ouvrant droit à déduction. 
(17) Les mécanismes d'imposition retenus par le régime transitoire de taxation 
des échanges entre les Etats membres ne sont qu'une extension de ces règles visant à 
la neutralité des conditions d'imposition: 
- la notion d'acquisition intracommunautaire de biens fait écho à la notion 
de livraison de biens à l'intérieur d'un Etat membre; 
- le lieu d'imposition des acquisitions intracommunautaires de biens confère 
le pouvoir de taxation à l'Etat membre qui assurerait l'imposition du 
même "achat" effectué en régime intérieur; 
- ces deux dispositions ne sont que des moyens, destinés à assurer la 
taxation au taux et aux conditions de l'Etat membre de 
consommation/utilisation des biens, conformément aux choix arrêtés par 
le Conseil. Elles trouvent à ce titre pleinement leurs effets dans le cas des 
acquisitions par des acheteurs qui n'ont pas droit à déduction, ou qui 
n'ont qu'un droit à déduction partielle, ainsi que dans le cas des 
acquisitions de biens d'investissement ou d'équipement; 
- enfin, l'imposition des acquisitions intracommunautaires de biens au lieu 
d'arrivée du transport des biens ne constitue pas un lieu supplémentaire 
d'imposition. Dans le cas des acquisitions de biens destinés à la revente, 
le lieu d'arrivée du transport des biens acquis se confond nécessairement 
avec le lieu d'imposition de la livraison-revente des biens (cf § 12). Dans 
le cas des acquisitions de biens d'investissement, le lieu d'imposition de 
l'acquisition se confond avec le lieu de leur utilisation. 
(18) Si le lieu d'imposition des opérations est indépendant du lieu d'établissement 
du fournisseur assujetti qui réalise ces opérations, la réalisation d'opérations 
imposables dans un Etat membre où l'assujetti n'est pas établi ne lui confère pas 
systématiquement la qualité de redevable de la taxe: les liens entre la nature de 
l'opération réalisée, la personne redevable de la taxe et les obligations associées à la 
réalisation d'opérations imposables sont examinés dans la Section suivante. 
Section 2. Opérations imposables, taxe due et obligations déclaratives 
Opérations imposables et personnes redevables de la taxe 
(19) Un assujetti n'est redevable d'une taxe sur les opérations qu'il effectue que 
dans la limite de la localisation de ses opérations: c'est en effet en fonction du lieu 
d'imposition que se pose la question de savoir 
- si l'assujetti est ou non établi dans l'Etat membre d'imposition, 
- et, lorsque l'assujetti n'est pas établi dans l'Etat membre d'imposition, 
qui est le redevable de la taxe due au titre de ces opérations. 
(20) Ainsi, la détermination du redevable de la taxe se fera de manière différente 
selon que l'opérateur qui effectue l'opération est ou non établi dans l'Etat membre 
d'imposition de son opération. Cette relation, entre le lieu d'établissement et la 
qualité éventuelle de redevable de l'opérateur assujetti, est présentée dans le schéma 
ci-dessous. 
10 
L'ASSUJETTI N'A ETABLI: 
- NI LE SIEGE DE SON ACTIVITE 
ECONOMIQUE, 
- NI D'ETABLISSEMENT STABLE L'ASSUJETTI A ETABLI: 
- . LE SIEGE DE 
ECONOMIQUE, SON ACTIVITE 
MAIS PAS D'ETABLISSEMENT STABLE L'ASSUJETTI A ETABLI: 
- LE SIEGE DE SON ACTIVITE 
ECONOMIQUE, 
- ET DES ETABLISSEMENTS STABLES 
CET ASSUJETTI EST CONSIDERE COMME 
ETABLI DANS LE PAYS OU EST SITUE SON 
DOMICILE OU SA RESIDENCE HABITUELLE CET ASSUJETTI N'EST ETABLI QUE DANS LE 
PAYS OU EST SITUE LE SIEGE DE SON 
ACTIVITE ECONOMIQUE CET ASSUJETTI EST ETABLI: 
DANS LE PAYS OU EST SITUE LE SIEGE 
DE SON ACTIVITE ECONOMIQUE 
DANS CHACUN DES PAYS OU SONT 
SITUES SES ETABLISSEMENTS STABLES 
LORSQU'IL EFFECTUE DES OPERATIONS IMPOSABLES DANS UN ETAT MEMBRE: 
SUR LE TERRITOIRE DUQUEL IL EST ETABLI, L'ASSUJETTI SERA LE REDEVABLE 
SUR LE TERRITOIRE DUQUEL IL N'EST PAS ETABLI, L'ASSUJETTI EST EN PRINCIPE LE REDEVABLE, TOUTEFOIS UNE AUTRE PERSONNE 
PEUT ETRE DESIGNEE COMME LE REDEVABLE 
(21) La qualité de personne redevable de la taxe est déterminée par l'article 21. 
Or cet article de la 6ème directive ouvre aux Etats membres un certain nombre de 
facultés, en fonction de la nature de l'opération réalisée par l'assujetti non établi: il 
résulte de la mise en oeuvre de ces facultés qu'un assujetti qui réalise des opérations 
dans un Etat membre à l'intérieur duquel il n'est pas établi n'est pas nécessairement 
le redevable de la taxe due dans cet Etat membre. Les redevables possibles, par 
catégories d'opérations réalisées par un assujetti non établi, sont présentées dans le 
schéma ci-dessous: 
REDEVABLE OPERATIONS 
. - livraisons de biens(1) 
I 'ASSUJETTI ~ prestations de services autres que celles 
visées à l'article 21.1.b) 
NON ETABLI •. ... . . . . . 
- acquisitions intracommunautaires de 
biens 
- livraisons de biens 
T F RFPRFSFNTANT FISC AI ~ prestations de services autres que celles 
visées à l'article 21.1 .b) 
DE L'ASSUJETTI NON ETABLI .... • , , . . 
- acquisitions intracommunautaires de 
biens 
- prestations de services visées à l'article 
21.1.5) 
- livraisons de biens effectuées dans le 
LE DESTINATAIRE , ,, . .. • .. .. m 
cadre d operations triangulaires^1 > 
DE L'OPERATION - autres livraisons de biens 
- prestations de services autres que celles 
visées à l'article 21. l.b) 
(') sous réserve du dernier alinéa de l'article 21.1 .a) 
12 
Opérations taxées, opérations exonérées et qualité de redevable de la taxe 
(22) Si l'article 2 de la 6ème directive définit très largement les opérations entrant 
dans le champ d'application de la taxe, seules certaines d'entre elles sont 
effectivement taxées, les autres bénéficiant d'exonérations prévues notamment aux 
articles 13 à 16 et à l'article 28 iua,cr: 
- pour les opérations non exonérées, il existe une taxe due dont le paiement 
va être recherché, 
- pour les opérations exonérées, aucune taxe n'est due et donc aucun 
paiement ne sera recherché, dans la mesure où l'exonération est appliquée 
ajuste titre. 
(23) Néanmoins, qu'elle soit taxée ou exonérée, toute opération imposable 
associe nécessairement à sa réalisation une personne redevable, responsable: 
- soit de la liquidation de la taxe due au titre des opérations non exonérées, 
- soit de la justification des conditions de l'exonération éventuellement 
appliquée. 
(24) Cette relation est présentée dans le schéma ci-dessous. 
13 
OPERATIONS 
REALISEES 
PAR UNE 
PERSONNE 
NON 
ASSUJETTIE MAIS 
NON 
EFFECTUEES 
A TITRE 
ONEREUX OPERATIONS REALISEES PAR UN ASSUJETTI 
ET EFFECTUEES A TITRE ONEREUX 
MAIS SITUEES EN DEHORS 
DU PAYS ET SITUEES A L'INTERIEUR DU PAYS 
OPERATIONS NON IMPOSABLES OPERATIONS IMPOSABLES A L'INTERIEUR DU PAYS 
POUR LESQUELLES 
SOIT L'ASSUJETTI SOIT UNE AUTRE PERSONNE EST 
REDEVABLE 
OPERATIONS EXONEREES OPERATIONS NON 
EXONEREES 
TAXE 
A PAYER 
Opérations imposables, redevable et droit à déduction 
(25) Tout assujetti qui effectue des opérations imposables a droit à déduction de 
la taxe grevant les dépenses qu'il engage pour leur réalisation, dans la mesure 
toutefois où ces opérations sont taxées ou sont exonérées en application des 
articles 15, 16 ou 28<iuater. Ce droit à déduction intervient quel que soit le lieu 
d'établissement de l'assujetti, quelle que soit la localisation de ses opérations et 
quelle que soit la personne redevable (l'assujetti lui-même, un représentant fiscal de 
l'assujetti ou le destinataire). 
(26) En revanche, les modalités selon lesquelles l'assujetti va exercer son droit à 
déduction dépendent du fait que cet assujetti est établi ou redevable d'une taxe dans 
l'Etat membre où doit être exercée la déduction: 
- l'assujetti qui est établi ou redevable dans l'Etat membre où une TVA lui 
est facturée, peut récupérer ce montant de TVA par voie d'imputation 
directe sur ses déclarations périodiques de TVA, 
- l'assujetti qui n'est ni établi ni redevable dans l'Etat membre où une TVA 
lui est facturée ne peut récupérer ce montant de TVA que par voie de 
demande de remboursement. 
Opérations imposables et obligations déclaratives 
(27) Si un assujetti n'a d'obligations déclaratives dans un Etat membre où il n'est 
pas établi, que s'il y est redevable, cet assujetti reste, en tout état de cause, tenu à 
des obligations déclaratives dans son Etat membre d'établissement, pour toutes ses 
opérations imposables quel qu'en soit le lieu, quelle que soit la personne redevable: 
ces obligations lui permettent en effet d'exercer, au lieu de son établissement, son 
droit à déduction. 
(28) Pour mieux cerner la question du lieu des obligations déclaratives, prenons 
l'exemple suivant: 
- un assujetti A est établi dans l'Etat membre 1 (EM1) et non établi dans 
l'Etat membre 2 (EM2) 
- un assujetti B est établi dans l'EM2 
- l'assujetti A réalise une prestation de services imposable dans l'EM2 pour 
laquelle B est le preneur. 
15 
SITUATION 1 
A est le redevable de la taxe en EM2 et la prestation n'est pas exonérée. 
en tant que redevable de la taxe, A va devoir déclarer l'opération et liquider la TVA 
dans TEM2. Il devra aussi déclarer dans l'EMl, qu'il fait des opérations imposables 
dans l'EM2. 
SITUATION 2 
A est le redevable de la taxe en EM2 et la prestation est exonérée. 
A va devoir déclarer, dans l'EM2, qu'il fait une opération exonérée, sauf à être 
dispensé de toute déclaration en tant qu'assujetti ne réalisant que des opérations 
exonérées. 
Il devra également déclarer dans l'EMl qu'il a réalisé une opération imposable dans 
TEM2. 
SITUATION 3 
B est le redevable de la taxe en EM2 et la prestation n'est pas exonérée. 
B devra déclarer l'opération pour laquelle il est redevable, liquider la TVA et en 
payer le montant au Trésor. Pour ce faire, il va mentionner cette opération dans sa 
déclaration périodique et remplir toute autre obligation imposée par sa législation 
pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer. Il est 
ainsi redevable d'une obligation de paiement et d'obligations déclaratives. 
A n'est tenu à aucune obligation déclarative dans l'EM2. Il devra cependant 
déclarer dans l'EMl qu'il fait des opérations imposables dans l'EM2. 
SITUATION 4 
B est redevable de la taxe en EM2 et la prestation est exonérée. 
Si B conserve une obligation de déclaration de l'opération, il ne doit pas acquitter 
de TVA dans la mesure où, l'opération étant exonérée, il n'y a pas de redevable au 
paiement (sauf à bénéficier d'une dispense de déclaration s'il ne réalise que des 
opérations exonérées). 
A doit déclarer, dans l'EMl, qu'il fait des opérations imposables mais exonérées 
dans l'EM2. 
(29) Cet exemple illustre la nécessité d'opérer une affectation des obligations 
déclaratives prévues à l'article 22. Cette affectation intervient: 
- dans l'Etat membre d'imposition en fonction de la personne redevable, 
- et selon les cas, entre l'Etat membre d'établissement de l'assujetti et l'Etat 
membre auprès duquel il est redevable sans y être établi. 
Section 3. Opérations imposables et droit à déduction ou à remboursement 
(30) La réalisation d'opérations imposables par un assujetti non établi justifie que 
l'on doive imposer des obligations déclaratives: 
- aux assujettis établis dans un Etat membre, à raison des opérations qu'ils 
y effectuent, 
- aux assujettis établis dans un Etat membre, à raison des opérations qu'ils 
réalisent en dehors de cet Etat membre, et ce qu'ils soient ou non eux-
mêmes redevables de la taxe au titre de ces autres opérations, 
- aux personnes redevables de la taxe dans un Etat membre, à raison 
d'opérations réalisées par un assujetti qui n'y est pas établi, et ce, que le 
redevable soit l'assujetti non établi ou une autre personne. 
(31) On doit noter que des obligations déclaratives demeurent tant à la charge de 
l'assujetti qui réalise une opération pour laquelle une autre personne a été désignée 
comme redevable qu'à celle de l'assujetti qui réalise une opération exonérée sur 
laquelle aucune taxe n'est due. Elles sont imposées pour permettre de contrôler le 
montant des déductions à opérer par l'assujetti. 
(32) En effet, les obligations déclaratives n'ont pas comme seul but de permettre 
la liquidation de la taxe due: elles permettent également à l'assujetti de constater le 
montant de ses déductions. Il convient à ce stade de préciser l'étendue ainsi que les 
modalités d'exercice du droit à déduction et, en particulier, celles relatives à la 
déduction de la taxe supportée par des assujettis réalisant des opérations dans des 
Etats membres où ils ne sont pas établis. 
Ouverture du droit à déduction et obligations déclaratives 
(33) L'étendue du droit à déduction est déterminée par l'article 17 de la 6ème 
directive, dans les points a) de ses paragraphes 2 et 3. 
17 
(34) Dans la rédaction retenue par la proposition de directive COM(94)58 final(1) 
du 2 mars 1994, l'article 17 § 2 précise que "Dans la mesure où les biens et les 
services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé 
à déduire de la taxe dont il est redevable: 
"a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée à l'intérieur du pays pour 
les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont 
ou lui seront rendus par un autre assujetti; 
(35) L'article 17 § 3 quant à lui complète le dispositif et prévoit que "Les Etats 
membres accordent également à tout assujetti la déduction ou le remboursement de 
la taxe sur la valeur ajoutée visée au paragraphe 2 dans la mesure où les biens et les 
services sont utilisés pour les besoins: 
"a) de ses opérations relevant des activités économiques visées à l'article 4 
paragraphe 2, effectuées à l'étranger, qui ouvriraient droit à déduction si 
ces opérations étaient effectuées à l'intérieur du pays; 
(36) Ces deux dispositions déterminent l'étendue du droit à déduction d'un 
assujetti ne réalisant que des opérations dans l'Etat membre dans lequel il est établi, 
mais visent également l'assujetti qui réalise des opérations à l'étranger, qu'il soit ou 
non le redevable de la taxe dans le pays où les opérations sont situées. Le schéma 
ci-dessous reprend ces différentes situations. 
<•> JOn°C 107 du 15.04.1994, p. 7 
OPERATIONS 
REALISEES 
PAR UNE 
PERSONNE 
NON 
ASSUJETTIE MAIS 
NON 
EFFECTUEES 
A TITRE 
ONEREUX OPERATIONS REALISEES PAR UN ASSUJETTI 
ET EFFECTUEES A TITRE ONEREUX 
MAIS SITUEES 
EN DEHORS DUTAYS ET SITUEES A L'INTERIEUR DU PAYS 
OPERATIONS NON IMPOSABLES 
POUR LA DETERMINATION 
DU DROIT A DEDUCTION, 
CES OPERATIONS SONT 
TRAITEES COMME SI 
ELLES AVAIENT ETE 
EFFECTUEES A 
L'INTERIEUR DU PAYS = OPERATIONS IMPOSABLES POUR LESQUELLES 
UNE (OU DES) PERSONNE(S) EST (SONT) REDEVABLE(S) 
OPERATIONS EXONEREES 
Art. 13 
Art. 24.2 Art. 15 
Art. 16 
Art. 
28quater, 
titres A et C OPERATIONS 
NON EXONEREES 
OPERATIONS N'OUVRANT PAS DROIT A DEDUCTION OPERATIONS OUVRANT DROIT A 
DEDUCTION 
(37) Ainsi, l'étendue du droit à déduction dépend: 
- dans l'Etat membre où l'assujetti est établi: de ses opérations réalisées 
dans cet Etat membre, mais également des opérations qu'il réalise en 
dehors de cet Etat membre (autre Etat membre ou en dehors de la 
Communauté); 
- dans l'Etat membre où l'assujetti non établi reçoit des livraisons de biens, 
des prestations de services, ou effectue des acquisitions 
intracommunautaires ou des importations: des opérations réalisées dans 
cet Etat membre, mais également des opérations qu'il réalise en- dehors de 
cet Etat membre (autre Etat membre ou en dehors de la Communauté). 
(38) On comprend dès lors la nécessité, pour assurer le contrôle de ce droit à 
déduction, d'imposer à l'assujetti de déclarer ses opérations imposables tant dans 
l'Etat membre où il est établi que dans un Etat membre dans lequel il n'est pas 
établi mais où il réalise des opérations imposables (la personne tenue à l'obligation 
dans ce dernier cas étant le redevable de la taxe), ainsi que, le cas échéant, les 
opérations que cet assujetti réalise en dehors de la Communauté. 
20 
(39) Prenons l'exemple suivant: 
- un assujetti A est établi dans l'EMl et non établi dans TEM2 
- A reçoit, dans l'EMl, des prestations de services imposables dans cet Etat 
membre et pour lesquelles la TVA de l'EMl lui a régulièrement été 
facturée 
- il reçoit également, dans l'EM2, des prestations de services imposables 
dans cet Etat membre et pour lesquelles la TVA de l'EM2 lui a 
régulièrement été facturée 
SITUATION 1 
A ne réalise pas d'opérations en dehors de l'EMl et les services reçus dans l'EM2 sont utilisés pour 
les besoins de ses opérations taxées dans l'EM I. A pourra ainsi: 
- déduire dans l'EMl la taxe qui lui est facturée par un autre assujetti à l'intérieur du pays 
(article 17 § 2), 
- obtenir de I'EM2 le remboursement de la taxe grevant les prestations de services qui lui 
sont fournies dans l'EM2, dans la mesure où il utilise ces services pour les besoins 
d'opérations effectuées dans l'EMl, mais qui ouvriraient droit à déduction dans l'EM2 si 
elles y étaient effectuées (article 17 § 3). 
SITUATION 2 
A réalise également des opérations imposables dans l'EM2 pour lesquelles il est lui-même le 
redevable de la taxe: 
- si les services reçus dans l'EMl sont utilisés uniquement pour les besoins de ses 
opérations réalisées dans l'EMl, A pourra déduire dans les mêmes conditions que dans la 
situation 1, 
- si les services reçus dans l'EMl sont utilisés conjointement pour les besoins de ses 
opérations imposables dans I'EM2 et dans l'EMl, A pourra également déduire 
l'intégralité de la TVA due ou acquittée dans l'EMl (article 17 § 3), 
- de même, A sera également fondé à déduire dans l'EM2 l'intégralité de la taxe qu'il y a 
supportée pour les biens et services qu'il utilise à la réalisation de ses opérations taxées 
dans l'EM2, mais également pour les biens et services qu'il utilise à la réalisation 
d'opérations effectuées en dehors de l'EM2 (en l'occurence, l'EMl) mais qui lui 
ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées dans l'EM2. 
21 
(40) En termes de déclaration permettant de contrôler l'étendue du droit à 
déduction, ces situations ont pour conséquence les obligations suivantes: 
SITUATION 1 
A doit déclarer dans l'EMl ses opérations imposables localisées dans cet Etat membre pour le 
contrôle de ses déductions (article 17 § 2); 
A doit déclarer que les opérations imposables effectuées dans l'EMl seraient taxées dans l'EM2 si 
elles y étaient localisées (article 17 § 3). 
SITUATION 2 
A doit déclarer ses opérations imposables: 
dans l'EMl pour acquitter la taxe et pour justifier la déduction de la taxe facturée dans 
cet Etat membre sur des livraisons de biens ou prestations de services utilisées pour ses 
opérations effectuées non seulement dans l'EMl mais également dans l'EM2 
(article 17 § 3). Cette obligation est maintenue alors même que A ne serait pas le 
redevable de la TVA sur les opérations qu'il réalise dans l'EM2; 
- dans l'EM2 pour acquitter la taxe grevant ces opérations et justifier ses déductions de la 
TVA grevant les services acquis dans cet Etat membre (article 17 § 2). Si l'EM2 a prévu 
qu'une autre personne est le redevable de la taxe sur les opérations réalisées par A, c'est 
le redevable qui devra effectuer cette déclaration. A doit déclarer que les opérations 
imposables effectuées dans l'EMl seraient taxées dans l'EM2 si elles y étaient localisées 
(article 17 § 3). 
22 
(41) L'article 17 § 3 point a) définit ainsi de manière identique l'étendue du droit 
à déduction que peuvent faire valoir des assujettis. S'ils ont une incidence sur les 
modalités d'exercice du droit à déduction, le lieu d'établissement et la qualité de 
redevable n'interviennent en effet aucunement sur la détermination du montant de la 
taxe déductible par un assujetti: 
- un assujetti établi ou redevable dans un Etat membre peut déduire dans 
cet Etat membre, toute taxe due ou acquittée pour les biens ou les services 
qu'il reçoit à l'intérieur du pays, que ces biens et services soient utilisés 
pour les besoins de ses opérations taxées dans le pays, ou pour des 
opérations réalisées à l'étranger qui ouvriraient droit à déduction si elles 
étaient effectuées à l'intérieur du pays, 
- un assujetti qui n'est ni établi ni redevable dans l'Etat membre où il 
supporte une TVA, peut également obtenir, mais par voie de 
remboursement, la déduction de la taxe grevant des biens acquis et des 
services utilisés pour les besoins de ses opérations taxées à l'intérieur du 
pays mais auprès d'une autre personne, ou pour des opérations effectuées 
à l'étranger qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à 
l'intérieur du pays. 
Modalités d'exercice du droit à déduction 
(42) Ce droit à déduction prévu à l'article 17 de la 6ème directive peut être 
exercé: 
- soit par imputation directe sur la taxe exigible, la taxe exigible et la taxe 
déductible étant mentionnées dans les déclarations périodiques, 
- soit par demande de remboursement dans les conditions fixées par les 
8ème et 13ème directives. 
(43) Pour les assujettis non établis, les dispositions communautaires prévoient 
explicitement les cas dans lesquels l'assujetti exerce son droit à déduction par voie 
de remboursement. Dans toutes les autres situations, la déduction s'opère par 
imputation. 
23 
(44) En effet, le paragraphe 4 de l'article 17 précise que: 
"Le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée visé au paragraphe 3 est 
effectué: 
- en faveur des assujettis qui ne sont pas établis à l'intérieur du pays mais 
qui sont établis dans un autre Etat membre, selon les modalités 
d'application déterminées par la directive 79/1072/CEE(*>, 
- en faveur des assujettis qui ne sont pas établis sur le territoire de la 
Communauté, selon les modalités d'application déterminées par la 
directive 86/560/CEEC**). 
Pour l'application des dispositions ci-dessus: 
a) les assujettis, visés à l'article 1er de la directive 79/1072/CEE et qui 
n'ont effectué à l'intérieur du pays que des livraisons de biens ou des 
prestations de services pour lesquelles le destinataire de ces opérations a 
été désigné comme le redevable de la taxe conformément à 
l'article 21.1.a), sont également considérés pour l'application de ladite 
directive comme des assujettis qui ne sont pas établis à l'intérieur du 
pays; 
b) les assujettis visés à l'article 1er de la directive 86/560/CEE et qui n'ont 
effectué à l'intérieur du pays que des livraisons de biens ou des 
prestations de services pour lesquelles le destinataire de ces opérations a 
été désigné comme le redevable de la taxe, conformément à 
l'article 21.1.a), sont également considérés pour l'application de ladite 
directive comme des assujettis qui ne sont pas établis à l'intérieur de la 
Communauté; 
(45) En fait, si les modalités d'exercice du droit à déduction (par imputation ou 
par remboursement) dépendent de la qualité d'établi ou de non établi de l'assujetti, 
cette qualité n'est pas le seul critère mais constitue une condition minimale. Le 
mode d'exercice du droit à déduction varie aussi suivant que l'assujetti non établi est 
ou non redevable du paiement de la taxe. 
<*> JO no. L 331 du 27.12.1979, p. 11 
<**> JO no. L 326 du 21.11.1986, p. 40 
24 
(46) En effet, au sens de l'article 1er des 8ème et 13ème directives, est considéré 
comme assujetti qui n'est pas établi à l'intérieur du pays "[...] l'assujetti visé à 
l'article 4 § 1 de la directive 77/388/CEE qui, au cours de la période visée à 
l'article 7 § 1 premier alinéa première et deuxième phrases, n'a eu dans ce pays ni 
le siège de son activité économique, ni un établissement stable à partir duquel les 
opérations sont effectuées, ni, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement 
stable, son domicile ou sa résidence habituelle, et qui, au cours de la même période, 
n'a effectué aucune livraison de biens ou prestation de services réputée se situer 
dans ce pays, à l'exception: 
a) des prestations de transport et prestations de services accessoires à ces 
prestations de transport, exonérées en vertu de l'article 14 § 1 sous i), de 
l'article 15 ou de l'article 16 § 1 sous B, C et D de la directive 
77/388/CEE; 
b) des prestations de services dans le cas où la taxe est due uniquement par 
le preneur conformément à l'article 21.1 .b) de la directive 77/388/CEE." 
(47) Il résulte de la combinaison des articles premiers des 8ème et 13ème 
directives et de l'article 17 § 4 2ème alinéa de la 6ème directive, qu'un assujetti ne 
pourra se voir opposer la procédure de remboursement de la TVA qui lui est 
facturée dans un Etat membre, qu'à la double condition de ne pas être établi dans 
cet Etat membre et de n'y réaliser que des opérations ne permettant pas l'imputation 
de la taxe déductible (opérations pour lesquelles l'assujetti n'est pas le redevable; 
prestations de services qui seront taxées lors de l'importation; prestations de 
services exonérées à l'exportation et qui, à elles seules, ne justifient pas que 
l'assujetti soit soumis à l'obligation de souscrire des déclarations périodiques de 
TVA). 
(48) Comme le prévoit l'article premier des 8ème et 13ème directives, la 
condition relative à la non réalisation d'opérations dans le pays doit se vérifier 
durant toute la période à laquelle se rapporte la demande de remboursement: 
l'article 7 § 1 de la 8ème directive précise en effet que la TVA dont le 
remboursement est prévu doit concerner des achats de biens ou de services facturés 
ou des importations effectuées au cours d'une période qui n'est ni inférieure à trois 
mois, ni supérieure à une année civile. La demande peut, cependant, porter sur une 
période de moins de trois mois, lorsque cette période constitue le solde d'une année 
civile. La-treizième directive (article 3 § 1) laisse aux Etats membres la faculté de 
fixer eux-mêmes la période de référence. 
25 
Conclusion 
(49) On peut résumer comme suit les modalités d'exercice du droit à déduction: 
- Assujetti établi à l'intérieur du pays = déduction par imputation. 
- Assujetti non établi et redevable d'une taxe due à l'intérieur du pays à 
raison d'opérations localisées dans le pays = déduction par imputation. 
- Assujetti non établi effectuant, à l'intérieur du pays, des opérations 
exonérées ouvrant droit à déduction = déduction par imputation. 
- Assujetti non établi réalisant dans le pays des opérations autres que celles 
visées aux articles 1er des 8ème et 13ème directives pour lesquelles le 
destinataire est le redevable en vertu de l'article 21.1.a) de la 6ème 
directive = remboursement. 
- Assujetti non établi réalisant des opérations visées aux articles 1er des 
8ème et 13ème directives = remboursement. 
(50) On constate ainsi que les modalités d'exercice du droit à déduction (par 
imputation ou par remboursement) varient suivant que l'assujetti a ou non la qualité 
de redevable dans l'Etat membre à l'intérieur duquel il a supporté la taxe. Les 
différentes situations possibles sont présentées dans le schéma ci-dessous. 
26 
L'ASSUJETTI ETABLI A L'INTERIEUR DU PAYS, 
QUI 
N'EFFECTUE 
AUCUNE 
OPERATION 
IMPOSABLE 
A L'INTERIEUR 
DU PAYS QUI EFFECTUE DES OPERATIONS 
IMPOSABLES A L'INTERIEUR.DU PAYS, 
POUR 
LESQUELLES 
IL N'EST PAS 
LE 
REDEVABLE 
(PRESTATIONS DE 
SERVICES VISEES 
A L'ARTICLE 9.2.e) 
RENDUES, A 
PARTIR DE 
L'ETABLISSEMENT 
SITUE EN DEHORS 
DU PAYS, A DES 
PRENEURS 
ASSUJETTIS 
ETABLIS 
A L'INTERIEUR DU 
PAYS) POUR LESQUELLES IL 
EST LE REDEVABLE, 
OPERATIONS 
TAXEES 
OPERATIONS 
EXONEREES 
DEDUCTION PAR IMPUTATION L'ASSUJETTI NON ETABLI A L'INTERIEUR DU PAYS, 
QUI 
N'EFFECTUE 
AUCUNE 
OPERATION 
IMPOSABLE 
A L'INTERIEUR 
DU PAYS QUI EFFECTUE DES OPERATIONS 
IMPOSABLES A L'INTERIEUR DU PAYS, 
POUR 
LESQUELLES 
LE 
REDEVABLE 
EST LE 
PRENEUR 
OU LE 
DESTINATAIRE POUR LESQUELLES IL 
EST LE REDEVABLE, 
UNIQUE­
MENT 
DES 
SERVICES 
DE 
TRANSPORT 
EXONERES AUTRES 
OPERA 
TIONS 
DEDUCTION PAR REMBOURSEMENT * 
* 
(51) Indépendamment des modalités selon lesquelles il pourra exercer son droit à 
déduction (par imputation sur la taxe dont il est redevable ou par demande de 
remboursement), tout assujetti est fondé à déduire la taxe qu'il a supportée sur ses 
achats de biens ou services, quel que soit l'Etat membre dans lequel cette taxe a été 
acquittée et quel que soit le lieu de réalisation de ses opérations qui lui ouvrent droit 
à déduction. Compte-tenu des dispositions définies à l'article 17, dans ses 
paragraphes 2, 3 et 4, un même assujetti peut faire valoir son droit à déduction dans 
chacun des Etats membres où il supporte une taxe déductible, que les biens ou 
services reçus soient ou non utilisés pour les besoins d'opérations imposables à 
l'intérieur des Etats membres concernés. Cette situation a parfois conduit les Etats 
membres à mettre en oeuvre des "mesures pratiques" qui tendent: 
- soit à limiter le droit à déduction par imputation à la seule taxe 
supportée par un assujetti non établi pour les besoins des opérations 
qu'il effectue à l'intérieur du pays (sectorisation géographique du droit 
à déduction); 
- soit à exiger, des assujettis non établis et non redevables à l'intérieur du 
pays, la présentation, selon la même formalisation que si les opérations 
avaient été effectuées à l'intérieur du pays, des documents comptables 
justifiant que ces opérations ouvrent bien droit à déduction, 
conformément à l'article 17.3.a), 
alors même que le contrôle des assujettis établis à l'intérieur du pays est exercé dans 
des conditions plus souples, y compris le contrôle des déductions afférentes à des 
opérations effectuées en dehors du pays. 
28 
CHAPITRE 2. 
REDEVABLES DE LA TAXE DUE EN RÉGIME INTERIEUR (ARTICLE 21) 
(52) L'article 21 de la 6ème directive définit le redevable de la taxe comme la 
personne par qui la taxe est due et précise, par catégorie d'opérations imposables, 
quelles sont les personnes par qui la taxe peut-être due. 
(53) La structure de l'article 21, en ce qui concerne la détermination du 
redevable, se décompose par opérations imposables de la manière suivante: 
OPERATIONS POUR 
OPERATIONS REDEVABLE DE PRINCIPE LESQUELLES DES 
EXCEPTIONS SONT 
PREVUES 
• prestations de services 
visées à l'article 
21.l.b) effectuées par 
des assujettis non 
établis 
Livraisons de biens et l'assujetti qui effectue v*.^:..^* A<* u;*nr. 
J n • livraisons de biens 
i 4- , • ,, , . . .. effectuées, dans le 
prestations de services l'opération imposable (.adre d'opérations 
triangulaires^, par un 
assujetti non établi 
• autres livraisons de 
biens et autres 
prestations de services 
effectuées par des 
assujettis non établis 
Acquisitions la personne qui effectue * acquisi ions 
intracommunautaires de l'acquisition ^f^^T"^ 
biens intracommunautaire effectuées par une 
Diens intracommunautaire personne non établie 
Mention de la TVA la personne qui _ 
sur une facture a mentionné la taxe 
W sous réserve du dernier alinéa de l'article 21.1 .a) 
Italique — faculté laissée au choix des Etats membres 
29 
Section 1. Principe 
(54) L'article 21 pose pour principe que c'est l'assujetti réalisant l'opération 
imposable qui est lui-même le redevable de la taxe. Ce n'est que dans le cas des 
assujettis non établis que sont prévues des dérogations à ce principe: dérogation 
commune à tous les Etats membres pour les opérations visées à 
l'article 21 point 1 sous b) ou sous d), dérogation laissée au choix des Etats 
membres pour les autres opérations que réalise un assujetti non établi. 
(55) Aucune question ne se pose en effet, lorsque l'assujetti qui effectue 
l'opération est établi dans le pays. Dans ce cas, il est forcément le redevable de la 
taxe dans la mesure où, n'entrant ni dans le champ d'application du b), ni dans celui 
des dérogations et facultés prévues par les alinéas 2 et suivants du point a), il relève 
du principe énoncé par le 1er alinéa de l'article 21.1.a). 
Section 2. Dérogations et facultés 
(56) L'article 21 ne prévoit d'exceptions au principe suivant lequel l'assujetti 
réalisant l'opération est lui-même redevable de la taxe que lorsque cet assujetti n'est 
pas établi dans le pays. 
(57) Dans ce cadre, et pour chaque catégorie d'opérations réalisées par un 
assujetti, un certain nombre de dérogations obligatoires au principe ou de facultés 
accordées aux Etats membres sont prévues. Les différents cas concernés sont 
présentés dans le schéma ci-dessous: 
30 
OPERATIONS REDEVABLE 
Prestations de services , . 
le preneur du service 
visées à 1 * article 21.1. b) 
Livraisons de biens effectuées dans le ,e destinataire de ,a livraison(1, 
cadre d'opérations triangulaires 
—*•—— •™—^——^— —-^««^_______•________ 
Autres livraisons de biens l'assujetti non établi 
le représentant fiscal 
de l'assujetti non établi 
prestations de services autres que celles le destinataire de l'opération 
visées à l'article 21.1 .b) 
la personne qui effectue l'aquisition 
Acquisitions intracommunautaire de biens 
intracommunautaires de biens , ''•*.- / ^ / 
le représentant fiscal de la personne 
non établie qui effectue l'acquisiton 
Mention de la TVA sur une facture la personne qui a mentionné la taxe 
I 1-1 
M sous réserve du dernier alinéa de l'art. 21.1 .a) 
Italique — faculté laissée au choix des Etats membres 
31 
Dérogation au redevable de principe 
(58) Le principe selon lequel, sur les livraisons de biens et prestations de services 
autres que. celles visées à l'article 9.2.e) et à l'article 28lcr titres C, D et E, le 
redevable de la TVA est l'assujetti qui effectue l'opération, ne comporte qu'une 
exception. 
(59) Il s'agit d'une disposition introduite à l'article 21. La) par la directive 
92/1 Il/CEE du 14 décembre 1992 et qui impose la nomination du destinataire en 
tant que redevable sur une livraison de biens subséquente à une acquisition 
intracommunautaire dans le cadre d'une opération triangulaire. 
(60) Cette exception qui est la seule prévue de manière obligatoire par 
l'article 21, voit néanmoins sa portée pratique limitée par une faculté accordée aux 
Etats membres qui peuvent y déroger lorsque l'assujetti non établi a déjà un 
représentant fiscal dans le pays. 
Facultés ouvertes aux Etats membres quant à la détermination du redevable de la taxe 
(61) Comme il a déjà été précisé (cf § 54), ces facultés, qui ne peuvent 
s'appliquer que dans le cas où l'assujetti n'est pas établi, concernent les opérations 
suivantes: 
- les livraisons de biens et prestations de services autres que celles visées à 
l'article 21.1.b), pour lesquelles les Etats membres peuvent prévoir 
qu'une autre personne que l'assujetti réalisant l'opération peut être 
redevable de la taxe; à ce titre un représentant fiscal ou le destinataire de 
l'opération pourront notamment être considérés comme redevables; 
- les acquisitions intracommunautaires de biens pour lesquelles 
l'article 21.1.d) prévoit une disposition semblable, tout en excluant dans 
ce cas évidemment la possibilité de nommer le destinataire comme 
redevable; 
- la livraison subséquente à une acquisition intracommunautaire réalisée 
dans le cadre d'une opération triangulaire. Dans ce cas, une dérogation au 
principe selon lequel l'assujetti réalisant l'opération est le redevable 
impose aux Etats membres de prévoir que le destinataire est le redevable 
au paiement de la taxe. L'article 21.1.a) leur donne cependant la 
possibilité de prévoir que, dans le cas où l'assujetti réalisant l'opération a 
un représentant fiscal dans le pays, c'est le représentant fiscal et non le 
destinataire qui est redevable de la taxe sur la livraison. 
32 
Conclusions 
(62) Les facultés accordées aux Etats membres dans la détermination de la 
personne redevable de la taxe sur les opérations réalisées par un assujetti non établi 
ne sont pas sans limites et, lorsqu'ils excercent l'une de ces facultés, les Etats 
membres doivent en tirer des conséquences conformes aux prescriptions de 
l'article 21, à savoir: 
- le redevable est en principe l'assujetti qui effectue l'opération imposable. 
Ce principe qui se dégage de la lecture de l'article 21, ne comporte de 
dérogations que pour les assujettis non établis; 
- un seul redevable par opération. Il est important de souligner qu'il ne peut 
y avoir qu'un redevable de la taxe par opération. En effet, si l'article 21 
prévoit que la taxe peut être due par une autre personne que l'assujetti 
non établi, c'est en remplacement de celui-ci. En effet, il est difficilement 
concevable d'imaginer qu'une seule opération imposable puisse donner 
lieu à la création de deux dettes fiscales dans le chef de deux personnes 
différentes ou que deux personnes puissent satisfaire à une obligation de 
même nature. Ainsi, lorsqu'une personne autre que l'assujetti non établi 
est redevable d'une taxe à raison d'une opération imposable, c'est à la 
place de cet assujetti; 
- si l'on excepte le cas des services visés à l'article 21.1.b), une seule 
dérogation obligatoire au principe. Il n'existe en effet qu'un seul cas où 
les Etats membres doivent déroger au principe: celui du redevable sur les 
livraisons de biens subséquentes à une acquisition intracommunautaire 
effectuée dans le cadre d'une opération triangulaire. En outre, la faculté 
accordée aux Etats membres de déroger au principe selon lequel le 
redevable est le destinataire, n'est valable que pour les cas où l'assujetti 
non établi a désigné un représentant fiscal dans le pays. Il est important 
de remarquer que l'usage de cette dérogation n'est pas permise en cas 
d'identification directe de l'assujetti dans le pays. 
33 
CHAPITRE 3. 
SOLIDARITÉ AU PAIEMENT DE LA TAXE DUE 
(63) Il n'existe pas, dans la 6ème directive, de principe général instaurant la 
solidarité au paiement de la taxe due sur une opération. La désignation d'une 
personne solidaire au paiement n'est qu'une faculté prévue par l'article 21, dont 
l'utilisation est laissée à l'appréciation des Etats membres. 
(64) Il faut préciser, dès à présent, que seule la solidarité instituée en matière de 
TVA, sur la base juridique que constitue la 6ème directive, fait l'objet des 
développements qui suivent: ceux-ci ne concernent en aucune manière d'autres cas 
de mise en cause de la responsabilité solidaire de deux ou plusieurs personnes dans 
le cadre, par exemple, d'une procédure amiable ou contentieuse, d'ordre civil ou 
commercial. 
(65) Si la notion de solidarité au paiement avec le redevable n'est pas définie par 
la 6ème directive, la lecture de l'article 21 permet cependant de faire certaines 
constatations. 
(66) De manière générale, tout d'abord, les termes utilisés sont différents selon 
qu'ils se rapportent au redevable ou à la personne solidaire au paiement. Alors que 
la taxe est due par le premier, elle doit être acquittée par le second. Cette différence 
ne se limite pas à la terminologie: elle traduit la nature différente des obligations 
incombant respectivement au redevable et à la personne solidaire au paiement. 
(67) Ensuite, la signification de la solidarité au paiement doit s'entendre comme une 
garantie de recouvrement de la taxe due par le redevable, et ce en cas de non 
paiement par le redevable. Dès lors, même si, une fois la procédure de 
recouvrement engagée, le redevable et la personne solidaire au paiement deviennent 
codébiteurs solidaires, chacun étant alors tenu à l'intégralité de la dette, il n'en 
demeure pas moins que ce n'est qu'à défaut de paiement par le redevable que sera 
mise en cause la responsabilité de la personne solidaire qui est, à ce titre, actionnée 
de manière "subsidiaire". 
34 
(68) Enfin, l'interprétation de l'article 21 permet de déterminer le champ 
d'application et les effets de la mise en place d'une solidarité au paiement qui peut 
aboutir à la nécessité de procéder au recouvrement d'une somme due par un assujetti 
non établi. Dans ce cas, que la dette soit à la charge d'une personne solidaire au 
paiement ou à celle du redevable de la taxe, les Etats membres disposent d'un cadre 
communautaire d'assistance mutuelle au recouvrement. 
Section 1. Champ d'application et effets de la solidarité 
Personnes pouvant être solidaires au paiement 
(69) L'article 21 prévoit, pour chaque catégorie d'opérations réalisées par un 
assujetti non établi, les personnes pouvant être solidaires au paiement de la taxe 
avec le redevable, et ce de la manière suivante: 
35 
PERSONNE POUVANT 
OPERATIONS REDEVABLE £TR£ SQLWXJRE 
AU PAIEMENT 
Prestations de services visées à le preneur du service le prestataire 
l'article 21.l.b) 
Livraison de biens effectuée une personne autre 
dans le cadre d'opérations le destinataire de la livraisons^1) que l'assujetti qui 
triangulaires effectue la livraisons 
Autres livraisons de biens l'assujetti non établi une personne 
et le représentant fiscal de autre 
prestations de services l'assujetti non établi que l'assujetti 
autres que celles visées à . . . .•,,,,. qui effectue l'opération 
le destinataire de I opération 
l'article 21. l.b) 
... la personne qui effectue 
Acquisitions une personne autre 
. ^ . l'acquisition , 
intracommunautaires que la personne 
. , .- i , qui effectue 
de biens 'e rePesentant nscal de 
. , , ,. l'acquisition 
la personne non établie 
qui effectue l'acquisition 
Mention de la TVA la personne qui a mentionné la 
sur une facture taxe 
(70) Ces dispositions permettent de préciser quelles sont les personnes pouvant 
être tenues au paiement de la taxe. 
(71) Ainsi, pour les livraisons de biens et prestations de services autres que celles 
visées aux articles 9.2 e) et 28lcr titres C, D et E, seule une personne autre que 
l'assujetti peut être solidairement tenue au paiement. Cette affirmation qui résulte 
explicitement de la rédaction de l'article 21.1.a) est valable de la même manière 
pour les acquisitions en vertu du d) de la même disposition. 
W) sous réserve du dernier alinéa de l'article 21.1 .a) 
Italique = faculté laissée aux Etats membres 
36 
(72) Il faut en tirer comme conséquence que, dès lors que le redevable n'est pas 
l'assujetti non établi, mais le représentant fiscal ou le destinataire, l'assujetti 
réalisant l'opération imposable ne peut plus être tenu au paiement de la taxe dans la 
mesure où: 
- il n'est plus le redevable au sens de l'article 21, 
- il ne peut-être solidairement tenu d'acquitter la taxe. 
(73) Le seul cas dans lequel l'assujetti réalisant l'opération peut encourir une 
responsabilité solidaire au paiement est explicitement prévu à l'article 21.l.b). En 
effet, lorsque le preneur est le redevable de la taxe sur une opération visée à 
l'article 9.2.e) ou à l'article 28ter titres C, D ou E réalisée par un assujetti non 
établi, cette disposition donne aux Etats membres une base juridique pour prévoir la 
solidarité de l'assujetti non établi. 
Cas d'application 
(74) L'article 21, modifié par les directives 91/680/CEE<1> et 92/1 Il/CEE*2), pose 
la question du champ d'application de la solidarité au paiement de la taxe, et plus 
particulièrement la question de sa mise en oeuvre lorsque le fournisseur assujetti est 
établi à l'intérieur du pays. 
(75) La faculté de prévoir qu'une personne peut être solidairement tenue au 
paiement est prévue par l'article 21 de la directive, pour chacune des catégories 
d'opérations identifiées par cet article (livraisons de biens et prestations de services 
autres que celles visées à l'article21.l.b), prestations de services visées aux 
articles 9.2.e) et 28ler titres C, D et E, et acquisitions intracommunautaires). 
(76) Dans sa rédaction antérieure au régime transitoire, et en ce qui concerne les 
livraisons de biens et prestations de services autres que celles visées à 
l'article 9.2.e), l'article 21 pouvait s'interpréter comme limitant la solidarité au cas 
où l'assujetti effectuant l'opération imposable n'était pas établi dans le pays. 
(77) En effet, la phrase permettant la mise en oeuvre de la solidarité, introduite 
par "les Etats membres peuvent également prévoir ...", venait directement après 
celle permettant, lorsque l'opération imposable est réalisée par un assujetti non 
établi, de prévoir que la taxe est due par une autre personne. 
W JO n°L 376, du 31 décembre 1991, p. 1 
<2> JO n°L 384, du 30 décembre 1992, p. 47 
37 
(78) Si, en ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires, le texte de 
l'article 21.l.d) tel que modifié par la directive 91/680/CEE, reprend le même 
libellé, il n'en va pas de même pour la rédaction de l'article 21.1.a) (livraisons de 
biens et prestations de services autres que celles visées aux articles 9.2.e) et 28tcr 
titres C, D et E). 
(79) En effet, le nouvel article 21.1. a) modifie non seulement la rédaction mais 
aussi la place de la phrase concernant la solidarité au paiement, qui apparaît 
maintenant sous forme d'un dernier alinéa autonome. En outre, le mot "également". 
a disparu dans la nouvelle rédaction, supprimant aussi le lien avec l'assujetti non 
établi qui existait dans la version précédente. 
(80) Dans ces conditions, il est possible, en interprétant l'article 21. La) modifié, 
de soutenir que la solidarité peut être prévue même dans le cas où l'assujetti qui 
réalise l'opération est établi dans le pays. 
(81) Si l'on accepte cette interprétation, on est en droit de se demander dès lors, 
si la rédaction du point d) concernant les acquisitions ne devrait pas être modifiée en 
conséquence et être alignée sur celle du point a). Cette question du champ 
d'application de la solidarité ne pourra être résolue qu'après un examen de la portée 
pratique de cette faculté et dans le cadre de l'évaluation des pistes de simplifications 
possibles. 
Section 2. Portée pratique de la solidarité 
Effet de la solidarité 
(82) La mise en jeu de la responsabilité de la personne solidaire avec le redevable 
au paiement de la taxe due a pour conséquence la création d'un nouveau débiteur de 
la taxe. En ce qui concerne le paiement, celui-ci est placé sur un pied d'égalité avec 
le redevable, c'est-à-dire que le Trésor peut faire valoir ses droits de manière 
indifférente envers les deux codébiteurs solidaires, et ce pour le montant total de la 
créance. En pratique, et comme il a déjà été signalé, la responsabilité du codébiteur 
n'est mise en cause qu'en cas de défaillance du redevable de la taxe sur l'opération 
imposable. 
(83) En effet, lorsque les Etats membres prévoient qu'une personne autre que 
l'assujetti qui effectue l'opération est redevable de la taxe: 
38 
- l'assujetti est déchargé de son obligation de paiement de la taxe due à 
raison de l'opération qu'il réalise, cette obligation étant transférée à 
l'autre personne, unique redevable, 
- l'assujetti est aussi déchargé de toute obligation déclarative dans l'Etat 
membre où est localisée l'opération imposable, cette obligation étant aussi 
transférée à l'autre personne redevable. 
(84) En revanche, lorsqu'il est prévu qu'une personne est solidaire au paiement: 
- le redevable reste tenu aux obligations de paiement et de déclaration 
imposées à tout redevable, 
- la personne solidaire doit, en cas de défaillance du redevable (non 
déclaration entraînant non-paiement ou simple défaut de paiement sur une 
opération déclarée) simplement acquitter la TVA sans devoir remplir 
d'obligation déclarative. 
(85) La portée pratique de la solidarité dépend de l'utilisation qui est faite par les 
Etats membres des différentes facultés qui leur sont offertes quant à la détermination 
de la personne redevable de la taxe sur une opération réalisée par l'assujetti non 
établi. Ainsi, après avoir identifié, par catégorie de redevable, la personne pouvant 
être solidaire au paiement, il convient d'analyser les limites de l'efficacité pratique 
de cette notion. 
Choix de la personne redevable et conséquences sur la solidarité au paiement 
(86) Si l'on excepte le cas des opérations visées à l'article 21.l.b), la personne 
pouvant être solidaire au paiement varie suivant le choix opéré par les Etats 
membres quant à la détermination du redevable de la taxe grevant une opération 
taxable réalisée par un assujetti non établi. 
(87) Lorsque le redevable est directement l'assujetti non établi, les personnes 
pouvant être solidaires au paiement sont: 
- le destinataire, 
- une autre personne. 
(88) Cette autre personne est parfois, à tort, appelée représentant fiscal. En effet, 
ce terme est à la fois utilisé, selon les législations nationales pour désigner: 
39 
soit la personne qui, au sens du 1er alinéa de l'article 21. La), devient 
redevable de la taxe à la place de l'assujetti non établi et doit remplir 
toutes les obligations de déclaration et de paiement attachées à cette 
qualité; 
soit la personne solidaire au paiement de la taxe au sens de 
l'article 21.1.a) dernier alinéa et, à ce titre, seulement tenue à une 
obligation de paiement. 
(89) Cette disposition, si elle permet aux Etats membres de prévoir que "d'autres 
personnes" peuvent être solidaires au paiement et de formaliser cette .qualité de 
solidaire (acceptation explicite de son engagement par la personne solidaire, 
fourniture d'une garantie, etc.i), leur impose cependant de tirer toutes les 
conséquences du fait qu'il ne s'agit pas d'un redevable mais d'un simple solidaire au 
paiement, à savoir: 
- l'assujetti non établi reste le redevable de la taxe au sens de l'article 21 et 
doit remplir toutes les obligations de déclaration et de paiement qui en 
résultent, 
- l'autre personne n'est qu'un codébiteur solidaire au paiement de la taxe. 
(90) Lorsque le redevable de la taxe est le représentant fiscal de l'assujetti non 
établi, seul le destinataire ou une personne autre que l'assujetti peut être nommé 
solidaire au paiement. 
(91) Lorsque le redevable est le destinataire: 
- pour les opérations autres que celles visées à l'article 21.l.b), seule une 
personne autre que l'assujetti peut être solidaire au paiement, la solidarité 
de l'assujetti non établi et du représentant fiscal étant écartés pour des 
raisons évidentes; 
- pour les prestations de services visées à l'article 21.l.b) (services relevant 
des articles 9.2.e) et 28lcr titres C, D et E), la personne pouvant être 
solidaire au paiement est l'assujetti non établi réalisant l'opération. 
40 
Efficacité réelle de la solidarité 
(92) Il apparaît en l'état actuel des textes que seul le destinataire ou une personne 
autre que l'assujetti peut être tenu au paiement de la taxe solidairement avec 
l'assujetti non établi. On peut, dès lors, se demander quelle est la portée pratique de 
la solidarité si elle ne peut être prévue que dans des cas résiduels. En outre, 
l'efficacité réelle de la responsabilité solidaire du destinataire se heurte aux 
conditions et limites de sa mise en oeuvre. 
(93) En effet, avant de pouvoir efficacement mettre en cause la responsabilité 
solidaire au paiement du destinataire, encore faut-il établir l'existence d'une créance 
du Trésor à rencontre d'un redevable. Ce n'est qu'après avoir constaté que ce 
dernier n'a pas rempli son obligation au paiement de la taxe, que le Trésor va se 
retourner vers le solidaire. C'est en ce sens que l'on peut considérer que la mise en 
cause de la responsabilité d'une personne solidaire n'est que subsidiaire: elle n'a 
vocation à s'appliquer qu'en cas de défaillance du redevable et après détection d'une 
anomalie ou irrégularité (facture sans mention de taxe, biens achetés sans facture...) 
généralement détectée lors d'un contrôle opéré chez le client de l'assujetti 
redevable. 
(94) Alors même que le défaut de paiement du redevable a été constaté, on peut 
se demander dans quelle mesure la solidarité du destinataire peut être mise en 
oeuvre dans toutes les situations et en particulier lorsqu'il est de bonne foi. 
(95) En effet, si dans les cas cités plus haut - facture "exonérée" de TVA à tort 
ou vente sans facture - il est possible de démontrer une collusion entre le vendeur et 
l'acheteur, il n'en va pas de même lorsque la TVA facturée à l'acheteur ou au 
preneur et régulièrement déduite par lui, n'est pas reversée au Trésor par le 
redevable. Dans ce cas, et sauf collusion entre le fournisseur et son client, il est 
particulièrement difficile de comprendre pourquoi le paiement de la taxe due'devrait 
être recherché auprès du client, au seul motif que le fournisseur n'est pas établi à 
l'intérieur du pays: lorsque la même irrégularité est constatée dans le chef d'un 
assujetti établi à l'intérieur du pays, les Etats membres ne poursuivent en effet pas le 
recouvrement de la taxe auprès du client qui a légitimement exercé son droit à 
déduction. 
41 
(96) Il apparaît donc que la portée pratique de la solidarité telle qu'instaurée par 
l'article 21 pour les opérations autres que celles visées à l'article 21.l.b), est 
extrêmement limitée, non seulement en raison du caractère résiduel des cas dans 
lesquels elle peut être prévue, mais aussi en raison des obstacles pratiques que 
rencontre sa mise en oeuvre. 
Section 3. L'assistance mutuelle au recouvrement 
(97) Pour résoudre les difficultés inhérentes au fait de recouvrer une somme 
auprès d'une personne physique ou morale établie dans un autre Etat membre, qui 
ne s'acquitterait pas spontanément de sa dette fiscale, outre les accords bilatéraux ou 
multilatéraux qu'ils ont pu conclure, les Etats membres disposent de la directive 
76/308/CEE<1) relative à l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des 
créances. Le champ d'application de cette directive, initialement limité aux créances 
FEOGA ainsi qu'aux prélèvements agricoles et droits de douane, a été étendu à la 
TVA par la directive 79/1071/CEE<2> et aux droits d'accises par la directive 
92/108/CEE<3>. Les modalités pratiques d'application ont été fixées par une directive 
de la Commission (77/794/CEE<4> modifiée par les directives 85/479/CEE et 
86/489/CEE). 
(98) La directive 76/308/CEE fixe les règles que doivent comporter les 
dispositions législatives, réglementaires et administratives des Etats membres en vue 
d'assurer, dans chaque Etat membre, le recouvrement des créances qui sont nées 
dans un autre Etat membre. Dans le cadre ici envisagé, ces créances peuvent être 
celles qu'un Etat membre oppose non seulement au redevable de la TVA mais 
également à la personne solidairement tenue au paiement avec le redevable. 
(99) Il est à noter que les échanges d'information ou les actions légales 
intervenant sous couvert de la directive le sont toujours consécutivement à une 
demande émanant de l'autorité requérante. La directive prévoit en effet différentes 
étapes dans la mise en oeuvre de l'assistance mutuelle au recouvrement. 
(D 
(2) 
(3) 
(4) JOn°L73 du 19.3.1976, p. 18 
JOn°L331 du 27.12.1979, p. 10 
JOn°L 390 du 31.12.1992, p. 124 
JOn°L333du24.12.1977, p. 11 
42 
(100) Même si les informations dont dispose la Commission à ce sujet sont très 
limitées, les Etats membres ne semblent pas recourir fréquemment aux dispositions 
de la directive et/ou ne font pas nécessairement la distinction, dans les données 
qu'ils publient, entre les demandes qu'ils adressent ou reçoivent sur base des 
dispositions communautaires et celles qu'ils établissent ou reçoivent en leur qualité 
de signataires d'accords particuliers, multilatéraux ou bilatéraux. 
(101) Pourtant, les entreprises ont, depuis longtemps déjà, développé des 
opérations sur le territoire d'Etats membres dans lesquels elles ne sont pas établies. 
A ce titre, il est pour le moins surprenant que les Etats membres aient fait porté leur 
souci de collecte et d'échange d'informations sur les opérations effectuées par des 
opérateurs, sinon établis à l'intérieur du pays, du moins déjà connus des autorités 
fiscales (livraisons intracommunautaires de biens effectuées à partir d'autres Etats 
membres pour des acheteurs identifiés à la TVA à l'intérieur du pays) sans 
manifester la même préoccupation quant au contrôle des opérations purement 
intérieures, mais réalisées par des assujettis non établis. Force est pourtant de 
constater, que les actions entreprises en matière de lutte contre la fraude 
s'avéreraient vaines si elles ne peuvent conduire au recouvrement effectif de la taxe 
due: la détection et la poursuite de la fraude n'ont en effet de pleine utilité que si 
elles aboutissent à la juste perception de la taxe due. Que la détection et la 
constatation d'une insuffisance de taxation résultent ou non d'une coopération 
administrative entre les Etats membres, toute taxe éludée doit être mise en 
recouvrement par le Trésor lésé, que l'insuffisance constatée porte sur des 
opérations subséquentes à des achats en régime intérieur, qu'elle porte sur la revente 
en régime intérieur de biens ou de services achetés auprès d'un autre Etat membre, 
ou qu'elle concerne le montant d'une taxe mentionnée comme déductible. 
(102) Dans le cadre de cette analyse du redevable de la taxe due au titre 
d'opérations effectuées par des assujettis non établis, ces différents éléments 
suscitent l'interrogation suivante quant aux causes et aux effets: faut-il comprendre 
que les Etats membres n'ont pas recours à l'assistance mutuelle au recouvrement du 
fait que la personne qu'ils retiennent comme redevable est nécessairement établie à 
l'intérieur du pays, ou faut-il comprendre que c'est pour éviter les difficultés de la 
mise en oeuvre de l'assistance mutuelle au recouvrement, que les Etats membres ont 
systématiquement recherché comme redevable de la taxe une personne* établie ou 
déjà prise en compte sur leur territoire? 
43 
(103) Quelle que soit la réponse, ou les réponses, qu'appelle cette question, 
l'objectif à poursuivre est d'assurer aux Etats membres les garanties nécessaires au 
recouvrement de toute taxe due, sans que les mesures prises à cette fin pénalisent les 
assujettis qui réalisent des opérations imposables dans des Etats membres où ils ne 
sont pas établis. La multiplicité des dispositions aujourd'hui opposées aux assujettis 
non établis répond sans doute à la préoccupation de garantir le recouvrement de la 
taxe, même si les mesures prises se révèlent dans la pratique peu efficaces, mais elle 
est bien loin de satisfaire à l'engagement pris par les Etats membres de prévoir des 
mesures d'application simple et immédiate. 
(104) A cet égard, la mise en oeuvre des dispositions de la directive 76/308/CEE 
est pourtant particulièrement adaptée lorsque la créance est relative à une taxe due 
par un redevable assujetti non établi dans le pays, ou ayant quitté le territoire de 
l'Etat membre requérant, mais disposant d'un établissement sur le territoire d'un 
autre Etat membre. 
(105) Il conviendra dès lors d'assurer la meilleure utilisation possible de cette 
directive et d'étudier les actions à entreprendre pour en améliorer l'efficacité. 
44 
CHAPITRE 4. 
OBLIGATIONS DES REDEVABLES DE LA TAXE DUE EN RÉGIME INTERIEUR 
(ARTICLE 22) 
(106) Les obligations des redevables font l'objet du Titre XIII de la 6ème 
directive: obligations en régime intérieur (article 22) et obligations à l'importation 
(article 23). 
(107) La question des obligations déclaratives est essentielle dans l'étude ici 
consacrée au redevable de la taxe due au titre d'opérations effectuées par un 
assujetti non établi compte tenu des nombreuses difficultés rencontrées par tous les 
opérateurs concernés (assujetti non établi, représentant fiscal, destinataire de 
l'opération) pour d'abord connaître les obligations qui leur incombent 
respectivement. 
(108) Après l'examen de la question générale de savoir qui doit s'acquitter des 
obligations déclaratives et sur quelles opérations portent ces obligations (Section 1), 
il sera procédé à l'analyse du contenu des obligations à la charge d'un assujetti 
établi (Section 2), à l'analyse de ces obligations dans le cas d'un assujetti réalisant 
des opérations dans un Etat membre dans lequel il n'est pas établi, qu'il s'agisse des 
obligations à la charge de l'assujetti ou du redevable de la taxe due à raison de ces 
opérations (Section 3), ou qu'il s'agisse des obligations à la charge des personnes 
solidairement tenues avec le redevable au paiement de la taxe due (Section 4). 
Section 1. Champ d'application de l'article 22 
(109) La question qui se pose relativement au champ d'application de l'article 22 
est de déterminer quelle personne sera tenue de remplir les obligations prévues par 
ce texte et quelles opérations doivent être déclarées. 
45 
Personnes tenues aux obligations déclaratives 
(110) Les obligations comptables, déclaratives et de paiement de la taxe incombent 
par principe au redevable de la taxe (libellé du Titre XIII de la 6ème directive). En 
régime intérieur, les opérations imposables en application des dispositions de droit 
commun, sont toutes des opérations réalisées par des assujettis (article 2: livraisons 
de biens et prestations de services; article 28bis paragraphe 1: acquisitions intra­
communautaires de biens). Par ailleurs, le redevable de principe de la taxe due sur 
ces opérations est l'assujetti qui réalise la transaction ou l'acquisition imposable 
(article 21). Ce n'est que par exception à ces règles de droit commun qu'une 
personne autre que l'assujetti peut être désignée comme redevable de la taxe, et ce 
n'est qu'en application de régimes particuliers que des personnes non assujetties 
peuvent réaliser des opérations imposables. La structure de l'article 22 reprend 
également cette construction (principe/cas particuliers). 
(111) Les obligations de déclaration (paragraphes 1, 2, 4, 6), de facturation 
(paragraphe 3) et de paiement de la taxe nette due (paragraphe 5) incombent par 
principe à l'assujetti redevable. 
(112) En visant "tout assujetti", l'article 22 paragraphes 1 à 6 reprend donc le 
principe dégagé par l'article 21 suivant lequel le redevable de la taxe sur une 
opération imposable est l'assujetti qui réalise cette opération (cf l'intitulé du titre 
XIII: obligations des redevables.) 
(113) Cependant, les Etats membres peuvent déroger au principe selon lequel 
l'assujetti est le redevable de la taxe lorsqu'il n'est pas établi dans le pays. 
L'article 22 paragraphe 7 leur impose de tirer les conséquences des exceptions qu'ils 
ont prévues en termes de détermination du redevable, sur la personne qui doit 
satisfaire aux obligations déclaratives. 
(114) Ces obligations, incombent aux personnes considérées, conformément à 
l'article 21, comme redevables de la taxe à la place d'un assujetti ou solidairement 
tenues de l'acquitter. De même, les paragraphes 10 et 11 étendent ces obligations 
aux personnes non assujetties qui réalisent des acquisitions intracommunautaires de 
biens. Dans les développements qui suivent, le cas des personnes non assujetties 
n'est pas examiné. 
46 
Champ d'application territorial 
(115) L'article 22, et plus particulièrement son paragraphe 1, ne permet pas de 
directement déterminer le champ d'application territorial des obligations des 
assujettis. La question qui se pose, dès lors, est de déterminer si cet article limite les 
obligations aux opérations effectuées dans le pays ou, s'il s'applique à toutes 
opérations quel que soit leur lieu d'imposition. 
(116) Le paragraphe 1, en visant non pas les opérations réalisées par l'assujetti 
mais son activité en qualité d'assujetti, pourrait, s'il était interprété strictement sans 
référence à son titre, avoir pour conséquence d'obliger tout assujetti au sens de 
l'article 4 à déclarer le commencement de son activité que celle-ci soit déployée 
dans le pays ou encore dans un autre Etat membre ou même dans un pays tiers. 
(117) Compte tenu des principes d'imposition prévus par la 6ème directive, il faut 
subordonner les obligations au rattachement territorial des opérations imposables 
auxquelles elles se rapportent. Ainsi, l'article 22 impose des obligations dans l'Etat 
membre à l'intérieur duquel sont effectuées des opérations taxées (les obligations 
visées étant alors à la charge du redevable de la taxe qui peut être l'assujetti lui-
même ou une autre personne) ou des opérations ouvrant droit à déduction. 
Conclusions 
(118) L'article 22 impose des obligations déclaratives: 
- .à l'assujetti qui réalise des opérations imposables pour lesquelles il est 
redevable de la taxe, 
- à la personne désignée comme redevable de la taxe sur une opération 
réalisée par un assujetti non établi, 
ces obligations étant limitées, pour un Etat membre donné, aux opérations 
imposables qui y sont situées ou à celles qui ouvrent droit à déduction dans cet Etat 
membre. 
Section 2. Obligations des assujettis établis à l'intérieur du pays 
(119) Dans la mesure où il est établi dans un Etat membre, l'assujetti qui réalise 
l'opération imposable est toujours le redevable de la taxe (cf § 55), c'est donc à cet 
assujetti qu'il incombe de remplir toutes les obligations imposées par l'article 22, à 
la fois pour ses opérations imposables localisées dans l'Etat membre d'établissement 
et pour celles localisées à l'étranger mais ouvrant droit à déduction dans l'Etat 
membre d'établissement. 
47 
(120) L'article 22 prévoit les obligations suivantes: 
- déclaration de commencement, changement et cessation d'activité en 
qualité d'assujetti et déclaration de la réalisation d'acquisitions 
intracommunautaires (22. La) et b)): cette obligation est essentielle pour 
permettre à l'administration de connaître les opérateurs qui effectuent des 
opérations, ou des acquisitions intracommunautaires de biens, imposables 
sur leur territoire, mais aussi de connaître les assujettis qui cessent de 
réaliser des opérations leur ouvrant droit à déduction à l'intérieur du pays; 
- identification par un numéro individuel des assujettis effectuant des 
opérations pour lesquelles l'obligation d'identification est prévue 
(22. Le)); 
- tenue d'une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre 
l'application de la TVA et son contrôle par l'administration fiscale 
(22.2 a)) et tenue de registres spécifiques (22.2 b)): matériaux utilisés 
pour un travail à façon, biens expédiés ou transportés pour les besoins 
d'un transfert non assimilé à une livraison/acquisition 
intracommunautaire; 
- délivrance d'une facture comportant certaines mentions obligatoires, ou 
d'un document en tenant lieu, pour les opérations effectuées pour un autre 
assujetti ou une personne morale non assujettie ou même pour un 
particulier dans le cas des ventes à distance, ainsi que pour les acomptes 
versés avant l'accomplissement de l'opération (22.3); 
- dépôt d'une déclaration périodique (22.4). Dans la déclaration doivent 
notamment figurer les données nécessaires pour constater: 
- le montant de la taxe exigible, 
- le montant des déductions à opérer, 
- et, le cas échéant, le montant global des opérations relatives à cette 
taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations 
exonérées. 
C'est à ce titre, qu'un assujetti devra éventuellement déclarer les 
opérations visées à l'article 17.3.a), c'est à dire les opérations réalisées à 
l'étranger mais ouvrant droit à déduction à l'intérieur du pays; 
- paiement du montant net de la TVA lors du dépôt de la déclaration 
périodique (22.5); 
48 
- faculté des Etats membres de demander à l'assujetti de déposer une 
déclaration reprenant toutes les données des déclarations périodiques de 
1 ' année précédente (22.6 a)) ; 
- dépôt d'un état récapitulatif des acquéreurs identifiés auxquels l'assujetti a 
livré des biens dans le cadre d'une opération intracommunautaire 
(22.6 b)); 
- enfin, les Etats membres ont la faculté de prévoir d'autres obligations 
jugées nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour 
éviter la fraude, sous réserve du respect de l'égalité de traitement des 
opérations intérieures et de celles effectuées entre Etats membres par des 
assujettis (22.8). 
(121) Les obligations rappelées ci-dessus constituent les obligations de principe: les 
Etats membres peuvent en effet dispenser de certaines obligations ou de toute 
obligation, certaines catégories d'assujettis et notamment les assujettis n'effectuant 
que des opérations exonérées (22.9). 
Section 3. Cas des assujettis non établis 
(122) La question de savoir quelle personne doit remplir les obligations édictées 
par l'article 22 ne se pose pas dans le cas où le redevable de la taxe est établi dans 
le pays. En effet, toutes les obligations des paragraphes 1 à 6 sont mises à sa 
charge. 
(123) En revanche, lorsqu'en vertu de l'article 21 de la directive, les Etats 
membres prévoient que le redevable n'est pas l'assujetti qui réalise l'opération, il 
convient de préciser comment ces Etats membres répartissent les obligations 
déclaratives générales entre le redevable et l'assujetti non établi. 
(124) L'article 22, dans ses paragraphes 1 à 6, ne prévoit d'obligation qu'à la 
charge de "tout assujetti". Le paragraphe 7 impose cependant aux Etats membres de 
prendre "les mesures nécessaires pour que les personnes qui, conformément à 
l'article 21 paragraphe 1 points a) et b) sont considérées comme redevables de la 
taxe à la place d'un assujetti établi à l'étranger ou qui sont solidairement tenues de 
l'acquitter, remplissent les obligations de déclaration et de paiement 
susmentionnées." 
49 
(125) Une disposition de même nature est prévue à l'article 22.10 en ce qui 
concerne les personnes morales non assujetties qui réalisent des acquisitions 
intracommunautaires et à l'article 22.11 pour les acquisitions de produits soumis à 
accises ou de moyens de transport neufs (acquisitions hors régime général). 
Contenu des obligations mises a la charge du redevable 
(126) Il est difficile à la lecture de l'article 22.7 de déterminer immédiatement 
l'étendue des obligations que les Etats membres peuvent imposer à la personne 
redevable de la taxe due sur une opération réalisée par un assujetti non établi. 
(127) En effet, on peut se demander ce que l'expression "obligation de 
déclaration" recouvre et en particulier si la tenue de comptabilité ou la facturation 
peut entrer dans cette obligation. 
(128) A la lecture du paragraphe 7 de l'article 22, il apparaît que l'interprétation 
littérale n'englobe pas les paragraphes 2 a) et 3 qui n'imposent pas d'obligations 
déclaratives au sens strict, même si, en pratique, le contrôle des opérations 
déclarées ne peut se faire sans que soient présentées les factures retraçant les 
opérations de ventes et d'achats et permettant de justifier le montant de la taxe 
exigible ou déductible. 
(129) C'est pourquoi, l'hypothèse envisagée ici est que toutes les obligations de 
nature déclaratives ou assimilées (tenue d'une comptabilité ou établissement d'une 
facture) doivent être remplies par la personne redevable de la taxe à la place d'un 
assujetti non établi dans le pays. 
Obligations respectives de l'assujetti non établi et du redevable et lieu de ces obligations 
(130) Dans la mesure où ils utilisent les facultés offertes par l'article 21 en termes 
de détermination du redevable de la taxe, les Etats membres doivent en tirer les 
conséquences quant aux obligations des redevables édictées par l'article 22. 
Obligations déclaratives dans l'Etat membre où sont localisées les opérations réalisées par un 
assujetti non établi 
(131) Le redevable est tenu de déclarer et payer la taxe dans le pays où sont 
localisées les opérations imposables. 
50 
(132) Ce principe demeure, quelle que soit la qualité d'établi ou de non établi de 
l'assujetti effectuant l'opération. Ainsi, lorsque les Etats membres font usage des 
facultés prévues à l'article 21 et lorsqu'ils prévoient qu'une personne autre que 
l'assujetti réalisant l'opération est le redevable, c'est au redevable qu'incombent, 
dans le pays où les opérations sont réalisées, les obligations de déclaration et de 
paiement. 
(133) En conséquence, dans la mesure où l'assujetti n'est plus redevable, il n'a 
plus à remplir ce type d'obligations dans le pays dans lequel il n'est pas établi, mais 
où il réalise des opérations imposables. 
(134) Cependant, si l'assujetti non établi achète, dans l'Etat membre dans lequel il 
effectue des opérations pour lesquelles il n'est pas redevable, des biens ou des 
services pour les besoins des opérations imposables qu'il réalise dans l'Etat membre 
dans lequel il est établi, on peut se demander quelles sont les obligations 
déclaratives qui lui seront imposées pour justifier du bien fondé de son droit à 
remboursement. On doit se demander, en particulier, si l'Etat membre dans lequel 
la taxe est supportée peut, par exemple, exiger une comptabilité retraçant toutes les 
opérations, effectuées dans le pays d'établissement, pour la réalisation desquelles 
ont été engagées des dépenses grevées de TVA. 
Obligations déclaratives dans l'Etat membre d'établissement 
(135) L'assujetti qui réalise des opérations dans un Etat membre sur le territoire 
duquel il n'est pas établi reste tenu, dans son Etat membre d'établissement, de 
justifier du montant de ses droits à déduction, notamment en déclarant le montant de 
ses opérations réalisées à l'étranger et ouvrant droit à déduction en vertu de 
l'article 17.3. 
51 
Section 4. Obligations des personnes solidairement tenues à l'acquittement de 
la taxe due 
(136) C'est toujours l'article 22.7 qui impose aux Etats membres de prendre les 
mesures nécessaires pour que les personnes solidaires à l'acquittement de la taxe due 
remplissent leurs obligations. L'analyse du paragraphe 7 de l'article aboutit à la 
conclusion que la personne solidaire au paiement doit remplir-la seule obligation de 
paiement qui lui incombe étant donné sa qualité de codébiteur solidaire. Il n'est en 
effet pas envisageable d'imposer à un redevable et à une personne solidaire au 
paiement un contenu identique en termes d'obligations: s'il est légitime que le 
redevable de la taxe due sur une opération doive s'acquitter des obligations de 
déclaration et de paiement nécessaires pour liquider la taxe, il n'en va pas de même 
pour la personne simplement solidaire au paiement. De l'avis de la Commission, 
seule une obligation de paiement de la taxe peut être imposée à la personne solidaire 
avec le redevable: aucune déclaration spécifique ne peut être raisonnablement exigée 
d'une personne qui n'a pas toutes les données matérielles pour remplir une telle 
obligation et qui est recherchée uniquement pour assurer le recouvrement de la 
créance du Trésor. 
52 
TITRE IL LES MOYENS DE REPONDRE AUX DIFFICULTES 
RENCONTREES PAR LES OPERATEURS 
(137) La manière dont les Etats membres appliquent les articles 21 et 22 de la 
sixième directive est source d'une grande complexité pour les opérateurs 
économiques qui réalisent des opérations dans un Etat membre sur le territoire 
duquel ils ne sont pas établis. Il convient dès lors de dégager un certain nombre de 
conclusions et d'élaborer des pistes de simplification pour les opérateurs 
économiques, tout en garantissant aux Etats membres un contrôle efficace de ces 
opérations que réalisent les assujettis non établis. 
CHAPITRE L 
LES DIFFICULTES RENCONTREES PAR LES OPÉRATEURS 
(138) Lorsqu'ils réalisent des opérations imposables dans un Etat membre sur le 
territoire duquel ils ne sont pas établis, les assujettis se trouvent confrontés non 
seulement au problème de la détermination du redevable, mais aussi aux 
conséquences en termes d'obligations déclaratives ou de modalités d'exercice du 
droit à déduction qui, pour un même catégorie d'opérations, varient 
considérablement d'un Etat membre à l'autre, y compris dans les cas où les Etats 
membres prévoient qu'une même personne est le redevable de la taxe. 
Section 1. Détermination du redevable 
(139) D'une manière générale, tout assujetti qui réalise pour la première fois une 
opération dans un Etat membre dans lequel il n'est pas établi, se trouve confronté au 
problème de la détermination du redevable de la taxe due à raison de cette 
opération. 
(140) Etant donné, les différentes facultés offertes aux Etats membres par l'article 
21 quant à la détermination du redevable de la taxe due sur une opération réalisée 
par un assujetti non établi, les opérateurs se trouvent devant des situations variables 
d'un Etat membre à l'autre. 
(141) C'est ainsi qu'une entreprise, qui réalise une opération de même nature dans 
plusieurs Etats membres, devra mettre en place des procédures de gestion diverses 
selon la personne qui aura été désignée comme redevable par l'Etat membre. 
53 
(142) De surcroît, étant donné que la détermination du redevable varie en fonction 
de la nature de l'opération réalisée, cet assujetti sera à nouveau confronté à la 
question de savoir qui est le redevable de la taxe, à chaque fois qu'il réalisera des 
opérations de nature différente pour lesquelles une nouvelle catégorie de redevables 
peut être prévue. 
(143) Ainsi la mise en oeuvre de l'article 21 par les Etats membres a pour 
conséquences que les opérateurs économiques ne se trouvent pas confrontés au 
problème de la détermination du redevable uniquement lorsqu'ils commencent des 
opérations imposables dans un Etat membre, mais à chaque fois qu'ils réalisent des 
opérations de nature différente dans ce même Etat membre. Cette complexité pour 
les opérateurs ne peut trouver de solution que dans une rationalisation des choix 
opérés au sein d'une même législation et plaide en faveur de mesures assurant 
l'unicité du redevable à l'intérieur d'un même Etat membre. 
Section 2. Le redevable est l'assujetti non établi 
(144) Dans les cas où l'assujetti non établi est directement le redevable, les 
opérateurs économiques estiment que les barrières linguistiques et l'absence de 
relais local obligatoire rendent difficiles, non seulement la collecte des informations 
préalables à la réalisation des opérations, mais aussi l'accomplissement des 
formalités nécessaires pour se faire connaître de l'administration et remplir ses 
obligations de déclaration et de paiement. 
(145) En revanche, cette situation permet de réduire les coûts, dans la mesure où, 
l'assujetti non établi étant le seul responsable du paiement de la TVA, aucun 
intermédiaire ne répercute financièrement sur cet assujetti le coût de sa 
responsabilité. 
(146) On notera, cependant, que la garantie demandée par certains Etats membres 
à l'assujetti non établi redevable directe de la taxe due, constitue une charge 
supplémentaire. 
(147) Enfin, les opérateurs économiques peuvent dans tous les cas où ils sont eux-
mêmes redevables de la taxe, déduire la TVA grevant les achats de biens et de 
services dans le pays, par imputation dans leur déclarations périodiques, ce qui 
constitue un avantage non négligeable en termes de trésorerie, et ce, même dans le 
cas où l'assujetti est en crédit d'impôt, puisque les remboursements "internes" 
interviennent en règle générale plus rapidement que les remboursements selon les 
8ème et 13ème directives. 
54 
Section 3. Le redevable est le représentant fiscal 
(148) Les principales difficultés rencontrées par les opérateurs tiennent d'une part, 
à la grande diversité des conditions et procédures de la nomination du représentant 
fiscal ainsi que, d'autre part, à l'étendue de la responsabilité du représentant fiscal. 
(149) Lorsqu'ils imposent la nomination d'un représentant fiscal, les Etats 
membres prévoient des procédures très diverses. Ce manque d'harmonisation 
(documents à fournir, personnes à qui incombent les formalités de nomination du 
représentant fiscal, critères pour être représentant fiscal, etc..) aboutit à une 
méconnaissance des procédures à suivre et met les opérateurs concernés dans des 
situations inextricables, lorsqu'ils sont amenés à réaliser des opérations imposables 
dans plusieurs Etats membres à l'intérieur desquels ils ne sont pas établis. 
(150) L'étendue de la responsabilité du représentant fiscal a pour conséquence 
principale, que celui-ci répercute financièrement sur son client le risque de voir sa 
responsabilité personnelle engagée sur des opérations dont l'assujetti non établi ne 
l'aurait pas averti. 
(151) En outre, l'incidence financière de la représentation fiscale est encore 
accentuée par la répercussion sur l'assujetti non établi du coût de la garantie exigée 
par certaines administrations nationales de la part du représentant fiscal. 
(152) Dans certaines situations, l'étendue de la responsabilité des représentants 
fiscaux est telle que les assujettis non établis, notamment les PME, ont beaucoup de 
difficultés à trouver des personnes acceptant de les représenter fiscalement. A cela 
s'ajoute, dans certains Etats membres, le fait que la désignation d'un représentant 
fiscal TVA est regardée comme constitutive d'un établissement stable en matière de 
fiscalité directe: de telles dispositions "découragent" toute participation des assujettis 
non établis à des transactions intérieures aux Etats membres concernés. 
(153) Toutes ces difficultés, qui aboutissent parfois à ce que certains assujettis 
renoncent purement et simplement à réaliser des opérations dans d'autres Etats 
membres, ne parviennent pas à compenser les deux avantages principaux qu'offre la 
représentation fiscale, à savoir: 
- avoir, dans l'Etat membre d'imposition de l'opération, un intermédiaire 
qui maîtrise la langue et connaît les procédures; 
- pouvoir déduire par voie d'imputation sur les déclarations périodiques, 
plutôt que par voie de remboursement prévu par la 8ème ou la 13ème 
directive. 
55 
Section 4 Le redevable est le destinataire 
(154) Les assujettis qui réalisent des opérations imposables dans un Etat membre 
dans lequel ils ne sont pas établis, reconnaissent qu'en ce qui concerne 
l'accomplissement des obligations déclaratives, la désignation du destinataire en tant 
que redevable de la taxe est la solution la plus simple. Ils sont en effet déchargés de 
toute obligation dans l'Etat membre de localisation des opérations, la déclaration et 
le paiement de la taxe étant effectués par le destinataire. 
(155) Cependant, tous déplorent d'avoir dans ce cas à faire valoir leurs droits à 
déduction selon la procédure de remboursement prévue par la 8ème ou la 13ème 
directive. Etant donné les délais de remboursement, ils sont contraints au 
préfinancement de la taxe sur de longues périodes. 
(156) En outre, il est fréquent qu'en pratique, les opérateurs soient obligés d'avoir 
recours à des conseillers locaux pour les assister dans la présentation de leurs 
demandes de remboursement de TVA: le duo "destinataire-remboursement" ne 
dispense pas toujours d'avoir recours à un mandataire local, qui doit être rémunéré 
pour le service rendu et cède fréquemment la place au trio "destinataire-
représentant-remboursement". 
(157) Enfin, il convient de souligner que la généralisation de la désignation 
systématique du destinataire, en tant que redevable de la taxe due sur les opérations 
effectuées par un assujetti non établi, entraîne une absence totale de préfinancement 
de la taxe entre le moment où elle est payée au fournisseur et celui où elle est 
déduite et, a pour conséquence une baisse relative du coût des achats effectués 
auprès d'un fournisseur non établi par rapport aux achats effectués en régime 
intérieur, et à ce titre dénature le principe même du paiement fractionné de la taxe. 
56 
CHAPITRE 2. 
LES MOYENS D'UNE SIMPLIFICATION 
(158) Les propositions de réflexions qui suivent s'inscrivent dans une double 
perspective: la recherche des moyens de simplification des modalités de taxation des 
opérations effectuées par des assujettis non établis et le renforcement de la 
coopération entre les Etats membres. 
Modalités d'imposition 
(159) Il s'agit tout d'abord, de répondre à l'engagement pris par la Commission, 
lors de l'adoption de la directive de simplification (92/111/CEE) en décembre 1992, 
de présenter au Conseil un rapport sur la représentation fiscale. Cet engagement est 
repris dans une déclaration au procès verbal de la session du Conseil du 14 
décembre 1992 sous les termes suivants: 
"Sur la base des informations qui lui seront communiquées par les Etats membres 
avant le 31 décembre 1992, la Commission présentera au Conseil avant la fin de 
février 1993, un rapport sur les modalités retenues par les Etats membres pour la 
mise en oeuvre de la notion de représentant fiscal et fera, si nécessaire, des 
propositions en vue d'harmoniser les législations des Etats membres en cette 
matière. Jusqu'à la présentation de ce rapport et, le cas échéant, de ces propositions 
de règles communautaires, les Etats membres prennent toutes les mesures 
nécessaires en vue d'assurer une application correcte et simple des dispositions 
relatives à la désignation d'un représentant fiscal prévues par la présente directive." 
(160) Lors des négociations de la directive 92/1 Il/CEE, la Commission avait 
proposé une réécriture complète des dispositions concernant le redevable de la taxe, 
car elles étaient apparues comme une des causes principales des difficultés 
rencontrées par les opérateurs dans l'accomplissement de leurs obligations dans un 
Etat membre où ils ne sont pas établis. 
57 
(161) Le Conseil n'a pas suivi la proposition par la Commission et a retenu de ne 
modifier l'article 21 que pour les besoins du traitement des opérations triangulaires, 
maintenant en l'état les autres dispositions en vigueur depuis l'adoption de la 6ème 
directive. La notion de représentation fiscale n'étant qu'une facette du plus vaste 
problème auquel sont confrontés les opérateurs quant à la détermination du 
redevable de la taxe, le présent rapport inscrit son analyse dans le cadre général 
prévu par l'article 21. 
Coopération administrative et assistance mutuelle 
(162) Il s'agit également d'inscrire ces propositions dans le cadre d'une 
coopération administrative renforcée. En effet, depuis le 1er janvier 1993 et 
conformément aux dispositions du règlement de coopération administrative dans le 
domaine de la fiscalité indirecte^, un système commun d'échanges d'informations 
sur les transactions intracommunautaires entre les autorités compétentes des Etats 
membres a été mis en place. Ce système dénommé VIES (VAT Information 
Exchange System) offre différentes fonctions principalement aux administrations 
nationales mais également aux opérateurs qui peuvent ainsi obtenir confirmation de 
la validité du numéro d'identification d'une personne déterminée. 
(163) La constitution d'un réseau de bureaux de liaison centraux, chargés de 
superviser les questions relevant de la coopération administrative, a favorisé le 
développement des communications des Etats membres en ce domaine. L'existence 
effective d'un point de contact unique permet d'éviter les difficultés liées à la 
répartition des compétences au sein des Etats membres - selon la localisation des 
assujettis, la nature de la requête, etc... - et assure une transmission et un traitement 
rapides des demandes d'assistance. 
<•> Règlement du Conseil (CEE) 218/92 du 27 janvier 1992, JO n°L 24 du 1 février 1992, p.l 
58 
(164) De fait, les Etats membres ont exprimé dans diverses enceintes leur souhait 
d'aller au delà des dispositions du seul règlement et d'utiliser également et 
systématiquement les autres instruments juridiques actuellement disponibles en 
matière de coopération administrative ou d'assistance mutuelle. Ainsi la directive 
d'assistance mutuelle <n devrait être désormais invoquée plus fréquemment dans le 
domaine de la TVA. Elle offre, en effet, des possibilités d'échanges d'informations 
automatiques, spontanés ou sur demande. L'examen de ces différentes facultés est 
actuellement en cours au sein du Comité permanent de coopération administrative et 
les Etats membres ont réservé un accueil très positif à l'approche retenue par la 
Commission quant à la détermination "des besoins des utilisateurs". 
(165) S'agissant de la directive d'assistance mutuelle au recouvrement^ les Etats 
membres ressentent également le besoin de donner un nouvel élan à son utilisation. 
Les simplifications recherchées et leurs limites 
(166) Il faut cependant, dès à présent, préciser que les objectifs de simplification 
ici poursuivis se heurtent aux principes de taxation en vigueur au cours de la période 
d'application du régime transitoire de TVA. En effet, les solutions qui peuvent dans 
ce cadre être apportées aux préoccupations des opérateurs sont nécessairement très 
partielles dans la mesure où, tout changement en profondeur se heurterait à certains 
principes essentiels du système actuel, et en particulier à la détermination du lieu 
des opérations imposables ainsi qu'à l'impossibilité, pour un assujetti, d'exercer son 
droit à déduction dans un Etat membre autre que celui de facturation de la taxe. 
(167) Dans ce cadre, l'objectif est de tenter de pallier les principaux handicaps 
rencontrés par les assujettis lorsqu'ils réalisent des opérations dans un Etat membre 
à l'intérieur duquel ils ne sont pas établis: 
- des obligations trop différentes selon les Etats membres; 
- des obligations trop différentes lorsque les opérations réalisées à 
l'intérieur d'un même Etat membre relèvent de catégories de redevables 
de nature différente; 
- des obligations trop lourdes ou trop coûteuses eu égard aux opérations 
réalisées, et ce particulièrement pour les petites et moyennes entreprises; 
M Directive du Conseil 77/799/CEE du 19 décembre 1977, JO n°L 336 du 27 décembre 1977, p. 15 
® Directive du Conseil 76/308/CEE 
59 
- des coûts de trésorerie importants en raison des délais de remboursement 
pratiqués par les Etats membres en cas de recours aux 8ème et 13ème 
directives. 
(168) Comme il a été précisé (§ 138), les opérateurs sont confrontés à deux 
difficultés principales qui sont la détermination de la personne redevable de la taxe 
due sur une opération et, une fois le redevable identifié, la diversité et la lourdeur 
des obligations mises à leur charge. 
(169) C'est pourquoi, pour répondre à leurs préoccupations, il convient: 
- de définir un principe quant à la personne redevable de la taxe et ce 
quelque soit l'Etat membre dans lequel la taxe est due, 
- d'alléger et d'harmoniser les différentes obligations et les procédures qui 
sont mises à la charge des assujettis dans les Etats membres dans lesquels 
ils ne sont pas établis. 
(170) Ces orientations doivent bien entendu garantir aux Etats membres le 
recouvrement de la taxe qui leur revient et les moyens de contrôle et d'assistance 
mutuelle appropriée. 
Section 1. Proposition d'un redevable de principe 
(171) Le choix, quant à la détermination d'un redevable de principe, doit se faire 
entre certaines catégories de personnes prédéfinies. Il s'agit: 
- de l'assujetti non établi, 
- du destinataire, 
- du représentant fiscal, qu'il s'agisse d'une représentation fiscale complète 
ou "allégée" comme celle qui a pu être mise en place dans certains Etats 
membres. 
(172) Même si ce choix ne peut s'exercer indifféremment quelles que soient les 
opérations concernées, il doit cependant permettre: 
- d'alléger le coût d'intervention d'un assujetti dans un Etat membre de 
non-établissement; 
- de favoriser l'exercice du droit à déduction par imputation pour éviter le 
recours aux procédures de remboursement prévus par les 8ème et 13ème 
directives; 
60 
- de maintenir une égalité concurrentielle entre les opérations réalisées avec 
des assujettis établis et celles effectuées avec des assujetti non établis. 
Opérations visés à l'article 21.La) à l'exception des opérations triangulaires 
(173) Pour ces opérations, la solution à retenir serait de prévoir que l'assujetti non 
établi est lui-même le redevable de la taxe. 
(174) En effet, cette solution est celle qui permet de répondre le plus efficacement 
aux attentes des opérateurs quant à la détermination d'un redevable de principe dans 
tous les Etats membres, pour la plus grande partie des opérations imposables, 
puisque seules les livraisons de biens effectuées dans le cadre d'une opération 
triangulaire et les prestations de services visées aux articles 9.2.e) et 28ter titres C, D 
et E s'en trouvent exclues. Les autres cas de redevables possibles sont à écarter pour 
les raisons suivantes. 
(175) La nomination du destinataire en tant que redevable ne peut être généralisée 
dans la mesure où, d'une part, elle impose à l'assujetti non établi le recours aux 
procédures de remboursement prévues par les 8ème et 13ème directives pour 
exercer son droit à déduction; d'autre part, elle porte atteinte aux principes 
fondamentaux de la TVA (facturation par le fournisseur et déduction par 
l'acheteur), pour en faire une taxe à l'achat, mais uniquement lorsque le fournisseur 
du bien ou du service n'est pas établi dans le pays. 
(176) La solution selon laquelle le redevable de principe serait le représentant 
fiscal n'est pas non plus une solution satisfaisante. 
(177) Lorsqu'il s'agit de la représentation fiscale traditionnelle, la responsabilité du 
représentant au paiement de la taxe sur toutes les opérations réalisées par l'assujetti 
non établi à l'intérieur du pays accroît considérablement les coûts pour l'assujetti 
non établi. En effet, le représentant fiscal répercute financièrement l'éventuelle mise 
en cause de sa responsabilité. Dans certains cas, elle aboutit même à ce qu'un 
assujetti non établi ne trouve pas de personnes acceptant d'être représentant fiscal. 
61 
(178) En outre, les opérateurs sont confrontés, lorsqu'ils interviennent dans 
certains Etats membres, au fait que dès lors qu'ils ont un représentant fiscal dans le 
pays ils sont considérés comme établis. Cette qualité a des répercussions importantes 
non seulement pour l'application de la TVA, mais aussi en matière de fiscalité 
directe (obligations de tenue d'une comptabilité de l'établissement stable, 
détermination des profits, affectation des frais généraux, paiement de l'impôt local, 
etc..) Dans certains cas, les opérateurs préfèrent ne pas intervenir dans l'Etat 
membre concerné plutôt que de se trouver confronté à ce problème. 
(179) Comme les opérateurs le soulignent (cf § 154), l'intérêt de la représentation 
fiscale réside dans le fait qu'elle constitue une solution satisfaisante pour permettre à 
l'assujetti non établi de remplir ses obligations déclaratives dans un Etat membre 
dans lequel il n'est pas établi. 
(180) Mais la nomination d'un représentant fiscal en tant que redevable, et à ce 
titre entièrement responsable du paiement de la taxe sur toutes les opérations 
réalisées par un assujetti non établi, avec toutes les incidences financières qui en 
résultent, est disproportionnée par rapport au souci d'apporter une solution au 
problème pratique d'accomplissement matériel des obligations des assujettis. 
Opérations visés à l'article 21.l.b) et opérations triangulaires 
(181) Dès lors qu'un assujetti non établi ne réalise que des opérations relevant de 
l'article 21.l.b) ou des opérations triangulaires, le destinataire peut être retenu 
comme le redevable de principe, ceci pour éviter à l'assujetti de devoir se faire 
identifier à raison de la réalisation de ces seules catégories d'opérations. 
(182) Cependant, ces exceptions au principe suivant lequel l'assujetti non établi 
lui-même est redevable de la taxe sur les opérations qu'il réalise, ne se justifient 
plus dès lors que cet assujetti est déjà redevable d'une taxe à l'intérieur du pays à 
raison de la réalisation d'une opération relevant de l'article 21.1.a). 
(183) Dans ce cas l'unicité du redevable, qu'elle soit imposée par l'Etat membre 
concerné ou offerte sur option permet: 
- d'éviter à l'assujetti réalisant plusieurs catégories d'opérations de se poser 
la question de la détermination du redevable en fonction de la nature de 
l'opération qu'il réalise, 
- d'assurer une égalité de traitement entre les assujettis non établis et les 
assujettis établis. 
62 
(Î84) En outre, les assujettis souhaitent parfois, pour des raisons de politique 
commerciale notamment, être eux-mêmes le redevable de la taxe à raison 
d'opérations qu'ils réalisent pour lesquelles il est prévu que le destinataire est en 
principe le redevable. 
(185) Certains opérateurs s'étaient en effet demandé, lors de la mise en place du 
nouveau régime intracommunautaire de TVA si, pour des questions tenant à leurs 
relations commerciales avec leurs clients, ils pourraient traiter des ventes à 
destination d'un assujetti identifié dans un autre Etat membre pour lesquelles ils 
prennent en charge le transport, non comme une livraison exonérée dans le pays de 
départ suivie d'une acquisition intracommunautaire par le client dans le pays 
d'arrivée des biens, mais comme un transfert imposable effectué par le vendeur 
suivi d'une livraison intérieure. Cette solution permet au vendeur d'être le redevable 
de la taxe en régime intérieur. 
(186) Les opérateurs souhaitaient pouvoir mettre en oeuvre cette solution pour ne 
pas imposer à leurs clients d'obligations de déclaration et de paiement relative à la 
TVA, grevant l'acquisition, ces derniers recevant une facture identique à celle 
adressée par un fournisseur en régime intérieur. Les conclusions dégagées sur ce 
point en Groupe de travail n° I ont entériné cette interprétation qui aboutit à 
permettre aux opérateurs la décomposition des livraisons intracommunautaires à 
destination d'assujettis identifiés en un transfert imposable suivi d'une livraison 
interne. 
(187) De la même manière, un assujetti non établi réalisant par exemple des 
prestations visées à l'article 9.2.e) peut souhaiter, pour des raisons commerciales, 
être lui-même ïe redevable de la taxe et décharger son client de toute obligation 
afférente à la liquidation et au paiement de la taxe grevant ces opérations. C'est 
pourquoi une même attitude ouverte leur permettant, sur option, d'être le redevable 
de la taxe pourrait être adoptée. 
Section 2. Les obligations des assujettis non établis 
(188) Dans la mesure où l'assujetti non établi peut ou non être le redevable de la 
taxe selon la nature des opérations qu'il réalise, il convient de déterminer quelles 
solutions peuvent être proposées pour alléger les formalités qui lui incombent dans 
chacune de ces situations. 
63 
L'assujetti non établi est redevable de la TVA 
(189) Une fois posé le principe selon lequel, pour toutes les opérations visées à 
l'article 21. La), à l'exception des livraisons de biens subséquentes à une acquisition 
intracommunautaire effectuées dans le cadre d'opérations triangulaires, c'est 
l'assujetti non établi qui est le redevable de la taxe, il reste à déterminer selon quelle 
procédure il va pouvoir s'acquitter matériellement des obligations mises à la charge 
des redevables par l'article 22. 
(190) Comme indiqué précédemment (cf § 144), les opérateurs économiques non 
établis dans un Etat membre éprouvent des difficultés pratiques pour accomplir les 
formalités liées à la réalisation d'opérations imposables dans cet Etat membre en 
raison d'une méconnaissance des procédures, des barrières linguistiques et du 
manque de proximité. Ces inconvénients disparaissent cependant à chaque fois 
qu'un représentant fiscal est redevable de la taxe à la place de l'assujetti non établi, 
mais sont remplacées par des coûts élevés du fait de la répercussion financière sur 
l'assujetti non établi de l'étendue de la responsabilité de son représentant fiscal. 
(191) Tout assujetti doit pouvoir confier l'exécution de ses obligations de 
déclaration et de paiement de la TVA à un mandataire fiscal, à l'intérieur de l'Etat 
membre dans lequel il réalise des opérations imposables. Ce mandataire n'a pas la 
qualité de redevable de la taxe et, de ce fait, il n'est personnellement responsable 
vis à vis de l'administration, ni de l'accomplissement des obligations déclaratives ni 
du paiement de la taxe grevant les opérations imposables réalisées par son mandant. 
(192) Dans le cas où il agit au nom et pour le compte d'un assujetti non établi, ce 
mandataire fiscal pourrait ainsi effectuer, toutes les obligations déclaratives 
afférentes aux opérations que celui-ci réalise dans l'Etat membre concerné et même 
éventuellement procéder au paiement de la TVA, toujours d'ordre et pour le compte 
de son mandant, tout comme cela se pratique, en régime intérieur, dans tous les 
Etats membres. Dans la mesure où le mandataire fiscal n'encourt aucune 
responsabilité directe vis à vis de l'administration fiscale, le coût de son intervention 
répercutée sur l'assujetti non établi se limite à l'exécution matérielle des obligations 
imposées au redevable d'une taxe à l'intérieur du pays. Dans ce cadre, la mise en 
cause de sa responsabilité ne pourrait se faire, en cas d'inexécution de sa mission, 
que sur la base du contrat de mandat conclu. 
64 
(193) De plus, pour aboutir à une véritable baisse du coût d'intervention d'un 
assujetti dans un Etat membre dans lequel il n'est pas établi, il conviendrait de 
supprimer tant la responsabilité solidaire au paiement du mandataire fiscal avec le 
redevable de la taxe, que l'exigence de fourniture de garanties pour les seules fins 
de la TVA, ces deux éléments ayant nécessairement des répercussions sur les 
conditions financières d'intervention des opérateurs économiques dans un Etat 
membre de non établissement. 
(194) Dans ces conditions, il ne resterait, comme personne pouvant être solidaire 
au paiement de la taxe avec le redevable, que le destinataire des biens ou le preneur 
du service. 
L'assujetti non établi n'est pas redevable de la TVA 
(195) Lorsqu'un assujetti non établi ne réalise que des opérations relevant de 
l'article 21.l.b) ou des opérations triangulaires, le destinataire pouvant être le 
redevable de principe, l'assujetti non établi n'est pas redevable de la taxe sur ces 
opérations. 
(196) Cette situation a deux conséquences: 
- l'assujetti non établi est déchargé de toute obligation dans l'Etat membre 
où ses opérations imposables sont localisées, et ce, qu'il s'agisse des 
obligations de déclaration, de paiement, de facturation ou de tenue et 
conservation de comptabilité. En ce qui concerne plus particulièrement la 
• facturation, il faut préciser que l'assujetti non redevable ne doit pas se 
préoccuper de l'indication des mentions relatives à la TVA (base 
d'imposition, taux, TVA exigible), cette indication incombant au 
destinataire. 
- l'assujetti non établi qui n'est pas redevable de la taxe à l'intérieur du 
pays, n'a d'autre possibilité, pour exercer son droit à déduction, que de 
recourir aux procédures de remboursement prévues par les huitième et 
treizième directives. Cette situation, qui constitue un problème majeur 
pour les opérateurs, pourrait être améliorée, soit en accélérant les 
remboursement de taxe, soit en permettant à l'assujetti non établi, sur 
option, d'être lui-même le redevable de la taxe due à raison des 
opérations visées à l'article21.l.b) ou des opérations triangulaires qu'il 
réalise. 
65 
(197) En outre, alors même que cette option ne serait pas offerte aux assujettis, on 
peut néanmoins se demander dans quelle mesure les dispositions de l'article 21. Le) 
ne permettraient pas d'aboutir à ce même résultat. 
(198) Cet article précise que "La TVA est due: 
1) en régime intérieur: 
a) [...] 
b) [...] 
c) par toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur 
une facture ou tout document en tenant lieu; 
d) [...]". 
(199) Ainsi, l'assujetti non établi, qui n'a en principe pas la qualité de redevable, 
pourrait acquérir cette qualité par le simple fait de mentionner la TVA sur la facture 
qu'il établit. 
(200) La question qui se pose cependant, est de déterminer si l'assujetti est, dans 
ce cas, le redevable de la taxe due à raison de cette opération, déchargeant ainsi le 
destinataire de ses obligations en tant que redevable. 
(201) Il est, en effet, difficile de déterminer si le point c) de l'article 21. La) a été 
rédigé afin de garantir la paiement d'une taxe qui est mentionnée sur une facture ou 
un document en tenant lieu dans la mesure où elle peut être déduite ou, s'il offre a 
chaque assujetti la possibilité d'être lui-même le redevable de la taxe grevant une 
quelconque opération et lui permettant ainsi de déclarer la taxe exigible et de 
déduire d'éventuelles taxes qu'il a supportées, par imputation. 
Section 3 Sécurité des Etats membres quant aux moyens de contrôle et au 
recouvrement de la taxe 
(202) Les solutions proposées pour répondre aux préoccupations des opérateurs qui 
ont été développées ci-dessus, ont pour conséquences, d'une part une utilisation non 
systématique du représentant fiscal en tant que responsable au paiement, et d'autre 
part, la suppression de la fourniture de garantie ou d'engagement solidaire exigés 
par certains Etats membres. 
(203) Ces solutions sont justifiées par la nécessité de baisser les coûts 
d'intervention des assujettis dans des pays où ils ne sont pas établis. 
66 
(204) Ce résultat ne peut être atteint que dans la mesure où le coût de la garantie 
du recouvrement de la taxe n'est plus imposée aux opérateurs. Dans ce cas, il est 
indispensable, tant pour les Etats membres que pour la Communauté européenne, 
que le risque de non recouvrement soit minimisé par l'utilisation complète et 
efficace de la coopération administrative. 
(205) Les choix exercés, quant au redevable de principe et aux obligations qui lui 
incombent, imposent aux Etats membres de faire une juste application des 
obligations édictées par l'article 22 de la sixième directive et, pour plus de sécurité, 
de prévoir une gestion administrative centralisée des assujettis non établis permettant 
d'appréhender et de contrôler l'intégralité des opérations imposables réalisées par un 
même assujetti. 
(206) De la même manière, un contrôle efficace du droit à déduction doit être mis 
en place en raison de la multiplicité des lieux de déduction possibles. 
(207) Il faut, en effet, pouvoir vérifier que les opérations réalisées en dehors d'un 
Etat membre ouvrent réellement droit à déduction de la taxe supportée dans cet Etat 
membre et qui grève des biens et services utilisés pour les opérations effectuées à 
l'étranger. L'unicité du lieu d'exercice du droit à déduction n'étant pas possible 
dans le cadre des principes actuels établis par la directive, le contrôle des déductions 
doit être recherché: 
- lorsque la déduction est effectuée par imputation, par une meilleure 
connaissance des opérations effectuées par des assujettis dans des Etats 
membres dans lesquels ils ne sont pas établis et qui ouvrent un droit à 
déduction dans l'Etat membre d'établissement; 
- lorsque la déduction est exercée par voie de remboursement, par la mise 
en place d'une procédure harmonisée permettant, dans le cadre de la 
huitième directive, de prendre en compte, pour les assujettis partiels ou 
pour les assujettis ayant une partie de leurs recettes hors champ, les 
limites du droit au remboursement. 
(208) Enfin, le meilleur contrôle des opérations réalisées par des assujettis non 
établis et de leur droit à déduction doit s'accompagner d'une relance efficace de 
l'assistance mutuelle au recouvrement. 
(209) Avec l'instauration du marché intérieur, la suppression des obligations 
spécifiquement imposées aux assujettis non établis (représentant fiscal responsable, 
garantie ou solidarité) se justifie pleinement. 
67 
(210) La disparition de l'avantage, réel ou supposé, de ces mesures, dont l'utilité 
pratique est souvent limitée (cf § 92) peut être avantageusement remplacée par un 
renforcement de l'assistance mutuelle au recouvrement. Les moyens nécessaires à 
cette relance existent d'ores et déjà: 
- une base juridique constituée par la directive 76/308/CEE, dont on peut 
probablement améliorer l'efficacité; 
- un climat de coopération administrative renforcée et efficace qui s'est 
développé pour la mise en oeuvre du régime transitoire de TVA. 
(211) La volonté de chaque Etat membre de mettre en place les procédures 
d'assistance mutuelle pour les créances de TVA permettrait de mettre en oeuvre les 
mesures proposées pour faciliter les conditions dans lesquelles les assujettis réalisent 
des opérations dans un Etat membre dans lequel ils ne sont pas établis, tout en 
offrant aux Etats membres une sécurité de recouvrement au moins égale à celle dont 
ils disposent à l'égard d'assujettis établis. 
68 
CONCLUSION 
(212) Comme il résulte des développements présentés dans ce rapport, les 
opérateurs économiques se trouvent confrontés, lorsqu'ils réalisent des opérations 
dans un Etat membre où ils ne sont pas établis à une grande complexité dans la 
détermination de leurs obligations. Cette situation résulte d'une application non 
harmonisée des dispositions concernant la détermination du redevable et des 
obligations qui lui incombent, dès lors qu'une opération imposable est réalisée par 
un assujetti non établi. 
(213) La nécessité de prendre des mesures permettant de simplifier les conditions 
dans lesquelles les assujettis peuvent déployer leur activité dans des Etats membres 
dans lesquels ils ne sont pas établis, est aujourd'hui incontournable et s'impose à 
tous. 
(214) Avec la présentation de ce rapport, la Commission répond à son engagement 
d'examiner les modalités relatives à la représentation fiscale. Elle a en outre élargi 
le champ de cette étude à l'ensemble de la notion de redevable de la taxe, en vue de 
mieux identifier l'origine et la nature des difficultés rencontrées par les opérateurs 
non établis, condition préalable nécessaire à la préparation de véritables 
simplifications. 
(215) A titre de première conclusion, l'analyse des dispositions communautaires 
actuellement en vigueur, relatives à la définition du redevable et à la détermination 
de ses obligations (articles 21 et 22 de la ,6ème directive) montre qu'elles offrent un 
cadre suffisamment large et souple pour que soient prises en comptes les 
préoccupations des opérateurs. Elles donnent par là même aux Etats membres les 
moyens d'amender leur législation pour aboutir à une moins grande complexité dans 
la détermination, tant du redevable de la taxe sur des opérations réalisées pas des 
assujettis non établis que du contenu de leurs obligations, sans qu'il soit besoin de 
modifier la directive. A cet égard, une meilleure application des dispositions 
relatives aux assujettis non établis peut être rapidement atteinte si chaque législation 
appréhende les trois éléments suivants comme les facettes d'une même question: 
- les notions de redevable et de personne solidaire au paiement, 
- la définition des obligations respectives de l'assujetti, du redevable et de 
la personne solidaire au paiement, 
- les dispositions relatives aux modalités du droit à déduction. 
69 
(216) Construites à partir de l'analyse des dispositions prévues par la 6ème 
directive et des modalités de leur mise en oeuvre, les propositions présentées dans 
ce rapport recherchent une meilleure harmonisation du redevable de la taxe et des 
obligations qui lui incombent. Par hypothèse, leur traduction pratique est toutefois 
subordonnée à la condition que les Etats membres adaptent ou aménagent 
l'utilisation qu'ils font aujourd'hui de certaines facultés ouvertes par la directive. 
(217) La base de travail que constituent aujourd'hui les articles 21 et 22 de la 6ème 
directive permet de répondre à un grand nombre des préocupations exprimées par 
les milieux économiques. De même, les dispositions actuellement eh vigueur en 
matière de coopération administrative ou d'assistance mutuelle donnent les moyens 
de mieux assurer la sécurité du recouvrement lorsqu'intervient un opérateur d'un 
autre Etat membre. Cet exercice de simplification ou d'allégement des formalités et 
obligations à la charge des opérateurs non établis rencontre cependant 
nécessairement des limites, compte-tenu des principes d'imposition retenus par la 
6ème directive en matière de lieu d'imposition et du fait de l'impossibilité actuelle 
de déduire dans un Etat membre la TVA facturée dans un autre Etat membre. 
70 
TABLE DES MATIERES 
PAGE 
INTRODUCTION. .1 
TITRE I. LE CADRE JURIDIQUE COMMUNAUTAIRE.. 5 
CHAPITRE 1 OPERATIONS IMPOSABLES, REDEVABLE ET OBUGATIONS 
DECLARATIVES. 7 
Section 1. Opérations imposables et lieu des opérations imposables 7 
Section 2. Opérations imposables, taxe due et obligations déclaratives 10 
Section 3. Opérations imposables et droit à déduction ou à remboursement 17 
CHAPITRE 2 REDEVABLES DE LA TAXE DUE EN REGIME INTERIEUR 
(ARTICLE 21) 29 
Section 1. Principe 30 
Section 2. Dérogations et facultés , ...30 
CHAPITRE 3 SOLIDARITE AU PAIEMENT DE LA TAXE DUE 34 
Section 1. Champ d'application et effets de la solidarité 35 
Section 2. Portée pratique de la solidarité 38 
Section 3. L'assistance mutuelle au recouvrement 42 
CHAPITRE 4 OBLIGATIONS DES REDEVABLES DE LA TAXE DUE EN REGIME 
INTERIEUR (ARTICLE 22) 45 
Section 1. Champ d'application de l'article 22. , 45 
Section 2. Obligations des assujettis établis à l'intérieur du pays 47 
Section 3. Cas des assujettis non établis 49 
Section 4. Obligations des personnes solidairement tenues à l'acquittement de la taxe 
due 52 
TITRE H. LES MOYENS DE REPONDRE AUX DIFFICULTES 
RENCONTREES PAR LES OPERATEURS 53 
CHAPITRE 1 LES DIFFICULTES RENCONTREES PAR LES OPERATEURS 53 
Section 1. Détermination du redevable ; 53 
Section 2. Le redevable est l'assujetti non établi 54 
Section 3. Le redevable est le représentant fiscal 55 
71 
Section 4 Le redevable est le destinataire 56 
CHAPITRE 2 LES MOYENS D'UNE SIMPUFICATION 57 
Section 1. Proposition d'un redevable de principe 60 
Section 2. Les obligations des assujettis non établis 63 
Section 3 Sécurité des Etats membres quant aux moyens de contrôle et au 
recouvrement de la taxe — 66 
CONCLUSION 69 
72 
ISSN 0254-1491 
COM(94) 471 final 
DOCUMENTS 
FR 09 
N° de catalogue : CB-CO-94-513-FR-C 
ISBN 92-77-81757-7 
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Lr2985 Luxembourg