AVIS N° 4/97 sur la proposition de règlement (Euratom, CECA, CE) du Conseil modifiant le règlement financier du 21 décembre 1977 applicable au budget général des Communautés européennes (98/C 57/01)

LA COUR DES COMPTES DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES,

vu le traité instituant la Communauté européenne de l'énergie atomique, notamment son article 183,

vu le traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, notamment son article 78 nono,

vu le traité instituant la Communauté européenne, notamment son article 209,

vu le règlement financier du 21 décembre 1977, applicable au budget général des Communautés européennes (1), modifié en dernier lieu par le règlement (CE, Euratom, CECA) n° 2335/95 du Conseil, du 18 septembre 1995 (2), et notamment son article 140,

vu la proposition de la Commission du 26 juillet 1996 (3),

vu la demande d'avis sur cette proposition adressée par le Conseil à la Cour le 19 septembre 1996,

tenant compte également du projet de règlement (Euratom, CECA, CE) de la Commission, du 5 septembre 1996 (4), modifiant le règlement (Euratom, CECA, CE) n° 3418/93 de la Commission, du 9 décembre 1993, portant modalités d'exécution de certaines dispositions du règlement financier (5),

A ADOPTÉ L'AVIS SUIVANT:

1. Depuis la mise en place de la Cour des comptes, en 1977, celle-ci a eu à livrer une vingtaine d'avis relatifs à des propositions de modification du règlement financier applicable au budget général, et jusqu'à quatre la même année (1987).

2. En fait, dès les premières années de la Communauté, avant même la création de la Cour, puis à la suite de ses avis, le Règlement financier a été modifié maintes fois et selon une fréquence très variable. Au lieu d'examiner régulièrement s'il y a matière à réviser certaines dispositions, la Commission, à l'exception de la révision générale de 1990, a généralement agi au cas par cas pour régler des problèmes particuliers, sans veiller à assurer la cohérence d'ensemble du texte.

3. La conséquence est que la Réglementation financière, qui, déjà avant 1977, présentait une relative incohérence due à la coexistence de plusieurs régimes différents, assortis de nombreuses dérogations, est devenue au fil des ans un ensemble hétéroclite sur lequel ont été ajoutés, de révision en révision, des éléments s'harmonisant de moins en moins avec le reste du texte.

4. Il est donc devenu nécessaire que la Commission, au lieu de proposer des réformes partielles, présentées dans l'urgence, procède à un réexamen général de la réglementation financière des Communautés, et redéfinisse clairement les principes fondamentaux sur lesquels elle doit reposer, pour ériger sur ces bases l'ensemble de la réglementation financière - Règlement financier, Modalités d'exécution, mais aussi les règles internes pour l'exécution du budget et toutes autres réglementations plus spécialisées et subordonnées.

5. Jusqu'à présent, la Cour des comptes, dans ses avis, s'est efforcée de répondre point par point sur chacune des modifications proposées par la Commission. Mais, faisant le bilan de ces réformes successives, la Cour constate que, tout en remédiant apparemment à certaines lacunes particulières, elles aggravent en fait peu à peu l'incohérence de l'ensemble. Pour le présent avis, c'est au vu de l'ensemble du règlement financier, tel qu'il résulterait de l'adoption sans retouches de la proposition soumise par la Commission, que la Cour procède à une analyse critique, puis présente des recommandations à caractère général. Ces recommandations, seulement esquissées dans le point 16, sont développées dans l'annexe au présent avis, qui dessine quelques-unes des grandes lignes de ce qui pourrait devenir la base d'une réglementation financière rénovée.

6. Le présent avis, présenté au Conseil, est donné au titre de l'article 209 (CE) et des articles correspondants des autres traités, et ne porte donc que sur la proposition relative au règlement financier. Néanmoins, dans le cadre de l'examen d'ensemble qu'elle a effectué, la Cour, dans un but de cohérence, n'a pu faire abstraction du projet de règlement modifiant les Modalités d'exécution. Elle a été obligée d'en tenir compte, les relations entre les deux documents étant évidentes.

7. Lorsqu'au terme de la procédure en cours, le Conseil aura adopté un règlement modifiant le règlement financier, la Cour donnera son avis sur le projet de règlement portant modification des Modalités d'exécution, avis qu'elle livrera à la Commission en vertu de l'article 139 du Règlement financier.

8. Les motifs justifiant une révision générale du règlement financier ne manquent pas. Certains termes sont utilisés sans avoir jamais été définis, ou sans éclairer sur les responsabilités qui en découlent pour les différents acteurs financiers. Un grand nombre d'expressions sont vagues ou introduisent par leur libellé des zones d'indétermination juridique. C'est par dizaines que l'on trouve des expressions telles que «notamment», «éventuellement», «le cas échéant», «en règle générale», «en principe», «envisager», «à titre exceptionnel» et d'autres expressions du même genre. Le défaut essentiel de ces formulations est que tout en énonçant une règle, elles énoncent simultanément la possibilité d'y déroger sans que soient précisés les cas autorisant une telle dérogation. De ce fait, la portée juridique de beaucoup de dispositions est quasi inexistante.

9. Par ailleurs, la terminologie est parfois instable. On trouve presque une vingtaine d'expressions différentes pour désigner les engagements dans le Règlement financier, les Modalités d'exécution et l'exposé des motifs des deux documents soumis à l'avis de la Cour, sans que les concepts à distinguer justifient plus de cinq ou six appellations (voir points 2.21 et 2.22 de l'annexe). D'autre part il existe, pour un certain nombre de dispositions du Règlement financier, des discordances de sens entre les différentes versions linguistiques. La Cour va communiquer au Conseil et à la Commission une liste des discordances décelées. La terminologie doit être soigneusement unifiée.

10. Pour certains des régimes dérogatoires du Règlement financier, une incertitude existe sur les limites de l'applicabilité des dispositions de droit commun. Il en est ainsi du titre IX à cause de la rédaction proposée de l'article 112 (moins claire à cet égard que la rédaction actuelle), du titre XI et de la partie II.

11. L'articulation entre le Règlement financier et ses Modalités d'exécution n'est pas toujours cohérente. Ainsi, les articles 19 et 34 des Modalités d'exécution répètent inutilement respectivement les articles 79 et 24 du Règlement financier. L'importance de l'article 21 des Modalités d'exécution justifierait son intégration dans le Règlement financier. Il en est de même d'une bonne partie des articles 133 à 136, qui distinguent la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale, et dont l'essentiel devrait se trouver près de l'article 70 supposé modifié du Règlement financier, qui introduit une nouvelle distinction entre produits et charges budgétaires d'une part, non budgétaires de l'autre.

12. Des dispositions financières essentielles relatives à certains aspects de l'exécution du Budget général figurent dans des règlements régissant certaines politiques ou actions particulières (fonds structurels, nouveaux mécanismes financiers relatifs aux aides extérieures . . .). Alors que le Règlement financier est muet en ce qui concerne les Fonds structurels, des dispositions budgétaires qui les régissent, incompatibles avec le Règlement financier, se trouvent dans la réglementation de base de la matière. Ce type de dispositions devrait figurer dans le Règlement financier, après qu'ait été assurée leur cohérence avec l'ensemble des dispositions de ce dernier. Ainsi, la primauté du règlement financier dans la hiérarchie des textes juridiques dérivés des traités serait restaurée et les dispositions en cause n'échapperaient plus sans justification à la procédure de l'article 209 (CE).

13. Sans être totalement omises, certaines questions font l'objet d'un traitement largement insuffisant et inadéquat. Il en est ainsi de la définition et des modalités de mise en oeuvre des responsabilités disciplinaire et pécuniaire des acteurs de la procédure financière - ordonnateurs, contrôleurs financiers, comptables et régisseurs d'avances.

14. Les propositions successives de révision du Règlement financier, ont permis de ménager, ou de laisser se développer, un grand nombre de «facilités», considérées comme utiles pour le gestionnaire - ce qui resterait à démontrer cas par cas - mais qui vont plutôt à l'encontre de la rigueur et compliquent énormément la gestion comptable et financière, notamment ses aspects informatiques. Dans l'annexe au présent avis, bon nombre de ces facilités font l'objet d'une analyse, assortie de recommandations concrètes.

15. Parmi ces facilités, non indispensables selon la Cour et parfois même irrégulières, on mentionnera plus particulièrement:

- l'autorisation et l'existence de recettes négatives, qui sont en réalité des dépenses; de dépenses négatives, qui sont en réalité des recettes; et de réserves négatives de crédits, qui permettent artificiellement de maintenir le montant global du budget à un niveau inférieur à la somme des dotations considérées ligne par ligne; tous procédés manquant de transparence et contrevenant le plus souvent au principe d'universalité budgétaire (voir points 1.11 à 1.14 de l'annexe),

- le financement possible d'une même action ou de dépenses de même nature sur plusieurs lignes budgétaires, ce qui contrevient au principe de spécialité budgétaire (voir point 1.17 de l'annexe),

- la réduction du nombre de lignes budgétaires réservées pourtant à des domaines dotés de montants de crédits croissant rapidement, notamment en matière de Fonds structurels et de cohésion, au point que certains articles ou postes sont porteurs de crédits de plusieurs milliards d'écus, ce qui aboutit là encore à diluer le principe de spécialité (voir point 1.20 de l'annexe),

- la multiplicité et la complexité des cas où le report est possible ou même de droit, et où le principe d'annualité est donc écarté en dépit du traité lui-même, où il est explicitement formulé (article 199 CE), et aussi les motifs invoqués pour justifier certains d'entre eux, motifs qui tendent à ériger l'Institution décidant le report en instance d'appel de l'Autorité budgétaire (voir points 1.25 et 1.26 de l'annexe),

- l'absence, dans le Règlement financier, de dispositions relatives aux principes comptables présidant à la préparation des états financiers communautaires, au point qu'il faille attendre l'un des derniers paragraphes des Modalités d'exécution pour trouver quelques dispositions à ce sujet (voir points 1.33 et 1.34 de l'annexe),

- de même, l'absence de définition précise des objectifs attachés aux états financiers et du cadre comptable à utiliser pour retracer de façon transparente l'exécution budgétaire et l'évolution des actifs et des passifs formant le bilan communautaire (voir points 1.39 et 1.40 de l'annexe),

- l'absence de méthodes comptables communes aux institutions, malgré la disposition qui prévoit explicitement leur mise en place (article 21 des Modalités d'exécution) (voir point 1.41 de l'annexe),

- la persistance, à travers divers avatars de forme, des mini-budgets, c'est-à-dire de l'utilisation de crédits opérationnels pour procéder à des dépenses de fonctionnement relevant normalement de la partie A du Budget, ce qui a pour effet de brouiller la distinction entre les deux parties du budget (voir point 2.4 de l'annexe),

- le régime des crédits du Centre commun de recherche, qui sont définis budgétairement pour plus de 80 % de leur montant, en fonction de la nature de la dépense, sans que leur affectation aux objectifs de recherche, c'est-à-dire aux programmes, apparaisse de façon transparente, et cela parce que le principe de la définition des crédits de recherche par objectifs a été assorti, pour le CCR, d'exceptions multipliées de réforme en réforme du règlement financier (voir point 2.5 de l'annexe),

- la confusion entre les concepts d'acomptes et d'avances, et l'imputation d'avances en dépenses budgétaires lorsque, s'agissant de simples versements de trésorerie ayant pour contrepartie la naissance de créances de mêmes montants, elles ne peuvent être considérées comme des dépenses budgétaires (voir points 3.5 à 3.14 de l'annexe),

- l'existence de recettes engendrées par l'activité emprunt-prêt qui, au lieu d'être comptabilisées sur une ligne du budget, alimentent sans autorisation budgétaire un fonds dont l'utilisation en dépenses échappe également aux procédures budgétaires (voir point 1.10 de l'annexe),

- la passation de marchés en matière d'aides extérieures sans que soient respectées certaines dispositions de droit commun, la Commission les estimant à tort non applicables en la matière (voir points 4.3 à 4.7 de l'annexe),

- l'abus de la sous-traitance, ayant pour effet dans les cas les plus graves un véritable démembrement des attributions et responsabilités de puissance publique (voir points 4.8 à 4.17 de l'annexe),

- l'abandon du visa préalable du contrôleur financier, déjà largement amorcé de facto par la pratique du contrôle préalable par sondage, et qui, selon la proposition de la Commission, serait généralisé en ce qui concerne les engagements budgétaires liés à des contrats et marchés particuliers (engagements dits «spécifiques») (voir point 5.5 de l'annexe),

- l'esquisse de l'attribution au contrôleur financier d'une fonction d'auditeur interne, extension de son rôle que la Cour soutient en principe, mais dont les conséquences organisationnelles et opérationnelles ne sont pas clairement décrites dans la proposition de la Commission, et qui donc, faute de précisions et de garanties, ne sauraient constituer une compensation sûre protégeant le système financier contre un défaut de contrôle interne pouvant résulter du démantèlement du visa préalable proposé par ailleurs (voir points 5.7 et 5.8 de l'annexe).

16. La proposition de modification du Règlement financier présentée par la Commission n'est pas de nature à résoudre les problèmes indiqués ci-dessus. La réglementation financière devrait tendre essentiellement à aider les Communautés à atteindre de façon efficiente leurs objectifs politiques par une affectation optimale de leurs ressources budgétaires, à garantir le respect de la légalité et de la régularité de leurs actions, à protéger leurs intérêts patrimoniaux et à assurer la publicité et la transparence de leurs opérations financières. Dans cette optique, un nouveau règlement financier devrait, en particulier, contenir les principes et dispositions qui suivent:

a) en matière budgétaire:

- revenir à une application stricte des principes budgétaires, notamment abolir la distinction entre crédits dissociés et crédits non dissociés et les différents mécanismes de report et de contraction (par exemple les montants négatifs), et simplifier et rationaliser le classement des dépenses dans le budget,

- donner une définition de la notion d'engagement suffisamment claire et générale pour être applicable à tous les domaines budgétaires,

- affecter tous les crédits, même de nature administrative, à une politique commune déterminée, solution qui tendrait à une utilisation optimale des ressources disponibles et à une connaissance précise des coûts totaux de chaque action; ou, au contraire, revenir à une nette distinction entre crédits de fonctionnement et crédits opérationnels, et, de toute façon, éliminer les solutions hybrides telles que les «mini-budgets»,

- rappeler avec force que la procédure budgétaire est la seule source des autorisations de recettes et de dépenses,

- limiter strictement les avances aux besoins réels de trésorerie et prohiber leur imputation budgétaire jusqu'à leur utilisation pour couvrir des dépenses éligibles,

- établir des règles communes aux institutions pour les virements en matière de crédits de fonctionnement;

b) en matière d'établissement des états financiers:

- comme elle le fait déjà, charger la Commission de préparer chaque année un compte de gestion consolidé retraçant l'exécution budgétaire annuelle, un état consolidé des actifs et passifs et des notes annexes aux états financiers,

- toutefois, le Règlement financier devrait mentionner les notes annexes précitées, prescrire que l'état des actifs et passifs et ces notes annexes soient établis conformément aux dispositions de la 4e Directive et aux Normes comptables internationales et prévoir un état de passage entre le compte de gestion consolidé et l'état des actifs et passifs, faisant apparaître l'impact sur ce dernier des produits et charges (par exemple, les amortissements) ne trouvant pas leur source dans la gestion budgétaire,

- charger la Commission de transmettre les projets d'états financiers consolidés à la Cour des comptes, afin que celle-ci les contrôle avant leur arrêt définitif,

- prévoir l'arrêt formel des états financiers consolidés définitifs et en conférer la charge au Collège des Commissaires,

- prescrire de publier chaque année au Journal officiel des Communautés européennes les états financiers consolidés audités;

c) en matière d'exercice de la fonction du contrôle interne à l'institution:

- redéfinir le statut et les attributions du Contrôleur financier, dans la perspective où il exercerait des fonctions d'auditeur interne de l'Institution,

- indiquer plus clairement la teneur des attributions des Ordonnateurs en matière de gestion financière et de contrôle financier. En effet, dans la perspective d'une diminution significative de la procédure du visa préalable, voire, à terme, de sa disparition, des dispositions supplémentaires s'imposent pour assurer la légalité, la régularité et la bonne gestion financière des actions communautaires et protéger les intérêts financiers des Communautés, notamment éviter aux fonctionnaires toute situation de conflit entre les intérêts du service et des intérêts tiers,

- dans la même perspective, renforcer les attributions du Comptable.

17. La Commission ne saurait faire aboutir une telle entreprise de rénovation sans recourir à une organisation et une méthode de travail largement différente de celles auxquelles elle a eu recours jusqu'à présent. Elle pourrait, par exemple, sans renoncer à ses prérogatives, constituer un groupe de travail interne renforcé par l'adjonction d'experts de haut niveau provenant des milieux ayant, au sein des Institutions et des États membres, une pratique étendue des questions à aborder et une doctrine solide à leur sujet.

18. Les propositions successives de la Commission pour établir, puis réviser, le Règlement financier (et ses Modalités d'exécution) ont pour objet, selon la Commission, de moderniser la réglementation financière, de la rationaliser, et même de la rendre plus stricte. C'est ainsi qu'aujourd'hui, elle invoque les exigences de l'initiative d'amélioration de la gestion financière «SEM 2000».

19. En fait, le Règlement financier, même modifié conformément à la proposition de la Commission, comporterait encore de nombreuses faiblesses et incohérences, ce qui justifie une refonte complète.

20. Ces faiblesses et incohérences ont tendance à faciliter la multiplication des fraudes et irrégularités à l'encontre du Budget communautaire. Cette multiplication, qui préoccupe toutes les institutions, conduit à souhaiter vivement que le Règlement financier soit plus cohérent et plus rigoureux.

Le présent avis a été adopté par la Cour des comptes en sa réunion du 10 juillet 1997.

Par la Cour des comptes

Bernhard FRIEDMAN

Président

(1) JO L 356 du 31.12.1977, p. 1.

(2) JO L 240 du 7.10.1995, p. 12.

(3) Document COM (96) 351 final et JO C 296 du 8.10.1996, p. 13.

(4) Document SEC (96) 1356 final (non publié au JO).

(5) JO L 315 du 16.12.1993, p. 1.

ANNEXE ÉLÉMENTS D'ANALYSE POUR UNE RÉNOVATION DE LA RÉGLEMENTATION FINANCIÈRE

TABLE DES MATIÈRES

Points Page

1. LES PRINCIPES BUDGÉTAIRES ET COMPTABLES 1.1 - 1.48 8

Introduction 1.1 - 1.2 8

Les principes de droit budgétaire 1.3 - 1.32 8

Introduction 1.3 - 1.4 8

Les principes d'unité et d'universalité 1.5 - 1.14 8

Le principe de spécialité budgétaire 1.15 - 1.21 9

Le principe de l'annualité 1.22 - 1.28 10

Les principes de publicité et de clarté 1.29 - 1.32 11

Les principes comptables 1.33 - 1.48 11

Le cadre général 1.33 - 1.34 11

Les différents éléments de ce cadre 1.35 - 1.41 12

Les voies d'une refonte de la réglementation financière 1.42 - 1.48 12

2. LE RÉGIME DES CRÉDITS 2.1 - 2.41 13

La distinction entre crédits de fonctionnement et crédits opérationnels 2.1 - 2.7 13

Le principe de la distinction 2.1 - 2.2 13

La perte de netteté de la distinction 2.3 - 2.5 13

Orientations recommandées 2.6 - 2.7 14

Crédits dissociés et crédits non dissociés 2.8 - 2.18 14

La conception de base du système en vigueur 2.8 - 2.10 14

Les dysfonctionnements du système 2.11 - 2.17 14

Le remède: la dissociation de tous les crédits 2.18 16

Vers deux ou plusieurs niveaux d'engagement 2.19 - 2.41 16

Les grandes lignes du système envisagé 2.19 - 2.20 16

Les lacunes des dispositions existantes et proposées 2.21 - 2.41 16

3. VERS UNE COMPTABILITÉ PATRIMONIALE 3.1 - 3.20 20

L'enregistrement des actifs et l'établissement du bilan 3.1 - 3.2 20

L'évaluation des actifs 3.3 - 3.4 20

Le traitement comptable des avances et des acomptes 3.5 - 3.14 20

Le traitement des intérêts 3.15 - 3.20 21

4. LA PASSATION DES MARCHÉS 4.1 - 4.17 22

L'intervention de la CCAM 4.1 - 4.2 22

Le cas des aides extérieures 4.3 - 4.7 23

L'abus de la sous-traitance 4.8 - 4.17 23

5. LA RÉNOVATION DES FONCTIONS DE CONTRÔLE 5.1 - 5.27 24

Les rôles respectifs des acteurs du contrôle 5.1 - 5.17 24

Introduction 5.1 24

Les dérives du système actuel 5.2 - 5.9 25

Une nouvelle définition du rôle des acteurs financiers 5.10 - 5.16 26

Les droits d'accès de la Cour des comptes 5.17 27

La réparation des dommages financiers subis par la Communauté 5.18 - 5.19 27

Les responsabilités disciplinaire et pécuniaire des acteurs financiers de chaque institution 5.20 - 5.23 27

Pallier les insuffisances de l'adaptation à l'informatique 5.24 - 5.27 28

Introduction 5.24 28

L'accès aux pièces justificatives 5.25 - 5.27 28

1. LES PRINCIPES BUDGÉTAIRES ET COMPTABLES

Introduction

1.1. Les objectifs fondamentaux de la réglementation financière sont, comme la Cour l'a rappelé au point 16 de l'avis, d'aider les Communautés à atteindre de façon efficiente leurs objectifs politiques par une affectation optimale de leurs ressources budgétaires, à garantir le respect de la légalité et de la régularité de leurs actions, à protéger leurs intérêts patrimoniaux et à assurer la publicité et la transparence de leurs opérations financières.

1.2. La poursuite de ces objectifs se traduit par la définition et la mise en oeuvre, d'une part, de principes de droit budgétaire qui régissent la perception des ressources et l'exécution des dépenses, d'autre part, de principes comptables qui président à l'enregistrement de ces opérations et à leur présentation au moyen d'états financiers.

Les principes de droit budgétaire

Introduction

1.3. Le droit budgétaire des Communautés est traditionnellement soumis aux cinq principes fondamentaux suivants:

- l'unité,

- l'universalité,

- la spécialité,

- l'annualité,

- l'équilibre entre recettes et dépenses.

Dans un contexte démocratique, il est essentiel d'ajouter à cette liste les principes de publicité et de transparence. La «transparence du processus décisionnel» a d'ailleurs été intégrée dans le droit communautaire par la déclaration n° 17 annexée au Traité de Maastricht et relative au droit d'accès à l'information.

1.4. La Cour traitera ci-après des principes d'unité et d'universalité dans un même développement. L'universalité est un corollaire de l'unité. Il ne sera pas traité de l'équilibre budgétaire, qui ne pose guère de problèmes dans le contexte communautaire. En revanche, les principes de spécialité et d'annualité feront chacun l'objet de développements car ils posent, au contraire, des problèmes sérieux dans la situation actuelle. Enfin, les principes de publicité et de transparence feront l'objet de quelques remarques.

Les principes d'unité et d'universalité

1.5. Certaines exceptions au principe de l'unité budgétaire résultent de choix politiques qui dépassent le cadre du Règlement financier, lequel ne peut qu'en prendre acte. Il en est ainsi de l'existence du Budget opérationnel de la CECA, de l'Agence d'approvisionnement EURATOM, des Fonds européens de développement et des divers organismes satellites.

1.6. D'autres structures récentes résultent également d'une décision politique matérialisée par une base légale constituée par un règlement ou une décision du Conseil, et, là encore, le Règlement financier ne peut qu'en prendre acte, mais elles présentent une gradation de situations se trouvant à des degrés divers en conflit avec le principe d'unité. Il s'agit particulièrement du Fonds de garantie relatif aux actions extérieures, du Fonds européen d'investissement et du Fonds européen de garantie pour encourager la production cinématographique et télévisuelle dont la création prochaine par une décision du Conseil est envisagée, sur la base d'une proposition de la Commission qui existe déjà.

1.7. Ces structures nouvelles présentent cette particularité que le Budget général alimente, par des crédits identifiables sur une ou plusieurs lignes du budget, la constitution d'un «capital social» ou d'une sorte de Fonds de roulement ou «réserve». Les versements du budget communautaire sont comptabilisés en «dépenses budgétaires», bien que, dans une optique de comptabilité commerciale, ils ne représenteraient pas des «charges», puisqu'ils entraînent comme contrepartie la constitution d'un actif communautaire. Une fois constitués, ces Fonds produisent des dépenses et des recettes qui leur sont propres et que le compte de gestion communautaire ne reprend pas. En constituant en quelque sorte une réserve-tampon de sécurité entre la dépense finale, sujette à des variations erratiques, et la dépense budgétaire régularisée grâce à l'existence de ce tampon amortisseur, la Communauté renonce à l'enregistrement direct des dépenses et recettes effectuées en dernière analyse grâce à son intervention budgétaire et, de ce fait, risque d'en perdre la claire perception, et, partant, le contrôle.

1.8. La rupture de l'unité budgétaire est certes inévitable lorsque la Communauté n'est qu'un partenaire parmi d'autres. Elle ne s'impose pas de façon aussi évidente lorsque les finances du Fonds restent à 100 % communautaires (cas du Fonds de garantie relatif aux actions extérieures).

1.9. Les institutions communautaires doivent prendre conscience que ces mécanismes financiers complexes et variables, qui ont tendance à se multiplier, ouvrent la voie à une fragmentation croissante des finances communautaires et à une perte de transparence financière. Il pourrait devenir de plus en plus difficile d'avoir une vue d'ensemble des activités financières communautaires. Quoi qu'il en soit, des dispositions appropriées concernant ces mécanismes devraient se trouver dans le Règlement financier.

1.10. Également contraire au principe d'unité budgétaire, mais cette fois sans justification juridique supérieure, est le fait que les activités d'emprunts et de prêts donnent naissance à des recettes qui ne sont pas enregistrées comme telles dans le Budget général. Le maintien «hors budget» de ces recettes, sous le prétexte que les emprunts et les prêts le sont eux-mêmes, aboutit à la constitution d'un volant de trésorerie partiellement utilisé en dépenses sans aucune base légale et en dehors de la procédure budgétaire. Le Règlement financier doit donc comporter une disposition impérative intégrant ces recettes et dépenses dans le Budget général.

1.11. Le Budget comporte une série de montants négatifs. Il s'agit d'abord de recettes négatives, qui sont en réalité des dépenses, ensuite de dépenses négatives, qui sont en réalité des recettes, et enfin de réserves négatives, constituant formellement une dotation négative de crédits dans la partie «dépenses» du budget, cette dotation n'étant pas appelée à être «consommée» par des engagements et paiements, mais compensée et annulée par des virements de crédits positifs non utilisés.

1.12. Tantôt ces montants négatifs sont autorisées par l'actuel Règlement financier: c'est le cas de la réserve négative (article 19 § 5) et de l'apurement des comptes du FEOGA-Garantie (article 102 § 3). Tantôt, ils ont été institués dans le cadre de la procédure budgétaire sans aucune mention les prévoyant dans le règlement financier: c'est le cas des prélèvements de coresponsabilité perçus dans le cadre de certaines organisations de marché ou encore des frais exposés par les États membres pour percevoir les ressources propres traditionnelles. De plus, l'article 19 § 5 du Règlement financier autorise une seule réserve négative. Or, pour la première fois dans le budget 1997, on voit apparaître deux réserves distinctes et spécialisées.

1.13. Tout montant négatif introduit un manque de transparence, une difficulté plus grande de lecture et de compréhension du budget. De plus, lorsque ces montants négatifs sont spécialisés et viennent réduire les montants de rubriques positives, il y a contraction entre certaines recettes et certaines dépenses, donc violation du principe d'universalité budgétaire. Une critique analogue doit être formulée lorsque des réserves négatives spécialisées sont appelées à être contractées par voie de virements avec des dotations de crédits positives particulières.

1.14. L'existence de tout montant négatif dans le budget doit donc être proscrite. À cet effet, il ne suffit pas d'abroger les dispositions qui en autorisent certains, puisque la Commission s'est permis d'en créer d'autres que le Règlement financier ne prévoit pas: il faut de plus une disposition unique et simple prescrivant qu'aucun montant figurant au budget ne peut être négatif.

Le principe de spécialité budgétaire

1.15. Le sens de la spécialité budgétaire est que les ressources du budget ne sont confiées à la gestion des institutions que pour des objets prévus et précisés par le budget, et cela d'une façon suffisamment détaillée ligne par ligne. Cette définition impose le respect de plusieurs règles que la réglementation financière n'explicite pas suffisamment.

1.16. Seule une dépense autorisée par une ligne budgétaire peut être effectuée. Il s'ensuit qu'une action ou un programme qui n'est pas explicitement mentionné dans les commentaires d'une ligne budgétaire, en principe avec sa base légale, ne peut pas être financé par cette ligne. Or, il est arrivé, notamment en matière de Fonds structurels, par exemple de FEOGA-Orientation, que les «mesures» relevant d'une ligne budgétaire soient si nombreuses qu'elles n'étaient pas toutes mentionnées une par une, au point qu'un doute pouvait subsister sur la «bonne» ligne d'imputation. À cet égard, l'article 20 § 2 b b n'est pas assez précis et exigeant concernant «les explications appropriées sur la nature et la destination des crédits» qui doivent être fournis par les commentaires relatifs à chaque ligne budgétaire. Par exemple, lorsque «l'acte de base» n'existe pas, quel document en tiendra lieu?

1.17. Une dépense ne peut être autorisée que par une seule ligne budgétaire. Ce deuxième aspect est très loin d'être respecté dans la pratique, et le flou des commentaires donne à la Commission une pseudo-justification pour imputer la même sorte de dépense tantôt sur une ligne, tantôt sur une autre, en fonction notamment des disponibilités respectives de crédits. À cet égard, les articles 5 § 1, 19 § 2 et 26 § 1 sont à la fois redondants et pas assez stricts.

1.18. Les parties du budget susceptibles d'accueillir des dépenses définies par nature et celles susceptibles d'accueillir des dépenses définies par destination devraient être précisées. En principe, une ligne donnée ne devrait pas pouvoir accueillir un mélange de dépenses définies par nature et de dépenses définies par destination, comme c'est le cas, par exemple, de la recherche à frais partagés, et plus généralement de toutes les lignes dotées de crédits opérationnels auxquelles sont imputées des dépenses de fonctionnement.

1.19. Le degré respectif de spécialisation des titres, chapitres, articles et postes devrait être précisé de façon uniforme. À cet égard règne la plus grande confusion. D'une part le degré de spécialisation n'est précisé nulle part. D'autre part, la hiérarchie des divisions et subdivisions ne concorde pas d'un texte à l'autre. L'article 202 du traité CE, les articles 5 § 1, 19 § 2 et 26 § 1 du Règlement financier présentent chacun une liste de subdivisions des rubriques budgétaires, mais ces listes sont toutes différentes. Enfin, l'échelle des subdivisions affectées par les virements des crédits de recherche est décalée par rapport à celle de droit commun. Ces confusions et incohérences doivent être supprimées.

1.20. Il est trop facile de tourner le principe de spécialité budgétaire en réduisant le nombre des lignes alors que le montant global du budget ne cesse d'augmenter d'année en année, et de doter certaines lignes de montants de crédits énormes qui constituent à eux seuls de véritables budgets dans le budget. Ceci est particulièrement illustré par les Fonds structurels et le Fonds de cohésion. La ligne budgétaire la plus importante du FEDER est un simple poste, doté en 1997 de 8,8 milliards d'écus de crédits de paiements (10,7 % du total du budget). Devant des lignes budgétaires dotées de tels montants, le concept même de spécialité budgétaire perd toute signification. Paradoxalement, il existe également dans le budget un grand nombre de lignes correspondant à des besoins définis en termes exagérément étroits, et donc dotées de montants minimes ne dépassant pas quelques milliers d'écus. Une disposition du Règlement financier devrait avoir pour objet de réduire ces contrastes.

1.21. Lorsqu'un virement peut être approuvé par l'Institution sans l'accord de l'Autorité budgétaire, on se trouve là encore dans un cas de dérogation au principe de spécialité budgétaire, puisque l'objet de certains crédits est changé. Plus généralement, de trop grandes facilités de virement peuvent nuire à la transparence en dépréciant la valeur normative du budget tel qu'il a été voté. À cet égard, les dispositions de l'article 26 pourraient être améliorées. Alors que la dérogation est grave en matière de crédits opérationnels, puisqu'elle donne la possibilité de modifier la teneur et l'importance relative des actions décidées par les Autorités législative et budgétaire, elle l'est beaucoup moins en matière de crédits de fonctionnement. Il peut même être considéré comme favorable à l'efficience de laisser à l'Institution une plus grande liberté pour optimiser l'affectation des moyens de réalisation dont elle dispose. C'est d'ailleurs la philosophie qui préside au régime des virements concédé à la Commission, qui peut procéder à des virements de chapitre à chapitre pour ses crédits de fonctionnement, et seulement d'article à article pour ses crédits opérationnels. Mais à cet égard, l'argument est valable pour toutes les institutions et il n'y a pas de raison de limiter la liberté de la Cour de justice, de la Cour des comptes, du Comité économique et social, et du Comité des régions aux virements d'article à article, alors que la Commission, le Parlement et le Conseil peuvent procéder à des virements de chapitre à chapitre. Pour les crédits de fonctionnement, toutes les institutions devraient être soumises au même régime.

Le principe de l'annualité

1.22. Le principe de l'annualité ne comporte qu'une exception s'imposant de façon évidente: la nécessité de pouvoir engager les finances communautaires dans des programmes ou actions ayant par nature un caractère pluriannuel. Comme il sera traité plus loin au sujet du régime des crédits, cette nécessité est suffisamment couverte par l'Institution des crédits dissociés et le caractère éventuellement pluriannuel, non pas à proprement parler des crédits d'engagement qui, non utilisés, tombent en annulation à la fin de leur exercice d'origine (article 7 § 2), mais des engagements contractés sur ces crédits.

1.23. Le souci de resserrer les délais de mise en oeuvre des engagements se manifeste dans la proposition de la Commission par l'obligation d'insérer dans toutes les propositions d'engagement une date limite de mise en oeuvre (article 1er § 7, premier alinéa) et, sans doute au cas où l'ordonnateur aurait omis de la préciser, par l'institution d'une date limite de droit commun, à savoir la fin de l'exercice suivant l'année de l'engagement (article 36 § 2). Ces dispositions sont les bienvenues. Il y aurait toutefois lieu de préciser que l'article 36 § 2 ne concerne que les engagements sur crédits dissociés, faute de quoi, au lieu de limiter le laxisme, la disposition nouvelle l'aggraverait en ce qui concerne les crédits non dissociés, par rapport à ce que détermine l'article 7 § 1 b.

1.24. La Commission a opportunément suggéré de prévoir dans le Règlement financier l'obligation de dégager les engagements dont le terme de validité est atteint. Il vaut mieux en effet que cette obligation essentielle figure au Règlement financier plutôt que dans les Modalités d'exécution, comme c'est le cas actuellement à leur article 71. Mais cet article 71 prévoit une autre obligation tout aussi essentielle de nature à prévenir les engagements dormants et à inciter les ordonnateurs à rester vigilants à cet égard: doivent être en outre dégagés les soldes des engagements pour lesquels, le paiement final ayant été effectué, ce solde est connu. Cette disposition aussi devrait être transférée dans le Règlement financier.

1.25. L'exception du caractère pluriannuel de certains engagements une fois admise, le principe de l'annualité doit retrouver toute sa portée. La «panoplie» complexe des reports, de droit ou constituant une simple possibilité pour la Commission, figurant à l'article 7 du Règlement financier, devrait être, pour l'essentiel, supprimée. En particulier, il n'est pas admissible de justifier l'utilité ou la nécessité du report par les cas où «les crédits prévus sur les lignes concernées au budget de l'exercice suivant ne permettent pas de couvrir les besoins» (article 7 § 1 a et § 2 b).

1.26. Certes, le souci de la Commission est de garantir la continuité de l'action communautaire. Mais de deux choses l'une:

- ou bien l'Autorité budgétaire a prévu pour l'exercice suivant des crédits de même objet que ceux qui, en l'état actuel de la réglementation, sont ou peuvent être reportés. Dans ce cas, l'Institution a la faculté, dès le 1er janvier de ce nouvel exercice, de poursuivre les actions en cours,

- ou bien l'Autorité budgétaire n'a pas prévu de crédits de même objet pour l'exercice suivant, et cela manifeste clairement sa volonté de clore les actions en la matière.

1.27. En ce qui concerne les cas où la Commission est confrontée à des situations d'urgence nécessitant une intervention financière très rapide (aides humanitaires et alimentaires d'urgence) et qui était imprévisible, la possibilité d'y faire face doit et peut être prévue chaque année dans le cadre de la procédure budgétaire. D'ores et déjà, il existe à cet égard des solutions alternatives à celle du report, comme celle de la réserve d'aide d'urgence (chapitre B7-91 du budget).

1.28. L'ancien article 99 du Règlement financier (devenu entre temps l'article 102) prévoyait au paragraphe 3 que «les éventuelles différences entre les dépenses imputées aux comptes d'un exercice . . . et celles reconnues par la Commission lors de l'apurement . . . sont prises en compte comme dépenses en plus ou en moins au titre de l'exercice au cours duquel l'apurement a lieu». Le règlement (CECA, CEE, Euratom) 2049/88 du 24 juin 1988 a supprimé la dernière partie de la phrase («au titre de l'exercice au cours duquel l'apurement a lieu»). Il en résulte que la Commission est désormais libre de choisir l'exercice au cours duquel cette différence sera prise en compte dans le budget. Ainsi, la Commission a même pu [voir Avis 6/95 de la Cour, point 26 (1)] étaler sur quatre exercices les recouvrements à exécuter auprès d'États membres. C'est pourquoi, il conviendrait de revenir sur la rédaction de l'article 102 en rétablissant le membre de phrase supprimé en 1988. Il serait toutefois admissible qu'une disposition permette de déroger à ce principe si le montant à recouvrer excédait les capacités budgétaires d'un État membre donné en étalant sur plusieurs exercices le recouvrement. Mais cet étalement devrait être encadré par des conditions précises de montant et de durée, conditions qui devraient elles-mêmes figurer au Règlement financier.

Les principes de publicité et de clarté

1.29. Actuellement, la Communauté est très loin de publier les comptes retraçant l'exécution budgétaire avec le même détail et selon les mêmes rubriques que le budget lui-même. Il y a donc là à la fois un déficit de publicité et de clarté, toute comparaison entre le prévu et le réalisé étant extrêmement difficile, pour ne pas dire impossible, au public extérieur aux instances communautaires.

1.30. Bien plus, une bonne partie des mouvements budgétaires et comptables relatifs au Centre Commun de Recherche ne peuvent qu'échapper à la compréhension de la plupart des services communautaires eux-mêmes. En effet, le CCR a construit un système comptable extrabudgétaire à usage interne, qui fait certes l'objet de documents donnant lieu à une certaine diffusion, mais dont la complexité risque de décourager tout lecteur non averti.

1.31. Des pratiques semblables se retrouvent dans bien d'autres domaines budgétaires, par exemple en matière de fonds structurels, où des documents essentiels de répartition des dotations financières sont établis en dehors de toute procédure budgétaire.

1.32. Le Règlement financier devrait donc, d'une part, proscrire que des procédures de nature purement administrative constituent la base pour l'affectation plus ou moins détaillée de certains crédits et, d'autre part, exiger que l'exécution budgétaire donne lieu à une publication sur les mêmes supports, établie avec les mêmes détails et selon les mêmes rubriques que le budget lui-même.

Les principes comptables

Le cadre général

1.33. En vertu de l'article 54, § 3, point g, du Traité CE, la Commission européenne est responsable de l'établissement de propositions visant à l'harmonisation des pratiques comptables et d'audit dans les États membres. Quelques dispositions existent sur ces bases dans la réglementation financière, mais seulement dans les Modalités d'exécution, dont l'article 136, § 10 prévoit que «. . . sauf lorsqu'un règlement en dispose autrement, tous les états financiers sont présentés selon les principes comptables qui comprennent notamment les principes édictés par les directives du Conseil . . .» (2).

1.34. Il est anormal que les dispositions applicables à un sujet de cette importance ne trouvent pas leur place dans le texte du Règlement financier lui-même et, de plus, soient traitées de façon si succincte. Le Règlement financier doit comporter des développements précis en la matière.

Les différents éléments de ce cadre

1.35. Les principes comptables font partie d'un tout comprenant trois éléments: le cadre comptable de base, les principes comptables proprement dits et, enfin, les règles et méthodes comptables.

1.36. Le cadre comptable de base (comptabilité de caisse, comptabilité patrimoniale ou compromis entre les deux concepts) détermine à quel moment de l'exécution de la transaction les effets de celle-ci sont enregistrés dans les livres et registres comptables. La base à utiliser doit être choisie en fonction de l'environnement dans lequel opère l'organisation concernée et des objectifs des états financiers: pour le secteur public, l'INTOSAI (3) a publié des normes qui trouvent leur application dans le contexte communautaire.

1.37. Les principes comptables déterminent les règles selon lesquelles les états financiers doivent être établis. Les principes comptables de base sont édictés dans l'article 31 de la Quatrième Directive du Conseil.

1.38. Enfin, les règles et méthodes comptables sont définies au sein de l'organisation et précisent les règles détaillées par lesquelles celle-ci enregistre les opérations comptables et financières et produit les états financiers, dans le respect du cadre comptable de base et des principes comptables.

1.39. En ce qui concerne le système communautaire de comptabilité et de production des états financiers, le Règlement financier actuel (ainsi que ses Modalités d'exécution) remplit trois rôles principaux. Tout d'abord, il complète la définition des principes budgétaires définis par le Traité. Ensuite, il définit les règles et méthodes comptables devant être utilisées pour assurer l'application des principes budgétaires et comptables. Il détermine également la structure du système comptable à utiliser pour produire les états financiers. Enfin, il crée un certain nombre d'exceptions tendant à «adapter» les comptes ou les principes comptables qui les sous-tendent à certains besoins spécifiques. En d'autres termes, il légalise des divergences par rapport aux principes budgétaires et comptables et permet, de ce fait, une certaine «créativité», en général regrettable en matière comptable.

1.40. Le système communautaire fonctionne sur une base mixte entre comptabilité de caisse et comptabilité patrimoniale. Une bonne partie des incertitudes sérieuses qui affectent ce système - tel le problème du traitement des avances - apparaît parce que les principes budgétaires et comptables de la Communauté ne lui permettent pas de bien appréhender les activités ou les événements relevant de la comptabilité patrimoniale.

1.41. Comme le souligne le rapport spécial DAS 1995 (4):

«Dans le contexte des comptes communautaires, le pouvoir d'arrêter les méthodes comptables et d'harmoniser la présentation des états financiers a été attribué à la Commission suivant l'article 21 des Modalités d'exécution. Ainsi, la Commission doit en particulier, après que son propre comptable ait consulté les comptables des autres institutions, arrêter les méthodes comptables communes à toutes les institutions.

Or, les informations comprises dans les états financiers ne sont pas toujours uniformes (par exemple, aux CES et CDR pour l'inscription au bilan du matériel informatique ou au Conseil pour la conversion en écus de la valeur des immobilisations corporelles).»

Cette situation est anormale, et il est donc nécessaire que la rédaction et la portée de l'article 21 des Modalités d'exécution, ainsi que des obligations qui en découlent, soient renforcées, au besoin sur la base d'une consultation interinstitutionnelle.

Les voies d'une refonte de la réglementation financière

1.42. L'une des premières étapes de la refonte du Règlement financier doit être de redéfinir le cadre comptable de base. Cela revient à adopter une série de principes budgétaires et comptables reflétant la juxtaposition d'activités relevant de la comptabilité de caisse et d'activités mieux reflétées par une comptabilité patrimoniale. En fait, l'essentiel doit consister dans un effort pour rejoindre une comptabilité de plus en plus patrimoniale (l'INTOSAI reconnaît les avantages de ce type de comptabilité qui a le mérite de former un cadre cohérent et reconnu).

1.43. Ensuite, le Règlement financier précisera les règles et méthodes comptables directement issues de ces principes. Les exceptions qui seraient estimées nécessaires doivent être justifiées à la fois au niveau technique et politique. Les Modalités d'exécution fourniraient les dispositions d'application de ces règles, au besoin en renvoyant les détails à des textes subalternes (par exemple, des règles internes en matière de gestion des inventaires).

1.44. Cette approche accroîtrait la transparence, annulerait les risques de dérive vers des comptabilités dérogatoires et des pratiques contestables et conduirait vers la solution correcte de problèmes actuels de comptabilité et de gestion financière, comme le traitement des avances.

1.45. En ce qui concerne les états financiers, la Commission, comme elle le fait actuellement, doit préparer chaque année un compte de gestion consolidé retraçant l'exécution budgétaire, un état consolidé des actifs et passifs et des notes annexes aux états financiers.

1.46. Il est toutefois nécessaire de renforcer les dispositions contenues dans la réglementation financière, qui devrait non seulement explicitement prévoir l'inclusion des notes annexes précitées, mais aussi prescrire que l'état des actifs et passifs ainsi que ces notes explicatives soient établis conformément aux dispositions de la 4e Directive et aux Normes comptables internationales. De même, comme le suggère la Commission dans sa proposition de modification de l'article 70 a) du Règlement financier, il s'avère utile de prévoir un état de passage entre le compte de gestion consolidé et l'état des actifs et passifs, faisant apparaître l'impact sur ce dernier des produits et charges (par exemple, les amortissements) ne trouvant pas leur source dans la gestion budgétaire. La présentation d'états financiers selon ces principes devrait permettre à la Commission de fournir une information financière de qualité égale à celle d'une entreprise de taille similaire.

1.47. Ces dispositions seraient complétées par l'obligation, pour la Commission, de transmettre les projets d'états financiers consolidés à la Cour des comptes, afin que celle-ci les contrôle avant leur arrêt définitif. Cet arrêt formel des états financiers consolidés définitifs devrait figurer dans la réglementation financière, et la charge devrait en revenir au Collège des Commissaires. Enfin, l'exigence de transparence attachée à la gestion publique doit conduire la réglementation financière à prescrire, comme la Cour l'a déjà souligné plus haut, de publier chaque année au Journal officiel des Communautés européennes les états financiers consolidés audités.

1.48. L'approche rationnelle décrite ci-dessus permettrait de pallier la situation absurde dans laquelle l'Institution chargée de préparer le cadre réglementaire de la profession comptable privée en Europe ne s'est pas mise en mesure de suivre elle-même les principes comptables généralement admis.

2. LE RÉGIME DES CRÉDITS

La distinction entre crédits de fonctionnement et crédits opérationnels

Le principe de la distinction

2.1. Depuis longtemps, la section budgétaire de la Commission a été divisée en une partie A, destinée à l'accueil des crédits de fonctionnement de l'Institution, et une partie B, destinée à l'accueil des «crédits opérationnels», c'est-à-dire des crédits spécialisés par politiques communes, et, pour chacune de celles-ci, par programmes et actions.

2.2. Seule la Commission connaît cette distinction des deux sortes de crédits, parce qu'elle est la seule à mettre en oeuvre les politiques communautaires. Les sections budgétaires des autres institutions ne se composent donc que de crédits de fonctionnement comparables à ceux de la partie A de la section de la Commission.

La perte de netteté de la distinction

2.3. En fait, cette distinction, claire dans son principe, s'est altérée avec le temps. D'une part, on trouve dans la partie A de la section de la Commission des crédits qui possèdent en fait le caractère de crédits opérationnels. Tout le titre A3 (dépenses résultant de l'exercice par l'Institution de missions spécifiques) est dans ce cas, à quoi s'ajoute une partie du chapitre A-10 0 (crédits provisionnels). De plus, toute une série de lignes budgétaires relevant de la partie A donnent lieu à une répartition, en un petit nombre de rubriques il est vrai, entre grands domaines d'affectation opérationnelle. Ce plan de classement sui generis de certaines ressources de fonctionnement n'a même pas le mérite de correspondre aux rubriques des perspectives financières, dont le nombre est pourtant du même ordre.

2.4. Inversement, un grand nombre de lignes budgétaires de la partie B, quoique théoriquement à destination opérationnelle, sont utilisées pour une fraction de leur montant à des dépenses qui sont en fait des dépenses de fonctionnement, du même type que celles qui sont imputées à la partie A du budget. Ce sont les «mini-budgets» qui ont même pendant deux ans - 1991 et 1992 - été identifiables de façon distincte dans une sous-section spéciale (B8). Ce souci de transparence avait tellement compliqué le maniement du budget que la sous-section spéciale fut abandonnée en 1993 mais, contrairement à ce qui s'est dit fréquemment alors de façon impropre, il ne s'agissait pas de «supprimer» les mini-budgets mais de les confondre à nouveau dans les lignes opérationnelles correspondantes, retour à une solution plus simple mais, il faut le dire, moins transparente. Pour les programmes PHARE, TACIS et MEDA, un budget rectificatif et supplémentaire de l'année 1996 a prévu cette faculté de façon explicite et dans les limites de pourcentages déterminés. Cette solution, certes un peu plus transparente, ne remédie pas pour autant aux inconvénients de la formule des mini-budgets.

2.5. Le cas spécial du Centre commun de recherche (CCR) est encore plus grave. Malgré le principe, qui subsiste encore au Règlement financier (article 93, § 1), en vertu duquel la nomenclature budgétaire des crédits de recherche doit être définie «en fonction de la destination des dépenses telle qu'elle résulte de la réalisation des objectifs de recherche», c'est-à-dire comme une véritable nomenclature de crédits opérationnels, la Commission, de réforme en réforme du Règlement financier, et malgré les avis répétés de la Cour en la matière (5), a presque vidé le principe de sa substance et défini l'essentiel des crédits en fonction de la nature des moyens utilisés et non en fonction des objectifs de recherche. C'est ainsi que dans le budget 1997, seuls 16,8 % des crédits de paiements du CCR sont encore définis «par objectifs».

Orientations recommandées

2.6. Finalement, la question essentielle nécessitant d'être posée en ce qui concerne le mélange des rôles de la partie A et de la partie B du budget est une question de philosophie budgétaire. Ou bien l'on considère qu'il faut distinguer entre des crédits opérationnels, affectés à la poursuite d'objectifs politiques spécifiques, et des crédits de fonctionnement constituant des moyens d'action plus ou moins permanents et pouvant à tout moment être redéployés entre les différentes politiques et actions. Ou bien l'on considère qu'en dernière analyse, tout moyen doit servir des objectifs clairement explicités et dans ce cas tous les crédits doivent être considérés comme opérationnels.

2.7. Parties de la première conception, les Communautés ont fait quelques pas en direction de la deuxième, sans jamais, cependant, opter franchement pour elle. Ceci explique que nous soyons actuellement dans cette situation hybride décrite plus haut. À moins que les Communautés décident franchement d'opter pour la deuxième conception, il convient de revenir à une définition nette des parties A et B excluant tous mélanges entre elles. C'est le rôle du Règlement financier de clarifier nettement cette distinction aujourd'hui totalement brouillée.

Crédits dissociés et crédits non dissociés

La conception de base du système en vigueur

2.8. Quoique le principe d'annualité soit un principe fondamental du droit budgétaire de la Communauté, il était impossible de méconnaître les aspects pluriannuels de la gestion. L'adoption d'un programme pluriannuel nécessite que l'on comptabilise aussitôt le montant total de dépenses que son exécution engendrera, parallèlement à la comptabilisation des paiements au fur et à mesure de leur exécution. D'où l'institution des crédits dissociés permettant, avec les crédits d'engagement, de comptabiliser immédiatement la totalité des dépenses prévisibles, avec les crédits de paiement, de comptabiliser les dépenses effectives. Cette formule permet en un certain sens de sauvegarder, même au niveau des crédits d'engagement, le principe d'annualité puisque, en fin d'exercice, les crédits non utilisés, tant d'engagement que de paiement, sont annulés, sauf cas restrictivement définis par le Règlement financier (article 7 § 2). Le caractère pluriannuel affecte non les crédits eux-mêmes, mais les engagements.

2.9. Pour les opérations pouvant être engagées et payées dans le même exercice, le principe d'annualité semble pouvoir être appliqué de façon stricte, aussi pour elles a été instauré le concept de crédit non dissocié, le même crédit servant à la fois à autoriser l'engagement, puis le ou les paiements correspondants, au cours de l'exercice de création du crédit.

2.10. Quelle que soit la formule retenue, de dissociation ou non des crédits, les développements qui précèdent mettent en lumière le mécanisme de l'engagement budgétaire. Dans son acception la plus générale, celui-ci remplit deux fonctions essentielles:

a) prévoir le montant total d'une dépense, qu'elle soit ou non répartie sur plusieurs exercices, et l'échéancier des paiements correspondants;

b) procéder à l'affectation d'un certain montant de crédits à un usage déterminé par un blocage rendant ces crédits indisponibles pour tout autre usage.

Les dysfonctionnements du système

L'annualité encore moins bien respectée par les crédits non dissociés que par les crédits dissociés

2.11. Les crédits non dissociés, théoriquement plus respectueux du principe d'annualité que les crédits dissociés, le respectent en fait peut-être encore moins compte tenu de l'arsenal complexe d'exceptions représenté par les cas de report, qui prolongent d'un deuxième exercice la durée de vie des crédits. Les crédits dissociés d'engagement non utilisés au cours de l'exercice d'origine ne peuvent faire l'objet d'un report que dans des situations très marginales, où il s'en est fallu de peu que l'engagement puisse être contracté avant la fin de l'exercice (art. 7 § 2 a). Au contraire, lorsqu'un crédit non dissocié n'a pas été engagé au cours de l'exercice d'origine, il peut être reporté notamment pour un motif beaucoup plus large: lorsque les crédits prévus pour le même objet à l'exercice suivant «ne permettent pas de couvrir les besoins» (article 7 § 1 a).

2.12. Pour les paiements, on constate un paradoxe semblable. Les crédits dissociés de paiement peuvent être reportés lorsque les crédits prévus pour le même objet à l'exercice suivant «ne permettent pas de couvrir les besoins» (article 7 § 2 b). Motif déjà assez large, semblable au dernier cas précité. Mais encore plus large est la possibilité de report des crédits non dissociés: à condition qu'ils aient fait l'objet d'un engagement au cours de l'exercice d'origine avant le 15 décembre, les crédits autres que provisionnels ou relatifs aux rémunérations «font l'objet d'un report de droit», donc systématique (article 7 § 1 b).

Crédits non dissociés utilisés comme des crédits dissociés

2.13. La partie A de la section Commission et les sections des autres institutions ne comportent que des crédits non dissociés impliquant en principe un engagement au cours de l'exercice d'origine et un paiement intervenant au plus tard l'exercice suivant. Pourtant, au titre des opérations financées par la partie A de la section Commission et par les sections des autres institutions, figurent des opérations pluriannuelles, parfois de longue durée, et tout à fait semblables à des opérations financées dans la partie B sur des crédits dissociés. Il s'agit notamment de la construction ou de l'acquisition d'immeubles. Comment «engager» une telle opération avec des crédits par nature annuels? Comment le contrôleur financier peut-il, en vertu de l'article 38 § 1, attester la disponibilité des crédits avant engagement alors que, par hypothèse, les crédits nécessaires (pluriannuels) n'existent pas? Dans la pratique, la solution, irrégulière au regard du Règlement financier, est que ces acquisitions peuvent être initiées sans autorisation budgétaire et sans proposition d'engagement, donc sans visa.

Crédits dissociés utilisés comme des crédits non dissociés

2.14. En sens inverse, bien que le Règlement financier soit muet sur les Fonds structurels, une réglementation financière existe à leur sujet dans les règlements de base en la matière. Or, en particulier, l'article 20 § 2 du règlement (CEE) n° 4253/88 du Conseil (6) modifié par le règlement (CEE) n° 2082/93 du Conseil du 20 juillet 1993 (7), et qui constitue le règlement portant dispositions d'application du règlement de base applicable à l'ensemble des Fonds structurels (8), dispose que «les engagements pour des actions d'une durée égale ou supérieure à deux ans sont, en règle générale, (. . .) réalisés par tranches annuelles». Un engagement unique n'est prévu que pour les actions d'une durée inférieure à deux ans ou lorsque le concours communautaire octroyé ne dépasse pas 40 millions d'écus (même règlement, article 20 § 3).

2.15. Cet engagement par tranches annuelles constitue une anomalie et l'oubli que, pour les actions pluriannuelles dotées de crédits dissociés, ce sont les crédits de paiement qui doivent permettre d'assurer le respect de l'annualité budgétaire et la régularité, d'exercice en exercice, des montants dépensés.

2.16. Ce faux principe, consistant à fragmenter, année par année, même les engagements dans le cadre de dotations en crédits dissociés, provient sans doute de la philosophie des perspectives financières, dont l'objet est de limiter et d'encadrer, mais aussi de régulariser sur sept ans (1993-1999), non seulement le flux des dépenses (crédits pour paiements) mais aussi celui des engagements (crédits pour engagements). Bien plus, dans les perspectives financières, les montants annuels sont nettement plus contraignants pour les engagements que pour les paiements puisque seuls les montants en crédits pour engagements sont détaillés par catégories de politique et de dépenses. Il est contradictoire d'établir en bloc, en 1993, les textes de base et les montants de crédits dont seront dotés les Fonds structurels pour toute la période 1994-1999 (six ans) et, en même temps, de répartir les engagements eux-mêmes sur l'ensemble de la période, le montant annuel de ceux-ci étant même appelé à progresser d'année en année. Il serait plus sensé que les États membres présentent plutôt en début de période leurs programmes, qui seraient engagés en totalité dès leur adoption, ce qui conduirait au contraire à des montants annuels très dégressifs, seuls les paiements étant répartis de façon régulière sur l'ensemble de la période. Seule la régularité des flux de paiements exige en effet la régularité corrélative des flux de recettes, et c'est à cette dernière régularité seulement qu'il est nécessaire de veiller pour régulariser l'effort demandé au contribuable européen.

2.17. La Commission, qui est cosignataire des accords interinstitutionnels successifs de discipline budgétaire, devrait recommander une telle conception aux deux autres institutions cosignataires. Elle devrait corrélativement proposer l'abrogation ou la modification profonde de l'article 20 du règlement (CEE) n° 4253/88, dans le sens d'une renonciation à l'engagement des actions des Fonds structurels par tranches annuelles.

Le remède: la dissociation de tous les crédits

2.18. Au vu de ces incohérences dans le régime des crédits et aussi dans la manière de les utiliser, la Cour recommande l'unification du régime des crédits qui seraient tous dissociés. Cette dissociation générale ne devrait pas conduire à multiplier les dérogations au principe d'annualité. En effet, à la dotation de chaque ligne budgétaire en crédits d'engagement devrait correspondre, dans les commentaires, un échéancier prévisionnel des crédits de paiements. Cette solution permettrait:

- de limiter strictement la durée de l'échéancier à la durée prévisible et raisonnable d'exécution des prestations et donc des paiements. Dans beaucoup de cas, l'échéancier des paiements ne dépasserait pas un ou deux exercices, comme c'est actuellement le cas normal dans la partie A du budget, mais, cette fois, sans report possible,

- de fixer la durée de vie des engagements car, après la dernière année de l'échéancier, les éventuels «restants à liquider» seraient annulés. Les dates limites d'exécution mentionnées dans les contrats ne pourraient jamais dépasser les dates limites budgétaires,

- à l'Autorité budgétaire de fixer aisément chaque année le montant des crédits de paiement à prévoir,

- d'unifier et de clarifier la comptabilisation des engagements, des paiements et des «restants à liquider», et d'éviter les anomalies précitées dans l'utilisation respective des crédits non dissociés et des crédits dissociés, en contradiction avec leur définition légale, et donc beaucoup d'irrégularités,

- de rétablir dans toute sa rigueur le principe d'annualité, tout en rendant possible l'exécution d'actions pluriannuelles.

Vers deux ou plusieurs niveaux d'engagement

Les grandes lignes du système envisagé

2.19. La proposition de la Commission tend à instaurer un système de comptabilisation des engagements à deux niveaux de façon à permettre un suivi comptable strict des imputations des engagements «primaires» ou «globaux» sur les crédits disponibles, des engagements «secondaires» ou «spécifiques» sur les montants engagés au niveau «primaire», et des paiements sur les engagements secondaires. À chaque niveau, il serait donc possible de suivre le montant de crédits utilisés au niveau inférieur et le montant restant disponible. Une fois les délais d'exécution forclos, à un niveau ou à l'autre, les montants restant disponibles seraient annulés, et cette annulation se répercuterait de niveau en niveau jusqu'au niveau le plus haut, celui des crédits disponibles, qui seraient annulés pour les montants non utilisés dans les délais. Ce système résulte de l'analyse des propositions de modification des articles 1 § 7, 7 § 6, 36 § 1, 2 et 3, du Règlement financier et des articles 52 et 53, alinéas 1er, 4 et 5, des Modalités d'exécution supposés modifiés, eux aussi, selon les vues de la Commission.

2.20. La Cour est favorable dans son principe à une telle proposition. Elle devrait garantir notamment qu'une fois contracté un engagement à caractère global, le suivi individualisé de l'exécution de cet engagement au niveau de la passation des marchés et contrats particuliers, puis à celui de l'exécution en paiements de ceux-ci, soit assuré sérieusement par l'ordonnateur, le contrôleur financier et le comptable. Il est même permis de souhaiter qu'à terme, le nombre de niveaux d'engagement puisse dépasser deux, pour couvrir tous les stades du processus par lequel l'Institution affecte de façon de plus en plus détaillée et irréversible les crédits dont elle dispose. Par exemple, un projet particulier financé dans le cadre de l'aide au développement nécessite une décision de principe de la Commission, puis la signature d'une convention de financement, puis, éventuellement, la passation de contrats et marchés.

Les lacunes des dispositions existantes et proposées

Quelques clarifications préalables

2.21. Le Règlement financier, même modifié selon les vues de la Commission, est extrêmement confus sur la matière des engagements. Il est cependant possible d'identifier dans ces textes deux distinctions fondamentales:

- d'une part, la distinction entre l'acte juridique de nature à provoquer une dépense à la charge du budget (ce que l'article 36 § 1 appelle «mesure») et l'acte de procédure budgétaire qui lui correspond éventuellement (proposition d'engagement émise par un ordonnateur et visée par le contrôleur financier). Appelons l'acte, ou la mesure, «engagement juridique» et l'acte de procédure budgétaire «engagement budgétaire»,

- d'autre part, la distinction entre des engagements se situant à un niveau global, niveau pour lequel les bénéficiaires des fonds communautaires ne sont pas identifiables nominativement, ni pour un montant déterminé, et des engagements au profit de bénéficiaires désignés, pour un montant déterminé, à l'intérieur de l'enveloppe fixée par l'engagement de niveau global. Appelons le premier type «engagement global» et le deuxième «engagement spécifique».

2.22. Les deux distinctions ci-dessus se croisent, de sorte que l'on aboutit finalement à quatre sortes d'engagements:

- les engagements juridiques globaux,

- les engagements budgétaires globaux,

- les engagements juridiques spécifiques,

- les engagements budgétaires spécifiques.

Si le Règlement financier (et ses Modalités d'exécution) et les textes modificatifs envisagés par la Commission s'en tenaient strictement à ces quatre appellations et précisaient, chaque fois qu'ils traitent d'engagements, quelle catégorie ils visent, on restaurerait déjà un peu de clarté en cette matière. À cet égard, la rédaction de l'article 36 du Règlement financier, tant dans sa version actuelle que dans la version proposée par la Commission, est insatisfaisante, en n'évitant pas une ambiguïté sur la nature, globale ou spécifique, juridique ou budgétaire, des engagements que cet article mentionne.

Les questions de fond

2.23. Une fois réglé ce problème de terminologie, restent les questions de fond. La Cour en identifie plus particulièrement six:

a) la question de savoir si une décision interne, ne comportant aucune promesse envers un tiers identifiable, doit donner lieu à un engagement budgétaire;

b) l'ordre de succession des engagements juridiques et des engagements budgétaires correspondants;

c) la possibilité qu'un projet de décision vaille engagement juridique;

d) le caractère recommandable ou non de prévoir plusieurs engagements budgétaires en cascade correspondant aux différents niveaux, global et spécifique, des engagements juridiques correspondants;

e) le niveau le plus recommandable en général, global ou spécifique, de l'engagement budgétaire, et donc notamment du visa du contrôleur financier;

f) la comptabilisation dans des états distincts ou non des engagements, selon leur niveau, global ou spécifique.

2.24. Les textes en vigueur actuellement, ou même modifiés selon les vues de la Commission, ne donnent pas de réponses univoques ou acceptables à ces différentes questions, confusion masquée mais en réalité aggravée par le fait que les dispositions ayant pour objet d'opter entre les différentes solutions envisageables sont dispersées dans des parties diverses du Règlement financier et des Modalités d'exécution. Il y a donc lieu de clarifier soigneusement les réponses à donner à ces différentes questions.

Question a: une décision interne doit-elle donner lieu à un engagement budgétaire?

2.25. Pour une certaine conception de l'engagement, seules valent ou supposent un «engagement» des actes faisant naître une dette envers un tiers ou susceptibles d'en faire naître une de façon irréversible.

2.26. Cette conception est trop restrictive. Il est beaucoup plus utile et opérationnel de disposer que tout acte, toute décision, prévoyant une dépense budgétaire doit être traité comme un engagement juridique et donc être assorti d'un engagement budgétaire. Le critère essentiel est de savoir si l'acte, même à caractère purement interne, implique que soit réservé à sa mise en oeuvre un certain montant de crédits qui deviennent indisponibles pour tout autre usage. Dans cette optique, une décision interne de l'Institution doit être considérée comme un engagement, au même titre que la signature d'une convention, d'un marché ou d'un contrat, ou encore l'attribution d'une subvention.

Question b: l'ordre de succession des engagements juridiques et des engagements budgétaires correspondants

2.27. L'article 36 § 1 pose un principe d'ordre général, qui est immédiatement démenti par le § 2. Le principe général est que l'engagement budgétaire est préalable à l'engagement juridique. L'article 36 § 1 est en effet la disposition de base en matière d'engagements et traite de toutes les catégories d'engagement distinguées au point 2.22 ci-dessus.

2.28. Or, l'article 36 § 2 évoque le cas de décisions prises par la Commission (décisions de principe, donc engagement juridique global) et l'article 53 des Modalités d'exécution, qui se réfère à ces mêmes décisions de principe, prévoirait, si l'on suivait le projet de la Commission, que le «visa préalable» de la proposition d'engagement par le contrôleur financier soit apposé «dès que l'Institution a approuvé le projet de décision».

2.29. En réalité, à travers ces dispositions incertaines et contradictoires, la Commission entend confirmer le système dans lequel les engagements budgétaires globaux suivent le plus souvent les engagements juridiques globaux cependant que les engagements budgétaires spécifiques précèdent toujours les engagements juridiques spécifiques. Dans son exposé des motifs pour la modification du Règlement financier, la Commission illustre en effet par plusieurs exemples que, dans la plupart des cas, l'engagement budgétaire global n'intervient qu'après la décision de principe de l'Institution, mais mentionne toutefois le cas de la recherche qui donne lieu à des projets de décision de l'Institution accompagnés d'une proposition d'engagement «qui est généralement, mais pas toujours, visée par le contrôleur financier».

2.30. Il faut en effet clarifier l'articulation des pouvoirs de la Commission et de ceux des ordonnateurs, notamment à la lumière de la pratique constante de la Commission. Fondamentalement, c'est la Commission, en tant qu'Institution, qui détient les pouvoirs d'exécution du budget (article 205 CE), donc les attributions liées à la fonction d'ordonnateur. Cependant, la Commission peut déléguer à des fonctionnaires le pouvoir d'engager la dépense et délègue toujours le pouvoir d'ordonnancer les dépenses (Règles internes sur l'exécution du budget, article 3). Or, dans les cas où la Commission n'a pas délégué son pouvoir d'engager la dépense, elle doit, avant de décider, consulter une série de services. Le contrôleur financier doit notamment donner son avis (et non pas encore son visa) avant que la proposition soit soumise à la Commission pour décision (Règles internes, article 8). Il est donc clair qu'en principe, l'engagement budgétaire et le visa du contrôleur financier ne précèdent pas les décisions de principe de la Commission, lors même que celles-ci auraient une incidence financière.

2.31. L'article 53 des Modalités d'exécution résume clairement ce système, tout en l'appliquant à toutes les institutions. Il affirme en effet que le visa préalable du contrôleur financier intervient «dès que l'Institution a approuvé le projet de décision». Le visa est donc postérieur à la décision, mais reste «préalable» en ce sens qu'il n'y a engagement budgétaire qu'une fois le visa donné.

2.32. Ce système est acceptable sous certaines conditions que doit préciser le Règlement financier. Du fait qu'en cas de décision de principe de l'Institution, le contrôleur financier donne son «visa» après décision prise, mais est cependant consulté pour avis avant cette même décision, la Commission, dans sa proposition, a introduit une distinction nouvelle entre l'«accord» du contrôleur financier - donné sur la base d'un projet de décision - et le «visa» - donné après décision prise (article 53 proposé des Modalités d'exécution). Il resterait à préciser la portée de cet accord, à quelles conditions il doit être délivré, et ce qui le distingue à cet égard du visa préalable.

2.33. De plus, compte tenu de la réforme proposée tendant à instituer de façon plus explicite deux niveaux d'engagement, les articles des Modalités d'exécution qui traitent des engagements globaux (articles 52 et 53) devraient, pour plus de clarté, être transférés dans le Règlement financier.

Question c: un projet de décision peut-il valoir engagement?

2.34. Au vu de ce qui précède, la rédaction de l'article 52 des Modalités d'exécution est inexplicable et incorrecte. Cet article dispose en effet que les «projets de décision de principe de l'Institution valent mesures de nature à provoquer des dépenses» et donc, en vertu de l'article 36 §2 du Règlement financier, «valent engagement». Un projet de décision n'est pas une décision, n'est donc pas une «mesure» et ne vaut donc pas encore «engagement». Cette étrange disposition vient du fait que, dans certains cas, le contrôleur financier est conduit, par anticipation, à apposer son visa sur le projet de décision, contrairement à la règle de droit commun exposée aux points 2.30 et 2.31. Il est clair que cette anticipation est conditionnelle, et subordonnée à l'adoption subséquente d'une décision conforme au projet qu'il a visé. Cette anticipation du visa ne peut évidemment pas avoir pour vertu de donner effet à la décision elle-même avant son adoption par l'Institution. À la source de cette rédaction défectueuse de l'article 52, il y a interférence et confusion entre la procédure de la décision d'une part, celle de l'engagement budgétaire de l'autre.

Question d: un seul engagement budgétaire ou plusieurs en cascade?

2.35. La question peut se poser du maintien de l'engagement budgétaire unique, qu'il soit global ou spécifique, ou de l'instauration d'un double niveau systématique d'engagement budgétaire, selon une formule analogue à celle qui a été introduite dans le cadre du huitième FED. La formule retenue par la Commission dans sa proposition reste celle de l'engagement budgétaire unique, mais qui interviendrait tantôt au niveau global, tantôt au niveau spécifique.

2.36. Toutefois, ce choix n'est pas évident à la lecture de la proposition, insuffisamment claire à cet égard. L'article 36 § 1, de portée générale, donnerait à conclure qu'il y a toujours engagement budgétaire global, ce qui n'est pas le cas. La rédaction du § 2 du même article laisse subsister un doute sur le caractère budgétaire, ou seulement juridique, des décisions de la Commission «valant engagement de dépenses». Quant aux «engagements juridiques individuels» mentionnés dans le même paragraphe, on ignore à la lecture s'ils sont assortis chacun d'un engagement budgétaire correspondant, ce qui n'est pas le cas selon les vues de la Commission. Quant aux cas où l'engagement budgétaire ne serait contracté qu'au niveau spécifique, les nouvelles dispositions proposées n'en disent rien. Il y a donc de graves lacunes dans la rédaction des dispositions relatives aux engagements budgétaires.

2.37. Sur le choix de l'engagement budgétaire unique, il est permis de dire en sa faveur que c'est une solution plus simple pour la gestion. L'instauration d'un double niveau d'engagement budgétaire serait l'occasion d'un certain alourdissement de la gestion. Cependant, une réponse judicieuse ne peut être donnée à cette question qu'en prenant aussi en considération les réponses données aux deux questions suivantes, et ces réponses conduisent nettement, on le verra, à recommander la formule, plus claire, du double engagement budgétaire.

Question e: s'il est unique, l'engagement budgétaire doit-il se situer de préférence au niveau global ou au niveau spécifique?

2.38. Il est clair que, pour la Commission, le cas le plus fréquent sera celui de l'engagement budgétaire global, puisqu'elle a même oublié de traiter du cas contraire. Or, dans une telle hypothèse, le visa du contrôleur financier n'interviendra lui-même qu'au niveau global. Le silence, aussi bien dans la proposition relative au Règlement financier (article 36) que dans le projet de modification des Modalités d'exécution (articles 52 et surtout 53), concernant toute procédure d'engagement budgétaire et toute intervention du contrôleur financier au niveau spécifique est un indice sinon une preuve. Mais surtout, l'exposé des motifs de la proposition modificative du Règlement financier ne laisse aucun doute: «le contrôleur financier ayant déjà visé l'engagement primaire, une deuxième intervention de sa part au stade des engagements juridiques individuels ne paraît pas indispensable pour assurer la fiabilité des comptes. D'autant plus que ces engagements lui sont soumis par la suite, en tant que pièces justificatives des paiements» (point 8.3, septième alinéa).

2.39. Cette solution, et l'argumentation dont la Commission l'assortit, sont inacceptables. En effet, aucun contrôle à priori des contrats et marchés ne subsisterait plus avec une telle solution. Or, c'est à ce niveau que les risques de fraudes et irrégularités, ou même de manquements à la bonne gestion financière, sont les plus importants, et non, évidemment, au niveau de l'engagement d'un programme, stade auquel les adjudicataires de marchés ou les bénéficiaires d'aides sont totalement inconnus. Le «rattrapage» grâce au contrôle des paiements n'est pas une solution satisfaisante, d'abord parce que les paiements sont en général beaucoup plus nombreux que les contrats et marchés, ensuite parce que le caractère préalable du contrôle serait alors perdu et enfin parce que l'engagement juridique, même irrégulier sur le plan interne, n'en continuerait pas moins à lier la Communauté. La Cour envisage certes la suppression de tout visa préalable (points 5.5 et 5.12), mais seulement en corrélation avec la mise en place d'une solution alternative sérieuse à ce dernier, qui devrait être très soigneusement étudiée.

Question f: l'exhaustivité de la comptabilisation des engagements

2.40. Dans l'hypothèse d'engagements budgétaires en cascade - globaux puis spécifiques -, il deviendrait nécessaire d'établir des états distincts des engagements globaux et des engagements spécifiques, aussi distincts que le sont actuellement les états des engagements et les états des paiements. À chaque niveau, les comptes feraient apparaître l'exhaustivité des montants de crédits utilisés et le solde disponible.

2.41. Dans le système, retenu par la Commission, d'un engagement budgétaire unique, tantôt global, tantôt spécifique, la question se pose des modalités d'établissement des états d'utilisation des crédits et du compte de gestion. La Commission se propose de ne rien changer à cet égard au système actuel: les états d'engagements additionneraient sans distinction tous les engagements, qu'ils soient globaux ou spécifiques. Dans la mesure où la Commission précise et améliore la comptabilisation des opérations budgétaires, ce n'est pas horizontalement, par niveau d'utilisation des crédits, mais verticalement, par un système d'imputation en cascade des paiements à un engagement spécifique; des engagements spécifiques à l'engagement global; de celui-ci à la dotation en crédits de la ligne budgétaire appropriée. Toutefois, comme l'imputation des engagements spécifiques sur l'engagement budgétaire global ferait «l'objet d'un enregistrement par l'ordonnateur dans la comptabilité centrale» (article 36 § 2, deuxième alinéa; voir aussi article 53 des Modalités d'exécution, quatrième alinéa); comme, dans certains cas, l'imputation de l'engagement spécifique devrait se faire directement sur la dotation de la ligne budgétaire, faute d'engagement budgétaire global, on ne voit guère comment la comptabilité centrale pourrait se dispenser de créer systématiquement les deux niveaux d'enregistrement des engagements. Si le niveau de l'engagement global était, dans certains cas, purement et simplement «sauté», on pourrait se trouver dans des situations paradoxales où la somme des engagements spécifiques serait supérieure à celle des engagements globaux. Le système comptable à utiliser devrait être singulièrement précisé et le système informatique adapté en conséquence.

3. VERS UNE COMPTABILITÉ PATRIMONIALE

L'enregistrement des actifs et l'établissement du bilan

3.1. Dans le contexte de l'évolution de la comptabilité communautaire vers une comptabilité patrimoniale, l'enregistrement des actifs et des passifs revêt une grande importance. Cet enregistrement est particulièrement difficile pour les actifs immobilisés du fait de la complexité de leur recensement, de leur grand nombre, de leur dispersion géographique, des différentes méthodes utilisées pour leur acquisition et de l'absence d'une harmonisation interinstitutionnelle de nature à permettre l'établissement de comptes consolidés. La comptabilisation des actifs rend nécessaire l'introduction, dans la réglementation financière, de procédures garantissant la fiabilité de l'enregistrement de l'ensemble des biens et des mouvements qui les affectent. Le système actuellement en place (articles 65 à 68) peut faire l'objet d'améliorations.

3.2. Les procédures de collecte de l'information et d'alimentation du système d'inventaire des biens devraient être uniformes et faire à cette fin l'objet d'un accord interinstitutionnel, contrairement au régime actuel. Les procédures doivent établir un chaînage entre les systèmes, permettant de suivre un bien depuis son acquisition et son inscription à l'inventaire jusqu'à sa sortie de l'inventaire, tout en garantissant la transcription appropriée de ces transactions dans les états financiers, et par là même, garantir le caractère auditable des transactions concernées. La responsabilité des intervenants doit être précisée dans la réglementation, aussi bien celle du comptable que celle des services administratifs chargés de la collecte et du traitement de l'information.

L'évaluation des actifs

3.3. La lecture des états financiers communautaires fait apparaître, dans les notes explicatives concernant le bilan consolidé (9), que les immobilisations corporelles et d'autres actifs sont inscrits au bilan pour leur valeur brute. Leur contrepartie figure au passif dans le poste des capitaux propres, qui évolue d'un exercice à l'autre de la même manière que les actifs auxquels il correspond.

3.4. Dans la mesure où le coût d'acquisition des biens meubles et immeubles est compris dans les dépenses budgétaires de l'exercice d'acquisition et ne fait pas l'objet d'un amortissement ultérieur, une certaine confusion peut résulter de cette méthode de comptabilisation, aggravée par le fait que des réévaluations des terrains et des immeubles sont régulièrement imputées au bilan consolidé. La Commission a tenté de pallier ces inconvénients et de se rapprocher des objectifs d'une comptabilité patrimoniale classique en introduisant, à l'article 70 bis du Règlement financier et aux articles 131 bis et ter des Modalités d'exécution, la possibilité de prendre en compte la dépréciation des éléments d'actifs par voie d'amortissements ou de provisions, comptabilisés uniquement au bilan, et donc sans incidence budgétaire. Cette initiative est utile, pour peu que soient clairement précisées les mécanismes qui en découlent, à savoir les méthodes d'amortissement ou de provision retenues, leur base de calcul et de comptabilisation. Quant à la possibilité de réévaluer certains actifs, elle a déjà été appliquée par le passé (10) bien que le Règlement financier n'en prévoie pas la possibilité. Elle serait introduite par la réforme proposée (article 131 bis des Modalités d'exécution), avec des précautions insuffisantes, car de telles réévaluations sont en général contraires au principe de prudence comptable.

Le traitement comptable des avances et des acomptes

3.5. En examinant les états financiers communautaires et la réglementation financière qui régit leur établissement, la Cour a plusieurs fois attiré l'attention de la Commission sur la nécessaire clarification entre les différentes natures juridiques des versements effectués.

3.6. Le paiement est un versement qui suppose, du chef de son bénéficiaire, une contrepartie représentée soit par une prestation exécutée (travaux, services, fournitures), conformément à un marché ou contrat, soit par un titre à l'éligibilité de la dépense, dans le cas de subventions. Les paiements effectués à fonds perdus n'engendrent donc aucune créance.

3.7. Par opposition au paiement, l'avance est un versement effectué soit à titre provisoire (avance remboursable, par exemple article 46 § 2), soit avant l'existence de toute contrepartie, celle-ci étant attendue ultérieurement. L'avance a donc pour effet de faire naître au profit de la Communauté une créance d'égal montant qui ne disparaîtra que lors de son remboursement, lors de l'exécution de la prestation contractuelle exigée, ou lors de la démonstration, pièces justificatives à l'appui, que la dépense est devenue éligible. Contrairement au paiement, l'avance a donc pour effet d'engendrer une créance inscrite au bilan. Ainsi l'avance, qui n'est pas une dépense budgétaire, ne peut être imputée comme telle. C'est pourquoi l'article 71 du Règlement financier dispose que «toute avance est comptabilisée sur un compte d'attente» jusqu'à régularisation.

3.8. Reste le concept d'acompte. Il figure au Règlement financier (article 46 § 1), mais celui-ci n'en donne aucune définition. Il est cependant admis que l'acompte, fraction généralement limitée de paiements dont la plus grande partie sera exécutée ultérieurement sur la base des justifications requises, est assimilé lui-même à un paiement, bien qu'au moment du versement de l'acompte, la contrepartie n'existe pas encore. Ainsi, il est de coutume, dans un marché de travaux, de verser dès la signature du marché un acompte, par exemple de 10 % du montant contractuel, cet acompte étant censé couvrir les besoins immédiats de trésorerie de l'entreprise contractante, notamment pour ses frais d'installation de chantier. Cette assimilation à la fois comptable et budgétaire de l'acompte à un véritable paiement est traditionnelle, et se justifie par son montant limité, par son caractère initial, et par l'imminence escomptée de la contrepartie. Comme tout autre paiement, l'acompte est directement imputé en dépense budgétaire et n'engendre donc aucune créance.

3.9. Si l'on accepte ces définitions de base, les lacunes ou faiblesses de la réglementation financière sont nombreuses, en ce qui concerne les avances et les acomptes. La première tâche serait d'insérer dans le Règlement financier une définition claire de ces concepts. Ces deux termes sont en effet couramment employés l'un pour l'autre.

3.10. La deuxième tâche, plus ardue, serait de préciser dans quels cas il est permis de verser des acomptes, dans quels cas des avances. Lorsque l'on connaît l'ampleur que la pratique d'avances massives a prise dans la gestion budgétaire des Communautés, il est regrettable que le Règlement financier aborde la question sous l'aspect bien secondaire des avances au personnel (article 46 § 2). À cet égard, trois observations doivent être formulées.

3.11. En premier lieu, ce n'est pas parce qu'une dépense est sujette à un apurement ultérieur (notamment dans le cas du FEOGA-Garantie) ou peut faire, par sondage, l'objet d'audits externes pouvant donner lieu à des rectifications des montants approuvés et payés (cas des contrats de recherche à frais partagés) qu'il y a lieu de dénier le caractère de véritables dépenses budgétaires à ces paiements courant un certain risque de révision. À raisonner de la sorte, ce sont presque toutes les dépenses budgétaires qui devraient être ainsi traitées comme des avances à régulariser, un trop-payé pouvant donner lieu à répétition de l'indu ou être imputé en réduction d'un versement ultérieur.

3.12. La deuxième observation concerne la dénomination et le traitement des sommes versées aux États membres dans le cadre de la politique agricole commune. Les États membres préfinancent les dépenses, la Commission les remboursant sur la base des déclarations de dépenses mensuelles qu'ils produisent. Ces sommes ont donc la nature de dépenses, et il convient de faire disparaître le terme d'avances conservé par l'article 99 du Règlement financier, terme qui se justifiait lorsque c'était la Communauté qui préfinançait les dépenses.

3.13. La troisième observation concerne les dépenses opérationnelles, telles que celles des fonds structurels. Le principe comptable utilisé pour la préparation et la présentation des comptes consolidés de l'Union Européenne (11) mentionne le terme d'acomptes, alors que les règlements de base de ces fonds n'utilisent que le terme d'avances. Le vocabulaire devrait être unifié au profit du terme correspondant le mieux à la réalité.

3.14. Ces cas illustrent bien les ambiguïtés des textes applicables et leurs contradictions mutuelles. Dans ce domaine, les modifications proposées n'apportent aucune amélioration.

Le traitement des intérêts

3.15. L'exécution d'une partie importante des actions communautaires implique le versement d'avances aux bénéficiaires. Il arrive souvent que les fonds avancés ne soient pas immédiatement utilisés, mais restent en dépôt sur des comptes bancaires, où ils produisent des intérêts. Comme cela a été mentionné plus haut, la Cour a plusieurs fois (12) attiré l'attention de la Commission sur la variété des modalités de traitement des intérêts par les différents services et pour les différents types de mesures. En effet, le Règlement financier et les Modalités d'exécution ne donnent pas une réponse satisfaisante à ces questions.

3.16. Les dispositions existantes ou proposées ne fournissent aucune solution générale, ne traitant, de façon disparate, que de cas particuliers:

- l'article 22 § 4 bis proposé traite des intérêts produits seulement par les avances versées à des sous-traitants,

- l'article 49 ne se préoccupe du versement d'intérêts que dans le cas de répétition de l'indu en matière d'aides communautaires. Non seulement la question de la répétition de l'indu se pose dans beaucoup d'autres domaines que celui des aides communautaires, mais même dans ce domaine, le cas de répétition de l'indu est loin d'être le seul qui soit l'occasion de la production d'intérêts,

- l'article 111 § 4 ne traite que des intérêts produits sur les comptes de transit des aides extérieures.

3.17. De ce fait, les problèmes de fond sont omis, ou seulement effleurés. Ces problèmes de fond sont essentiellement les suivants:

a) la propriété des intérêts dépend-elle du titulaire du compte?

b) dépend-elle de la propriété des fonds versés?

c) quelle doit être l'affectation des intérêts produits?

Dans le Règlement financier, la question du titulaire du compte est traitée seulement par l'article 111, celle de la propriété des fonds par l'article 49, celle de l'affectation des intérêts par les articles 22 § 4 bis et 111. Les solutions retenues par ces articles ne semblent d'ailleurs pas toujours opportunes.

3.18. Pour la Cour, la question essentielle n'est pas celle du titulaire du compte, mais plutôt celle de la propriété des fonds versés. Ainsi il importe peu que la Commission transfère des fonds destinés à l'exécution d'un programme sur un compte à son nom ou verse une avance sur un compte dont l'État bénéficiaire - État membre ou État tiers - est titulaire. Du moment que les fonds versés restent la propriété de la Commission, les intérêts produits doivent également lui revenir. La propriété de l'accessoire suit celle du principal.

3.19. Il ne pourrait en être autrement que si les fonds sont versés directement au bénéficiaire de l'aide, à supposer qu'il s'agisse d'une aide. Même dans ce cas, il y aurait sans doute lieu de distinguer les aides très dispersées entre un grand nombre de bénéficiaires, dont chacun ne reçoit qu'un montant faible, des autres aides plus massives. Dans le premier cas, on comprend qu'on puisse faire l'impasse sur le caractère d'avance que ces fonds gardent pendant une durée courte, et que la Commission renonce à des intérêts très faibles et très dispersés, comme le suggère d'ailleurs l'article 95 des Modalités d'exécution.

3.20. Quant à l'affectation des intérêts, lorsque ceux-ci, en fonction des règles précédentes, sont considérés comme la propriété d'un tiers, elle ne regarde pas la Communauté. Les intérêts produits par des fonds dont la Commission reste propriétaire doivent, au nom du principe d'universalité budgétaire, tomber en recettes générales du budget, sans affectation. La pratique retenue dans certains programmes, tels que PHARE, d'affecter aux programmes gérés par les sous-traitants les intérêts produits par la trésorerie que la Commission leur a versée, et l'article 22 § 4 bis proposé qui confirme cette pratique, sont donc incorrects. Il en est de même de l'article 111, qui utilise d'ailleurs le terme vague de «projet» qui mériterait des précisions: s'agit-il seulement de projets, ou ce terme recouvre-t-il aussi des actions plus vastes telles que des programmes? D'une manière générale, l'article 111 n'est pas précis sur la propriété des fonds déposés et sur le lien entre cette propriété et l'affectation des intérêts produits.

4. LA PASSATION DES MARCHÉS

L'intervention de la CCAM

4.1. Si l'on examine les revalorisations successives des seuils de montant à partir desquels les procédures de passation des marchés changent, on constate que, dans l'ensemble, ces revalorisations, comparées à l'inflation, ont été d'un ordre de grandeur acceptable. Ce n'est toutefois pas le cas de l'un des seuils les plus importants, sinon le plus important, qui est le montant à partir duquel l'avis de la Commission consultative des achats et marchés (CCAM) est requis. Si l'on suivait le projet de la Commission relatif aux Modalités d'exécution, ce seuil aurait progressé de 900 % (multiplication par 10) de 1973 à 1996 (année du projet), alors que dans la même période, l'inflation n'a été que de presque 400 % (multiplication par un peu moins de 5). Depuis la révision de 1993, ce que souhaite la Commission représenterait une revalorisation de + 185,7 %, pour une inflation cumulée au cours de la même période de seulement + 8,8 %.

4.2. La plus grande facilité pour la Commission de modifier les Modalités d'exécution plutôt que le Règlement financier lui permet ainsi de repousser les utiles dispositions qui encadrent sa liberté de gestion. C'est pourquoi la question se pose d'examiner s'il ne faudrait pas replacer dans le Règlement financier au moins le seuil concernant l'obligation de consulter la CCAM.

Le cas des aides extérieures

4.3. Le Titre IX du Règlement financier comporte des dispositions spéciales applicables aux aides extérieures. Celles-ci prévoient que les dispositions normales des Titres I à VI, du Titre XI et de la Partie III du Règlement financier s'appliquent aux aides extérieures, sauf dérogations prévues au Titre IX. Ceci signifie que, pour chaque opération dans le domaine des aides extérieures, il est nécessaire de vérifier quelles dispositions sont applicables. La rédaction du Titre IX est malheureusement ambiguë dans un certain nombre de cas, ce qui rend parfois difficile la détermination des dispositions applicables.

4.4. Sont particulièrement ambiguës les dispositions du Titre IX concernant les passations de marchés (Section III, articles 112 à 119). Ainsi, l'article 113 est rédigé comme suit: «la procédure à appliquer pour la passation des marchés de travaux, de fournitures ou de services est déterminée dans la convention de financement ou le contrat, compte tenu des principes énoncés ci-après.» Il ne précise pas explicitement dans quels articles ces principes sont énoncés, sachant que les articles 114 à 119 contiennent tous des principes. On peut donc en conclure que les dispositions des articles 114 à 119 s'appliquent aux procédures de passation des marchés dans les cas où une convention de financement ou un contrat a été préalablement signé, dans les conditions prévues à l'article 106, paragraphe 1. Il faut donc comprendre que, s'il n'existe pas de convention de financement ou de contrat préalable - tel que défini dans le paragraphe 1 d