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I COMMISSION DES COMMUNAUTES EUROPEENNES 
C0M(93) 563 final 
Bruxelles, le 11 novembre 1993 
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DOMAINE DES LOCATIONS IMMOBILIERES, UNE MESURE DEROGATOIRE A LA 6EME 
DIRECTIVE TVA (77/388/CEE), FONDEE SUR L'APPLICATION DE L'ARTICLE 27 
PARAGRAPHES 1 ET 2 DE LADITE DIRECTIVE 
(Communication de la Commission au Conseil) 
DEMANDE DU GOUVERNEMENT NEERLANDAIS TENDANT A INTRODUIRE. DANS LE 
DOMAINE DES LOCATIONS IMMOBILIERES. UNE MESURE DEROGATOIRE A LA 6EME 
DIRECTIVE TVA (77/388/CEE), FONDEE SUR L'APPLICATION DE L'ARTICLE 27 
PARAGRAPHES 1 ET 2 DE LADITE DIRECTIVE 
(Communication de la Commission au Conseil) 
1. Introduction 
a) Selon la directive du Conseil (77/388/CEE), les Etats membres sont tenus 
d'appliquer le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée. Aux termes de 
l'article 27 paragraphe 1 de cette directive, le Conseil peut autoriser tout Etat 
membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la directive, afin de 
simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions 
fiscales. 
b) Par lettre de la Représentation permanente du Royaume des Pays-Bas, 
enregistrée au Secrétariat Général de la Commission en date du 13 août 1993, la 
Commission a été saisie d'une mesure en vue d'éviter certaines fraudes dans le 
domaine des locations immobilières taxables. Cette lettre ainsi que la description 
de la mesure se trouve en annexe I de la présente. 
c) Par lettre du Secrétariat Général de la Commission en date du 13 septembre 
1993, les autres Etats membres ont été informés, conformément à l'article 27 
paragraphe 3 de ladite directive, de la mesure envisagée par le gouvernement 
néerlandais. Aux termes du paragraphe 4 de ce même article, la Commission ou 
les Etats membres peuvent demander l'évocation de l'affaire par le Conseil. 
2. Description de la mesure en cause 
Le gouvernement néerlandais envisage d'introduire dans sa législation les mesures 
suivantes: 
a) porter à 20 ans la période de régularisation de la déduction de la TVA grevant les 
biens immeubles fixée à 10 ans par l'article 20 paragraphe 2 de la 6ème 
directive; 
b) instaurer une base d'imposition minimale pour les locations immobilières 
taxables; 
c) instaurer une base d'imposition minimale pour les constitutions de droits réels 
portant sur des immeubles. 
Les autorités néerlandaises justifient ces mesures par la nécessité de combattre 
l'usage abusif du régime optionnel de location taxable de biens immobiliers. 
3. Avis de la Commission 
La Commission estime qu'une mesure particulière ne peut faire l'objet d'une 
autorisation, aux termes de l'article 27 de la 6ème directive, que si cette mesure, 
tout en dérogeant aux modalités d'application du système commun de TVA, respecte 
les principes fondamentaux et les dipositions essentielles de ce système. Or la 
mesure envisagée par le gouvernement néerlandais ne respecte pas, selon la 
Commission, ces conditions. 
En effet, la mesure prévue sous les points 2.b) et c), qui entend fixer une base 
minimale d'imposition, déroge de manière trop absolue à l'article 11 de la directive 
qui constitue une disposition essentielle du système commun de TVA. La mesure 
prévue au point 2a), quant à elle, impose aux assujettis des obligations alourdies en 
matière de conservation des documents commerciaux, et constitue une mesure 
disproportionnée puisque pour appréhender de possibles cas d'évasion dans le 
domaine des locations immobilières, elle vise tous les immeubles quelle que soit leur 
affectation. De surcroit, la Commission est d'avis que le but recherché de lutte 
contre l'évasion fiscale a déjà été pris en compte par l'article 20 paragraphe 2 de la 
directive, qui permet aux Etats membres d'opter, en ce qui concerne les biens 
immobiliers, pour une période de régularisation de 10 ans au lieu de 5 ans. 
4. Conclusion 
Les mesures en cause soulevant des objections fondamentales, la Commission 
demande en conséquence l'évocation de l'affaire par le Conseil, conformément aux 
dispositions de l'article 27 paragraphe 4 de la directive précitée. 
Annexe 
V 
REPRESENTATION PERMANENTE 
DU ROYAUME DES PAYS-BAS 
AUPRES DES COMMUNAUTES EUROPEENNES ANNEXE I 
Bruxelles, le 6 août 1993 
Avenue des Arts, 46 
1040 Bruxelles Commission des 
Communautés européennes 
A l'attention du Secrétariat général 
Rue de la Loi, 200 
1049 Bruxelles 
Objet: Communication de mesures dérogatoires à la sixième directive TVA dont 
l'adoption est projetée par les Pays-Bas 
Conformément à l'article 27, paragraphe 2, de la directive 77/388/CEE du 
Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats 
membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO n° L 145 du 13 juin 
1977), le gouvernement néerlandais informe par la présente la Commission des 
Communautés européennes de son intention d'adopter trois mesures dérogeant aux 
dispositions de ladite directive. La présente communication a pour objet 
d'obtenir l'autorisation nécessaire du Conseil des Communautés européennes. 
Les mesures projetées visent à combattre l'usage abusif du régime optionnel de 
location taxable de biens immobiliers. 
Les mesures projetées sont exposées en détail dans l'annexe ci-jointe. 
Pour le représentant permanent, 
E.A. Bosch 
Conseiller financier 
(p.p. L.F. Smeets-Bitsch, secrétaire) 
ce. Ministère des Finances 
A l'attention de DGFZ 
Ministère des Affaires étrangères 
A l'attention de Monsieur J.H.M van Bonzel 
5 
Annexe 
Explication de3 mesures qui seront prises par les Pays-Bas conformément à 
l'article 27 de la sixième directive du Conseil en matière de taxes sur le 
chiffre d'affaires 
Aux Pays-Bas, la location de biens immobiliers est en principe exonérée de la 
taxe sur le chiffre d'affaires. Le bailleur et le preneur ont cependant la 
possibilité de ne pas appliquer l'exonération en optant pour la taxation 
(régime optionnel de location taxable). L'instauration du droit d'option aux 
Pays-Bas se fonde sur les dispositions de l'article 13 C a) de la sixième 
directive. 
Lors de son instauration en 1968, le droit d'option avait un double objectif: 
éviter le cumul des taxes dans la chaîne d'imposition concernée et prévenir 
d'éventuelles distorsions de la concurrence entre les entrepreneurs qui 
achètent et ceux qui louent un bien immobilier. C'est pourquoi le régime 
optionnel était limité aux locataires qui sont considérés comme entrepreneurs 
aux fins de la taxe sur le chiffre d'affaires. Les organismes de droit public 
- dans la mesure où il n'avaient pas la qualité d'entrepreneur - ne pouvaient 
utiliser le régime, mais les entrepreneurs non assujettis le pouvaient. 
Dans la pratique, il est cependant apparu nécessaire d'étendre la possibilité 
d'appliquer la taxation à la location de biens immobiliers à des preneurs 
autres que des entrepreneurs. Cela concernait en particulier la location 
d'immeubles de bureaux ou de locaux similaires à des organismes publics ou 
semi-publics, ainsi qu'à d'autres établissements qui n'ont pas la qualité 
d'entrepreneur aux fins de la taxe sur le chiffre d'affaires. Dans les cas 
où, en particulier, l'immeuble n'était loué en exonération que pour quelques 
années, le bailleur se trouvait désavantagé en ce sens qu'il perdait son droit 
à déduction des taxes payées en amont à mesure que la période de 
régularisation s'écoulait, même s'il louait ensuite l'immeuble sous le régime 
de la taxation. Le bailleur avait de ce fait tendance à répercuter 
intégralement les taxes payées en amont sur le loyer applicable au bail de 
courte durée. C'est ainsi qu'en 1978, lors de l'adaptation de la législation 
en matière de taxes sur le chiffre d'affaires à la sixième directive, les 
Pays-Bas ont étendu la possibilité d'opter pour la taxation à toute location 
de biens immobiliers. Une exception est prévue pour les logements, car ceux-ci 
appartiennent au domaine de la vie privée. Il n'existe donc pas de droit 
d'option pour les logements. 
Lors de la modification de la législation en 1978, la période de 
régularisation des déductions de taxes payées en amont a, en outre, été portée 
à 10 ans. 
Le droit d'option a, dans un certain nombre de cas, donné lieu à des abus. Des 
non-entrepreneurs, notamment des organismes publics, et des entrepreneurs non 
assujettis utilisent parfois ce droit pour échapper à la taxe lors 
d'investissements dans des biens immobiliers. Au lieu d'acheter directement un 
bien immobilier, par exemple un immeuble de bureaux - auquel cas 
l'investissement est grevé d'une taxe non déductible - le candidat acquéreur 
retarde cet achat de dix ans, durée correspondant à la période de 
régularisation des déductions. Entre-temps, le bâtiment est loué sous le 
régime optionnel de la location taxable. Pendant la durée du bail, le bailleur 
bénéficie d'une déduction totale et immédiate de la taxe sur son 
investissement et il n'est redevable de la taxe que sur le loyer. Après dix 
ans, il est mis fin à la location par la livraison du bien au locataire. Cette 
livraison est exonérée et elle ne donne pas lieu à une régularisation des 
déductions de la taxe sur l'investissement effectuées dans le passé par le 
bailleur. La période de régularisation est en effet écoulée. 
Par rapport à l'achat direct, l'achat différé moyennant une période de 
location permet d'économiser environ 50% de la taxe grevant l'investissement. 
Il s'agit en l'occurrence de l'économie réalisée si le loyer pratiqué couvre 
le coût de l'investissement. Si tel n'est pas le cas, l'économie d'impôt est 
supérieure. 
Le système de location décrit ci-dessus est utilisé, dans la pratique, aussi 
bien par les parties liées que par les parties non liées. 
Le gouvernement néerlandais est d'avis que l'utilisation du régime optionnel 
dans le seul but d'échapper à la taxe n'est pas souhaitable. Il considère par 
conséquent qu'elle doit être combattue. Comme il est apparu que cela n'était 
pas possible dans le cadre de la législation existante, le gouvernement 
néerlandais a l'intention de prendre les mesures législatives suivantes: 
1. pour les biens d'investissement immobiliers, la période de 
régularisation de la déduction des taxes payées en amont est portée de 10 à 20 
ans; 
2. pour la location taxable de biens immobiliers, la base d'imposition 
doit correspondre au minimum à un montant en rapport avec le prix d'achat du 
bien immmobilier; et 
3. en cas de constitution taxable d'un droit limité sur un bien immobilier 
autre qu'un logement, la base d'imposition doit être fixée au minimum à un 
montant en rapport avec le prix d'achat du bien immobilier. 
Ces mesures sont expliquées ci-après. 
Ad mesure 1. Cette mesure est la plus importante. Elle va de soi, car 
l'avantage en termes de TVA qui est lié au système mis en cause provient 
essentiellement du fait que, pour les biens d'investissement immobiliers, la 
période de régularisation est courte par rapport à la durée de vie économique 
des biens. Une période de régularisation de 20 ans correspond mieux à la durée 
de vie économique d'un bien d'investissement immobilier. L'allongement de la 
période de régularisation rejoint, en outre, le principe de base de la taxe 
sur le chiffre d'affaires selon lequel la relation entre la déduction des 
taxes payées en amont et l'utilisation effective du bien doit être la plus 
réaliste possible. 
L'allongement de la période de régularisation implique que les parties doivent 
maintenir le bien en location taxable pendant une période plus longue avant 
que le preneur puisse acquérir le bien en exonération sans exposer le bailleur 
à une régularisation des déductions. En outre, en cas de livraison du bien 
avant l'expiration de la période de régularisation, le montant que le bailleur 
doit rembourser au fisc au titre de la régularisation des taxes déduites 
augmente en fonction de la longueur de la période de régularisation. 
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L'allongement ne sera pas limité aux cas où un bien d'investissement 
immobilier est soumis au régime de location taxable en vertu du droit 
d'option. La mesure vaut pour tous les biens d'investissement immobiliers, 
quel que soit l'usage qui en est fait. Cela permet d'éviter que les parties ne 
recourent, en ce qui concerne ces biens, à d'autres subterfuges qui, 
socialement, ont le même effet que le régime optionnel de location mis en 
cause, mais qui, juridiquement, ne peuvent être considérés comme la mise et la 
prise en location de ces biens. Il peut s'agir, par exemple, de la 
constitution de droits limités (à court terme) tel que l'usufruit, 
l'emphytéose ou le droit de superficie sur un bien d'investissement 
immobilier, constitution qui, au terme de la période de régularisation, est 
suivie d'un transfert, exempté, de la nue propriété du bien, qui ne donne pas 
lieu à une régularisation des déductions de la taxe en amont. 
Ad mesure 2. Cette mesure fixe la base d'imposition applicable à la location 
taxable d'un bien immobilier à un niveau normal par rapport au prix d'achat du 
bien, cela dans l'hypothèse où les parties conviendraient, pour quelque raison 
que ce soit, d'un loyer moins élevé. Dans ce cas, la base d'imposition n'est 
pas le loyer (subjectif) convenu entre les parties. Cette mesure permet 
d'éviter que l'effet de la mesure 1 soit annulé par des manipulations portant 
sur le loyer. En effet, les parties peuvent convenir d'un loyer moins élevé, 
le montant payé en moins pour la location pendant la durée du bail étant 
compensé par un prix d'achat plus élevé - mais exonéré - au terme de cette 
période. Il est même loisible aux parties de convenir d'un loyer qui ne couvre 
pas les coûts. Ainsi qu'il ressort de l'arrêt de la Cour de justice des 
Communautés européennes du 21 septembre 1988 dans l'affaire 50/87 (Recueil 
1988, p. 4797), le fait de convenir d'un loyer qui ne couvre pas les coûts ne 
fait pas obstacle à l'application du droit à déduction, lequel est inhérent à 
l'utilisation du droit d'option. 
La mesure n'est pas limitée aux preneurs qui n'ont pas droit à déduction de 
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la taxe ou ne peuvent la <Jéduire intégralement. Une telle restriction 
entraînerait d'importants problèmes d'ordre pratique. Il est difficile de 
faire dépendre la taxation de l'usage que le locataire fait du bien, étant 
donné que le bailleur, en tant qu'assujetti, ne peut généralement pas vérifier 
cet usage. La taxe reste évidemment déductible, dans la mesure où le bien est 
affecté à des prestations imposables. 
Ad mesure 3. Cette mesure prévoit que la taxe payable en cas de constitution 
taxable d'un droit limité sur un bien immobilier doit être calculée sur la 
base d'un montant normal eu égard au prix d'achat du bien, cela dans 
l'hypothèse où les parties conviendraient, pour quelque raison que ce soit, 
d'une contrepartie plus faible. Dans ce cas, la base d'imposition n'est pas le 
montant (subjectif) de la contrepartie convenue entre les parties. Cette 
mesure est du même ordre que la précédente et elle vaut pour les parties qui 
seraient tentées de chercher dans la constitution de droits limités sur des 
biens immobiliers un moyen de contourner le nouveau régime optionnel de 
location taxable. Les logements peuvent être exclus de cette mesure étant 
donné que le régime optionnel de location taxable n'est pas applicable à cette 
catégorie de biens immobiliers. 
Les mesures projetées par le gouvernement néerlandais constituent des 
dérogations à l'article 20, paragraphe 2, dernier alinéa de la sixième 
directive, qui fixe la période de régularisation pour les biens 
d'investissement immobiliers à dix ans au maximum, et à l'article 11, A, 
paragraphe 1 a) de cette directive, selon lequel la base d'imposition est 
constituée par le montant de la contrepartie obtenue pour l'opération taxable. 
C'est pourquoi le gouvernement néerlandais demande que lui soit conférée 
l'autorisation prévue à l'article 27, paragraphe 1, de la sixième directive. 
Le gouvernement néerlandais a bien entendu envisagé d'autres possibilités que 
les mesures décrites ci-dessus. Deux de ces possibilités seront évoquées ici. 
La première consiste à limiter ou à différer le droit à déduction du bailleur. 
Cette possibilité a été écartée car elle dérogeait de manière excessive 
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aux principes de base du système de la taxe sur le chiffre d'affaires, lequel 
se fonde en effet sur une déduction totale et immédiate. L'autre possibilité 
consiste à limiter le droit d'option aux preneurs qui affectent effectivement 
le bien immobilier à des prestations taxables et donc à exclure du régime les 
entrepreneurs non assujettis et les non-entrepreneurs. Toutefois, cette 
possibilité fait fi des raisons - valables selon le gouvernement néerlandais -
qui justifient la portée actuelle du régime optionnel et elle entraînerait 
d'importants problèmes pratiques dans le cas des preneurs qui affectent le 
bien immobilier à la fois à des prestations ouvrant droit à déduction et à 
d'autres activités. Sur un plan plus général, ces deux possibilités ont pour 
inconvénient de ne pas résoudre le problème de l'usage abusif du régime 
optionnel pour la location taxable en agissant sur ce qui en est la cause 
essentielle, à savoir la durée trop courte de la période de régularisation des 
déductions par rapport à la durée de vie économique des biens immobiliers. 
Pour conclure, le gouvernement néerlandais fera la remarque suivante. D'une 
manière générale, le régime optionnel néerlandais fonctionne de façon 
satisfaisante, mais l'utilisation du droit d'option à des fins d'évasion 
fiscale pose certains problèmes. L'adoption des mesures proposées par le 
gouvernement néerlandais permettrait de résoudre un grand nombre des problèmes 
liés au régime optionnel sans porter atteinte aux qualités et aux fondements 
de ce régime. 
ISSN 0254-1491 
COM (93) 563 final 
DOCUMENTS 
FR 09 
N° de catalogue : CB-CO-93-599-FR-C 
ISBN 92-77-61135-9 
Office des publications officielles des Communautés européennes 
L-2985 Luxembourg