FR    FR  COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES 
Bruxelles, le 15.5.2006 
COM(2006) 210 final 
2006/0069 (CNS)   
Proposition de 
DIRECTIVE DU CONSEIL 
modifiant la directive 2002/38/CE en ce qui  concerne la période d’application 
du régime de taxe sur la valeur ajoutée 
applicable aux services de radi odiffusion et de télévision 
et à certains services fournis par voie électronique 
RAPPORT DE LA COMMISSION AU CONSEIL 
sur la DIRECTIVE 2002/38/CE DU CONSEIL du 7 mai 2002 
modifiant, en partie à titre temporaire, la directive 77/388/CEE en ce qui concerne 
le régime de taxe sur la valeur ajoutée a pplicable aux services de radiodiffusion 
et de télévision et à certains s ervices fournis par voie électronique 
(présentés par la Commission) 
 
FR 2   FR EXPOSÉ DES MOTIFS  
1) CONTEXTE DE LA PROPOSITION  
110 • Motivations et objectifs de la proposition  
La directive 2002/38/CE du Conseil du 7 ma i 2002 modifiant, en partie à titre 
temporaire, la directive 77/388/CEE en ce qui c oncerne le régime de taxe sur la valeur 
ajoutée applicable aux services  de radiodiffusion et de télé vision et à certains services 
fournis par voie électronique , dite «directive TVA sur le commerce électronique», 
contient certaines dispositions  qui, sauf prorogation, doive nt expirer le 30 juin 2006. 
À l’adoption de cette directive, il avait été prévu que ses dispositions relatives au lieu 
de prestation des services concernés et à certaines mesures de facilitation applicables aux entreprises des pays tiers seraient réex aminées par le Conseil avant le terme des 
trois premières années d’application et, sur la base d’une proposition de la Commission, éventuellement modifiées ou prorogées. La présente proposition de 
révision est fondée sur un rapport de la Comm ission au Conseil, joint conséquemment 
en annexe. Si les propositions de la Comm ission concernant le lieu de prestation des 
services (COM(2005)334) et la simplification des obligations relatives à la taxe sur la 
valeur ajoutée (COM(2004)728) avaient été adopt ées en temps voulu par le Conseil, il 
n’aurait pas été nécessaire de proroger les dispositions susmentionnées, puisque ces propositions, de caractère plus général, prévoi ent des mesures de nature à garantir la 
réalisation à long terme des objectifs de la directive 2002/38/CE. Du fait de la lenteur 
des avancées législatives réalisées par les États membres au Conseil, elles ne seront 
cependant pas mises en œuvre avant l’expiration des dispositions arrêtées en 2002. Pour que lesdites dispositions n’expirent pas cette année – ce que personne ne souhaite –, la Commission n’a donc pas d’autr e choix que de proposer leur prorogation 
à titre temporaire. 
La directive 2002/38/CE poursuivait un objecti f précis: combler une lacune manifeste 
présentée par l’une des dispositions fondame ntales de la législation sur la TVA. À 
l’époque où la sixième dire ctive TVA a été adoptée, la prestation électronique de 
services n’avait pas été envisagée. Ses di spositions, telles que libellées avant les 
changements apportés en 2002, avaient en conséquence des effets pervers. Dès lors qu’ils étaient fournis par des prestataires de pays tiers, les services électroniques 
échappaient en effet à toute taxation, alors que les entrep rises européennes se voyaient 
obligées de les taxer systématiquement, indépendamment du lieu de résidence du 
client. Il y avait là conflit avec le principe de neutralité, qui est au cœur du régime de 
TVA et qui vise à garantir un e taxe «ne faussant pas les conditions de concurrence et 
n’entravant pas la libre circulation des marchandises et des services» (première 
directive TVA, directive 67/227/CEE du Conseil). 
La question était de savoir où taxer les services électroni ques. La TVA est une taxe 
générale sur la consommation de biens et de services, et toute exonération doit faire 
l’objet d’une disposition spéci fique. Par ailleurs, l’approche  retenue a toujours consisté 
à porter remède aux lacunes de couvertur e créées par les avancées technologiques ou 
l’évolution des pratiques commerciales. 
La directive 2002/38/CE prévoyait, afin d’ aider les opérateurs non européens à se 
 
FR 3   FR conformer à la législation sur la TVA,  de leur appliquer des obligations 
d’enregistrement et de déclaration simplifiées  leur permettant de traiter avec une seule 
administration fiscale européenne de leur choix. Un tel dispositif s’écartait sensiblement de la norme, qui veut que les a ssujettis traitent directement avec chaque 
administration dans la juridiction de laque lle ils exercent une activité imposable. Bien 
que le champ d’application de ce «guichet un ique» pour le paiement de la TVA ait été 
limité aux prestataires de se rvices électroniques non établis dans la Communauté, son 
caractère novateur a pesé dans  l’inclusion d’une clause de  révision faisant obligation à 
la Commission et aux États membres de réexam iner la question dans un délai de trois 
ans. Le rapport de la Co mmission au Conseil conclut que la directive de 2002 a 
fonctionné de manière satisfaisante et a re mpli son objectif. En l’absence de décision 
quant à leur révision ou à leur remplacement, ses principales dispositions expireraient, et on retournerait, pour les services électr oniques, aux règles en vigueur avant les 
modifications appliquées depuis 2003. Pour éviter une telle situ ation, la Commission 
propose donc que les dispositions devant e xpirer cette année soient prorogées d’une 
période de 30 mois, expirant le 31 d écembre 2008. Cela laissera suffisamment de 
temps pour l’adoption des deux propositions susmentionnées et pour que les États membres mettent en place les changements infrastructurels nécessaires. 
La présente proposition permettra aussi de ga rantir que restent en  vigueur – dès lors 
qu’elles sont liées à la directive 2002/38/ CE – les dispositions du règlement (CE) 
n° 1798/2003 du Conseil, qui traite des info rmations que les États membres doivent 
s’échanger pour enregistrer les prestataires ét rangers de services électroniques aux fins 
de la TVA et pour assurer le versement des recettes de TVA au bon État membre.  
120 • Contexte général  
La directive 2002/38/CE a été adoptée dans l’objectif premier d’éliminer un effet 
indésirable inattendu de la 6ème directive TVA, amenant les entreprises européennes à 
facturer et à percevoir la TVA dans des circonstances les plaçant en situation de 
désavantage concurrentiel par rappor t aux opérateurs des pays tiers. 
La directive a rempli cet object if. Aujourd’hui, pour autant que la TVA soit concernée, 
l’équilibre entre opérateurs européens et non européens n’est plus un problème, et personne ne souhaiterait revenir à la situation qui existait avant. 
Par ailleurs, même si ce n’éta it pas son objectif premier, la directive a eu une incidence 
positive sur les recettes fiscales des États membres. Outre la taxe collectée et versée par les opérateurs non européens enregistrés au  titre du régime spécial, les montants 
imputables aux entreprises qui ont choisi de s’établir dans la Communauté sont sans 
doute importants. Les montants en jeu sont cependant difficiles à quantifier, parce que 
les entreprises choisissent de  s’établir dans la Communa uté pour toute une série de 
raisons et qu’il est malcommode de dist inguer avec précision, da ns les statistiques 
publiées sur les recettes fiscales, quelles recet tes de TVA procèdent de tel ou tel service 
couvert par la directive. Un autre effet sur les recettes fisc ales concerne la TVA versée 
par les entreprises européennes:  avec l’adoption de la direct ive, ces dernières n’ont plus 
eu de motif de transférer le urs activités en dehors de la Communauté pour protéger leur 
position concurrentielle. Ces trois effets comb inés confirment l’opportunité de proroger 
les dispositions pertinen tes de la directive. 
Au cours des trois dernières années, le ma rché des téléchargements d’entreprise à 
 
FR 4   FR particulier («Business to Consumer», B2C) et des services en ligne est parvenu à 
maturité; il s’est aussi sophistiqué depuis l’ adoption de la direct ive. Selon l’IFPI 
(Fédération internationale de l’industrie  phonographique), les ventes de musique 
distribuée en ligne ont triplé en 2005. Les questions de nature réglementaire et 
juridique, comme celles liées à la gestion des droits et aux téléchargements illégaux, 
sont en cours de résolution. Un e incertitude quant au futur régime fiscal constituerait 
une régression. La mesure de prorogation envi sagée constitue le seul moyen de l’éviter. 
Outre cette incertitude, une non-prorogation de s modifications arrê tées en 2002 verrait 
rejaillir le problème des transferts d’activités, qui avait pesé lourd dans l’adoption de la directive. 
• Dispositions actuelles dans le domaine de la proposition 
Il s'agit d'une simple prolongation de l'actuelle directive 2002/38/CE. Les dispositions 
qui expirent cette année prendront effet en  temps voulu et de manière permanente par 
l'adoption des deux propositions précédemment mentionnées, COM (2004) 728 et COM (2005) 334. Il s'agit de mesures qui traite nt respectivement de la simplification 
des obligations administratives et du lieu d'imposition des services en général. L'avancée législative a été plus lente que pr évue en raison principalement de leur 
champ d'application très large. Néanmoins,  il y a de fortes chances qu'elles soient 
adoptées dans un avenir proche mais pa s à temps pour éviter l'expiration des 
dispositions de la directive 2002. 
Prises ensemble, les deux mesures proposées assureront le fonctionnement correct à 
long terme de l'application de la TVA aux services électroniques, conformément aux 
objectifs fixés par l'article 5 de la directive 2002/38/CE. 
140 • Cohérence avec les autres politiques et les objectifs de l'Union  
Les dispositions dont la prorogation est proposée sont pleinement conformes à la 
politique européenne en matière de  TVA, telle qu’exposée dans la 6ème directive TVA. 
L’adoption de la directive de 2002 a été motivée par une lacune de la 6ème directive 
TVA liée au progrès technologique, ainsi que par la nécessité  de veiller à une 
application uniforme de la taxe. 
2) CONSULTATION DES PARTIES INTERESSEES ET ANALYSE D 'IMPACT  
 • Consultation des parties intéressées  
211 Méthodes de consultation utilisées, princi paux secteurs visés et profil général des 
répondants  
Des représentants de tous les États membres et de la majorité des opérateurs concernés 
ont participé aux deux séminaires du programme  Fiscalis organisés au cours des trois 
dernières années pour suivre le f onctionnement de la directive de 2002. 
212 Synthèse des réponses reçues et de la façon dont elles ont été prises en compte  
En raison de la nature sensible des relations entre assujettis et administrations fiscales, 
il ne convient pas de disti nguer les différents ac teurs qui ont contribué au dialogue 
engagé. Le rapport de la Comm ission au Conseil tient néanmoins compte de toutes les 
 
FR 5   FR questions importantes qui ont été soulevées. 
 • Obtention et utilisation d’expertise  
229 Il n’a pas été nécessaire de fair e appel à des experts extérieurs. 
230 • Analyse d’impact  
Pour la Commission, la seule autre option possi ble aurait consisté à laisser expirer les 
dispositions de 2002.  
Le rapport soumis par la Commission au Cons eil expose les raisons pour lesquelles ce 
n’était pas une option réaliste. 
3) ÉLEMENTS JURIDIQUES DE LA PROPOSITION  
305 • Résumé des mesures proposées  
La proposition vise à étendre la période  d’application prévue à l’article 1er de la 
directive 2002/38/EC, de telle sorte que re stent en vigueur les mesures adoptées aux 
fins de la taxation correcte de s services de radiodiffusion et de télévision et de certains 
services fournis pa r voie électronique. 
310 • Base juridique  
Article 93 du traité et di rective 2002/38/CE du Conseil 
329 • Principe de subsidiarité  
La proposition relève de  la compétence exclusive de la  Communauté. Le principe de 
subsidiarité ne s’applique donc pas. 
 • Principe de proportionnalité  
La proposition est conforme au principe de proportionnalité pour le s raisons suivantes: 
331 La proposition consiste en une simple prol ongation de la période d’application d’une 
mesure prévue dans la 6ème directive TVA. Il n’existe pas d’autre solution 
raisonnablement envisageable. 
332 Les dispositions adoptées en 2002 ont fonctionné  de manière satisfaisante, tant pour les 
États membres que pour les entreprises concer nées. Aucune autre op tion ne permettrait 
de mieux atteindre les obj ectifs fixés à l’origine.  
 • Choix des instruments  
341 Instrument(s) proposé(s): directive. 
342 D’autres moyens ne seraient pas appropriés pour la raison suivante: 
La proposition prolonge la période d’appli cation d’une disposition mise en vigueur 
 
FR 6   FR dans le cadre d’une directive. Il n’existe  pas d’autre moyen d’a tteindre cet objectif.  
4) INCIDENCE BUDGETAIRE  
409 La proposition n’a pas d’incidence qu antifiable sur le budget communautaire. 
5) INFORMATIONS SUPPLEMENTAIRES  
 • Réexamen / révision / clause de suppression automatique  
532 La proposition contient une clause de révision. 
 
FR 7   FR  
2006/0069 (CNS) 
Proposition de 
DIRECTIVE DU CONSEIL 
modifiant la directive 2002/38/CE en ce qui  concerne la période d’application 
du régime de taxe sur la valeur ajoutée 
applicable aux services de radi odiffusion et de télévision 
et à certains services fournis par voie électronique 
LE CONSEIL DE L'UNION EUROPÉENNE, 
vu le traité instituant la Communauté eu ropéenne, et notamment son article 93, 
vu la proposition de la Commission1, 
vu l’avis du Parlement européen2, 
vu l’avis du Comité économi que et social européen3, 
considérant ce qui suit: (1) Le réexamen prévu à l’article 5 de la  directive 2002/38/CE du Conseil du 7 mai 2002 
modifiant, en partie à titre temporaire, la  directive 77/388/CEE en ce qui concerne le 
régime de taxe sur la valeur ajoutée app licable aux services de radiodiffusion et de 
télévision et à certains services fourni s par voie électronique a été effectué. 
(2) Eu égard à ce réexamen, il y a lieu, da ns l’intérêt du bon fonctionnement du marché 
intérieur et pour garantir que tout risque de distorsion reste éliminé, de proroger le 
régime de taxe sur la valeur ajoutée app licable aux services de radiodiffusion et de 
télévision et à certains servic es fournis par voie électronique 
jusqu’au 31 décembre 2008. 
(3) Il convient de modifier la di rective 2002/38/CE en conséquence, 
                                                
 
1 JO C [...] du [...], p. [...]. 
2 JO C [...] du [...], p. [...]. 
3 JO C [...] du [...], p. [...]. 
 
FR 8   FR A ARRÊTÉ LA PRÉSENTE DIRECTIVE: 
Article premier 
L’article 4 de la directive 2002/38/CE est remplacé par le texte suivant: 
«L’article 1er s’applique jusqu'au 31 décembre 2008.» 
Article 2 
1. Les États membres adoptent et publient les dispositions législatives, réglementaires 
et administratives nécessaires pour se  conformer à la présente directive 
le 30 juin 2006 au plus tard. Ils comm uniquent immédiatement à la Commission le 
texte de ces dispositions, ainsi qu’un tabl eau de correspondance entre celles-ci et la 
présente directive. 
Ils appliquent ces dis positions à partir du 1er juillet 2006. 
Lorsque les États membres adoptent ces dispositions, celles-ci contiennent une 
référence à la présente directive ou sont accompagnées d’une telle référence lors de 
leur publication officielle. Les modalités de cette référence sont ar rêtées par les États 
membres. 
2. Les États membres communiquent à la Commission le texte des dispositions 
essentielles de droit intern e qu’ils adoptent dans le dom aine régi par la présente 
directive. 
Article 3 
La présente directive entre en vigueur le jour suivant celui de sa publication au Journal 
officiel de l’Union européenne . 
Article 4 
Les États membres sont destinatai res de la présente directive. 
Fait à Bruxelles, 
 Par le Conseil 
 Le Président 
 
FR 9   FR RAPPORT DE LA COMMISSION AU CONSEIL 
sur la DIRECTIVE 2002/38/CE DU CONSEIL du 7 mai 2002 
modifiant, en partie à titre temporaire, la directive 77/388/C EE en ce qui concerne 
le régime de taxe sur la valeur ajoutée a pplicable aux services de radiodiffusion 
et de télévision et à certains s ervices fournis par voie électronique 
1. C ONTEXTE  
La directive 2002/38/CE impose à la Commis sion de présenter un rapport sur son 
fonctionnement pour le 30 juin 2006 au plus tard et, si nécessaire, de proposer soit 
des modifications, soit une prolongation de sa période d’application. Le présent 
rapport vise à remplir la première de ces obligations. La Commission propose également de proroger l’application de la directive jusqu’à fin 2008. Afin de ne pas 
répéter ce qui est dit dans l’exposé des motifs de la proposition de prorogation, le présent rapport se concentre sur les effets  concrets de la di rective et sur son 
fonctionnement dans la pratique. 
Avec les dispositions arrêtées en 2002, l’Un ion européenne est devenue le premier 
territoire fiscal à imposer les services électroniques conformé ment aux principes 
définis par l’Organisation pour la coopé ration et le développement économiques
4. 
Les principes de l’OCDE concernant l’imposition du commerce électronique, 
adoptés en 1998 à Ottawa, prévoient que l’ap plication éventuelle  de taxes sur la 
consommation (comme la TVA) doit induire une taxation sur le lieu de consommation.  
Le présent rapport traite de s services couverts par la  directive, des questions 
concrètes posées par l’administration de la  taxe et de son cadre opérationnel à plus 
long terme. 
2. P
ORTEE DU RAPPORT  
2.1. Services électroniques 
Les services électroniques c ouverts par la directive sont répertoriés à son annexe L 
sous l’intitulé «liste indicative des serv ices fournis par voie électronique visés à 
l’article 9, paragraphe 2, point e)». Cette  liste donne les exemples suivants:  
– fourniture et hébergement de sites in formatiques, maintenance à distance de 
programmes et d’équipement; 
– fourniture de logiciels et  mise à jour de ceux-ci; 
                                                 
4 Commerce électronique et fiscalité: mise en œuvre des conditions cadres d'Ottawa sur la fiscalité, 
disponible sur http://www.oecd.org/dataoecd/45/19/20499630.pdf. 
 
FR 10   FR – fourniture d’images, de textes et d’info rmations, et mise à disposition de bases 
de données; 
– fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou 
d’argent, et d’émissions ou de manifestati ons politiques, culturelles, artistiques, 
sportives, scientifiques ou de divertissement; 
– fourniture de services d’enseignement à distance. 
L’annexe L précise en out re que le simple fait de  communiquer par courrier 
électronique ne constitue pas en  soi un service électronique. 
La liste ci-dessus re ste assez vague, mais il était né cessaire de rester suffisamment 
général pour tenir compte des éventuelles innovations dans la palette des services électroniques. 
Cette partie de la directive a d’ailleurs été complétée par des lignes directrices du 
comité de la TVA, qui sont finalement entrées en vigueur dans le cadre d’un 
règlement du Conseil
5. 
Cette approche a bien foncti onné: les services c oncernés sont claire ment identifiés. 
Les dernières évolutions observées n’ont pas posé de problème. En conséquence, 
aucune nouvelle mesure n’est nécessaire pour le moment.  
2.2. Services de radiodiffu sion et de télévision 
Outre qu’elle traite des services électroniques,  la directive a également changé le lieu 
d’imposition des services de radiodiffusi on et de télévision. Les dispositions 
spéciales prévues pour les prestataires de services électroniques ne s’appliquent pas 
ici: les radiodiffuseurs doivent se faire imma triculer dans chaque État membre sur le 
territoire duquel ils exercent des activités imposables. 
Même si la définition des services de radi odiffusion et de télévision n’a pas posé de 
problème, toute distinction par rapport à la catégorie plus large des services 
électroniques s’est estompée au cours des dernières années. Avec le développement 
de la baladodiffusion (podcasting) , de la vidéo à la dema nde, de la diffusion en 
continu (streaming) et du numérique, les contenus sont devenus accessibles par 
différents canaux. La distributio n d’un même contenu peut ai nsi se faire par Internet, 
via un réseau de radiodiffusion traditionne l ou interactif ou via un réseau de 
troisième génération (3G). 
Avec cette convergence de la radiodiffusion, des télécommunications et des services 
électroniques, il va devenir de plus en plus  difficile de justifier les différences de 
régime fiscal. Les références aux servi ces de radiodiffusion et de télévision 
contenues dans la 6ème directive TVA reflètent l’ intention poursuivie par le 
législateur à une époque de plus simp le technologie. Outre le désavantage 
concurrentiel qui pourrait en résulter à terme, on ne voit guère comment les 
                                                 
5 Règlement (CE) n° 1777/2005 du Conseil du 17 octobre 2005 portant mesures d’exécution de la 
directive 77/388/CEE relative au système commun de  taxe sur la valeur ajoutée, JO L 288 du 
29.10.2005, p. 1. 
 
FR 11   FR applications actuelles, de plus en plus  sophistiquées, pourraie nt correspondre à ce 
que le législateur avait imaginé à cette  époque où la réception des programmes 
radiodiffusés passait par un service beaucoup plus basique, voire localisé6. 
Les avancées technologiques et l’acceptation rapide de nouveaux canaux de 
distribution observées aux c ours des trois dernières ann ées soulèvent de nouvelles 
questions, que la directive n’a pas trait ées. La Commission n’examinera cependant 
pas la nécessité d’une action législative av ant d’avoir étudié ces questions de manière 
plus approfondie. 
3. G ESTION CONCRETE DE LA TAXE  
La directive de 2002 a innové, en introduisant des dispos itions spéciales pour les 
opérateurs non résidents. Elle  a défini de nouveaux concepts et établi de nouvelles 
procédures pour la collecte de la TVA.  Ces innovations ont eu un impact sur les 
entreprises, comme sur les administrations fiscales. Par ailleurs, on s’inquiétait de 
l’éventuelle incompatibilité  des technologies et protoc oles au cœur du commerce 
électronique avec la collecte de la TVA, incompatibilité qui pourrait même remettre 
cette taxe en cause comme taxe générale  sur toute consommati on de biens ou de 
services.  
Comme l’expérience l’a montré, ces craint es se sont révélées infondées. Au 
quotidien, le fonctionnement du régime spécial ne pose guère de problèmes. Or, c’était là une précond ition essentielle de sa prorogation sous une forme inchangée. 
En raison des nombreuses nouveautés apportées  par ce régime spécial, sa mise en 
œuvre précise appelait néanmoins une attentio n particulière. Aussi les services de la 
Commission ont-ils travaillé en étroite colla boration avec les administrations fiscales 
et les autres parties inté ressées. Outre deux séminaires Fiscalis, ils ont noué des 
contacts avec un certain nombre d’acteurs  du marché, y compris des conseillers 
professionnels et des fournisseurs d’infrastr uctures. Les services  de la Commission 
ont également travaillé avec l’OCDE sur les questions de fiscalité du commerce 
électronique, et notamment à l’élaboration de lignes directrices sur la définition du 
lieu de consommation. 
Cette approche s’est révélée utile pour appr écier le fonctionnement de la directive et 
détecter les éventuels problèmes. En termes  de fonctionnement global, on peut dire 
que ses dispositions ont rempli leur objectif et que, sauf prorogation de leur période 
d’application, il n’est pas urge nt de les modifier. D’un autr e côté, certains aspects de 
leur mise en œuvre détaillée étaient diffic iles à prévoir. De manière non surprenante, 
certaines questions devront donc être so ulevées dans le ca dre d’une révision 
générale. 
La Commission a organisé deux séminaires Fi scalis pour faciliter ce processus. Le 
premier visait à aider les États membre s à introduire et à appliquer les nouvelles 
dispositions. Celui de 2004 visait, quant à lui, à apprécier le fonctionnement de ces 
                                                
 
6 L’inclusion de la «réception de services de radiodiffu sion et de télévision» sous le même tiret que «le 
droit d’admission aux spectacles, théâtres, cirques, fo ires, parcs d’attraction […]» semble confirmer ce 
point de vue.  
 
FR 12   FR dispositions et à répertorier les éventuelles difficultés opérationnelles. Les 
représentants tant de l’industrie que de s organes chargés d’au tres volets de la 
réglementation du commerce électronique ont  apporté de précie uses contributions. 
3.1. Lien avec le système de guichet unique 
La Commission et les États membres ont  rapidement réalisé que le nouveau 
dispositif de lieu unique d’identificati on non seulement fonctionnait bien pour les 
services électroniques, mais représentait aussi un modèle prometteur pour un certain 
nombre d’aspects des échanges intracommuna utaires où des difficultés s’étaient fait 
jour. C’est ainsi qu’a été c onçu le système de guichet unique, qui forme le cœur 
d’une vaste proposition visant à simplifie r les obligations en matière de TVA7. Cette 
proposition prévoit un champ d’applicati on beaucoup plus vaste que celui, très 
spécifique, du régime applicable  aux services électroniques.  
Tous les éléments de ce régime n’ont pa s été jugés transposables à beaucoup plus 
grande échelle. Le système de guichet unique proposé en  diffère donc par certains 
aspects, notamment le traitement réservé aux sommes collectées, même si, pour la 
plupart des objectifs poursuivis, il  sera largement similaire.  
Le volume des activités couvertes par le système de guichet unique sera beaucoup 
plus important que dans le cas du régime applicable aux services électroniques. Il 
serait cependant inefficace de conserver le s deux. L’idée est donc que le système de 
guichet unique absorbe le régime app licable aux services  électroniques.  
La proposition relative au système de guichet unique indiquait le 1er juillet 2006 
comme date de lancement, ce qui correspondait à la date d’expiration de la directive 
«TVA sur le commerce électronique». Les avancées au Conseil se sont cependant révélées beaucoup plus lentes que la Comm ission ne l’aurait imaginé. Cela vaut 
également pour la proposition concernant le lieu des prestations de services
8, dont la 
mise en œuvre était au ssi prévue pour le 1er juillet 2006, ce qui aurait permis la 
continuité des dispositions  actuelles de la directive 2002/38/CE sur le lieu de 
consommation.  
En attendant que les changements proposés en trent en vigueur, le régime spécial et 
les règles relatives au lieu d’imposition doive nt être prorogés. En  outre, à défaut de 
prorogation, les problèmes d’imposition qui se posaient à l’origine referaient surface. 
Les modifications entrées en vigueur en 2003  sont désormais bien établies et ne 
posent guère de difficultés au secteur. Un changement brutal de régime fiscal, tel 
qu’un retour à la situation qui  existait avant 2003 , serait actuellement très malvenu, 
tant pour les opérateurs que pour les administrations fiscales. 
                                                 
7 COM(2004)728. Proposition de directive du Conse il modifiant la directive 77/388/CEE en vue de 
simplifier les obligations relatives à la taxe sur la valeur ajoutée; proposition de directive du Conseil 
définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 77/388/CEE, en faveur des assujettis non établis à l’in térieur du pays mais qui sont établis dans un autre 
État membre; proposition de règlement du Conseil modifiant le règlement (CE) n° 1798/2003 en vue 
d’introduire des modalités de coopération administrative dans le cadre du système de guichet unique et de la procédure de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée. 
8 COM(2005)334. Proposition modifiée de directive du  Conseil portant modification de la directive 
77/388/CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de services. 
 
FR 13   FR 3.2. Questions de fonctionnement au quotidien 
Lorsque la directive a été mise en œuvre,  des préoccupations ont été exprimées quant 
aux difficultés administratives que pourraie nt rencontrer, pour s’y conformer, les 
entreprises non européennes vendant de s services électr oniques dans la 
Communauté. L’expérience a montré que ces  difficultés ne sont pas aussi lourdes 
qu’on l’avait initialement imaginé. 
Pour la plupart des opérateurs non eur opéens, les modifications apportées n’ont 
entraîné aucune obligation de mise en c onformité. Les prestations d’entreprise à 
entreprise (B2B) représentent la majeure pa rtie des services élect roniques fournis en 
ligne. En la matière, le respect des obligations de TVA incombe au client européen: l’entreprise recevant le se rvice doit verser la TVA à son administration fiscale 
nationale.  
C’est uniquement lorsqu’une entreprise non eu ropéenne fournit un service à un client 
qui n’est pas une entreprise, tel qu’un c onsommateur final résidant dans l’Union 
européenne, qu’elle a des oblig ations fiscales. Quant à savoi r si le client est, ou non, 
une entreprise, c’est généralement un fait vé rifiable. Sur la base des informations 
reçues et sauf cas isolés, la question ne semble pas poser de problème particulier. 
Une entreprise non européenne ayant l’obligation de prélever  la TVA et de la verser 
en vertu de la directive dispose de trois solutions pour s’y conformer. La première 
consiste à s’établir dans un État membre, de manièr e à opérer dans les mêmes 
conditions qu’une entreprise européenne. Un grand nombre d’opérateurs semble 
avoir privilégié cette solution. L’attrait exercé par le taux de TVA a sans doute motivé ce choix, mais certaines entreprises semblent aussi avoir arrêté leur lieu 
d’établissement sur la base d’ autres critères que la TVA. 
La deuxième solution ouverte aux opérateurs non établis en vertu des dispositions en 
vigueur aurait consisté en une immatricul ation dans chaque État membre sur le 
territoire duquel ces opérateurs non établis exercent des activités imposables. Cette solution ne semble guère avoir fait d’adeptes.  Sans doute la perspective de procéder à 
un nombre d’immatriculations pouvant a ller jusqu’à 25, assorties d’un nombre 
équivalent d’obligations diverses , a-t-elle été jugée dissuasive. 
Pour ne pas faire peser un tr op lourd fardeau sur les entrep rises des pays tiers, la 
directive a prévu une troisième solution, permettant une immatriculation unique 
auprès d’un «État membre d’identification» selon des modalités simplifiées de caractère novateur. La TVA est alors factur ée et collectée en application du taux 
d’imposition standard pratiqué par l’État membre du client. En dernier ressort, toutes les taxes collectées doivent être versées à l’administration fiscale de l’État membre 
d’identification, et ce paiement  doit être assorti d’une décl aration type détaillant les 
activités imposables exercées dans les différents États membres. Parallèlement, un système a été mis en place pour garantir que la juste proportion de recettes fiscales et 
les données nécessaires à des fins de conf irmation soient transférées au bon État 
membre
9. Sur le plan administratif, les opéra teurs non établis se sont ainsi trouvés 
                                                 
9 Règlement (CE) n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative 
dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92, JO L 264 
du 15.10.2003, p.1 
 
FR 14   FR placés dans une situation comparable à celle  d’un assujetti établi  traitant avec une 
seule administration fiscale. 
3.3. Détermination du lieu d’imposition 
Comme on a pu le constater, il existe un risque de conflit entre les substituts utilisés 
pour déterminer le lieu d’imposition (en vertu de  la directive, le lieu d’établissement 
du client) et une interprétation stricte du lie u de consommation effective. Une adresse 
de facturation constitue géné ralement une indication fiab le du lieu de consommation, 
mais selon le critère pur de la consommati on, elle ne permet pa s toujours d’aboutir 
au bon résultat. Les services couverts par la  directive devenant de plus en plus 
mobiles, la question pourrait prendre de l’importance. Dans certaines circonstances, 
il pourrait y avoir empiètement sur les droits d’imposition des pays tiers, ce qui serait 
contraire à la finalité de la directive. Lorsque le lieu de consommation effective est 
situé dans un pays tiers, des problèmes se  posent en outre quant au respect des 
principes de l’OCDE et de la jurisprudence de la Cour  de justice des Communautés 
européennes concernant la li mitation territoriale de la directive (voir notamment les 
affaires 283/84, Trans Tirreno  Express/Ufficio Provincia le IVA, et C-58/04, 
Kohler/Finanzamt Dusseldorf-Nord).  
Il n’existe actuellement pas d’orientati ons communautaires relatives à une méthode 
de vérification acceptable, notamment dans  le cas où différentes solutions sont 
possibles. Or, il pourrait être  opportun de définir certaines orientations concernant la 
manière de vérifier la localisation des clie nts, notamment lorsque l’opérateur agit de 
bonne foi. Au préalable, il serait toutefoi s nécessaire d’obtenir confirmation de 
l’ampleur du problème. L’ article 29 bis de la 6ème directive TVA, qui autorise le 
Conseil à adopter des me sures d’exécution, pourrait à cet égard constituer un 
instrument approprié, si cela se révèle justifié. 
3.4. Segmentation géographique 
Même si le commerce électronique es t largement considéré comme une activité 
s’exerçant sans frontières, il existe en réalité de nombreux cas  dans lesquels un 
opérateur international segmente sa client èle sur une base géographique. Plusieurs 
raisons peuvent expliquer cet état de fait (objectifs commerciaux, restrictions liées 
aux droits de reproduction, autres obligations  réglementaires, etc.). La segmentation 
peut également permettre à l’opérateur de  s’acquitter plus facilement de ses 
obligations européennes en matière de TVA. 
Lorsque sa connexion Internet est détectée comme provenant d’un lieu situé dans 
l’Union européenne (éventuellement grâce à un logiciel de localisat ion), le client est 
automatiquement dirigé vers le site web s itué dans l’Union européenne, où le respect 
des obligations en matière de TVA fait partie intégrante du déroulement normal 
d’une transaction. Dans la très grande majo rité des cas, ce système fonctionne bien et 
offre l’avantage de garantir que, s’agissant  de la TVA, les ventes effectuées au 
bénéfice de clients établis dans l’UE sont  traitées de manièr e correcte, dès lors 
qu’elles sont distinguées de s autres types d’activité. 
Il n’est pas particulièrement facile de contourner le syst ème, mais on peut y parvenir 
avec une certaine dose de détermination et  les connaissances nécessaires. Le motif 
peut en être le désir de bénéficier d’un pl us large choix ou de meilleurs prix (qui ne 
 
FR 15   FR dépendent pas nécessairement de la TVA), voire une simple perversité. Quelle que 
soit la raison, le résultat est que le c onsommateur européen acquiert un service 
imposable auprès d’une entreprise qui n’est pas apte à conclure des transactions avec 
l’Union européenne. Rien ne prouve qu’il s’agisse d’un phénomène répandu, mais 
pour un contribuable par ailleurs respectueux de ses obligations, ce peut être source 
de difficultés. 
La directive ne fixant pas de seuil, l’assu jettissement à la taxe peut découler d’une 
seule et unique transaction. Pour un opéra teur, il est difficile d’identifier en temps 
réel les transactions provoquant un tel «effet de basculemen t», en conséquence 
desquelles il se retrouve assujetti. La conséquence n’aurait pu être raisonnablement 
prévue à l’époque où la direc tive a été adoptée, et il n’existe pa s de disposition 
appropriée à cet égard. 
Pour des raisons pratiques, les administrati ons fiscales devraient être encouragées à 
prendre ces transactions sporadiques ou non intentionnelles pour ce  qu’elles sont et, 
tant qu’elles restent telles, à les traiter en application des critères d’importance relative et de proportionnalité . Si nécessaire, dans un souci de conformité et de 
cohérence, le comité sur la TVA pourrait être  chargé de définir le traitement correct à 
appliquer, et celui-ci pourrait être co nfirmé par recours à l’article 29 bis. 
3.5. Statut d’assujetti du consommateur 
La vérification du statut d’assujetti du c onsommateur est un élément central de toute 
décision d’imposition. Or, la directive ne fournit aucune indication quant à la 
manière dont un opérateur doit opérer cette distinction. À cet égard, les services 
électroniques ne diffèrent géné ralement pas des autres transactions imposables, et le 
vendeur doit trancher sur la base de toutes les informations à sa disposition. Le seul 
point distinctif est le caractère quasi-instantané de la plupart des prestations de 
services électroniques, qui ne permet guère  de prendre le temps de la réflexion, ni 
d’ajuster rétrospectivement la décision prise. 
Certains opérateurs ont exprimé le point de vue selon lequel ils devraient être 
autorisés à opérer une distinct ion sur la seule base des in formations vérifiables en 
temps réel dans la base de  données du système d’échange d’informations sur la TVA 
(VIES). Même si elle semble  à première vue raisonnable,  l’idée présente néanmoins 
un certain nombre d’inconvénients. Le VIES est un service en ligne qui donne 
immédiatement confirmation de la validité  du numéro de TVA d’un client, mais on 
ne pourra jamais en attendre qu’il fonctionne comme un outil d’établissement définitif du statut d’assujetti. C’est un simple maillon d’un plus large processus. Pour le moment, le VIES permet néanmoins d’ identifier une entreprise, l’absence de 
numéro de TVA vérifiable constituant, dans la plupart des cas, une première 
indication de ce que le prestataire n’a pa s affaire à un assujetti. La Commission 
continuera à améliorer la qualité et la fonctionnalité du VIES. Très récemment, le 
système a été étendu à l’instance des entr eprises pour permettre le traitement des 
demandes de vérification par lot. 
Une certaine clarté et une certaine cohére nce concernant le de gré de vérification 
acceptable pour l’ensemble des transactions en ligne pourraient néanmoins se révéler 
opportunes. Pour les transactions de faible valeur réalisées en temps réel, certains 
 
FR 16   FR États membres reconnaissent déjà comme su ffisante une simple déclaration émanant 
du client, mais toutes les administrations  fiscales pourraient ne pas l’accepter. 
Cette question doit être approf ondie, notamment s’il peut êt re établi que les services 
électroniques s’inscrivent da ns un contexte particulier. 
3.6. Questions d’équivalence 
Ainsi qu’on l’a déjà mentionné, les activités commerciales couvertes par la directive 
ont connu une certaine expansion. Dans certains cas, celle-ci s’est faite par 
croissance organique, avec le développement  de nouvelles applica tions facilement 
acceptées par le marché. Dans d’autres, elle s’est faite par le passage de médias traditionnels aux médias numériques. Dans le  secteur de l’édition, les effets seront 
probablement importants et durables. 
Ce secteur a bénéficié, pour les publicati ons imprimées, des dispositions relatives à 
l’application de taux réduits de TV A contenues à l’annexe H de la 6
ème directive 
TVA. Les avantages de cette mesure sont  largement reconnus et habituellement 
considérés comme une contribution durable à la réalisation d’objectifs de politique 
publique plus généraux. Lorsque la directive de 2002 a été débattue,  la question a été 
fréquemment posée de savoir si une mesu re équivalente ne pourrait pas être 
appliquée aux publications en ligne, dans un souci de neutralité entre les différents 
canaux de distribution. En raison de la natu re même de la transition numérique, une 
telle mesure se heurterait cependant à de  nombreux obstacles. La publication en ligne 
ouvre en effet la voie à toute une série de fonctions aboutis sant à un service de plus 
en plus déconnecté de l’éditi on traditionnelle et s’inscrivant plutôt dans la mouvance 
de la communication et de la distribution électroni ques en général. Il serait vain de 
vouloir distinguer, aux fins de  l’application d’un régime fiscal spécial, une catégorie 
de contenus en ligne directement é quivalents aux publications imprimées. 
La révolution numérique va se poursuivre, et  le secteur de l’éd ition vit une période 
de transition. La presse écrite continue à pe rdre des lecteurs, et même les recettes de 
publicité stagnent, alors que les ressource s en ligne se développent. Les livres 
peuvent être aisément numérisés (au moins sur le plan technique) et ils le sont 
largement. Les consommateurs se tournent de plus en plus vers le s contenus virtuels 
créés dans le seul but d’une distributi on en ligne. L’initiativ e de la Commission 
relative aux biblio thèques numériques10 prend la mesure de ce processus et reconnaît 
la nécessité de relever les défis qui se pos ent en ce qui concerne  l’héritage culturel 
européen et le stockage des connaissances scientifiques. 
On ne voit guère comment on pourrait ic i déployer utilement certaines mesures 
fiscales. L’option du taux ré duit de TVA prévue à l’anne xe H n’est pas directement 
transposable à l’environnement numérique. Si la transition numérique ne remet aucunement en cause l’application d’ un taux réduit de TVA aux publications 
imprimées, il n’en reste pas moins vrai que la TVA non récupérable supportée par 
des entités comme les universités et les bibliothèques augmen te. La Commission est 
                                                
 
10 COM(2005 465 final du 30.9.2005 – Communication de la Commission au Conseil, au Parlement 
européen, au Comité économique et social européen et au Comité des régions: «i2010: bibliothèques 
numériques». 
 
FR 17   FR consciente du problème, mais elle estime que le présent rappor t n’est pas l’endroit 
indiqué pour l’aborder.  
3.7. Jeux de hasard ou d’argent 
Le secteur des jeux de hasard ou d’argent et des paris en ligne  connaît une croissance 
vigoureuse depuis 2003.  
Très souvent, on a affaire à un jeu ou une plateforme él ectronique en ligne, où les 
participants prennent des paris les uns c ontre les autres ou jouent pour gagner une 
part d’un pot commun. Il est fréquent que le  prestataire du service n’intervienne pas 
en qualité de «maison de jeux» ou de bookmaker, mais prélève plutôt une 
commission d’accès ou d’utilisa tion. Il s’agit donc clairement d’un service fourni en 
ligne assujetti à la TVA au  sens de la directive. 
Les jeux de paris et de hasard ou d’arge nt sont exonérés de TVA en vertu de 
l’article 13, point B), f), de la 6ème dir ective TVA, mais uniquement sous réserve 
des conditions et limites déterminées par chaque État membre. Les États membres peuvent ainsi choisir les jeux de paris et  de hasard ou d’argent qu’ils souhaitent 
exonérer, avec cette conséquence que les act ivités qui ne sont pas spécifiquement 
exonérées sont soumises à la TVA. Ce pouvoi r discrétionnaire est toutefois restreint 
par le principe de neutralit é, tel qu’il a été défini pa r la Cour de justice des 
Communautés européennes dans plusieurs arrêts
11.  
Le lieu d’imposition des jeux de paris et de hasard ou d’argent fournis en ligne par 
des opérateurs établis en dehors de l’ Union européenne est le lieu où le 
consommateur du service est établi. L’imposition est fonction des modalités d’exonération appliquées par l’État me mbre d’établissement du consommateur. 
Lorsque le service est fourni par un opéra teur établi dans un État membre, le lieu 
d’imposition est actuellement le lieu où l’opérateur est établi. Là encore, l’imposition 
est fonction des modalités d’exonérati on appliquées par l’État membre 
d’établissement. 
Les modalités selon lesquelles la TVA doit être appliquée lorsque les transactions 
liées aux jeux de hasard ou d’argent ne s ont pas exonérées ont été arrêtées par la 
Cour de justice dans l’affaire C-38/93
12, où elle a dit pour droit que la base 
d’imposition correspondait aux recettes nette s de l’opération, et non au total des 
mises engagées. Cette interprétation étai t toutefois fondée sur les circonstances 
particulières de l’affaire. Dans d’autres circonstances13, la Cour a exprimé un point 
de vue différent sur certains  jeux de hasard ou d’argent. 
L’interprétation qu’il convient de donner à ces arrêts aux fi ns de leur application aux 
jeux de hasard ou d’argent et aux paris en li gne mériterait peut-être d’être clarifiée, 
notamment lorsqu’il apparaît que les différe nces de traitement d’un État membre à 
l’autre font peser une charge  indue sur les opérateurs assu jettis. Il y aura peut-être 
lieu d’approfondir la question, en particulier si les règles en vigueur concernant le 
                                                 
11 Voir notamment les affaires jointes C-453/02 et C-462/02, Linneweber, et l’affaire C-283/95, Fischer. 
12 Affaire C-38/93, Glawe / Finanzamt Hamburg-Barmburg-Uhlenhorst.  
13 Affaire C-498/99, Town & County Factors Ltd / Commissioners of Customs & Excise. 
 
FR 18   FR lieu d’imposition des services en ligne f ournis par un opérateur établi dans l’Union 
européenne sont modifiées. 
3.8. Tenue et mise à disposition de registres 
L’article 26 quater, titre B, point 9), de la 6ème directive TVA, relatif à la tenue et à la 
mise à disposition de registres, tient compte du fait que les opérateurs non établis n’ont précisément pas d’établissement dans  l’Union européenne. Les procédures de 
vérification et d’audit normalement appl iquées pour contrôler le respect des 
obligations en matière de TVA ne sont plus  pertinentes lorsqu’une entreprise opère à 
distance. En soi, cette distance est source de problèmes. La directive y remédie de 
façon assez simple, en exig eant uniquement que les opéra teurs non établis tiennent 
un registre suffisamment détaillé à l’appui de  leur déclaration de  TVA. Ces registres 
doivent, sur demande, être mis à la disposition des administrations fiscales concernées par voie électronique et être conservés pendant dix ans. 
Aucune difficulté liée à ces obligations n’a été signalée du côté des opérateurs 
concernés. Les administrations fiscales n’ont pas non plus fait état de problèmes 
relatifs à la vérification des déclarations de TVA soumises au titre du régime spécial. 
Une disposition similaire, énoncée à l’article  22 bis, autorise les administrations 
fiscales à contrôler les regi stres à distance. À cet égard,  il convient peut-être de 
nuancer l’absence de problèmes signalés du côté des administrations fiscales par le 
fait que rien n’indique que cette dispos ition est déjà appliquée de manière 
systématique par les États membres. 
4. C
ONCLUSIONS  
Dans son suivi de la mise en œuvre pr atique de la directive depuis 2003, la 
Commission a entretenu des contacts réguli ers et approfondis tant avec les États 
membres qu’avec nombre des opérateurs concernés. Cette approche lui a permis de 
cerner toute source de préoccupation potentie lle et d’en apprécier l’évolution sur la 
durée. Dans la plupart des cas, il s’est agi de questi ons d’importance relativement 
minime ou de questions qui trouveront ailleurs une solution. Si nécessaire, la 
Commission continuera à suivre ce deuxièm e type de questions, afin de s’assurer 
d’une issue satisfaisante. 
Il apparaît toutefois clairement qu’une  non-prorogation de la directive aurait un 
impact négatif majeur sur toutes les parties intéressées. L’expérience accumulée au cours des trois dernières ann ées n’autorise pas d’autre conclusion. La prorogation 
proposée permettra d’aligner le régime spéci al applicable aux opérateurs non établis 
sur le système, plus général, de guiche t unique. Certaines des questions soulevées 
ci-dessus, par nature horizontales, seront tr aitées de manière plus adéquate dans un 
cadre plus large. 
Dans sa préparation à la pleine mise en œuvre du système de  guichet unique, la 
Commission continuera donc à tenir comp te de l’expérience acquise par les 
administrations fiscales, aussi bien que  par les opérateurs économiques, dans 
l’application du régime spécifique  aux services électroniques.