COMMISSION DES COMMUNAUTES EUROPEENNES 
Bruxelles, le 03.09.1998 
COM(1998) 490 final 
RAPPORT DE LA COMMISSION 
AU CONSEIL ET AtJ PARLEMENT EUROPEEN 
Procédures de perception et de contrôle de la TVA 
appliquées dans les Etats membres 
Troisième rapport de la Commission 
[article 12 du Règlement (CEE, Euratom) n° 1553/89] 

TABLE DES MATIERES 
1. INTRODUCTION £. C^ 
2. FRAUDE ET IRRÉGULARITÉS 2 
2.1. Les types de fraude 3 
2.2. Les secteurs à risque 5 
3. LE CONTRÔLE 6 
3.1. Contexte et définition ; 6 
3.2. Le contrôle: un élément dissuasif fondamental contre la fraude 7 
3.3. La gestion du contrôle 8 
3.3.1. L'analyse de risque 8 
3.3.2. Moyens de prévention de la fraude 11 
3.4. Les méthodes de contrôle et d'investigation 12 
3.4.1. Les techniques de contrôle .". 12 
3.4.2. Une approche sectorielle 14 
3.4.3. Le pouvoir de contrôle 15 
3.4.4. Les investigations dans les cas des fraudes organisées 16 
3.5. Recouvrement 17 
4. CONCLUSION : 19 
1. INTRODUCTION 
L'article 12 par. 3 du Règlement 1553/891 prévoit que " la Commission établit tous les 
trois ans un rapport sur les procédures appliquées dans les Etats membres ainsi que sur 
les éventuelles améliorations envisagées". 
Ce rapport est le troisième établi par la Commission, le premier ayant été publié en 1992 
et le deuxième en 19952. 
Au cours de ces dernières années, l'attention des différentes instances qui se sont 
occupées des procédures de gestion de la TVA s'est concentrée notamment sur les 
problèmes liés aux activités de contrôle et de lutte contre la fraude. 
Les intérêts en jeu sont très importants: la TVA est la recette principale du budget 
communautaire, bien que sa part relative soit en diminution constante. Elle représente 
également une des recettes les plus importantes pour les Etats membres. De plus, déjà le 
second rapport a souligné qu'un moins-perçu de recettes et, par conséquent, une perte de 
ressources TVA doit être compensée par un appel plus important aux ressources PNB, ce 
qui modifie les parts relatives des ressources TVA et des ressources PNB. L'utilisation 
supplémentaire des ressources PNB est financée par tous les Etats membres. Le manque 
d'efficacité en matière de perception de TVA dans un seul Etat-membre a des 
conséquences sur les autres Etats membres. 
Les Etats membres ainsi que la Commission se doivent donc de surveiller de manière 
attentive l'évolution des phénomènes de fraude, ainsi que de promouvoir des initiatives 
pour améliorer et renforcer la prévention et la lutte contre la fraude fiscale. 
Les renseignements disponibles ne permettent pas de tirer de conclusions catégoriques 
sur la fraude fiscale - notamment en termes de quantification - mais permettent 
néanmoins de mettre en évidence certains indices sur l'ampleur et l'importance de la 
fraude, ainsi que certains principes généraux en matière de lutte contre la fraude. 
Ainsi, après un bref aperçu sur les éléments fondamentaux qui caractérisent aujourd'hui 
la fraude à la TVA, le rapport synthétise les expériences et les principes fondamentaux 
qui définissent les systèmes de contrôle et leur évolution vers la recherche de solutions 
aptes à améliorer et à renforcer les dispositifs de lutte contre un phénomène qui porte 
atteinte à l'intégrité même du système de TVA aux niveaux communautaire et national. 
S'agissant des procédures de perception et de contrôle de la TVA appliquées dans les 
Etats membres, ce rapport prend en compte un large éventail de travaux et d'activités qui 
ont été menés dans les différentes instances. 
Parmi toutes ces activités, les principales sources pour la rédaction de ce rapport ont été: 
1 Règlement (CEE, Euratom) n° 1553 du Conseil du 29 mai 1989 - J.O. n° L 155/9-13 du 7 juin 1989 
2 Le premier rapport a été établi en février 1992 - doc. SEC(92)280 final; le deuxième a été publié en 
juillet 1995 - doc. COM(95)354 final. 
<L &L. 
1. les séminaires TVA organisés par la Commission à la suite des recommandations du 
2ème Rapport Article 123 en ce qui concerne la mise en oeuvre des programmes 
spéciaux pour s'attaquer aux risques les plus importants leurs conclusions sont 
reprises en détail dans le document de travail spécifique 
2. les travaux des Comités prévus par le Règlement 218/924 (SCAC et SCAF); 
3. les séminaires organisés dans le cadre du programme Matthaeus-Tax5 
2. FRAUDE ET IRRÉGULARITÉS 
Parler de lutte contre la fraude suppose au moins d'avoir des indications fondamentales 
concernant le phénomène auquel les services nationaux de contrôle sont confrontés. 
Mais, s'agissant de la fraude fiscale, il convient au préalable de clarifier la portée du mot 
"fraude", en raison notamment des différentes définitions 
utilisées dans les Etats membres6 et des difficultés d'ordre linguistique (un exemple pour 
tous: "évasion" en anglais indique un non paiement d'impôt illégal, alors que 
"évasion " en français correspond à la "fraude légale", "avoidance" en anglais). 
Dans le contexte de ce rapport, on entend par fraude toute activité qui, en violation 
directe des normes juridiques, ou en abus illégal de telles normes, mène à une 
soustraction volontaire à l'accomplissement correct des obligations fiscales et, par 
conséquent, à la non-taxation de toute base imposable et/ou au non paiement de l'impôt. 
Dans la mesure où, en général, les systèmes fiscaux reposent sur une série d'obligations 
(immatriculation de l'assujetti, tenue de comptabilité, facturation, déclarations ) qui 
visent notamment à prévenir des comportements frauduleux (potentiels ou probables), la 
fraude fiscale prend des formes et des contenus divers et revêt un niveau de gravité assez 
différent, pouvant aller de la simple non-observation d'obligations formelles à des actes 
délictueux de "suppression", faux, dissimulation etc. 
3 -"Procédures de contrôle et d'audit applicables à des domaines d'activités particuliers" 
(construction, commerce de détail, hôtels, restaurants, cafés) - Séminaire d'Helsinki des 8 et 9 juin 
1995 
- Problèmes de contrôle et d'audit dans le secteur de l'automobile "Séminaire de Bruxelles des 11 et 
12 décembre 1995 
-"Recouvrement de la TVA et contrôle des sociétés phénix, des sociétés écrans, et des sociétés 
impliquées dans des faillites franduleuses". Séminaire de Vienne des 13 et 14 juin 1996 
4 Règlement (CEE) n° 218/92 du Conseil du 27 janvier 1992 - J.O. n° L 24 du 1er février 1992. L'article 
10.1 prévoit que la Commission est assistée par un "Comité permanent de la coopération 
administrative dans le domaine de la fiscalité indirecte" (SCAC) au sein duquel un "Sous-Comité 
Anti-Fraude" (SCAF) a été établi pour s'occuper plus directement des questions liées à la fraude 
fiscale et à la lutte contre cette fraude. 
5 On se réfère notamment aux séminaires Matthaeus Tax suivants: 
- "Les problèmes du contrôle de TVA dans le secteur textile", Crawley (UK) octobre 1995; 
- "L'organisation de contrôles informatisés", Malmô (SW) février 1996; 
- "Le contrôle des factures et la fraude résultant des procédures de facturation", 
Madrid (ES) déc. 1996; 
- "La programmation des contrôles de TVA", Luxembourg septembre 1997. 
6 voir l'annexe 16 du 2ème Rapport Article 12. 
Mis à part les cas des petites irrégularités ou erreurs (qui néanmoins peuvent dans leur 
totalité engendrer des pertes fiscales importantes pour le Trésor), les développements qui 
suivent mettent l'accent sur les activités qui visent à obtenir un avantage fiscal indu (de la 
soustraction illégale de base imposable). 
En matière de TVA, en raison du mécanisme même de la taxe, on constate que la fraude 
vise d'une manière générale à diminuer ou à supprimer la taxe due sur les ventes et/ou à 
augmenter ou à créer une taxe déductible sur les achats, de façon à "fausser" le solde 
final de taxe (solde débiteur ou créditeur). 
2.1. Les types de fraude 
Les méthodes pour parvenir aux résultats frauduleux peuvent être assez simples, comme 
par exemple la non-facturation des ventes ou la déduction d'achats non déductibles, mais 
aussi être le résultat d'activités plus complexes (création de faux assujettis, abus des 
régimes particuliers de taxation, abus des règles du commerce international....) voire 
même impliquant plusieurs assujettis, comme dans les cas des fraudes "carrousels". 
Selon les renseignements disponibles, notamment l'étude7 conduite par le Sous-Comité 
Anti-Fraude SCAF, on peut mettre en évidence les éléments suivants concernant la 
fraude à la TVA: 
-1. Le régime transitoire, par les principes sur lesquelles il est construit (notamment 
la circulation exonérée de biens dans les échanges intra-communautaire), a facilité 
ou amplifié certains types de fraude. Les trois régimes particuliers prévoyant la 
taxation à destination (les voitures neuves, les ventes à distance, achats par les 
personnes morales non assujettis et assujettis exonérés) sqnt aussi complexes et 
difficiles à contrôler; ce qui ouvre la voie à des abus ou à des types de fraudes qui 
n'existaient pas auparavant. 
2. les types de fraude les plus fréquents sont la "suppression" de l'impôt sur les 
ventes et l'abus des règles de déduction dans leurs formes les plus simples et 
directes (dans l'étude du SCAF elles représentent 57% de l'échantillon concerné). 
Du côté des ventes, cette fraude est représentée par la non-délivrance des factures, 
le défaut d'enregistrement des ventes, l'omission du paiement de la TVA facturée; 
du côté des achats on trouve le plus souvent la déduction non justifiée par une 
facture (augmentation de la TVA déductible déclarée) et la déduction au moyen 
de fausses factures; cette dernière fraude est caractérisée par un large éventail de 
mécanismes employés, les fraudeurs recherchant continuellement de nouveaux 
systèmes à toute épreuve de contrôle: falsification des factures de sociétés 
existantes (copies, photomontages...), création de factures de fournisseurs 
inexistants et pour marchandises fictives - création de factures de fournisseurs 
existants mais ignorant la transaction - double usage des mêmes factures 
opportunément modifiées, etc.; 
Le SCAF a, entre autres, mené une étude complète sur la fraude à la TVA en Europe. Elle comprend 
479 cas de fraude (choisis par les Etats membres parmi les plus importants en termes de montants 
fraudés et de mécanismes de fraude) qui représentent au total une fraude de 573 millions d'Ecus de 
taxe. L'examen de ces cas est particulièrement détaillé et il est basé sur plusieurs paramètres 
(renseignements sur l'assujetti, types et mécanismes de fraude, mode de détection, coopération....) qui 
permettent de disposer d'une vision d'ensemble assez significative. 
3. les types de fraude qui engendrent les montants d'impôt fraudé les plus élevés 
pour chaque cas sont ceux que sont qualifiés dans ce rapport de "grandes 
fraudes organisées", c'est-à-dire: 
a) la constitution de sociétés ou entités fictives (diversement dénommées8) 
qui visent uniquement à frauder les impôts dus selon différents 
mécanismes (création de nouvelles sociétés qui opèrent régulièrement 
mais qui disparaissent avant la première échéance de dépôt de la 
déclaration et de paiement de la taxe, ou après avoir obtenu des 
remboursements sur base d'activités fictives ou de faux documents - le 
transfert des actifs avant une mise en faillite frauduleuse pour échapper 
au paiement des impôts - la création de clients/fournisseurs pour simuler 
des transactions etc.); on retrouve ces faux assujettis tant au niveau 
domestique qu'international; 
b) la "fraude carrousel" qui fait intervenir pour la réalisation d'opérations 
commerciales toute une chaîne de sociétés (réelles ou fictives) en vue 
d'obtenir, pour chaque société intervenant, une série d'avantages de 
TVA indus (déduction ou remboursement indus) et, en même temps, de 
faire perdre la trace des marchandises (réelles ou fictives) qui sont 
déclarées finalement à l'exportation mais qui en réalité sont vendues au 
marché noir. Ces types de fraude sont notamment liés au commerce 
international et intra-communautaire pour deux raisons principales: 
i) le système de taxation à destination permet aux fraudeurs de 
tirer profit de l'exonération de TVA pour les livraisons intra­
communautaires ou pour les exportations; 
ii) les difficultés accrues des administrations fiscales à détecter des 
montages frauduleux "organisés" à l'étranger. 
4. d'autres types de fraude parmi les plus fréquents sont: 
a) le défaut d'enregistrement (l'activité menée est inconnue de 
l'administration et donc elle est gérée dans le contexte de l'économie 
clandestine); 
b) l'application de taux erronés; 
c) l'abus du régime des échanges intra-communautaires, ainsi que des 
importations/exportations; 
d) les faillites frauduleuses (transfert des actifs d'une société avant sa mise 
en faillite pour échapper au paiement de la TVA due); 
5. limitées à l'échantillon étudié par le SCAF, d'autres indications intéressantes, 
notamment pour le contrôle et l'analyse de risque (voir chapitre 3), peuvent être 
retirées: 
Différentes définitions sont utilisées pour qualifier ce type de sociétés qui sont créées à des fins 
frauduleuses mais qui en même temps doivent apparaître comme des sociétés normales: phénix, 
sociétés écrans, sociétés fantômes, sociétés taxis, sociétés dormantes, sociétés filtres, boîtes postales, 
a) les opérateurs totalement inconnus des administrations (opérateurs non 
identifiés à la TVA) au moment de la détection de la fraude sont 
absolument minoritaires; 
b) la radiation (volontaire) des assujettis coïncide souvent avec l'année de 
la fraude; 
c) presque la moitié des assujettis impliqués dans des fraudes carrousel ou 
des sociétés fictives ont été enregistrés après 1992; 
d) la plupart des assujettis avaient moins de 5 ouvriers et 20% étaient des 
sociétés unipersonnelles. 
2.2. Les secteurs à risque 
S'agissant d'une activité qui s'adapte continuellement aux différentes réalités dans 
lesquelles elle se déroule et qui vise toujours à profiter des nouvelles possibilités qui se 
présentent, la fraude apparaît sous formes multiples et très variables. Les mécanismes 
de fraude changent et s'adaptent en fonction de plusieurs facteurs, tels que le secteur 
(construction, textile, voitures, restauration...), le type d'activité (production, 
commerce de détail ou en gros, services, grande distribution....), ainsi que la 
qualification juridique et la nature de l'assujetti9 Néanmoins on peut identifier certains 
secteurs qui apparaissent comme étant plus exposés au risque de fraude. 
Un secteur considéré à haut risque est celui de la construction en raison de son ampleur 
et de la mobilité des opérateurs qui le rendent difficile à contrôler. Le secteur de la 
construction, y compris la réparation et l'entretien des immeubles et toute autre activité 
complémentaire à la construction, est notoirement et particulièrement affecté par le 
défaut d'enregistrement et par la suppression de l'impôt sur les livraisons et 
prestations, notamment par les petites ou micro entreprises individuelles ayant comme 
clients des particuliers. Afin de pouvoir camoufler des recettes et un chiffre d'affaires 
non déclaré, trois aspects ont été développés: 
• travail au noir favorisé par les clients non assujettis en vue de la remise offerte sur le 
prix (généralement assez attractive pour les clients qui devraient de toute façon 
supporter la TVA sans aucun droit à déduction); — 
• manipulation par l'intermédiaire de sous-traitants (entre autres: fausses factures pour 
opérations fictives, factures forfaitaires ou non-transparentes, utilisation de sous-
traitants par des sociétés non-résidents sans enregistrement à la TVA); 
• manipulation via le matériel utilisé et les prix demandés (p.ex. remises non 
comptabilisées sur achats, inventaires fictifs, sinistres et vols). 
La non-déclaration des ventes et la suppression de la TVA correspondante affectent en 
général tout le commerce de détail, caractérisé par le nombre élevé d'opérateurs, par la 
multitude de petites transactions, par les paiements au comptant, ainsi que par une 
clientèle particulièrement sensible au prix final, indépendamment de la TVA. Par ailleurs, 
la situation n'est pas uniforme pour toute la catégorie, des distinctions devant être faites en 
fonction, par exemple, de la structure de vente du vendeur (grandes surfaces ou petits 
Différente est le processus décisionnel d'une entreprise individuelle par rapport à celui d'une société 
de capitaux qui dispose dans sa structure d'organismes de gestion et de contrôle 
demandent l'enregistrement de la vente ou une pièce justificative pour des raisons autres 
que fiscales, comme la garantie). 
Une fraude généralisée dans le commerce de détail consiste en l'application incorrecte 
des taux, ce type de fraude particulièrement présent dans le secteur de "l'HORECA" 
(HÔtels, REstaurants, CAfés), notamment dans les Etats, membres qui appliquent des 
taux différents pour les livraisons de biens (ventes à emporter) et les prestations de 
service (restauration sur place). Le "défaut de comptabilisation concerne notamment le 
commerce ambulant, les activités saisonnières et le commerce de voitures d'occasion. 
Le commerce de gros apparaît particulièrement exposé à la "grande fraude organisée" 
(faux assujettis, carrousels..) dont le but est de rendre disponibles des marchandises "hors 
taxe" et par conséquent à des prix plus concurrentiels sur le marché. Ces fraudes sont 
parfois très importantes et peuvent même engendrer des véritables distorsions de 
concurrence. Des cas très importants au niveau communautaire ont été détectés dans les 
secteurs des viandes et animaux vivants, du textile, des téléphones portables, des 
équipements audiovisuels et des voitures, ainsi que dans celui des composants 
électroniques, marchandises à très haute valeur ajoutée et facilement transportables. 
Le commerce des véhicules est particulièrement sensible à la fraude. Les différences 
entre les niveaux de taux de TVA et des prix sur les marchés nationaux, ainsi que 
l'importance relative de l'investissement pour les acheteurs, justifient des montages 
frauduleux visant à déplacer le lieu de taxation. Le secteur est aussi affecté par 
d'importantes fraudes de type carrousel (trois remboursements de TVA sur le même 
véhicule peuvent être suffisants pour couvrir son coût total). 
3. LE CONTROLE 
3.1. Contexte et définition 
Les différents systèmes de contrôle des Etats membres résultent de différentes 
expériences et de plusieurs facteurs tels que l'organisation10 et les procédures 
administratives, le cadre législatif11, l'équipement technique, la structure du tissu 
économique et social des Etats membres etc.... 
Néanmoins les expériences des Etats membres dans le contrôle permettent de dégager 
certains principes généraux qui devraient guider les Etats membres dans leur effort pour 
améliorer l'efficacité des dispositifs de contrôle et pour mieux adapter leurs procédures à 
une réalité qui évolue rapidement. 
Les activités prises en compte dans ce rapport ne se limitent pas aux seules procédures de 
vérification proprement dites (contrôle sur place, investigations,...), mais elle se réfèrent à 
un éventail plus large d'activités qui les précèdent (prévention, analyse de risque, 
programmation, fixation de priorités et autres activités visant à augmenter le niveau 
d'accomplissement volontaire des obligations,...) et qui les suivent (recouvrement effectif 
10 Certains Etats membres ont intégré ou ont étroitement aligné leurs fonctions de contrôle de la TVA sur 
d'autres impôts. Par example : les impôts directs , les impôts perçus par voie de rôle, les accises , les 
douanes. Cela pourra faciliter la détection de toute fraude à la TVA qui est une conséquence de la 
fraude existant dans ces autres secteurs. En effet , l'administration de la TVA est de plus en plus 
intégrée aux impôts directs dans la plupart des Etats membres comme cela a été relevé dans les 
précédents rapports relatifs à l'article 12. 
11 Le système actuel, se caractérise par de grandes divergences dans l'application des règles de TVA 
dans les Etats membres. 
() 
de la taxe redressée, corollaire naturel du contrôle et élément fondamental pour garantir 
l'effet dissuasif et l'évaluation de la performance de l'action administrative. 
3.2. Le contrôle: un élément dissuasif fondamental contre la fraude 
L'obligation fiscale a toujours été confrontée à l'intérêt des individus de pouvoir disposer 
au maximum des revenus et des richesses produites par leur travail nets des impôts, dans 
une opposition éternelle entre intérêts des assujettis et intérêts de l'administration fiscale. 
Par contre, aujourd'hui, un principe largement accepté en matière de fiscalité est que le 
but essentiel de chaque système fiscal est de promouvoir l'accomplissement volontaire12 
des obligations fiscales, à savoir Fautoliquidation, déclaration et paiement corrects de la 
taxe sans intervention préalable d'une activité administrative de contrôle. L'idée de base 
repose sur l'existence d'un "contrat" implicite en application duquel les assujettis payent 
les impôts et les Etats fournissent des services de qualité, y compris l'efficacité dans la 
détection des assujettis qui n'accomplissent pas leurs obligations. 
La décision de frauder peut être rapprochée notamment, mais pas exclusivement, de la 
probabilité d'être détectée13, ainsi de la nature et de l'importance des sanctions. De toute 
façon, le contrôle fiscal, ou plutôt le risque d'un contrôle fiscal, reste un moyen dissuasif 
fondamental afin de maintenir un niveau acceptable d'accomplissement des obligations 
fiscales et par conséquent des recettes. 
Une approche correcte des problèmes de la fraude fiscale impose donc que l'éventualité 
d'être détectée soit transformée en "quasi-certitude" et que les procédures de contrôle 
soient fiables et efficaces (le tout accompagné par des sanctions réellement équitables et 
dissuasives14 et par des procédures contentieuses efficaces et rapides). 
Confrontées à une très large population d'assujettis un nombre croissant de déclarations 
ainsi qu'à des ressources limitées, les administrations ont un besoin impératif de 
sélectionner les assujettis à contrôler. Cela nécessite de distinguer deux phases: 
1. en premier lieu, il faut définir un taux acceptable de couverture des contrôles (% 
d'assujettis contrôlés au cours de la période de référence). En effet, il faut éviter 
que, en accroissant la périodicité des contrôles (par exemple, pour contrôler tous 
12 II faut dire que tous les recommendations qui suivent ne permettront pas de combler toutes les lacunes 
dont l'origine se trouve dans les mécanismes mêmes, souvent très complexes, du régime TVA existant 
et que seul un nouveau régime TVA basé sur les principes esquissés dans le programme de travail de 
la Commission - (Un système commun de TVA-Un programme pour le Marché Unique (COM (96) 
328 finalisera à même d'améliorer sensiblement l'accomplissement volontaire des obligations et la 
contrôlabilité du système. 
13 En fait, la décision de ne pas remplir correctement les obligations fiscales résulte de facteurs 
complexes de nature et d'origine différentes. Par exemple, d'un point de vue économique, le bénéfice 
immédiat de la fraude est acceptable en fonction du montant qui pourrait éventuellement être en jeu, 
dans l'avenir, en cas de détection de cette fraude. D'autres obstacles à l'accomplissement volontaire 
peuvent être la pression fiscale générale, la complexité et l'équité du système de taxation, les relations 
entre administrations et assujettis, les faiblesses du contrôle et des sanctions, l'appréciation de 
l'utilisation des taxes par les autorité publiques etc. 
14 Le séminaire Matthacus-Tax sur "Les sanctions en matière de TVA" (Viterbo - IT - dec. 1996) a 
souligné le rôle du système des sanctions (qui devraient être souples, effectues et proportionnées) 
pour ineiter les assujettis à s'acquitter spontanément de leurs obligations. 
les assujettis tous les deux ans), les vérifications soient en fait réduites à des 
contrôles rapides et limités aux aspects formels15. Un tel système réduirait 
fortement l'effet dissuasif du contrôle, notamment en ce qui concerne les fraudes 
dont la détection dépend de contrôles plus approfondis; 
2. une fois qu'on a défini le nombre d'assujettis à contrôler, il faut déterminer quels 
sont ceux qui doivent effectivement être contrôlés et selon quelle priorité. L'action 
de contrôle sera autant plus efficace que ce choix sera bien fait: il s'agit de donner 
aux opérateurs la "quasi-certitude" que la fraude sera détectée. Ce choix découle 
notamment de l'analyse de risque qui, grâce à la définition de certains indices de 
"dangerosité" fiscale, permet de cibler les efforts de l'administration et de définir 
de priorités en matière de contrôle. 
D'ailleurs, l'efficacité du contrôle ne se mesure pas uniquement en fonction du nombre 
d'assujettis effectivement contrôlés, mais aussi par son effet multiplicateur: les 
opérateurs en règle ne pourront que se féliciter d'un contrôle qui rétablit l'équité du 
prélèvement fiscal et les conditions d'une concurrence loyale, brisées par la fraude; les 
fraudeurs (et les nouveaux fraudeurs potentiels du même secteur, de la même région ou 
ville...) verront accroître la conscience de la vigilance opérée par l'administration et les 
risques que leurs fraudes soient détectées. Cela explique pourquoi une évaluation correcte 
de l'efficacité du contrôle devrait aller au-delà du simple montant de la fraude détectée et 
essayer de prendre en compte l'effet dissuasif. 
Par ailleurs, plusieurs administrations nationales donnent beaucoup de publicité à leur 
activité de contrôle et notamment aux résultats obtenus. 
En conclusion, la Commission estime que la situation actuelle exige que toutes les 
administrations des Etats membres s'engagent à atteindre les deux objectifs suivants: 
assurer le niveau maximal d'accomplissement volontaire des obligations fiscales; 
renforcer l'effet dissuasif du contrôle, ce qui veut dire accroître la perception de 
"quasi-certitude" de détection de la fraude; les éléments clé de cet objectif sont la 
sélection des assujettis, selon des paramètres de risque, et l'effet multiplicateur 
d'une action véritablement et visiblement effective et efficace. 
3.3. La gestion du contrôle 
3.3.1. L'analyse de risque 
L'analyse de risque vise à déterminer des indices permettant de mieux cibler les contrôles 
et de leur donner un ordre de priorité. Les Etats membres font de plus en plus recours à 
l'analyse de risque et aux autres techniques d'analyse qui permettent de déterminer 
préalablement où se situe avec la plus grande probabilité la fraude et d'établir donc un 
ordre de priorité des activités de contrôle. 
1 - Le problème est plus complexe car il concerne les principes généraux qui sont à la base du système de 
contrôle et notamment les méthodes de contrôle adoptées. En effet, la combinaison avec le contrôle 
des impôts directs, la période prise en compte (une ou plusieurs années), la profondeur des 
vérifications, les contrôles physiques des stocks, analyses comptables, contrôles formels etc, 
influencent fortement la durée moyenne d'un contrôle et donc leur nombre à égalité de ressources 
disponibles. C'est pour cette raison que certains Etats membres ont développé des procédures souples 
qui visent à optimiser l'emploi des ressources en permettant d'adapter la méthode et 
l'approfondissement du contrôle au cas particulier. 
8 
Cela implique une collecte systématique et organisée de tout renseignement disponible 
afin de pouvoir déterminer le cadre général de référence ainsi que les indices de risque. 
En ce qui concerne les secteurs, l'analyse se base sur des données macro-économiques 
(marchés, flux commerciaux, importations...), affinées et intégrées par des données 
concernant les opérateurs du secteur (dimension, organisation, patrimoine, chiffre 
d'affaires, situation économique et financière...). La possibilité de pouvoir disposer d'une 
appréciation d'ensemble des risques à un même niveau de la fraude (régional, local...) 
apparaît souhaitable pour cibler l'emploi des ressources de la manière la plus efficace. 
L'analyse peut aussi être complétée par tout autre renseignement: enregistrement, 
exploitation des déclarations fiscales, résultats des contrôles16 croisement des données 
d'origine fiscale avec celles provenant d'autres sources (fédérations, organismes 
sociaux), etc. 
La diffusion des résultats vers les niveaux périphériques et/ou les services de contrôle 
permettra d'intégrer enfin les informations de détail disponibles au niveau individuel : en 
principe, toute information concernant directement ou indirectement chaque assujetti 
devrait être collectée et gardée dans un dossier individuel établi par le service compétent 
pour son contrôle. 
Parmi ces sources les résultats des contrôles sont certainement les plus importants, 
puisque - notamment dans le cas de la TVA - les irrégularités sur les transactions 
entraînent nécessairement des effets en chaîne sur les fournisseurs et les clients 
(assujettis). D'autres éléments importants au niveau individuel peuvent être les demandes 
de remboursement, les données des états récapitulatifs des échanges intra­
communautaires, les licences et autorisations administratives, annonces et offres 
publicitaires etc. 
De même, l'attention des contrôleurs fiscaux dans l'établissement des éléments de risque 
est attirée sur certains points méritant une vigilance particulière, tels que: 
• opérations commerciales portant sur des marchandises à haute valeur ajoutée et 
facilement transportables (composants électroniques), ou sur les secteurs qui 
présentent une probabilité élevée de fraude de type carrousel; 
• sociétés générant soudainement une activité importante en volume d'affaires, alors 
qu'elles viennent d'être créées ou qu'elles n'avaient jusqu'alors qu'une activité réduite 
ou inexistante, et qui cessent tout aussi soudainement ces mêmes activités; 
• sociétés déclarant un volume d'affaires important alors qu'elles ne disposent pas des 
moyens de production correspondants. Dans ce cas, comme dans le précédent, on peut 
supposer que ces activités sont purement fictives mais qu'en revanche, elles donnent 
lieu à l'émission de factures dont profitera la société cliente pour obtenir une 
déduction ou un remboursement indu de TVA17 ; 
16 L'étude sur la fraude conduite par le SCAF a démontré qu'un bon système d'enregistrement des 
informations sur la fraude est un instrument essentiel qui est très important pour l'analyse du 
fonctionnement du système même, ainsi que pour évaluer les raisons de la fraude. Par ailleurs, la 
structure hétérogène des systèmes nationaux d'enregistrement fait qu'il est très difficile d'avoir une 
idée générale de l'évolution de la fraude dans la Communauté. 
17 Dans les deux cas visés ci-dessus, les activités importantes de la société, bien que récentes et conduites 
sur une courte durée, peuvent être réelles mais stimulées par les gains de compétitivité obtenus par 
l'ensemble de la chaîne commerciale en raison des avantages de TVA indus (diminution des prix de 
revient et des prix de vente). 
9 
• sociétés gérées par des personnes ayant le profil d'homme de paille (personnes trop 
jeunes ou trop âgées, indigentes, avec précédents pour délits pénaux ...); 
• origine de la possession des actifs d'une société et "histoire" de la société et de ses 
responsables. Il s'agit ici de vérifier, par exemple, si la structure de la société provient 
d'une autre société phénix (avec simple changement de dénomination ou de raison 
sociale) ou l'implication des personnes (administrateurs, responsables...) dans de 
précédents cas de fraude; 
• demandes de remboursement de TVA importants, notamment lorsque la société 
demanderesse est une société exportatrice ou qui réalise des livraisons intra­
communautaires. 
La disponibilité de plusieurs sources de renseignements ainsi que leur exploitation 
informatisée est primordiale dans ce contexte18et la plupart des administrations nationales 
disposent et/ou développent des équipements techniques et des programmes 
informatiques nécessaires19. En effet, il faut que toutes ces données soient enregistrées 
dans des banques de données conçues pour les exploiter et les comparer afin de 
déterminer les tendances des secteurs et les indices de risque de fraude. Certains Etats 
membres ont développé des services d'intelligence fiscale qui sont chargés de la collecte 
de toutes les informations possibles à partir de toute source disponible (depuis les 
données détenues par des organismes publics jusqu'à l'appel anonyme) afin de pouvoir 
les centraliser auprès d'un seul service qui s'occupe de leur examen, évaluation, triage, 
stockage et distribution. 
Ainsi, certains Etats membres ont mis en place des réseaux spéciaux d'informations 
focalisés sur le suivi des opérateurs impliqués dans des fraudes antérieures, dont les 
données sont diffusées largement au sein de l'ensemble de l'administration fiscale 
nationale. Un Etat membre a mis en place un système qui prévoit l'attribution d'un 
numéro d'identification unique aux personnes impliquées dans certaines fraudes, sous 
lequel on enregistre toutes les informations utiles concernant notamment ses activités 
économiques et professionnelles. D'autres bases de données concernent les entreprises 
qui ont délivré ou utilisé de fausses factures, ainsi que les sociétés fictives créées 
expressément à des fins frauduleuses. 
L'effort de cibler les contrôles selon certains paramètres devrait être complété par des 
contrôles aléatoires (tirage au sort - random audits). Cela permettrait d'une part de 
vérifier et de renforcer la validité des critères utilisés, et, d'autre part, d'éviter que les 
assujettis puissent se sentir à l'abri d'un contrôle pour la seule raison qu'ils se situent 
"artificiellement" en dehors des paramètres de risque. 
Selon la Commission, les éléments fondamentaux d'un système d'analyse de risque qui 
peuvent assurer l'efficacité du contrôle sont donc: 
18 Cette nécessité a été très clairement évoquée lors de la conférence conjointe OCDE/HM Customs & 
Excises sur "Les systèmes d'informations et de renseignements en matière d'impôts indirects" -
Gatwick (UK) 17-19 mars 1997. 
L'étude SCAF confirme l'utilité de ces renseignements externes, la coopération avec d'autres 
administrations ou services (nationaux ou étrangers) à des fins de contrôle fiscal ayant été signalé dans 
un quart des cas. 
19 Les conclusions du séminaire Matthaeus-Tax de Malmô ne laissent pas de doutes sur le fait que les 
techniques de contrôle informatisées deviendront de plus en plus importantes pour la détection de la 
fraude. 
10 
le développement et l'accès rapide à toutes les sources d'information pertinentes, 
fiscales et non fiscales, permettant leur collecte, exploitation et diffusion; 
un service spécialisé apte à analyser et affiner les renseignements; 
la mise à disposition de tous les services opérationnels et de contrôle de systèmes 
d'analyse de risque et d'alerte sur la fraude connue ou soupçonnée, permettant 
notamment une surveillance rapide et permanente des opérateurs à risque; 
le maintien d'un pourcentage adéquat de contrôles aléatoires. 
3.3.2. Moyens de prévention de la fraude 
Les Etats membres consacrent une attention croissante à la prévention de la fraude, 
notamment à travers la collecte systématique de données qui peuvent servir à 
l'établissement des indices d'évaluation du risque de fraude. 
L'enregistrement d'un nouvel assujetti20 est un moment essentiel pour la prévention car il 
permet d'établir un premier contact avec l'entreprise, de l'informer de ses obligations et 
de collecter des renseignements importants pour alimenter les bases de données sur les 
assujettis et pour intégrer l'analyse de risque. D'ailleurs, la population des entreprises 
européennes est très diverse et volatile car elle est principalement composée de très 
petites unités connaissant des changements fréquents), ce qui impose aux administrations 
un suivi attentif et constant. 
Selon l'Etat membre, l'enregistrement peut donner lieu à des contrôles systématiques ou 
à de simples visites d'information. Certains Etats membres procèdent à des "visites 
pédagogiques" pour "rappeler" aux nouveaux assujettis leurs droits et obligations, mais 
également pour collecter des éléments d'évaluation de risque potentiel. 
En général les données enregistrées sont disponibles et accessibles par tous les bureaux 
nationaux et par voie électronique, mais les procédures d'enregistrement et les 
renseignements demandés varient beaucoup selon les Etats membres, notamment en ce 
qui concerne le nombre et le type d'informations. 
Le rôle préventif de l'enregistrement peut devenir fondamental dans les cas de montages 
frauduleux basés sur des sociétés phénix. En effet, dans ce contexte, l'enregistrement 
peut contribuer à rendre plus difficile la création et l'utilisation de ce type de sociétés. 
Ainsi, l'enregistrement soumis au paiement d'une caution, notamment dans les cas où la 
réalité des activités est mise en doute par l'administration, un capital de départ majoré 
peut être demandé; s'agissant des faillites frauduleuses, les dirigeants ayant, par le passé, 
déclaré la liquidation de leur entreprise à une à ou plusieurs reprises, peuvent se voir 
imposer des conditions plus sévères du droit commun pour la constitution d'une nouvelle 
société comme la constitution d'une garantie. 
Certains Etats membres soumettent les sociétés dormantes à des obligations minimales 
d'information sur leurs activités alors que d'autres Etats procèdent à leur radiation. 
Les Etats membres qui mettent en oeuvre de telles mesures (possibilité qui n'est pas 
permise par la législation de certains d'entre eux) soulignent toutefois les risques 
inhérents qu'elles comportent au regard de la libre création des entreprises et le fait qu'un 
20 Ces arguments ont été développés et approfondis à l'occasion du séminaire Matthaeus-Tax 
"Enregistrement et radiation"qui s'est tenu à Athene en juin 1997. 
1 1 
système d'enregistrement trop strict n'encouragerait pas les opérateurs à sortir de 
l'économie souterraine. 
Un autre élément clé dans la prévention de la fraude à la TVA est de vérifier 
soigneusement les demandes de remboursement de TVA non seulement pour les 
nouveaux contribuables mais aussi pour toutes les autres demandes de remboursement de 
TVA.Un état membre a développé une stratégie de vérification de toute la chaîne 
d'entreprises jusqu'à la phase initiale dans l'hypothèse ou un montant substantiel de TVA 
déductible est réclamé. Les factures sont demandées à l'assujetti concerné pour vérifier 
par ordinateur si les commerçants qui ont émis les factures sont enrégistés. Si une 
entreprise non enregistrée est découverte ,une visite de contrôle est effectuée pour 
recueillir des informations supplémentaires. 
La Commission souligne donc que: 
en vue de renforcer l'efficacité du contrôle, l'enregistrement des assujettis s'avère 
important pour l'accomplissement volontaire des obligations des assujettis et 
pour améliorer la prévention, et il constitue un élément essentiel de l'analyse de 
risque. 
il faut envisager l'usage d'un système de contrôle de la chaîne de sociétés ou de 
la chaîne de transactions pour détecter les demandes abusives de remboursement 
de TVA 
3.4. Les méthodes de contrôle et d'investigation 
3.4.1. Les techniques de contrôle 
En principe, le contrôle a pour objectif de vérifier l'établissement correct de la taxe, ainsi 
que la correspondance entre l'activité menée et celle qui a été déclarée. Cela implique 
toute une série de recherches et de vérifications concernant le respect des obligations 
légales (facturation, déduction, enregistrement, tenue des livres comptables, déclaration, 
paiement....) et la correspondance entre la comptabilité et la réalité économique 
(vérification des stocks, les opérations enregistrées ont-elles réellement existées? 
concernent-elles effectivement l'activité de l'assujetti? y a-t-il correspondance entre 
ventes et capacité productive?...). 
Les techniques peuvent être fondées sur des recherches internes (contrôle de 
l'accomplissement des obligations fiscales, vérification de la comptabilité, observation 
des conditions d'exploitation de l'entreprise, etc.) et externes qui se basent sur 
l'utilisation de toute donnée disponible ailleurs qu'auprès de l'entreprise elle-même afin 
de pouvoir vérifier la correspondance entre l'activité réelle et celle qui a été appréhendée 
dans la comptabilité. Par exemple, une technique externe largement utilisée pour son 
efficacité dans la détection des fausses factures, de l'abus du droit à déduction et de la 
suppression de la taxe sur les ventes, est le contrôle croisé des factures auprès des 
clients/fournisseurs ou auprès des organismes publics ou privés (voir point 3.4.4). 
Le rapport entre les deux types de recherche ainsi que leur contenu et direction, dépend 
de la situation constatée au cas par cas, mais il est avant tout lié à la nature de l'assujetti 
contrôlé, à savoir s'il s'agit d'un "vrai assujetti" ou d'un "faux assujetti" qui a été créé 
dans le seul but de frauder. En effet, une dissimulation d'activité ne peut être 
appréhendée par la simple analyse de la comptabilité et des déclarations (éventuellement) 
souscrites, ni par des recherches internes sur une structure qui n'existe quasiment pas. En 
effet, dans ce cas les contrôleurs sont confrontes à une réalité beaucoup plus floue et 
indéfinie (pas de siège ou de siège fixe, pas de comptabilité, difficulté à repérer les vrais 
responsables/administrateurs....) et qui, par ailleurs, devient plus difficile à reconstruire et 
à vérifier a posteriori, notamment au fil du temps. 
Le contrôle sur place s'avère comme la procédure la plus efficace pour observer et 
appréhender effectivement la réalité de l'assujetti et la comparer avec les écritures 
comptables. Une appréhension directe de la réalité devient indispensable chaque fois que 
le contrôle exige des vérifications de stocks ou des flux de marchandises (notamment 
pour établir le chiffre d'affaires des commerces de détail qui encaissent surtout de 
l'argent liquide). Selon l'expérience d'un Etat membre, le rendement du contrôle sur 
pièces est deux fois inférieur à celui du contrôle sur place, notamment en matière de 
TVA. 
Le contrôle des factures est un des contrôles prioritaires: la facture constitue un des 
éléments essentiels de la comptabilité, représentant la preuve formelle de l'activité ainsi 
que la base sur laquelle s'appuie la comptabilité. Une analyse approfondie de cet aspect21 
montre l'opportunité de se pencher vers des formes de contrôle de factures sélectionnées 
(selon l'analyse de risque ou autres critères) plutôt que de contrôler systématiquement 
toutes les factures. 
Un Etat membre a expérimenté une nouvelle forme de contrôle visant à vérifier le degré 
d'accomplissement des obligations par des visites sur place {"on site observation"): 
l'assujetti est prévenu d'un contrôle imminent (mais pas de la date précise) et, une fois 
sur place, les contrôleurs collectent plusieurs informations (y compris les données 
concernant les employés) qui, ensuite, seront comparées à celles indiquées dans les 
déclarations périodiques. Une estimation du risque de fraude peut ainsi être établie et 
l'action la plus opportune entreprise. Les résultats de cette technique ont fait que ces 
visites constituent désormais 10% du total des visites auprès des assujettis. 
Plusieurs Etats membres ont développé des contrôles spécifiques en matière de TVA, 
basés sur de visites rapides et immédiates; d'autres consacrent une attention immédiate 
au contrôle des sociétés qui exercent leur activité sur une courte période. 
La plupart des Etats membres recourent de manière accrue à la coopération intra­
communautaire22. Les directives 77/799 sur l'assistance mutuelle et le Règlement 218/92 
sur la coopération offrent diverses possibilités d'échanges et de renseignements: 
assistance sur demande, spontanée ou automatique, interrogations du système VIES et 
demandes "Article 5" (demandes informations concernant des transactions déterminées), 
ainsi que des contacts directs entre autorités compétentes ou autres services délégués par 
celles-ci, dans les cas d'intérêt bilatéral. 
21 Séminaire Matthaeus-Tax de Madrid sur le contrôle des factures, décembre 1996. 
-- lin la matière, voir les deux premiers rapports établis par la Commission en application de Particle 14 
du Règlement 21 X'92.|documents COM (94) 262 dct'. du 2304 et COM(96) 6S1 déf. du 8.1.97] 
En conclusion la Commission suggère: 
que les procédures de contrôle basées sur des visites sur place soient privilégiées 
car elles se sont avérées plus efficaces pour une appréhension complète et 
exhaustive de l'activité réellement conduite par les assujettis; 
que les procédures de contrôle soient suffisamment souples afin de mieux 
s'adapter aux différents besoins de contrôle et permettre de traiter 
immédiatement et rapidement des problèmes spécifiques TVA; 
de faire un usage systématique et renforcé des possibilités offertes par la 
législation actuelle en matière de coopération administrative entre Etats 
membres. 
3.4.2. Une approche sectorielle 
Certains Etats membres ont développé des programmes et des méthodes spécifiques de 
contrôle sur la base d'une approche sectorielle. Ceux-ci varient en fonction de plusieurs 
facteurs tels que, par exemple, le secteur contrôlé, la taille de l'entreprise et la typologie 
de l'assujetti (industrie, agriculture, profession libérale). 
Les expériences menées démontrent qu'une telle approche: 
• permet aux contrôleurs de connaître en profondeur les mécanismes et les particularités 
du secteur et, donc, les derniers développements et tendances en matière de fraude; les 
.procédures de contrôle sont d'autant mieux adaptées et affinées; 
• facilite la collecte de données spécifiques pour l'analyse de risque et la prévention, 
tout en vérifiant la validité des analyses précédentes et les résultats déjà obtenus; 
• permet l'établissement de relations plus strictes entre les représentants du secteur et 
l'administration. 
Cette approche a permis à un Etat membre d'augmenter de 30% les irrégularités 
découvertes dans la période 1994-95, dans le secteur automobile. 
Pour faciliter ces démarches, certains Etats membres diffusent des guides, manuels ou 
monographies d'audit qui recueillent et expliquent les pratiques courantes du secteur 
pouvant présenter un intérêt pour les enquêteurs: les tendances du marché, les marges 
normales, le modus operandi, les documents comptables spécifiques, les rendements, les 
processus de travail, le pourcentage de déchets etc. Ces guides et manuels devraient être 
disponibles on-line et continuellement mis à jour avec les derniers développements 
observés. Certains Etats membres organisent de cours de formation ou diffusent des 
newsletters afin de mettre à jour les services de contrôle des dernières nouvelles. 
Une information très importante à diffuser concerne les techniques pratiques de détection 
de certaines fraudes comme par exemple: 
• les indices qui ont permis de détecter de fausses factures (mauvaise qualité du papier, 
indications approximatives de certains éléments tels que adresse, téléphone etc.; 
photocopies ou écriture à la main; chiffres toujours ronds...); 
• les analyses des flux financiers et des marchandises pour détecter l'application 
incorrecte de taux par les grandes surfaces. 
Le recours à des unités spécialisées pour procéder aux opérations de contrôle est de plus 
en plus recherche en raison des particularités des assujettis opérant dans ces milieux. Ces 
14 
unités s'attachent, en liaison avec tous les services concernés, à contrôler l'ensemble de 
la chaîne commerciale concernée. 
L'efficacité du contrôle des très grandes entreprises et/ou des entreprises multinationales 
demandent que les administrations s'efforcent d'adapter leurs procédures à la réalité de 
ces milieux. La complexité des structures (souvent réparties sur plusieurs sites et dans 
plusieurs Etats) et des organisations comptables et financières, leur niveau 
d'informatisation, la taxe enjeu, l'importance du phénomène de "l'évasion légale" {tax-
avoidance) qui s "ajoute aux fraudes proprement dites, ont amené certains Etats membres 
à créer des services spéciaux ou des programmes particuliers basés sur un suivi continu 
des entreprises. 
Certains Etats membres ont développé des techniques spécifiques de détection de la 
fraude pour des secteurs précis, comme par exemple le "test eating" dans le domaine de 
la restauration. 
A la lumière des résultats des expériences d'approche sectorielle, la Commission invite 
les Etats membres à: 
• développer et renforcer l'approche sectorielle; 
• établir et diffuser largement des guides et manuels d'audit; 
• échanger les expériences en la matière; 
• développer davantage la spécialisation dans la détection des cas de fraude, 
notamment dans des secteurs particulièrement complexes. 
3.4.3. Le pouvoir de contrôle 
En ce qui concerne les pouvoirs des services de contrôle, qui sont en principe strictement 
délimités pour respecter les droits des assujettis, la situation est très différente selon les 
Etats membres. 
Ainsi, la possibilité d'effectuer des recherches de documents comptables autres que ceux 
qui ont été mis à disposition par l'assujetti est souvent exclue;, l'accès au domicile privé 
est généralement soumis à l'autorisation préalable d'une autorité judiciaire; les visites 
inopinées ne sont généralement autorisées qu'en cas de soupçon motivé de fraude, sinon 
elles sont dans certains Etats membres complètement exclues. 
Il apparaît important pour les administrations nationales d'avoir la possibilité juridique de 
mettre en oeuvre certaines techniques de contrôle, et notamment des contrôles étendus 
permettant d'avoir accès à des enregistrements secondaires (documentation non 
strictement fiscale ou comptable), à des éléments factuels ainsi qu'à l'observation des 
conditions d'exploitation: dans la mesure où ils peuvent être recherchés et utilisés, ces 
éléments fournissent souvent des informations fondamentales pour vérifier l'exactitude 
de la comptabilité officielle (les contrats, un agenda avec les réservations des tables ou 
avec les rendez-vous avec les fournisseurs/clients; les registres d'entretien des machines 
et voitures...). 
Des procédures d'évaluation d'office sont possibles seulement lorsqu'une entreprise n'a 
pas produit certains documents ou déclarations fiscales, à'charge pour cette dernière 
d'établir que l'évaluation à laquelle il a été procédé est erronée ou exagérée. 
Certaines administrations peuvent aussi envoyer des questionnaires, auxquels les 
assujettis ont l'obligation de répondre, voire même de produire copie de la 
documentation. Il s'agit d'une faculté souvent utilisée pour conduire des contrôles croisés 
étendus sans pour cela déployer et déplacer des ressources de contrôle importantes. 
La question des pouvoirs de contrôle est un sujet très délicat car il doit représenter le 
juste équilibre entre administrations et assujettis. 
La Commission estime prioritaire dans ce contexte: 
la recherche d'un équilibre optimal entre les exigences du contrôle et la 
sauvegarde des droits des opérateurs 
l'adaptation des pouvoirs de contrôle, de manière à ce que ceux-ci se renforcent 
en fonction des soupçons de fraude ou de la gravité de la fraude supposée ou 
constatée. 
3.4.4. Les investigations dans les cas des fraudes organisées 
Dans les cas où le contrôle ne concerne pas un véritable assujetti, comme cela est souvent 
le cas pour les fraudes carrousel ou les montages frauduleux, la détection de la fraude 
demande souvent des investigations complexes et étendues pour reconstruire une réalité 
tout à fait dissimulée. 
La plupart de Etats membres se déclarent préoccupés des phénomènes de fraude de type 
carrousel et des sociétés fictives car ceux-ci sont normalement conçus et menés par de 
véritables organisations ayant pour seul but la fraude fiscale, souvent liées à des fraudes 
concernant d'autres domaines (imposition directe) ou à d'autres formes de criminalité 
(blanchiment d'argent, contrefaçon, contrebandes,...). 
Les difficultés extraordinaires de contrôle dénoncées dans ce contexte tiennent 
notamment aux faits: 
• que les sociétés fictives utilisées résident souvent dans un autre Etat membre ou dans 
un pays tiers, ce qui, d'une part, rend plus difficiles les contrôles et l'éventuelle 
vérification de leur vraie nature et, d'autre part, leur permet aussi de tirer profit de 
l'exonération de la TVA pour les livraisons intra-communautaires ou pour les 
exportations. Un exemple classique est la création de faux assujettis dans un autre Etat 
membre ou pays tiers vers lesquels on déclare des livraisons de biens en exonération 
mais qui, en fait, ne quittent jamais l'Etat membre d'origine: ainsi le vendeur déduit la 
TVA payée en amont et obtient la disponibilité des biens hors taxe qu'il peut revendre 
au marché noir; 
• que les sociétés fictives, constituées le plus souvent sous forme de petites et moyennes 
entreprises, ou de bureaux de liaisons d'entreprises étrangères, utilisent les régimes 
fiscaux simplifiés mis en place par la plupart des Etats membres au profit de ceux-ci. 
11 s'ensuit qu'elles sont soumises à des obligations fiscales ou juridiques moindres qui 
ne facilitent pas leur suivi par les administrations fiscales nationales23. Ce sera 
également, et a fortiori, le cas lorsque lesdites sociétés dont il s'agit ne se font pas 
enregistrer; 
• que les opérations réalisées sont souvent scindées en une multitude de petites 
opérations qui a priori ne présentent pas d'intérêt en ternies d'analyse de risque; 
Ainsi, par exemple, les PMH sont souvent soumises à un régime fiscal simplifié selon lequel les 
déclarations revêtent une forme allégée et doivent être par ailleurs souscrites selon une fréquence 
moindre. 
10 
• qu'enfin, les chaînes commerciales utilisées font intervenir, outre une localisation des 
opérations dans de nombreux pays successifs, une multitude de sociétés ou 
d'intermédiaires, dont la durée de vie ou la période réelle d'activité est de surcroît des 
plus brèves. 
En effet, dans ces milieux, tout est conçu pour apparaître comme normal, mais en même 
temps pour ne pas laisser de traces: les assujettis naissent et disparaissent rapidement, 
changent souvent de raison sociale, se relocalisent dans de courts délais, ne disposent pas 
d'une véritable structure, n'établissent pas de comptabilité ou le font de façon très réduite 
et simplifiée etc. Bloquer à temps et immédiatement ces filières frauduleuses, saisir 
autant d'éléments de preuve possibles, identifier les vrais responsables est essentiel tant 
pour bien fonder les rappels d'impôts que pour en assurer le recouvrement effectif. 
Au niveau intra-communautaire, les services opérationnels ont à plusieurs occasions24 
plaidé pour des systèmes d'échanges et de communication qui soient à la fois rapides, 
directs, informels et sans lourdeur bureaucratique. 
La possibilité pour les administrations fiscales d'accéder aux données détenues par des 
organismes publics ou privés25 s'avère primordiale pour détecter une dissimulation 
d'activité, tout comme le sont les informations recueillies auprès des fournisseurs ou des 
clients de l'entreprise concernée (factures d'achats de marchandises, contrats passés avec 
l'entreprise etc.). La plupart des Etats membres ont donc facilité l'accès à de telles 
informations pour leurs autorités fiscales, informations qui sont ensuite recoupées avec le 
dossier fiscal de l'entreprise. 
Pour certains Etats membres, la disponibilité des données est assurée par des connections 
on-line avec les banques de données. 
En conclusion la Commission: 
souligne que le succès du contrôle de ces types de fraude réside dans la détection 
immédiate du montage frauduleux et surtout dans la mise en oeuvre rapide de 
mesures préventives accrues; 
eu égard au caractère international et intra-communautaire de ce type de fraude 
et afin de prévenir une aggravation du phénomène, invite les Etats membres à 
renforcer leur coopération en la matière et à adopter les mesures nécessaires. 
3.5. Recouvrement 
Des procédures efficaces de recouvrement sont le corollaire naturel aux activités de 
contrôle en vue d'assurer que l'impôt dû sera collecté. Déjà le second rapport s'est 
consacré aux problèmes posés par la gestion de la dette TVA et a formulé sur ce point un 
certain nombre de recommandations (voir Chapitre 4 et 6.2.point 6 XXX). 
24 Réunions de Helsinki, SCAF, Conférences des contrôleurs TVA européens, Séminaires Matthaeus-
Tax, Conférence OCDE/HM C&E etc 
25 En général, peuvent être utiles les informations concernant les contrats de téléphones, fax, 
électricité..., le registre des voitures, les chambres de commerce, la douane, les services d'état civil, les 
associations professionnelles.... ainsi que toute autre information spécifique à chaque secteur. Par 
exemple, pour le secteur de la construction, l'accès aux informations détenues par les organismes 
compétents en matière de délivrance d'autorisations de bâtir, ou contenues dans les registres fonciers 
ou les registres d'hypothèques peut s'avérer utile 
17 
Comme mentionné ci-dessus, les administrations sont confrontées, en cas de fraude, 
notamment au risque que le redevable essaie d'éviter le paiement de la dette TVA et de 
soustraire ses biens saisissables au recouvrement forcé. Ceci exige une attention 
particulière et une rapidité d'intervention accrue de la part des administrations. Le présent 
rapport vise donc tout spécialement les obstacles que rencontrent les États membres lors 
du recouvrement forcé des dettes TVA. 
Une condition élémentaire préalable à un recouvrement forcé efficace et rapide est que 
les administrations disposent de pouvoirs juridiques adéquats notamment en vue 
d'appliquer une saisie-exécution. A ce propos, les États membres peuvent procéder de 
manière générale à la saisie-exécution de tous les biens du redevable défaillant. 
Toutefois, celle-ci se heurte parfois à des obstacles d'ordre juridique ou pratique (p.ex. 
difficultés d'identification des biens saisissables, manque de disponibilité des 
informations nécessaires pour le recouvrement forcé, notamment en ce qui concerne les 
moyens liquides saisissables du redevable). Ainsi, alors que certains États membres ont 
des difficultés majeures pour obtenir des informations concernant l'existence des 
comptes bancaires du redevable et des sommes y figurant, d'autres peuvent en obtenir la 
saisie-exécution sur la base d'accords avec les organismes bancaires. Il faut d'ailleurs 
relever que le manque d'harmonisation des législations 
nationales dans ce domaine est l'une des principales raisons de la mise en œuvre limitée 
par les États membres de l'assistance mutuelle (transfrontalière) en matière de 
recouvrement26. 
Pour être efficaces, les mesures de recouvrement forcé doivent être engagées rapidement. 
Or, la Commission a relevé, dans de nombreux États membres, d'assez longs délais entre 
l'établissement de la taxe et son recouvrement. Cela est dû notamment au fait que le 
document notifiant la taxe à l'assujetti n'est généralement pas directement exécutoire à 
échéance en cas de non-paiement, et qu'un nouveau titre doit donc être établi pour 
engager le recouvrement forcé. Ces délais pourront même être augmentés si le débiteur 
introduit un recours contre le titre exécutoire. 
En cas de suspension des procédures de recouvrement par une contestation, la prévention 
des défauts de paiement (p.ex. par la demande de garanties ou l'application de mesures 
conservatoires) n'est pas toujours appliquée d'une manière suffisante par les États 
membres vis-à-vis des redevables fraudeurs bien que ceux-ci présentent un risque majeur 
de défaillance. De même, lorsque la contestation n'aboutit pas à un dégrèvement, ou est 
manifestement non fondée, des intérêts de retard courant à compter de l'échéance 
normale de la taxe, et visant à compenser l'avantage financier indu du débiteur, ne sont 
pas toujours exigés. 
26 Voir deuxième rapport de la Commission présenté conformément à l'article 14 du règlement 218/92 -
COM (96) 681 final du 8 janvier 1997, p.5. Le rapport identifie toute une série d'obstacles à la mise en 
oeuvre de l'assistance au recouvrement : non harmonisation des restrictions légales ou pratiques en 
matière de saisie-exécution , des règles permettant d'étendre la responsabilité du recouvrement aux 
dirigeants des entreprises débitrices, des délais de prescription pour l'action en recouvrement, des 
règles relatives au secret bancaire etc. Des propositions pour remédier à cette situation non 
satisfaisante sont actuellement préparées par la Commission qui proposera dans le futur proche des 
modifications de la directive du Conseil 76/30S'CEE concernant l'assistance mutuelle en matière de 
recouvrement. 
Certains États membres n'ont pas la possibilité de procéder à des recouvrements 
conservatoires sur la base d'une estimation de la taxe qui sera définitivement due, même 
lorsqu'une fraude fiscale est en cause. 
La lourdeur de la procédure de recouvrement forcé peut être, le cas échéant, évitée par la 
possibilité d'une compensation de la taxe due par le redevable avec des créances 
publiques dont il est bénéficiaire. Cette mesure efficace demeure en pratique, toutefois, 
souvent limitée aux seules dettes et créances gérées par la même administration dès lors 
qu'il n'existe pas d'échange systématique d'informations sur ce point entre les différentes 
administrations. 
Enfin, lorsqu'elle est mise en œuvre, l'assistance mutuelle au recouvrement rencontre 
certaines difficultés notamment au fait que seuls quelques États membres accordent aux 
créances des autres États membres les mêmes privilèges qu'à leurs propres créances. 
En conclusion, la Commission souligne l'importance de : 
veiller à ce que les autorités compétentes pour le recouvrement aient les moyens 
suffisants (informations, compensation avec d'autres dettes, coopération inter­
services, banques de données...) pour recouvrer rapidement les taxe dues; 
organiser l'action de recouvrement par une informatisation poussée des 
procédures permettant notamment de réduire les délais entre l'établissement de 
la dette et la mise en œuvre des mesures de recouvrement forcé ; 
améliorer la prévention de la défaillance des paiements de dettes de TVA en 
renforçant l'application des mesures conservatoires, y compris de recouvrement 
conservatoire, par l'exigence de garanties et par l'exigence des intérêts de retard 
en cas de recours non fondé ayant retardé le paiement de la dette de TVA ; 
accorder aux créances TVA des autres Etats membres un traitement équivalent 
aux créances internes. 
4. CONCLUSION 
L'article 12 du règlement 1553/89 impose à la Commission l'obligation d'examiner 
avec les États membres quelles améliorations peuvent être apportées à leurs 
procédures en matière de TVA, afin d'en accroître l'efficacité. La Commission est 
tenue d'établir tous les trois ans un rapport sur ces améliorations. 
Cet examen des améliorations possibles du contrôle de la TVA doit se fonder sur 
une analyse commune des problèmes et des solutions envisageables. Au chapitre 2, 
la Commission analyse les problèmes communs aux États membres dans le contrôle 
de la TVA. Au chapitre 3, elle présente son point de vue sur la meilleure manière de 
combattre la fraude, en se basant sur la compréhension acquise du phénomène et en 
faisant la synthèse des pratiques les plus efficaces définies par les États membres et 
communiquées à la Commission. 
Un grand nombre de ces recommandations ont déjà été mises en oeuvre par certains 
États membres. Néanmoins beaucoup de travail reste à faire. La Commission estime 
que tous les États membres devraient examiner les recommandations présentées 
dans le rapport, dans la mesure où elles leur permettraient d'améliorer le contrôle de 
la TVA 
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Ces recommendations sont basées sur la volontée d'optimiser le respect par les 
contribuables de leurs obligations d'une part et d'autre part empêcher la fraude par 
une stratégie efficace de contrôle basée sur l'application de l'analyse du risque à la 
sélection des contribuables devant être contrôlés. Une telle stratégie nécessite un 
accès immédiat aux informations importantes et l'usage de contrôles adéquats et 
flexibles de même que des actions de recouvrement visant à empêcher la fraude 
fiscale. Une expertise accrue en matière de fraude, l'usage approprié de la force 
publique, et une plus grande coopération entre Etats membres seront indispensables 
pour contrer la fraude. La Commission y apportera sa contribution à travers des 
programmes tels que Fiscalis(ex: en partageant des expériences en matière de lutte 
contre la fraude) et d'autres comités de travail avec les Etats membres (ex SCAF). 
Au cours des trois prochaines années, la Commission a l'intention d'examiner, avec les 
autorités compétentes de chaque État membre, la manière dont l'efficacité des procédures 
de contrôle de la TVA pourrait être accrue. À cette fin, la Commission étudiera, avec 
chaque État membre, l'ensemble de ses procédures de contrôle. L'analyse et les 
recommandations du présent rapport serviront de base à cette évaluation commune des 
améliorations potentielles. Le quatrième rapport présentera les résultats de cette étude. 
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ISSN 0254-1491 
COM(98) 490 final 
DOCUMENTS 
FR 09 01 02 17 
N° de catalogue : CB-CO-98-518-FR-C 
ISBN 92-78-38893-9 
Office des publications officielles des Communautés européennes 
L-2985 Luxembourg 
Z-1