3.RÉSULTATS DES ÉVALUATIONS EX POST, DES CONSULTATIONS DES PARTIES INTÉRESSÉES ET DES ANALYSES D’IMPACT5

L'objectif de la présente directive est de parvenir à un équilibre entre la nécessité d'assurer un certain degré d'uniformité dans la mise en œuvre des résultats du projet BEPS dans l'ensemble de l'Union et la nécessité pour les États membres de concilier les spécificités de leurs systèmes fiscaux avec ces nouvelles règles. Le texte établit donc des règles fondées sur des principes et laisse le soin aux États membres de les mettre en œuvre, étant donné que ces derniers sont mieux placés pour définir les éléments précis des règles de la manière la mieux adaptée à leur système d'imposition des sociétés. Dans ce contexte, la directive devrait mettre les systèmes d'imposition des sociétés de tous les États membres sur un pied d'égalité en termes de protection minimale.

Par ailleurs, la Commission a annoncé dans le plan d'action de juin 2015 qu'elle allait relancer sa proposition concernant une assiette commune consolidée pour l’impôt des sociétés (ACCIS) en tant que solution globale pour mettre en place une fiscalité plus juste et plus efficace. Elle a également invité les États membres à poursuivre leurs travaux sur certains aspects internationaux de l'assiette commune, liés au projet BEPS de l'OCDE, pendant que la proposition de révision relative à l'ACCIS était en cours d'élaboration. La présente directive tient compte des résultats des discussions en la matière menées par les États membres au sein du Conseil.

Premièrement, dans le cadre du projet BEPS de l'OCDE, la plupart des États membres se sont engagés à mettre en œuvre les mesures figurant dans les rapports finaux sur le projet BEPS, qui ont été publiés le 5 octobre 2015 et approuvés par les dirigeants du G20 en novembre 2015. Cependant, si chaque État membre met en œuvre le projet BEPS de manière unilatérale et divergente, cela pourrait fragmenter le marché unique en entraînant l'adoption de mesures contradictoires au niveau des politiques nationales ainsi que des distorsions et des entraves fiscales pour les entreprises au sein de l'Union. Cette situation pourrait également engendrer de nouvelles lacunes et asymétries susceptibles d'être exploitées par les sociétés qui cherchent à éluder l'impôt, mettant ainsi à mal les efforts déployés par les États membres pour empêcher ce type de pratiques. Il est dès lors essentiel pour le bon fonctionnement du marché unique que les États membres, au moins, transposent les mesures prévues dans le projet BEPS de l'OCDE dans leurs systèmes nationaux d'une manière cohérente et coordonnée.

La présente directive se fonde sur le plan d’action pour une fiscalité des entreprises juste et efficace, présenté par la Commission le 17 juin 2015. Elle établit des règles juridiquement contraignantes afin de permettre aux États membres de lutter efficacement contre l'évasion fiscale des entreprises de sorte que leur compétitivité collective soit préservée et que le marché unique, les libertés garanties par le traité, la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et le droit de l'Union en général soient respectés. À cet égard, elle s'articule autour de deux grands domaines de travail à l'échelle de l'Union et au niveau international.

Les régimes visés par la présente directive concernent des situations dans lesquelles les agissements des contribuables, profitant des disparités entre les systèmes fiscaux nationaux pour réduire leur contribution fiscale, vont à l'encontre du véritable objectif de la législation. Les contribuables peuvent bénéficier de taux d'imposition faibles ou de doubles déductions ou faire en sorte que leurs revenus ne soient jamais taxés en les rendant déductibles dans une juridiction sans pour autant les inclure dans la base d'imposition de l'autre côté de la frontière. Ces situations ont pour effet de fausser les décisions des entreprises au sein du marché intérieur et, à moins de lutter efficacement contre ce phénomène, ce dernier pourrait créer un environnement de concurrence fiscale déloyale. L'objectif étant de lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, la présente directive établit des règles pour lutter contre l'évasion fiscale dans six domaines spécifiques: la déductibilité des intérêts; l'imposition à la sortie; une clause de «switch-over» (passage de l'exonération au crédit d'impôt); une clause anti-abus générale; des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (SEC); et un cadre pour lutter contre les dispositifs hybrides.

La présente directive, qui est souvent désignée comme la directive sur la lutte contre l'évasion fiscale, établit des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur. Elle est l'un des éléments constitutifs du paquet de mesures de la Commission visant à lutter contre l'évasion fiscale, qui traite de certaines évolutions et priorités politiques importantes dans le domaine de la fiscalité des entreprises requérant une réaction rapide au niveau de l'Union. Plus particulièrement, elle intervient à la suite de la finalisation par le G20 et l'OCDE du projet de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) et en réponse aux demandes formulées par le Parlement européen, par plusieurs États membres, par des entreprises et la société civile ainsi que par certains partenaires internationaux en faveur de l'adoption d'une approche plus ferme et plus cohérente au niveau de l'Union pour lutter contre les pratiques fiscales abusives auxquelles se livrent les entreprises.

Le Conseil européen, dans ses conclusions du 18 décembre 2014, estime qu'il est «urgent de redoubler d'efforts dans la lutte contre l'évasion fiscale et la planification fiscale agressive, à la fois au niveau mondial et au niveau de l'Union européenne». La Commission a rapidement, dès décembre 2014, posé les jalons d'une approche européenne. Dans l'intervalle, l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a achevé ses travaux portant sur la définition des règles et normes mondiales à ces fins.

Les éléments de la présente proposition de directive ont été présentés dans les grandes lignes et discutés avec les délégations des États membres et des représentants des entreprises et des organisations non gouvernementales lors d'une réunion de la plateforme concernant la bonne gouvernance dans le domaine fiscal le 30 novembre 2015.

Au cours du second semestre 2014, la présidence italienne du Conseil a lancé l'idée d'une «feuille de route BEPS de l'Union». Le Conseil a examiné la proposition concernant une ACCIS et s'est essentiellement concentré sur ses éléments internationaux et liés à l'érosion de la base d'imposition et au transfert de bénéfices. Dans ce contexte, la présidence a encouragé la cohérence avec les initiatives menées parallèlement par l'OCDE, tout en respectant le droit de l'Union. Cette approche a été approuvée par le groupe à haut niveau sur la fiscalité et suivie par les présidences ultérieures. Les discussions sur la feuille de route BEPS de l'Union se sont poursuivies en 2015. L'objectif était d'apporter une contribution au débat de l'OCDE et de préparer le terrain pour une mise en œuvre harmonieuse des recommandations futures de l'OCDE, tout en tenant compte des spécificités de l'Union.

La plupart des États membres sont membres de l'OCDE et ont participé entre 2013 et 2015 à de longues discussions approfondies sur les actions visant à lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, y compris sur l'élaboration des aspects techniques. L'OCDE a organisé de vastes consultations publiques avec les parties concernées sur chacune des actions visant à lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. De plus, la Commission a débattu en interne et avec les experts de l'OCDE plusieurs points du projet BEPS (par exemple, la législation applicable aux sociétés étrangères contrôlées), en particulier lorsque la Commission avait des doutes quant à la compatibilité avec le droit de l'Union de certaines idées et/ou solutions proposées.

Les thèmes traités par la présente directive ont été examinés avec les parties concernées dans le cadre de la proposition de directive concernant une ACCIS présentée il y a quelques années. Les représentants des États membres ont régulièrement fait part de leurs observations lors de réunions du groupe technique «Questions fiscales» au sein du Conseil. Depuis l'adoption, par le Collège, de la proposition concernant une ACCIS en mars 2011, le groupe s'est réuni à plusieurs reprises pendant chaque présidence afin d'examiner en profondeur des questions techniques et politiques. En outre, les services de la Commission ont été en contact avec toutes les grandes entreprises concernées et ont entendu leur point de vue à propos de différents points couverts par la proposition. De même, de nombreux thèmes (essentiellement d'ordre technique) de la directive ont été débattus lors de conférences d'experts auxquelles les services de la Commission ont participé.

3.RÉSULTATS DES ÉVALUATIONS EX POST, DES CONSULTATIONS DES PARTIES INTÉRESSÉES ET DES ANALYSES D’IMPACT

Les mesures envisagées se limitent à garantir le niveau minimal de protection nécessaire au marché intérieur. La directive ne prévoit donc pas une harmonisation complète mais uniquement une protection minimale pour les systèmes d'imposition des sociétés. La directive assure donc le degré essentiel de coordination au sein de l'Union dans le but de concrétiser ses objectifs. Dans ce contexte, la proposition ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire à la réalisation de ses objectifs et est donc conforme au principe de proportionnalité.

De plus, une initiative de l'Union apporterait une valeur ajoutée par rapport à ce qu'une multitude de méthodes de mise en œuvre nationales permettrait d'obtenir. Étant donné que les règles anti-abus envisagées ont une dimension transfrontière, il est impératif que toute proposition permette de concilier des intérêts divergents au sein du marché unique et tienne compte de l'ensemble du contexte pour recenser les solutions et objectifs communs. Cela n'est possible que si la législation est élaborée au niveau central. Enfin, si les mesures visant à mettre en œuvre le projet BEPS sont adoptées conformément à l'acquis, les contribuables peuvent avoir la sécurité juridique qu'elles respectent le droit de l'Union.

Les règles de la présente directive visent à lutter contre les pratiques d'évasion fiscale transfrontières et à fournir un cadre commun pour la transposition dans le droit national des États membres des réalisations du projet BEPS d'une manière coordonnée. Ces objectifs ne peuvent pas être atteints de manière suffisante par une action menée isolément par chaque État membre. Une approche de ce type ne ferait en réalité que reproduire, voire probablement aggraver la fragmentation existante sur le marché intérieur et perpétuer le manque d'efficacité et les distorsions actuelles dans l'interaction d'une mosaïque de mesures distinctes. Si l'objectif est d'adopter des solutions qui fonctionnent pour le marché intérieur dans son ensemble (par exemple, la suppression des asymétries découlant des disparités entre les systèmes fiscaux nationaux) et d'améliorer sa résistance (interne et externe) face à la planification fiscale agressive, la bonne voie à suivre passe par des initiatives coordonnées au niveau de l'Union.

Compte tenu des difficultés inhérentes à l'octroi d'un crédit fiscal pour les impôts payés à l'étranger, les États ont de plus en plus tendance à exonérer les revenus étrangers. L'effet négatif involontaire de cette approche est que celle-ci est susceptible d'encourager l'entrée sur le marché de revenus non taxés ou faiblement taxés, qui circulent ensuite, dans de nombreux cas en exonération, au sein de l'Union, en ayant recours aux instruments disponibles en vertu du droit de l'Union.

L'imposition à la sortie a pour objectif d'empêcher l'érosion de la base d'imposition dans l'État d'origine lorsque des actifs comprenant des plus-values latentes sont transférés, sans changement de propriété, hors de la juridiction fiscale dudit État. L'application de l'imposition à la sortie au sein de l'Union devant être conforme aux libertés fondamentales et à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), la présente directive traite également les aspects juridiques au niveau de l'Union de l'imposition à la sortie en offrant la possibilité aux contribuables d'étaler le paiement du montant de l'impôt sur plusieurs années et de verser le solde par paiements échelonnés.

Les contribuables peuvent essayer de réduire leur contribution fiscale en transférant leur résidence fiscale et/ou leurs actifs vers une juridiction à faible imposition. Les pratiques de ce type faussent le marché car elles érodent la base d'imposition de l'État de départ et transfèrent les bénéfices potentiels imposables vers la juridiction de destination à faible imposition. Si les contribuables transfèrent leur résidence fiscale en dehors d'un État membre donné, celui-ci sera privé de son droit d'imposer à l'avenir les revenus de ces contribuables, qui peuvent avoir déjà été générés mais sont encore latents. Le même problème se pose lorsque les contribuables transfèrent leurs actifs (sans les céder) hors d'un État membre et que ces actifs comprennent des bénéfices latents.

Bien qu'il soit généralement admis que les entreprises financières, à savoir les institutions financières et les compagnies d'assurance, devraient aussi être soumises à des limitations de la déductibilité des intérêts, il est également reconnu que ces deux secteurs présentent des caractéristiques particulières qui requièrent une approche plus adaptée à leurs besoins. La principale raison en est que, contrairement à d'autres secteurs de l'économie, les entreprises financières perçoivent des revenus financiers ou supportent des coûts financiers dans le cadre de leurs activités commerciales de base. Étant donné que les discussions dans ce domaine ne sont pas encore assez concluantes au niveau international et de l'Union, il n'a pas encore été possible de prévoir des règles spécifiques dans les secteurs de la finance et des assurances. Il convient toutefois de préciser qu'en dépit de l'exclusion temporaire de ces entreprises financières, l'intention est de parvenir à terme à une règle de limitation des intérêts qui ait une large portée et ne soit pas assortie d'exceptions.

L'objectif de la règle proposée est de dissuader les entreprises à recourir à la pratique susmentionnée en limitant le montant des intérêts que le contribuable a le droit de déduire au cours d'un exercice fiscal. De cette manière, on devrait également pouvoir atténuer les distorsions liées au financement par des fonds propres. À cette fin, les charges d'intérêts nettes ne seront déductibles qu'à concurrence d'un ratio fixe déterminé sur la base du bénéfice brut d'exploitation du contribuable. La présente directive établissant un niveau minimal de protection du marché intérieur, il est envisagé de fixer le taux de déductibilité au niveau maximal recommandé par l'OCDE, à savoir entre 10 et 30 %. Les États membres ont ensuite la possibilité d'instaurer des règles plus strictes.

Les groupes multinationaux financent souvent leurs entités dans des juridictions à forte imposition par des titres de dette et font en sorte que ces entreprises remboursent des intérêts «gonflés» à des filiales résidant dans des juridictions à faible imposition. Ainsi, la base d'imposition du groupe (ou plus précisément, des entités payant des intérêts «gonflés») diminue dans les juridictions à forte imposition alors qu'elle augmente dans l'État à faible imposition où le paiement des intérêts est reçu. En général, il en résulte une base d'imposition réduite pour le groupe multinational dans son ensemble.

Les régimes visés par la présente directive concernent des situations dans lesquelles les agissements des contribuables, profitant des disparités entre les systèmes fiscaux nationaux pour réduire leur contribution fiscale, vont à l'encontre du véritable objectif de la législation. Les contribuables peuvent bénéficier de taux d'imposition faibles ou de doubles déductions ou faire en sorte que leurs revenus ne soient jamais taxés en les rendant déductibles dans une juridiction sans pour autant les inclure dans la base d'imposition de l'autre côté de la frontière. Ces situations ont pour effet de fausser les décisions des entreprises sur le marché intérieur et, à moins de lutter efficacement contre ce phénomène, il pourrait créer un environnement de concurrence fiscale déloyale. L'objectif étant de lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, la présente directive établit des règles pour lutter contre l'évasion fiscale dans six domaines spécifiques: la déductibilité des intérêts; l'imposition à la sortie; une clause de «switch-over» (passage de l'exonération au crédit d'impôt); une clause anti-abus générale; les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées; et un cadre pour lutter contre les dispositifs hybrides.

Dans ce contexte, aucune analyse d'impact n'a été effectuée pour la présente proposition pour les motifs suivants: il existe un lien étroit avec les travaux de l'OCDE concernant BEPS; le document de travail fournit un vaste ensemble d'éléments probants et une analyse; les parties concernées ont largement participé aux consultations sur les aspects techniques des règles proposées à un stade antérieur; et, plus particulièrement, il existe actuellement une demande urgence d'action coordonnée au niveau de l'Union sur cette question qui constitue une priorité politique internationale.

Afin de fournir une analyse et des éléments probants à jour, un document de travail des services de la Commission (SWD) distinct accompagnant le projet de directive donne un large aperçu des travaux de recherche et des données économiques existants dans le domaine de l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Ce document s'appuie sur de récentes études réalisées, entre autres, par l'OCDE, la Commission européenne et le Parlement européen. Ce document de travail met en évidence les facteurs et les mécanismes les plus fréquemment recensés qui, selon les rapports de l'OCDE, sont liés à la planification fiscale agressive. Il résume les conclusions d'un examen approfondi des principaux mécanismes de planification fiscale agressive sur la base d'une analyse par État membre, réalisée pour le compte de la Commission en 2015. Le document de travail expose la manière dont la directive vient compléter d’autres initiatives visant à mettre en œuvre les conclusions des rapports de l’OCDE relatifs au projet BEPS et contribuer à l'instauration d'un niveau minimum commun de protection contre l’évasion fiscale.

De nombreux États membres, en tant que membres de l’OCDE, se sont engagés à transposer les résultats du projet BEPS dans leur législation nationale, et ce, de toute urgence. Cela étant dit, il est primordial de progresser rapidement sur l'adoption de règles pour coordonner la mise en œuvre des conclusions concernant le projet BEPS au sein de l'Union. Compte tenu du risque majeur de fragmentation du marché intérieur qui pourrait résulter de mesures unilatérales non coordonnées prises par les États membres, la Commission a présenté, dans la présente proposition, des solutions minimales communes pour la mise en œuvre. La Commission a tout mis en œuvre pour répondre simultanément à l'urgence d'agir et à la nécessité impérieuse d'éviter que le fonctionnement du marché intérieur ne soit compromis par des mesures unilatérales adoptées isolément par les États membres (membres de l'OCDE ou non) ou par l'inaction de tous les autres États membres. La possibilité de proposer des mesures non contraignantes a également été envisagée mais a été écartée car elle était inappropriée pour garantir une approche coordonnée.

Après la publication, au début de 2013, de son rapport intitulé Lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices et après l'approbation par les dirigeants du G20 en septembre 2013 du plan d'action BEPS, l'OCDE s'est lancée dans une période de travail intensif de deux ans qui a conduit à la publication de 13 rapports en novembre 2015. Ces rapports prévoient des normes internationales nouvelles ou renforcées ainsi que des mesures concrètes pour aider les pays à lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Dans ce cadre, les membres de l'OCDE et du G20 ont pris des engagements en ce qui concerne ce paquet de mesures complet et sa mise en œuvre cohérente.

Les revenus transférés vers la filiale sont généralement des revenus passifs mobiles. À titre d'exemple, un mécanisme courant consisterait à transférer dans un premier temps, au sein d'un groupe, la propriété des actifs incorporels (par exemple, la propriété intellectuelle) vers la SEC et, dans un deuxième temps, à transférer une grande partie des revenus sous la forme de paiement de redevances en contrepartie du droit d'utiliser les actifs détenus et gérés par la SEC. Ces pratiques de transfert des bénéfices ont une incidence manifeste sur le fonctionnement du marché intérieur, surtout lorsque les revenus sont transférés hors de l'Union vers des pays tiers à faible imposition.

En outre, l'application de la clause de «switch-over» permettrait à l'État membre du contribuable de taxer les flux de revenus provenant d'un pays tiers qui entrent dans l'Union au même taux que les revenus nationaux, ce qui assurerait l'égalité de traitement entre les paiements originaires de l'Union et ceux en provenance de pays tiers. Ainsi, les États membres continueraient à respecter les obligations qui leur incombent au titre du droit européen et du droit international.

Le régime proposé tient compte du fait que les taux d'imposition sur les sociétés ne sont pas harmonisés au sein de l'Union. Afin de cibler les pratiques d'évasion fiscale, il convient, en tout état de cause, de fixer le seuil à un niveau permettant de prendre en considération des situations où l'imposition se situe à un niveau inférieur à 50 % par rapport au taux appliqué dans l'État du contribuable bénéficiaire. Cependant, le seuil ne devrait pas non plus être fixé à un niveau tellement bas qu'il viderait la mesure de son sens en englobant uniquement les juridictions aux pratiques fiscales les plus agressives. Dans ce contexte, un essai dans le cadre duquel le taux légal d'imposition sur les sociétés dans le pays de résidence de l'entité ou le pays dans lequel se situe l'établissement stable est inférieur à 40 % du taux légal d'imposition sur les sociétés dans l'État membre du contribuable permettrait de parvenir à un équilibre entre la reconnaissance de la possibilité de concurrence fiscale loyale et la nécessité d'empêcher les pratiques d'évasion fiscale.

Étant donné que la présente directive ne met pas en place un système d'imposition des sociétés autonome et qu'elle ne comprend pas non plus un mécanisme de consolidation des bases d'imposition des sociétés faisant partie d'un groupe dans l'ensemble de l'Union de telle sorte que, dans le cadre de la proposition concernant une ACCIS, il serait logique d'utiliser, comme référence, le taux légal d'imposition sur les sociétés appliqué dans l'État membre du contribuable percevant les revenus étrangers, au moins jusqu'à ce que les projets concernant une ACCIS soient effectivement relancés, comme annoncé par la Commission.

vu le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et notamment son article 115,

vu la proposition de la Commission européenne,

après transmission du projet d'acte législatif aux parlements nationaux,

vu l'avis du Parlement européen,

vu l’avis du Comité économique et social européen,

statuant conformément à une procédure législative spéciale,

considérant ce qui suit:

(1)Les priorités politiques actuelles dans le domaine de la fiscalité internationale mettent en lumière la nécessité de veiller à ce que l'impôt soit payé là où les bénéfices et la valeur sont générés. Il est dès lors impératif de restaurer la confiance dans l'équité des systèmes fiscaux et de permettre aux États d'exercer efficacement leur souveraineté fiscale. Ces nouveaux objectifs politiques ont été traduits en recommandations en vue d'actions concrètes dans le cadre de l'initiative pour lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) menée par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE). En réponse à la nécessité d'une fiscalité plus juste, la Commission, dans sa communication du 17 juin 2015, établit un plan d'action pour une fiscalité des entreprises juste et efficace dans l'Union européenne (ci-après le «plan d'action»).

(2)La plupart des États membres, en leur qualité de membres de l'OCDE, se sont engagés à mettre en œuvre les résultats des travaux sur les 15 actions de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, publiés le 5 octobre 2015. Il est dès lors essentiel pour le bon fonctionnement du marché unique que les États membres, au minimum, mettent en œuvre leurs engagements au titre de l'initiative BEPS et, plus globalement, prennent des mesures pour décourager les pratiques d'évasion fiscale et pour assurer une fiscalité juste et efficace dans l'Union d'une manière qui soit suffisamment cohérente et coordonnée. Dans un marché caractérisé par une forte intégration des économies, il est nécessaire d'adopter des approches stratégiques communes et de mener une action coordonnée pour améliorer le fonctionnement du marché intérieur et optimiser les retombées positives de l'initiative pour lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. En outre, seul un cadre commun pourrait empêcher une fragmentation du marché et mettre un terme aux asymétries et aux distorsions de marché qui existent actuellement. Enfin, des mesures de mise en œuvre nationales qui suivent une ligne commune dans l'ensemble de l'Union apporteraient aux contribuables la sécurité juridique que ces mesures seraient compatibles avec le droit de l'Union.

(3)Il est nécessaire d'établir des règles afin de renforcer le niveau moyen de protection contre la planification fiscale agressive au sein du marché intérieur. Étant donné que ces règles devraient s'adapter à 28 systèmes distincts d'imposition des sociétés, il convient qu'elles soient limitées à des dispositions générales et qu'il soit laissé aux États membres le soin de les mettre en œuvre puisqu'ils sont mieux placés pour définir les éléments spécifiques de ces règles de la manière la mieux adaptée à leur système d'imposition des sociétés. Cet objectif pourrait être atteint en instaurant un niveau minimal de protection pour les systèmes nationaux d'imposition des sociétés dans toute l'Union. Il est dès lors nécessaire de coordonner les actions des États membres dans le cadre de la mise en œuvre des résultats des 15 actions de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices en vue d'améliorer l'efficacité du marché intérieur dans son ensemble pour mettre un terme aux pratiques d'évasion fiscale. Il convient donc de définir un niveau minimal commun de protection pour le marché intérieur dans des domaines spécifiques.

(4)Il y a également lieu d'établir des règles applicables à tous les contribuables soumis à l'impôt sur les sociétés dans un État membre. Ces règles devraient aussi s'appliquer aux établissements stables de ces entreprises contribuables qui peuvent être situés dans d'autres États membres. Les entreprises contribuables peuvent avoir leur résidence fiscale dans un État membre ou être constituées en vertu de la législation d'un État membre. Ces règles devraient également concerner les établissements stables des entités ayant leur résidence fiscale dans un pays tiers, si ceux-ci se situent dans un ou plusieurs États membres.

(5)Il convient d'établir des règles pour lutter contre l'érosion des bases d'imposition au sein du marché intérieur et contre le transfert de bénéfices hors du marché intérieur. Des règles dans les domaines suivants sont nécessaires pour contribuer à la réalisation de cet objectif: des limitations de la déductibilité des intérêts, l'imposition à la sortie, une clause de «switch-over», une clause anti-abus générale, des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées et un cadre pour lutter contre les dispositifs hybrides. Lorsque l'application de ces règles donne lieu à une double imposition, les contribuables devraient bénéficier d'un allègement sous la forme d'une déduction correspondant à l'impôt payé dans un autre État membre ou pays tiers, selon le cas. Par conséquent, l'objectif de ces règles ne devrait pas se limiter à lutter contre les pratiques d'évasion fiscale mais aussi viser à empêcher la création d'autres obstacles au marché, tels que la double imposition.

(6)Afin de réduire leur charge fiscale globale, des groupes d'entreprises transfrontières ont de plus en plus recours au transfert de bénéfices, souvent sous la forme de paiements d'intérêts gonflés, depuis des juridictions à forte imposition vers des pays appliquant des régimes fiscaux plus avantageux. La règle de limitation des intérêts est nécessaire pour décourager de telles pratiques en limitant la déductibilité des coûts financiers nets des contribuables (à savoir le montant du dépassement des charges financières par rapport aux revenus financiers). Il convient dès lors de déterminer un ratio de déductibilité qui tient compte du résultat avant intérêts, impôts, dépréciation et amortissement (EBITDA) du contribuable. Les revenus financiers exonérés ne devraient pas être imputés sur les charges financières. C'est pourquoi seuls les revenus imposables devraient être pris en considération lors de la détermination du montant maximal des intérêts déductibles. Pour faciliter la tâche des contribuables qui présentent peu de risques en ce qui concerne l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, les intérêts nets devraient toujours être déductibles à concurrence d'un montant maximal fixe, qui est appliqué lorsqu'il entraîne une déduction supérieure au ratio établi sur la base de l'EBITDA. Lorsque le contribuable fait partie d'un groupe qui présente des comptes consolidés légaux, il y a lieu de prendre en considération l'endettement du groupe dans son ensemble aux fins de l'octroi aux contribuables du droit à déduction de montants supérieurs aux coûts financiers nets. Il convient d'appliquer la règle de limitation des intérêts pour les coûts financiers nets d'un contribuable, indépendamment du fait que les coûts sont à l'origine d'une dette contractée au niveau national, transfrontière au sein de l'Union ou auprès un pays tiers. Bien qu'il soit généralement admis que les entreprises financières, à savoir les institutions financières et les compagnies d'assurance, devraient aussi être soumises à des limitations de la déductibilité des intérêts, il est également reconnu que ces deux secteurs présentent des caractéristiques particulières qui requièrent une approche plus adaptée à leurs besoins. Étant donné que les discussions dans ce domaine ne sont pas encore assez concluantes au niveau international et de l'Union, il n'est pas encore possible de prévoir des règles spécifiques dans les secteurs de la finance et des assurances.

(7)Les taxes de sortie permettent de garantir que lorsqu'un contribuable transfère des actifs ou sa résidence fiscale hors de la juridiction fiscale d'un État, ce dernier taxe la valeur économique de toute plus-value en capital générée sur son territoire même si cette plus-value est encore latente au moment de la sortie. Il est dès lors nécessaire de préciser les cas dans lesquels les contribuables sont soumis aux règles sur l'imposition à la sortie et taxés sur les plus-values en capital latentes qui ont été intégrées dans leurs actifs transférés. Afin de comptabiliser les montants, il est primordial de fixer une valeur de marché pour les actifs transférés sur la base du principe de pleine concurrence. Au sein de l'Union, il est opportun de se pencher sur l'application de l'imposition à la sortie et d'illustrer les conditions à remplir pour se conformer au droit de l'Union. Dans ces circonstances, les contribuables devraient avoir le droit soit de payer immédiatement le montant de la taxe de sortie calculé soit d'étaler le paiement du montant de la taxe, éventuellement assorti d'intérêts et d'une garantie, sur plusieurs années et de régler leur charge fiscale par paiements échelonnés. La taxe de sortie ne devrait pas être prélevée lorsque le transfert d'actifs a un caractère temporaire et tant que les actifs sont supposés revenir à l'État membre du contribuable à l'origine du transfert, lorsque le transfert est effectué pour satisfaire aux obligations prudentielles, à des fins de gestion des liquidités ou lorsqu'il s'agit d'opérations de financement sur titres ou d'actifs placés en collatéral.

(8)Compte tenu des difficultés inhérentes à l'octroi d'un crédit fiscal pour les impôts payés à l'étranger, les États ont de plus en plus tendance à exonérer les revenus étrangers dans l'État de résidence. L'effet négatif involontaire de cette approche est toutefois que celle-ci encourage des situations dans lesquelles des revenus non taxés ou faiblement taxés entrent sur le marché intérieur et circulent ensuite, dans de nombreux cas en exonération, au sein de l'Union, en ayant recours aux instruments disponibles en vertu du droit de l'Union. Les clauses de «switch-over» sont couramment utilisées pour lutter contre ces pratiques. Il est donc nécessaire de prévoir une clause de «switch-over» ciblée contre certains types de revenus étrangers, tels que les distributions de bénéfices, le produit de la cession de parts et les bénéfices des établissements stables qui sont exonérés dans l'Union et proviennent de pays tiers. Ces revenus devraient être imposables dans l'Union s'ils ont été taxés en dessous d'un certain seuil dans le pays tiers. Étant donné que la clause de «switch-over» n'impose pas de contrôler l'entité soumise à faible imposition et, par conséquent, qu'il est possible de ne pas avoir accès aux comptes légaux de l'entité, le calcul du taux d'imposition effectif peut s'avérer un exercice très complexe. Les États membres devraient donc utiliser le taux légal d'imposition lorsqu'ils appliquent la clause de «switch-over». Les États membres qui appliquent cette clause devraient accorder un crédit pour les impôts payés à l'étranger afin d'éviter la double imposition.

(9)Des clauses anti-abus générales sont prévues dans les systèmes fiscaux pour lutter contre les pratiques fiscales abusives qui n'ont pas encore été traitées par des dispositions spécifiques. Les clauses anti-abus générales servent donc à combler des lacunes, qui ne devraient pas avoir d'incidence sur l'applicabilité des clauses anti-abus spécifiques. Au sein de l'Union, il convient de limiter l'application des clauses anti-abus générales aux montages «entièrement artificiels» (non authentiques); dans le cas contraire, le contribuable aurait le droit de choisir la structure la plus avantageuse sur le plan fiscal pour ses affaires commerciales. Il est en outre important de s'assurer que les clauses anti-abus générales s'appliquent de manière uniforme à des situations nationales, au sein de l'Union et à l'égard des pays tiers, de sorte que leur champ d'application et les résultats de leur application à des situations nationales et transfrontières soient identiques.

(10)Les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (SEC) ont pour effet de réaffecter les revenus d'une filiale contrôlée soumise à une faible imposition à sa société mère. Ensuite, la société mère devient imposable pour les revenus qui lui ont été affectés dans l'État membre où elle a sa résidence fiscale. En fonction des priorités politiques de cet État, les règles relatives aux SEC peuvent viser une filiale entière soumise à une faible imposition ou se limiter aux revenus qui ont été artificiellement détournés vers la filiale. Il est souhaitable de remédier à ces situations aussi bien dans les pays tiers qu'au sein de l'Union. Afin de respecter les libertés fondamentales, il convient de limiter l'incidence des règles au sein de l'Union aux montages qui se traduisent par un transfert artificiel de bénéfices hors de l'État membre de la société mère vers la SEC. Dans ce cas, il y a lieu d'ajuster les montants des revenus affectés à la société mère selon le principe de pleine concurrence, de sorte que l'État de la société mère ne taxe que les montants des revenus de la SEC dans la mesure où ceux-ci ne sont pas conformes à ce principe. Les règles relatives aux SEC devraient exclure les entreprises financières de leur champ d'application lorsque celles-ci ont leur résidence fiscale sur le territoire de l'Union, y compris les établissements stables de ces entreprises situés dans l'Union. La raison en est que le champ d'application légitime des règles relatives aux SEC au sein de l'Union devrait se limiter aux situations artificielles sans substance économique et que, partant, les secteurs de la finance et des assurances, fortement réglementés, échapperaient probablement à ces règles.

(11)Les dispositifs hybrides sont la conséquence de différences dans la qualification juridique des paiements (instruments financiers) ou des entités et ces différences apparaissent lors de l'interaction entre les systèmes juridiques de deux juridictions. Ces dispositifs se traduisent souvent par une double imposition (à savoir une déduction dans les deux États) ou par une déduction des revenus dans un État sans les inclure dans la base d'imposition de l'autre. Pour empêcher que cela ne se produise, il est nécessaire d'établir des règles selon lesquelles l'une des deux juridictions intervenant dans un dispositif devrait donner une qualification juridique à l'instrument ou entité hybride et que l'autre juridiction devrait accepter cette qualification. Bien que les États membres aient approuvé, dans le cadre du groupe «Code de conduite (fiscalité des entreprises)», des lignes directrices sur le traitement fiscal des entités hybrides et des établissements stables hybrides au sein de l'Union ainsi que sur le traitement fiscal des entités hybrides liées à des pays tiers, il demeure nécessaire d'adopter des règles contraignantes. Enfin, il y a lieu de limiter le champ d'application de ces règles aux dispositifs hybrides entre États membres. Les dispositifs hybrides entre États membres et pays tiers doivent encore faire l'objet d'un examen approfondi.

(12)Il convient de préciser que la mise en œuvre des règles visant à lutter contre l'évasion fiscale prévues dans la présente directive ne devrait pas avoir d'incidence sur l'obligation qui incombe aux contribuables de respecter le principe de pleine concurrence ni sur le droit de l'État membre d'ajuster à la hausse une charge fiscale conformément audit principe, le cas échéant.

(13)Le Contrôleur européen de la protection des données a été consulté conformément à l'article 28, paragraphe 2, du règlement (CE) n° 45/2001 du Parlement européen et du Conseil. Le droit à la protection des données à caractère personnel en vertu de l'article 8 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et de la directive 95/46/CE du Parlement européen et du Conseil s'applique au traitement des données à caractère personnel effectué dans le cadre de la présente directive.