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IAS 12 Impôts sur le résultat est amendée comme décrit ci-dessous. Introduction Au paragraphe 1, le premier sous-paragraphe (c) est modifié de la façon suivante: (c) le coût d'un regroupement d'entreprises est affecté aux actifs acquis et aux passifs assumés identifiables par référence à leurs justes valeurs, mais aucun ajustement équivalent n'est effectué à des fins fiscales. Les paragraphes 6 et 9 sont modifiés de la façon suivante: 6. IAS 12 initiale ne faisait pas explicitement référence aux ajustements de juste valeur effectués lors d'un regroupement d'entreprises. De tels ajustements génèrent des différences temporelles et IAS 12 (révisée) impose qu'une entreprise comptabilise le passif d'impôt différé correspondant ou (sous réserve du critère de probabilité nécessaire à sa comptabilisation) un actif d'impôt différé avec un effet correspondant sur la détermination du montant de goodwill ou de tout excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement. Toutefois, IAS 12 (révisée) interdit la comptabilisation de passifs d’impôt différé générés par la comptabilisation initiale du goodwill. 9. IAS 12 initiale n’indiquait pas explicitement si les actifs et passifs d'impôt différé pouvaient être actualisés. IAS 12 (révisée) interdit l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé. Le paragraphe B16(i) de IFRS 3 Regroupements d'entreprises, interdit l'actualisation des actifs d’impôt différé acquis et des passifs d'impôt différé assumés lors d’un regroupement d'entreprises. Norme Dans l’Objectif, le troisième paragraphe est modifié de la façon suivante: La présente Norme impose à une entité de comptabiliser les conséquences fiscales des transactions et autres événements de la même façon qu’elle comptabilise les transactions et autres événements eux-mêmes. Ainsi, pour des transactions et autres événements comptabilisés en résultat, toutes les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées en résultat. Pour des transactions et autres événements comptabilisés directement en capitaux propres, les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées directement en capitaux propres. De même, la comptabilisation d’actifs et de passifs d’impôt différé lors d’un regroupement d’entreprises affecte le montant de goodwill généré lors de ce regroupement ou le montant de tout excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement. Les paragraphes 15, 18,19 et 21 sont modifiés comme suit: 15. Un passif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf dans la mesure où le passif d'impôt différé est généré par: (a) la comptabilisation initiale du goodwill; ou … 18. Des différences temporelles sont générées également lorsque: (a) le coût d'un regroupement d'entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur respective, mais aucun ajustement équivalent n'est effectué à des fins fiscales (voir le paragraphe 19); (b) des actifs sont réévalués sans qu'un ajustement équivalent ne soit effectué à des fins fiscales (voir le paragraphe 20); (c) le goodwill est généré lors d'un regroupement d'entreprises (voir les paragraphes 21 et 32); … 19. Le coût d’un regroupement d’entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur à la date d’acquisition. Des différences temporelles sont générées lorsque la base fiscale des actifs acquis et des passifs assumés identifiables n’est pas affectée par le regroupement d’entreprises ou est affectée de manière différente. Par exemple, lorsque la valeur comptable d’un actif est majorée pour atteindre sa juste valeur mais la base fiscale de cet actif demeure égale au coût pour le détenteur précédent, il en résulte une différence temporelle imposable qui donne lieu à un passif d’impôt différé. Le passif d’impôt différé correspondant affecte le goodwill (voir le paragraphe 66). 21. Le goodwill généré lors d’un regroupement d’entreprises est évalué comme l’excédent du coût du regroupement sur la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise. De nombreuses administrations fiscales n’autorisent pas de réductions de la valeur comptable du goodwill en tant que charge déductible pour la détermination du bénéfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le coût du goodwill n’est, bien souvent, pas déductible lorsqu’une filiale cède son activité sous-jacente. Dans de telles juridictions, le goodwill a une base fiscale de zéro. Toute différence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une différence temporelle imposable. Toutefois, la présente Norme n’autorise pas la comptabilisation du passif d’impôt différé correspondant car le goodwill est évalué en tant que montant résiduel et la comptabilisation du passif d’impôt différé augmenterait sa valeur comptable. Les paragraphes 21A et 21B sont ajoutés: 21A. Des réductions ultérieures d’un passif d’impôt différé qui n’est pas comptabilisé car il découle d’une comptabilisation initiale de goodwill sont aussi considérées comme résultant de la comptabilisation initiale du goodwill et ne sont pas, par conséquent, comptabilisées selon le paragraphe 15(a). Par exemple, si le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises a un coût de 100 mais une base fiscale de zéro, le paragraphe 15(a) interdit à l’entité de comptabiliser le passif d’impôt différé correspondant. Si, ultérieurement, l’entité comptabilise au titre de ce goodwill une perte de valeur de 20, le montant de la différence temporelle imposable correspondant au goodwill est réduit de 100 à 80, et il en résulte une diminution de la valeur du passif d’impôt différé non comptabilisé. Cette diminution de la valeur du passif d’impôt différé non comptabilisé est également considérée comme correspondant à la comptabilisation initiale du goodwill et il est par conséquent interdit de la comptabiliser selon le paragraphe 15(a). 21B. Les passifs d’impôt différé relatifs aux différences temporelles imposables se rapportant au goodwill sont, toutefois, comptabilisés dans la mesure où ils ne découlent pas de la comptabilisation initiale du goodwill. Par exemple, si le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises a un coût de 100 qui est déductible à des fins fiscales au taux de 20 pour cent par an, à partir de l’année de l’acquisition, la base fiscale du goodwill est de 100 lors de la comptabilisation initiale, et de 80 à la fin de l’année d’acquisition. Si la valeur comptable du goodwill à la fin de l’année d’acquisition reste inchangée à 100, une différence temporelle imposable de 20 est générée à la fin de cette année. Du fait que la différence temporelle imposable n’est pas liée à la comptabilisation initiale du goodwill, le passif d’impôt différé qui en résulte est comptabilisé. Les paragraphes 22 (a), 24 et 26 (c) sont modifiés de la façon suivante: 22. … (a) lors d’un regroupement d’entreprises, une entité comptabilise tout passif ou actif d’impôt différé et ceci affecte le montant de goodwill ou le montant de tout excédent sur le coût du regroupement de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise (voir le paragraphe 19); … 24. Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que l'actif d'impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction qui: (a) n’est pas un regroupement d’entreprises; et (b) au moment de la transaction, n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable (perte fiscale). … 26. … (c) le coût d’un regroupement d’entreprises est affecté en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assumés identifiables à leur juste valeur respective à la date d’acquisition. Lorsqu'un passif assumé est comptabilisé à la date d'acquisition, mais que les coûts liés ne sont déduits dans la détermination des bénéfices imposables qu'au cours d'une période ultérieure, une différence temporelle déductible apparaît, donnant lieu à un actif d'impôt différé. De même, un actif d'impôt différé est généré lorsque la juste valeur d'un actif identifiable acquis est inférieure à sa base fiscale. Dans les deux cas, l'actif d'impôt différé qui en résulte affecte le goodwill (voir le paragraphe 66); et … Le paragraphe 32 et l’en-tête qui précède sont supprimés. Les paragraphes 58(b) et 66 à 68 ainsi que l’exemple qui suit le paragraphe 68 sont modifiés de la façon suivante et le paragraphe 68C est ajouté: 58. … (b) un regroupement d’entreprises (voir les paragraphes 66 à 68). 66. Comme expliqué aux paragraphes 19 et 26 (c), des différences temporelles peuvent être générées lors d’un regroupement d’entreprises. Selon IFRS 3 Regroupements d’entreprises, une entité comptabilise des actifs d’impôt différé (dans la mesure où ils satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 24) ou des passifs d’impôt différé correspondants en tant qu’actifs et passifs identifiables à la date d’acquisition. En conséquence, ces actifs et passifs d’impôt différé affectent le goodwill ou le montant de tout excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement. Toutefois, selon le paragraphe 15(a), une entité ne comptabilise pas les passifs d’impôt différé générés par la comptabilisation initiale du goodwill. 67. Suite à un regroupement d’entreprises, un acquéreur peut considérer comme probable qu’il récupérera son propre actif d’impôt différé qui n'était pas comptabilisé avant le regroupement d'entreprises. Par exemple, l’acquéreur peut être en mesure d’utiliser l'avantage que représentent ses pertes fiscales non utilisées en imputant sur elles des bénéfices imposables futurs de l’entreprise acquise. Dans de tels cas, l’acquéreur comptabilise un actif d’impôt différé, mais ne l’inclut pas dans la comptabilisation du regroupement d’entreprises, et par conséquent, ne le prend pas en compte dans la détermination du goodwill ou du montant de tout excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement. 68. Si l’avantage potentiel des reports de perte fiscale de l’entreprise acquise ou d’autres actifs d’impôt différé ne satisfaisaient pas aux critères de comptabilisation séparée d’IFRS 3 lors de la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises, mais est réalisé par la suite, l’acquéreur doit comptabiliser en résultat le produit d’impôt différé qui en découle. De plus, l’acquéreur doit: (a) réduire la valeur comptable du goodwill au montant qui aurait été constaté si l’actif d’impôt différé avait été comptabilisé en tant qu’actif identifiable à partir de la date d’acquisition; et (b) comptabiliser en charges la réduction de la valeur comptable du goodwill. Toutefois, cette procédure ne doit pas donner lieu à la création d’un excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût du regroupement; elle ne doit pas non plus accroître le montant antérieurement comptabilisé d’un tel excédent. Exemple Une entité a acquis une filiale qui avait des différences temporelles déductibles de 300. A la date d'acquisition, le taux de l'impôt était de 30 %. L'actif d'impôt différé résultant de 90 n'a pas été comptabilisé en tant qu’actif identifiable à l’occasion de la détermination du goodwill de 500 résultant du regroupement d’entreprises. Deux ans après le regroupement, l'entité a estimé que le bénéfice imposable futur devrait être suffisant pour lui permettre de recouvrer l'avantage représenté par toutes les différences temporelles déductibles. L’entité comptabilise un actif d’impôt différé de 90, et en résultat, un produit fiscal différé de 90. L’entité réduit aussi la valeur comptable du goodwill de 90 et comptabilise une charge en résultat au titre de ce montant. En conséquence, le coût du goodwill est réduit à 410, celui-ci étant le montant qui aurait été constaté si l’actif d’impôt différé de 90 avait été comptabilisé en tant qu’actif identifiable à la date d’acquisition. Si le taux d’impôt avait augmenté à hauteur de 40 %, l’entité aurait comptabilisé un actif d’impôt différé de 120 (300 à 40 %) et, en résultat, un produit d’impôt différé de 120. Si le taux d’impôt avait été réduit à 20 %, l’entité aurait comptabilisé un actif d’impôt différé de 60 (300 à 20 %) et un produit d’impôt différé de 60. Dans les deux cas, l’entité réduirait également la valeur comptable du goodwill de 90 et comptabiliserait une charge en résultat pour ce montant. 68C. Comme indiqué au paragraphe 68A, le montant de déduction fiscale (ou de déduction fiscale future estimée, évaluée selon le paragraphe 68B) peut différer du cumul des charges de rémunération liées. Le paragraphe 58 de la Norme impose de comptabiliser l'impôt exigible et différé en produits ou en charges et de l’inclure dans le résultat de la période, sauf dans la mesure où l'impôt résulte (a) d’une transaction ou d’un événement comptabilisé directement en capitaux propres, au cours de la même période ou d’une période différente, ou (b) d’un regroupement d'entreprises. Si le montant de déduction fiscale (ou de déduction fiscale future estimée) excède le montant du cumul des charges de rémunération liées, ceci indique que la déduction fiscale ne correspond pas uniquement aux charges de rémunération mais aussi à un élément de capitaux propres. Dans cette situation, l’excédent de l’impôt exigible ou différé associé doit être directement comptabilisé en capitaux propres.