RÈGLEMENT (CE) N o 254/2009 DE LA COMMISSION

du 25 mars 2009

modifiant le règlement (CE) no 1126/2008 de la Commission portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, pour ce qui concerne l’interprétation 12 du Comité d’interprétation des normes internationales d’information financière (IFRIC)

(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)

LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES,

vu le traité instituant la Communauté européenne,

vu le règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales (1), et notamment son article 3, paragraphe 1,

considérant ce qui suit:

Certaines normes comptables internationales et les interprétations s’y rapportant en vigueur au 15 octobre 2008 ont été adoptées par le règlement (CE) no 1126/2008 (2) de la Commission.

Le 30 novembre 2006, le Comité d'interprétation des normes internationales d'information financière (IFRIC) a publié l'interprétation IFRIC 12 — Accords de concession de services (ci-après dénommée «IFRIC 12»). L'IFRIC 12 est une interprétation clarifiant la manière d'appliquer les dispositions des normes internationales d'information financière (IFRS) déjà entérinées par la Commission en ce qui concerne les accords de concession de services. L'IFRIC 12 apporte une clarification sur les moyens de comptabiliser, dans les comptes du concessionnaire, les infrastructures entrant dans le cadre de l’accord de concession de services. Elle clarifie également la distinction entre les différentes phases de l'accord de concession de services (phases de construction/d'exploitation) et la façon dont les recettes et les dépenses doivent être comptabilisées dans chaque cas. Elle distingue deux manières de reconnaître une infrastructure ainsi que les recettes et les dépenses qui y sont liées («modèles» d’actifs financiers et d’immobilisations incorporelles) en fonction du degré d’incertitude auquel sont exposées les recettes futures du concessionnaire.

La consultation du groupe d’experts techniques (TEG) du groupe consultatif pour l'information financière en Europe (EFRAG) a confirmé que l'IFRIC 12 satisfait aux conditions techniques d'adoption énoncées à l'article 3, paragraphe 2, du règlement (CE) no 1606/2002. Conformément à la décision 2006/505/CE de la Commission du 14 juillet 2006 instituant un comité d’examen des avis sur les normes comptables destiné à conseiller la Commission sur l’objectivité et la neutralité des avis du Groupe consultatif pour l'information financière en Europe (EFRAG) (3) , le comité d’examen des avis sur les normes comptables a examiné l'avis de l'EFRAG sur l'adoption des normes et en a confirmé le caractère équilibré et objectif à la Commission.

A ARRÊTÉ LE PRÉSENT RÈGLEMENT:

Article premier

L'annexe du règlement (CE) no 1126/2008 est modifiée comme suit:

Article 2

Les entreprises appliquent l'IFRIC 12, telle qu’elle figure à l'annexe du présent règlement, au plus tard à la date d’ouverture de leur premier exercice commençant après la date d’entrée en vigueur du présent règlement.

Article 3

Le présent règlement entre en vigueur le troisième jour suivant celui de sa publication au Journal officiel de l'Union européenne.

(1) JO L 243 du 11.9.2002, p. 1.

(2) JO L 320 du 29.11.2008, p. 1.

(3) JO L 199 du 21.7.2006, p. 33.

ANNEXE

NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES

IFRIC 12 Interprétation IFRIC 12 – Accords de concession de services

Reproduction autorisée dans l'Espace économique européen. Tous droits réservés en dehors de l'EEE, à l'exception du droit de reproduire à des fins d'utilisation personnelle ou autres fins légitimes. Des informations supplémentaires peuvent être obtenues de l'IASB à l'adresse suivante www.iasb.org

INTERPRÉTATION IFRIC 12

Accords de concession de services

RÉFÉRENCES

— Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers

— IFRS 1 Première adoption des normes internationales d'information financière

— IFRS 7 Instruments financiers: informations à fournir

— IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs

— IAS 11 Contrats de construction

— IAS 16 Immobilisations corporelles

— IAS 17 Contrats de location

— IAS 18 Produits des activités ordinaires

— IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique

— IAS 23 Coûts d'emprunt

— IAS 32 Instruments financiers: présentation

— IAS 36 Dépréciation d’actifs

— IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

— IAS 38 Immobilisations incorporelles

— IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation

— IFRIC 4 Déterminer si un accord contient un contrat de location

— SIC-29 Informations à fournir – accords de concession de services

CONTEXTE

1 Dans de nombreux pays, les infrastructures de services publics (routes, ponts, tunnels, prisons, hôpitaux, aéroports, infrastructures de distribution d’eau, réseaux de distribution d’énergie et de télécommunications …) sont traditionnellement construites, exploitées et entretenues par le secteur public, sur la base de financements publics.

2 Dans certains pays, les pouvoirs publics ont prévu la possibilité d'accords contractuels de services pour encourager une participation du secteur privé au développement, au financement, à l’exploitation et à l’entretien de ce type d’infrastructure. Il peut s’agir d’une infrastructure existante ou d’une infrastructure devant être construite pendant la période prévue par l’accord de services. Les accords entrant dans le champ d’application de la présente interprétation concernent généralement une entité du secteur privé (un concessionnaire) qui construit l’infrastructure servant à fournir le service public ou qui l’améliore (par exemple en augmentant sa capacité), et qui exploite et entretient cette infrastructure pendant une période déterminée. Le concessionnaire est payé pour ses services durant la période prévue par l’accord. L’accord est régi par un contrat qui stipule les niveaux de performance, les mécanismes d’ajustement des tarifs et les dispositions pour le règlement des différends. Un tel accord de concession de services est souvent décrit comme étant de type «construction-exploitation-transfert», «réhabilitation-exploitation-transfert» ou «public-privé».

3 L’une des caractéristiques de ces accords de services est que le concessionnaire se soumet à une obligation de service public. La politique publique est de fournir au public les services liés à l’infrastructure, quelle que soit l’identité de la partie qui exploite ces services. L’accord de services oblige contractuellement le concessionnaire à fournir les services au public pour le compte d’une entité du secteur public. Les autres caractéristiques communes sont les suivantes:

(a) la partie concédant l’accord de services (le concédant) est une entité du secteur public, y compris un organe de la puissance publique, ou une entité du secteur privé à laquelle a été déléguée la responsabilité du service;

(b) le concessionnaire est responsable, au moins pour partie, de la gestion de l’infrastructure et des services qui y sont associés, et n’agit pas uniquement en tant qu’agent du concédant;

(c) le contrat stipule les tarifs initiaux perçus par le concessionnaire, et réglemente les révisions des tarifs pendant la durée de l’accord de services;

(d) le concessionnaire doit céder l’infrastructure au concédant, dans un état spécifié, au terme de la période de l’accord de services, sans contrepartie supplémentaire significative, quelle que soit la partie ayant fourni le financement initial.

CHAMP D'APPLICATION

4 La présente interprétation donne des commentaires sur la comptabilisation, par les concessionnaires, des accords de concession de services public-privé.

5 La présente interprétation s’applique aux accords de concession de services public-privé si:

(a) le concédant contrôle ou réglemente quels sont les services devant être fournis par le concessionnaire par le moyen de l’infrastructure, à qui ils doivent être fournis et quels sont leurs tarifs; et

(b) le concédant dispose d’un contrôle, lorsque l’accord arrive à son terme, sur un quelconque intérêt résiduel significatif de l’infrastructure, ce contrôle pouvant notamment prendre la forme de la propriété ou d’une participation.

6 Une infrastructure utilisée dans le cadre d’un accord de concession de services public-privé sur toute sa durée de vie utile (toute la vie des actifs) entre dans le champ d’application de la présente interprétation si les conditions du paragraphe 5(a) sont remplies. Les paragraphes AG1 à AG8 fournissent des commentaires sur la façon de déterminer dans quelle mesure les accords de concession de services public-privé entrent dans le champ d’application de la présente interprétation.

7 La présente interprétation s'applique:

(a) aux infrastructures que le concessionnaire construit ou acquiert auprès d’un tiers aux fins de l’accord de services; et

(b) aux infrastructures existantes dont l’accès est donné par le concédant au concessionnaire aux fins de l’accord de services.

8 La présente interprétation ne traite pas de la comptabilisation des infrastructures ayant été détenues et comptabilisées en tant qu’immobilisations corporelles par le concessionnaire avant la conclusion de l’accord de services. Les dispositions de décomptabilisation des IFRS (définies dans IAS 16) s’appliquent à ces infrastructures.

9 La présente interprétation ne traite pas de la comptabilisation par les concédants.

QUESTIONS

10 La présente interprétation énonce des principes généraux de comptabilisation et d’évaluation des obligations et des droits correspondants relatifs aux accords de concession de services. Les dispositions en matière d’informations à fournir en ce qui concerne les accords de concession de services se trouvent dans SIC 29, Informations à fournir – Accords de concession de services. Les questions traitées dans la présente interprétation sont les suivantes:

(a) traitement des droits du concessionnaire sur l’infrastructure;

(b) comptabilisation et évaluation de la contrepartie prévue dans l’accord;

(c) services de construction ou d’amélioration;

(d) services d’exploitation;

(e) coûts d'emprunt;

(f) traitement comptable ultérieur des actifs financiers et des immobilisations incorporelles; et

(g) éléments fournis au concessionnaire par le concédant.

CONSENSUS

Traitement des droits du concessionnaire sur l’infrastructure

11 Les infrastructures entrant dans le champ d’application de la présente interprétation ne sont pas comptabilisées en tant qu’immobilisations corporelles du concessionnaire parce que l'accord contractuel de services ne confère pas à celui-ci le droit de contrôler l’utilisation d’une infrastructure de service public. Le concessionnaire a accès à l’exploitation de l’infrastructure afin de fournir un service public pour le compte du concédant conformément aux dispositions du contrat.

Comptabilisation et évaluation de la contrepartie prévue dans l’accord

12 Selon les dispositions des accords contractuels entrant dans le champ d’application de la présente interprétation, le concessionnaire agit à titre de prestataire de services. Le concessionnaire construit ou améliore une infrastructure (services de construction ou d’amélioration) servant à fournir un service public, et exploite et entretient cette infrastructure (services d’exploitation) pendant une période déterminée.

13 Le concessionnaire comptabilise et évalue les produits selon IAS 11 et 18 pour les services qu’il fournit. Si le concessionnaire fournit plus d’un service (c’est-à-dire services de construction ou d’amélioration et services d’exploitation) au titre d’un seul contrat ou accord, la contrepartie reçue ou à recevoir est affectée sur la base des justes valeurs relatives des services offerts lorsque les montants sont séparément identifiables. La nature de la contrepartie détermine son traitement comptable ultérieur. La comptabilisation ultérieure des contreparties reçues en tant qu’actifs financiers ou en tant qu’immobilisations incorporelles est décrite aux paragraphes 23 à 26, ci-après.

Services de construction ou d’amélioration

14 Le concessionnaire comptabilise les produits et les coûts relatifs aux services de construction ou d’amélioration selon IAS 11.

Contrepartie fournie au concessionnaire par le concédant

15 Si le concessionnaire fournit des services de construction ou d’amélioration, la contrepartie reçue ou à recevoir par le concessionnaire est comptabilisée à sa juste valeur. La contrepartie peut consister en des droits à:

(a) un actif financier, ou

(b) une immobilisation incorporelle.

16 Le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure où il dispose d’un droit contractuel inconditionnel à recevoir, en contrepartie des services de construction, de la trésorerie ou un autre actif financier de la part du concédant, ou sur ordre de celui-ci, le concédant n’ayant que peu ou pas de possibilité d’éviter le paiement, généralement parce que l’accord est opposable en justice. Le concessionnaire dispose d’un droit inconditionnel à recevoir de la trésorerie si le concédant garantit contractuellement de payer au concessionnaire (a) des montants spécifiés ou déterminables ou (b) le déficit éventuel résultant de la différence entre les montants reçus des usagers du service public et d’autres montants spécifiés ou déterminables, même si le paiement est subordonné au respect, par le concessionnaire, d’exigences spécifiées en matière de qualité ou d'efficacité de l’infrastructure.

17 Le concessionnaire comptabilise une immobilisation incorporelle dans la mesure où il reçoit un droit (une licence) de faire payer les usagers du service public. Le droit de faire payer les usagers d'un service public n'est pas un droit inconditionnel à recevoir de la trésorerie car les montants dépendent de la mesure dans laquelle le public utilise le service.

18 Si le concessionnaire est payé pour les services de construction en partie en actif financier et en partie en immobilisation incorporelle, il comptabilise séparément chacune des composantes de la contrepartie. La contrepartie reçue ou à recevoir doit être comptabilisée initialement à sa juste valeur, pour les deux composantes.

19 La nature de la contrepartie donnée par le concédant au concessionnaire est déterminée par référence aux dispositions du contrat et, lorsqu’il existe, au droit des contrats applicable.

Services d’exploitation

20 Le concessionnaire comptabilise les produits et les coûts relatifs aux services d’exploitation conformément à IAS 18.

Obligations contractuelles de rendre à l’infrastructure une capacité spécifiée à fournir des services

21 Le concessionnaire peut être soumis à des obligations contractuelles, qui conditionnent sa licence, selon lesquelles il doit (a) préserver une capacité spécifiée de l’infrastructure à fournir des services ou (b) rétablir un état spécifié de l’infrastructure avant de la céder au concédant au terme de l’accord de services. Ces obligations contractuelles de préservation ou de rétablissement d’une infrastructure, à l’exception des éléments d’amélioration (voir paragraphe 14), sont comptabilisées et évaluées conformément à IAS 37, c’est-à-dire selon la meilleure estimation de la dépense qui serait nécessaire pour régler l’obligation actuelle à la date de clôture.

Coûts d’emprunt encourus par le concessionnaire

22 Conformément à IAS 23, les coûts d’emprunt attribuables à l’accord sont comptabilisés en charges dans l'exercice au cours duquel ils sont encourus, sauf si le concessionnaire dispose d’un droit contractuel à recevoir une immobilisation incorporelle (le droit de faire payer les usagers du service public). Dans ce cas, les coûts d’emprunt attribuables à l’accord doivent être incorporés dans le coût d’un actif au cours de la phase de construction de l’accord conformément à cette norme.

Actif financier

23 IAS 32 et 39 et IFRS 7 s’appliquent à l’actif financier comptabilisé conformément aux paragraphes 16 et 18.

24 Le montant dû par le concédant, ou sur son ordre, est comptabilisé selon IAS 39 en tant que:

(a) un prêt ou une créance;

(b) un actif financier disponible à la vente; ou

(c) s’il a été désigné ainsi lors de la comptabilisation initiale, un actif financier à la juste valeur par le biais du compte du résultat, si les conditions pour cette classification sont remplies.

25 Si le montant dû par le concédant est comptabilisé soit en tant que prêt ou créance, soit en tant qu'actif financier disponible à la vente, IAS 39 impose que l’intérêt, calculé selon la méthode de l’intérêt effectif, soit comptabilisé dans le résultat.

Immobilisation incorporelle

26 IAS 38 s’applique à l’immobilisation incorporelle comptabilisée conformément aux paragraphes 17 et 18. Les paragraphes 45 à 47 d’IAS 38 fournissent des commentaires sur l’évaluation d’immobilisations incorporelles acquises par voie d’échange contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou un ensemble d’actifs monétaires et non monétaires.

Éléments fournis au concessionnaire par le concédant

27 Conformément au paragraphe 11, les éléments d’infrastructure dont l’accès est donné au concessionnaire par le concédant pour les besoins de l’accord de services ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations corporelles du concessionnaire. Le concédant peut également fournir au concessionnaire d’autres éléments, dont ce dernier peut disposer librement. Si de tels actifs font partie de la contrepartie due par le concédant pour les services, ils ne sont pas des subventions publiques telles que définies dans IAS 20. Ils sont comptabilisés en tant qu’actifs du concessionnaire, évalués à la juste valeur lors de la comptabilisation initiale. Le concessionnaire comptabilise un passif au titre des obligations non remplies qu’il a assumées en contrepartie des actifs.

DATE D’EFFET

28 Les entités appliquent la présente interprétation aux exercices commençant le 1er janvier 2008 ou à une date ultérieure. Une application anticipée est autorisée. Lorsqu’une entité applique la présente interprétation à un exercice commençant avant le 1er janvier 2008, elle en fait état.

TRANSITION

29 Sous réserve du paragraphe 30, les changements de méthodes comptables sont comptabilisés conformément à IAS 8, c’est-à-dire rétrospectivement.

30 Si, pour un accord de services particulier, il n’est pas possible pour un concessionnaire d’appliquer la présente interprétation rétrospectivement au début du premier exercice présenté, le concessionnaire:

(a) comptabilise les actifs financiers et les immobilisations incorporelles qui existaient au début du premier exercice présenté;

(b) utilise la valeur comptable antérieure de ces actifs financiers et de ces immobilisations incorporelles (quelle que soit leur classification antérieure) en tant que valeur comptable à cette date; et

(c) effectue un test de dépréciation des actifs financiers et des immobilisations incorporelles comptabilisés à cette date, sauf si ce n’est pas possible, auquel cas la dépréciation des montants est testée telle qu’au début de l’exercice en cours.

Annexe A COMMENTAIRES RELATIFS À L’APPLICATION La présente annexe fait partie intégrante de la présente interprétation. CHAMP D'APPLICATION (paragraphe 5) AG1 Le paragraphe 5 de la présente interprétation précise qu’une infrastructure entre dans le champ d’application de la présente interprétation lorsque les conditions suivantes sont remplies: (a) le concédant contrôle ou réglemente quels sont les services devant être fournis par le concessionnaire par le moyen de l’infrastructure, à qui ils doivent être fournis et quels sont leurs tarifs; et (b) le concédant dispose d’un contrôle, lorsque l’accord arrive à son terme, sur un quelconque intérêt résiduel significatif de l’infrastructure, ce contrôle pouvant notamment prendre la forme de la propriété ou d’une participation. AG2 Les pouvoirs du concédant auxquels il est fait référence à la condition (a) peuvent être exercés au titre d’un contrat ou à un autre titre (par exemple selon les dispositions d’une autorité de réglementation), et incluent les situations où le concédant achète toute la production ainsi que celles où une partie ou la totalité de la production est achetée par d’autres usagers. Lors de l’application de cette condition, le concédant et toutes les parties liées doivent être considérés ensemble. Si le concédant est une entité du secteur public, c’est l’ensemble du secteur public, y compris les autorités réglementaires agissant au nom de l’intérêt public, qui est considéré comme étant lié au concédant pour les besoins de la présente interprétation. AG3 Pour les besoins de la condition (a), il n’est pas nécessaire que le concédant exerce un contrôle complet sur le tarif: il suffit que le tarif soit réglementé par le concédant, le contrat ou l’autorité de réglementation, par exemple au moyen d'un mécanisme de plafonnement. Toutefois, la condition doit s’appliquer à la substance de l’accord. Les éléments non substantiels, par exemple un plafonnement qui ne s’applique que dans des circonstances exceptionnelles, sont ignorés. Inversement, si par exemple un contrat laisse en principe le concessionnaire libre de fixer les tarifs, mais que tout bénéfice excédentaire est reversé au concédant, le bénéfice du concessionnaire est plafonné et la condition relative au contrôle des tarifs est remplie. AG4 Pour les besoins de la condition (b), le contrôle dont le concédant dispose sur un intérêt résiduel significatif doit à la fois limiter en pratique la possibilité, pour le concessionnaire, de vendre ou de donner en garantie l’infrastructure, et donner au concédant un droit d’utilisation continu pendant toute la durée de l’accord. L’intérêt résiduel dans l’infrastructure est la valeur courante estimée de l’infrastructure comme si elle avait déjà l’âge et la condition prévus à la fin de la période de l’accord. AG5 Il convient de distinguer contrôle et gestion. Si le concédant conserve à la fois le contrôle décrit au paragraphe 5(a) et un intérêt résiduel significatif dans l'infrastructure, le concessionnaire ne fait que gérer l'infrastructure pour le compte du concédant, même s’il est courant qu’il dispose d’une grande liberté en matière de gestion. AG6 Ensemble, les conditions (a) et (b) permettent de déterminer quand l'infrastructure, y compris les remplacements éventuels requis (voir paragraphe 21), est contrôlée par le concédant sur toute la durée de sa vie économique. Par exemple, si le concessionnaire doit remplacer une partie d’un élément d’infrastructure pendant la période de l’accord (revêtement d’une route, toit d’un bâtiment …), l’élément d’infrastructure est considéré comme un tout. La condition (b) est remplie pour l’ensemble de l’infrastructure, y compris la partie remplacée, si le concédant dispose du contrôle sur un quelconque intérêt résiduel dans le dernier remplacement de cette partie. AG7 Parfois, l’utilisation de l’infrastructure est partiellement réglementée de la manière décrite dans le paragraphe 5(a), et partiellement non réglementée. Ce type d’accord peut prendre diverses formes: (a) une infrastructure qui peut être distinguée physiquement, qui peut être exploitée de manière indépendante et qui est conforme à la définition d’une unité génératrice de trésorerie telle qu’exposée dans IAS 36, est analysée séparément si elle est entièrement employée à des fins non réglementées. Tel peut être le cas de l’aile privée d’un hôpital, dont les autres parties sont employées par le concédant dans le cadre du service public. (b) lorsque des activités purement accessoires (magasin d’hôpital, par exemple) ne sont pas réglementées, la vérification des conditions relatives au contrôle est effectuée comme si ces services n’existaient pas, parce que dans les cas où le concédant contrôle les services de la manière décrite au paragraphe 5, l’existence d’activités accessoires n’affecte en rien le contrôle dont le concédant dispose sur l’infrastructure. AG8 Le concessionnaire peut disposer d’un droit d’utiliser l’infrastructure physiquement distincte visée au paragraphe AG7(a), ou des installations servant à offrir les services accessoires non réglementés visés au paragraphe AG7(b). Dans les deux cas, il peut exister, en substance, une location par le concédant au concessionnaire; si c’est le cas, elle est comptabilisée selon IAS 17.