RAPPORT SPÉCIAL N° 9/98 relatif à la protection des intérêts financiers de l'Union européenne en matière de TVA sur les échanges intracommunautaires, accompagné des réponses de la Commission (présenté en vertu de l'article 188 C, paragraphe 4, deuxième alinéa, du traité CE) (98/C 356/01)

1. TVA ET RESSOURCE TVA

Un domaine d'intérêt national et communautaire

1.1. Près de la moitié du budget de l'Union (45 % en 1997) est financée par la ressource TVA (1). Celle-ci est fixée en appliquant un taux (1,08 % au maximum en 1998) à une assiette déterminée de manière uniforme et représentant l'ensemble des opérations imposables de chaque État membre, qui sont grevées d'une TVA non déductible par le preneur.

1.2. Les versements des États membres au titre de la ressource TVA dépendent, entre autres facteurs, du niveau des recettes de TVA qu'ils perçoivent. Ils dépendent donc aussi en partie des résultats que ces États membres obtiennent dans la lutte contre la fraude, dont ils sont responsables au premier chef (2). La fraude fiscale connaît un développement préoccupant. Des travaux effectués par la Cour sur l'évaluation de l'ensemble des pertes de recettes fiscales de TVA (d'origines interne et intracommunautaire) montrent qu'elles sont considérables (3).

Rappel des changements introduits au 1er janvier 1993

1.3. Dès la mise en place du système commun de TVA dans les années 1970 (4), l'objectif affiché est de créer les conditions nécessaires à l'établissement d'un marché intérieur comportant une saine concurrence et dans lequel les taxations à l'importation et les détaxations à l'exportation seraient supprimées pour les échanges entre les États membres. Cet objectif est réaffirmé dans la sixième directive du Conseil de 1977 (5), qui constitue la base de la législation actuelle en matière de TVA dans l'Union européenne.

1.4. Lors de la mise en oeuvre du marché unique, le 1er janvier 1993, un nouveau régime transitoire de TVA sur les échanges intracommunautaires entre en vigueur (6). Il s'agit d'un système qui tente de répondre aux exigences d'un marché intérieur sans frontières tout en respectant des marges de manoeuvre fiscales au niveau national pour ce qui concerne la fixation des taux ainsi que le recouvrement et le contrôle de la taxe.

1.5. Les principales caractéristiques de ce régime sont les suivantes:

a) les termes d'exportation et d'importation entre États membres sont supprimés (réalisant ainsi l'un des objectifs de la première directive), remplacés dans les faits par un système équivalent: les «livraisons intracommunautaires de biens» (anciennement exportations) sont exonérées de la TVA dans l'État membre d'origine à condition que l'acheteur soit immatriculé à la TVA dans un autre État membre et que les biens quittent le territoire national. Les «acquisitions intracommunautaires de biens» (anciennement importations) sont taxables dans l'État membre de consommation et doivent être déclarées par l'acquéreur dans sa déclaration périodique de TVA;

b) pour compenser la suppression des formalités et des contrôles douaniers et éviter des pertes de recettes fiscales, un système informatisé d'échange automatique d'informations concernant la valeur des livraisons intracommunautaires de marchandises a été mis en place entre les administrations nationales (VAT Information Exchange System ou «système VIES») (7);

c) les consommateurs peuvent désormais payer la TVA à l'origine sur les biens acquis dans un autre État membre, sans autre formalité ultérieure. Le régime particulier des ventes hors taxes accordées aux voyageurs intracommunautaires dans les aéroports ainsi qu'à bord des avions et des bateaux prendra fin le 30 juin 1999;

d) dans le cadre de trois «régimes spéciaux» (ventes à distance, moyens de transport neufs, acquisitions intracommunautaires par les agriculteurs forfaitaires, les assujettis exonérés et les personnes morales non assujetties), les transactions sont généralement soumises à taxation dans les pays de consommation.

Des risques accrus d'irrégularités

1.6. La création du marché unique impliquait la disparition des contrôles systématiques aux frontières intérieures. Un système d'échange d'informations a posteriori (système VIES) a alors été créé. La TVA n'étant plus acquittée lors de l'importation des marchandises mais à un stade ultérieur, sur la base de la déclaration périodique de l'assujetti, les possibilités de fraude s'en trouvent élargies.

1.7. Il existe deux principaux mécanismes de fraude:

a) la déclaration de livraisons intracommunautaires fictives: les biens exonérés sont en fait vendus sur le marché intérieur et il y a fraude à la TVA due sur la consommation finale;

b) la non-déclaration de la TVA due sur les acquisitions intracommunautaires: il peut alors s'ensuivre une fraude à la TVA sur la consommation finale si les biens sont revendus par des circuits de commercialisation occultes; il peut y avoir également abus du droit à déduction de la taxe en amont si l'acquéreur demande indûment, dans sa déclaration de TVA, le remboursement de la taxe sur des acquisitions pour lesquelles il n'a pas réglé la TVA.

1.8. Certains États membres sont préoccupés par l'évolution récente de leurs recettes issues de la TVA, inférieures aux prévisions. Deux d'entre eux ont identifié une érosion de la base taxable qui serait liée à un développement de l'économie souterraine (8) dû au régime transitoire de TVA.

1.9. D'après la Commission, les échanges commerciaux intracommunautaires pour lesquels les biens circulent actuellement en exonération de TVA représentent à eux-seuls une valeur supérieure à 700 milliards d'écus, soit 100 milliards d'écus de taxes. Les enjeux financiers en cause dans les échanges intracommunautaires de biens sont donc importants.

Perspectives d'évolution du régime transitoire

1.10. Lors de l'adoption de la directive instaurant le régime transitoire de TVA, il était prévu que celui-ci durerait jusqu'au 31 décembre 1996. À défaut de décision du Conseil sur un régime définitif, ce régime «transitoire» est toujours en vigueur. Pour les prochaines années, il ne semble exister aucune autre perspective que la continuation du régime actuel.

1.11. En effet, la proposition de la Commission pour la mise en place d'un régime définitif (9) implique au moins deux préalables. Elle prévoit notamment la suppression de toute distinction entre opérations intérieures et intracommunautaires (taxation des biens à l'origine) et un lieu unique d'enregistrement et d'imposition pour les opérateurs économiques communautaires. Elle suppose dès lors une coïncidence, dans tous les États membres, entre biens et services et taux de TVA applicables. Si tel n'était pas le cas, un opérateur économique pourrait vendre des biens dans d'autres États membres, le cas échéant par une succursale, au taux (par hypothèse inférieur de deux à trois points) du pays membre où il est enregistré. On trouverait donc à la consommation finale d'un État membre des biens similaires mais frappés d'un taux de TVA différent en fonction du lieu de résidence fiscale du vendeur.

1.12. En outre, étant donné que les recettes de TVA seraient versées par les opérateurs économiques non pas dans le pays de consommation mais dans celui d'enregistrement, cette proposition comporte la nécessité de réattribuer aux États membres les recettes de TVA correspondant à leur consommation nationale. Afin de garantir néanmoins à chaque État membre un niveau de recettes équivalent à celui du système actuel, la Commission propose de mettre en place un mécanisme macroéconomique. Celui-ci est destiné à reconstituer statistiquement la consommation taxable, en soustrayant les opérations relevant de l'économie souterraine (10), pour lesquelles la TVA n'a donc pas été perçue. À défaut, le niveau variable de la fraude entre les États membres provoquerait des distorsions dans les recettes qui leur seraient attribuées.

1.13. Le choix d'un mécanisme macroéconomique implique de disposer de sources, méthodes, moyens et procédures statistiques uniformes ou équivalents. Ce choix est susceptible d'entraîner des désaccords entre États membres dans l'estimation de la consommation taxable statistique de chacun d'entre eux, notamment en procédant à la diminution de l'assiette de répartition de chaque État membre par la soustraction de l'économie souterraine. En effet, ce sujet fait l'objet d'études depuis de longues années, y compris dans le cadre de l'élaboration des comptes nationaux. Les estimations avancées sont très disparates en fonction notamment des méthodes et des sources utilisées (11).

1.14. Il est vrai que les États membres, dans le cadre des comptes nationaux, ont déjà des obligations d'exhaustivité à satisfaire pour la fin 1998 (12). Il faut souligner néanmoins que l'exhaustivité des comptes nationaux, dans la mesure où elle aboutit à accroître le produit national brut aux prix du marché (PNB) (13), met actuellement les États membres dans une situation de conflit d'intérêts. En effet, toute augmentation du PNB comporte de leur part le paiement de ressources supplémentaires au budget communautaire via la ressource fondée sur le PNB. La proposition de la Commission ne peut qu'accentuer ce conflit puisque, dans la perspective du système de TVA proposé, les États membres auraient objectivement un intérêt à limiter le poids de l'économie souterraine dans leurs comptes nationaux, voire à surévaluer la consommation taxable, de façon à maximiser leur part dans la redistribution des recettes globales de TVA. Le contrôle de l'établissement des comptes nationaux revêtirait donc une importance encore plus grande qu'actuellement dans le cadre de l'établissement du PNB.

1.15. Or, la Commission reconnaît qu'«Eurostat lui-même ne mesure pas directement l'importance de l'économie souterraine dans les États membres» et que pour les travaux en cours en matière d'exhaustivité du PNB «il n'est pas prévu de joindre aux résultats les indicateurs de fiabilité ou de variabilité» (14). Ceci semble donc indiquer qu'une évaluation objective de l'économie souterraine n'est pas envisageable à l'heure actuelle.

Audits réalisés par la Cour avec certaines Institutions de contrôle nationales

1.16. Depuis 1994, un groupe de travail composé d'Institutions de contrôle nationales et de la Cour des comptes européenne examine différents aspects relatifs à la TVA sur les échanges intracommunautaires. Il est ressorti de ces travaux que le système d'échange automatique d'informations VIES souffrait encore de lacunes, malgré les améliorations apportées depuis sa mise en oeuvre. Par ailleurs, il était apparu nécessaire que les méthodes de contrôle dans les États membres tiennent compte spécifiquement des risques d'évasion directement liés à l'abolition des frontières fiscales. Enfin, il était recommandé aux États membres et à la Commission de surveiller de manière plus étroite l'évolution des recettes de TVA sur les échanges intracommunautaires (15).

1.17. En 1996 et en 1997, le groupe de travail a examiné les systèmes communautaires ainsi que certains systèmes nationaux de lutte antifraude. Quelques cas de fraudes intracommunautaires que les administrations nationales compétentes considèrent comme représentatifs ont été analysés, et il a été plus particulièrement observé de quelle manière avaient fonctionné les dispositifs de coopération administrative.

1.18. Les observations suivantes proviennent des enquêtes effectuées, dans le cadre du groupe de travail, auprès de cinq États membres et des services de la Commission. Les résultats de ces enquêtes ont fait l'objet de communications aux administrations concernées. Au vu de différents rapports établis par la Commission (16) et des informations obtenues auprès de ses services, la plupart des lacunes constatées et des recommandations formulées pourraient concerner d'autres, voire tous les États membres.

2. LE CHAMP DE LA FRAUDE À LA TVA SUR LES ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES

Absence de définition unique de la fraude

2.1. Dans les États membres audités, les définitions légales de la fraude impliquent la présence d'un élément intentionnel dans le chef d'un particulier (17). La fraude n'est pas toujours spécifiquement définie pour la TVA, mais peut avoir une portée plus générale. Les cas d'omission de déclaration de TVA, de présentation de déclaration avec des éléments faux ou incomplets, de falsification de documents ou d'usage de faux documents constituent, en règle générale, un délit pénal. Néanmoins, dans quelques États membres l'infraction est liée à l'obtention du résultat alors que dans d'autres il est suffisant que le comportement ait eu lieu (par exemple, omission de présentation de la déclaration).

2.2. En raison des lacunes et incompatibilités dommageables à la répression de la fraude et à la coopération judiciaire en matière pénale, les États membres ont souscrit, le 26 juillet 1995, une convention relative à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes (18). Cette convention a pour but de créer des normes pénales minimales, à partir d'une définition unique de la fraude aussi bien pour les dépenses que pour les recettes communautaires. La fraude en matière de recettes y est définie comme «tout acte ou omission intentionnel relatif à l'utilisation ou à la présentation de déclaration ou de documents faux, inexacts ou incomplets, ayant pour effet la diminution illégale de ressources du budget général des Communautés européennes ou des budgets gérés par les Communautés européennes ou pour leur compte; à la non-communication d'une information en violation d'une obligation spécifique, ayant le même effet; au détournement d'un avantage légalement obtenu, ayant le même effet».

2.3. Or, d'après le rapport explicatif de la convention approuvé par le Conseil, la TVA a été exclue du champ d'application de la convention au motif qu'elle n'est pas «une ressource propre perçue directement pour le compte des Communautés» (19). En conséquence, contrairement à d'autres domaines communautaires, il n'est pas envisagé pour la ressource TVA d'assurer un niveau de protection identique dans tous les États membres alors qu'elle contribue pour près de la moitié au financement du budget communautaire (20).

Hétérogénéité des sanctions

2.4. L'exclusion de la TVA de cette Convention implique le maintien de différences dans la définition de la fraude. Celles-ci se répercutent dans la poursuite des agissements frauduleux en matière de TVA. Ainsi, un même comportement peut être sanctionné de façon substantiellement différente selon les États membres. On en donnera quelques exemples.

2.5. La falsification des écritures comptables par un administrateur de société constitue dans un État membre une fraude grave, punie par une sanction pénale (détention). À l'opposé, dans un autre État membre, elle est considérée comme un acte préparatoire, sanctionné à titre d'infraction administrative (peine pécuniaire).

2.6. Par ailleurs, dans certains États membres, des sanctions administratives peuvent s'ajouter, pour un même fait, aux sanctions pénales. Cependant, quelques-uns seulement peuvent appliquer réellement des pénalités multiples pour la même infraction.

2.7. Un éventuel complice peut souvent profiter d'une réduction de peine si son rôle a été marginal, mais les législations des États membres diffèrent quant aux formes de participation à l'action frauduleuse (qualité de provocateur, d'auteur principal, d'auteur accessoire, d'auteur par personne interposée, etc.). De plus, dans deux États membres, le complice n'est pas punissable si la fraude n'entraîne pas de conséquence financière. Le fait qu'une telle fraude puisse engendrer des pertes pour d'autres États membres ne justifie pas le déclenchement de poursuites judiciaires.

2.8. D'autres différences concernent, par exemple:

- la responsabilité pénale de la société, personne morale, dont relève l'administrateur fautif, responsabilité reconnue par certains États membres mais pas par d'autres;

- l'application d'une peine dès le «commencement d'exécution» (tentative) de la fraude ou seulement lorsqu'elle est pleinement exécutée;

- la détermination des sanctions par rapport à leur gravité. Par exemple, quelques États membres prévoient une sanction pécuniaire comprise entre un minimum et un maximum, d'autres une sanction proportionnelle aux montants fraudés.

Absence d'évaluation du dispositif des sanctions

2.9. La plupart des États membres audités n'évaluent pas l'application du système des sanctions, notamment quant à leur caractère effectif et proportionné. Une telle analyse permettrait pourtant de mieux apprécier le degré de dissuasion des pénalités prévues dans le domaine de la fraude fiscale. Ceci semble d'autant plus nécessaire que, comme indiqué dans la section précédente, la définition et l'application des sanctions par les États membres ne sont pas encore harmonisées.

3. LA PROTECTION DES INTÉRÊTS FINANCIERS EN MATIÈRE DE TVA SUR LES ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES

Une compétence partagée entre les États membres et la Commission

3.1. La responsabilité de la détection et de la correction des irrégularités et des fraudes commises en matière de TVA incombe en premier lieu aux États membres qui doivent assurer une prévention et une répression efficaces ainsi que la récupération des ressources perdues. Toutefois, le règlement définissant le régime de perception des ressources propres communautaires provenant de la TVA (21) attribue à la Commission un rôle dans la surveillance de l'efficacité des procédures de perception de cette taxe et dans la prévention des irrégularités. Les dispositions de ce règlement, notamment les modalités de contrôle sur place de la ressource TVA, constituent d'après la Commission une base juridique pour la lutte antifraude (22).

La coopération administrative

3.2. Le règlement (CEE) n° 218/92 (23) concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects a été adopté dans le cadre de l'établissement du marché intérieur et des modifications subséquentes de la législation sur la TVA. Il a permis la mise en place d'un système commun d'échange, par voie électronique, d'informations relatives à la TVA concernant les livraisons de biens entre États membres, afin que le régime transitoire de TVA «puisse être effectivement mis en place sans risque de fraude pouvant entraîner des distorsions de concurrence» (24). Chaque État membre a constitué des bases de données électroniques à partir desquelles s'effectuent les échanges d'informations par un réseau piloté par la Commission qui fournit trimestriellement des statistiques récapitulatives (suivi de gestion, mesures des échanges de données sur le chiffre d'affaires, . . .).

3.3. L'article 11 du règlement (CEE) n° 218/92 prévoit que «les États membres et la Commission examinent et évaluent le fonctionnement du dispositif de coopération administrative prévu par le présent règlement, et la Commission centralise l'expérience des États membres, notamment en ce qui concerne de nouveaux moyens d'évasion ou de fraude fiscale, en vue d'améliorer le fonctionnement de ce dispositif». Le comité permanent de coopération administrative (Standing Committee on Administrative Cooperation ou «SCAC»), composé des représentants des États membres sous la présidence de la Commission, est l'instance chargée d'évaluer le fonctionnement de la coopération administrative. Deux sous-comités s'occupent respectivement de la lutte antifraude et des questions informatiques. La publication d'un rapport d'évaluation biennal par la Commission est prévue par ce même règlement.

L'assistance mutuelle

3.4. Outre le système VIES, un échange d'informations entre États membres est prévu par la directive 77/799/CEE du Conseil du 19 décembre 1977 (25). Cette législation, applicable initialement au domaine des impôts directs, a été étendue à la TVA car «l'extension de l'assistance mutuelle se révèle particulièrement nécessaire et urgente en ce qui concerne la TVA, en raison à la fois de son caractère d'impôt général sur la consommation et de son rôle dans le système des ressources propres de la Communauté» (26). La directive prévoit les modalités d'échanges d'informations entre États membres et définit les procédures de consultation et la communication des expériences (27) entre ceux-ci et la Commission. Le comité SCAC est également compétent pour les questions d'application de cette directive.

3.5. Le champ d'application de la directive 76/308/CEE du Conseil du 15 mars 1976 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances (28) a été étendu à la TVA par la directive 79/1071/CEE (29). Un Comité de recouvrement est destiné à «organiser une collaboration étroite et efficace entre les États membres et la Commission dans ce domaine».

L'action menée par les États membres

Stratégies de contrôle

3.6. Tous les États membres audités utilisent l'analyse de risque pour mieux cibler les contrôles d'assujettis ainsi que les secteurs susceptibles de présenter des risques de fraude importants. Ceci leur permet d'établir un ordre de priorité dans les contrôles, en vue d'améliorer l'efficacité de leurs ressources (30). Toutefois, ils ne disposent généralement pas de données détaillées sur les activités et les résultats de leurs services en matière de lutte antifraude. Ceci nuit à l'efficacité des analyses de risque dans la mesure où il est impossible d'évaluer la pertinence des critères utilisés.

3.7. Pour éviter un éventuel recouvrement, souvent problématique, de crédits d'impôts indus, la majorité des États membres audités consacre une attention particulière aux contrôles des déclarations TVA comportant un remboursement de crédit d'impôt. Néanmoins, leur stratégie de contrôle n'implique pas la vérification systématique du paiement de la TVA facturée par le fournisseur. Un État membre a pris des mesures spécifiques permettant, en cas de présence d'indices de fraude, de bloquer le crédit de TVA de l'assujetti tant que son bien-fondé n'a pu être établi et, le cas échéant, tant que les renseignements demandés aux administrations d'autres États membres ne sont pas obtenus.

3.8. Certains mécanismes de fraude impliquent des sociétés fictives qui, une fois enregistrées, peuvent, avant de disparaître, demander des remboursements indus, établir des fausses factures, ne pas déclarer leur chiffre d'affaires ou ne pas procéder au paiement de la TVA due. Dès lors, certains États membres prévoient spécifiquement le contrôle des nouveaux assujettis. L'audit d'un État membre a révélé, en outre, que les fraudeurs utilisent de plus en plus des entreprises qui, notamment en raison de leur chiffre d'affaires limité, ne sont tenues d'introduire leur déclaration TVA qu'une seule fois dans l'année. La réconciliation en temps utile des données avec celles de l'assujetti qui demande le remboursement sur la base d'une déclaration trimestrielle, voire mensuelle, devient donc souvent impossible.

Disparités de pouvoirs législatifs en matière de poursuites

3.9. En la matière, la situation varie selon les États membres. Dans certains cas, il y a obligation de poursuivre tous les soupçons de fraude. Dans d'autres, il ne peut y avoir de poursuite que sur demande du ministère public ou de l'administration fiscale.

Rapprochement de données

3.10. Dans son rapport annuel relatif à l'exercice 1995 (31), la Cour avait exposé l'utilité de contrôles croisés entre les données VIES et Intrastat relatives aux statistiques des échanges de biens entre États membres (32). L'examen de la base juridique des États membres audités a montré que dans un seul d'entre eux l'administration fiscale est autorisée à utiliser les déclarations Intrastat de chaque assujetti dans le cadre des contrôles de TVA.

3.11. En matière d'accès aux données informatisées, il y a des divergences significatives entre les États membres audités. Par exemple, les services antifraude d'un État membre ont un accès limité aux seules déclarations fiscales. De plus, cet accès ne s'effectue pas en temps réel (y inclus la base de données VIES). En revanche, certaines administrations fiscales d'autres États membres disposent d'un accès illimité et direct à d'autres données.

Accès aux législations d'autres États membres

3.12. Le développement du marché unique fait qu'en définitive chaque administration fiscale est aussi concernée par les opérations d'assujettis établis dans d'autres États membres. Notamment en cas de fraude, il peut être très important de connaître les procédures appliquées dans les autres pays de l'Union en matière de poursuites et de délais de prescription. L'examen de la situation dans les États membres audités a montré que des lacunes existent au niveau de leur documentation concernant les aspects juridiques et pratiques des législations TVA des autres États membres.

Recouvrement des sommes fraudées

3.13. Comme l'indique la Commission, «les actions entreprises en matière de lutte contre la fraude s'avéreraient vaines si elles ne peuvent conduire au recouvrement effectif de la taxe due: la détection et la poursuite de la fraude n'ont en effet de pleine utilité que si elles aboutissent à la juste perception de la taxe due» (33).

3.14. La plupart des États membres audités disposent de données globales concernant les redressements d'assiette d'imposition, suite aux contrôles effectués auprès des assujettis par leurs services. Mais aucun de ces États membres n'a été en mesure de fournir des informations sur les montants recouvrés et sur les raisons du non-recouvrement des sommes dues. Dans ces conditions, il n'est pas possible de formuler un jugement sur l'efficacité de la lutte antifraude et sur l'ensemble des procédures visant à récupérer les sommes soustraites au fisc.

Échanges d'informations entre États membres

3.15. Les échanges d'informations relevant de la coopération administrative et de l'assistance mutuelle ont été globalement peu utilisés, bien que l'on constate un accroissement depuis 1995, et de façon d'ailleurs très différente suivant les États membres. Si tous les États membres reconnaissent l'utilité d'un échange d'informations au niveau communautaire aux fins de prévention, de détection et d'investigation des fraudes, aucun accord n'a encore été trouvé sur le type d'informations à échanger (34).

3.16. Un État membre audité a fait état d'un problème d'obtention d'informations en raison de la législation d'un autre État membre. Celui-ci a invoqué des dispositions nationales qui ont pour effet d'empêcher qu'une demande d'information fasse l'objet d'une demande complémentaire portant sur le même assujetti.3.17. La possibilité de transmettre à d'autres États membres concernés les informations reçues en vertu de la directive sur l'assistance mutuelle et du règlement sur la coopération administrative n'a été exploitée que dans quelques cas. La directive 77/799/CEE prévoit une procédure de consultation entre États membres pour déterminer les catégories de cas dans lesquelles il peut être procédé à un échange automatique d'informations. Il a été constaté dans un seul cas, parmi les États membres audités, qu'un tel accord avait été conclu.

3.18. L'échange d'informations en vertu de l'article 5 du règlement sur la coopération administrative est généralement précédé d'une réconciliation des données VIES reçues d'autres États membres avec les acquisitions intracommunautaires déclarées par les assujettis. Or, un nombre important d'assujettis ne présente pas les états récapitulatifs de leur livraisons intracommunautaires alimentant le système VIES (35). En décembre 1996, un État membre audité n'était pas encore en mesure d'effectuer ces réconciliations pour 1995, les assujettis jouissant encore d'un délai pour le dépôt des déclarations TVA. Un autre État membre audité prévoyait d'effectuer ces réconciliations en mars 1997 pour l'exercice 1994.

3.19. De plus, ces rapprochements peuvent produire des discordances importantes (pouvant aller jusqu'à 85 %), ce qui demande aux administrations nationales un travail de recherche considérable pour en éclaircir les causes. Elles peuvent provoquer en fait un abandon de cette possibilité de contrôle, jugée parfois trop coûteuse, notamment en ressources humaines, et inapte à déceler les secteurs économiques où les risques de fraude sont les plus importants.

3.20. Les États membres audités ne s'échangent pas les informations dont ils disposent sur les sociétés fictives. En 1995, l'un des États membres audités a proposé à tous les États membres d'échanger les informations utiles afin de lutter contre les remboursements frauduleux. Seuls deux États membres lui ont répondu favorablement.

3.21. Dans les États membres audités les contacts avec des agents d'autres États membres sont en général réservés au niveau central. Le recours à la présence d'agents de l'administration fiscale d'autres États membres est très limité, bien qu'à cet égard il existe un projet d'accord entre deux des États membres audités (36).

L'action menée par la Commission

Les rapports périodiques

Les rapports sur les systèmes nationaux

3.22. Conformément aux obligations du règlement (CEE) n° 1553/89, la Commission a établi deux rapports sur les procédures de perception et de contrôle de la TVA appliquées dans les États membres (37). Cet examen s'est limité à l'élaboration de documents de synthèse d'informations fournies par les États membres. Les données communiquées en matière d'irrégularités TVA n'ont pas été analysées, et la structure différente des deux rapports ne permet pas d'évaluer l'évolution du phénomène.

3.23. L'absence de suivi régulier de l'efficacité des procédures nationales en matière de gestion et de contrôle, par exemple d'un «tableau de bord», ainsi que le manque d'informations en matière de fraudes et d'irrégularités réduisent l'impact de ces rapports. Par ailleurs, la Commission n'examine pas, pour chacun des États membres, les modalités et résultats de leurs systèmes de contrôle. Dès lors elle n'est pas en mesure de formuler d'éventuelles propositions d'amélioration.

3.24. Dans son projet de troisième rapport, la Commission effectue une analyse des fraudes et irrégularités en matière de TVA. Elle se limite cependant à indiquer de façon générale, en l'absence de toute indication des États membres concernés, les procédures de contrôle susceptibles de lutter contre la fraude.

3.25. À l'avenir, la Commission se propose d'examiner, pour chaque État membre et conjointement avec les autorités responsables, la totalité des procédures de contrôle en vigueur dans cet État membre afin de détecter les améliorations possibles et d'en rendre compte dans un quatrième rapport.

3.26. Or, si la Commission estime que cet examen peut être mené à bien dans le cadre de ses prérogatives actuelles, il faut s'interroger sur les raisons qui n'ont pas permis d'y avoir recours plus tôt. Si, par contre, ce souhait nécessite un accroissement des pouvoirs de la Commission, celle-ci devrait indiquer les éléments nouveaux intervenus après avoir retiré en 1996, devant l'opposition du Conseil, une proposition législative qui lui aurait permis, dans le but de formuler éventuellement des recommandations, de procéder à des vérifications sur place auprès des administrations nationales (38).

Les rapports sur la coopération administrative

3.27. La Commission a publié, en 1994 et en 1997, deux rapports sur le fonctionnement du règlement (CEE) n° 218/92 du Conseil concernant la coopération administrative en matière de TVA (39). Dans le premier, elle exposait les structures administratives mises en place aux niveaux communautaire et national, et décrivait le fonctionnement du système VIES. Elle concluait à une mise en oeuvre réussie du dispositif qui, d'après la Cour, comportait certaines faiblesses dont elle a fait état dans son rapport annuel relatif à l'exercice 1994 (40). Il y était notamment indiqué l'absence de constat de fraudes nouvelles depuis la mise en oeuvre du marché intérieur. En outre, la Commission dressait les perspectives en matière d'assistance mutuelle. Le développement du réseau «SCENT fiscal», réseau informatique permettant l'échange ciblé de messages à teneur antifraude entre les administrations de contrôle, était présenté comme un futur instrument efficace de la lutte antifraude. En outre, l'intensification de l'utilisation de la directive 76/308/CEE concernant l'assistance mutuelle au recouvrement des créances était envisagée.

3.28. Dans son deuxième rapport, la Commission évalue le fonctionnement de la coopération administrative et de l'assistance mutuelle en 1994 et en 1995. Elle constate que le recours à ces dispositifs reste encore insuffisant pour permettre un contrôle satisfaisant des opérations intracommunautaires dans tous les États membres et effectue des recommandations d'actions spécifiques à entreprendre, tant au niveau communautaire que national. L'absence de stratégie communautaire de lutte contre la fraude y est également reconnue. Elle est imputée d'une part au caractère limité du mandat donné à l'origine au sous-comité antifraude du SCAC et d'autre part au peu d'empressement de certains États membres à coopérer, sur une base multilatérale, à des enquêtes sur des cas présumés de fraude. La Commission estime que l'assistance qu'elle peut fournir dans la coordination de l'action communautaire est gênée par l'absence d'une base juridique suffisante comme cela existe dans les domaines des douanes et de l'agriculture.

Le Comité permanent sur la coopération administrative (SCAC) et son sous-comité antifraude (SCAF)

Travaux du sous-comité antifraude

3.29. Le SCAF, présidé par la Commission, est chargé de centraliser «l'expérience des États membres en ce qui concerne de nouveaux moyens d'évasion ou de fraude fiscales» (41). Ce sous-comité a centré ses travaux durant ses premières années d'activité sur l'installation d'un réseau de messagerie électronique à teneur antifraude, dénommé «SCENT fiscal» (voir point 3.27). Or, ce système n'a quasiment pas été exploité par les États membres, qui sont très réticents à échanger des informations sur la fraude.

3.30. Les activités du sous-comité antifraude n'ont été relancées par le SCAC qu'en 1996. Son mandat a été élargi et un nouveau programme de travail a été adopté. Une enquête a été lancée pour tenter d'évaluer l'ampleur de la fraude à la TVA dans l'Union européenne. Les États membres ont été priés de fournir des données sur leurs plus importants cas de fraude découverts en 1995, dans le but d'établir une typologie en fonction de différents critères (tels que le chiffre d'affaires, le secteur d'activité, le nombre d'employés des entreprises concernées) (42). Un peu moins de 500 cas ont été analysés mais, pour plusieurs raisons, la représentativité de l'échantillon examiné reste à démontrer. Celle-ci dépend en effet des systèmes de contrôle nationaux, dont le degré d'efficacité n'a pas été testé par la Commission (voir points 3.22-3.25), notamment eu égard à leur adaptation aux nouveaux risques de fraude (voir points 1.6-1.9). En outre, les informations collectées étaient souvent incomplètes et hétérogènes.

3.31. Sous réserve de ces difficultés, l'étude aboutit aux conclusions suivantes:

a) une proportion importante des fraudeurs était constituée d'opérateurs isolés ou possédant moins de 5 employés et enregistrés à la TVA depuis plusieurs années;

b) les deux types de fraude les plus répandus sur les neuf répertoriés par l'enquête sont la non-déclaration de la TVA collectée sur les ventes (32 %) et l'abus du droit à déduction de la TVA sur les achats (25 %). Dans les catégories de fraude impliquant des transactions entre États membres, 14 % des cas comportaient un abus des règles du régime intracommunautaire, 9 % un abus des règles sur les importations/exportations et enfin 3 % des cas concernaient la fraude carrousel (43);

c) presque la moitié des assujettis impliqués dans des fraudes carrousel ou des sociétés fictives ont été enregistrés après 1992. Ce type de fraudes semble représenter les montants évadés les plus importants (44);

d) des mécanismes de fraude similaires ont été identifiés dans toute la Communauté;

e) les contrôles TVA de routine jouent toujours un rôle important dans la détection de la fraude. Pour découvrir les abus du droit à déduction il s'agit du contrôle croisé des factures et pour ce qui concerne les échanges intracommunautaires ce sont les informations échangées avec d'autres États membres.

Autres travaux du SCAC

Fonctionnement de la coopération administrative

3.32. Afin d'évaluer l'efficacité des instruments de coopération administrative prévus par le cadre législatif communautaire pour le contrôle des multinationales, le SCAC s'est appuyé sur la directive sur l'assistance mutuelle entre autorités compétentes pour procéder, en 1994 et 1995, à des vérifications coordonnées avec d'autres États membres (45).

3.33. Il en est résulté que ces instruments pouvaient servir à mieux contrôler les activités des opérateurs multinationaux, mais se heurtaient à un certain nombre d'obstacles juridiques et pratiques à l'établissement d'une coopération pleinement efficace.

3.34. Afin de concrétiser les recommandations formulées dans le deuxième rapport sur le fonctionnement de la coopération administrative (voir point 3.28), le comité a discuté, en 1997, d'un ensemble de mesures précises à mettre en oeuvre par les États membres. Il s'agit par exemple de définir des niveaux minimaux d'utilisation de la base de données VIES par les fonctionnaires responsables du contrôle de la TVA, de garantir la participation des États membres aux exercices de contrôle multilatéraux et d'améliorer les délais de réponses aux demandes d'informations provenant d'autres États membres. Ceux-ci, à l'exception de trois d'entre eux, ont adopté ces objectifs dans leur intégralité et feront régulièrement rapport, à partir du premier trimestre 1998, des progrès accomplis.

Assistance mutuelle au recouvrement des créances

3.35. La question de l'assistance mutuelle au recouvrement de créances en matière d'impôts indirects a été évoquée à plusieurs reprises au sein du SCAC. Il est apparu rapidement que ce dispositif souffrait de plusieurs défauts. Suite à une enquête menée en 1995 par la Commission, cinq catégories de problèmes ont été recensées:

a) les différences importantes entre États membres en ce qui concerne les pouvoirs de recouvrement;

b) l'absence d'égalité de traitement sur le plan juridique des créances entre États membres et des créances nationales;

c) la faible priorité accordée au recouvrement des créances pour le compte d'autres États membres;

d) la lenteur, la complexité et la compréhension insuffisante des dispositifs d'assistance mutuelle;

e) les difficultés pures et simples à retrouver certains débiteurs.

3.36. Le constat du mauvais fonctionnement de l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances a été effectué depuis longtemps. La Commission prépare actuellement des propositions législatives afin de réformer les accords existants.

Les programmes de coopération administrative

3.37. Afin d'améliorer le fonctionnement des systèmes de fiscalité indirecte du marché intérieur, la Commission a proposé au Parlement européen et au Conseil, en avril 1997, un programme d'action (Fiscalis) (46) destiné à répondre à trois objectifs: l'acquisition d'un haut niveau de connaissance du droit communautaire par les fonctionnaires en charge de la fiscalité indirecte, une coopération efficace entre les États membres et avec la Commission et une amélioration continue des procédures administratives. Ce programme, annoncé comme constituant la première phase du nouveau système commun de TVA (voir points 1.10-1.15) est essentiellement une reconduction pour cinq ans (du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2002) de l'ancien programme Matthaeus-Tax (47) et un regroupement ainsi qu'une pérennisation de différentes actions existantes préalablement financées par différents chapitres budgétaires, comme le système VIES, le SCENT fiscal et les exercices de contrôle multilatéral. Le SCAC en sera le comité de gestion, alors qu'il agit en tant que comité consultatif dans le cadre du règlement (CEE) n° 218/92 (voir points 3.2 et 3.3). La Commission considère que la coordination de ces différentes mesures de coopération administrative, tant au niveau des États membres que de la Commission, apportera une valeur ajoutée importante. Cette proposition de programme a néanmoins provoqué des réticences de la part de certains États membres. Après rédaction d'une proposition modifiée en novembre 1997 (48), le programme a été finalement adopté le 30 mars 1998 (49).

L'Unité de coordination de la lutte antifraude (UCLAF)

3.38. En 1995, suite à une réorganisation de l'UCLAF visant à améliorer son efficacité, des fonctionnaires préalablement chargés de la lutte antifraude dans différentes directions générales de la Commission ont été regroupés. En ce qui concerne la TVA, le changement ne s'est traduit que par le transfert d'un fonctionnaire à l'UCLAF. Actuellement, deux agents temporaires sont affectés à temps plein à la lutte contre la fraude à la TVA sous la supervision du chef d'unité responsable des ressources propres.

3.39. S'agissant de la faiblesse des moyens mis en oeuvre dans la coordination de la lutte contre la fraude à la TVA, l'UCLAF invoque l'absence d'une base juridique suffisante et la réticence de certains États membres pour légitimer une action communautaire opérationnelle, à la différence des domaines douanier et agricole pour lesquels ils sont tenus de communiquer à la Commission le montant des irrégularités constatées. On observe d'ailleurs qu'au moins un État membre s'estime dans l'impossibilité de coopérer avec l'UCLAF, faute de base juridique appropriée au niveau national.

3.40. L'exploitation de l'information disponible par d'autres sources n'a pas été effectuée. Par exemple, à partir de la base de données IRENE, qui enregistre le montant des fraudes en matière douanière, il n'a pas été procédé à une estimation, fût-elle approximative, des fraudes à la TVA sur les importations en provenance de pays extérieurs à l'Union. Nonobstant la responsabilité des États membres en matière de recouvrement, il n'y a pas eu non plus d'action systématique de suivi, au niveau de la Commission, pour vérifier les modalités et le degré de recouvrement de la TVA en cause.

3.41. Dans des cas spécifiques de fraude transnationale, l'UCLAF organise des réunions de coordination entre les différents services responsables des États membres comme les douanes, la police et les autorités fiscales. D'autre part, des séminaires sont organisés afin d'encourager les contacts et les échanges de vues entre spécialistes sur les méthodes pratiques pour identifier et combattre la fraude à la TVA.

3.42. Depuis la relance récente des activités du sous-comité antifraude du SCAC, coprésidé par l'UCLAF, qui en a profité pour mieux faire connaître son action, cette dernière considère que ses efforts de persuasion ont atteint leurs limites. Elle estime vital que les États membres consentent à échanger les informations dont ils disposent en matière de fraude à la TVA et considère qu'une modification de base juridique est indispensable pour son action au niveau communautaire.

Risques de fraude dans certains régimes dérogatoires

Ventes à distance

3.43. Pour les ventes à distance (50) effectuées à des particuliers à l'intérieur d'un État membre par des entreprises dont le siège se situe en dehors de cet État membre, la TVA à l'origine s'applique si le chiffre d'affaires réalisé par le vendeur ne dépasse pas un certain seuil retenu par l'État membre de destination et s'il s'agit de produits non soumis à accises. Au-delà de ce seuil (35 000 ou 100 000 écus selon les États membres), un régime dérogatoire particulier s'applique. Le vendeur est tenu de se faire enregistrer à la TVA dans l'État membre d'arrivée et, le cas échéant, d'y désigner un représentant fiscal afin d'y remplir toutes les obligations déclaratives.

3.44. La surveillance de ce seuil et, le cas échéant, de l'obligation de présenter une déclaration de TVA est délicate. Dans certains des États membres audités, les opérateurs ne sont pas obligés de déclarer séparément le chiffre d'affaires taxable relatif aux ventes à distance effectuées dans les autres pays de l'Union. L'absence d'échange régulier d'informations entre États membres ainsi que le nombre limité de contrôles font que les possibilités de non-taxation sont réelles.

3.45. D'ailleurs, en cas de dépassement du seuil et lorsque la TVA de l'État membre d'origine est inférieure à celle de l'État membre de destination, le vendeur n'a pas intérêt à signaler ce dépassement. En effet, il se trouverait ensuite soumis à des obligations administratives et déclaratives compliquées et diverses selon les États membres de destination. Les services fiscaux dont dépend le vendeur n'ont pas non plus intérêt à contrôler ce seuil, dont le dépassement signifie une perte de recettes.

Ventes hors taxes intracommunautaires

3.46. Les ventes hors taxes intracommunautaires auraient dû, en principe, cesser avec la mise en oeuvre du marché intérieur le 1er janvier 1993. Le Conseil des ministres a toutefois accordé une période transitoire - jusqu'au 30 juin 1999 - afin que les secteurs économiques concernés se préparent à la disparition des ventes hors taxes intracommunautaires. Afin d'éviter que les voyageurs ne dépassent les limites d'exonération fixées en quantité et en valeur, les États membres sont convenus d'un niveau minimal de contrôle (51) à effectuer par les vendeurs et dont le respect devait être assuré par les administrations fiscales nationales. Enfin, la Commission était chargée de «réexaminer le fonctionnement des contrôles mis en place par les États membres . . . à la lumière de l'expérience pratique et . . . de faire rapport dès que possible sur le fonctionnement de ces contrôles et, au besoin, à proposer toute mesure appropriée le 31 décembre 1993 au plus tard».

3.47. La Commission a rendu son rapport en juillet 1996 (52). Elle y conclut qu'aucun État membre n'a établi de système de contrôle efficace, que cette situation peut induire des distorsions de concurrence non seulement entre commerces mais aussi entre modes de transport et que la base des ressources propres de la Communauté s'en est trouvée vraisemblablement réduite. Par ailleurs, elle observe que la profession, bien loin de se préparer à l'abolition des ventes hors taxes, les a développées, en particulier à bord des transbordeurs, en augmentant les surfaces commerciales et la variété des produits.

3.48. Contrairement aux orientations fixées par le Conseil, aucune mesure n'est proposée pour remédier à cette situation. En effet, la Commission considère que face au manque de volonté manifeste des États membres pour appliquer un niveau minimal de contrôle et étant donné que ce régime spécial prendra fin le 30 juin 1999, il aurait été inutile de proposer des obligations plus strictes.

4. CONCLUSION

Renforcer la protection des intérêts financiers au niveau de l'Union européenne

4.1. La lutte antifraude dénote en règle générale une absence de stratégie intégrée, avec le risque de privilégier une vision limitée au cadre national qui peut se traduire par une dispersion d'efforts et par une utilisation inefficace des moyens disponibles. Ceci est particulièrement le cas lorsque l'absence d'effet budgétaire d'une fraude dans un État membre constitue un motif d'inaction de sa part (voir notamment 2.2-2.8, 3.12, 3.15-3.17, 3.20-3.21, 3.28, 3.35-3.37, 3.39, 3.44-3.45, 3.47-3.48).

4.2. Comme pour le transit communautaire, la perception de la TVA peut être affectée car «l'Union européenne se trouve, de son propre fait, confrontée à une contradiction fondamentale: elle dispose d'un marché unique au sein duquel les personnes et les marchandises circulent librement par-delà les frontières intérieures, alors que ces mêmes frontières limitent le champ d'action des instances chargées de gérer et de réguler ce marché. Dans la pratique, il existe un marché unique pour la fraude, mais pas pour l'application de la loi» (53). Par ailleurs, des travaux effectués par la Cour sur l'évaluation de l'ensemble des pertes de recettes fiscales de TVA, qu'elles soient d'origine interne et intracommunautaire, montrent qu'elles sont considérables (54).

4.3. Une définition juridique comparable des cas punissables, des procédures de poursuite et des sanctions applicables devrait aboutir à punir un même comportement de façon équivalente dans les États membres. Des différences dans les définitions nationales de la fraude ainsi que, par conséquent, dans les sanctions applicables peuvent nuire à une poursuite dissuasive des actions frauduleuses. Il en est de même des particularités nationales en matière d'aménagement des pénalités et de délais de prescription (voir notamment 2.1, 2.4-2.8).

4.4. Pour remédier aux lacunes et incompatibilités dommageables à la répression de la fraude et à la coopération judiciaire en matière pénale entre États membres, une convention a été conclue pour la protection des intérêts financiers communautaires. Cette convention, signée en 1995 et non encore en vigueur, a pour but d'assurer une plus grande compatibilité entre les dispositions pénales des États membres par la création de normes pénales minimales. Le fait d'avoir exclu la ressource TVA de son champ d'application empêche pour cette ressource un niveau de protection identique dans tous les États membres, alors qu'elle contribue pour près de la moitié au financement du budget communautaire (voir notamment 2.2-2.3).

4.5. Les différences de cadre juridique et administratif constituent autant de facteurs de risque susceptibles d'être utilisés par les fraudeurs qui savent exploiter les failles des différents systèmes juridiques. Ceci est également vrai s'agissant de la capacité variable des États membres à combattre efficacement la fraude. Dans ce contexte, un rapprochement des méthodes et des stratégies de contrôle des administrations nationales permettrait de combattre avec plus d'efficacité un phénomène qui est de plus en plus multinational (voir notamment 3.6-3.8).

4.6. Les responsabilités de la Commission en ce qui concerne l'application du droit communautaire dans les États membres et les effets sur le budget communautaire de la fraude à la TVA demandent la mise en place d'une action plus incisive. En effet, les séminaires et autres initiatives de formation qu'elle organise permettent utilement d'échanger des expériences entre services nationaux. Ces actions ne peuvent toutefois la décharger de sa responsabilité qui est d'identifier les dysfonctionnements des systèmes nationaux en matière de lutte antifraude et de suggérer les remèdes adéquats aux États membres concernés (voir notamment 3.22-3.26, 3.38-3.42, 3.48).

4.7. La perspective d'adoption d'un régime définitif implique le respect de plusieurs préalables. Certains d'entre eux seraient déjà nécessaires au bon fonctionnement du régime actuel. Il conviendrait donc de prévoir sans délai leur mise en oeuvre. En effet, les divergences d'application des législations de TVA créent une situation d'une extrême complexité ainsi qu'une absence totale de sécurité juridique pour la plupart des opérateurs ce qui, au demeurant, pourrait profiter aux fraudeurs. L'harmonisation des performances des administrations nationales constitue un autre domaine dans lequel des actions urgentes s'imposent (voir notamment 1.10-1.15).

4.8. Le système transitoire actuel comporte des régimes dérogatoires ou particuliers dont le contrôle est très problématique et qui créent des possibilités de fraude et de distorsion de concurrence. Les États membres et la Commission devraient s'interroger sur le bien-fondé de ces régimes et s'assurer de la mise en place de systèmes de contrôle véritablement efficaces (voir notamment 3.43-3.47).

Améliorer la coopération administrative et les échanges d'informations entre États membres

4.9. Les instruments de coopération entre États membres ne sont pas pleinement utilisés, alors que l'enquête effectuée par la Cour et certaines Institutions de contrôle nationales démontre que lorsque l'on y a recours, ceux-ci apportent généralement une plus-value dans la poursuite des fraudes détectées. La lenteur des procédures, voire même la méconnaissance des instruments existants, notamment au niveau des administrations locales, expliquent souvent cette sous-utilisation. Il conviendrait donc de rendre ces instruments utilisables à large échelle et de lever les réticences actuellement existantes dans les États membres, notamment pour s'échanger des informations en matière de fraude (voir notamment 3.15-3.17).

4.10. Pour pouvoir être employées avec profit dans la lutte antifraude, les informations concernant les échanges intracommunautaires de biens, de toute source utile, doivent être substantiellement améliorées sur le plan qualitatif, notamment pour ce qui est de leur exhaustivité (voir notamment 3.18-3.19).

4.11. Sachant que le facteur temps joue souvent un rôle important dans les mécanismes de fraude, les possibilités pour les administrations fiscales des États membres de coopérer entre elles devraient être rendues plus faciles et rapides (voir notamment 3.20-3.21).

Se doter d'instruments d'évaluation

4.12. L'analyse de risque permet l'établissement d'un ordre de priorité dans les contrôles. Toutefois, afin de lutter efficacement contre la fraude à la TVA, les États membres doivent mettre en place des systèmes capables d'en apprécier l'ampleur et surtout d'évaluer périodiquement l'efficacité et les résultats des actions de contrôle (voir notamment 3.6).

4.13. L'absence d'évaluation du dispositif des sanctions prévues et de leur application, notamment quant à leur caractère effectif, dissuasif et proportionné constitue une lacune à combler en priorité (voir notamment 2.9).

4.14. En matière de recouvrement des sommes fraudées, et de façon à pouvoir évaluer l'efficacité de leurs procédures de contrôle et appréhender l'importance du phénomène, les États membres devraient disposer de données sur les redressements effectués et les sommes finalement recouvrées (voir notamment 3.14).

4.15. Les rapports que la Commission est amenée à présenter doivent fournir l'occasion d'une évaluation des efforts entrepris et des progrès enregistrés, tant au niveau communautaire que par les États membres (voir notamment 3.23-3.25).

Le présent rapport a été adopté par la Cour des comptes à Luxembourg en sa réunion du 2 juillet 1998.

Par la Cour des comptes

Bernhard FRIEDMANN

Président

(1) Décision 94/728/CE, Euratom du Conseil du 31 octobre 1994 (JO L 293 du 12.11.1994, p. 9). Pour les détails du calcul de la ressource TVA, voir le règlement (CEE) n° 1553/89 du Conseil du 29 mai 1989 (JO L 155 du 7.6.1989, p. 9).

(2) Doc. SEC(92) 280 final, du 24 février 1992, p. 5 bis. La fraude fiscale et les activités économiques souterraines peuvent non seulement affecter les recettes de TVA mais également le calcul du PNB lui-même (et donc de la ressource PNB, autre ressource majeure de financement du budget communautaire), à moins d'ajustements appropriés. De ce fait, non seulement la répartition de la charge financière entre États membres pourrait en être affectée mais également le niveau des ressources budgétaires qui est fixé en pourcentage du PNB.

(3) Voir le rapport spécial de la Cour des comptes européenne n° 6/98 intitulé «Bilan du système des ressources fondées sur la TVA et le PNB», points 4.16 à 4.19.

(4) Dès 1967, les première et deuxième directives du Conseil [directives 67/227/CEE et 67/228/CEE du Conseil du 11 avril 1967 (JO 71 du 14.4.1967, p. 1301/67)] en matière d'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires prévoyaient l'élimination des systèmes de taxes cumulatives en cascade encore en vigueur et l'instauration, dans chaque État membre, d'un impôt général sur la consommation, proportionnel au prix des biens et des services rendus, quel que soit le nombre d'intermédiaires intervenus dans le processus de production et de distribution.

(5) Directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 (JO L 145 du 13.6.1977, p. 1) et modifications ultérieures.

(6) Directive 91/680/CEE du Conseil du 16 décembre 1991 (JO L 376 du 31.12.1991, p. 1).

(7) Règlement (CEE) n° 218/92 du Conseil du 27 janvier 1992 concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (JO L 24 du 1.2.1992, p. 1).

(8) S'agissant de l'économie souterraine, la Commission en donne la définition suivante: «elle recouvre les activités licites non déclarées, c'est-à-dire:

a) celles qui sont le fait d'unités de production qui sont légalement enregistrées, mais qui font une déclaration sous-évaluée de leurs résultats, en matière de production et de revenus;

b) celles qui sont le fait d'unités qui pratiquent leur activité de façon clandestine et recourent au travail au noir».

Voir doc. SEC(92) 588 final du 24 avril 1992, page 30.

(9) Doc. COM(96) 328 final du 22 juillet 1996.

(10) Pour une définition de l'économie souterraine voir note n° 8.

(11) Voir sur ce point le rapport spécial de la Cour des comptes européenne n° 6/98 intitulé «Bilan du système des ressources fondées sur la TVA et le PNB», points 4.8 à 4.26.

(12) Décision de la Commission n° 97/619/CE, Euratom du 3 septembre 1997 (JO L 252 du 16.9.1997, p. 33). Le délai est reporté à 1999 pour l'Autriche, la Finlande et la Suède.

(13) Le produit national brut aux prix du marché est défini par la directive 89/130/CEE, Euratom du Conseil du 13 février 1989 (JO L 49 du 21.2.1989, p. 26).

(14) Voir réponse à la question écrite P-1784/97 (JO C 45 du 10.2.1998, p. 103).

(15) Voir rapport annuel de la Cour des comptes relatif à l'exercice 1994, points 1.90 à 1.111 et rapport annuel relatif à l'exercice 1995, points 1.72 à 1.103.

(16) Il s'agit notamment des rapports suivants:

- Deuxième rapport en vertu de l'article 12 du règlement (CEE, Euratom) n° 1553/89, doc. COM(95) 354 final.

- Étude sur les systèmes de sanctions administratives et pénales des États membres ainsi que sur les principes généraux du système des sanctions communautaires, doc. SEC(93) 1172 du 16 juillet 1993.

- Analyse comparée de la Commission des rapports des États membres relatifs aux mesures prises au niveau national pour lutter contre le gaspillage et le détournement des moyens communautaire, doc. COM(95) 556 final du 14 novembre 1995.

- Rapport annuel 1995, «Lutte contre la fraude», doc. COM(96) 173 final du 8 mai 1996.

- Deuxième rapport en vertu de l'article 14 du règlement (CEE) n° 218/92, doc. COM(96) 681 final.

- Rapport présenté par la Commission conformément à l'article 28 terdecies de la directive 77/388/CEE, doc. COM(94) 515 final.

(17) La Cour de justice des Communautés européennes a souligné la distinction entre la notion d'évasion, qui correspond à un phénomène purement objectif, et celle de fraude, qui contient un élément intentionnel de l'assujetti. Voir l'arrêt du 12 juillet 1988, affaires jointes 138 et 139/86, Direct Cosmetics, Rec. p. 3937, points 20-23.

(18) Voir JO C 316 du 27.11.1995, p. 48. À noter que cette Convention n'est pas encore en vigueur, faute de ratification nécessaire par les États membres.

(19) Voir JO C 191 du 23.6.1997, p. 1 et 4.

(20) À noter que la fraude à la TVA peut avoir un effet aussi sur la ressource PNB qui constitue l'autre source majeure de financement communautaire, voir note n° 2.

(21) Règlement (CEE) n° 1553/89 du Conseil du 29 mai 1989 (JO L 155 du 7.6.1989, p. 13).

(22) Voir réponse de la Commission à la question écrite E-2630/94 (JO C 75 du 27.3.1995, p. 62 et annexe non publiée).

(23) JO L 24 du 1.2.1992.

(24) Voir le troisième considérant du règlement (CEE) n° 218/92. Dans sa première proposition de règlement [Doc. COM(90) 183 final du 19 juin 1990), la Commission avait envisagé d'autres dispositions concernant l'échange d'informations entre les États membres et la Commission afin de renforcer la lutte contre la fraude à la TVA et aux droits d'accises sur un modèle similaire à ce qui existe en matière de douanes [Règlement (CEE) n° 1468/81]. À l'époque les États membres n'ont pas accepté.

(25) JO L 336 du 27.12.1977, p. 15.

(26) Directive 79/1070/CEE du Conseil du 6 décembre 1979 (JO L 331 du 27.12.1979, p. 8).

(27) Directive 77/799/CEE du Conseil du 19 décembre 1977, articles 9 et 10.

(28) JO L 73 du 19.3.1976, p. 18.

(29) JO L 331 du 27.12.1979, p. 10.

(30) Dans son projet de troisième rapport établi conformément aux obligations du règlement (CEE, Euratom) n° 1553/89, la Commission décrit de manière détaillée les méthodes de contrôle mises en place dans les États membres.

(31) JO C 340 du 12.11.1996, paragraphes 1.80 à 1.88, p. 38.

(32) Règlement (CEE) n° 3330/91 du Conseil du 7 novembre 1991 (JO L 316 du 16.11.1991, p. 1).

(33) Doc. COM(94) 471 final du 3 novembre 1994, paragraphe 101.

(34) Doc. SCAC n° 178 du 7 novembre 1997 et doc. SCAF n° 39 du 16 février 1998.

(35) Dans son deuxième rapport en vertu de l'article 14 du règlement (CEE) n° 218/92, chapitre 2.2.2, la Commission indique un taux de conformité des états récapitulatifs de 95 % en 1994 et 1995 pour l'ensemble des États membres.

(36) Il s'agit de l'application de l'article 6 de la directive 77/799/CEE.

(37) SEC(92) 280 du 24 février 1992 et doc. COM(95) 354 du 20 juillet 1995.

(38) Doc. COM(94) 283 du 14 juillet 1994.

(39) COM(94) 262 final du 23 juin 1994 et COM(96) 681 final du 8 janvier 1997.

(40) JO C 303 du 14.11.1995, points 1.90-1.111.

(41) Règlement (CEE) n° 218/92, article 11.

(42) Suite à cette étude, le comité SCAF a décidé de lancer une deuxième étude portant sur les cas de fraude détectés au cours du premier semestre 1998. Cet exercice a pour but d'approfondir ses connaissances concernant les mécanismes, la fréquence et les montants des fraudes basées sur des entreprises fictives, sur des constructions carrousel et sur des transactions intracommunautaires.

(43) La «fraude carrousel» fait intervenir toute une chaîne de sociétés (réelles ou fictives) en vue d'obtenir une série d'avantages de TVA indus (déduction ou remboursement). En même temps, elle vise à faire perdre la trace des marchandises, déclarées à l'exportation mais en réalité vendues sur le marché noir.

(44) Doc. SCAF 26 rév.1 du 20 octobre 1997.

(45) Voir article 4, paragraphes 2 et 3 de la directive 77/799/CEE.

(46) Doc. COM(97) 175 du 23 avril 1997.

(47) Décision du Conseil du 29 octobre 1993 (JO L 280 du 13.11.1993, p. 27).

(48) Doc. COM(97) 621 du 24 novembre 1997.

(49) Décision n° 888/98/CE du Parlement européen et du Conseil du 30 mars 1998 (JO L 126 du 28.4.1998, p. 1).

(50) La vente à distance (par exemple, la vente par correspondance) a été définie comme toute livraison de biens pour laquelle le transport est effectué par le vendeur ou pour son compte. Les acheteurs sont des particuliers, des assujettis sans droit à déduction ou des personnes morales non assujetties (article 28 ter de la directive 77/388/CEE).

(51) «Orientations pour le contrôle des ventes hors taxes dans la Communauté convenues par le Conseil des ministres du 14 décembre 1992». Doc. COM(96) 245 final du 26 juillet 1996, annexe 3.

(52) Rapport sur les systèmes de contrôle au point de vente mis en oeuvre par les États membres. Doc. COM(96) 245 final du 26.7.1996.

(53) Doc. PE 220.895/déf. (A4-0053/97) du 20 février 1997, volume I paragraphe n° 10.5.2.

(54) Voir le rapport spécial de la Cour des comptes européenne n° 6/98 intitulé «Bilan du système des ressources fondées sur la TVA et le PNB», points 4.16 à 4.19.

RÉPONSES DE LA COMMISSION

1. TVA ET RESSOURCES TVA

Audits réalisés par la Cour avec certaines institutions de contrôle nationales

1.16. La Commission reconnaît, comme la Cour, que le système d'échange automatique d'informations VIES souffre encore de lacunes et que les méthodes de contrôle nationales ne tiennent pas suffisamment compte des risques d'évasion liés à l'abolition des frontières fiscales. En particulier, la coopération administrative n'a toujours pas été intégrée dans la gestion quotidienne du contrôle au niveau national.

Compte tenu des observations formulées par la Cour dans son rapport annuel sur l'exercice financier 1995, la Commission a pris des mesures pour surveiller de manière plus étroite l'évolution des recettes TVA des États membres. Les résultats des discussions bilatérales qui ont eu lieu par la suite avec tous les États membres ont été examinés au cours de la réunion des directeurs généraux adjoints de la fiscalité indirecte, le 24 mars 1998. À cette occasion, les États membres ont accepté la procédure opérationnelle proposée par la Commission concernant la transmission automatique à la Commission d'informations relatives aux recettes TVA encaissées, avec les explications voulues sur leur évolution.

2. LE CHAMP DE LA FRAUDE À LA TVA SUR LES ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES

Absence de définition unique de la fraude

2.3. La Commission regrette que le Conseil ait décidé que la TVA devait être exclue du champ d'application de la convention, au détriment des intérêts financiers de la Communauté et des États membres.

3. LA PROTECTION DES INTÉRÊTS FINANCIERS EN MATIÈRE DE TVA SUR LES ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES

L'action menée par les États membres

Stratégies de contrôle

3.6. La Commission est très préoccupée par ce problème qui se présente dans de nombreux États membres. Des données précises et détaillées sur les résultats de la lutte antifraude constituent un outil indispensable, comme le dit la Cour, pour disposer d'informations en retour permettant d'améliorer les méthodes antifraude.

3.7. La Commission convient que, même s'il est très important de contrôler les remboursements d'impôts, il est également nécessaire de vérifier le paiement préalable de la TVA facturée par le fournisseur. Un État membre s'est engagé dans cette voie consistant à contrôler la «chaîne des transactions» et la Commission a recommandé une généralisation de ce système dans son troisième rapport fondé sur l'article 12.

Rapprochement de données

3.11. La Commission partage l'opinion de la Cour quant à ces divergences. Elle a souligné dans son troisième rapport fondé sur l'article 12 la nécessité d'un accès rapide à toutes les sources d'information utiles.

Accès à la législation d'autres États membres

3.12. La Commission convient que les États membres doivent être bien informés sur les différents régimes fiscaux et administrations fiscales de chacun d'entre eux. La Commission elle-même a un rôle à jouer pour diffuser cette information, mais il ne faut pas sous-estimer l'ampleur de la tâche (avec son corollaire, la traduction). Le travail a toutefois déjà commencé. Dans le cadre du programme Matthaeus, la Commission a diffusé à toutes les administrations fiscales nationales un guide général en trois langues. Il est prévu à l'avenir que, au titre du programme Fiscalis, la Communauté établira des manuels et des guides présentant les différentes administrations fiscales et régimes fiscaux nationaux.

Échanges d'informations entre États membres

3.15. La Commission est préoccupée, au même titre que la Cour, par l'impossibilité de s'entendre avec les États membres sur les informations spécifiques à échanger. Les États membres continuent d'affirmer qu'ils sont d'accord en principe avec cette idée, mais refusent en même temps de se mettre d'accord sur les données spécifiques qui pourraient être échangées au niveau communautaire.

3.17. Cette observation de la Cour illustre la faiblesse des dispositions facultatives prévues par la législation communautaire en matière d'échange d'informations. Les États membres n'exploitent que rarement les possibilités offertes par de telles dispositions facultatives qui paraissent par conséquent d'une utilité douteuse dans ce domaine.

3.18. La Commission a longuement insisté auprès des États membres pour qu'ils mettent fin à ces lacunes. Néanmoins, il ne faudrait pas surestimer l'utilité du système VIES comme méthode de contrôle par le biais de recoupements de ce type.

3.19. La Commission partage cette préoccupation; le coût entraîné par ces recherches ne vaut pas le résultat obtenu en matière de contrôle. Elle pense également qu'il n'est pas possible d'adapter le système VIES à la recherche sectorielle et les limites du système comme outil de contrôle à l'avenir apparaissent donc clairement. La seule solution à long terme sont des outils communautaires qui prennent en compte le coût/avantage et qui permettent aux États membres d'établir des priorités en fonction du risque. De même, il est indispensable de prévoir à l'avenir des outils communautaires permettant une approche sectorielle.

3.20. La Commission est d'accord avec l'analyse de la Cour. Les échanges d'informations sur les sociétés fictives et les individus qui se cachent derrière elles sont indispensables si l'on veut éviter que le marché intérieur ne devienne un havre de fraudeurs. La réticence des États membres à cet égard, constatée par la Cour, est très révélatrice de l'attitude fondamentale des États membres vis-à-vis de la coopération administrative.

3.21. La Commission partage l'analyse de la Cour. Une coopération entre agents de terrain est une condition préalable de succès. La directive 77/799/CEE prévoit des échanges d'informations entre administrations locales. Il s'agit là aussi d'une disposition facultative, peu utilisée par les États membres. Les administrations centrales des États membres ne délèguent l'échange d'informations aux experts de terrain qu'à contrecoeur, attitude décevante et là encore très révélatrice de la réaction des États membres en matière de coopération administrative.

L'action menée par la Commission

Les rapports périodiques

Les rapports sur les systèmes nationaux

3.22 à 3.26. La Commission accepte les critiques formulées par la Cour concernant les rapports antérieurs fondés sur l'article 12 et les interrogations relatives aux intentions futures de la Commission. Néanmoins, la Cour fait abstraction des limites pratiques que la Commission a été obligée de respecter. Le contenu des deux premiers rapports était limité par le fait que la Commission dépendait entièrement des États membres pour ses informations sur leurs systèmes de contrôle nationaux et que, en second lieu, n'étant pas une administration fiscale, elle ne disposait pas d'une expérience et d'une connaissance approfondies du processus de contrôle.

Compte tenu de ces facteurs, on comprend mieux la position de la Commission. Pour les deux premiers rapports, elle devait d'abord se faire une idée précise de la situation du contrôle dans les États membres (tâche très compliquée). Elle devait prouver qu'elle était suffisamment avertie des processus du contrôle pour être prise au sérieux. Dans le troisième rapport, la Commission se devait de définir sa propre position en matière de contrôle.

Une fois franchies ces étapes préalables, la Commission pourra entreprendre la tâche délicate consistant à étudier en détail le système de contrôle de chaque État membre et à présenter des recommandations. Comme indiqué dans le troisième rapport, la Commission a l'intention d'examiner avec les États membres l'ensemble de leurs procédures de contrôle, le troisième rapport constituant un point de départ ou une référence. Le quatrième rapport contiendra les résultats d'une telle étude.

Dans un domaine où la Commission n'a pas le pouvoir d'obliger les États membres à modifier leurs systèmes de contrôle, il est bon qu'elle commence par acquérir sa propre expertise. Si les recommandations sont fondées sur une connaissance approfondie du processus extrêmement complexe du contrôle, leur mise en oeuvre par les États membres sera beaucoup plus probable.

Le Comité permanent sur la coopération administrative (SCAC) et son sous-comité antifraude (CAF)

Travaux du sous-comité antifraude

3.29. La Commission partage l'avis de la Cour concernant l'utilisation du système dénommé «SCENT fiscal». La Commission s'efforce depuis quelque temps de remédier à cette situation, mais en dernier ressort, il appartient aux États membres d'agir. Le fait que certains États membres n'utilisent le système que de manière extrêmement limitée révèle, là encore, leur attitude à l'égard de la coopération administrative.

Assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances

3.36. La Commission a adopté le 25 juin 1998 une proposition de décision du Conseil [COM(98) 364] modifiant la directive 76/308/CEE concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances. Cette proposition élargit le champ d'application de la directive, abroge certaines de ses limites, garantit une reconnaissance automatique de l'instrument juridique, assure l'égalité de traitement entre les créances nationales et les créances intracommunautaires et améliore la transparence des prestations et des obligations de chaque État membre au titre de cette directive.

L'Unité de coordination de la lutte antifraude (UCLAF)

3.39. La Commission reconnaît que l'UCLAF a un rôle important à jouer pour renforcer les mesures de lutte contre la fraude à la TVA. La première tâche de l'UCLAF est de coordonner et d'assister les États membres dans leur lutte contre la fraude à la TVA, puisque ce sont eux les principaux responsables d'une telle action. L'absence de base juridique adéquate et les réticences opposées par certains États membres à la légitimité d'une action opérationnelle au niveau communautaire pour combattre la fraude à la TVA expliquent pourquoi il vaut mieux au stade actuel affecter les ressources de l'UCLAF à d'autres domaines prioritaires.

3.40. L'utilisation d'autres sources d'information disponibles, en particulier IRÈNE, pour estimer l'importance de la fraude à la TVA dans le domaine des importations en provenance de pays tiers se heurterait à de grandes difficultés, et même à une impossibilité, et serait de plus très coûteuse en ressources. Pour déterminer le montant de TVA éludé dans des cas particuliers, il faudrait connaître le produit, le pays et le taux de TVA pour chaque transaction concernée. En outre, il faudrait connaître le type d'irrégularité en cause: par exemple, si une déclaration erronée a été faite à l'importation de marchandises pour bénéficier d'un taux réduit de droit de douane, le montant de TVA éludé sera uniquement la TVA due sur le droit de douane additionnel (et non la TVA sur la valeur totale des marchandises). De plus, l'estimation ne pourrait pas être complète parce que les données couvrent uniquement les cas où des droits de douane sont impliqués. Comme la TVA sur les importations peut presque toujours être récupérée par l'importateur s'il est inscrit au registre de la TVA, le montant réel de la perte fiscale est encore plus difficile à calculer. Néanmoins, la Commission accepte que des efforts sont nécessaires pour utiliser les données disponibles chaque fois que c'est possible, afin d'estimer les montants de TVA éludés et elle examine ce qu'il y a lieu de faire à cet égard.

4. CONCLUSION

Renforcer la protection des intérêts financiers au niveau de l'Union européenne

4.1 à 4.5, 4.9 à 4.15. La Commission est d'accord avec les commentaires de la Cour. Elle réfléchit actuellement aux mesures à prendre au niveau communautaire pour résoudre les problèmes.

4.6. La Commission reconnaît avec la Cour que la Commission a la responsabilité d'identifier les dysfonctionnements des systèmes nationaux de lutte antifraude et de suggérer les remèdes adéquats aux États membres. Elle reconnaît qu'une action plus incisive est nécessaire. Comme il ressort des observations formulées aux points 3.22 à 3.26, la Commission est pleinement engagée dans cette action. Elle sait toutefois qu'une éventuelle adoption de ses recommandations par les États membres dépend entièrement de leur valeur ajoutée effective. Jusqu'à récemment, la Commission n'avait pas l'expérience nécessaire pour procéder à une évaluation approfondie et à des recommandations, comme le propose la Cour. L'expérience acquise au cours des dernières années permet désormais à la Commission d'assumer les responsabilités mentionnées par la Cour.

4.8. Les régimes dérogatoires ou particuliers prévoyant la taxation à destination ont eu deux objectifs principaux: assurer, par le régime de taxation, que le produit de la taxe revient à l'État membre de consommation et que les États membres peuvent continuer à appliquer des taux de TVA différents. Ce sont précisément ces régimes qui compliquent notre système actuel de telle façon:

- qu'ils incitent les assujettis à ne plus se conformer aux obligations fiscales jugées trop lourdes et trop coûteuses,

- qu'ils alourdissent de la même manière les moyens à mettre en oeuvre pour assurer le contrôle des administrations fiscales.

Seul un régime de taxation assurant la circulation des biens toutes taxes payées entre États membres est à même d'éliminer les problèmes de contrôle liés à la circulation hors taxes de biens dans les échanges intracommunautaires. La Commission n'a jamais caché ses critiques par rapport aux régimes particuliers de taxation à destination. Dans son programme de travail pour le marché unique, elle a clairement indiqué son choix pour un système de taxation à l'origine, conçu de manière à être compatible avec un véritable marché unique, et mettant fin aux régimes particuliers de taxation à destination.