FR Journal officiel de l'Union européenne L 114/1

DÉCISION DE LA COMMISSION

du 17 juillet 2013

concernant l’aide d’État SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) mise à exécution par l’Espagne Régime fiscal applicable à certains accords de location-financement, également appelé «régime espagnol de leasing fiscal»

[notifiée sous le numéro C(2013) 4426]

(Le texte en langue espagnole est le seul faisant foi.)

(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)

(2014/200/UE)

LA COMMISSION EUROPÉENNE,

vu le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa,

vu l’accord sur l’Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),

après avoir invité les parties intéressées à présenter leurs observations conformément aux dispositions précitées (1) et vu ces observations,

considérant ce qui suit:

1. PROCÉDURE

(1) Selon plusieurs plaintes enregistrées par la Commission depuis mai 2006, le régime espagnol applicable aux compagnies maritimes depuis 2002 (régime espagnol de leasing fiscal) permettait aux entreprises de transport maritime d’acquérir des navires en Espagne en bénéficiant de prix réduits de 20 % à 30 %. En particulier, deux fédérations nationales de chantiers navals et un chantier naval individuel se sont plaints à la Commission que ce régime provoquait la perte de contrats de construction navale pour leurs membres au profit des chantiers navals espagnols. Le 13 juillet 2010, les associations de construction navale de sept pays européens ont signé une pétition contre ce qui est appelé le régime espagnol de leasing fiscal (ci-après le «RELF»). Une compagnie maritime au moins a soutenu ces plaintes. En août 2010, un député européen a posé une question à ce sujet (2).

(2) Par lettres du 15 septembre 2006, du 30 janvier 2007, du 6 novembre 2007 et du 3 mars 2008, la Commission a adressé à l’Espagne des demandes de renseignements. L’Espagne a répondu par lettres du 16 octobre 2006, des 23 et 27 février 2007, du 11 janvier 2008 et du 27 mars 2008. Lors d’une réunion organisée le 29 avril 2008, la Commission a demandé des renseignements à l’Espagne, qui les a fournies par lettre du 17 juin 2008. Par lettre du 23 septembre 2008, la Commission a demandé des renseignements complémentaires, lesquels ont été transmis par l’Espagne par lettre du 24 octobre 2008.

(3) Après avoir reçu de nouveaux renseignements des plaignants, la Commission a transmis de nouvelles demandes de renseignements par lettres du 11 janvier et du 25 mai 2010. L’Espagne a répondu par lettres du 10 mars et du 26 juillet 2010. Une réunion avec les autorités espagnoles a eu lieu le 24 janvier 2011.

(4) Par lettre du 29 juin 2011, la Commission a informé l’Espagne de sa décision d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne («TFUE») concernant l’aide précitée.

(5) Par lettre du 2 août 2011, l’Espagne a présenté ses observations sur la décision d’ouverture de la procédure.

(6) La décision de la Commission d’ouvrir la procédure formelle d’examen (ci-après la «décision C(2011) 4494 final») a été publiée au Journal officiel de l’Union européenne (3). La Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations au sujet des mesures.

(7) La Commission a reçu des observations de plusieurs parties intéressées. Elle les a transmises à l’Espagne par lettres du 23 février, du 7 mars, du 11 juillet et du 29 octobre 2012, ainsi que des 12 et 25 février et du 22 avril 2013, en lui donnant la possibilité de présenter ses observations, lesquelles ont été reçues par lettres du 30 avril, du 24 mai, des 9 et 23 juillet et du 14 novembre 2012 ainsi que du 25 février, du 12 mars et du 21 mai 2013. L’Espagne a également présenté des observations supplémentaires par lettres des 3 et 9 octobre 2012. À la demande des parties intéressées, la Commission a rencontré l’association des chantiers navals de petite et de moyenne taille en reconversion («PYMAR») (4) le 13 novembre 2012 et le 4 février 2013, et les autorités espagnoles le 6 mars 2013.

2. DESCRIPTION DU RÉGIME ESPAGNOL DE LEASING FISCAL

(8) Le régime espagnol de leasing fiscal est utilisé pour des transactions consistant dans la construction de navires par les chantiers navals (vendeurs) et leur acquisition par des compagnies maritimes (acquéreurs), ainsi que dans le financement de ces transactions par le biais d’une structure juridique et financière ad hoc.

(9) Le RELF se fonde sur: — une structure juridique et financière ad hoc montée par une banque et agissant en tant qu’intermédiaire entre la compagnie maritime et le chantier naval, qui sont respectivement l’acquéreur et le vendeur du navire, — un réseau complexe de contrats conclus entre les différentes parties à l’opération, et — l’application de plusieurs mesures fiscales espagnoles.

(10) À la demande de la Commission, les autorités espagnoles ont confirmé que le RELF a été utilisé pour 273 opérations de construction et d’acquisition de navires entre le 1er janvier 2002 et le 30 juin 2010, pour un montant total de 8 727 997 332 EUR. Le régime a continué à s’appliquer jusqu’au 29 juin 2011, date à laquelle la procédure formelle d’examen a été ouverte. Les acquéreurs sont des compagnies maritimes de pays de toute l’Europe et de pays non européens. À une exception près (un contrat de 6 148 969 EUR), toutes les transactions ont concerné des chantiers navals espagnols.

2.1. LE RELF — STRUCTURE JURIDIQUE ET FINANCIÈRE

(11) Comme indiqué plus haut, une opération au titre du RELF permet à une compagnie maritime d’acquérir un navire nouvellement construit avec un rabais de 20 % à 30 % par rapport au prix que perçoit le chantier naval. Pour obtenir ce prix réduit (déduction faite du rabais), une compagnie maritime doit accepter de ne pas acheter le navire directement au chantier naval, mais à un groupement d’intérêt économique (GIE) constitué conformément au droit espagnol et créé par une banque.

(12) La structure du RELF est un montage fiscal, généralement mis au point par une banque pour générer des avantages fiscaux en faveur d’investisseurs regroupés au sein d’un GIE fiscalement transparent et pour transférer une partie de ces avantages fiscaux à la compagnie maritime sous la forme d’un rabais sur le prix du navire, les investisseurs du GIE conservant les autres avantages au titre de retour sur investissement. À côté du GIE, d’autres intermédiaires interviennent dans une opération relevant du RELF, notamment une banque et une société de location-vente (voir le graphique ci-dessous).

(13) Concrètement, le GIE achète à bail le navire d’une société de location-vente à partir de la date de début de sa construction. Lorsque la construction est terminée, le GIE loue le navire à la compagnie maritime sous couvert d’un contrat d’affrètement coque nue, et cette dernière commence l’exploitation du navire. Le GIE s’engage à acheter le navire à la fin du contrat de location-vente, et la compagnie maritime s’engage à acheter le navire à la fin du contrat d’affrètement coque nue, sous couvert de contrats réciproques avec options de vente et d’achat (5). La date prévue dans le contrat de location-vente pour exercer l’option est antérieure de quelques semaines à celle fixée dans le contrat d’affrètement coque nue pour exercer l’option. Les deux options sont exercées dès lors que le GIE passe sous le régime de la taxation au tonnage (pour une description plus complète, voir la section 2.2.4, mesure 4, «Le régime de la taxation au tonnage»). Les parties signent un accord-cadre pour s’assurer qu’elles sont d’accord avec l’organisation et le fonctionnement de la structure du RELF.

(14) Les transactions qui ont lieu entre les différentes parties à l’opération au titre du RELF sont décrites plus en détail dans la décision C(2011) 4494 final (section 2.2) (6), sur la base des exemples présentés par l’Espagne (7).

2.2. LE RELF — STRUCTURE FISCALE

(15) L’objectif du RELF décrit à la section 2.1 est, premièrement, de faire bénéficier de certaines mesures fiscales le GIE et les investisseurs qui y participent, lesquels transfèrent ensuite une partie de ces avantages à la compagnie maritime qui achète un navire neuf.

(16) Le GIE recueille les avantages fiscaux en deux temps, grâce à deux régimes fiscaux différents. Dans un premier temps, un amortissement anticipé et accéléré du navire en leasing est appliqué au titre du régime «normal» de l’impôt sur les sociétés, ce qui se traduit par des pertes importantes pour le GIE. Conformément au principe de transparence fiscale des GIE, ces pertes fiscales peuvent être déduites des recettes propres des investisseurs au prorata de leur participation dans le GIE.

(17) Dans des conditions normales, l’économie fiscale que permet cet amortissement anticipé et accéléré du coût du navire doit être compensée ensuite par l’augmentation des impôts à acquitter, soit lorsque le navire est entièrement amorti et qu’aucun amortissement ne peut plus être déduit, soit lorsque le navire est vendu et que la vente génère une plus-value (8). En vertu de la transparence fiscale du GIE, l’augmentation des bénéfices des investisseurs au cours des années suivantes s’ajouterait normalement à leurs revenus propres et serait taxée.

(18) Toutefois, dans une transaction au titre du RELF, les GIE ne gardent pas les navires lorsque ceux-ci sont totalement amortis. Dans un second temps, l’économie fiscale résultant du transfert des pertes initiales aux investisseurs est conservée grâce au fait que le GIE passe sous le régime de la taxation au tonnage et à l’exonération totale des bénéfices du capital résultant de la vente du navire — peu de temps après le transfert au nouveau régime — à la compagnie maritime (9). Pour plus d’informations sur ces deux phases, voir la décision C(2011) 4494 final (section 2.3.1).

(19) Selon les informations dont dispose la Commission (10), l’effet conjoint des mesures fiscales utilisées dans le RELF permet au GIE et à ses investisseurs d’obtenir un avantage fiscal d’environ 30 % du prix brut initial du navire. Cet avantage fiscal — initialement obtenu par le GIE et ses investisseurs — reste en partie (de l’ordre de 10 % à 15 %) aux mains des investisseurs et la partie restante (85 % à 90 %) est transférée à la compagnie maritime, qui devient finalement propriétaire du navire en bénéficiant d’un rabais de 20 % à 30 % sur le prix brut initial de celui-ci.

(20) Comme indiqué plus haut, les opérations au titre du RELF combinent plusieurs mesures fiscales distinctes — qui ont, néanmoins, un lien entre elles — en vue de générer un avantage fiscal. La section suivante décrit brièvement ces mesures. Pour une description plus complète, voir la décision C(2011) 4494 final (section 2.4).

2.2.1. Mesure 1 — Amortissement accéléré (11) des actifs achetés à bail

(article 115, paragraphe 6, du TRLIS)

(21) En Espagne, le traitement fiscal d’une opération de location-vente est différent de son traitement comptable. Le chapitre XIII du décret royal législatif no 4 du 5 mars 2004 portant approbation de la refonte de la loi relative à l’impôt sur les sociétés (TRLIS) (12) et l’article 49 du décret royal législatif no 1777 du 30 juillet 2004 portant approbation du règlement de l’impôt sur les sociétés (RIS) (13) s’appliquent aux contrats de location-vente d’une durée minimale de deux ans dans le cas de biens meubles et de dix ans dans le cas de biens immeubles ou d’établissements industriels.

(22) À des fins purement fiscales, la partie des paiements permettant au bailleur de récupérer le coût de l’actif (14) est considérée comme une dépense fiscalement déductible dans certaines limites, à savoir que le montant déduit ne peut excéder le montant résultant de la multiplication du coût de l’actif par le double ou le triple du coefficient officiel d’amortissement linéaire maximal pour le type d’actif concerné.

(23) Dans le cas des navires, l’amortissement linéaire normal s’étend, sur le plan fiscal, sur dix ans (10 % par an). Le pourcentage maximal d’amortissement accéléré pour les actifs achetés à bail varie entre 20 % et 30 % par an (de 40 à 60 mois). Conformément à la législation espagnole, les compagnies maritimes peuvent amortir leurs navires selon la méthode d’amortissement décroissant (15) ou la méthode de la somme des chiffres des années (SCA) (16).

2.2.2. Mesure 2 — Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail

(article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS)

(24) Conformément à l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS, l’amortissement accéléré de l’actif acheté à bail commence à la date où l’actif est en état de fonctionner, c’est-à-dire pas avant que l’actif acheté à bail ne soit remis au preneur et que celui-ci commence à l’utiliser. Néanmoins, conformément à l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (17), le ministère de l’économie et des finances peut, sur demande formelle du preneur, fixer une date antérieure pour le début de l’amortissement. En principe, cette disposition s’applique, sous certaines conditions, à tous les actifs qui font l’objet d’un contrat location-vente et qui peuvent bénéficier de l’amortissement accéléré.

(25) En fait, l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS impose deux conditions générales. Premièrement, la nouvelle date de début de l’amortissement doit être fixée «en tenant compte des particularités de la durée du contrat ou de la construction du bien ainsi que des spécificités de son utilisation économique». Conformément à l’article 49 du RIS, les autorités fiscales n’autorisent l’amortissement anticipé à compter du début de la période de construction que lorsque cette période est supérieure à 12 mois et que le contrat de location-vente prévoit des paiements anticipés de la location-vente. Deuxièmement, «pour autant que cette détermination n’affecte pas le calcul de la base imposable découlant de l’utilisation effective du bien ni les revenus découlant de sa transmission, qui doivent être déterminés conformément aux règles du régime général d’imposition ou du régime spécial prévu au chapitre VIII du titre VII du TRLIS».

(26) Conformément à l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS (18), les actifs qui peuvent bénéficier du régime d’amortissement anticipé prévu à l’article 115, paragraphe 1, du TRLIS sont vendus à bail à des GIE enregistrés en Espagne, lesquels les sous-louent à des tiers. Par ailleurs, l’article 49 du RIS établit la procédure à suivre pour présenter une demande d’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail.

2.2.3. Mesure 3 — Les groupements d’intérêt économique (GIE)

(27) Comme indiqué plus haut, les GIE espagnols ont une personnalité juridique distincte de celle de leurs membres. De ce fait, les GIE peuvent introduire une demande d’application de la mesure d’amortissement anticipé et bénéficier en même temps du régime alternatif de la taxation au tonnage prévu par les articles 124 à 128 du TRLIS (voir la section 2.2.4), dès lors qu’ils remplissent les conditions d’éligibilité imposées à cet effet par le droit espagnol, même si aucun de leurs membres n’est une compagnie maritime.

(28) Toutefois, sur le plan fiscal, les GIE sont transparents en ce qui concerne leurs actionnaires résidant en Espagne. En d’autres termes, sur le plan fiscal, les bénéfices (ou les pertes) enregistrés par les GIE sont directement attribués à leurs membres résidant en Espagne au prorata de leur participation. Étant donné que leurs membres considèrent que les GIE qui participent à des opérations au titre du RELF constituent un vecteur d’investissement plutôt qu’une structure permettant d’exercer conjointement une activité, la présente décision les qualifie d’investisseurs.

(29) La transparence fiscale des GIE permet de répercuter les pertes considérables du groupement dues à un amortissement anticipé et accéléré directement sur les investisseurs, lesquels peuvent compenser ces pertes par leurs bénéfices propres et réduire le montant de l’impôt.

2.2.4. Mesure 4 — Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS)

(30) La législation espagnole relative au régime de la taxation au tonnage est en vigueur depuis 2002. Elle prévoit une méthode alternative de calcul des bénéfices imposables des compagnies maritimes pour leurs activités de transport éligibles, sur la base du tonnage exploité et non de la différence entre les revenus et les dépenses.

(31) La Commission a autorisé (19) le régime espagnol de la taxation au tonnage au titre d’aide d’État compatible avec le marché intérieur en vertu des orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime (20) (ci-après les «orientations maritimes»). Les dispositions régissant le régime de la taxation au tonnage sont énoncées aux articles 124 à 128 du chapitre XVII du TRLIS.

(32) L’Espagne a également arrêté des modalités d’application contenues dans les articles 50 à 52 du titre VI du RIS. La Commission souligne qu’à la différence des règles énoncées aux articles 124 à 128 du TRLIS, qui ont été notifiées à la Commission et approuvées par celle-ci, ces modalités d’application — et en particulier l’exception visée à l’article 50, paragraphe 3, du RIS (voir la section 2.2.5) — n’ont, quant à elles, pas été notifiées à la Commission ni autorisées par celle-ci.

(33) Tout comme dans d’autres États membres, la possibilité de bénéficier du régime espagnol de la taxation au tonnage est facultative et nécessite une autorisation préalable des autorités fiscales, qui est valable dix ans. Les revenus provenant d’activités non maritimes — ou non éligibles — sont soumis au régime normal d’imposition des revenus.

(34) Conformément à la législation espagnole, les GIE qui participent au RELF peuvent s’inscrire dans l’un des registres de compagnies maritimes (21) parce que, selon les autorités espagnoles, leurs activités couvrent l’exploitation de navires leur appartenant en propre et de navires affrétés. Par conséquent, la notion d’exploitation d’un navire inclurait la mise à disposition d’un navire à un tiers soumis au régime d’affrètement coque nue.

(35) La base d’imposition des activités maritimes éligibles est calculée en fonction du tonnage brut: Tonnes de jauge nette Montant journalier par 100 tonnes (EUR) De 0 à 1 000 0,90 De 1 001 à 10 000 0,70 De 10 001 à 25 000 0,40 Plus de 25 001 0,20

(36) Une fois calculée l’assiette alternative de la taxation au tonnage brut exploité par la compagnie maritime, le taux normal de l’impôt sur les sociétés est appliqué à cette assiette.

(37) Conformément à l’article 125, paragraphe 2, premier tiret, du TRLIS, la base imposable de la taxation au tonnage est réputée inclure tous les revenus provenant des activités maritimes de haute mer (éligibles), en particulier les plus-values obtenues lorsque les navires — achetés à l’état neuf par une entreprise bénéficiant du régime de la taxation au tonnage — sont ensuite vendus alors que l’entreprise reste assujettie à ce régime. Inversement, conformément aux règles générales de l’impôt sur les sociétés, étant donné que la base imposable est définie comme la différence entre les revenus et les dépenses, lorsqu’une entreprise achète et vend ensuite les navires en réalisant une plus-value, ces plus-values exceptionnelles constituent des revenus imposables qui, dès lors, augmentent la base imposable sur laquelle sera calculé l’impôt des sociétés.

Traitement fiscal des plus-values exceptionnelles dans le cadre du transfert des navires au régime de la taxation au tonnage

(38) Lorsqu’un navire — qui n’est plus neuf — et la taxation de ses revenus sont transférés du régime normal de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage, des règles spéciales s’appliquent. Dans le cas des navires qui appartiennent déjà à une entreprise lorsqu’elle passe au régime de la taxation au tonnage ou des navires d’occasion (ci-après les «navires usagés») achetés lorsque l’entreprise bénéficie déjà de ce régime, une procédure spéciale prévue par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS (22) s’applique, en vertu de laquelle la taxation de certains montants se fait conformément au régime normal de l’impôt sur les sociétés uniquement lorsque le navire est ensuite vendu: — au cours du premier exercice durant lequel le régime de la taxation au tonnage s’applique ou durant lequel les navires usagés ont été achetés, doivent être constituées des réserves non distribuables égales à la différence entre la valeur normale du marché et la valeur nette comptable de chacun des navires concernés par cette règle, ou cette différence doit être déclarée séparément dans le rapport annuel pour chaque navire et pour chaque exercice durant lequel la propriété des navires est conservée, — le montant de cette réserve positive, augmenté de la différence positive, à la date du transfert de propriété, entre l’amortissement fiscal et l’amortissement comptable du navire vendu, est ajouté à l’assiette de la taxation au tonnage visée à l’article 125, paragraphe 1, du TRLIS, après la vente du navire.

(39) Ainsi, en appliquant normalement le régime espagnol de la taxation au tonnage approuvé par la Commission, les plus-values éventuelles sont imposées en passant sous le régime de la taxation au tonnage et il est supposé que la taxation des plus-values, quoique retardée, a lieu lorsque le navire est vendu ou démoli. Comme expliqué à la section 2.2.5, dans le cadre du RELF, cette taxation n’est pas reportée, mais est totalement évitée, parce que les navires sont considérés comme neufs et non comme usagés. Par conséquent, la procédure spéciale ne s’applique pas.

2.2.5. Mesure 5 — L’article 50, paragraphe 3, du RIS

(40) Dans le cas des transactions autorisées au titre du RELF, la Commission observe que les GIE peuvent renoncer au régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés pour opter pour le régime de la taxation au tonnage sans être tenus de liquider la dette fiscale implicite découlant de l’amortissement anticipé et accéléré ni au moment du passage au régime de la taxation au tonnage, ni ultérieurement, lors de la vente ou de la démolition du navire.

(41) En fait, par dérogation à la règle établie par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, l’article 50, paragraphe 3, du RIS (23) dispose que; lorsque les navires sont achetés par le biais d’une option d’achat dans le cadre d’un contrat de location-vente préalablement approuvé par les autorités fiscales, ils sont considérés comme des navires neufs (24) et non usagés, sans tenir compte du fait qu’ils ont déjà été exploités ou amortis, à compter de la date où l’option de la location-vente est exercée, c’est-à-dire dès lors que le GIE est passé sous le régime de la taxation au tonnage. Sur la base des informations dont dispose la Commission, cette dérogation n’a été appliquée qu’aux contrats de location-vente spécifiques approuvés par les autorités fiscales dans le cadre de demandes d’application de l’amortissement anticipé en vertu de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS (voir la section 2.2.2, mesure 2, «Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail»), c’est-à-dire pour des navires aptes à la navigation maritime, récemment construits et vendus à bail, achetés par le biais d’opérations relevant du RELF et, à une seule exception près, sortis de chantiers navals espagnols.

(42) Dans ces cas, on considère que le navire a été acheté à l’état neuf par le GIE à la date à laquelle il a exercé l’option de la location-vente, c’est-à-dire après que le GIE est passé sous le régime de la taxation au tonnage. La dérogation prévue à l’article 50, paragraphe 3, du RIS a pour conséquence première d’éviter l’application des dispositions de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Le GIE ne doit pas constituer de réserve non distribuable, et ni la différence positive entre le prix payé par la compagnie maritime et la valeur comptable du navire dans les livres du GIE (25) ni la différence positive entre la valeur comptable et la valeur fiscale du navire (26) ne sont imposées. La seconde conséquence est que les revenus provenant de la vente à la compagnie maritime (le prix élevé d’exercice de l’option d’affrètement coque nue) sont réputés provenir de l’achat et de la vente d’un navire par une entreprise assujettie au régime de la taxation au tonnage et que ces revenus seront inclus dans l’assiette de la taxe au tonnage, conformément à l’article 125, paragraphe 2, premier tiret, du TRLIS.

3. MOTIFS POUR ENGAGER LA PROCÉDURE FORMELLE D’EXAMEN

(43) Dans un premier temps, la Commission a considéré que le régime espagnol de leasing fiscal, en dépit du fait qu’il combinait l’application de plusieurs mesures fiscales, devait être analysé comme un système unique (approche globale) étant donné que les différentes mesures ne pouvaient être utilisées que conjointement — en droit ou en fait — et a conclu qu’il constituait une aide d’État.

(44) Dans un second temps, la Commission a analysé séparément les différentes mesures (approche individuelle) et a tiré les conclusions suivantes de cette analyse: — l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (mesure 1) pourrait être constitutif d’une aide d’État, mais, en tout état de cause, il constituerait une aide existante, étant donné qu’il était déjà appliqué avant l’adhésion. En conséquence, la procédure formelle d’examen n’a pas été engagée pour cette mesure, — l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail (mesure 2) pourrait être constitutif d’une aide d’État, étant donné qu’il offre un avantage sélectif compte tenu des conditions vagues prévues dans la législation espagnole et du pouvoir discrétionnaire conféré à l’administration fiscale espagnole dans l’interprétation de ces conditions. Cette mesure, entrée en vigueur en 2002 (27), a été considérée comme une aide d’État illégale et probablement incompatible avec le marché intérieur, — la structure du GIE (mesure 3) n’a pas été considérée comme une aide d’État possible et aucune procédure formelle d’examen n’a été ouverte contre elle, — le régime de la taxation au tonnage (mesure 4) a été autorisé par la Commission en tant qu’aide d’État compatible en 2002. La compatibilité du régime approuvé de la taxation au tonnage n’a pas été mise en cause dans la décision C(2011) 4494 final. En vertu de l’autorisation octroyée par la Commission, cette mesure devrait, en tout état de cause, être considérée comme une aide existante. La Commission a néanmoins mis en cause deux aspects se rapportant au régime de la taxation au tonnage: — la Commission a mis en cause la possibilité offerte à certaines entreprises, comme les GIE participant à des opérations au titre du RELF, de bénéficier du régime de la taxation au tonnage, dès lors que leurs activités se bornent à vendre à bail des navires ou à les louer en régime d’affrètement coque nue. La Commission a estimé que ces entreprises n’opéraient pas dans le secteur du transport maritime de marchandises ou de passagers, tel que défini dans les règlements du Conseil (CEE) no 4055/86 (28) et (CEE) no 3577/92 (29), mais bien dans le secteur des investissements financiers et de la location ou de la location-vente de biens. S’agissant de leur éligibilité au régime espagnol de la taxation au tonnage, la Commission a fait remarquer qu’elle n’en avait jamais été informée et qu’elle ne l’avait jamais autorisée, — l’exonération fiscale des plus-values (mesure 5) découlant des modalités d’application du régime de la taxation au tonnage (article 50, paragraphe 3, du RIS) et présentée par les autorités espagnoles comme un volet du régime autorisé de la taxation au tonnage a été considérée comme une mesure additionnelle qui n’était pas couverte par le champ d’application de l’autorisation octroyée par la Commission en 2002. Cette mesure a également été considérée comme une aide illégale et potentiellement incompatible avec le marché intérieur.

(45) Il a été établi que les bénéficiaires potentiels de l’aide étaient: — les GIE en tant que bénéficiaires principaux des avantages fiscaux, — les membres/investisseurs des GIE qui bénéficient des avantages fiscaux en vertu de la transparence de ces groupements, — les compagnies maritimes qui bénéficient d’une partie des avantages fiscaux sous la forme de rabais sur le prix du navire, — potentiellement, les chantiers navals, les banques concernées, les sociétés de location-vente et d’autres intermédiaires.

(46) La Commission a considéré que l’aide ne paraissait pas compatible avec le marché intérieur.

4. OBSERVATIONS FORMULÉES PAR L’ESPAGNE ET PAR LES PARTIES INTERESSÉES

(47) La Commission a reçu des observations des autorités espagnoles et de 41 tiers, dont des autorités publiques, des associations sectorielles et des entreprises qui soit avaient participé à des opérations relevant du RELF, soit étaient des concurrentes des participants, comme des chantiers navals et des associations de constructeurs navals étrangers.

(48) Les observations portent sur les aspects suivants de l’évaluation effectuée par la Commission dans la décision C(2011) 4494 final: — aspects procéduraux, — approche globale: examen du RELF en tant que régime par rapport à l’examen des différentes mesures faisant partie du RELF, — la question de savoir si les différentes mesures équivalent à une aide d’État (existence d’un avantage, ressources d’État, imputabilité à l’État, effet sur la concurrence et le commerce) et si certaines d’entre elles constituent une aide existante, — identification des bénéficiaires de l’aide, — compatibilité de la possible aide d’État, — obstacles à la récupération de l’aide (égalité de traitement, confiance légitime, sécurité juridique).

4.1. PROCÉDURE

(49) L’Espagne est d’avis que la Commission a ouvert la procédure formelle d’examen sans dûment vérifier ses principales conclusions auprès des autorités espagnoles. De ce fait, les droits de la défense de l’État espagnol et le principe du contradictoire, qui est fondamental dans toute procédure administrative, ont été violés.

(50) Selon plusieurs tiers, la Commission aurait dû recourir à la procédure applicable aux aides existantes au motif que, si elles constituent des aides, les deux mesures fiscales en cause (règles d’amortissement d’actifs achetés à bail et régime de la taxation au tonnage) seraient des aides existantes.

4.2. EXAMEN DU RELF EN TANT QUE RÉGIME/EXAMEN DES MESURES INDIVIDUELLES

4.2.1. Plaignants

(51) Holland Shipbuilding est d’avis que le RELF doit être considéré comme un système unique, parce qu’il s’agit d’un régime organisé proposant délibérément plusieurs mesures fiscales destinées à produire un avantage économique très supérieur à l’avantage total que l’on pourrait obtenir en appliquant isolément les différentes mesures et parce que lesdites mesures sont interdépendantes. En effet, le recours au régime de la taxation au tonnage permet aux GIE de rendre permanent l’avantage fiscal temporaire découlant de l’amortissement anticipé et accéléré. Les conditions floues imposées à l’application de l’amortissement anticipé et son interprétation par les autorités espagnoles confèrent un large pouvoir discrétionnaire à l’administration fiscale, comme en témoigne le fait que, dans la pratique, l’autorisation n’est octroyée que si l’on passe du régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage.

(52) Danish Maritime et […] (30) (31) considèrent également que le RELF, dans son ensemble, constitue un régime d’aides d’État qui — quels qu’en soient les bénéficiaires — confère un avantage économique à certaines entreprises.

4.2.2. L’Espagne et les parties aux opérations de leasing fiscal

(53) En revanche, l’Espagne et les entreprises identifiées par la Commission comme des bénéficiaires potentiels des aides (compagnies maritimes, banques, investisseurs dans les GIE, chantiers navals participant aux opérations au titre du RELF) contestent cette approche globale.

(54) Elles considèrent que le RELF n’apparaît pas en tant que tel dans la législation fiscale espagnole, que les opérations du RELF sont des accords privés (location-vente, affrètement coque nue, GIE) conclus par des particuliers qui sont libres de choisir la façon la plus rentable de financer un actif et d’utiliser les dispositions contractuelles et fiscales à leur disposition, et que l’Espagne ne doit pas être tenue pour responsable des avantages obtenus par des contribuables qui tentent de réduire leur charge fiscale. En outre, la législation fiscale n’impose pas d’utiliser toutes les mesures que la Commission cite dans la décision C(2011) 4494 final.

(55) L’Asociación Española de Banca (AEB ou association espagnole des banques) estime que c’est la première fois que la Commission considère qu’une aide d’État réside non dans une disposition légale, mais dans une combinaison de transactions légales entre entités privées.

(56) Davantage qu’un système, l’AEB considère qu’il existe deux régimes distincts, celui de l’amortissement et celui de la taxation au tonnage, qui peuvent être clairement séparés et être traités individuellement, qu’ils soient utilisés ensemble ou séparément.

(57) De plus, l’AEB est d’avis que la Commission n’a pas mis au jour un régime général de référence avant d’identifier un avantage sélectif. Selon l’AEB, il existe de multiples façons de financer l’acquisition d’un actif qui recourent à différentes combinaisons d’instruments légaux et de mesures fiscales et la Commission devrait comparer toutes ces autres situations. Il serait donc artificiel de conclure que le RELF confère un avantage sélectif à certaines sociétés, en particulier si la Commission prend comme point de référence la mesure la plus coûteuse — sur le plan fiscal — pour financer un investissement, méconnaissant ainsi toutes les mesures d’incitation dont disposent les investisseurs.

(58) En conséquence, le RELF ne confère pas un avantage sélectif, comme le confirme tout particulièrement le fait que la Commission mentionne plusieurs bénéficiaires potentiels qui ne correspondent pas à des secteurs économiques. L’AEB renvoie à la communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (32) (ci-après la «communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises») et à la décision de la Commission concernant le régime du «groepsrentebox» (33) des Pays-Bas. L’AEB estime que l’on ne saurait conclure que la mesure est sélective parce qu’elle profite davantage aux investisseurs des GIE qui investissent dans des navires de mer qu’à ceux qui investissent dans d’autres actifs.

(59) Étant donné que le RELF consiste uniquement dans le recours à des mesures fiscales générales par des particuliers dans le cadre d’accords privés, ce régime ne fait intervenir aucune ressource d’État.

(60) Selon l’AEB, il n’y a pas d’effet sur la concurrence et les échanges entre États membres, étant donné que les principaux bénéficiaires identifiés par la Commission sont des compagnies maritimes et que la mesure est ouverte à toutes les compagnies maritimes européennes et non européennes.

(61) Dans les observations de ces tiers, le RELF est décrit comme un ensemble de mesures non liées entre elles (approche individuelle), et aucune autre observation ne concerne le RELF dans son ensemble.

4.3. OBSERVATIONS RELATIVES À L’EXAMEN DES MESURES INDIVIDUELLES

4.3.1. Amortissement accéléré [article 115, paragraphe 6, du TRLIS (34) ] — Mesure 1

(62) Selon l’Espagne et certains tiers, cette mesure peut s’appliquer de façon générale à tout type d’actifs et à tous les secteurs. La différence de traitement fiscal et comptable des mensualités de la location-vente n’implique, en effet, aucune sélectivité, comme le montre l’hétérogénéité des secteurs qui appliquent cette mesure. De même, le régime espagnol de l’impôt sur les sociétés autorise différentes méthodes d’amortissement accéléré. L’AEB indique que l’amortissement linéaire ne saurait être considéré comme la référence (unique) pour conclure à l’existence d’un avantage, étant donné qu’en règle générale, d’autres méthodes d’amortissement sont autorisées. L’article 11 du TRLIS et les articles 1 à 5 du RIS prévoient la possibilité d’appliquer des méthodes décroissantes, comme celle de l’amortissement décroissant (35) ou de la somme des chiffres des années (SCA) (36), ou encore la possibilité d’amortir un actif selon un plan déterminé convenu avec l’administration fiscale (37). À titre d’exemple, l’AEB indique que la méthode d’amortissement décroissant serait applicable à un taux 2,5 fois supérieur à celui de l’amortissement linéaire applicable, c’est-à-dire 25 %.

4.3.2. Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS) — Mesure 2

(63) Il est allégué que l’amortissement anticipé n’est qu’une modalité de l’amortissement accéléré qui prévoit que l’amortissement peut commencer, sous certaines conditions, avant la date à laquelle l’actif est livré à l’utilisateur final et est exploité par celui-ci. S’il n’était pas possible de déduire les montants versés pendant la construction du navire, cela impliquerait effectivement un versement anticipé de l’impôt. L’amortissement anticipé rétablit uniquement la neutralité et la correspondance entre le flux financier et le traitement fiscal.

(64) L’AEB insiste sur le fait que la possibilité d’anticiper le début de la période d’amortissement est une mesure générale prévue également à l’article 11, paragraphe 1, point d), du TRLIS et à l’article 5 du RIS, deux dispositions qui définissent les règles générales applicables à l’amortissement. Ces dispositions permettent, notamment, à l’administration fiscale d’approuver un plan particulier d’amortissement présenté et motivé par l’assujetti, y compris pour des actifs en cours de construction.

(65) L’autorisation préalable de l’amortissement anticipé et la procédure suivie par l’administration fiscale ont pour unique but de vérifier si l’opération a effectivement lieu et si les critères objectifs fixés par la loi sont remplis. En particulier, il y a lieu de vérifier anticipativement s’il existe un contrat de location-vente dont la date de début est antérieure à la commande ou à la livraison de l’actif; si, lors de l’introduction de la demande, il est précisé que les paiements destinés à récupérer le coût de l’actif sont déductibles; si ce contrat est lié à l’acquisition d’un actif nécessitant un contrat de longue durée et un long délai de construction conformément aux conditions d’exploitations de l’actif; si le contrat de construction de l’actif a été signé et si les formules contractuelles spécifiques qui seront utilisées pour l’exploitation de l’actif sont mentionnées.

(66) En dehors des conditions générales énoncées à l’article 49 du RIS, l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS impose une condition supplémentaire lorsque le demandeur est un GIE. L’autorisation ne dépend pas de l’application d’autres mesures ou de la présentation d’autres documents. Enfin, le fait que l’administration fiscale n’ait jamais rejeté une demande illustre l’absence de pouvoir discrétionnaire dans la procédure. À cet égard, l’AEB considère que la Commission doit examiner avec davantage de sérieux les motifs pour lesquels aucune opération de financement n’est effectuée. Si, comme l’affirme la Commission sur la base d’informations officieuses, certaines compagnies maritimes ne sont pas en mesure de trouver une banque pour monter l’opération, c’est surtout parce que les parties n’ont pas pu trouver un accord sur certains éléments de l’opération, comme le prix. L’AEB nie formellement que l’un de ses membres ait participé à une réunion ou à un quelconque contact informel avec les autorités espagnoles. En fait, la situation n’est pas celle décrite par la Commission dans la décision concernant les GIE fiscaux français (38), dans laquelle elle a conclu que la condition en vertu de laquelle l’opération devait présenter un intérêt économique et social significatif était vague et était laissée à l’appréciation des autorités fiscales. Au contraire, l’AEB nie que les conditions visées à l’article 49 du RIS soient vagues et sujettes à interprétation.

(67) Dès lors, l’amortissement anticipé — tout comme l’amortissement accéléré — s’applique de façon générale à tous les types d’actifs et à tous les secteurs. Il s’agit d’une mesure d’application générale.

(68) Étant donné qu’il s’agit d’une modalité d’application de l’amortissement accéléré, si l’amortissement anticipé est considéré comme une aide, il doit être considéré comme une aide existante.

4.3.3. La transparence fiscale des groupements d’intérêt économique (article 48 du TRLIS) — Mesure 3

(69) L’AEB fait valoir que la transparence des GIE s’inscrit dans la logique du système fiscal espagnol. Cette transparence permet aux différents investisseurs d’effectuer un investissement conjoint qu’aucun d’entre eux ne ferait seul et, néanmoins, en vertu de cette transparence et au prorata de leur participation à l’investissement, le traitement fiscal qui s’applique est celui qui aurait été appliqué s’ils avaient effectué l’investissement seul. L’application du statut de GIE ne représente donc pas un avantage. De plus, cette condition n’impose pas de limite sectorielle. Tout contribuable espagnol peut être membre d’un GIE. Cette condition n’est donc pas sélective.

4.3.4. Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS) — Mesure 4

(70) Étant donné que, dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué avoir autorisé le régime espagnol de la taxation au tonnage en 2002 en tant qu’aide compatible avec les orientations maritimes (39), les autorités espagnoles et les tiers concentrent leurs observations sur le champ d’application de l’autorisation de 2002 et sur les questions spécifiques en rapport avec la question de savoir si les GIE financiers (40) participant à des opérations au titre du RELF devraient bénéficier du régime de la taxation au tonnage.

(71) Quant à savoir si les GIE financiers (40) participant à des opérations au titre du RELF — qui n’exploitent pas de navires, mais investissent dans ceux-ci et les affrètent dans le cadre d’investissements financiers — devraient bénéficier du régime de la taxation au tonnage, l’Espagne soutient qu’elle considère que les entreprises exploitent des navires en les affrétant et, partant, sont inscrites dans les registres navals espagnols (en tant que compagnies maritimes) depuis l’entrée en vigueur de l’article 1er du décret royal no 1027 (41) du 28 juillet 1989, repris à l’article 9 de la loi no 27 du 24 novembre 1992. La Commission ayant autorisé l’application du régime de la taxation au tonnage à l’ensemble des entreprises inscrites dans les registres navals espagnols (42), cette autorisation inclut les entreprises qui possèdent des navires, les louent ou les vendent à bail à des tiers. Dès lors, si cette mesure est considérée comme constitutive d’une aide d’État, elle devrait être considérée comme une aide existante.

4.3.5. Article 50, paragraphe 3, du RIS — Mesure 5

(72) L’Espagne, la PYMAR et quelques banques allèguent que l’article 50, paragraphe 3, du RIS contient uniquement des modalités d’application destinées à offrir une sécurité juridique. Elles soutiennent que, conformément aux principes qui sous-tendent l’ordre juridique espagnol, les éléments fondamentaux d’une mesure fiscale doivent toujours être régis par le droit et que cette disposition — contenue dans un décret royal — n’introduit aucune nouveauté, mais précise uniquement le champ d’application de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Ladite disposition ne permet pas de déroger à la loi et ne crée aucun avantage supplémentaire. En fait, la non-imposition des plus-values faisait déjà partie du régime autorisé par la Commission et, partant, si elle constitue une aide, elle doit être considérée comme une aide existante.

(73) De même, l’Espagne et les bénéficiaires présumés soutiennent qu’il est logique de considérer que le navire est «neuf», puisque personne ne l’a utilisé avant le preneur et que l’exercice de l’option a lieu à la signature du contrat de location-vente (43). L’AEB fait valoir que, normalement, on considère qu’un actif est neuf, lorsqu’il est acquis en exerçant l’option prévue dans un contrat de location-vente.

4.4. OBSERVATIONS RELATIVES AU TRANSFERT DE RESSOURCES D’ÉTAT ET À L’IMPUTABILITÉ DES MESURES À CE DERNIER

(74) Selon les plaignants, une déduction fiscale implique un transfert de ressources de l’État sous la forme de pertes de recettes fiscales. Le RELF ou les mesures fiscales sont imputables à l’État, étant donné que toutes les mesures relèvent de la législation espagnole. En outre, le RELF repose sur une autorisation délivrée par les autorités fiscales. Bien que ces autorisations concernent des mesures individuelles, il est évident, dans la pratique, qu’elles sont accordées à toutes les transactions au titre du RELF, comme le démontre le fait que la demande d’amortissement anticipé présentée à l’administration fiscale décrit en détail la construction et la distribution de l’avantage fiscal entre le GIE ou les investisseurs et la compagnie maritime, et inclut une notification du chantier naval fixant les avantages sociaux et économiques qui devraient découler de l’accord. Il n’y a pas de raison que ces documents soient présentés de façon systématique s’il ne s’agissait pas, en fait, d’une condition préalable à l’autorisation.

(75) Les compagnies maritimes allèguent, quant à elles, que le rabais octroyé par le chantier naval ou le GIE sur le prix initial n’est pas imputable à l’État, puisqu’il résulte de relations contractuelles privées entre le GIE et la compagnie maritime qui prennent part à l’opération.

4.5. OBSERVATIONS RELATIVES À LA DISTORSION DE LA CONCURRENCE ET À L’ALTÉRATION DES ÉCHANGES

(76) […] estime que le montant des avantages (14 millions d’EUR dans l’exemple cité dans la décision C(2011) 4494 final) affecte indubitablement la position des bénéficiaires sur le marché et, partant, produit d’importantes distorsions sur certains marchés où la concurrence est forte. Le régime confère un avantage considérable aux chantiers navals espagnols, qui peuvent promouvoir leurs navires à un prix — inférieur à celui d’autres chantiers navals européens — qui tient compte des avantages du RELF. […] cite des statistiques du ministère espagnol de l’industrie qui montrent qu’avec le temps, les chantiers navals espagnols ont fourni des navires à un nombre sans cesse croissant d’armateurs étrangers.

(77) S’agissant des compagnies maritimes, […] considère qu’acheter des navires à des chantiers navals espagnols à un prix très inférieur leur permet d’économiser des millions d’euros sur une partie considérable de leurs frais fixes. Cet avantage s’étendant sur toute la période d’amortissement du coût des navires, il leur offre un avantage concurrentiel par rapport à d’autres opérateurs maritimes et, en fin de compte, fausse la concurrence pendant de nombreuses années.

(78) Comme indiqué plus haut, les compagnies maritimes font valoir que toutes les compagnies maritimes peuvent bénéficier des conditions offertes par les chantiers navals espagnols et, partant, des rabais sur les prix, le cas échéant, que peuvent offrir ces chantiers navals. Ces compagnies maritimes affirment, par ailleurs, qu’elles ont payé un juste prix du marché et n’ont bénéficié d’aucun avantage économique. Par conséquent, il est improbable que l’acquisition de navires auprès des chantiers navals espagnols réduise de façon significative leurs coûts d’exploitation ou renforce leur position de manière durable, comme l’affirme la Commission dans la décision C(2011) 4494 final.

4.6. OBSERVATIONS RELATIVES À L’IDENTIFICATION DES BÉNÉFICIAIRES DE L’AIDE

(79) Selon l’AEB, les GIE ne peuvent pas bénéficier d’aides. En effet, en raison de leur transparence fiscale, ce sont les investisseurs qui doivent acquitter les impôts résultant des activités commerciales des GIE. Ces derniers ne peuvent donc bénéficier d’aucun avantage économique résultant d’une réduction d’impôts. Par ailleurs, tous les contribuables espagnols peuvent être des investisseurs — devenir membres — d’un GIE.

(80) En revanche, plusieurs compagnies maritimes estiment que les GIE sont les seuls bénéficiaires possibles de l’aide. Les compagnies maritimes ne peuvent pas bénéficier de l’aide, puisqu’elles ne sont pas des contribuables espagnols. Elles allèguent également que la Commission a supposé à tort — sans fournir aucune explication — que les avantages fiscaux seraient transférés du GIE à la compagnie maritime par le biais d’un rabais sur le prix. En fait, le prix est fixé par une décision commerciale prise par le propriétaire privé d’un actif.

(81) Les compagnies maritimes allèguent que, si elles le veulent, les compagnies maritimes du monde entier achètent généralement des navires à des chantiers navals de différents pays, y compris l’Espagne. Par conséquent, toutes les compagnies maritimes peuvent bénéficier des éventuels rabais qu’offrent les chantiers navals espagnols.

(82) Plusieurs compagnies maritimes précisent que, si le RELF constitue une aide d’État, elles n’en sont pas bénéficiaires et avancent deux motifs à cela: premièrement, la forme sous laquelle fonctionne la structure du RELF montre qu’il existe une coordination entre le GIE et le chantier naval, qui constitue un centre d’intérêt unique et fixe le prix de vente et, deuxièmement, les compagnies qui exploitent des remorqueurs et de bateaux de sauvetage présentent des exemples d’offres reçues de chantiers navals non espagnols pour la construction de remorqueurs similaires. Ces offres s’inscrivent dans la même fourchette de prix, voire à un niveau de prix inférieur à ceux des chantiers navals espagnols finalement retenus. Elles allèguent avoir donc payé le juste prix du marché et n’avoir bénéficié d’aucun avantage économique au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. Si le RELF offrait un avantage économique, les bénéficiaires en seraient les chantiers navals participant à des opérations au titre de ce régime, et non les compagnies maritimes.

(83) Holland Shipbuilding estime que les bénéficiaires de l’aide sont les GIE et leurs investisseurs, ainsi que les compagnies maritimes, mais aussi les chantiers navals espagnols, étant donné qu’il existe une différence considérable entre le prix que paie la compagnie maritime et le prix que reçoit le chantier naval, qui se situe au-dessus du prix du marché. Selon une association nationale de constructeurs navals, le régime a été conçu en faveur des chantiers navals. Il serait erroné de penser que le RELF est favorable aux compagnies maritimes. La réduction du prix de la construction n’entraîne pas nécessairement un avantage pour l’acheteur du navire. En outre, les chantiers navals espagnols ne peuvent offrir cet avantage qu’aux acquéreurs qui utilisent le RELF. Ce régime constitue une aide illégale à la construction navale portant préjudice aux constructeurs navals nationaux qui sont les concurrents directs des chantiers navals espagnols.

(84) La PYMAR considère que la Commission n’a pas correctement motivé sa décision C(2011) 4494 final en n’expliquant pas pourquoi elle considère les chantiers navals comme des bénéficiaires potentiels de l’aide d’État. Il convient également de signaler que, dans les décisions dans les affaires GIE fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes ou Le Levant (44), qui concernaient des régimes fiscaux similaires, la Commission n’a pas considéré le producteur de l’actif comme un bénéficiaire de l’aide d’État.

4.7. OBSERVATIONS RELATIVES AU CARACTÈRE D’AIDE EXISTANTE OU D’AIDE ILLÉGALE

(85) Comme indiqué à la section 4.3, l’Espagne et quelques tiers considèrent qu’il n’existe que deux mesures: premièrement, les dispositions de l’article 115 du TRLIS relatives à la déduction du coût d’un actif acheté par le biais d’un contrat de location-vente. L’Espagne a adopté ces dispositions avant son adhésion à l’Union européenne. Dès lors, si cette mesure constitue une aide, il s’agit d’une aide existante comme l’indique la décision C(2011) 4494 final de la Commission, et l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS, qui autorise l’administration à fixer le début de l’amortissement, n’est qu’une modalité d’application de l’article 115. Deuxièmement, le régime de la taxation au tonnage instauré par les articles 124 à 128 du TRLIS, qui a été approuvé par la Commission en 2002 et est, dès lors, également une aide existante. Les modalités d’application — notamment, l’article 50, paragraphe 3, du RIS — ne modifient pas les dispositions prévues dans la législation et sont dès lors couvertes par l’autorisation de la Commission.

4.8. OBSERVATIONS RELATIVES À LA COMPATIBILITÉ DE L’AIDE

(86) Les autorités espagnoles et les bénéficiaires présumés indiquent que l’aide est compatible en vertu du régime de la taxation au tonnage approuvé en 2002, parce qu’elle inclut «les compagnies maritimes inscrites dans l’un des registres de compagnies maritimes visés dans la législation espagnole (45), dont l’activité couvre l’exploitation de navires détenus en propre ou acheté à bail». L’article 50, paragraphe 3, du RIS s’appliquant uniquement au régime de la taxation au tonnage, celui-ci est également couvert par la décision de 2002.

(87) Les tiers affirment également que l’aide serait compatible avec les orientations maritimes, qui envisagent elles aussi l’exploitation de navires détenus en propre ou achetés à bail, et que cette aide respecterait les limites imposées par ces orientations.

(88) L’Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (association des ingénieurs navals et océaniques d’Espagne) considère que la compatibilité de toute aide doit être analysée à la lumière de la concurrence mondiale, plutôt qu’être axée sur le marché intérieur, étant donné que les chantiers navals de pays non membres de l’Union européenne reçoivent des aides qui ne sont pas soumises aux règles de la concurrence, comme c’est le cas dans l’Union européenne.

(89) En revanche, […] considère qu’en vertu des orientations maritimes, le régime ne peut absolument pas être considéré comme une aide compatible — comme le soutient la décision C(2011) 4494 final. En effet, […] est d’avis, premièrement, que l’Espagne ne pourra pas démontrer que tous les navires construits étaient éligibles au bénéfice de ces orientations et, deuxièmement, que l’aide ne peut réduire à zéro le montant de l’impôt que doit payer le bénéficiaire dans le pays qui adopte le régime. En conséquence, les compagnies maritimes non espagnoles ne bénéficieront pas du régime et il est probable que les compagnies maritimes espagnoles ont acquitté un impôt limité, puisqu’elles bénéficient du régime de la taxation au tonnage et d’une réduction des charges sociales.

4.9. OBSERVATIONS RELATIVES À LA RÉCUPÉRATION

(90) Tant les autorités espagnoles que les bénéficiaires potentiels soutiennent qu’il convient d’écarter la récupération de l’aide, au motif qu’elle violerait des principes fondamentaux du droit de l’Union européenne (46), comme l’égalité de traitement, la protection de la confiance légitime et la sécurité juridique.

4.9.1. Égalité de traitement

(91) La PYMAR allègue que, dans deux autres affaires [Brittany Ferries (47) et GIE fiscaux], la Commission a mené une enquête sur des mesures fiscales similaires et n’a pas ordonné la récupération de l’aide. Si la Commission devait conclure à l’existence d’une aide, celle-ci devrait être considérée comme compatible jusqu’au plafond défini à la section 11 des orientations maritimes et, s’agissant du montant excédant ce plafond, la protection de la sécurité juridique devrait éviter, comme dans l’affaire française, que la Commission exige la récupération de l’aide. […] indique que, puisque l’aide n’a pas été récupérée auprès des opérateurs français, la récupération de l’aide auprès des opérateurs espagnols dans une affaire très similaire mettrait ces derniers dans une situation concurrentielle défavorable et enfreindrait le principe de l’égalité de traitement.

(92) L’Espagne et la PYMAR invoquent diverses décisions dans lesquelles la Commission a renoncé à la récupération à la suite de déclarations publiques de la Commission ou de l’un de ses membres. Elles citent les décisions relatives aux centres de coordination belges, aux sociétés holding 1929 du Luxembourg et à d’autres centres de coordination et activités intragroupe de entreprises multinationales (48), au régime espagnol applicable à la survaleur financière (49), à une affaire d’aide italienne en faveur de grandes entreprises en difficulté (50), ainsi qu’à deux affaires relatives au secteur de la pêche (51) (îles Shetland et Orcades).

4.9.2. Confiance légitime/sécurité juridique

(93) Selon l’Espagne (52) et plusieurs tiers ayant pris part à des opérations relevant du RELF, les éléments suivants ont fait croire aux parties à ces opérations que les mesures fiscales utilisées n’étaient pas constitutives d’une aide d’État: 1) la déclaration faite par la Commission dans la décision relative à Brittany Ferries (53) de 2001, en ce sens qu’un régime similaire au RELF — les GIE fiscaux français — constituait une mesure générale; 2) la publication du projet de mesures (amortissement anticipé et régime de la taxation au tonnage) au Boletín Oficial de las Cortes Generales du 10 octobre 2001 (54); 3) une lettre de la Commission de 2001 dans laquelle elle demandait des renseignements à l’Espagne dans le cadre d’un examen de plusieurs mesures d’aide présumées, notamment un régime de leasing fiscal, en faveur de la construction navale; 4) une décision de la Commission de 2004 (55) dans laquelle elle refusait l’octroi d’aides à des chantiers navals néerlandais pour compenser les aides prétendument accordées aux chantiers navals espagnols qui se faisaient concurrence pour les mêmes contrats de construction navale; 5) la décision de 2006 dans l’affaire des GIE fiscaux français (56); 6) une lettre de la commissaire Kroes (57) — chargée à l’époque de la concurrence — à la ministre norvégienne du commerce et de l’industrie en réponse à une plainte alléguant que le leasing fiscal espagnol favorisait les chantiers navals espagnols; 7) le temps écoulé entre la publication du projet de mesures en 2001, l’entrée en vigueur du régime en 2002 ou les premières plaintes reçues par la Commission en 2006 et l’ouverture de la procédure en juin 2011. Une période aussi longue tendrait prétendument à confirmer la conviction qu’il n’existait pas d’éléments suffisants pour engager une procédure; 8) un opérateur économique diligent n’aurait pas pu prévoir l’existence possible d’une aide d’État dans la combinaison de différents régimes qui soit relevaient d’une longue tradition fiscale nationale (l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail, le statut de GIE), soit avaient été préalablement approuvés par la Commission (régime de la taxation au tonnage); 9) les déclarations concernant l’absence d’aide dans les mesures relatives aux méthodes d’amortissement contenues dans la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises (58).

4.9.2.1. La décision de la Commission de 2001 dans l’affaire Brittany Ferries (BAI)

(94) Au considérant 193 de cette décision, la Commission indiquait qu’«[…] en ce qui concerne les groupements d’intérêt économique et les avantages fiscaux qui peuvent découler de leur application, la Commission considère [que les aides] constituent une mesure générale, étant donné qu’ils sont d’application générale en France, peuvent être constitués dans tous les secteurs de l’activité économique et relèvent du droit commun».

(95) La décision a été publiée au Journal officiel du 15 janvier 2002. Dans la décision de 2006 relative aux GIE fiscaux français, la Commission a estimé que, «[s’]il est vrai que le régime en cause dans cette affaire était celui en vigueur avant 1998, il doit toutefois être constaté que ce fait ne ressortait pas clairement des motifs de cette décision et que cette circonstance a pu, ce faisant, contribuer à induire en erreur les bénéficiaires du régime ici en cause».

(96) L’Espagne (59) et certains tiers allèguent que cette déclaration avait créé une situation d’insécurité juridique par rapport à la légalité du RELF — qui est très similaire par sa structure et ses effets — ou avait fait naître une confiance légitime dans le fait que le RELF n’était pas non plus constitutif d’une aide d’État.

4.9.2.2. La publication du projet de mesures au Boletín Oficial de las Cortes Generales

(97) Selon la PYMAR, la Commission a été informée de l’existence du RELF, lorsque les mesures qui le composent (application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail et régime de la taxation au tonnage) ont été publiées dans le cadre du même projet de loi au Boletín Oficial de las Cortes Generales du 10 octobre 2001. De ce fait, les chantiers navals ont commencé à intégrer les avantages de ces mesures dans leurs offres pour de nouveaux projets de construction navale, sans attendre que les mesures entrent en vigueur, afin de faire avancer la négociation et la mise en place des premières structures relevant du RELF.

4.9.2.3. La demande de renseignements de 2001 concernant le régime espagnol de leasing fiscal

(98) La PYMAR fait référence à une lettre envoyée par les services de la Commission le 21 décembre 2001 à la suite d’une plainte concernant plusieurs mesures nationales qui réduisaient, prétendument, le coût des navires achetés à des chantiers navals espagnols. Dans cette lettre, la Commission demandait notamment des renseignements sur un régime de leasing fiscal: «Selon les données dont dispose la Commission, il existerait plusieurs mesures qui réduisent le coût d’acquisition de navires aux chantiers navals espagnols. En particulier, la Commission a reçu des renseignements sur les mesures suivantes: […] 3. Un régime fiscal (leasing fiscal) en vertu duquel les navires construits en Espagne peuvent servir à réduire les impôts en recourant à un fonds spécialisé (Special Purpose Vehicles ou SPV). L’avantage de cette combinaison semble être répercuté sur l’acheteur grâce à la réduction du prix ou des coûts de la location-vente. Nous vous prions de nous fournir tous les renseignements utiles pour nous permettre d’examiner cette question.»

(99) Selon la PYMAR, cette lettre montre que la Commission disposait de renseignements et avait connaissance de l’existence du régime de leasing fiscal et qu’elle avait déjà mené une enquête sur cette question en 2001 sans arrêter aucune mesure, ce qui a suscité une confiance légitime dans le fait que la mesure espagnole ne constituait pas une aide.

4.9.2.4. La décision de 2004 relative à la notification des Pays-Bas

(100) Le 9 septembre 2002, les autorités des Pays-Bas ont notifié une «aide d’alignement» qu’elles envisageaient d’octroyer aux chantiers navals des Pays-Bas pour compenser l’aide prétendument accordée par l’Espagne (60). À l’issue de l’examen formel (61), la Commission a conclu dans sa décision finale (62) que «les autorités espagnoles ont clairement réfuté l’existence de l’aide en question» et qu’elle ne disposait pas d’«une preuve suffisante de l’existence d’une aide espagnole illicite» (63) et elle a donc déclaré l’aide notifiée incompatible avec le marché intérieur.

(101) De l’avis de la PYMAR, le RELF étant entré en vigueur en 2002, avant que les Pays-Bas notifient l’aide, la décision de la Commission de 2004 aurait suscité une confiance légitime dans le fait que le RELF ne constituait pas une aide.

4.9.2.5. La décision de 2006 dans l’affaire des GIE fiscaux français

(102) Selon la PYMAR, le régime des GIE fiscaux français est extrêmement similaire au RELF. De ce fait, la décision de 2006 concernant l’affaire française a suscité parmi les opérateurs une confiance légitime quant au fait que: 1) le RELF serait considéré comme compatible avec le marché intérieur dans les limites fixées à la section 11 des orientations maritimes et 2) la récupération de l’aide d’État excédant le plafond visé à la section 11 des orientations ne serait pas exigée en raison des similitudes entre les deux affaires.

(103) Par ailleurs, la PYMAR invoque plusieurs décisions de la Commission dans lesquelles la similitude entre une mesure et une mesure approuvée antérieurement par la Commission a été un facteur justifiant la confiance légitime des opérateurs. La PYMAR rappelle notamment que la récupération de l’aide n’a pas été exigée dans des affaires (64), telles que celles des bénéfices réalisés à l’étranger (Irlande), des activités de financement internationales (Pays-Bas), des centres de coordination et des sociétés financières (Luxembourg), des centres de coordination de Biscaye (Espagne), des centres de contrôle et de coordination (Allemagne), des centres de trésorerie, des quartiers généraux et des centres logistiques (France), du régime de ruling fiscal applicable aux entreprises américaines de vente (Belgique) et des sociétés de Gibraltar bénéficiant de taux d’imposition réduits (Royaume-Uni), au motif que ces régimes étaient très similaires à ceux des centres de coordination belges que la Commission avait approuvés dans le passé.

4.9.2.6. La lettre de 2009 envoyée par la commissaire Kroes

(104) En réponse à une lettre des autorités norvégiennes par laquelle celles-ci dénonçaient une discrimination présumée à l’égard des chantiers navals norvégiens en rapport avec le régime espagnol de leasing fiscal, la commissaire Kroes a indiqué que la DG Concurrence «avait déjà mené une enquête sur la question» et qu’à sa demande, l’Espagne avait fait une déclaration publique sous forme de réponse de l’administration à une question émanant d’un contribuable (65) — une réponse contraignante — dans laquelle elle affirmait que la mesure n’était pas réservée aux chantiers navals espagnols et qu’elle pouvait également être utilisée pour l’acquisition de navires produits dans d’autres États membres. La lettre concluait en indiquant que, compte tenu de cet éclaircissement, l’adoption d’autres mesures n’était pas jugée nécessaire.

(105) Selon la PYMAR, le 2 avril 2009, une compagnie maritime norvégienne a communiqué le contenu de la lettre de la commissaire Kroes à un chantier naval espagnol avec lequel elle participait à des opérations relevant du RELF. La PYMAR a également présenté une lettre du 13 septembre 2012 émanant de la Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), qui indiquait qu’en 2009 déjà, elle avait eu connaissance de la teneur de la lettre de la commissaire Kroes et qu’elle l’avait communiquée à des entités participant à des opérations relevant du RELF et à la PYMAR au cours de l’une de ses réunions périodiques.

4.9.2.7. Temps écoulé entre la plainte et l’ouverture de la procédure

(106) Selon la PYMAR, neuf années se sont écoulées entre le moment où la Commission a eu connaissance du régime en décembre 2001 ou la date de l’entrée en vigueur de ce régime en 2002 (cinq ans à compter des premières plaintes reçues par la Commission en 2006) et l’ouverture de la procédure en juin 2011. Ce délai écoulé sans aucune action de la part de la Commission a confirmé la conviction que cette dernière ne disposait pas d’éléments suffisants pour ouvrir une procédure.

4.9.2.8. Un opérateur économique diligent n’aurait pas pu prévoir l’existence possible d’une aide d’État dans la combinaison de différentes mesures

(107) De l’avis de la PYMAR et d’autres tiers, c’est la première fois que la Commission considère que l’application conjointe de différentes mesures constitue une aide d’État, ce que des opérateurs normalement prudents ne pourraient pas prévoir.

4.9.2.9. Les déclarations relatives aux méthodes d’amortissement dans la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises

(108) La PYMAR allègue que, conformément au paragraphe 13 de la communication de la Commission sur la fiscalité des entreprises, les mesures de pure technique fiscale, comme les règles d’amortissement, ne constituent pas des aides d’État. En conséquence, les opérateurs avaient à bon droit estimé que les mesures d’amortissement anticipé ne constituaient pas des aides d’État.

4.9.3. Conséquences de la récupération

(109) Dès lors que la Commission a eu connaissance de l’existence du RELF, ses actions ainsi que le temps écoulé ont fait naître une confiance légitime dans le fait que ce régime ne constituait pas une aide et, partant, que les aides accordées à des opérations antérieures n’allaient pas être récupérées. La Commission devrait donc s’abstenir d’exiger la récupération des aides correspondant à toutes les opérations effectuées.

(110) De même, la lettre envoyée par la commissaire Kroes en 2009 confirme que le régime a été analysé par la Commission. Toutes les parties aux opérations de leasing fiscal (compagnies maritimes, GIE, banques, intermédiaires, etc.) pouvaient légitimement croire que la Commission aurait découvert l’existence d’une aide dans ce régime et que, puisqu’aucune nouvelle enquête n’était prévue, il n’existait pas d’aide.

(111) La PYMAR fait également référence à des décisions dans lesquelles la Commission reconnaît que les actions des instances de l’Union européenne (Cour de justice, Commission, etc.) pouvaient susciter une confiance légitime dans le fait que les aides octroyées dans le passé n’allaient pas être récupérées, ce qui empêcherait la Commission d’ordonner cette récupération, même si l’aide avait été accordée avant l’action ayant abouti à la confiance légitime. La PYMAR renvoie aux décisions dans l’affaire du régime espagnol d’amortissement fiscal de la survaleur financière, dans l’affaire des centres de coordination belges, dans l’affaire concernant la réduction de l’impôt sur l’énergie en Autriche et dans l’affaire italienne relative à des aides en faveur de grandes entreprises en difficulté (67).

4.9.4. Clauses contractuelles

(112) D’après les allégations des autorités espagnoles et de la PYMAR, les aides que la Commission identifierait comme étant favorables aux compagnies maritimes ou aux GIE et aux investisseurs affecteraient en tout état de cause les chantiers navals, qui recevraient des demandes de remboursement aux GIE ou à leurs investisseurs ou aux entreprises investisseuses en vertu des relations contractuelles entre les différentes parties aux opérations relevant du RELF. En effet, selon la PYMAR, certaines clauses contractuelles exigent des chantiers navals qu’ils indemnisent les investisseurs et les compagnies maritimes, en particulier en cas de changement de la législation — y compris fiscale — qui s’applique à l’opération.

5. ÉVALUATION

5.1. PROCÉDURE

(113) La Commission considère que la procédure suivie n’a pas violé les droits de la défense de l’Espagne ni le droit d’être entendu de tout tiers. En revanche, la décision d’ouvrir une procédure formelle est la première mesure que doit prendre la Commission en vertu du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE (68) (ci-après le «règlement (CE) no 659/1999») lorsque, à l’issue d’un examen préliminaire, elle nourrit des doutes sur la compatibilité avec le marché intérieur d’une mesure d’aide d’État [article 13 et article 4, paragraphe 4, du règlement (CE) no 659/1999]. La décision d’ouvrir la procédure a précisément pour but de récapituler les éléments pertinents de fait et de droit, de procéder à une évaluation préliminaire de la mesure pour déterminer si elle présente le caractère d’une aide, d’exposer les doutes concernant sa compatibilité avec le marché intérieur et d’inviter l’État membre concerné et les autres parties intéressées à présenter leurs observations [article 6 du règlement (CE) no 659/1999].

(114) Par ailleurs, la Commission n’a pas ouvert la procédure formelle d’examen en ce qui concerne l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS), étant donné qu’elle a déclaré que, si cette mesure devait constituer une aide, elle pourrait en tout état de cause être considérée comme une aide existante. La Commission n’a pas émis de doutes au sujet du régime de la taxation au tonnage, à tout le moins dans la mesure où il avait été notifié et autorisé par la Commission (articles 124 à 128 du TRLIS), au motif que cette mesure était également considérée comme une aide existante. Ces deux mesures sont mentionnées et décrites dans la décision C(2011) 4494 final, uniquement parce qu’elles constituent des éléments importants du RELF et qu’elles sont liées aux mesures visées par l’examen formel (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS, article 49 et article 50, paragraphe 3, du RIS et application du régime de la taxation au tonnage à des activités autres que le transport).

(115) De l’avis de la Commission, l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS, l’article 49 et l’article 50, paragraphe 3, du RIS, et l’application du régime de la taxation au tonnage à des activités autres que le transport peuvent être distingués des autres mesures visées au considérant précédent (à savoir l’article 115, paragraphe 6, et les articles 124 à 128 du TRLIS) et ne constituent pas une aide existante en application de l’article 1er, point b), du règlement (CE) no 659/1999, puisque ces mesures ont été introduites en 2002 et 2003, c’est-à-dire après l’adhésion de l’Espagne à l’Union européenne, et ont été mises à exécution sans l’autorisation préalable de la Commission. Dès lors, s’agissant de ces mesures, la Commission était fondée à suivre la procédure applicable aux aides illégales [article 1er, point f), article 13 et article 14, paragraphe 4, du règlement (CE) no 659/1999].

5.2. EXAMEN DU RELF EN TANT QUE RÉGIME/EXAMEN DES DIFFÉRENTES MESURES

(116) Le fait que le RELF soit composé de plusieurs mesures qui ne figurent pas toutes dans la législation fiscale espagnole ne suffit pas à empêcher que la Commission le décrive comme un système et le considère comme tel. En effet, comme expliqué dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission considère que les différentes mesures fiscales utilisées dans les opérations relevant du RELF sont liées entre elles en droit ou en fait. En droit, l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé des actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 11, du TRLIS) équivaut à une application anticipée de l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS). De même, l’article 50, paragraphe 3, du RIS instaure une dérogation à une procédure spéciale applicable dans le cadre du régime de la taxation au tonnage. En droit, l’article 50, paragraphe 3, du RIS fait uniquement référence aux navires admis à bénéficier du régime de la taxation au tonnage et aux contrats de location-vente autorisés par l’administration fiscale. En fait, les contrats de location-vente n’étaient considérés comme autorisés par l’administration fiscale que dans le cadre des autorisations octroyées pour l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail. En droit, l’amortissement anticipé peut être envisagé pour un large éventail d’actifs pouvant être acquis par le biais d’un contrat de leasing financier. Cependant, les conditions applicables à l’amortissement anticipé étaient sujettes à interprétation et n’étaient effectivement considérées comme remplies que pour les navires éligibles au régime de la taxation au tonnage, qui étaient les seuls pour lesquels des autorisations étaient octroyées.

(117) En outre, la Commission précise que deux des trois mesures principales qui composent le RELF (l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé et les règles relatives à l’éligibilité au régime de la taxation au tonnage) sont entrées en vigueur à la même date (1er janvier 2002) en application du même acte législatif.

(118) La Commission souligne également qu’en invoquant la confiance légitime et l’égalité de traitement, les tiers qui contestent l’approche générale de la Commission présentent le RELF comme un régime très similaire à celui des GIE fiscaux français. La circonstance que toutes les caractéristiques de la mesure française sont contenues dans une seule disposition légale impliquait nécessairement une évaluation globale. À cet égard, le fait que les différents éléments composant le RELF soient répartis entre différentes dispositions légales, qui, dans les faits, sont liées entre elles, n’implique pas, en soi, qu’il faille suivre une autre approche.

(119) Pour ces raisons, la Commission juge nécessaire de décrire le leasing fiscal espagnol comme un système de mesures fiscales liées entre elles et d’en évaluer les effets dans leur contexte réciproque, compte tenu, notamment, des relations de fait introduites par l’État ou avec l’approbation de ce dernier.

(120) En tout état de cause, la Commission ne se fonde pas exclusivement sur une approche générale. À côté de celle-ci, elle a également analysé les différentes mesures qui composent le RELF. En effet, la Commission estime que les deux approches sont complémentaires et mènent à des conclusions cohérentes. L’appréciation individuelle est nécessaire notamment pour déterminer quelle partie des avantages économiques tirés du RELF résulte de mesures générales ou de mesures sélectives. L’évaluation individuelle permet également à la Commission de déterminer, le cas échéant, quelle partie de l’aide est compatible avec le marché intérieur et quelle partie doit être récupérée.

(121) Cette double approche, qui a déjà été suivie dans la décision C(2011) 4494 final, permet à la Commission de définir un système de référence pour chacune des mesures individuelles et pour le RELF dans son ensemble, afin de cerner les avantages sélectifs qui constituent l’aide d’État. Lors de chaque opération relevant du RELF, l’analyse contrefactuelle permettant d’évaluer l’existence d’une aide est l’opération proprement dite, assortie des mêmes dispositions contractuelles, mais réalisée sans les mesures considérées comme étant constitutives d’une aide d’État. À cet égard, une opération alternative assortie de modalités factuelles distinctes — contractuelles et financières — ne constituerait pas une analyse contrefactuelle adéquate.

(122) Les opérateurs économiques sont libres de monter leurs opérations de financement d’actifs à leur gré et d’utiliser pour ce faire les mesures fiscales générales qu’ils jugent les plus adéquates. Néanmoins, dans la mesure où ces opérations impliquent l’application de mesures fiscales sélectives, soumises au contrôle des aides d’État, les entreprises participant à ces opérations sont des bénéficiaires potentiels des aides d’État. D’une part, le fait que plusieurs secteurs d’activité ou catégories d’entreprises soient identifiés comme des bénéficiaires potentiels ne permet pas de considérer que le RELF constitue une mesure générale (69). D’autre part, le fait que le RELF soit utilisé pour financer l’acquisition, l’affrètement coque nue et la revente de navires de mer peut être considéré comme un indice manifeste que la mesure est sélective sur le plan sectoriel.

5.3. EXISTENCE D’UNE AIDE AU SENS DE L’ARTICLE 107, PARAGRAPHE 1, DU TFUE

(123) L’article 107, paragraphe 1, du TFUE dispose que «[s]auf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions».

(124) Les règles relatives aux aides d’État s’appliquent uniquement aux aides octroyées à des entreprises ayant une activité économique. En dehors de cela, les conditions énoncées à l’article 107, paragraphe 1, du TFUE sont cumulatives. La mesure analysée constitue donc une aide d’État au sens du traité si toutes les conditions susmentionnées sont remplies. Concrètement, l’aide financière doit: — être accordée par l’État ou au moyen de ressources d’État, — favoriser certaines entreprises ou la production de certains biens, — fausser ou menacer de fausser la concurrence, et — affecter les échanges entre les États membres.

(125) La Commission a procédé à une évaluation à deux niveaux: — au niveau des mesures individuelles, où la Commission examine si chaque mesure constitue une aide d’État indépendamment de son utilisation dans le cadre du RELF, — au niveau du RELF dans son ensemble: comme indiqué plus haut, le RELF repose sur une combinaison de ces mesures, qui sont liées entre elles en fait ou en droit.

5.3.1. Entreprises au sens de l’article 107 du TFUE

(126) La Commission considère que toutes les parties aux opérations relevant du RELF sont des entreprises au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE — un fait que ni l’Espagne (70) ni aucun tiers ne contestent — étant donné que leurs activités consistent à proposer des biens et des services sur un marché (71). Plus précisément, les chantiers navals proposent des navires neuf ou des services de construction, de réparation et de rénovation; les sociétés de location-vente offrent des facilités de financement; les GIE affrètent et vendent des navires; les investisseurs, dans la mesure où ils offrent des biens et des services sur un large éventail de marchés, hormis lorsqu’ils sont des personnes physiques n’exerçant aucune activité économique, auquel cas ils ne sont pas repris dans la présente décision; les compagnies maritimes offrent des services de transport maritime; les banques organisatrices offrent des services d’intermédiation et de financement et d’autres intermédiaires fournissent des services d’intermédiation ou de conseil.

5.3.2. Existence d’un avantage sélectif

(127) Conformément à une jurisprudence constante, «l’article 107, paragraphe 1, du traité impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser “certaines entreprises ou certaines productions” par rapport à d’autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Dans l’affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité» (72).

5.3.2.1. Amortissement accéléré (article 115, paragraphe 6, du TRLIS) — Mesure 1

(128) Dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué que, si elle constituait une aide, cette mesure serait une aide existante et n’a pas procédé à son évaluation. À la suite de l’examen formel, la Commission est aujourd’hui parvenue à la conclusion que cette mesure, prise isolément, ne constitue pas une aide d’État parce qu’elle ne favorise ni certaines entreprises ni certaines productions. La Commission souligne que la mesure est applicable à toutes les entreprises assujetties à l’impôt sur les revenus en Espagne, sans restriction quant au secteur d’activité, au lieu d’établissement, à la taille, à la forme juridique ou à la localisation des actifs. Elle s’applique également sans exception à tous les biens susceptibles de faire l’objet d’un amortissement.

(129) Par ailleurs, la limitation aux actifs achetés à bail ne constitue pas un élément de sélectivité, puisque l’acquisition de tout actif peut être financée par des contrats de location-vente auxquels ont accès, de manière générale, les entreprises de tous les secteurs et de toutes les tailles. Rien ne montre que les bénéficiaires de la mesure soient, de fait, concentrés dans certains secteurs ou productions. Les statistiques présentées par l’Espagne en ce qui concerne le recours à l’article 115 du TRLIS par les contribuables espagnols (voir les graphiques ci-dessous) confirment que la location-vente est utilisée par les entreprises ayant des revenus imposables très diversifiés (45 % des utilisateurs déclarés de l’article 115 gagnent moins de 1 million d’EUR et 70 % moins de 3 millions d’EUR) (voir le graphique de gauche). Le montant absolu de l’avantage fiscal susceptible d’être tiré de l’amortissement d’une dépense supplémentaire (73) en vertu de l’article 115 du TRLIS varie également en fonction des revenus de l’assujetti (voir le graphique de droite). Source: ministère de l’économie et des finances.

(130) Les autorités espagnoles ont également confirmé que les contrats de location-vente et l’article 115 du TRLIS peuvent être utilisés pour des actifs construits dans d’autres États membres (ou originaires de ceux-ci). Enfin, la Commission relève que les conditions d’application de l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS sont claires, objectives et neutres et que leur application ne nécessite pas une autorisation préalable. L’administration fiscale n’est donc pas habilitée à autoriser ou à refuser l’application de cette mesure (74) dans le cadre d’un pouvoir discrétionnaire.

(131) La Commission conclut dès lors que, en soi, l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail (article 115, paragraphe 6, du TRLIS) n’accorde pas un avantage sélectif aux GIE dans le cadre des opérations relevant du RELF.

5.3.2.2. Application discrétionnaire de l’amortissement anticipé (article 115, paragraphe 11, et article 48, paragraphe 4, du TRLIS et article 49 du RIS) — Mesure 2

(132) Dans la législation fiscale espagnole, les règles relatives à l’amortissement (article 11 du TRLIS) disposent, de manière générale, que le coût d’un actif doit être distribué tout au long de sa vie économique, c’est-à-dire depuis le moment où il est utilisé pour une activité économique. Conformément à l’article 115, paragraphe 6, du TRLIS, l’amortissement accéléré d’actifs achetés à bail doit tenir compte de la date à laquelle l’actif entre en service. Étant donné qu’il permet que l’amortissement accéléré commence avant le début de l’exploitation de l’actif, l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS concède un avantage économique.

(133) Cette possibilité constitue une exception à la règle générale établie par le paragraphe 6 dudit article et est sujette à l’autorisation discrétionnaire des autorités espagnoles; à première vue, cette mesure est donc sélective. Contrairement à ce qu’allèguent l’Espagne et certains tiers, les critères d’octroi de l’autorisation ne sont ni clairs ni objectifs et, même s’ils l’étaient, cela ne suffirait pas à exclure leur caractère sélectif (75). La Commission observe que les critères énoncés à l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS sont vagues et requièrent une interprétation de l’administration fiscale, laquelle n’a publié ni norme administrative ni explication à cet égard. L’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé sur la base de critères vagues introduit une sélectivité dans le RELF, même si les pouvoirs discrétionnaires ne sont pas exercés de façon arbitraire (76). En outre, la Commission souligne que l’Espagne n’a pas avancé d’arguments convaincants pour expliquer pourquoi toutes les conditions imposées par l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS sont nécessaires pour éviter des abus. Ainsi, les particularités de l’utilisation économique de l’actif doivent être démontrées (77), tout comme l’absence d’effets sur le montant imposable découlant de l’utilisation de l’actif ou le transfert de la propriété (78). Ces restrictions, qui introduisent de nouveaux éléments de sélectivité, n’ont nullement été justifiées. L’Espagne n’a pas davantage démontré pourquoi une autorisation préalable est nécessaire. Garantir la réalité d’une opération de location-vente, par exemple, paraît aussi important pour permettre la déduction normale des coûts de la location-vente/l’amortissement d’un actif ou pour appliquer l’amortissement accéléré que pour l’anticipation dudit amortissement. Cependant, les premières mesures ne sont pas soumises à une autorisation préalable et, tout comme pour ces mesures, une vérification a posteriori des critères clairs et objectifs applicables à l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail paraît suffire.

(134) Dans la décision C(2011) 4494 final, la Commission a indiqué que les autorités espagnoles avaient confirmé lors d’une réunion que, sur le fondement des autorisations octroyées, les conditions de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS n’étaient considérées comme remplies que dans le cas d’acquisitions de navires passés du régime ordinaire de l’impôt sur les sociétés au régime de la taxation au tonnage (79) et du transfert ultérieur de la propriété du navire à la compagnie maritime en exerçant une option dans le cadre d’un affrètement coque nue. L’Espagne a nié (80) avoir fait cette déclaration, mais a reconnu l’existence de difficultés d’interprétation (81). La Commission fait valoir qu’aucune preuve n’a été produite pour démontrer que des autorisations ont été octroyées pour appliquer l’amortissement anticipé dans d’autres circonstances (82).

(135) Il ressort des exemples fournis par les autorités espagnoles que les demandes d’amortissement anticipé présentées par les GIE à l’administration fiscale décrivent dans les détails toute l’organisation du RELF et contiennent tous les contrats pertinents (en particulier le contrat de construction navale, de location-vente, d’affrètement coque nue, les contrats d’option, le contrat de rachat et l’acquittement de dette). Selon l’Espagne, ces éléments sont nécessaires pour contrôler le respect des conditions imposées par l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS.

(136) La Commission observe, toutefois, que la procédure établie par les modalités d’application (83) confère un pouvoir discrétionnaire important à l’administration fiscale à l’effet d’interpréter les exigences légales et, le cas échéant, d’imposer des conditions supplémentaires. En particulier, l’administration est habilitée à demander des renseignements supplémentaires qui peuvent être jugés pertinents aux fins de l’examen (84). La Commission souligne également à cet égard que, dans certains des exemples fournis, les demandes présentées contenaient également des annexes supplémentaires qui ne sont pas indispensables pour démontrer le respect des conditions imposées par l’article 115, paragraphe 11, et l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et par l’article 49 du RIS: 1) un calcul détaillé des avantages fiscaux totaux et du mode de répartition entre la compagnie maritime, d’une part, et le GIE ou ses investisseurs, d’autre part; et 2) une déclaration du chantier naval dans laquelle sont détaillés les avantages économiques et sociaux prévus du contrat de construction navale. Selon certains plaignants, l’administration fiscale exige ces documents dans le cadre de la procédure d’autorisation. Selon l’Espagne, les demandeurs (GIE) présentaient ces éléments de leur propre initiative. Ces documents indiquent, notamment, que l’importance d’un contrat de construction naval pour l’économie espagnole est prise en compte, tout comme l’avantage fiscal général résultant de l’opération au titre du RELF.

(137) La Commission conclut que la procédure obligatoire d’autorisation préalable, la nécessité d’interpréter les conditions floues de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS, de l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et de l’article 49 du RIS et le fait que l’administration fiscale puisse demander tout document ou renseignement supplémentaire prouvent à l’évidence que l’administration fiscale jouit d’un large pouvoir discrétionnaire dans l’exercice de ses fonctions à l’effet d’autoriser les opérations relevant du RELF.

(138) Comme le précise la Commission dans sa communication sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (ci-après la «communication sur les aides fiscales») (85), la Cour de justice reconnaît que le traitement des acteurs économiques sur une base discrétionnaire peut en effet conférer à l’application individuelle d’une mesure générale la qualité de mesure sélective, notamment lorsque le pouvoir discrétionnaire s’exerce en dehors de la simple gestion des recettes fiscales selon des critères objectifs (86) (87).

(139) La Commission est, dès lors, d’avis que l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé d’actifs achetés à bail en application de l’article 115, paragraphe 1, et de l’article 48, paragraphe 4, du TRLIS et de l’article 49 du RIS confère un avantage sélectif aux GIE participant à des opérations relevant du RELF et à leurs investisseurs.

5.3.2.3. La transparence fiscale des groupements d’intérêt économique (article 48 du TRLIS) — Mesure 3

(140) La Commission considère que la transparence fiscale des GIE visée aux articles 48 et 49 du TRLIS permet simplement à différents opérateurs de s’unir pour financer un investissement ou mener à bien une activité économique quelconque. De ce fait, cette mesure ne confère pas un avantage sélectif aux GIE ou à leurs membres.

5.3.2.4. Le régime de la taxation au tonnage (articles 124 à 128 du TRLIS) – Mesure 4

(141) Comme expliqué à la section 2.2.4, le régime de la taxation au tonnage constitue un régime d’aide d’État, approuvé par la Commission dans la décision C(2002) 582 final du 27 février 2002. Il comprend les règles de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, relatives au traitement des obligations fiscales implicites et les plus-values dans le cadre d’un transfert vers le régime de la taxation au tonnage d’actifs usagés ou d’occasion auparavant soumis au régime fiscal général.

(142) En effet, comme expliqué au considérant 17, dans des conditions normales (c’est-à-dire quand l’entreprise demeure couverte par le régime général de l’impôt sur les sociétés au lieu de passer au régime de la taxation au tonnage), l’avantage fiscal résultant de l’amortissement anticipé ou accéléré d’actifs au cours des premières années (augmentation des obligations fiscales implicites) est compensé dans une large mesure au cours des années suivantes (diminution des obligations fiscales implicites) ou au moment de la vente ou de la démolition de l’actif (imposition de la plus-value). Tout au long de cette période, le processus a pour résultat le report du paiement de certains montants d’impôts. Étant donné que les impôts dus au titre du régime de la taxation au tonnage dépendent de la différence entre les revenus et les dépenses, le passage au régime de la taxation au tonnage au milieu de la période implique que les obligations fiscales implicites ne seront pas liquidées.

(143) Par comparaison avec ce qui se passerait dans le cadre du régime fiscal général, dans le cadre du régime de la taxation au tonnage, le report de la liquidation des obligations fiscales implicites, autorisé par l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, confère un avantage économique sélectif supplémentaire aux sociétés qui passent au régime de la taxation au tonnage par rapport à celles qui continuent de dépendre du régime fiscal général.

(144) Comme expliqué à la section 5.4, le régime de la taxation au tonnage approuvé par la Commission ne couvre pas le traitement fiscal des revenus issus de l’affrètement coque nue, qui ne constitue dès lors pas une aide existante, mais bien une aide nouvelle.

5.3.2.5. Article 50, paragraphe 3, du RIS — Mesure 5

(145) Par rapport à ce qui a été autorisé dans le cadre du régime notifié de la taxation au tonnage, l’article 50, paragraphe 3, du RIS confère un autre avantage, à savoir le fait qu’en instaurant une dérogation à l’application ordinaire de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS, certains navires de mer qui seraient normalement considérés comme usagés ou d’occasion, sont considérés comme neufs au moment de leur transfert au régime de la taxation au tonnage. Dès lors, le paiement des obligations fiscales implicites — qui est normalement reporté jusqu’à la vente ou la démolition de l’actif en vertu de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS — est définitivement annulé. Cette annulation constitue un avantage économique.

(146) L’avantage économique qu’autorise l’article 50, paragraphe 3, du RIS, est de nature sélective, puisqu’il n’est pas ouvert à tous les actifs. Il n’est même pas disponible pour tous les navires soumis au régime de la taxation au tonnage et à l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. En fait, cet avantage ne peut être obtenu que si le navire est acheté par le biais d’un contrat de location-vente autorisé au préalable par l’administration fiscale. Comme indiqué plus haut, les autorités espagnoles ont confirmé que l’administration fiscale ne considérait cette condition comme effectivement satisfaite que si un contrat de location-vente avait été autorisé dans le cadre d’une demande d’amortissement anticipé en application de l’article 115, paragraphe 11, du TRLIS. Ni l’Espagne ni les tiers n’ont cité d’autres circonstances permettant à l’administration fiscale d’autoriser un contrat de location-vente au préalable. Comme indiqué à la section 5.3.2.2, ces autorisations ont été accordées dans le contexte du pouvoir d’appréciation considérable qu’exerçait l’administration fiscale et, de fait, uniquement pour des navires de mer neufs.

(147) Contrairement à l’allégation de l’Espagne et de certains tiers, l’article 50, paragraphe 3, du RIS introduit non seulement une explication de la procédure spéciale notifiée et du concept de «navire usagé», puisqu’en considérant qu’un navire vendu à bail est toujours neuf à la date où le preneur exerce l’option d’achat, à condition que le contrat de location-vente ait été approuvé au préalable par l’administration fiscale, il instaure une dérogation à la procédure spéciale (88) visée à l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS. Cette disposition introduit, en effet, de façon sélective un avantage supplémentaire en évitant l’imposition de la plus-value ultérieure.

(148) La Commission est d’avis que l’octroi de cet avantage sélectif supplémentaire — que ce soit par rapport au régime fiscal général, ou même par rapport à l’application ordinaire du régime alternatif de la taxation au tonnage et de l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS autorisé par la Commission — ne saurait être justifié par la nature et le régime général du système fiscal espagnol.

(149) En effet, la Commission a autorisé l’article 125, paragraphe 2, du TRLIS en tant que procédure spéciale qui était censée éviter que l’on abuse de l’article 125, paragraphe 1, en d’autres termes, pour éviter que les opérateurs ne fassent passer des navires usagés et totalement amortis sous le régime de la taxation au tonnage dans le seul but de les vendre avec une plus-value considérable, qui serait exonérée en vertu de ce régime. La Commission précise à cet égard que participent aux opérations relevant du RELF des GIE qui achètent à bail — et ensuite possèdent brièvement — un seul navire qu’ils n’exploitent pas eux-mêmes et qu’ils font passer au régime de la taxation au tonnage durant la période très courte nécessaire pour exercer l’option du contrat de location-vente et transférer la propriété de leur unique navire à la compagnie maritime. Ces opérations ne semblent pas correspondre aux objectifs du régime de la taxation au tonnage envisagés dans les orientations maritimes.

(150) Par conséquent, la Commission n’est pas d’accord avec l’argument selon lequel il est logique de considérer qu’un navire est «neuf» à la date où l’option est exercée, parce que personne ne l’a utilisé avant le preneur ou parce que l’exercice de l’option avait déjà été convenu au moment de la signature du contrat de location-vente.

(151) S’agissant de la première partie de cet argument, la Commission observe que la règle de limitation s’applique également aux navires transférés par un seul opérateur du régime fiscal ordinaire au régime