DÉCISION (UE) 2019/700 DE LA COMMISSION

du 19 décembre 2018

concernant l'aide d'État SA.34914 (2013/C) mise à exécution par le Royaume-Uni en ce qui concerne le régime d'imposition des sociétés de Gibraltar

[notifiée sous le numéro C(2018) 7848]

(Le texte en langue anglaise est le seul faisant foi.)

LA COMMISSION EUROPÉENNE,

vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa,

vu l'accord sur l'Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),

après avoir invité les parties intéressées à présenter leurs observations (1),

considérant ce qui suit:

1. PROCÉDURE

(1) Le 1er juin 2012, la Commission a reçu une plainte des autorités espagnoles concernant l'Income Tax Act 2010, la nouvelle loi relative à l'imposition des sociétés de Gibraltar (ci-après l'«ITA 2010»).

(2) Le 16 octobre 2013, la Commission a ouvert une procédure formelle d'examen afin de vérifier si l'exonération fiscale des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances de propriété intellectuelle prévue par l'ITA 2010 avantageait de manière sélective certaines entreprises, en violation des règles de l'Union en matière d'aides d'État (la décision d'ouvrir cette procédure formelle d'examen est ci-après dénommée «la première décision d'ouverture») (2).

(3) Le 4 décembre 2013, les autorités britanniques ont adressé à la Commission une note sur l'exonération des redevances de propriété intellectuelle, accompagnée d'un projet d'acte législatif préparé par le gouvernement de Gibraltar modifiant l'ITA 2010 afin de soumettre les revenus liés aux redevances de propriété intellectuelle au régime d'imposition de Gibraltar. Sur demande, ces informations ont été corroborées par les autorités de Gibraltar dans des courriers électroniques datés du 6, du 12 et du 16 décembre 2013.

(4) Le 16 décembre 2013, Gibraltar a demandé une prorogation du délai pour présenter ses observations sur la première décision d'ouverture jusqu'au 17 janvier 2014. Cette demande a été acceptée par la Commission le jour même.

(5) Le 20 décembre 2013, le Royaume-Uni a présenté ses observations concernant l'ouverture de la procédure, conformément à l'article 108, paragraphe 2, du traité. Des tiers ont soumis leurs observations sur cette procédure: la Confédération espagnole des organisations d'employeurs (CEOE) (3) et l'Allemagne le 27 décembre 2013, l'Espagne le 6 janvier 2014 et le gouvernement de Gibraltar le 17 janvier 2014.

(6) Par courrier électronique du 7 janvier 2014, les autorités de Gibraltar ont adressé à la Commission une copie de l'Income Tax (Amendment) Act 2013, la loi d'imposition des sociétés (modifiée) du 24 décembre 2013, introduisant une modification de l'ITA 2010 en ce qui concerne l'imposition des redevances de propriété intellectuelle.

(7) Par lettre du 16 avril 2014, la Commission a invité le Royaume-Uni à répondre aux observations des tiers concernant l'ouverture de la procédure formelle d'examen. Le Royaume-Uni a répondu par lettre du 2 juin 2014 dans le délai prorogé.

(8) Le 1er octobre 2014, la Commission a informé le Royaume-Uni de sa décision (4) d'étendre la procédure établie à l'article 108, paragraphe 2, du traité afin d'inclure la pratique des décisions fiscales anticipées (ci-après les «décisions fiscales anticipées») à Gibraltar (cette décision est ci-après dénommée «la décision d'étendre la procédure formelle d'examen»).

(9) Le 10 novembre 2014, la Commission a demandé de plus amples informations concernant la pratique des décisions fiscales anticipées à Gibraltar. Ces informations ont été communiquées par le Royaume-Uni le 8 décembre 2014.

(10) Le 4 mars 2015, un rectificatif à la décision d'étendre la procédure formelle d'examen a été adressé au Royaume-Uni.

(11) Le 23 mars 2015, la Commission a demandé de plus amples informations concernant la pratique des décisions fiscales anticipées. Ces informations ont été communiquées par le Royaume-Uni le 23 avril 2015.

(12) Le 31 mars 2015, le Royaume-Uni a présenté ses observations sur la décision d'étendre la procédure formelle d'examen.

(13) Après avoir reçu un courrier électronique du Royaume-Uni daté du 9 mars 2015 présentant des propositions de projet d'acte législatif ainsi que des notes d'orientation concernant le principe de territorialité et la pratique des décisions fiscales anticipées, la Commission a fait part d'un certain nombre de suggestions au Royaume-Uni sur le projet d'acte législatif et les notes d'orientation en question, par lettre du 3 septembre 2015.

(14) Le 19 octobre 2015, le Royaume-Uni a adressé à la Commission un projet de règlement modifié et des notes d'orientation sur la pratique des décisions fiscales anticipées ainsi que 20 examens de décisions fiscales anticipées. Le 11 novembre 2015, la Commission a demandé des renseignements sur 2 299 entreprises dont les revenus sont générés ou trouvent leur origine à Gibraltar. Les renseignements demandés ont été communiqués par le Royaume-Uni le 24 novembre 2015. D'autres examens de décisions fiscales anticipées ont été adressés à la Commission le 3 décembre 2015, le 19 février 2016 et le 31 août 2016.

(15) Le 14 juillet 2016, une nouvelle demande d'informations sur la pratique des décisions fiscales anticipées et l'exonération fiscale des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances de propriété intellectuelle a été envoyée au Royaume-Uni. Le Royaume-Uni a répondu par lettre du 31 août 2016.

(16) Le 7 octobre 2016, la décision d'étendre la procédure formelle d'examen a été publiée au Journal officiel (5).

(17) En octobre et novembre 2016, six parties intéressées dont Gibraltar et l'Espagne ont présenté leurs observations sur la décision d'étendre la procédure formelle d'examen.

(18) Le 9 novembre 2016, Gibraltar a introduit un recours en annulation devant le Tribunal de l'Union européenne contre la décision d'étendre la procédure formelle d'examen (6).

(19) Le 7 décembre 2016, la Commission a invité le Royaume-Uni à répondre aux observations présentées par les tiers. Le Royaume-Uni a transmis ses réponses le 31 janvier 2017.

(20) Le 16 février 2017, la Commission a demandé au Royaume-Uni des précisions sur les décisions fiscales anticipées de Gibraltar. Les autorités britanniques ont répondu le 31 mars 2017 et ont communiqué de plus amples informations le 3 mai 2017, dans le délai prorogé.

(21) Le 29 novembre 2017, le Royaume-Uni a adressé une copie de tous les rapports établis par les autorités fiscales de Gibraltar à la suite des examens réalisés sur les 165 décisions fiscales anticipées figurant dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen.

(22) En réponse aux observations de la Commission du 7 décembre 2017, d'autres informations, notamment le projet d'acte législatif et des notes d'orientation, ont été fournies par le Royaume-Uni le 18 janvier 2018.

(23) Le 9 février 2018, la Commission a demandé de plus amples précisions sur le projet d'acte législatif envoyé par le Royaume-Uni. Elle a également demandé des explications complémentaires sur les aspects factuels ou juridiques de certains examens des décisions fiscales anticipées soumis par le Royaume-Uni en novembre 2017.

(24) Le Royaume-Uni a répondu à cette demande de renseignements par lettre du 21 février 2018. Par courrier électronique du 1er mars 2018, la Commission a invité le Royaume-Uni à fournir des précisions sur certaines décisions fiscales anticipées spécifiques. Le Royaume-Uni a répondu à cette demande le 15 mars 2018. De nouvelles précisions sur ces mêmes aspects ont été fournies par le Royaume-Uni le 24 mai 2018, en réponse à une demande de la Commission en date du 3 mai 2018.

(25) Des réunions se sont tenues les 5 décembre 2013, 12 mars 2015, 28 mai 2015, 29 novembre 2017 et 5 octobre 2018 avec le Royaume-Uni ainsi que des représentants des autorités de Gibraltar.

2. DESCRIPTION DES MESURES

(26) Gibraltar est un territoire britannique d'outre-mer. Il jouit d'une complète autonomie interne en matière fiscale, mais le gouvernement britannique est responsable de ses relations internationales, par exemple de la négociation de ses conventions fiscales.

2.1. Description globale du régime d'imposition des sociétés de Gibraltar

(27) L'ITA 2010 (7) est entrée en vigueur le 1er janvier 2011 et a remplacé la précédente loi relative à l'imposition des sociétés, datant de 1952 (ci-après l'«ITA 1952»). L'ITA 2010 a instauré un taux général d'imposition des sociétés de 10 %, applicable aux entreprises de toute l'économie de Gibraltar à l'exception des prestataires de services d'utilité publique et de services de télécommunication et des entreprises qui profitent et abusent d'une position dominante sur le marché, qui sont soumises à un taux spécial de 20 %.

a) Sociétés contribuables

(28) Tant les sociétés (8) qui résident habituellement (9) à Gibraltar que celles qui n'y résident habituellement pas peuvent être contribuables à Gibraltar mais, pour cette seconde catégorie de sociétés, c'est le cas uniquement si elles exercent des activités commerciales à Gibraltar par l'intermédiaire d'une succursale ou d'une agence (10).

b) Base d'imposition

Les revenus imposables sont indiqués de façon exhaustive dans les tableaux A, B et C de l'annexe 1 de l'ITA 2010. Cette base d'imposition s'applique à la fois aux personnes physiques et aux personnes morales. À la promulgation de l'ITA 2010, les tableaux A, B et C indiquaient les catégories de revenus suivantes:

— tableau A: revenus commerciaux, d'entreprise, professionnels et fonciers,

— tableau B: revenus des personnes exerçant un emploi et des indépendants,

— tableau C: autres revenus (dividendes (11), revenus issus de fonds, de droits, de régimes de pension et une catégorie «balai» générale portant sur les éléments du revenu soumis aux dispositions de lutte contre l'évasion fiscale de l'article 40 et de l'annexe 4 de l'ITA 2010).

(29) Aux fins du calcul de la base d'imposition des entreprises, l'article 16 de l'ITA 2010 prévoit que, sous réserve de certaines exceptions, les bénéfices ou plus-values imposables d'une entreprise pour une période comptable donnée correspondent au montant total des bénéfices ou plus-values de l'entreprise pour cette période comptable, en appliquant la base d'imposition territoriale indiquée aux considérants 30 à 32.

c) Base territoriale

(30) L'ITA 2010 est fondée sur un régime d'imposition territorial, ce qui signifie que les bénéfices ou plus-values ne peuvent être imposés que si les revenus «sont générés ou trouvent leur origine à Gibraltar». Conformément à l'article 74 de l'ITA 2010, l'expression «sont générés ou trouvent leur origine à» se définit en fonction de l'endroit où sont menées les activités (12) à l'origine des bénéfices, qui est normalement déterminé au cas par cas. Cette disposition prévoit également que les activités exigeant un permis et régies par une réglementation de Gibraltar sont considérées comme ayant lieu à Gibraltar.

(31) L'application par les autorités fiscales de Gibraltar des notions de «revenus générés» et de «revenus trouvant leur origine» découle également des principes dérivés de la jurisprudence de la commission judiciaire du Conseil privé (13) dans plusieurs affaires marquantes, notamment les affaires Hang Seng (14) et HK-TVB (15), toutes deux liées à l'application du principe de territorialité à Hong Kong. Bien que les arrêts de la commission judiciaire du Conseil privé concernant des juridictions autres que celles de Gibraltar ne soient pas contraignants pour Gibraltar, les tribunaux de Gibraltar peuvent s'en inspirer s'ils les jugent pertinents. Du point de vue du Royaume-Uni, les arrêts cités dans le présent considérant seraient manifestement pertinents compte tenu de la similitude de la législation de ces deux juridictions (16).

(32) D'après la jurisprudence citée au considérant 31, afin de décider si les revenus d'une personne sont générés à Gibraltar ou y trouvent leur origine, les autorités fiscales de Gibraltar doivent examiner ce que cette personne a fait ou entend faire pour générer les revenus en question et à quel endroit elle l'a fait ou prévoit de le faire. L'accent est donc mis sur la définition de la localisation de l'activité ayant généré les revenus pour les opérations en question. En ce qui concerne les prestations de services effectuées par une entreprise, les autorités de Gibraltar ont indiqué se fonder en particulier sur le lieu où toutes les activités génératrices de revenus (et pas simplement les fonctions de soutien administratif et de soutien aux opérations) étaient exercées pour déterminer le lieu de prestation des services fournis contre rémunération.

2.2. Exonération fiscale des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle

(33) En vertu de l'ITA 2010, telle qu'initialement promulguée, les intérêts passifs et les redevances de propriété intellectuelle n'étaient pas imposables (17), quelle que soit la source des revenus et sans égard à l'application du principe de territorialité. La notion d'intérêt passif fait essentiellement référence aux intérêts sur les prêts entre entreprises. Par contre, les intérêts étaient soumis à l'impôt s'ils étaient considérés comme des bénéfices d'exploitation, c'est-à-dire s'ils faisaient partie intégrante des flux de recettes d'une entreprise (18).

(34) L'ITA 2010 a été modifiée en juin 2013, avec prise d'effet au 1er juillet 2013, afin de soumettre à l'impôt tous les intérêts sur les prêts entre entreprises (de source nationale et étrangère) au taux général de 10 %, dans la mesure où les intérêts reçus ou à recevoir par l'entreprise source dépassent 100 000 GBP par an (19). Pour ce qui est des revenus générés par des redevances de propriété intellectuelle, une autre législation a été promulguée le 24 décembre 2013, soumettant les redevances de propriété intellectuelle (reçues ou à recevoir par une entreprise enregistrée à Gibraltar) à un taux d'imposition de 10 % à partir du 1er janvier 2014 (20).

(35) Conformément au tableau C de l'annexe 1 de l'ITA 2010, les dividendes payés ou payables par une entreprise à une autre ne sont pas soumis à l'impôt. Cette règle est d'ordre général, sans égard à la localisation de l'entreprise ni au type d'activité des entreprises concernées (sociétés holding ou sociétés commerciales actives). La même règle s'applique aux dividendes reçus par un établissement stable (situé à Gibraltar) d'une entreprise non résidente.

2.3. Pratique des décisions fiscales anticipées

(36) Le Commissioner of Income Tax de Gibraltar est habilité à accorder des décisions fiscales anticipées en vertu de sa mission générale consistant à garantir la bonne administration de la législation en matière d'imposition des sociétés (l'Income Tax Act) et de sa responsabilité en matière d'établissement et de collecte de l'impôt sur les sociétés à Gibraltar. Ces pouvoirs généraux découlent de l'article 2, paragraphes 1 et 2, de l'ITA 2010.

(37) En ce qui concerne les décisions fiscales anticipées énumérées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen, dans la plupart des cas, les demandes de décision fiscale anticipée visent à savoir avec certitude si une société résidente est imposable ou non à Gibraltar en conséquence de l'application des principes juridiques d'imposition de base, c'est-à-dire à établir où les revenus sont générés ou trouvent leur origine conformément au régime de territorialité.

(38) De plus, l'article 42 de l'ITA 2010 prévoit une procédure spécifique d'autorisation en rapport avec la lutte contre l'évasion fiscale. De telles décisions fiscales anticipées ne peuvent être octroyées qu'en vue de déterminer si certaines opérations ou certaines structures sont imposables au titre de l'article 40 ou de l'annexe 4 de l'ITA 2010, en d'autres termes, uniquement en vue de déterminer si une structure est ou n'est pas artificielle ou fictive dans le but de supprimer ou de réduire le montant de l'impôt à payer.

3. MOTIFS AYANT CONDUIT À L'OUVERTURE DE LA PROCÉDURE FORMELLE D'EXAMEN

3.1. L'exonération fiscale des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances de propriété intellectuelle

(39) Dans la première décision d'ouverture, la Commission a estimé à titre préliminaire que l'exonération fiscale des revenus générés par les intérêts passifs (de prêts entre entreprises) et les redevances de propriété intellectuelle de l'ITA 2010 constituait une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité et a émis des doutes quant à sa compatibilité avec le marché intérieur.

(40) En ce qui concerne la sélectivité matérielle de la mesure, la Commission a estimé que l'exonération fiscale des revenus passifs (intérêts, redevances de propriété intellectuelle et dividendes) était a priori sélective. Néanmoins, concernant les dividendes, elle a jugé que l'exonération était justifiée par la logique de prévention des doubles impositions. Par contre, la Commission n'a trouvé aucune justification à l'exonération des revenus générés par les intérêts passifs ou les redevances de propriété intellectuelle. En particulier, elle n'a pas accepté l'argument selon lequel l'exonération des intérêts passifs de source étrangère découlait de la logique du régime d'imposition territorial. Elle n'a pas non plus accepté l'argument selon lequel l'exonération des intérêts passifs de source nationale était justifiée par des préoccupations en matière de bonne gestion (coûts excessifs de perception de l'impôt). Enfin, pour ce qui est de l'exonération des redevances de propriété intellectuelle, la Commission n'a pas accepté la nécessité de simplifier et d'améliorer l'efficacité du système d'imposition de Gibraltar comme justification valable de l'exonération.

(41) À titre préliminaire, la Commission a également conclu que la mesure était financée au moyen de ressources d'État, qu'elle conférait un avantage économique à certaines entreprises, qu'elle affectait les échanges entre États membres et qu'elle menaçait de fausser la concurrence en avantageant certaines entreprises. En conséquence, elle a estimé que l'exonération fiscale des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle constituait une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(42) La Commission a également conclu que cette aide constituait une «aide nouvelle», puisque l'exonération des intérêts passifs au titre de l'ITA 1952 n'était pas accordée automatiquement et nécessitait une appréciation de la territorialité. Par ailleurs, l'ITA 2010 a instauré une exonération des redevances de propriété intellectuelle, qui n'existait pas dans l'ITA 1952. À cet égard, la Commission a observé que l'application du régime de territorialité impliquait que tous les revenus générés par des redevances de propriété intellectuelle perçus par une entreprise établie à Gibraltar soient générés ou trouvent leur origine à Gibraltar.

(43) Enfin, la Commission a émis des doutes quant à la compatibilité avec le marché intérieur de la règle d'exonération des revenus générés par les intérêts passifs (de prêts entre entreprises) et les redevances de propriété intellectuelle. En particulier, elle n'a trouvé aucun motif éventuel de compatibilité au titre de l'article 107, paragraphe 2 ou 3, du traité.

3.2. La pratique des décisions fiscales anticipées

(44) Par voie de décision, la Commission a décidé d'étendre la procédure formelle d'examen à 165 décisions fiscales anticipées octroyées par les autorités fiscales de Gibraltar entre 2011 et août 2013 (sur un total de 340 décisions fiscales anticipées octroyées pendant cette période).

(45) La Commission a estimé que les quatre conditions requises pour qualifier une mesure d'aide d'État étaient en principe remplies. Plus particulièrement, elle a conclu à titre préliminaire que les mesures que constituent les décisions fiscales anticipées étaient matériellement sélectives, car, en règle générale, les autorités fiscales de Gibraltar se sont abstenues de réaliser une évaluation en bonne et due forme des obligations fiscales des entreprises en cause, dans l'exercice de leurs pouvoirs discrétionnaires. Du point de vue de la Commission, une telle ligne de conduite a pu voir le jour du fait de dispositions légales formulées d'une façon vague. La Commission a également estimé à titre préliminaire que, dans certains cas, les autorités fiscales de Gibraltar ont émis des décisions fiscales anticipées incompatibles avec les dispositions fiscales applicables.

(46) À l'appui de ses observations préliminaires concernant la nature sélective des mesures constituées par les décisions fiscales anticipées, due à l'existence de pratiques discrétionnaires, à la mauvaise application des règles ou à l'absence de vérification adéquate quant au lieu où les activités sont effectivement exercées, la Commission a décrit sept catégories représentatives de cas en se basant sur différents types de décisions anticipées, d'activités ou de revenus.

(47) À titre préliminaire, la Commission a estimé qu'en octroyant de telles décisions fiscales anticipées uniquement à certaines entreprises multinationales, et non à d'autres entreprises purement nationales qui ne demandent pas l'octroi d'une décision fiscale anticipée, les autorités fiscales traitaient différemment des entreprises dont la situation juridique et factuelle était similaire. En conséquence, les mesures ont été jugées a priori sélectives. En outre, la Commission n'a pas trouvé de justification acceptable fondée sur la nature ou l'économie générale du système de référence (voir le considérant 57 de la décision d'étendre la procédure formelle d'examen). À cet égard, elle a également indiqué que toute justification possible nécessiterait l'existence de procédures de contrôle et de surveillance appropriées (21) (aux fins de garantir une application cohérente du régime fiscal), lesquelles semblent manquer en l'espèce.

(48) En guise de conclusion préliminaire, la Commission a également estimé que les mesures constituées par les décisions fiscales anticipées étaient financées au moyen de ressources d'État, conféraient un avantage économique à certaines entreprises, affectaient les échanges entre États membres et menaçaient de fausser la concurrence en avantageant certaines entreprises. Elle a émis des doutes quant à la compatibilité de ces mesures avec le marché intérieur. En conséquence, elle a considéré à titre préliminaire que les mesures que sont les décisions fiscales anticipées constituaient une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité. La Commission a également jugé que cette aide d'État constituait une «aide nouvelle».

(49) La procédure formelle d'examen étendue concernait non seulement les 165 décisions individuelles, mais aussi plus généralement la pratique des décisions fiscales anticipées émises au titre de l'ITA 2010, qui semblait faire une mauvaise application récurrente des dispositions de l'ITA 2010.

(50) En ce qui concerne la compatibilité des 165 décisions fiscales anticipées et de la pratique générale des décisions fiscales anticipées avec le marché intérieur, la Commission n'a trouvé aucun motif éventuel de compatibilité au titre des exceptions prévues à l'article 107, paragraphes 2 et 3, du traité.

(51) En conclusion, la Commission a estimé à titre préliminaire que les 165 décisions fiscales anticipées énumérées dans l'annexe de la décision d'étendre la procédure formelle d'examen ainsi que la pratique des décisions fiscales anticipées de Gibraltar constituaient une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité et a émis des doutes quant à leur compatibilité avec le marché intérieur. Elle a également invité les autorités britanniques et de Gibraltar à lui fournir des preuves de l'existence de contrôles ex post. Enfin, elle a demandé au Royaume-Uni d'expliquer si, et pour quelles raisons, la pratique des décisions fiscales anticipées ou l'une quelconque des 165 décisions fiscales anticipées pouvait être considérée comme compatible avec le marché intérieur.

4. OBSERVATIONS DU ROYAUME-UNI

4.1. Observations sur l'exonération fiscale des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances de propriété intellectuelle

(52) Les observations présentées par le Royaume-Uni le 20 décembre 2013 peuvent être résumées de la façon suivante: 1) l'ITA 2010 applique le principe de territorialité selon lequel les revenus d'une entreprise ne sont imposés à Gibraltar que s'ils sont générés ou trouvent leur origine à Gibraltar. C'était également le cas au titre de l'ITA 1952; 2) l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle ne peut pas être considérée comme sélective puisque ces dispositions sont ouvertes à toutes les entreprises et s'appliquent généralement à tous les secteurs de l'industrie, de la finance et du commerce. L'accès à cette exonération n'est en aucun cas limité et toute catégorie d'entreprises ou tout type d'activité peut s'en prévaloir. Le fait que certaines entreprises bénéficient plus que d'autres d'une règle fiscale ne fait pas de cette dernière une mesure sélective. De plus, il n'est pas possible d'identifier un groupe particulier d'entreprises bénéficiant de cette mesure. Il n'existe pas, à Gibraltar, d'entreprises se trouvant dans une situation factuelle ou juridique similaire auxquelles ces mesures ne s'appliqueraient pas; 3) il est faux d'affirmer que l'exonération avantage de façon sélective certaines entreprises percevant des redevances de droits de propriété intellectuelle et des intérêts intragroupe payés par des entreprises non établies à Gibraltar. Rien dans le régime fiscal n'entraîne la présence d'une proportion spécifique d'entreprises établies à Gibraltar ni ne privilégie les entreprises qui prêtent de l'argent à des entreprises étrangères; 4) la référence aux «entreprises offshore» au considérant 37 de la première décision d'ouverture est trop ambiguë et sans lien avec le traitement fiscal des revenus passifs. Par ailleurs, l'argument selon lequel la mesure rétablit le précédent régime d'exonération des sociétés n'est pas pertinent puisque cela n'a pas d'influence sur l'appréciation de la sélectivité de l'exonération; 5) pour ce qui est de la sélectivité de facto, il n'a pas été établi que les bénéficiaires appartenaient à un groupe ou à une catégorie identifiables d'entreprises. La façon dont une règle donnée est appliquée de temps à autre dans la pratique ne fait pas d'elle une mesure sélective, sauf dans le cas où les conditions à remplir pour en bénéficier ou certaines caractéristiques identifiables et stables des circonstances spécifiques dans lesquelles elle est appliquée font qu'elle avantage uniquement une catégorie limitée d'entreprises. En l'espèce, le nombre d'entreprises bénéficiant effectivement ou potentiellement des dispositions n'est en aucun cas limité, tant en droit qu'en fait. Par conséquent, la disposition n'est pas sélective; 6) l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle est justifiée par la nature et l'économie générale du régime d'imposition de Gibraltar. Tout d'abord, la non-imposition des intérêts passifs de source étrangère est la conséquence logique du principe de territorialité, fondé sur l'objectif d'éviter la double imposition. Ensuite, l'exonération des intérêts et des redevances ayant leur source à Gibraltar est justifiée par la logique de n'importe quel régime fiscal, étant donné que le coût de perception ne doit pas dépasser les recettes attendues; 7) si la Commission devait conclure que le traitement des intérêts de prêts de source étrangère était sélectif, cette aide devrait alors être considérée comme une aide «existante». La partie nouvelle de l'aide ne pouvait concerner que les montants des intérêts passifs «qui étaient imposables avant l'entrée en vigueur de l'ITA 2010», car au titre de l'ITA 1952, les intérêts de prêts de source étrangère n'étaient pas imposables en raison de la règle relative au «situs» du prêt (22). Cela signifie de facto que le «situs» des intérêts de prêts entre entreprises de source étrangère est resté identique à celui prévu par la législation antérieure. En conséquence, la Commission n'avait juridiquement pas le droit d'ouvrir une procédure formelle d'examen sur cet aspect spécifique du régime d'imposition de Gibraltar; 8) le gouvernement de Gibraltar a adopté une législation, entrée en vigueur le 1er juillet 2013, visant à ce que tous les revenus générés par des intérêts de prêts entre entreprises dépassant 100 000 GBP par an, qu'ils proviennent d'une source nationale ou étrangère, soient imposables. Il a été également fait référence à une nouvelle législation, promulguée le 24 décembre 2013 et prenant effet au 1er janvier 2014, qui rend les redevances imposables; 9) de plus, si la Commission venait à conclure que le traitement fiscal des intérêts et des redevances constitue une aide «nouvelle», le Royaume-Uni comprend que, pour Gibraltar, la récupération correspondant aux périodes en cause serait difficile voire impossible à effectuer pour des raisons pratiques; 10) enfin, la Commission s'est écartée de sa pratique habituelle fondée sur le règlement (UE) 2015/1589 du Conseil (23) (ci-après le «règlement de procédure»), car elle a ouvert une procédure formelle d'examen sur un aspect spécifique du régime fiscal de Gibraltar tout en poursuivant, en parallèle, son examen préliminaire de ce même régime fiscal.

4.2. Observations concernant la pratique des décisions fiscales anticipées

(53) Les arguments avancés par le Royaume-Uni le 31 mars 2015 contre la décision d'étendre la procédure formelle d'examen peuvent être résumés de la manière suivante: 1) rien ne prouve que l'une quelconque des décisions fiscales anticipées serait sélective. La pratique des décisions fiscales anticipées à Gibraltar n'a jamais fait intervenir des éléments supposant un traitement spécial ou individuel ni des éléments de négociation, ou encore l'exercice d'une influence ou des contreparties, à l'exception de ceux ou celles résultant des dispositions de la législation fiscale en vigueur à Gibraltar. Une décision fiscale anticipée consiste simplement en une déclaration du Commissioner of Income Tax de Gibraltar précisant, compte tenu des faits qui lui sont expliqués et selon l'interprétation normale et correcte de la législation applicable, que l'entreprise concernée n'est pas assujettie à l'impôt pour les bénéfices ou les revenus décrits. Rien ne prouve que l'une quelconque des décisions fiscales anticipées s'est écartée d'une quelconque façon de l'interprétation normale et correcte de la législation fiscale. Par ailleurs, les autorités fiscales n'exercent aucun pouvoir discrétionnaire et aucun élément ne prouve qu'elles se sont déjà abstenues sciemment ou délibérément d'effectuer une évaluation en bonne et due forme, ou qu'elles se sont délibérément écartées de la législation fiscale nationale applicable. Les sept catégories de décisions fiscales anticipées énumérées par la Commission dans la première décision d'ouverture ne sont pas sélectives en comparaison avec d'autres décisions fiscales anticipées, étant donné qu'aucune de ces décisions ne s'écarte des dispositions fiscales nationales applicables; 2) aucun élément ne prouve que l'une quelconque des décisions fiscales anticipées a faussé la concurrence. Une mesure ne peut fausser la concurrence que dans le secteur où elle s'applique, ou dans un secteur étroitement lié. Les décisions fiscales anticipées sur lesquelles porte la décision sont appliquées dans un grand nombre de secteurs différents. La Commission n'a pas affirmé qu'une décision fiscale anticipée en particulier faussait la concurrence dans le secteur où elle s'appliquait; elle indique simplement l'existence d'une affectation des échanges entre États membres menaçant de fausser la concurrence, sans examiner si une décision fiscale anticipée est à l'origine d'un tel effet; 3) il apparaît clairement que les décisions fiscales anticipées mentionnées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen ne représentent qu'une partie d'une pratique courante qui existait bien avant que le Royaume-Uni ne rejoigne l'Union. Cette pratique était fondée sur l'article 3, paragraphe 1, de l'ITA 1952, aujourd'hui reproduite de manière quasiment identique dans l'article 2, paragraphes 1 et 2, de l'ITA 2010. Par conséquent, si un élément d'aide d'État devait être constaté, il s'agirait nécessairement d'une aide «existante» et non d'une aide «nouvelle»; 4) la décision d'étendre la procédure formelle d'examen est fondée sur une mauvaise compréhension de faits importants. La Commission a malheureusement été informée de manière incorrecte par les autorités britanniques au nom du gouvernement de Gibraltar que la procédure autorisant le commissaire de Gibraltar à octroyer des décisions fiscales anticipées en vue de confirmer si une entreprise résidente était soumise ou non à l'impôt à Gibraltar était prévue à l'article 42 de l'ITA 2010 et que cette disposition avait été ajoutée au moyen de cette loi et n'existait pas dans l'ITA 1952, au lieu d'être informée que cet article 42 se limitait à introduire une base législative explicite pour un certain type de décisions fiscales anticipées qui n'était pas pertinent en l'espèce et que des décisions sur l'application du régime de territorialité étaient octroyées depuis 1952, au titre de l'article 3, paragraphe 1, de l'ITA 1952 ou de l'article 2, paragraphes 1 et 2, de l'ITA 2010. Bien que ce malentendu soit dû aux renseignements erronés fournis par les autorités britanniques, le Royaume-Uni estime que ce sont vraisemblablement ces renseignements erronés qui ont amené la Commission à estimer que les décisions fiscales anticipées octroyées depuis 2010 pouvaient être considérées comme des «aides nouvelles»; 5) la décision d'étendre la procédure formelle d'examen laisse entendre que la Commission considère que la pratique pourrait constituer un «régime» d'aides et comporte une ou plusieurs aides d'État individuelles. Aucun élément ne permet d'arriver à l'une ou l'autre de ces conclusions. Cet élément d'incertitude remet en question la décision d'un point de vue procédural, tout du moins en partie, puisque la procédure choisie ne permet pas de s'intéresser à la pratique des décisions fiscales anticipées en tant que régime, étant donné qu'il s'agit manifestement d'une aide existante, si tant est qu'il s'agisse bien d'une aide. De plus, aucun élément ne permet de conclure que les décisions fiscales anticipées visaient autre chose que l'interprétation et l'application correctes et normales de la législation fiscale en vigueur; 6) la décision d'étendre la procédure formelle d'examen a été adoptée alors que la Commission ne disposait pas encore de toutes les informations nécessaires pour pouvoir apprécier pleinement la situation quant aux décisions fiscales anticipées. Plus particulièrement, seulement deux échanges sur la pratique des décisions fiscales anticipées ont eu lieu entre la Commission et le Royaume-Uni avant que la Commission ne prenne la décision d'étendre la procédure formelle d'examen. Pendant cette période, la Commission n'a jamais indiqué sur quels fondements une décision fiscale anticipée pouvait être considérée comme faussant la concurrence d'une quelconque façon.

5. OBSERVATIONS PRÉSENTÉES PAR LES PARTIES INTÉRESSÉES

5.1. Observations concernant l'exonération fiscale des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances de propriété intellectuelle

(54) La Commission a reçu les observations de quatre parties intéressées: Gibraltar, l'Espagne, l'Allemagne et la Confédération espagnole des associations d'entreprises (CEOE).

5.1.1. Observations de Gibraltar

(55) Dans ses observations, Gibraltar a soutenu l'argumentation présentée par le Royaume-Uni, à savoir que la mesure n'est pas sélective puisqu'elle est appliquée de manière universelle et est ouverte à tous les types de biens, de services et d'entreprises et que, si elle s'avérait néanmoins sélective, elle devrait être considérée comme justifiée par la logique et la nature générale du régime en conséquence du principe de territorialité. Gibraltar a également indiqué que l'exonération des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances de propriété intellectuelle était justifiée par des préoccupations en matière de bonne gestion administrative, étant donné que les coûts de perception de l'impôt sont estimés supérieurs aux recettes fiscales effectives qui en découleraient.

(56) En ce qui concerne l'exonération des revenus liés aux redevances, Gibraltar a ajouté que l'exonération ne pouvait être considérée comme sélective puisque les entreprises ayant perçu des redevances pendant la période de trois ans où la non-imposition était en vigueur étaient actives dans des secteurs aussi divers que le commerce de détail alimentaire, le prêt-à-porter, le jeu et l'assurance. En outre, les types de redevances de propriété intellectuelle en cause étaient tout aussi divers, puisqu'ils concernaient des droits d'auteur, des marques, du savoir-faire ou des brevets.

(57) Gibraltar a également affirmé que si la mesure était malgré tout considérée comme sélective, elle devrait être jugée comme une «aide existante» puisqu'il s'agit de facto d'une continuation de l'ancien régime au titre duquel les intérêts étrangers étaient exonérés d'impôt, après analyse du «situs du prêt». La mesure ne pouvait donc être considérée comme une «aide nouvelle» que dans la mesure où elle concernait des revenus d'intérêts nationaux.

(58) Au sujet d'une éventuelle récupération, Gibraltar a également indiqué que le montant des recettes fiscales perdues tomberait en dessous du seuil de minimis établi par le règlement (UE) no 1407/2013 de la Commission (24). En particulier, Gibraltar a fait savoir que les renseignements obtenus auprès de 18 entreprises percevant des redevances de propriété intellectuelle, qui représentaient ensemble 90 millions de GBP de revenus bruts de redevances, ont démontré que le montant total net des revenus générés par ces redevances n'atteignait pas plus de 18 millions de GBP, après soustraction des charges déductibles. En outre, en ce qui concerne les intérêts passifs de prêts ayant leur source à Gibraltar, les recettes fiscales maximales seraient d'environ 250 000 GBP, répartis entre au moins 17 entreprises. Par ailleurs, Gibraltar estime que la récupération sera vraisemblablement impossible pour des raisons pratiques et se heurtera à des difficultés insurmontables en raison du caractère mobile des fonds des entreprises en question, et compte tenu du principe de droit international selon lequel les tribunaux d'un État n'autoriseront pas ou n'exécuteront pas le recouvrement de créances fiscales au nom d'un autre État.

(59) En ce qui concerne la procédure, Gibraltar a affirmé que la Commission s'écartait de la pratique habituelle fondée sur le règlement de procédure, invoquant des arguments similaires à ceux des autorités britanniques.

5.1.2. Observations de l'Espagne, de l'Allemagne et de la CEOE

(60) Dans leurs observations, l'Espagne, l'Allemagne et la CEOE ont appuyé l'analyse de la Commission selon laquelle la mesure constituait une aide d'État puisqu'elle exonérait de façon sélective certains types de revenus de l'impôt, affectait les échanges au sein de l'Union et faussait la concurrence.

(61) De plus, l'Espagne a exprimé des réserves sur l'efficacité de la modification du 7 juin 2013 concernant l'imposition des intérêts passifs, étant donné que les entreprises exonérées à Gibraltar qui avaient perçu des revenus d'intérêts n'avaient aucune obligation en matière de déclaration fiscale. Du point de vue de l'Espagne, cette absence d'obligation empêcherait l'identification des bénéficiaires potentiels de la mesure ainsi que la réalisation de contrôles ex post sur la déclaration des revenus d'intérêts et leur imposition.

(62) L'Espagne a également affirmé que le nouveau seuil de 100 000 GBP instauré par la modification de 2013 était élevé. En outre, la disposition anti-fraude, qui requiert l'agrégation des intérêts reçus de sociétés liées, ne s'applique pas au niveau des entreprises bénéficiaires. Par conséquent, ce seuil pourrait être facilement contourné par une simple restructuration dans un groupe d'entreprises, en créant plusieurs sociétés à Gibraltar et en leur distribuant les intérêts reçus.

(63) En ce qui concerne l'exonération des dividendes, l'Espagne a contesté la justification de la Commission concernant la logique de prévention des doubles impositions. D'après l'Espagne, contrairement à ce que prévoient les notes d'orientation du programme de travail 2011 du groupe «Code de conduite (fiscalité des entreprises)», Gibraltar n'a pas adopté de mesures anti-fraude efficaces pour garantir l'imposition. En particulier, elle a estimé que la législation de Gibraltar n'exigeait pas des entreprises en question qu'elles soient assujetties à l'impôt (à Gibraltar ou dans un pays étranger) pour pouvoir bénéficier de l'exonération. Ce manquement entraînait, du point de vue de l'Espagne, un risque de double non-imposition.

(64) pour ce qui est du traitement fiscal des redevances de propriété intellectuelle, les autorités espagnoles ont jugé que l'exonération avantageait de façon sélective les entreprises percevant des revenus liés à des redevances et qu'une telle exonération ne pouvait être justifiée par la logique de prévention des doubles impositions.

(65) Les autorités espagnoles et la CEOE ont également indiqué que l'exonération accordée pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances devait être examinée au regard des effets généraux de l'ITA 2010. À leur avis, l'ITA 2010 avait pour objet de prolonger les effets du régime fiscal antérieur (que la Cour de justice a déjà qualifié d'aide d'État) avantageant les entreprises offshore au détriment des entreprises implantées à Gibraltar.

(66) Enfin, l'Espagne a également contesté l'appréciation de la Commission concernant la sélectivité régionale en opérant une distinction entre le statut de la province des Açores (auquel la Commission a fait référence dans son analyse figurant dans la première décision d'ouverture) et celui de Gibraltar. En particulier, les autorités espagnoles ont estimé qu'il convenait d'examiner, en plus des trois critères d'autonomie institutionnelle, procédurale et financière, le critère implicite concernant l'harmonisation fiscale (qui, d'après ces dernières, n'existe clairement pas à Gibraltar). L'Espagne a également fait état de plusieurs autres problèmes d'ordre fiscal, notamment le nombre de sociétés écrans situées à Gibraltar qui ne sont pas assujetties à l'impôt.

5.2. Observations sur la pratique des décisions fiscales anticipées

(67) La Commission a reçu les observations de six parties intéressées, à savoir Gibraltar, l'Espagne, la Gibraltar Society of Accountant, et trois entreprises citées comme des bénéficiaires potentiels des décisions fiscales anticipées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen.

5.2.1. Observations de Gibraltar

(68) Les observations de Gibraltar concernent à la fois la procédure et la substance. Ces observations suivent l'argumentation du Royaume-Uni et peuvent être résumées de la manière suivante: 1) une procédure d'aide d'État ne devrait pouvoir être ouverte que s'il existe suffisamment d'éléments factuels prouvant que la mesure en question confère un avantage économique et que cet avantage est sélectif et fausse ou menace de fausser la concurrence. En l'espèce, il n'existe aucun élément permettant d'apporter une telle preuve. Dans ses observations sur les décisions fiscales anticipées, la Commission se cantonne à affirmer qu'il aurait fallu chercher à obtenir de plus amples informations. Cet avis ne constitue en rien la preuve d'un avantage, d'une sélectivité ou d'une distorsion de la concurrence; 2) la Commission a commis une erreur manifeste en déclarant dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen que la pratique des décisions fiscales anticipées à Gibraltar avait été instaurée par l'article 42 de l'ITA 2010; 3) la procédure des décisions fiscales anticipées existe depuis les années 1960 et, à ce titre, s'il s'avérait qu'elle constitue une aide, elle devrait être considérée comme une «aide existante»; 4) aucun élément ne prouve que l'une quelconque des décisions fiscales anticipées est sélective ou fausse la concurrence. Chaque décision a pour objet l'interprétation des faits présentés dans la demande. L'absence d'analyse détaillée ne peut en soi pas être considérée comme une preuve de sélectivité; 5) la pratique des décisions fiscales anticipées à Gibraltar n'a jamais fait intervenir des éléments supposant un traitement spécial ou individuel ni des éléments de négociation, ou encore l'exercice d'une influence ou des contreparties, à l'exception de ceux ou celles résultant des dispositions de la législation fiscale en vigueur à Gibraltar; 6) les obligations fiscales des entreprises concernées seraient identiques, qu'elles aient sollicité ou non l'octroi d'une décision fiscale anticipée; 7) lorsqu'elles procèdent au contrôle du principe de territorialité, les autorités fiscales n'ont pas de marge d'appréciation et sont liées par la législation applicable et la jurisprudence en la matière; 8) la volonté de la Commission de regrouper les 165 décisions fiscales anticipées en sept catégories distinctes en vue de déterminer l'existence d'une sélectivité groupe par groupe n'est pas justifiée, car rien ne pourrait indiquer que ces groupes présentent des caractéristiques particulières en comparaison avec d'autres décisions non contestées octroyées pendant la même période ou auparavant.

5.2.2. Observations de l'Espagne

(69) Les observations présentées par les autorités espagnoles le 30 novembre 2016 peuvent être résumées de la manière suivante: 1) les autorités espagnoles ne contestent pas le principe de territorialité en soi, mais plutôt la façon dont il est interprété par les autorités de Gibraltar. Cette règle générale, combinée à l'absence d'appréciation, de surveillance et d'application légale adéquates des dispositions fiscales par l'administration fiscale de Gibraltar (ex ante ou ex post), génère un traitement fiscal arbitraire et avantageant un grand nombre d'entreprises sur le territoire; 2) outre les 165 entreprises énumérées à l'annexe de la décision d'étendre la procédure formelle d'examen, des entreprises intermédiaires opérant à Gibraltar telles que des cabinets de conseil, des fiduciaires et des cabinets d'avocats spécialisés dans la planification budgétaire et la gestion fiscale bénéficient aussi de l'aide de façon indirecte; 3) l'Espagne a répété une fois de plus qu'elle estimait que le problème devrait également être analysé du point de vue de la sélectivité régionale, ce qui, d'après elle, permettrait de traiter de la question de la qualification de la mesure comme aide existante.

5.2.3. Observations de la Gibraltar Society of Accountant

(70) Le 3 novembre 2016, la Gibraltar Society of Accountants (l'ordre des comptables de Gibraltar et le principal organisme représentant les comptables professionnels travaillant à Gibraltar) a présenté ses observations sur la décision d'étendre la procédure formelle d'examen. Ces observations peuvent être résumées de la manière suivante: 1) les décisions fiscales anticipées n'ont pas été demandées ni octroyées au titre de l'article 42 de l'ITA 2010; 2) les décisions fiscales anticipées sélectionnées couvrent un large éventail de circonstances et de sujets et ne présentent pas le caractère commun auquel la décision d'étendre la procédure formelle d'examen fait référence; 3) des décisions fiscales anticipées de cette nature sont demandées et octroyées à Gibraltar depuis les années 1950 et le régime, s'il est considéré comme constituant une aide d'État, devrait être considéré comme une aide existante; 4) les décisions fiscales anticipées sont des interprétations de la législation fiscale de Gibraltar. Il ne s'agit pas d'«accords» négociés ni de concessions. L'octroi d'une décision fiscale anticipée ne confère pas de traitement favorable. La décision d'étendre la procédure formelle d'examen ne fournit aucun élément démontrant que l'interprétation serait différente en l'absence de demandes de décisions fiscales anticipées: 5) aucun élément de preuve n'indique que les conditions requises pour conclure à l'existence d'une aide d'État sont réunies. La mesure n'est pas financée au moyen de ressources d'État et ne confère pas d'avantage économique aux entreprises, étant donné qu'aucune perte de recettes fiscales n'est enregistrée puisque le traitement fiscal serait le même en l'absence d'une décision fiscale anticipée. La mesure n'est pas sélective et rien ne prouve que la mesure fausse ou menace de fausser la concurrence ou affecte les échanges dans l'Union; 6) 159 des 165 décisions fiscales anticipées énumérées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen ont été octroyées lorsque les revenus générés par les intérêts passifs n'étaient pas imposables au titre de l'ITA 2010. Par conséquent, la grande majorité des décisions fiscales anticipées ne pouvaient conclure à l'imposabilité des revenus d'intérêt.

5.2.4. Observations présentées par des entreprises énumérées comme bénéficiaires des décisions fiscales anticipées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen ou en leur nom

(71) La Commission a également reçu les observations, directement ou en leur nom, de trois entreprises bénéficiaires d'une décision fiscale anticipée énumérées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen: International Power Ltd, le représentant d'une entreprise envisagée au moment de la demande de décision fiscale anticipée et Hastings Insurance Group Ltd. Leurs observations peuvent être résumées de la manière suivante: 1) les décisions fiscales anticipées visaient à obtenir la confirmation du régime fiscal applicable et ne constituaient pas un moyen d'obtenir un avantage fiscal. La principale raison motivant la demande de ces décisions fiscales anticipées était de garantir la sécurité juridique quant à l'application des règles fiscales générales et non de convenir d'un autre traitement fiscal spécifique pour l'entreprise; 2) les décisions fiscales anticipées permettent aux États membres d'offrir à leurs contribuables la sécurité et la prévisibilité juridique en matière d'application des règles fiscales générales. Considérer la pratique des décisions fiscales anticipées de Gibraltar comme un régime d'aides d'État empêcherait les autorités fiscales de Gibraltar d'offrir une sécurité juridique, ce qui pénaliserait les contribuables à la recherche d'une telle sécurité, tout en ignorant les contribuables qui bénéficient du même traitement, mais décident de ne pas demander confirmation de l'application précise de la loi; 3) les décisions fiscales anticipées n'ont pas été demandées au titre de l'article 42 de l'ITA 2010, car les demandeurs cherchaient en réalité la confirmation générale du traitement fiscal applicable en vertu de la législation; 4) les décisions fiscales anticipées ne constituent pas un avantage pour les entreprises puisqu'elles n'ont fait que confirmer le traitement fiscal qui aurait été appliqué en vertu de la législation applicable à Gibraltar; 5) le contenu des demandes de décisions fiscales anticipées et les décisions elles-mêmes indiquent que les autorités fiscales de Gibraltar ont accordé une attention suffisante à tous les facteurs pertinents avant d'octroyer les décisions.

6. RÉPONSE DU ROYAUME-UNI AUX OBSERVATIONS DES TIERS

6.1. Observations concernant l'exonération des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances de propriété intellectuelle

(72) Le 16 avril 2014, la Commission a transmis au Royaume-Uni les observations des parties intéressées concernant l'exonération des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances. La réponse du Royaume-Uni à ces observations peut être résumée de la manière suivante: 1) aucun élément de preuve attestant une distorsion de la concurrence ou une affectation des échanges n'a été présenté; 2) l'exonération des dividendes est justifiée par la logique de prévention des doubles impositions et résulte directement du principe de territorialité; 3) depuis la modification de juin 2013, toutes les entreprises enregistrées à Gibraltar percevant des revenus générés par des intérêts passifs sont assujetties à l'impôt sur les bénéfices et doivent introduire une déclaration fiscale; 4) en ce qui concerne le seuil de 100 000 GBP prévu par la législation, les autorités fiscales de Gibraltar ont procédé à une analyse qui a montré que seul 1 % des revenus liés aux intérêts de prêts entre entreprises se situaient en deçà du seuil et ne seront donc pas soumis à l'impôt. Les résultats de l'analyse ont été présentés au groupe «Code de conduite» et à la Commission avant l'adoption de la modification de 2013 afin d'expliquer les raisons de l'instauration d'une telle limite et de quantifier toute fuite possible de recettes fiscales; 5) en ce qui concerne les observations des autorités espagnoles selon lesquelles l'exonération des revenus liés aux redevances avantage de façon sélective un groupe d'entreprises percevant des redevances, un tel secteur ou regroupement n'existe pas. Toutes les entreprises percevant des redevances de propriété intellectuelle sont traitées de la même manière; 6) le concept de territorialité, qui est systématiquement appliqué à toutes les entreprises au titre de l'ITA 2010, ne varie pas et n'est soumis à aucune marge d'appréciation; 7) les observations de l'Espagne concernant certaines parties de la législation fiscale de Gibraltar à l'égard desquelles la Commission n'a pas engagé de procédure d'enquête ne sont pas pertinentes et l'enquête de la Commission devrait se concentrer uniquement sur les questions pour lesquelles la procédure a été ouverte; 8) enfin, des observations ont été présentées sur le statut de Gibraltar en tant que territoire britannique d'outre-mer et son système de gouvernance exécutif, législatif et judiciaire indépendant, ce qui indique que la mesure ne peut pas être traitée comme une aide régionale.

6.2. Observations concernant la pratique des décisions fiscales anticipées

(73) Le 7 décembre 2016, la Commission a communiqué au Royaume-Uni les observations des parties intéressées concernant la pratique des décisions fiscales anticipées telle que présentée dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen. La réponse du Royaume-Uni à ces observations peut être résumée de la manière suivante: 1) les observations présentées par les trois destinataires des décisions fiscales anticipées corroborent les observations présentées par les autorités britanniques à la Commission pendant la procédure d'enquête et constituent des éléments de preuve supplémentaires attestant la légalité de la pratique des décisions fiscales anticipées à Gibraltar et le fait que cette pratique ne constitue pas une aide d'État; 2) le gouvernement de Gibraltar a procédé à des examens approfondis des 165 décisions fiscales anticipées énumérées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen, lesquels confirment, du point de vue du Royaume-Uni, qu'aucune des 165 décisions n'a exonéré son destinataire de l'impôt qui aurait autrement été dû ni n'a entraîné une perte de recettes fiscales pour Gibraltar; 3) les examens effectués confirment qu'aucune des décisions fiscales anticipées énumérées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen n'est sélective; par conséquent, aucune d'elle ne constitue une aide d'État; 4) 14 des décisions fiscales anticipées énumérées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen concernaient des opérations qui ne se sont jamais matérialisées et trois autres décisions concernaient l'imposition des revenus et/ou avantages en nature de salariés, mais aucune de ces catégories ne soulève de problèmes en matière d'aides d'État; 5) la position exprimée par Gibraltar selon laquelle ses autorités fiscales ne disposaient pas d'une grande marge d'appréciation lors de l'octroi de décisions fiscales anticipées, et n'émettaient pas de décisions sans contrôler ou évaluer les demandes, est correcte. Les décisions fiscales anticipées n'entraînent pas une application sélective du régime fiscal puisqu'elles se contentent d'appliquer la loi telle qu'elle est établie dans l'ITA 2010.

7. APPRÉCIATION DE L'EXONÉRATION DES REVENUS GÉNÉRÉS PAR LES INTÉRÊTS PASSIFS ET LES REDEVANCES DE PROPRIÉTÉ INTELLECTUELLE

(74) Dans la première décision d'ouverture, la Commission avait conclu à titre préliminaire que l'exonération fiscale des revenus générés par des intérêts passifs (de prêts entre entreprises) et des redevances de propriété intellectuelle constituait une aide d'État et avait émis des doutes quant à sa compatibilité avec le marché intérieur.

(75) Depuis le 1er juillet 2013, les revenus générés par des intérêts passifs sont imposables (dans la mesure où les intérêts reçus ou à recevoir par entreprise source dépassent 100 000 GBP par an). Depuis le 1er janvier 2014, les revenus générés par les redevances de propriété intellectuelle (reçus ou à recevoir par une entreprise enregistrée à Gibraltar) sont imposables.

(76) Le champ d'application de l'appréciation présentée dans la présente décision (tel que précisé à la section 7) est limité aux revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle reçus ou à recevoir entre l'entrée en vigueur de l'ITA 2010 (le 1er janvier 2011) et le 30 juin 2013 (pour les intérêts) ou le 31 décembre 2013 (pour les redevances) (25).

7.1. Existence d'une aide

(77) Pour qualifier une mesure nationale d'aide d'État, au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité, il faut que toutes les conditions suivantes soient remplies. Premièrement, il doit s'agir d'une intervention de l'État ou au moyen de ressources d'État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d'affecter les échanges entre États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence (26).

7.1.1. Ressources d'État et imputabilité à l'État

(78) Pour qu'une mesure soit qualifiée d'aide d'État, elle doit être imputable à un État membre et être financée au moyen de ressources d'État.

(79) Étant donné que l'exonération résulte d'une loi adoptée par le parlement de Gibraltar, elle peut être considérée comme imputable à Gibraltar.

(80) En ce qui concerne le financement de l'exonération au moyen de ressources d'État, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice, une mesure par laquelle les pouvoirs publics accordent à certaines entreprises une exonération fiscale qui, bien que ne comportant pas un transfert positif de ressources d'État, place les bénéficiaires dans une situation financière plus favorable que les autres contribuables, constitue une aide d'État (27). La mesure fiscale en question amène Gibraltar à renoncer à des recettes fiscales qu'elle aurait pu, dans le cas contraire, collecter auprès des entreprises résidant à Gibraltar et percevant des revenus générés par des intérêts passifs ou des redevances. Du fait de la renonciation à ces recettes, la mesure fiscale entraîne une perte de ressources d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité (28).

7.1.2. Avantage

(81) Conformément à la jurisprudence des juridictions de l'Union européenne, la notion d'aide comprend non seulement des prestations positives, mais également des interventions qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui grèvent normalement le budget d'une entreprise (29). Un avantage peut être procuré par un allégement de la charge fiscale d'une entreprise sous différentes formes, et notamment par la réduction du taux de l'impôt, de l'assiette fiscale ou du montant de l'impôt normalement dû (30). Une mesure entraînant un allégement fiscal assure un avantage, parce qu'elle place les entreprises bénéficiaires dans une situation financière plus favorable que celle des autres contribuables, et conduit à des pertes de recettes pour l'État (31).

(82) En l'espèce, la mesure est en contradiction avec le principe général selon lequel l'impôt sur les sociétés est collecté auprès de tous les assujettis qui perçoivent des revenus générés ou trouvant leur origine à Gibraltar. Conformément à ce principe, les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances devraient normalement être soumis à l'impôt, sous réserve de l'application du principe de territorialité. En ce qui concerne les redevances de propriété intellectuelle, il convient de noter que selon le principe de territorialité, les revenus liés aux redevances perçus par une entreprise à Gibraltar sont considérés comme étant générés ou trouvant leur origine à Gibraltar. En ce qui concerne les revenus générés par des intérêts passifs, le caractère imposable de ces revenus au titre du régime de territorialité dépend de l'application de la règle relative au situs du prêt, qui est fondée sur quatre critères cumulatifs (32) axés sur la source des revenus. En conséquence, dans plusieurs cas, les revenus générés par des intérêts passifs de source étrangère peuvent, même en l'absence de l'exonération fiscale contestée, ne pas être soumis à l'impôt sur les bénéfices à Gibraltar au titre du régime de territorialité. Néanmoins, cette exonération fiscale au titre du principe de territorialité n'est pas automatique et des critères autres que la source des intérêts (par exemple la localisation de la garantie de la dette) doivent être pris en considération pour déterminer si les intérêts générés ou trouvant leur origine à Gibraltar l'ont été en accord avec la règle relative au situs du prêt.

(83) En conséquence, l'exonération introduit un allégement d'un impôt que les entreprises bénéficiant de l'exonération auraient autrement dû payer. Cet allégement constitue donc un avantage car les entreprises sont exonérées des coûts inhérents à leurs activités économiques et jouissent ainsi d'une position financière plus favorable que les autres contribuables (qui perçoivent des revenus actifs).

7.1.3. Sélectivité

(84) Pour être considérée comme une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité, une mesure doit être déclarée sélective dans le sens où elle avantage certaines entreprises ou favorise la production de certains biens.

(85) À titre de remarque préliminaire, en ce qui concerne les observations de l'Espagne sur la sélectivité régionale, il convient de noter que, dans la première décision d'ouverture, la Commission n'a pas émis de doutes quant à la sélectivité régionale et avait jugé que le cadre de référence pour l'appréciation de l'exonération se limitait exclusivement au territoire géographique de Gibraltar (33). La Commission maintient son point de vue, à savoir que l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle ne comporte pas d'élément de sélectivité régionale. En particulier, les trois critères cumulatifs relatifs à l'autonomie (autonomie institutionnelle, procédurale et financière), tels qu'établis par la Cour de justice dans les affaires Açores (34) et Union General de Trabajadores de la Rioja (35), sont réunis. En conséquence, les autorités de Gibraltar sont jugées suffisamment autonomes par rapport au gouvernement central du Royaume-Uni et le cadre de référence correspond donc aux limites géographiques du territoire de Gibraltar (36).

(86) Afin de démontrer la sélectivité matérielle, une jurisprudence constante veut que, dans une première étape, le régime fiscal commun ou normal applicable sur le territoire fiscal concerné (ci-après le «système de référence») soit défini. Ensuite, il convient de déterminer si une mesure donnée introduit des différenciations entre des opérateurs économiques se trouvant, au regard des objectifs intrinsèques au système, dans une situation factuelle et juridique comparable. Si tel est le cas, la mesure est alors considérée a priori sélective (37). Il convient ensuite d'établir, lors d'une troisième étape, si cette mesure a priori sélective est justifiée par la nature ou l'économie générale du système (de référence) (38). Si une mesure a priori sélective est justifiée par la nature ou l'économie générale du système, elle ne sera pas considérée comme sélective et ne relèvera donc pas du champ d'application de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(87) Dans ce contexte, il est également important de noter que pour pouvoir qualifier une mesure fiscale de sélective, il n'est pas nécessaire que le régime fiscal soit conçu de telle sorte que les entreprises bénéficiant d'un avantage sélectif, de façon générale, soient soumises à la même charge fiscale que d'autres entreprises, mais plutôt qu'elles bénéficient de règles dérogatoires, si bien que l'avantage sélectif constitue la différence entre la charge fiscale normale et celle assumée par ces entreprises (39).

(88) En effet, une telle conception de la sélectivité signifierait que seul un régime fiscal conçu selon une certaine technique réglementaire pourrait être qualifié de sélectif, et que les règles fiscales nationales conçues différemment échapperaient au contrôle des aides d'État, même si elles produisent les mêmes effets en droit ou en fait. Cette conception serait contraire à la jurisprudence constante, qui prévoit qu'aux fins de l'appréciation de la sélectivité, l'article 107, paragraphe 1, du traité ne distingue pas les mesures selon leurs causes ou leurs objectifs, mais les définit selon leurs effets et, par conséquent, indépendamment des techniques employées (40).

7.1.3.1. Système de référence

(89) Le système de référence constitue l'élément à partir duquel la sélectivité d'une mesure est appréciée. Il est composé d'un ensemble cohérent de règles qui s'appliquent de manière générale — sur la base de critères objectifs — à toutes les entreprises relevant de son champ d'application tel que défini par son objectif. Ces règles définissent non seulement le champ d'application du système, mais aussi les conditions dans lesquelles le système s'applique, les droits et les obligations des entreprises qui y sont soumises et les aspects techniques du fonctionnement du système (41). Dans le cas d'impôts ou de taxes, le régime de référence se fonde sur des éléments tels que la base d'imposition, les assujettis, le fait générateur et les taux d'imposition ou de taxation (42).

(90) En l'espèce, le système de référence est l'ITA 2010. Le titre complet de cette loi la décrit comme une loi visant à établir un impôt sur les revenus et à en réglementer la perception (43). En ce qui concerne la base d'imposition des entreprises, l'article 16 de l'ITA 2010 prévoit que sauf disposition contraire de la même loi, les bénéfices ou les plus-values imposables d'une entreprise correspondent au montant total des bénéfices ou des plus-values de l'entreprise enregistré pour toute période comptable de cette période. Il en résulte que sous réserve de toute adaptation à la hausse ou à la baisse prévue dans l'ITA 2010, le bénéfice comptable constitue la base de calcul de l'impôt sur les sociétés à Gibraltar.

(91) D'un autre côté, comme l'ont souligné les autorités britanniques (44), il est dans la logique inhérente du système territorial d'imposition de Gibraltar que tous les revenus non générés à Gibraltar, qu'ils soient actifs ou passifs, ne sont pas soumis à la fiscalité de ce territoire et demeurent soumis à l'impôt sur le territoire où les revenus en question ont été générés ou trouvent leur origine.

(92) Définir le régime général d'imposition des sociétés de Gibraltar comme le «cadre de référence» est conforme à la jurisprudence de la Cour, qui a jugé de façon constante que dans le cas de mesures concernant la détermination de la charge fiscale des sociétés, le système de référence à prendre en considération était le régime d'imposition des sociétés de l'État membre en question qui s'applique aux entreprises en général, plutôt que des dispositions spécifiques de ce système, applicables uniquement à certains contribuables ou à certaines opérations. À titre d'exemple, dans l'arrêt World Duty Free, une affaire portant sur les règles régissant des investissements dans des participations, la Cour a confirmé la position de la Commission, à savoir que le système de référence était le régime d'imposition des sociétés espagnol plutôt que les règles spécifiques régissant le traitement fiscal de ces investissements (45).

(93) Bien que l'objectif de l'ITA 2010 soit de collecter l'impôt sur les revenus des contribuables assujettis à Gibraltar (en d'autres termes, les contribuables percevant des revenus générés ou trouvant leur origine à Gibraltar) (46), l'annexe 1 de cette loi n'inclut pas certaines catégories de revenus dans les catégories de revenus imposables à Gibraltar (47). En conséquence, l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle ne résulte pas d'une exonération formelle prévue par le régime fiscal, mais plutôt par la non-inclusion de ces revenus dans les catégories de revenus relevant du champ d'application du régime fiscal de Gibraltar (une exonération implicite).

7.1.3.2. Application d'un traitement fiscal différent à des entreprises se trouvant dans une situation comparable

(94) Conformément au régime d'imposition territorial généralement applicable à Gibraltar (48), seuls les revenus générés ou trouvant leur origine à Gibraltar sont soumis à l'impôt sur les sociétés. Cependant, à son entrée en vigueur, l'ITA 2010 prévoyait une exonération automatique de l'impôt sur les sociétés pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle, laquelle exonération ne nécessitait pas la prise en compte des éléments généralement pertinents lors de la détermination du champ d'application territorial de l'imposition à Gibraltar, conformément au principe de territorialité. À cet égard, il est particulièrement important de noter qu'en l'absence de cette exonération des revenus générés par les redevances, le régime d'imposition territorial considérerait les revenus générés par les redevances perçues par une entreprise établie à Gibraltar comme étant générés ou trouvant leur origine à Gibraltar, et ce dans tous les cas (49). En ce qui concerne les intérêts passifs, une évaluation au cas par cas du principe de territorialité serait nécessaire pour déterminer le lieu des activités générant les revenus et, ainsi, l'existence ou non de revenus imposables.

(95) Dans la première décision d'ouverture, la Commission a estimé que l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle, en opérant une différenciation entre des entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable, devrait être considérée a priori sélective compte tenu de l'objectif de l'ITA 2010, qui est d'imposer les revenus générés ou trouvant leur origine à Gibraltar.

(96) La Commission avait ajouté dans la première décision d'ouverture que l'exonération semblait avantager de façon significative un groupe de 529 entreprises percevant des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle, notamment par des intérêts d'autres entreprises du même groupe. La Commission a aussi fait observer que la majeure partie des intérêts de prêts perçus par les entreprises établies à Gibraltar provenait de prêts entre entreprises octroyés à des entités étrangères du groupe (50).

(97) En pareil cas, lorsque la mesure ne découle pas d'une dérogation formelle au régime fiscal, la Commission est d'avis que pour apprécier la sélectivité, il est particulièrement important de considérer les effets de la mesure afin d'évaluer si celle-ci avantage de façon significative un groupe d'entreprises particulier.

(98) En ce qui concerne les redevances, l'analyse de la Commission portant sur les effets de la mesure (51) montre que celle-ci n'a profité qu'à dix entreprises (sur 8 003 entreprises actives opérant à Gibraltar), faisant toutes partie de groupes d'entreprises multinationaux. En outre, il semblerait qu'au moins huit d'entre elles appartiennent à de grandes multinationales présentes dans le monde entier. Par contre, aucune entreprise indépendante n'a perçu de revenus générés par des redevances à Gibraltar.

(99) En ce qui concerne les intérêts, les informations fournies par les autorités britanniques montrent que 99,8 % du montant total des revenus liés à des intérêts de prêts entre entreprises perçus par des entreprises établies à Gibraltar (1 400 millions de GBP) proviennent de prêts accordés à des entreprises étrangères (du même groupe). Par contre, seules deux entreprises établies à Gibraltar, ne représentant pas plus de 3 256 834 GBP au total (soit 222 169 GBP en termes de recettes fiscales perdues) (correspondant à 0,2 % du montant total des prêts entre entreprises), ont perçu des intérêts sur des prêts nationaux.

(100) Ces chiffres démontrent que la mesure a nettement favorisé des sociétés appartenant à des groupes multinationaux exerçant certaines activités [comme l'octroi de prêts entre entreprises d'un même groupe et/ou le droit d'utiliser des droits de propriété intellectuelle (PI)]. En particulier, la mesure a avantagé i) un nombre restreint de multinationales, faisant partie pour la plupart de grands groupes multinationaux présents dans le monde entier (percevant des revenus générés par des redevances) et ii) des entreprises faisant partie de groupes multinationaux et proposant des prêts à des sociétés étrangères appartenant à leur groupe. Au regard de l'objectif de l'ITA 2010 (à savoir imposer les revenus générés ou trouvant leur origine à Gibraltar), ces entreprises se trouvent dans une situation juridique et factuelle similaire à celle de toutes les autres entreprises établies à Gibraltar produisant des revenus générés ou trouvant leur origine à Gibraltar (ou exerçant des activités exigeant l'obtention d'une licence en vertu du droit de Gibraltar, comme les activités des secteurs bancaire, de l'assurance ou des jeux d'argent et de hasard).

(101) Les autorités britanniques et de Gibraltar considèrent que l'exonération constitue une mesure générale appliquée à toutes les entreprises se trouvant dans une situation similaire, indépendamment leur secteur d'activités. Elles ajoutent que le fait qu'il soit possible d'affirmer que certaines entreprises bénéficient d'une règle fiscale plus que d'autres ne rend pas ladite règle sélective en soi. La règle ne serait sélective que si elle était par nature susceptible d'avantager une catégorie identifiable d'entreprises. Du point de vue des autorités britanniques et de Gibraltar, ce n'est pas le cas de la mesure en question, puisqu'il n'existe pas d'autres entreprises se trouvant dans une situation factuelle ou juridique similaire à Gibraltar auxquelles l'exonération ne s'applique pas.

(102) La Commission estime que l'affirmation du Royaume-Uni selon laquelle la mesure s'applique a priori à toutes les entreprises, quel que soit leur secteur ou leur activité, n'est pas pertinente aux fins de l'appréciation de la sélectivité. Il est de jurisprudence constante que le fait que le nombre d'entreprises en mesure de se prévaloir d'une mesure nationale soit élevé, ou que ces entreprises appartiennent à différents secteurs économiques, ne suffit pas à remettre en cause la nature sélective de la mesure (52).

(103) Une mesure introduisant une différenciation entre des entreprises qui, au regard de l'objectif poursuivi par le régime juridique concerné, se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable, est a priori sélective. En l'espèce, il a été établi que l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle favorisait principalement les groupes multinationaux. Comme indiqué au considérant 100, compte tenu de l'objectif du régime fiscal de référence (ITA 2010), à savoir l'imposition des revenus générés ou trouvant leur origine à Gibraltar, les groupes multinationaux se trouvent dans une situation juridique et factuelle similaire à celle de toutes les autres entreprises de Gibraltar produisant des revenus générés ou trouvant leur origine à Gibraltar. Aussi l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle est-elle a priori sélective.

(104) Par ailleurs, il convient de noter que la circonstance que l'exonération avantage essentiellement les groupes multinationaux n'est pas une conséquence aléatoire du régime (53). Le fait d'accorder une exonération, sur un territoire fiscal peu étendu comme Gibraltar, sans tenir compte du lieu où sont réalisées les activités de R&D, offre par définition plus de possibilités aux groupes internationaux qui, en raison de leur structure et de leur dimension internationale, peuvent facilement déplacer des biens incorporels et du capital (pour ensuite octroyer des prêts et/ou le droit d'utiliser des droits de propriété intellectuelle) dans le groupe. Ces constatations démontrent à suffisance que la mesure a été conçue pour attirer ou avantager les entreprises d'un groupe et plus particulièrement les groupes multinationaux exerçant certaines activités (l'octroi de prêts entre entreprises d'un même groupe et/ou le droit d'utiliser des droits de propriété intellectuelle). Sur cette base, la Commission conclut que la mesure est a priori sélective puisque ses effets, qui ont avantagé de manière significative une catégorie particulière d'entreprises, sont la conséquence inévitable de la conception de la mesure.

7.1.3.3. Absence de justifications pour la mesure

(105) Une mesure a priori sélective peut être justifiée par la nature ou l'économie générale du régime fiscal si elle résulte directement des principes fondateurs ou directeurs intrinsèques de ce régime ou de mécanismes inhérents nécessaires à son fonctionnement et à son efficacité. Cela peut être le cas pour le principe de neutralité, l'objectif d'optimiser le recouvrement des créances fiscales ou la bonne gestion administrative.

(106) Les autorités britanniques ont affirmé que l'exonération était la conséquence logique du principe de territorialité, fondé sur l'objectif d'éviter les doubles impositions. À cet égard, la Commission note que l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle instaurée par l'ITA 2010 ne peut pas être considérée comme une simple application du principe de territorialité. En particulier, comme expliqué à la section 7.1.3.2, il convient de noter que le régime d'imposition territorial considère les revenus générés par les redevances perçus par une entreprise à Gibraltar comme étant générés ou trouvant leur origine à Gibraltar. En ce qui concerne les intérêts, une évaluation au cas par cas du principe de territorialité est nécessaire pour déterminer le lieu des activités générant les revenus et, ainsi, l'existence ou non de revenus imposables. Par conséquent, l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle telle qu'instaurée par l'ITA 2010 ne peut être considérée comme reflétant simplement l'application du principe de territorialité.

(107) De plus, l'argument selon lequel l'application du principe de territorialité s'appuierait sur la nécessité de prévenir les doubles impositions ne tient pas puisque l'entité (étrangère) imposable est généralement autorisée à déduire les intérêts ou les redevances aux fins de l'impôt (54). Par ailleurs, dans le cadre de la directive 2003/49/CE du Conseil (55) (directive concernant les intérêts et les redevances), certains paiements d'intérêts et de redevances de propriété intellectuelle effectués entre entreprises d'un même groupe sont exonérés de retenue à la source (au niveau de l'entité étrangère qui effectue ces paiements) en vertu des règles nationales transposant la directive 2003/49/CE précitée dans le droit national. En conséquence, compte tenu du risque limité de double imposition, une mesure d'exonération pleine et automatique serait disproportionnée et la prévention des doubles impositions ne peut être considérée comme une justification acceptable.

(108) En outre, dans le cadre de l'enquête formelle, les autorités britanniques ont également affirmé que l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle était justifiée par des questions de bonne gestion administrative, étant donné que le produit de l'impôt ne serait pas suffisant pour justifier la charge administrative que suppose l'imposition des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle. Elles ont noté à cet égard que les intérêts de source étrangère seraient dans tous les cas exonérés au titre du principe de territorialité s'appliquant normalement à Gibraltar. En ce qui concerne les intérêts et les redevances générés à Gibraltar, elles considèrent l'exonération fiscale justifiée par le fait que le coût de la perception dépasserait les recettes attendues.

(109) La Commission a invité les autorités britanniques à démontrer, au moyen d'éléments concrets, ce qu'elles avançaient, à savoir que le coût administratif que supposait la perception d'un impôt sur les sociétés pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle serait plus élevé que les recettes fiscales correspondantes. Toutefois, les autorités britanniques n'ont présenté aucun élément concret pour corroborer leur déclaration. En l'absence de telles preuves, la Commission ne peut accepter l'affirmation selon laquelle l'exonération des revenus liés aux intérêts passifs et aux redevances était justifiée par des questions de bonne gestion administrative.

7.1.3.4. Conclusion concernant la sélectivité

(110) Compte tenu des éléments exposés dans la présente section, la Commission considère que la mesure est sélective car elle avantage de manière significative un ensemble spécifique d'entreprises appartenant à des groupes multinationaux exerçant certaines activités (l'octroi de prêts entre entreprises d'un même groupe ou le droit d'utiliser des droits de propriété intellectuelle), par rapport à d'autres entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique similaire au regard de l'objectif intrinsèque de l'ITA 2010.

7.1.4. Risque de distorsion de la concurrence et affectation des échanges dans l'Union

(111) Conformément à l'article 107, paragraphe 1, du traité, pour être qualifiée d'aide d'État, une mesure doit fausser ou menacer de fausser la concurrence et elle doit affecter les échanges dans l'Union.

(112) Au cours de l'enquête, il a été établi que la majorité des entreprises bénéficiant de l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle faisaient partie de groupes internationaux d'entreprises actives dans des secteurs où des échanges ont lieu entre États membres (56).

(113) Même si les entreprises de Gibraltar bénéficiant de l'exonération n'étaient pas concernées directement par les échanges, la Cour a jugé que lorsqu'une aide était accordée à une entreprise, renforçant ainsi sa position en comparaison avec d'autres entreprises engagées dans des échanges entre États membres, la mesure devrait être considérée comme affectant les échanges et faussant la concurrence (57).

(114) En outre, il convient de noter que l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle n'est pas liée à des investissements spécifiques et soulage simplement les bénéficiaires de coûts qu'ils auraient normalement dû assumer dans le cadre de leurs activités quotidiennes. En conséquence, s'il s'avère que l'exonération comporte une aide d'État, il s'agirait alors d'une aide au fonctionnement. Les aides au fonctionnement sont davantage susceptibles de fausser ou de menacer de fausser la concurrence, car elles ne remédient à aucun dysfonctionnement spécifique du marché et ne sont pas limitées dans le temps.

(115) Les autorités britanniques et de Gibraltar ont également affirmé que toute aide résultant de l'exonération des redevances serait de minimis et ne relèverait pas du champ d'application des règles relatives aux aides d'État conformément au règlement (UE) no 1407/2013. Dans le cadre de l'enquête formelle, les autorités britanniques ont été invitées à démontrer que les conditions requises pour que la mesure puisse être considérée comme de minimis et ne relevant donc pas du champ d'application des règles relatives aux aides d'État pourraient être satisfaites pour toutes les entreprises concernées. Or, les informations fournies ne concernaient que très peu d'entreprises et les autorités britanniques n'ont pas justifié leur affirmation, à savoir que les conditions de minimis seraient réunies pour tous les bénéficiaires de l'aide. Par conséquent, la Commission ne peut retenir l'argument selon lequel l'exonération ne comporterait aucune aide au motif que l'avantage obtenu serait toujours de minimis.

(116) Compte tenu de ce qui précède, la Commission estime que la mesure en cause fausse la concurrence ou menace de la fausser et affecte les échanges dans l'Union.

7.1.5. Conclusion sur l'existence d'une aide d'État

(117) Toutes les conditions énoncées à l'article 107, paragraphe 1, du traité étant réunies, la Commission conclut que le régime d'exonération des revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle, tel qu'il existait avant l'entrée en vigueur des modifications pertinentes de 2013, peut être qualifié d'aide d'État au sens dudit article.

7.2. Caractère d'aide nouvelle de la mesure

(118) Conformément à l'article 1er, point c), du règlement de procédure, on entend par «aide nouvelle» toute aide, c'est-à-dire tout régime d'aides ou toute aide individuelle, qui n'est pas une aide existante, y compris toute modification d'une aide existante. On entend par «aide existante» toute aide autorisée ou qui est réputée avoir été autorisée, comme prévu à l'article 1er, point d), du règlement de procédure.

(119) Les autorités britanniques et Gibraltar affirment que si l'exonération des intérêts de source étrangère devait constituer une aide d'État, il s'agirait d'une aide existante puisque le statut de tels intérêts dans le cadre de l'exonération est resté, de facto, le même que dans le cadre de la législation de 1952 (en conséquence du principe de territorialité).

(120) À cet égard, la Commission note qu'il conviendrait, en vertu du régime d'imposition territorial, d'examiner au cas par cas les revenus d'intérêt pour pouvoir déterminer l'existence ou non de revenus imposables. Cela n'entraînerait pas l'exonération automatique des revenus en question. Par conséquent, l'exonération des revenus générés par des intérêts passifs (avant le 1er juillet 2013), telle qu'instaurée par l'ITA 2010, diffère sensiblement du traitement fiscal des revenus générés par des intérêts passifs avant l'ITA 2010 et ne peut donc être considérée comme ayant le même effet que l'application du principe de territorialité.

(121) Par ailleurs, dans l'hypothèse où le principe de territorialité aurait effectivement pour conséquence l'exonération des intérêts de source étrangère, cet argument ne saurait suffire pour qualifier la mesure d'aide «existante» puisque l'exonération appliquée antérieurement n'était pas limitée aux revenus des intérêts de source étrangère (elle couvrait à la fois les intérêts de source étrangère et les intérêts de source nationale). Toute justification possible de l'exonération (et de sa conformité avec le principe de territorialité) doit être fondée sur un raisonnement applicable à tous les revenus d'intérêt, et non à une partie spécifique (les intérêts de source étrangère) de ceux-ci uniquement.

7.3. Compatibilité de l'aide avec le marché intérieur

(122) Une aide d'État est réputée compatible avec le marché intérieur si elle relève de l'une des catégories énoncées à l'article 107, paragraphe 2, du traité (58), et elle peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur si elle relève de l'une des catégories énoncées à l'article 107, paragraphe 3, du traité (59). C'est toutefois à l'État membre qui octroie l'aide qu'il incombe d'apporter la preuve que ladite aide est compatible avec le marché intérieur en vertu de l'article 107, paragraphe 2, du traité ou de l'article 107, paragraphe 3, du traité (60).

(123) La Commission note que les autorités britanniques n'ont fait valoir aucun argument sur la base duquel l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle devrait être jugée compatible avec le marché intérieur. En particulier, le Royaume-Uni n'a formulé aucune observation sur les doutes émis dans la première décision d'ouverture quant à la compatibilité de la mesure.

(124) La Commission n'a elle-même trouvé aucun motif éventuel de compatibilité et considère qu'aucune des dérogations énumérées à l'article 107, paragraphe 2 ou 3, du traité ne s'applique puisque la mesure ne vise de toute évidence pas à atteindre l'un des objectifs visés dans ces dispositions. En outre, étant donné que l'exonération de l'impôt sur les sociétés pour les revenus générés par des intérêts passifs et des redevances de propriété intellectuelle n'est pas liée à des investissements spécifiques et soulage simplement les bénéficiaires de coûts qu'ils auraient normalement dû assumer dans le cadre de leurs activités quotidiennes, il est considéré qu'elle comporte une aide au fonctionnement. En règle générale, une telle aide ne peut normalement pas être considérée comme compatible avec le marché intérieur en vertu de l'article 107, paragraphe 3, du traité, en ce qu'elle ne vise pas à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques. Par ailleurs, les avantages fiscaux accordés en l'espèce ne sont pas limités dans le temps ni dégressifs ou proportionnés à ce qui est nécessaire pour remédier à une défaillance spécifique du marché ou satisfaire un quelconque objectif d'intérêt commun dans les domaines concernés. En conséquence, la mesure ne peut pas être considérée comme compatible avec le marché intérieur sur le fondement de l'article 107, paragraphe 2 ou 3, du traité.

8. APPRÉCIATION DE LA PRATIQUE DES DÉCISIONS FISCALES ANTICIPÉES À GIBRALTAR

(125) À titre liminaire, il convient de rappeler qu'«en l'absence de réglementation de l'Union en la matière, relève de la compétence fiscale des États membres ou des entités infraétatiques disposant d'une autonomie fiscale la désignation des bases d'imposition et la répartition de la charge fiscale sur les différents facteurs de production et les différents secteurs économiques» (61). Dans le même temps, selon une jurisprudence constante, «l'exercice des compétences retenues ne saurait donc permettre de prendre unilatéralement des mesures qu'interdit le traité» (62).

(126) En particulier, la Commission ne remet pas en question l'octroi de décisions fiscales anticipées par les administrations fiscales des États membres. Elle reconnaît l'importance des décisions fiscales anticipées en tant qu'outil servant à offrir une sécurité juridique aux contribuables. Pourvu qu'elles ne confèrent pas d'avantage sélectif à des opérateurs économiques précis, ces décisions ne posent pas de problème au regard du droit de l'Union relatif aux aides d'État (63).

(127) Toutefois, lorsqu'une décision fiscale anticipée avalise un résultat qui ne reflète pas de manière fiable le résultat qui aurait été obtenu en appliquant le régime fiscal de droit commun, cette décision peut conférer un avantage sélectif à son destinataire, dans la mesure où ce traitement sélectif entraîne une diminution de l'impôt dû par le destinataire dans l'État membre par comparaison avec les entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique similaire (64).

8.1. Introduction

(128) Dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen, eu égard aux 165 décisions fiscales anticipées octroyées par les autorités fiscales de Gibraltar entre janvier 2011 et août 2013, la Commission a conclu à titre préliminaire que les décisions fiscales anticipées étaient matériellement sélectives car les autorités fiscales de Gibraltar s'abstenaient généralement de réaliser une évaluation en bonne et due forme des obligations fiscales de l'entreprise, dans l'exercice de leurs pouvoirs discrétionnaires. La Commission a également estimé à titre préliminaire que, dans certains cas, les autorités fiscales de Gibraltar rendaient des décisions fiscales anticipées incompatibles avec les dispositions fiscales applicables (65).

(129) À titre préliminaire, la Commission a estimé que les autorités fiscales, en octroyant de telles décisions fiscales anticipées uniquement à certaines entreprises multinationales, et non à d'autres entreprises purement nationales qui ne demandent pas à ce qu'une décision fiscale anticipée soit rendue, traitaient différemment des entreprises dont la situation juridique et factuelle était similaire. En conséquence, les mesures ont été jugées a priori sélectives. De plus, la Commission n'a pas trouvé de justification acceptable fondée sur la nature ou l'économie générale de l'ITA 2010.

(130) Dans le cadre de son enquête formelle, la Commission a analysé la documentation correspondante fournie par les autorités britanniques en ce qui concerne les 165 décisions fiscales anticipées relevant du champ d'application de l'enquête, en vue de déceler de possibles pratiques discrétionnaires, une possible mauvaise application des règles ou une possible absence de vérifications adéquates quant au lieu où les activités étaient effectivement exercées. La documentation analysée par la Commission comprenait notamment les éléments suivants: 1) les 165 décisions fiscales anticipées et les demandes correspondantes; 2) les rapports de contrôle ex post réalisés par les autorités de Gibraltar en 2015 sur tous les bénéficiaires des 165 décisions fiscales anticipées. Ces contrôles (ou évaluations) ont été réalisés afin d'apprécier si l'une quelconque des dispositions de l'ITA 2010 avait été mal appliquée. Les rapports de contrôle comprennent des informations générales sur les entreprises concernées et leurs activités, ainsi que sur les modifications éventuellement survenues dans leur organisation, leurs activités et leurs fonctions depuis l'octroi de la décision fiscale anticipée, mais aussi des informations factuelles sur les activités des entreprises et une appréciation juridique visant à déterminer si les entreprises et/ou activités étaient imposables en vertu de l'ITA 2010. La principale question traitée par les contrôles était de savoir si des revenus tirés de ces activités remplissaient les conditions nécessaires pour être considérés comme étant générés ou trouvant leur origine à Gibraltar. Les contrôles se sont appuyés sur des recherches approfondies de tous les documents introduits par les entreprises contrôlées, les réponses à des questionnaires, des visites sur le terrain et des réunions avec les entreprises ou leurs représentants. De plus amples renseignements financiers concernant 25 entreprises, notamment leurs états financiers et, pour certaines d'entre elles, des copies de leurs déclarations fiscales, ont même été fournis; 3) des renseignements factuels sur l'ensemble des 165 entreprises afin d'apprécier si l'allégation selon laquelle ces entreprises n'exercent pas d'activités à Gibraltar est suffisamment étayée, y compris des renseignements sur le nombre de leurs salariés et de leurs directeurs, leurs dépenses personnelles, leurs coûts d'amortissement, d'autres dépenses de fonctionnement en lien avec leurs opérations à Gibraltar et leurs dépenses de fonctionnement non liées aux activités exercées à Gibraltar.

(131) L'analyse de ces renseignements a permis à la Commission d'apprécier si les entreprises concernées généraient des revenus imposables à Gibraltar conformément au régime d'imposition territorial et/ou si des décisions fiscales anticipées avaient été octroyées ou mises en œuvre d'une façon non conforme aux dispositions fiscales applicables.

8.2. Les décisions fiscales anticipées ne posant aucun problème

(132) Dans la grande majorité des cas (160 sur les 165 décisions fiscales anticipées soumises à l'examen), cette analyse n'a pas montré que les décisions avaient été accordées d'une façon non conforme aux règles fiscales générales applicables. Dans la plupart des cas, les revenus générés par les entreprises concernées ne remplissaient pas les conditions territoriales pour être imposables à Gibraltar. En particulier, les rapports de contrôle et les autres documents fournis par les autorités britanniques ont montré que les activités des entreprises à Gibraltar étaient limitées et ne permettaient généralement pas aux autorités fiscales de conclure que des activités génératrices de revenus avaient effectivement eu lieu à Gibraltar. En d'autres termes, des éléments de preuve suffisants attestent que les activités ayant généré les bénéfices n'ont pas eu lieu à Gibraltar. Plusieurs décisions fiscales anticipées ont confirmé la non-imposition des revenus générés par des intérêts passifs, des redevances de propriété intellectuelle et/ou des dividendes, conformément aux dispositions fiscales applicables puisque les dispositions fiscales applicables au moment de l'octroi des décisions fiscales anticipées ne prévoyaient pas l'imposition des revenus générés par les intérêts passifs et les redevances. Comme indiqué aux considérants 145 à 147, des justifications appropriées ont été fournies en ce qui concerne les autres cas. Les conclusions ci-dessus sont illustrées par les exemples suivants, qui reflètent les différentes catégories d'activité commerciale (couvertes par les 165 décisions fiscales anticipées) énumérées dans la décision d'étendre la procédure formelle d'examen (66).

(133) Le premier exemple concerne une décision fiscale anticipée accordée à une entreprise proposant des services de conseil et de gestion à des hôtels et à des casinos en Afrique. Le rapport de contrôle a conclu que les services étaient fournis en Afrique par du personnel employé par l'entreprise en Afrique. Le contrôle a montré que l'entreprise ne menait aucune activité commerciale à Gibraltar ou depuis Gibraltar. L'activité de l'entreprise à Gibraltar était limitée à un appui administratif de base, fourni par une seule personne occupant la fonction de secrétaire administratif, sans qu'aucune activité significative ne soit exercée à Gibraltar. De telles activités élémentaires de secrétariat n'ont pas été qualifiées d'activités génératrices de revenus à Gibraltar. Cet élément a été corroboré par une visite sur le terrain dans les locaux de l'entreprise à Gibraltar, qui a permis de constater qu'il s'agissait d'un bureau exclusivement destiné à accueillir les réunions du conseil d'administration. La surveillance des locaux à d'autres occasions par les autorités fiscales a révélé que les locaux n'étaient pas utilisés à d'autres fins. Sur cette base, le rapport a conclu que l'entreprise n'était pas imposable à Gibraltar du fait qu'aucun revenu n'était généré ou n