FR Journal officiel de l'Union européenne L 260/61

DÉCISION (UE) 2016/1699 DE LA COMMISSION

du 11 janvier 2016

relative au régime d'aides d'État concernant l'exonération des bénéfices excédentaires SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) mis en œuvre par la Belgique

[notifiée sous le numéro C(2015) 9837]

(Les textes en langues française et néerlandaise sont les seuls faisant foi)

(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)

LA COMMISSION EUROPÉENNE,

vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et notamment son article 108, paragraphe 2, premier alinéa,

vu l'accord sur l'Espace économique européen, et notamment son article 62, paragraphe 1, point a),

après avoir invité les parties intéressées à présenter leurs observations conformément auxdits articles (1) et compte tenu de ces observations,

considérant ce qui suit:

1. LA PROCÉDURE

(1) Par lettre du 19 décembre 2013, la Commission a demandé à la Belgique de lui fournir des renseignements concernant le «système de décisions fiscales anticipées relatives aux bénéfices excédentaires» (l'«exonération des bénéfices excédentaires» ou le «régime en cause»), qui se fonde sur l'article 185, paragraphe 2, point b), du «Code des impôts sur les revenus 1992» (le «CIR 92»). La Commission a également demandé une liste des décisions anticipées relatives à l'application du régime d'exonération des bénéfices excédentaires.

(2) Par lettre du 21 janvier 2014, la Belgique a répondu aux questions figurant dans la demande de renseignements de la Commission. Elle ne lui a toutefois pas transmis la liste de décisions anticipées demandée, expliquant que la fourniture d'une telle liste prendrait plus de temps.

(3) Le 21 février 2014, la Commission a envoyé des questions de suivi et réitéré sa demande concernant la liste des décisions anticipées. Pour ce qui concerne les décisions émises en 2004, 2007, 2010 et 2013 au titre du régime en cause, elle a également demandé que lui soient communiqués le texte intégral des décisions ainsi que les demandes de décision correspondantes, les annexes et, le cas échéant, toute correspondance ultérieure ayant trait à ces demandes.

(4) Le 18 mars 2014, la Belgique a répondu aux questions de suivi de la Commission en lui transmettant les décisions anticipées demandées, y compris les demandes, les annexes et les correspondances ultérieures liées à l'octroi de ces décisions.

(5) Par lettre du 28 juillet 2014, la Commission a fait savoir que l'exonération des bénéfices excédentaires pourrait constituer une aide d'État incompatible avec le marché intérieur. Elle a également demandé des renseignements complémentaires au sujet de plusieurs décisions particulières. Par lettres du 1er septembre et du 4 novembre 2014, la Belgique a répondu à la demande du 28 juillet 2014.

(6) Une réunion entre les services de la Commission et les autorités belges s'est tenue le 25 septembre 2014.

(7) Par lettre du 3 février 2015, la Commission a fait savoir à la Belgique qu'elle avait décidé d'ouvrir la procédure formelle d'examen ((la «décision d'ouverture») prévue à l'article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne («TFUE») au sujet de l'exonération des bénéfices excédentaires.

(8) Le 29 mai 2015, à la suite d'une demande de report de délai, la Belgique a fait part de ses observations concernant la décision d'ouverture.

(9) Le 5 juin 2015, la décision d'ouvrir la procédure formelle d'examen a été publiée au Journal officiel de l'Union européenne (2). Dans cette décision, la Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations sur la mesure en cause.

(10) Les 1er et 2 juillet 2015, les parties intéressées ont présenté leurs observations sur la décision d'ouverture, lesquelles ont été transmises aux autorités belges. Le 14 septembre 2015, la Belgique a fait savoir à la Commission qu'elle n'avait pas l'intention de commenter ces observations.

(11) Par lettre du 16 septembre 2015, la Commission a demandé à la Belgique d'étayer certains arguments exposés dans ses observations écrites du 29 mai 2015 sur la décision d'ouverture. La Belgique a répondu à cette demande par lettre du 16 octobre 2015.

(12) Les services de la Commission et les autorités belges se sont réunis les 20 octobre et 7 décembre 2015.

2. DESCRIPTION DU RÉGIME EN CAUSE

2.1. Le régime d'exonération des bénéfices excédentaires

(13) Le régime d'exonération des bénéfices excédentaires permet aux sociétés résidentes belges faisant partie d'un groupe multinational et aux établissements stables belges de sociétés résidentes étrangères faisant partie d'un groupe multinational (les «entités belges d'un groupe») de réduire leur base imposable en Belgique en déduisant leurs «bénéfices excédentaires» des bénéfices qu'ils ont réellement enregistrés. On détermine ces bénéfices excédentaires en estimant le bénéfice moyen hypothétique qu'une entreprise autonome (3) exerçant des activités comparables pourrait réaliser dans des circonstances comparables et en soustrayant ce montant du bénéfice réellement enregistré par l'entité belge d'un groupe concernée. Pour bénéficier d'une exonération des bénéfices excédentaires, il faut que le «Service des décisions Anticipées» adopte une décision anticipée.

(14) Selon les autorités belges (4), l'exonération des bénéfices excédentaires se justifie par la volonté de garantir qu'une entité belge d'un groupe soit imposée uniquement sur son bénéfice de pleine concurrence, en lui permettant d'exonérer de sa base imposable le bénéfice enregistré excédant ledit bénéfice de pleine concurrence, ce qui correspond aux synergies, aux économies d'échelle ou à d'autres avantages découlant de sa participation à un groupe multinational et qui n'existerait pas pour une entreprise autonome comparable.

(15) D'après les autorités belges (5), le montant des bénéfices excédentaires exonéré au titre du régime d'exonération est déterminé au moyen d'une approche en deux étapes: — En premier lieu, les prix de pleine concurrence appliqués aux transactions conclues entre l'entité belge d'un groupe et les sociétés auxquelles elle est liée sont fixés sur la base d'un rapport en matière de prix de transfert fourni par le contribuable. L'entité belge d'un groupe étant considérée comme l'«entrepreneur central» dans le cadre de cette relation, c'est à elle qu'est imputé le bénéfice résiduel tiré de ces transactions. — En second lieu, d'après la Belgique, le bénéfice résiduel ne doit pas être considéré comme le bénéfice de pleine concurrence de l'entité belge d'un groupe car il peut excéder le bénéfice qu'une entreprise autonome comparable aurait réalisé dans des circonstances comparables à celles dans lesquelles opère l'entité sans faire partie d'un groupe multinational. Par conséquent, ces «bénéfices excédentaires» sont établis sur la base d'un second rapport présenté par le contribuable dans le cadre de la demande de décision anticipée qu'il a soumise au titre du régime en cause, et sont exonérés d'impôt.

(16) La Belgique soutient que les rapports présentés au cours de ces deux étapes appliquent les méthodes de fixation de prix de transfert de l'OCDE les plus appropriées. En pratique, les informations fournies indiquent que la méthode utilisée lors de la seconde étape est la méthode transactionnelle de la marge nette («MTMN»). Le recours à la MTMN dans ce contexte a pour objet de parvenir à une approximation de la rentabilité d'une entité faisant partie d'un groupe multinational en la comparant aux bénéfices d'entreprises (autonomes) indépendantes (6) comparables exerçant des activités similaires. La MTMN permet d'estimer le bénéfice que des entreprises indépendantes pourraient tirer d'une activité, par exemple la vente de biens, en prenant une base appropriée telle que les coûts, le chiffre d'affaires ou les investissements en actifs fixes (selon les fonctions exercées, les risques assumés et les actifs mis en œuvre) et en appliquant un ratio de bénéfice (un «indicateur du niveau de bénéfice») reflétant celui observé sur cette base pour des entreprises indépendantes comparables.

(17) La MTMN permet de calculer un bénéfice moyen hypothétique pour l'entité belge d'un groupe sur la base d'une étude établissant une comparaison entre cette entité et des entreprises autonomes comparables (7). Le bénéfice moyen hypothétique est fixé comme une valeur située dans la fourchette interquartile de l'indicateur du niveau de bénéfice choisi pour un ensemble d'entreprises autonomes comparables (8), dont la moyenne est calculée sur une période donnée (généralement cinq ans). La Belgique considère ce bénéfice moyen hypothétique comme le bénéfice que l'entité belge d'un groupe aurait réalisé si elle avait été une entreprise autonome plutôt qu'une entité faisant partie d'un groupe multinational. Aux fins de la présente décision, le bénéfice est désigné par le terme «bénéfice de pleine concurrence ajusté».

(18) Le montant des bénéfices excédentaires à exonérer est ensuite calculé comme la différence entre le bénéfice de pleine concurrence estimé pour l'entité belge d'un groupe suivant la première étape (moyenne calculée sur une période envisagée) et le «bénéfice de pleine concurrence ajusté» obtenu lors de la seconde étape (également une moyenne calculée sur la même période envisagée). Cette différence est exprimée en un pourcentage d'exonération du résultat avant impôt (EBIT (9) ou PBT (10)) afin d'obtenir un pourcentage moyen de bénéfices excédentaires sur une période envisagée. Ce pourcentage représente la réduction de la base imposable qui a été acceptée et appliquée, au titre du régime en cause, au bénéfice que l'entité belge d'un groupe a réellement enregistré pour les cinq années au cours desquelles la décision anticipée lie l'administration fiscale belge.

(19) Les autorités belges soutiennent que les résultats commerciaux escomptés des entités bénéficiant du régime en cause sont évalués sur la base du bénéfice qu'elles ont réellement enregistré après trois années. Le pourcentage convenu peut ensuite être ajusté si nécessaire lors de cette évaluation. Rien n'indique toutefois qu'une telle évaluation ait déjà donné lieu à un ajustement du pourcentage de réduction convenu dans les cas examinés par la Commission.

(20) Sur la base de l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92, une décision anticipée est obligatoire pour pouvoir bénéficier de l'exonération des bénéfices excédentaires. Cette disposition limite également l'octroi d'une telle décision aux entités faisant partie d'un groupe multinational de sociétés liées dans le contexte de leurs relations transfrontières. En outre, selon la loi belge du 24 décembre 2002 (11), des décisions anticipées ne peuvent être accordées que dans des situations nouvelles (12).

(21) Étant donné qu'une décision anticipée est requise pour pouvoir bénéficier de l'exonération des bénéfices excédentaires et qu'une telle décision ne peut être accordée que pour les bénéfices découlant d'une situation nouvelle, l'avantage qu'un groupe multinational pourra tirer du régime en cause est subordonné à la relocalisation ou à l'accroissement de ses activités en Belgique et proportionné à l'importance des nouvelles activités et des nouveaux bénéfices générés dans le pays. Les décisions anticipées qui ont été accordées au titre du régime en cause et examinées par la Commission portent invariablement sur des modifications de la structure organisationnelle du groupe multinational; dans ce contexte, les éléments essentiels décrits dans les demandes de décision anticipée mettent en exergue une relocalisation planifiée d'activités en Belgique, de nouveaux investissements à réaliser et la création d'emplois dans le pays.

(22) En résumé, les entités belges d'un groupe qui ont obtenu une décision anticipée sur la base du régime en cause peuvent procéder chaque année sur la base de l'article 185, paragraphe 2, point b) du CIR 92 à un ajustement négatif proactif de leur base imposable au titre de l'impôt sur les sociétés, en déduisant les prétendus «bénéfices excédentaires» du bénéfice réellement enregistré. Les autorités belges considèrent ainsi que ces bénéfices excédentaires ne devraient pas être imputés à l'entité belge d'un groupe et devraient dès lors être exclus de sa base imposable en Belgique conformément à l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92. En conséquence, une entité belge d'un groupe qui bénéfice d'une exonération des bénéfices excédentaires est imposée sur un montant correspondant à la différence entre le bénéfice qu'elle a réellement enregistré et ses «bénéfices excédentaires».

2.2. Le cadre législatif et réglementaire applicable

2.2.1. L'imposition des revenus au titre du système de l'impôt sur les sociétés en Belgique

(23) Le CIR 92 établit les règles d'imposition des revenus appliquées par la Belgique. L'article 1er définit quatre catégories d'impôts sur le revenu recouvrant l'impôt des personnes physiques (Titre II: articles 3 à 178), des sociétés résidentes (Titre III: articles 179 à 219), des autres personnes morales (Titre IV: articles 220 à 226) et des contribuables non-résidents — personnes physiques, entreprises, autres personnes morales (Titre V: articles 227 à 248/3).

(24) L'article 183 du CIR 92 dispose que les revenus soumis à l'impôt en vertu du Titre III (sociétés résidentes) sont du même type que ceux soumis à l'impôt en vertu du Titre II (personnes morales) et que le montant imposable est établi d'après les règles applicables aux bénéfices. L'article 24 du CIR 92 précise que les revenus imposables des entreprises industrielles, commerciales et agricoles englobent tous les revenus découlant d'activités entrepreneuriales, tels que les bénéfices provenant de «toutes les opérations traitées par les établissements de ces entreprises ou à l'intermédiaire de ceux-ci», et de «tout accroissement de la valeur des éléments d'actif […]et de tout amoindrissement de la valeur des éléments de passif […] lorsque ces plus-values ou moins-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels».

(25) L'article 185, paragraphe 1, du CIR 92 dispose que les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices avant distribution. Lue en liaison avec les articles 1er, 24 et 183 du CIR 92, cette disposition signifie que le bénéfice imposable au titre du droit fiscal belge doit englober au moins — en tant que point de départ et nonobstant d'éventuels ajustements ultérieurs à la hausse ou à la baisse — le montant total des bénéfices enregistré dans les comptes du contribuable.

(26) En effet, la base imposable au titre de l'impôt belge sur le revenu est déterminée sur la base du bénéfice réellement enregistré dans les comptes du contribuable en tant que point de départ. Un certain nombre d'ajustements positifs (tels que les dépenses non admises) ou négatifs (tels que l'exonération partielle de certains dividendes distribués, la déduction de pertes reportées, des incitations fiscales) peuvent être appliqués ultérieurement pour établir la base imposable. Pour chacune de ces opérations, les contribuables doivent communiquer des renseignements à l'administration fiscale au moyen de leur déclaration d'impôts (formulaire 275.1) et être en mesure de fournir les pièces justifiant de tels ajustements.

(27) Lorsque le droit fiscal belge prévoit une exonération permanente d'une partie des bénéfices réellement enregistrés dans les comptes du contribuable en tant que réserve, un ajustement peut être apporté lors de la première opération du calcul de la base imposable au travers d'une «majoration de la situation initiale des réserves».

(28) Par conséquent, alors que la base imposable ne correspond pas nécessairement toujours au bénéfice net réellement enregistré dans les comptes annuels du contribuable, compte tenu des ajustements apportés à cette base à des fins fiscales, la détermination de la base doit en tout état de cause se fonder sur les chiffres réellement enregistrés dans les comptes comme point de départ. La détermination de la base imposable débute, par exemple, par le calcul de l'augmentation ou de la réduction nette des réserves imposables (bénéfices/pertes de l'exercice, bénéfices/pertes reportés, autres bénéfices mis en réserve) au cours de l'exercice fiscal. Dans les cas justifiés par l'application de dispositions de droit fiscal ou à la suite d'un contrôle fiscal, les chiffres enregistrés dans les comptes du contribuable ou ceux indiqués dans sa déclaration d'impôts peuvent faire l'objet d'ajustements ou de corrections.

2.2.2. La loi du 21 juin 2004 modifiant le CIR 92

(29) Par la loi du 21 juin 2004 (13), la Belgique a introduit de nouvelles dispositions fiscales concernant les transactions transfrontières d'entités liées au sein d'un groupe multinational. Un second paragraphe a notamment été ajouté à l'article 185 du CIR 92, afin de transposer en droit fiscal belge le principe internationalement admis de «pleine concurrence» aux fins de la fixation des prix de transfert (14). L'article 185, paragraphe 2, du CIR 92 dispose ce qui suit: «[…], pour deux sociétés faisant partie d'un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques: a) lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des sociétés, mais n'ont pu l'être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette société; b) lorsque, dans les bénéfices d'une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d'une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d'une manière appropriée. L'alinéa 1er s'applique par décision anticipée sans préjudice de l'application de la Convention relative à l'élimination des doubles impositions.»

(30) Bien qu'il soit formulé différemment, l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92 est similaire à l'article 9 du modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune, qui constitue la base juridique des ajustements de prix de transfert dans la plupart des conventions conclues entre deux juridictions afin de prévenir une double imposition des revenus générés par un résident de l'une des juridictions concernées («convention en matière de double imposition»).

(31) Conformément au dernier alinéa de l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92, l'ajustement positif visé au point a), et l'ajustement négatif visé au point b), font l'objet d'une procédure d'autorisation préalable obligatoire donnant lieu à une décision anticipée. Les cas dans lesquels l'ajustement découle de l'application de la convention relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices de sociétés liées (la «convention d'arbitrage de l'Union européenne») (15) ou d'une convention en matière de double imposition constituent les seules exceptions à cette règle.

(32) La loi du 21 juin 2004 a également introduit une modification de l'article 235, 2o, du CIR 92 afin que les règles en matière de fixation de prix de transfert établies par l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92 s'appliquent également aux établissements permanents belges de sociétés non résidentes.

2.2.3. L'exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004 et les orientations y figurant

2.2.3.1. L'exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004

(33) L'exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004 (l'«exposé des motifs») fournit des orientations concernant l'objectif et l'application de l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (16). Selon l'exposé des motifs, l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92 «est basé sur le texte de l'article 9 de la convention-modèle de l'OCDE en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune» (17). L'exposé des motifs précise en outre que «la disposition proposée permet à la législation belge de s'aligner sur la norme acceptée internationalement» (18). Il souligne le lien très fort entre le droit comptable et le droit fiscal, ce qui a pour conséquence qu'une dérogation au droit comptable à des fins fiscales requiert une base juridique explicite. La codification du principe de pleine concurrence dans le code belge des impôts sur les revenus a donc été jugée nécessaire pour permettre des ajustements de prix de transfert qui sont requis selon les normes convenues au niveau international mais dérogent au droit comptable.

(34) En ce qui concerne l'ajustement négatif prévu à l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, l'exposé des motifs explique que cette disposition a pour but «d'éviter ou de supprimer une double imposition (possible)». Il précise en outre que cet ajustement n'est effectué que dans la mesure où le Service des décisions Anticipées juge l'ajustement primaire justifié dans son principe et dans son montant.

(35) L'exposé des motifs comporte également des orientations sur ce qu'il convient de considérer comme un groupe multinational de sociétés liées et sur la mission du Service des décisions Anticipées. Il y est exposé en particulier que le Service des décisions Anticipées devra se prononcer sur la méthodologie utilisée, les fonctions assumées, les risques assumés et les actifs mis en œuvre dans la détermination de la base imposable.

2.2.3.2. La circulaire administrative du 4 juillet 2006

(36) Le 4 juillet 2006, une circulaire administrative comportant des orientations relatives à l'application de l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (la «circulaire») tant pour les ajustements positifs que pour les ajustements négatifs des prix de transfert a été publiée (19). La circulaire confirme les définitions établies dans l'exposé des motifs pour les entités faisant partie d'un groupe multinational et les transactions transfrontières visées par l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92. Elle décrit également le rôle, les responsabilités et les compétences du Service des décisions Anticipées.

(37) La circulaire fait référence à l'intervention obligatoire du Service des décisions Anticipées pour les ajustements négatifs et à l'autonomie dont le Service dispose pour fixer les conditions au cas par cas, qui est censée contribuer à une efficacité et à une certitude accrues pour les contribuables et améliorer le climat d'investissement en Belgique.

(38) La circulaire confirme qu'aux fins du calcul de la base imposable, un ajustement négatif approprié du bénéfice en vertu de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 sera effectué sous la forme d'une «majoration de la situation initiale des réserves» dans la déclaration d'impôts de l'entreprise (formulaire 275.1) (20). En ce qui concerne le terme «approprié» utilisé à l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 en lien avec l'ajustement négatif, la circulaire fait observer qu'il n'y aura pas d'ajustement négatif corrélatif (21) lorsque l'ajustement positif primaire opéré par une autre juridiction est excessif. Elle décrit également la manière dont il convient d'enregistrer les ajustements des prix de transfert dans les comptes fiscaux de la société belge concernée. Enfin, la circulaire rappelle que l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92 est d'application depuis le 19 juillet 2004.

2.2.3.3. Réponses du ministre des finances à des questions parlementaires concernant l'exonération des bénéfices excédentaires

(39) En réponse à une question parlementaire soumise en 2005 (22), le ministre des finances de l'époque a confirmé que le bénéfice réellement enregistré par une entité belge d'un groupe qui dépasse un bénéfice de pleine concurrence ne devait pas être imposé en Belgique et qu'il n'appartenait pas aux autorités fiscales belges de déterminer quelles sont les autres entités étrangères d'un groupe qui doivent ajouter ces bénéfices excédentaires à leur base imposable.

(40) Une question parlementaire de 2007 concernant les décisions anticipées et l'évasion fiscale internationale (23) fait référence au lien entre les points a) et b) de l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92, d'une part, et les paragraphes 1 et 2 correspondants de l'article 9 du modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune, d'autre part. Le député ayant posé la question faisait observer que la plupart des conventions en matière de double imposition conclues par la Belgique contenaient uniquement une disposition concernant les ajustements positifs des prix de transfert. Dans les conventions comportant une disposition sur les ajustements négatifs de prix de transfert, l'ajustement négatif effectué par les autorités belges constitue toujours une réaction à un ajustement positif opéré par l'autre État contractant. Le député faisait également remarquer que peu de contribuables demanderaient à obtenir une décision anticipée sur un ajustement positif des prix de transfert, même si, d'un point de vue légal, l'obligation s'applique également à ce type d'ajustement. Enfin, le député demandait si la Belgique procéderait à un ajustement négatif unilatéral à la condition que le pays étranger concerné aligne son ajustement primaire ou soit informé de l'ajustement négatif belge.

(41) Le ministre des finances de l'époque avait répondu que seules des demandes d'ajustement négatif avaient en effet été reçues à ce stade. En outre, le ministre avait affirmé qu'il n'incombait pas à la Belgique de spécifier le pays auquel il convenait d'imputer les bénéfices excédentaires et qu'il était donc impossible de déterminer le pays avec lequel il convenait d'échanger les informations sur un ajustement négatif belge.

(42) En janvier 2015, à la suite des révélations dans la presse liées à l'affaire «LuxLeaks», plusieurs questions parlementaires ont à nouveau été adressées au ministre des finances en ce qui concerne les échanges d'informations entre les administrations fiscales ou l'absence de ceux-ci, la promotion du régime d'exonération des bénéfices excédentaires sous le slogan «Only in Belgium» et les possibilités offertes aux multinationales de réduire le montant dû au titre de l'impôt sur les sociétés grâce aux décisions anticipées (24). Le ministre des finances a rappelé que, dans les décisions anticipées relatives à l'exonération des bénéfices excédentaires, le Service des décisions Anticipées se contentait d'appliquer le principe de pleine concurrence, et a confirmé la réponse donnée par le ministre des finances en 2007 au sujet des échanges d'informations.

2.2.4. La loi du 24 décembre 2002 introduisant un système de décisions fiscales anticipées

(43) La loi du 24 décembre 2002 permet au ministre des finances de statuer par voie de décision anticipée sur toute demande relative à la mise en œuvre de dispositions de droit fiscal (25).

(44) L'article 20 de cette loi définit ce qu'est une décision anticipée et établit le principe selon lequel une telle décision ne peut avoir pour effet de réduire le montant de l'impôt dû ou d'exonérer le contribuable de celui-ci. «Par décision anticipée, il y a lieu d'entendre l'acte juridique par lequel le Service public fédéral Finances détermine conformément aux dispositions en vigueur comment la loi s'appliquera à une situation ou à une opération particulière qui n'a pas encore produit d'effets sur le plan fiscal. La décision anticipée ne peut emporter exemption ou modération d'impôt».

(45) L'article 22 de la loi définit les circonstances dans lesquelles une décision anticipée ne peut pas être accordée, par exemple lorsque la demande a trait à des situations ou des opérations identiques à celles ayant déjà produit des effets sur le plan fiscal. L'article 23 de la loi définit le principe selon lequel les décisions anticipées lient l'administration fiscale pour l'avenir, ainsi que les circonstances dans lesquelles une décision anticipée ne lie pas l'administration fiscale. C'est le cas lorsqu'il s'avère que la décision anticipée n'est pas conforme aux dispositions des traités, du droit de l'Union ou du droit national.

(46) La loi du 21 juin 2004 apporte une modification à la loi du 24 décembre 2002 instituant un système de décision anticipée en matière fiscale qui implique la création d'un organisme autonome au sein de l'administration belge chargé de délivrer ces décisions anticipées (26). Sur la base de la loi du 21 juin 2004, le Service des décisions Anticipées a été créé par l'arrêté royal du 23 août 2004 au sein du ministère des finances compétent pour l'octroi des décisions anticipées (le «Service Public Fédéral Finances»). Le Service des décisions Anticipées publie un rapport annuel sur ses activités.

2.3. Description des instructions de l'OCDE relatives aux prix de transfert

2.3.1. Modèle de convention fiscale de l'OCDE et principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert

(47) L'Organisation de coopération et de développement économiques (l'«OCDE») fournit des instructions en matière de fiscalité à ses pays membres. Les instructions de l'OCDE relatives aux prix de transfert figurent dans le modèle de convention fiscale de l'OCDE et les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (les «principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert») (27), qui sont tous deux des instruments juridiques non contraignants.

(48) Compte tenu du caractère non contraignant du modèle de convention fiscale et des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, les administrations fiscales des pays membres de l'OCDE sont simplement encouragées à les suivre. De manière générale, toutefois, ces deux instruments servent de point de référence et exercent une influence certaine sur les pratiques fiscales des pays membres de l'OCDE (et même des pays non membres). En outre, dans de nombreux pays membres de l'OCDE, ces instruments ont acquis force de loi ou servent de référence aux fins de l'interprétation des conventions en matière de double imposition et de la législation fiscale nationale (28). Si la Commission cite le modèle de convention fiscale et les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert dans la présente décision, c'est parce que ces instruments sont le résultat de discussions d'experts dans le cadre de l'OCDE et fournissent des précisions sur les techniques permettant de relever des défis communs.

(49) Le modèle de convention fiscale de l'OCDE et son commentaire fournissent des orientations sur l'interprétation des conventions en matière de double imposition. Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert fournissent aux administrations fiscales et aux entreprises multinationales des orientations sur l'application du principe de pleine concurrence pour déterminer les prix de transfert (29). Les prix de transfert désignent les prix facturés pour des transactions commerciales entre les entités distinctes du même groupe d'entreprises. Les liens qui unissent les membres d'un groupe multinational peuvent leur permettre de fixer dans leurs relations au sein du groupe, qui ont une incidence sur les prix de transfert (et, par conséquent, sur les revenus imposables), des conditions spéciales qui diffèrent de celles qui auraient été applicables si les membres du groupe avaient agi comme des entreprises indépendantes (30). Cela peut permettre un transfert des bénéfices d'un territoire fiscal vers un autre et inciter à attribuer aussi peu de bénéfices que possible aux territoires où ils sont davantage imposés. Pour éviter ces situations, les administrations fiscales ne devraient accepter que les prix de transfert entre entreprises d'un même groupe qui rémunèrent les transactions comme s'ils étaient fixés entre des entreprises indépendantes négociant dans des conditions comparables de pleine concurrence (31). C'est ce que l'on appelle le «principe de pleine concurrence».

(50) L'application du principe de pleine concurrence se fonde par conséquent sur une comparaison entre les conditions de transactions (internes au groupe) contrôlées et celles de transactions comparables entre des entreprises indépendantes opérées dans des circonstances comparables, assurant qu'aucune des différences éventuelles entre les situations comparées ne puisse influer de manière significative sur les conditions analysées (par exemple, le prix ou la marge), ou que des correctifs raisonnablement fiables puissent être pratiqués pour éliminer l'incidence de telles différences.

(51) Tant le modèle de convention fiscale que les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert s'appuient sur le principe auquel ont adhéré les pays membres de l'OCDE et, plus largement, selon lequel les différentes entités juridiques constituant ensemble un groupe multinational sont traitées comme des entités distinctes au regard de l'impôt sur les sociétés («méthode de l'entité distincte»). Il découle de cette méthode de l'entité distincte que chaque entité individuelle d'un groupe multinational est imposée sur ses propres revenus (32). La méthode de l'entité distincte a été choisie comme principe d'imposition international par les pays membres de l'OCDE en vue d'asseoir correctement l'impôt dans chaque pays et éviter les doubles impositions, de façon à éviter les conflits entre administrations fiscales et à promouvoir les échanges et les investissements internationaux.

(52) Le paragraphe 1.10 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert fait une référence explicite aux économies d'échelle et aux avantages de l'intégration (synergies) en ce qui concerne la méthode de l'entité distincte, sur laquelle repose le principe de pleine concurrence: «Pour certains, le principe de pleine concurrence présente des défaillances intrinsèques dans la mesure où la méthode de l'entité distincte sur laquelle il s'appuie ne prend pas toujours en compte les économies d'échelle et les interactions entre diverses activités qui résultent de l'intégration des entreprises. Il n'existe pas cependant de critères objectifs largement acceptés pour imputer les économies d'échelle ou les avantages de l'intégration aux différentes entreprises associées.»

2.3.2. Le principe de pleine concurrence

(53) Le principe de pleine concurrence qui fait autorité est énoncé à l'article 9 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, lequel est à la base des conventions en matière de double imposition liant des pays membres de l'OCDE, dont la Belgique, et, de plus en plus, des pays non membres. La souplesse prévue dans l'accord de prix de transfert étant susceptible d'entraîner le déplacement de la base d'imposition d'un territoire vers un autre, la présence du principe de pleine concurrence qui fait autorité dans les conventions en matière de double imposition sert l'objectif poursuivi par ces conventions, à savoir éviter la double imposition et prévenir l'évasion fiscale.

(54) L'article 9 du modèle de convention fiscale de l'OCDE énonce la manière de procéder dans la pratique aux ajustements de la base d'imposition en matière de prix de transfert et précise quand ces ajustements doivent être effectués. — Le premier paragraphe de l'article 9 précise qu'un État contractant peut relever la base d'imposition d'un contribuable résident sur son territoire lorsqu'il estime que les prix de transfert qu'il applique ont conduit à une base d'imposition trop faible et permet à cet État de l'imposer en conséquence. C'est ce que l'on appelle l'«ajustement primaire», par lequel l'administration fiscale revoit à la hausse les bénéfices imposables déclarés par un contribuable (33). — Le second paragraphe de l'article 9 vise à éviter que les bénéfices ainsi imposés par l'État contractant procédant à l'ajustement primaire conformément au premier paragraphe de l'article 9 soient également imposés au niveau d'une entreprise associée résidant dans l'autre État contractant (34). Pour ce faire, il engage cet autre État contractant soit à réduire la base d'imposition de cette entreprise associée du montant des bénéfices ajustés imposés par le premier État contractant à la suite de l'ajustement primaire, soit à prévoir un remboursement des impôts déjà perçus. Cet ajustement effectué par l'autre État contractant n'est toutefois pas automatique. S'il estime que l'ajustement primaire n'est pas justifié, que ce soit dans son principe ou dans son montant, il peut s'abstenir — et généralement le fera — de procéder à un tel ajustement (35). L'ajustement négatif effectué par l'autre État contractant sur la base de l'article 9, paragraphe 2, est appelé «ajustement corrélatif» et, lorsqu'il est accordé, empêche effectivement la double imposition des bénéfices.

(55) Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert prévoient cinq méthodes pour établir une approximation des prix de pleine concurrence et de la répartition des bénéfices entre les entreprises d'un même groupe: i) la méthode du prix comparable sur le marché libre; ii) la méthode du coût majoré; iii) la méthode du prix de revente; iv) la MTMN et v) la méthode transactionnelle de partage des bénéfices. Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert établissent une distinction entre les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions (les trois premières méthodes) et les méthodes transactionnelles fondées sur les bénéfices (les deux dernières méthodes). Les entreprises multinationales restent libres d'appliquer des méthodes de fixation de prix de transfert non décrites dans ces principes à condition que ces méthodes débouchent sur des prix de transfert de pleine concurrence (36).

(56) La MTMN est l'une des «méthodes indirectes» pour établir une approximation des prix de pleine concurrence des transactions et de la répartition des bénéfices entre les entreprises d'un même groupe. Elle établit une approximation des bénéfices de pleine concurrence pour une série de transactions contrôlées ou l'ensemble d'une activité, plutôt que pour une transaction déterminée.

(57) Lorsqu'on applique la MTMN, il est nécessaire de choisir la partie à la transaction contrôlée ou à une série de transactions contrôlées pour lesquelles un indicateur de bénéfice net (37) est sélectionné et testé. Ce choix doit être compatible avec l'analyse fonctionnelle effectuée. En règle générale, la partie testée dans le cadre d'une étude fondée sur la MTMN est celle à laquelle la méthode peut être appliquée de la manière la plus fiable et pour laquelle les comparables les plus fiables peuvent être trouvés. Dans la pratique, il s'agira de la moins complexe des deux parties concernées sur la base de l'analyse fonctionnelle, tandis que le bénéfice résiduel généré par la transaction contrôlée ou la série de transactions contrôlées sera imputé à la partie la plus complexe (38).

(58) La MTMN est par conséquent souvent appliquée dans les cas où l'une des parties à une transaction contrôlée ou à une série de transactions contrôlées fournit la totalité des contributions complexes et/ou uniques associées à la ou aux transactions, tandis que l'autre partie assure les fonctions plus courantes et/ou automatiques et n'apporte aucune contribution unique, comme c'est le cas, par exemple, d'un distributeur de risque limité. À l'inverse, la MTMN a peu de chances d'être fiable si chaque partie apporte des contributions uniques de valeur. Dans un tel cas, la méthode transactionnelle de partage des bénéfices est considérée comme une méthode de fixation des prix de transfert plus appropriée (39).

2.4. Bénéficiaires du régime contesté

(59) Le régime d'exonération des bénéfices excédentaires est appliqué depuis 2004 et a progressivement gagné en importance. Selon les informations communiquées par la Belgique, le nombre d'entreprises ayant bénéficié du régime contesté depuis son introduction s'élève à 55, pour un total de 66 décisions anticipées (40). Les autorités belges ont indiqué n'avoir jamais rejeté de demande de décision anticipée permettant de bénéficier de l'exonération des bénéfices excédentaires depuis l'introduction du régime contesté (41). Le nombre de décisions anticipées accordées par an, depuis l'introduction du régime contesté en 2004, figure dans le tableau. Nombre de décisions anticipées exonérant les bénéfices excédentaires accordées depuis 2004 Année 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Nombre de dossiers 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Source: ministère belge des finances, au 31 mai 2014

(60) La Belgique a communiqué des données financières clés pour l'ensemble des 66 décisions anticipées accordant une exonération des bénéfices excédentaires (pour plus de détails, voir l'annexe).

(61) Les situations dans lesquelles l'exonération des bénéfices excédentaires a été accordée peuvent être illustrées par les exemples exposés aux considérants 62 à 64.

(62) Premier exemple: dans sa demande de décision anticipée, l'entreprise A fait part de son intention d'accroître ses capacités de production d'un produit donné dans son usine belge, tout en déplaçant la fonction de coordination (la fonction d'«entrepreneur central») d'une filiale étrangère vers la Belgique. La demande indique aussi que l'entreprise A va transférer plusieurs postes équivalents temps plein («ETP») vers la Belgique. Il ressort de la décision anticipée qu'aucun problème de double imposition ne se pose. La décision indique que le fait que les bénéfices comptables en Belgique soient plus élevés que ceux d'une société indépendante est notamment lié au savoir-faire, aux avantages en matière d'achat, aux listes de clients, etc., qui existaient dans le groupe avant que la fonction d'entrepreneur central ne soit transférée vers la Belgique. Toutefois, dans la décision anticipée, il est mentionné que ces «actifs incorporels» ont été mis gratuitement à la disposition de l'entité belge du groupe par ce dernier, ce qui implique qu'il n'existe aucun revenu imposable ailleurs dans le groupe et donc aucun risque de double imposition. En réalité, la décision anticipée (point 48) rappelle qu'«il n'appartient pas aux autorités fiscales belges de déterminer le compte «bénéfices» d'entreprises étrangères dans lequel doivent figurer les bénéfices excédentaires».

(63) Deuxième exemple: dans sa demande de décision anticipée, l'entreprise B fait part de son intention de procéder à des investissements d'expansion en Belgique. Elle affirme que le nouvel investissement est plus avantageux pour elle en tant qu'entité d'un groupe que pour une société indépendante. Les synergies auxquelles se réfère la décision anticipée concernent les avantages dont elle bénéficie en Belgique sous la forme de coûts d'investissement moins élevés liés au fait qu'elle possède déjà une installation en Belgique, de frais de fonctionnement inférieurs liés au fait que les frais généraux du site peuvent être répartis sur une base de production élargie, et de l'accès à une énergie bon marché.

(64) Troisième exemple: dans sa demande de décision anticipée, l'entreprise C explique son intention de faire de sa filiale belge son entrepreneur central à l'issue d'une restructuration de ses activités en Europe. L'entreprise C renforcerait ses effectifs en ETP en Belgique. La Belgique accepte là encore de recourir à la MTMN en prenant en considération les bénéfices avant impôts obtenus par des entreprises indépendantes dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre comme indicateur du niveau de bénéfice pour calculer la base imposable de l'entrepreneur central. Sur cette base, l'entreprise C obtient un ajustement négatif d'environ 60 % de ses bénéfices nets avant impôts.

(65) Ayant examiné un échantillon de 22 décisions anticipées, la Commission considère ces trois exemples comme étant représentatifs de l'ensemble du régime en cause. Bien que les faits, les montants concernés et les transactions diffèrent d'un cas à un autre, ces derniers concernent tous des multinationales qui ont accru leurs activités en Belgique et ont demandé et obtenu que leurs bénéfices réellement enregistrés en Belgique mais prétendument attribuables à des synergies, à des économies d'échelle ou à d'autres facteurs liés à leur appartenance à un groupe soient déduits de la base imposable de l'impôt sur les sociétés. À partir de l'échantillon, la Commission a observé que les exonérations des bénéfices excédentaires n'ont pas été accordées à de petites entreprises et les autorités belges n'ont pas été en mesure d'étayer leur allégation selon laquelle l'exonération des bénéfices excédentaires pouvait aussi être accordée à des entités faisant partie d'un petit groupe ou pour des raisons autres que l'existence alléguée de synergies ou d'économies d'échelle.

(66) Invitées à étayer la disponibilité de l'exonération des bénéfices excédentaires pour les petites et moyennes entreprises (ci-après les «PME»), les autorités belges ont cité trois exemples parmi les plus petits bénéficiaires: — l'entreprise D affichant un total de bilan de [100-120] (*) millions EUR et un chiffre d'affaires de [60-80] millions EUR et employant [200-250] ETP, — l'entreprise E affichant un total de bilan de [70-90] millions EUR et employant [250-300] ETP, — l'entreprise F affichant un total de bilan de [50-70] millions EUR et un chiffre d'affaires de [70-90] millions EUR et employant [350-400] ETP.

(67) Invitées à étayer la disponibilité de l'exonération des bénéfices excédentaires pour des raisons autres que l'existence alléguée de synergies ou d'économies d'échelle, les autorités belges ont fourni trois exemples. Dans ces décisions anticipées en matière de prix de transfert, le Service des décisions Anticipées a approuvé, à la demande des entreprises belges des groupes, un ajustement négatif corrélatif au niveau de ces entreprises, sur la base de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92. Toutefois, dans ces trois cas, l'ajustement négatif accordé aux entités belges faisait suite à un ajustement primaire positif, par les prix de transfert, des bénéfices des entreprises associées de leur groupe en Allemagne, au Royaume-Uni et au Danemark, effectué respectivement par les administrations fiscales allemande, britannique et danoise.

(68) La présente décision ne concerne ni de tels ajustements corrélatifs authentiques des prix de transfert ni d'autres ajustements similaires. Elle ne concerne que des décisions anticipées accordant une exonération des bénéfices excédentaires, qui constitue une réduction unilatérale et proactive de la base d'imposition belge ne correspondant pas à un ajustement positif primaire des prix de transfert effectué par une autre juridiction fiscale et sans aucune autre indication que les montants réduits auraient été inclus dans une base d'imposition étrangère. Aux fins de l'application de l'exonération des bénéfices excédentaires, il n'est pas requis que les bénéfices exonérés aient été imposés ou même inclus dans la base imposable d'une autre entreprise étrangère du groupe. Cette caractéristique distingue les décisions anticipées d'exonération des bénéfices excédentaires d'autres décisions anticipées en matière de prix de transfert accordées par le Service des décisions Anticipées sur la base de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, qui permettent aussi une réduction des bénéfices réellement enregistrés à des fins fiscales, mais dans le cas où la réduction est la conséquence de l'imposition réelle ou d'un ajustement positif primaire des prix de transfert par une administration fiscale étrangère.

3. RAISONS AYANT JUSTIFIÉ L'OUVERTURE DE LA PROCÉDURE

(69) La Commission a décidé d'ouvrir la procédure formelle d'examen parce qu'elle a estimé à titre préliminaire que le régime d'exonération des bénéfices excédentaires constituait un régime d'aides d'État interdit par l'article 107, paragraphe 1, du traité, du fait de son incompatibilité avec le marché intérieur.

(70) Premièrement, selon l'avis préliminaire de la Commission, le régime d'exonération des bénéfices excédentaires constitue un régime d'aides d'État, au sens de l'article 1er, point d), du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil (42), qui permet à certaines sociétés belges appartenant à des groupes multinationaux d'obtenir, sans qu'il soit besoin de mesures d'application supplémentaires, une importante réduction du montant de l'impôt sur les sociétés qu'elles doivent acquitter en Belgique. La Commission est arrivée à cette conclusion nonobstant le fait que l'exonération soit accordée par voie de décisions fiscales anticipées.

(71) Deuxièmement, la Commission a estimé à titre préliminaire que le régime contesté octroyait un avantage sélectif à ses bénéficiaires. Elle a considéré que le régime constituait une dérogation au système de référence, étant donné qu'une exonération de l'impôt sur le revenu des sociétés est accordée pour une partie des bénéfices réalisés alors que ces derniers sont réellement générés par et enregistrés dans la comptabilité de l'entité belge du groupe. La Commission a également émis des doutes sur le fait que les bénéfices dits excédentaires qui sont exemptés dans le cadre du régime seraient conformes au principe de pleine concurrence, étant donné que la possibilité d'identifier séparément une telle composante des bénéfices est très contestable et que les bénéfices réels tirés de l'appartenance à un groupe multinational ont, en tout état de cause, été considérablement surestimés.

(72) À titre préliminaire, la Commission a aussi conclu que l'avantage accordé par le régime contesté était sélectif, étant donné que seules les entités belges faisant partie d'un groupe multinational en bénéficient. Les entités belges exerçant leurs activités exclusivement en Belgique ne pouvaient en effet pas déclarer de tels bénéfices. Les bénéficiaires du régime ont, en outre, généralement relocalisé une partie importante de leurs activités en Belgique ou réalisé des investissements substantiels dans le pays.

(73) La Commission a aussi estimé, à titre préliminaire, que l'exonération des bénéfices excédentaires ne pouvait pas se justifier par la nécessité d'éviter les doubles impositions, étant donné qu'elle n'est le pendant d'aucune intention d'un autre pays d'imposer les mêmes bénéfices.

(74) Toutes les autres conditions énoncées à l'article 107, paragraphe 1, du TFUE étant remplies et aucune raison apparente ne permettant d'établir la compatibilité du régime d'exonération des bénéfices excédentaires avec le marché intérieur, la Commission est parvenue à la conclusion préliminaire que ce régime constitue un régime d'aides d'État incompatible avec le marché intérieur. Elle a donc décidé d'engager la procédure prévue à l'article 108, paragraphe 2, du TFUE à l'égard du régime en cause.

4. OBSERVATIONS DE LA BELGIQUE

(75) La Belgique a formulé des observations quant au cadre retenu pour l'appréciation de la mesure dans la décision d'ouverture, a invoqué le non-respect du principe d'égalité de traitement et a soutenu que la décision d'ouverture contenait plusieurs erreurs d'interprétation.

4.1. Observations de la Belgique quant au cadre retenu pour l'appréciation de la mesure et le principe d'égalité de traitement

(76) La Belgique conteste que la combinaison de l'article 185, paragraphe 2, du CIR 92, de la circulaire du 4 juillet 2006, des rapports annuels du Service des décisions Anticipées et de l'analyse des décisions fiscales anticipées, constitue un régime répondant aux critères énoncés à l'article 1er, point d), du règlement (UE) 2015/1589. Elle estime qu'en l'absence d'examen approfondi de toutes les décisions anticipées accordant l'exonération des bénéfices excédentaires, l'analyse de la mesure en tant que régime doit porter exclusivement sur les dispositions légales. Elle considère que les exemples fournis dans la décision d'ouverture ont été choisis de manière sélective et ne permettent d'aboutir qu'à des conclusions superficielles.

(77) Elle soutient aussi qu'elle est le seul État membre pour lequel la Commission a ouvert la procédure formelle d'examen à l'égard d'un régime de décisions anticipées plutôt qu'à l'égard d'une mesure individuelle, alors que la majorité des États membres ont recours aux décisions fiscales anticipées. La Belgique estime que cette façon de procéder est contraire au principe d'égalité de traitement.

4.2. Observations de la Belgique concernant l'existence d'erreurs d'interprétation dans la décision d'ouverture

4.2.1. Le rôle du bénéfice comptable et du système de référence

(78) La Belgique affirme que la Commission accorde trop d'importance au bénéfice comptable des entreprises belges aux fins de la détermination du système de référence. La législation belge relative à l'impôt sur les sociétés autorise ou prescrit de nombreux ajustements, positifs comme négatifs, pour passer d'un bénéfice comptable à un bénéfice imposable. Selon la Belgique, ces ajustements, notamment ceux prévus à l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, constituent un élément inhérent au système de référence et s'appliquent à tous les contribuables qui remplissent les conditions pour bénéficier des ajustements en question.

(79) La Belgique affirme aussi que l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 vise à éviter les doubles impositions. Étant donné que ni les groupes nationaux ni les entités autonomes ne sont concernés par les problèmes de double imposition économique, ils se trouvent dans une situation factuelle et juridique différente de celle des entreprises multinationales au regard de l'objectif poursuivi par la mesure en cause. L'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 ne constitue donc pas une dérogation au système fiscal commun.

4.2.2. L'application par la Belgique du principe de pleine concurrence sur la base de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 ne confère aucun avantage

(80) La Belgique affirme que seuls les bénéfices de pleine concurrence peuvent être imposés en vertu de son système de l'impôt sur les sociétés. En outre, la Commission ayant précédemment accepté le principe de pleine concurrence comme principe permettant d'établir l'existence d'un avantage aux fins de l'appréciation des aides d'État, une décision fiscale anticipée ne peut conférer un avantage à un contribuable que si elle est contraire au principe de pleine concurrence.

(81) La Belgique rappelle que la fixation des prix de transfert ne sert pas qu'à établir le prix adéquat des biens et des services échangés entre des parties associées, mais aussi à effectuer la répartition des bénéfices excédentaires entre les différentes entreprises d'un groupe. La Belgique soutient que même si toutes les transactions interentreprises sont correctement facturées, cela ne signifie pas nécessairement que le bénéfice total est conforme au principe de pleine concurrence (43). Elle ajoute que le mécanisme même des ajustements en matière de prix de transfert prouve que l'on ne peut, à des fins fiscales, se fonder sur les prix apparaissant dans les comptes commerciaux. En conséquence, le fait que le bénéfice commercial soit supérieur au bénéfice de pleine concurrence accepté est dénué de pertinence.

(82) La Belgique soutient que les bénéfices excédentaires ne peuvent pas être attribués aux entités belges selon la méthode de l'entité distincte, sur laquelle s'appuie précisément le principe de pleine concurrence. L'exclusion de ces bénéfices de la base imposable des entités belges n'a donc pas pour effet de leur conférer un avantage. Selon la Belgique, il n'existe aucun consensus à l'échelle internationale sur la façon dont les bénéfices réalisés grâce aux synergies de groupe et/ou aux économies d'échelle doivent être répartis entre les diverses entités d'un groupe. Même si les bénéfices excédentaires devaient échapper à toute imposition du fait qu'ils ne sont imposés par aucune autre juridiction fiscale, alors qu'ils sont exonérés par la Belgique, il n'appartient pas à cette dernière de veiller à ce que tous les bénéfices soient imposés.

(83) La Belgique a fourni une description de la procédure en deux temps, mentionnée dans les grandes lignes au considérant 15, utilisée pour déterminer les bénéfices déduits au titre de l'exonération des bénéfices excédentaires.

(84) Elle considère que l'origine des bénéfices excédentaires est sans objet pour la question de savoir si elle accorde un avantage, dès lors qu'elle impose intégralement le bénéfice de pleine concurrence des entités concernées. La Belgique affirme que les bénéfices excédentaires résultent généralement de synergies ou d'économies d'échelle et renvoie au paragraphe 1.10 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert pour justifier la non-attribution de ces bénéfices à la Belgique (44). Elle estime que si les bénéfices excédentaires ne sont attribués à aucun autre territoire fiscal et ne sont, de ce fait, soumis à aucune imposition, il s'agit là d'une défaillance du principe de pleine concurrence.

(85) La Belgique réfute l'existence d'incohérences dans la sélection de la méthode de prix de transfert la plus appropriée ou dans celle de la partie testée. En outre, selon la Belgique, les éventuelles incohérences constatées ne peuvent pas être généralisées aux fins de l'appréciation du régime sans qu'il soit procédé à une analyse approfondie, au cas par cas, de toutes les décisions anticipées.

(86) La Belgique affirme que l'imposition ou non des bénéfices excédentaires à l'étranger ne relève pas de sa responsabilité. Certaines des décisions anticipées qui accordent une exonération des bénéfices excédentaires ont été publiées et certaines entreprises font preuve de transparence dans leurs comptes annuels. L'échange d'informations n'est pas possible, étant donné qu'il n'appartient pas à la Belgique de décider de l'allocation des bénéfices et du lieu de leur imposition. S'il s'avère effectivement que ces bénéfices ne sont soumis à aucune imposition, c'est une disparité entre le droit belge et le droit étranger et/ou une défaillance du principe de pleine concurrence qui en sont la cause.

4.2.3. L'application faite de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 n'est pas sélective

(87) Se référant à la jurisprudence du Tribunal (45), la Belgique affirme que les entreprises bénéficiant de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 ne comportent pas de caractéristiques communes leur permettant de les distinguer des autres entreprises, hormis le fait de remplir les conditions d'application de cette disposition. Selon la Belgique, le fait que le bénéfice de cette disposition soit limité aux multinationales ne suffit pas à établir sa sélectivité étant donné que les entreprises de ce type, contrairement aux sociétés offshore, par exemple, ne partagent pas de caractéristiques communes en termes de secteur économique, d'activité, d'importance du bilan, de nombre de salariés ou de pays d'établissement.

(88) La Belgique réfute aussi l'argument selon lequel la relocalisation d'activités substantielles, la réalisation d'investissements ou la création d'emplois en Belgique constituent une condition implicite ou explicite de l'application des décisions fiscales anticipées accordant une exonération des bénéfices excédentaires. Selon la Belgique, la législation n'impose aucune condition de ce genre et le Service des décisions Anticipées n'a pas le pouvoir de fixer de telles conditions. La seule obligation légale imposée au demandeur consiste à fournir une description de ses activités ainsi qu'une description complète de la situation ou de l'opération particulière, comme le prévoit l'article 21 de la loi du 24 décembre 2002 instaurant un système de décision anticipée dans le droit fiscal belge.

4.2.4. Justification

(89) La Belgique estime l'exonération des bénéfices excédentaires justifiée au motif qu'il s'agit d'un moyen nécessaire et proportionné d'éviter les doubles impositions potentielles. La Belgique souligne que cette exonération n'a pas pour objet de réduire les doubles impositions effectives ni d'y remédier.

4.2.5. Récupération

(90) La Belgique soutient qu'en tout état de cause, une récupération des aides serait exclue en vertu des principes de sécurité juridique et de confiance légitime (46), étant donné que les décisions antérieures de la Commission en matière de prix de transfert et d'aides d'État l'ont amenée à considérer que l'on ne peut conclure à l'existence d'une aide d'État lorsqu'un État membre adhère au principe de pleine concurrence (47), compte tenu de l'absence de législation harmonisée au niveau de l'Union dans ce domaine. La Belgique renvoie, en outre, aux conclusions du Conseil des ministres concernant le code de conduite relatif à la fiscalité des entreprises (48), faisant référence à un autre régime prétendument fondé sur des principes identiques à ceux du régime d'exonération des bénéfices excédentaires (49), et invoque le fait que la Commission n'a jugé ce dernier problématique au regard des règles en matière d'aides d'État que dix ans après l'expiration du régime des accords relatifs au capital informel. Enfin, la récupération des aides serait d'une complexité exceptionnelle et entraînerait une double imposition ainsi qu'une inégalité de traitement entre la Belgique et les autres États membres qui recourent également à la pratique des décisions anticipées en matière fiscale.

5. OBSERVATIONS DES PARTIES INTÉRESSÉES

(91) Des observations ont été formulées par AGC Glass Europe SA/NV le 1er juillet 2015 et par […] le 3 juillet 2015. Les deux entreprises ont bénéficié de décisions anticipées en vertu de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92.

(92) Dans ses observations, AGC Glass Europe SA/NV fait observer qu'elle n'a jamais appliqué ni mis en œuvre la décision anticipée qu'elle a obtenue sur le fondement de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92.

(93) […] affirme que c'est à tort qu'elle est mentionnée dans la décision d'ouverture parmi les bénéficiaires de la mesure en cause. Elle ajoute qu'elle a obtenu un accord préalable en matière de prix qui peut entraîner soit un ajustement positif des prix de transfert sur la base de l'article 185, paragraphe 2, point a), du CIR 92, soit un ajustement négatif sur la base de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 (50). Compte tenu de ces éléments, elle estime ne pas bénéficier du régime et demande à être exclue de la décision finale et de toute action de récupération qu'elle pourrait entraîner.

6. APPRÉCIATION DE LA MESURE

6.1. Existence d'un régime

(94) La Commission estime que la mesure en cause constitue un régime d'aides, au sens de l'article 1er, point d), du règlement (UE) 2015/1589. Aux termes de cet article, on entend par régime d'aides «toute disposition sur la base de laquelle, sans qu'il soit besoin de mesures d'application supplémentaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d'une manière générale et abstraite dans ladite disposition».

(95) La jurisprudence de l'Union ne fournit aucune indication quant à l'interprétation de cette définition. La Commission fait toutefois observer que les juridictions de l'Union ont, par le passé, admis sa pratique consistant à qualifier de régimes d'aides, au sens de cette disposition, des mesures fiscales qui présentaient de nombreuses caractéristiques identiques à celles du régime en cause (51).

(96) Par définition, un régime d'aides répond aux trois critères suivants: i) il s'agit d'une disposition sur la base de laquelle des aides peuvent être octroyées; ii) le régime ne nécessite pas de mesures d'application supplémentaires; et iii) le régime définit les bénéficiaires potentiels des aides d'une manière générale et abstraite.

(97) En ce qui concerne le premier de ces critères, l'exonération des bénéfices excédentaires est octroyée sur la base de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92. Cette disposition, introduite dans le code belge des impôts sur les revenus par la loi du 21 juin 2004, autorise les ajustements négatifs des prix de transfert inclus dans la base imposable des contribuables lorsque certaines conditions sont réunies. Elle est citée dans les différentes décisions anticipées qui exonèrent les bénéfices excédentaires comme la base légale de cette exonération et est mentionnée par la Belgique dans différents documents décrivant l'exonération (52).

(98) L'application faite de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 est expliquée dans l'exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, dans la circulaire du 4 juillet 2006 et dans les réponses fournies par le ministre des finances aux questions parlementaires relatives à l'application de cette disposition. Ces réponses confirment que l'application de l'exonération des bénéfices excédentaires va au-delà de ce que prévoit la disposition précitée et est étendue aux bénéfices qui n'ont pas été également inclus dans le bénéfice d'une entreprise associée faisant partie du même groupe sur un autre territoire fiscal. L'absence de toute obligation de prouver que les mêmes bénéfices sont inclus dans la base imposable des deux entreprises associées (l'une à l'étranger, l'autre en Belgique) est un élément important permettant de distinguer les décisions anticipées octroyant l'exonération des bénéfices excédentaires des autres décisions anticipées qui autorisent un ajustement négatif des prix de transfert en vertu de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 (53).

(99) En résumé, l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, l'exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, la circulaire du 4 juillet 2006 et les réponses du ministre des finances aux questions parlementaires relatives à l'application de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, constituent les actes sur la base desquels l'exonération des bénéfices excédentaires est accordée.

(100) En ce qui concerne le deuxième critère, la Commission considère que le terme «mesures d'application» doit être compris comme supposant l'exercice d'un pouvoir d'appréciation non négligeable de la part de l'autorité d'octroi des aides, susceptible d'influencer le montant, les caractéristiques ou les conditions d'octroi des aides par l'adoption d'actes ultérieurs (54). À l'inverse, la simple application technique de l'acte prévoyant l'octroi des aides en cause ne constitue pas une mesure d'application au sens de l'article 1er, point d), du règlement (UE) 2015/1589.

(101) La Commission estime que l'exonération des bénéfices excédentaires est octroyée sans qu'il soit besoin de mesures d'application supplémentaires, au sens de l'article 1er, point d), du règlement (UE) 2015/1589. Les éléments nécessaires pour bénéficier de cette exonération peuvent être décrits in abstracto. Ils révèlent l'existence d'une ligne de conduite systématique quant à l'octroi des aides, laquelle a été constatée dans l'échantillon de décisions anticipées examiné par la Commission et décrite par la Belgique dans ses observations concernant la décision d'ouverture.

(102) Une exonération des bénéfices excédentaires est ainsi accordée en présence des éléments cumulatifs suivants: — les entités bénéficiaires appartiennent à une entreprise multinationale, — ces entités obtiennent une autorisation préalable obligatoire par voie de décision du Service des décisions Anticipées, en conséquence de quoi l'aide ne peut être octroyée que pour les bénéfices liés à une situation nouvelle n'ayant pas encore produit d'effets d'un point de vue fiscal, par exemple une réorganisation entraînant la relocalisation de l'entrepreneur central en Belgique, ou encore un accroissement des activités ou la réalisation de nouveaux investissements dans le pays (55), — les bénéfices réalisés par ces entités dépassent les bénéfices que des entités autonomes comparables auraient réalisés dans des circonstances similaires, — ces entités ne doivent pas établir un ajustement positif primaire dans un autre État membre.

(103) Comme indiqué au considérant 65, la Commission a évalué un échantillon de 22 décisions anticipées individuelles, lequel peut être considéré comme représentatif du régime en cause. En réalité, même si les faits individuels, les montants concernés et les opérations diffèrent d'une décision anticipée à une autre, ces décisions concernent toutes des multinationales de grande taille qui ont accru leurs activités en Belgique, et demandé et obtenu que leurs bénéfices réellement enregistrés en Belgique mais prétendument attribuables à des synergies, à des économies d'échelle ou à d'autres facteurs liés à leur appartenance à un groupe, soient déduits de l'assiette imposable aux fins de l'impôt sur les sociétés.

(104) Contrairement à ce que la Belgique a affirmé, le fait que la Commission renvoie à des éléments communs constatés dans un échantillon des décisions anticipées n'implique pas qu'elle considère que les éléments d'aide d'État découlent de décisions anticipées individuelles plutôt que d'un régime. La Commission estime que les décisions anticipées sont un instrument au moyen duquel le régime est appliqué, comme le prévoit la loi sur laquelle le régime se fonde, et que la description de certaines décisions anticipées individuelles dans la décision d'ouverture ne sert qu'à illustrer la façon dont le régime a été mis en œuvre dans la pratique. En tout état de cause, dans la section 4.1 de sa décision d'ouverture, la Commission a clairement expliqué les raisons pour lesquelles elle estimait, à ce stade, que la mesure constituait un régime d'aides, de telle sorte que la Belgique ne pouvait nourrir la moindre illusion quant à la probabilité que la Commission juge les éléments d'aide d'État comme découlant des décisions anticipées individuelles et non d'un régime.

(105) L'obligation d'obtenir une décision anticipée individuelle pour pouvoir bénéficier de l'exonération des bénéfices excédentaires ne constitue pas une mesure d'application, mais une modalité technique d'application du régime, servant à confirmer le respect des conditions définies par le régime et à vérifier la méthode choisie par le contribuable pour déterminer le montant des bénéfices prétendument excédentaires à exonérer (56).

(106) Cette conclusion n'est pas affectée par le fait que le Service des décisions Anticipées dispose d'un pouvoir d'appréciation limité pour accepter le taux précis de l'ajustement négatif appliqué à la base imposable en fonction des renseignements fournis par le contribuable ou pour évaluer si certaines des conditions auxquelles une telle déduction peut être accordée sont remplies (par, exemple, l'existence d'une situation nouvelle qui n'a pas encore produit d'effets sur le plan fiscal). En effet, l'existence d'un service spécial chargé des décisions anticipées disposant d'un pouvoir exclusif en matière de décisions anticipées pour évaluer la fiabilité de l'approximation du montant des bénéfices excédentaires déclarée par le contribuable au cours de la deuxième étape, requiert nécessairement un pouvoir d'appréciation limité de la part du Service des décisions Anticipées. Toutefois, celui-ci permet seulement de garantir une application cohérente de l'exonération.

(107) Le Service des décisions Anticipées a systématiquement émis des décisions accordant l'exonération des bénéfices excédentaires lorsque les conditions énoncées au considérant 102 étaient remplies. En outre, comme la Belgique l'a confirmé, le Service des décisions Anticipées n'a jamais rejeté aucune demande de décision anticipée octroyant une exonération des bénéfices excédentaires (57).

(108) La Commission en conclut que l'exonération des bénéfices excédentaires ne requiert aucune mesure d'application supplémentaire.

(109) En ce qui concerne le troisième critère, l'acte sur la base duquel l'exonération des bénéfices excédentaires est accordée définit de manière générale et abstraite les bénéficiaires potentiels de cette exonération. L'application de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, qui constitue la base légale des décisions anticipées requises pour pouvoir bénéficier de l'exonération, est limitée aux entités qui font partie d'«un groupe multinational de sociétés liées».

(110) En conclusion, l'exonération des bénéfices excédentaires, telle qu'elle est systématiquement appliquée par le Service des décisions Anticipées, remplit les conditions d'existence d'un régime d'aides définies à l'article 1er, point d), du règlement (UE) 2015/1589. Selon la jurisprudence de la Cour de justice, dans le cas d'un régime d'aides, la Commission peut se borner à étudier les caractéristiques générales du régime en cause et n'est pas tenue d'examiner chaque cas particulier dans lequel le régime a été appliqué (58).

6.2. Existence d'une aide

(111) Aux termes de l'article 107, paragraphe 1, du traité, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions.

(112) Selon une jurisprudence constante, la qualification d'aide d'État, au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité requiert que toutes les conditions y énoncées soient remplies (59). Il est ainsi établi que pour qu'une mesure puisse être qualifiée d'aide d'État, premièrement, il doit s'agir d'une intervention de l'État ou au moyen de ressources d'État; deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d'affecter les échanges entre les États membres; troisièmement, elle doit conférer un avantage sélectif à une entreprise; et, quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence (60).

(113) En ce qui concerne la première condition de l'existence d'une aide, l'exonération des bénéfices excédentaires est fondée sur l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 et sur tous les documents d'orientation qui étayent l'interprétation par les autorités belges de cette disposition accordant l'exonération. De plus, l'exonération est accordée au moyen de décisions anticipées obligatoires émises par le Service des décisions Anticipées, un organe de l'administration fiscale belge, et qui sont contraignantes pour l'administration fiscale belge. Par conséquent, l'exonération des bénéfices excédentaires est imputable à l'État belge.

(114) En ce qui concerne le financement du régime au moyen de ressources d'État, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice, une mesure par laquelle les autorités publiques accordent à certaines entreprises une exonération fiscale qui, bien que ne comportant pas un transfert positif de ressources d'État, place ces entreprises dans une situation financière plus favorable que les autres contribuables, constitue une aide d'État (61). La Commission démontrera à la section 6.3 que l'exonération des bénéfices excédentaires entraîne une réduction de l'impôt dû en Belgique par les entreprises qui ont obtenu une décision anticipée au titre du régime en cause en s'écartant de l'impôt que ces entreprises auraient dû acquitter en vertu du système commun d'imposition des bénéfices des sociétés si le régime n'avait pas existé. Par conséquent, l'exonération des bénéfices excédentaires donne lieu à une perte de ressources d'État, étant donné que toute réduction de l'impôt dû par les entreprises bénéficiant du régime en cause entraîne une perte de recettes fiscales dont la Belgique aurait normalement disposé.

(115) Pour ce qui est de la deuxième condition de l'existence d'une aide d'État, les entreprises qui bénéficient du régime en cause sont des sociétés multinationales exerçant leurs activités dans plusieurs États membres, de sorte que toute aide en leur faveur est susceptible d'affecter les échanges à l'intérieur de l'Union. De plus, étant donné qu'une décision anticipée accordant l'exonération ne peut être émise que pour les bénéfices découlant d'une situation nouvelle, ce qui suppose la relocalisation ou l'augmentation des activités de l'entreprise en Belgique, et étant donné que l'avantage apporté par l'exonération est proportionnel à l'importance des nouvelles activités et des nouveaux bénéfices générés par l'entreprise en Belgique, le régime est de nature à influencer les choix opérés par les groupes multinationaux quant à la localisation de leurs investissements au sein de l'Union et donc, à affecter les échanges à l'intérieur de l'Union.

(116) Une mesure octroyée par l'État est, par ailleurs, considérée comme faussant ou menaçant de fausser la concurrence lorsqu'elle est de nature à renforcer la position concurrentielle des bénéficiaires par rapport à d'autres entreprises concurrentes (62). Dans la mesure où, en réduisant l'impôt dû en vertu du système commun d'imposition des bénéfices des sociétés, il libère les entreprises bénéficiaires d'une charge qu'elles auraient normalement dû supporter, le régime en cause fausse ou menace de fausser la concurrence en renforçant la position financière de ces entreprises, de telle sorte que la quatrième condition de l'existence d'une aide d'État est également remplie.

(117) Pour ce qui est de la troisième condition de l'existence d'une aide d'État, la Commission démontrera dans la section suivante comment le régime en cause procure un avantage sélectif aux entités belges d'un groupe admises à ce régime, ainsi qu'aux groupes multinationaux auxquels ces entités appartiennent. Cet avantage résulte d'un ajustement négatif unilatéral de leur base imposable, entraînant une réduction de l'impôt sur les sociétés dû par ces entités en Belgique par rapport aux impôts qu'elles auraient normalement dû acquitter en vertu du système commun d'imposition des bénéfices des sociétés.

6.3. Existence d'un avantage sélectif

(118) Selon la jurisprudence, «l'article 107, paragraphe 1, du traité impose de déterminer si, dans le cadre d'un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser «certaines entreprises ou certaines productions» par rapport à d'autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l'objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation juridique et factuelle comparable. Dans l'affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité» (63).

(119) Dans les affaires concernant le domaine de la fiscalité, la Cour de justice a conçu une analyse en trois étapes pour déterminer si une mesure fiscale particulière est sélective (64). Dans un premier temps, il convient de déterminer quel est le régime fiscal commun ou normal applicable dans l'État membre: le «système de référence». Dans un deuxième temps, il y a lieu de déterminer si la mesure fiscale en cause constitue une dérogation à ce système, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre opérateurs économiques se trouvant, au regard des objectifs intrinsèques du système, dans une situation juridique et factuelle comparable. Si la mesure constitue une dérogation au système de référence, il convient d'établir, dans un troisième temps, si cette mesure est justifiée par la nature ou l'économie générale du système de référence. Une mesure fiscale constituant une dérogation à l'application du système de référence peut être justifiée si l'État membre concerné parvient à démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de son système fiscal (65). Si tel est le cas, la mesure fiscale n'est pas sélective. La charge de la preuve dans cette troisième étape incombe à l'État membre.

6.3.1. Détermination du système de référence

(120) Aux fins de l'analyse du caractère sélectif d'une mesure d'aide, un système de référence se compose d'un ensemble cohérent de règles qui s'appliquent, sur la base de critères objectifs, à toutes les entreprises relevant de son champ d'application tel qu'il est défini par son objectif.

6.3.1.1. Le système de référence est le système de l'impôt sur les sociétés en Belgique

(121) En l'espèce, la Commission estime que le système de référence est le système de droit commun d'imposition des bénéfices des sociétés prévu par le régime de l'impôt sur le revenu des sociétés en Belgique (66), dont l'objectif est l'imposition des bénéfices de toutes les sociétés soumises à l'impôt en Belgique. Le système de l'impôt sur les sociétés en Belgique s'applique aux sociétés résidentes en Belgique ainsi qu'aux succursales belges de sociétés non résidentes. Les sociétés résidentes en Belgique (67) sont tenues de payer l'impôt sur les sociétés sur les bénéfices qu'elles réalisent au niveau mondial (68), sauf lorsqu'une convention contre les doubles impositions s'applique. Les sociétés non-résidentes ne sont soumises à l'impôt sur les sociétés que pour certains types de revenus spécifiques de source belge (69). Dans les deux cas, l'impôt belge sur les sociétés est dû sur le bénéfice total, qu'il ait été généré au niveau mondial ou en Belgique. Par conséquent, en règle générale, toutes les entreprises qui génèrent des revenus en Belgique sont considérées comme se trouvant dans une situation juridique et factuelle similaire du point de vue de la fiscalité des entreprises.

(122) Le bénéfice total est fixé selon les règles relatives aux bénéfices énoncées dans les dispositions relatives au calcul des bénéfices imposables des entrepreneurs indiviuels, tels que définis à l'article 24 du CIR 92. Le bénéfice total correspond aux revenus moins les dépenses déductibles, qui sont généralement enregistrés dans la comptabilité, de sorte que le bénéfice réellement enregistré constitue la base de calcul du bénéfice total imposable en vertu du système de l'impôt sur les sociétés en Belgique (70).

6.3.1.2. L'exonération des bénéfices excédentaires ne fait pas partie intégrante du système de référence

(123) En vertu du système de l'impôt sur les sociétés en Belgique, le bénéfice réellement enregistré fait l'objet d'une série d'ajustements positifs et négatifs prévus par le droit fiscal belge pour obtenir le bénéfice total imposable (71). À cet égard, la Belgique fait valoir que tous les ajustements apportés au bénéfice réellement enregistré que préconise le CIR 92, dont l'exonération des bénéfices excédentaires, font partie intégrante du système de référence.

(124) La Commission ne partage pas l'avis selon lequel l'exonération des bénéfices excédentaires fait partie intégrante du système de référence pour les raisons exposées aux considérants 125 à 128.

(125) Premièrement, l'exonération des bénéfices excédentaires n'est prescrite par aucune disposition du CIR 92. En effet, la Commission note que l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, sur la base duquel l'exonération des bénéfices excédentaires est effectivement accordée, renvoie à des transactions ou à des arrangements spécifiques entre deux entités liées faisant partie d'un groupe. Le caractère de pleine concurrence des conditions fixées pour ces transactions ou ces arrangements peut conduire à un ajustement des prix de transfert sur la base de cette disposition, mais il n'autorise pas ni ne prescrit une exonération unilatérale abstraite d'une partie fixe ou d'un pourcentage fixe du bénéfice réellement enregistré par une entité belge appartenant à un groupe multinational. Cette disposition exige plutôt d'identifier une transaction ou un arrangement (ou une série de transactions) avec une contrepartie étrangère spécifique liée appartenant au groupe. En effet, seul l'article 185, paragraphe 2, point a), du CIR 92, qui concerne les ajustements positifs des prix de transfert, permet à l'administration fiscale belge de procéder à un ajustement unilatéral primaire des prix de transfert si les conditions fixées pour une transaction ou un arrangement s'écartent de celles qui auraient été convenues dans des conditions de pleine concurrence. À l'inverse, l'application de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, qui concerne les ajustements négatifs des prix de transfert, contient la condition supplémentaire que le bénéfice généré par la transaction ou l'arrangement à exonérer doit aussi avoir été inclus dans le bénéfice de la contrepartie étrangère à cette transaction ou arrangement.

(126) Deuxièmement, le système de l'impôt sur les sociétés en Belgique vise à imposer toutes les entreprises soumises à l'impôt sur leurs bénéfices réels, qu'il s'agisse de sociétés autonomes ou appartenant à un groupe, qu'elles appartiennent à un groupe national ou multinational, qu'elles appartiennent à un groupe multinational de grande taille ou de petite taille et qu'elles soient installées en Belgique depuis peu ou qu'elles y exercent leurs activités depuis de nombreuses années. En d'autres termes, tous ces contribuables se trouvent dans une situation juridique et factuelle comparable au regard de l'objectif poursuivi par le système de l'impôt sur les sociétés, à savoir, imposer l'ensemble des sociétés soumises à l'impôt sur leurs bénéfices réels. Le droit belge recense d'ailleurs les entités présentes en Belgique qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés et il inclut toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (72). Ni la forme juridique de l'entreprise ni sa structure (groupe de sociétés ou non) ne constituent un critère déterminant pour ce qui est du prélèvement de l'impôt sur les sociétés en Belgique. Par conséquent, bien que les ajustements apportés au bénéfice réellement enregistré et accessibles à tous ces contribuables soient de nature générale et, donc, non sélectifs au sens de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE (73), l'exonération des bénéfices excédentaires fait une distinction entre ces contribuables, étant donné que seules les entités belges faisant partie d'un groupe multinational de taille suffisante et exerçant des activités en Belgique depuis peu peuvent bénéficier du régime en cause, comme expliqué à la section 6.3.2.

(127) Troisièmement, la différence en matière de calcul du bénéfice imposable entre les sociétés autonomes et les sociétés de groupe n'a aucune incidence sur l'objectif du système de l'impôt sur les sociétés en Belgique, à savoir, imposer le bénéfice de toutes les sociétés résidentes ou actives par l'intermédiaire d'un établissement stable en Belgique, qu'elles soient autonomes ou intégrées. Si le calcul du bénéfice imposable dans le cas des sociétés autonomes non intégrées/nationales qui effectuent des transactions sur le marché est relativement simple, étant donné qu'il repose sur la différence entre les revenus et les charges déterminés par un marché concurrentiel, celui du bénéfice imposable dans le cas de sociétés intégrées d'un groupe multinational nécessite l'utilisation de données indirectes. Ainsi, les sociétés intégrées d'un groupe multinational devront fixer les prix à appliquer à ces transactions intragroupes pour calculer leur bénéfice imposable au lieu d'utiliser des prix dictés directement par le marché. Même si l'on peut estimer que certaines décisions stratégiques sont prises dans l'intérêt supérieur du groupe dans son ensemble, l'impôt sur les sociétés en Belgique est prélevé sur des entités individuelles et non sur des groupes. Le régime en cause concerne exclusivement le bénéfice imposable des sociétés belges d'un groupe, de sorte que toute réduction des recettes fiscales se fonde individuellement sur les résultats de ces sociétés. S'il est exact que la législation fiscale belge prévoit des dispositions particulières applicables aux groupes, celles-ci visent généralement à mettre sur un pied d'égalité les sociétés non intégrées et les entités économiques structurées sous la forme de groupes, mais non à accorder un traitement plus favorable à ces derniers.

(128) Enfin, si la Commission devait accepter l'argument de la Belgique sur ce point, cela signifierait qu'un État membre pourrait se soustraire à l'application des règles de l'Union en matière d'aides d'État, simplement en introduisant une exonération dans son code fiscal.

6.3.1.3. Conclusion sur le système de référence

(129) En guise de conclusion, le système de référence à prendre en considération pour établir si l'exonération des bénéfices excédentaires a un caractère sélectif ou non est le système de l'impôt sur les sociétés en Belgique, dont l'objectif est d'imposer de la même manière les bénéfices de toutes les sociétés résidentes ou actives par l'intermédiaire d'un établissement stable en Belgique. En effet, l'objectif du régime en cause étant d'ajuster le bénéfice imposable de la société aux fins de la perception de l'impôt sur les sociétés en Belgique conformément au système de l'impôt sur les sociétés en Belgique, ce système constitue le système de référence au regard duquel le régime doit être examiné pour établir si un avantage sélectif a été conféré à ses bénéficiaires.

6.3.2. L'exonération des bénéfices excédentaires constitue une dérogation au système de référence

(130) Dès lors qu'il est à présent établi que le système commun de l'impôt sur les sociétés en Belgique est le système de référence au regard duquel le régime en cause doit être apprécié, il convient de déterminer si l'exonération des bénéfices excédentaires constitue une dérogation à ce système de référence, entraînant une inégalité de traitement entre des sociétés se trouvant dans une situation juridique et factuelle similaire à la lumière de l'objectif poursuivi par ce système.

(131) En ce qui concerne cette deuxième étape de l'analyse de la sélectivité, le fait d'établir si une mesure fiscale constitue ou non une dérogation au système de référence ira généralement de pair avec la définition de l'avantage conféré à ses bénéficiaires par cette mesure. En effet, lorsqu'une mesure fiscale entraîne une réduction injustifiée de l'impôt dû par les bénéficiaires qui, en l'absence de cette mesure, devraient acquitter un impôt plus élevé en vertu du système de référence, cette réduction constitue à la fois la dérogation au système de référence et l'avantage conféré par la mesure fiscale.

(132) La Commission considère que l'exonération des bénéfices excédentaires accordée sur le fondement de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92 constitue une dérogation au système de l'impôt sur les sociétés en Belgique et non la simple application de ce système. Comme le démontreront les deux sous-sections suivantes, la Commission estime que cette dérogation confère un avantage sélectif aux bénéficiaires du régime en cause.

(133) Tout d'abord, l'exonération des bénéfices excédentaires s'écarte du système commun d'imposition des bénéfices des sociétés prévu par le système de l'impôt sur les sociétés en Belgique, en vertu duquel les entités de sociétés résidentes ou actives par l'intermédiaire d'un établissement stable en Belgique sont imposées sur la base de leur bénéfice total, à savoir leur bénéfice réellement enregistré, et non sur la base d'un niveau hypothétique de bénéfice obtenu en estimant un «bénéfice de pleine concurrence ajusté» pour l'entité en question. L'exonération des bénéfices excédentaires confère aux entités belges d'un groupe bénéficiant du régime en cause un avantage sélectif aux fins de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE en exonérant de l'impôt sur les sociétés en Belgique une partie de leur bénéfice réellement enregistré (74).

(134) Et outre, et sans préjudice du considérant précédent, indépendamment du fait qu'on puisse considérer que le système de référence inclut une règle générale prévoyant que les sociétés d'un groupe multinational résidentes ou actives par l'intermédiaire d'un établissement stable en Belgique ne devraient pas être imposées sur un bénéfice réellement enregistré qui dépasse un bénéfice de pleine concurrence, ce qui n'est pas le cas (75), la Commission estime que l'exonération des bénéfices excédentaires constitue une mauvaise application du principe de pleine concurrence et donc un écart par rapport à celui-ci, qui fait partie de ce système (76).

6.3.2.1. Le régime en cause procure un avantage sélectif à ses bénéficiaires en dérogeant au système commun de l'impôt sur les sociétés en Belgique

(135) Un avantage économique peut être conféré en réduisant de diverses manières la charge fiscale d'une entreprise et, en particulier, en réduisant la base imposable ou le montant de l'impôt dû (77). Comme expliqué à la section 2.1, le régime d'exonération des bénéfices excédentaires permet aux entités résidentes ou actives par l'intermédiaire d'un établissement stable en Belgique qui font partie d'un groupe multinational de réduire leur impôt dû en Belgique en déduisant de leur bénéfice réellement enregistré le bénéfice dit «excédentaire». Ce bénéfice excédentaire est calculé en estimant le bénéfice moyen hypothétique qu'une entreprise autonome exerçant des activités comparables pourrait réaliser dans des circonstances comparables. La différence entre ce bénéfice réellement enregistré de l'entité et ce bénéfice moyen hypothétique est ensuite traduite en un pourcentage d'exonération du bénéfice avant impôt afin d'obtenir un pourcentage du bénéfice excédentaire moyen sur une période envisagée. Ce pourcentage représente la base imposable arrêtée pour le bénéficiaire au titre du régime en cause pour les cinq années pendant lesquelles la décision anticipée lie l'administration fiscale belge.

(136) L'exonération des bénéfices excédentaires n'est toutefois pas accessible à toutes les entités de sociétés se trouvant dans une situation juridique et factuelle similaire ce qui, au vu de l'objectif du système de l'impôt sur les sociétés en Belgique qui est d'imposer les bénéfices des sociétés, correspond à toutes les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés en Belgique. En effet, le système de l'impôt sur les sociétés en Belgique ne contient aucun principe ni aucune règle permettant d'exonérer fiscalement le bénéfice réellement enregistré qui dépasse un niveau hypothétique de bénéfice de pleine concurrence (78). L'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, invoqué par la Belgique pour accorder l'exonération des bénéfices excédentaires au titre du régime en cause, n'a ni ce sens ni cet effet. Le régime en cause constitue plutôt une dérogation à la règle générale prévue par le droit fiscal belge selon laquelle le bénéfice réellement enregistré est imposé.

(137) Par conséquent, la Commission confirme l'avis exprimé au considérant 89 de la décision d'ouverture, à savoir que le régime en cause est sélectif à plusieurs niveaux et pour plusieurs raisons.

(138) Premièrement, l'exonération des bénéfices excédentaires n'est accessible qu'aux entités faisant partie d'un groupe multinational, et non aux entités autonomes ou faisant partie de groupes nationaux de sociétés. En effet, étant donné que le régime en cause est basé sur l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, qui limite l'application de l'exonération — et l'octroi d'une décision anticipée nécessaire pour bénéficier de l'exonération — aux entités engagées dans des transactions transfrontières, seules les entités belges faisant partie d'un groupe multinational peuvent bénéficier de cette exonération des bénéfices excédentaires. En d'autres termes, l'avantage économique conféré aux bénéficiaires au titre du régime en cause est sélectif de jure, car il est uniquement accessible aux entités appartenant à un groupe multinational, et non aux entités autonomes ou faisant partie d'un groupe national de sociétés. En particulier, les entités faisant partie d'un groupe national de sociétés pourraient aussi faire office d'entrepreneur central à la suite d'une réorganisation nationale et pourraient donc aussi arguer que leur bénéfice réellement enregistré après cette réorganisation est supérieur à un bénéfice moyen hypothétique qu'une société autonome exerçant des activités comparables pourrait s'attendre à enregistrer grâce à la (prétendue) création de synergies ou d'économies d'échelle au niveau national. Toutefois, contrairement aux entrepreneurs centraux basés en Belgique de leurs concurrents internationaux qui traitent avec des sociétés étrangères liées du groupe, ces entités ne peuvent bénéficier du rabais sur leur base imposable prévu par le régime en cause en cas de bénéfice excédentaire, car ces entités ne relèvent pas de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92.

(139) Deuxièmement, pour bénéficier de l'exonération des bénéfices excédentaires au titre du régime en cause, le Service des décisions Anticipées doit délivrer l'autorisation préalable sous la forme d'une décision anticipée, autorisation qui ne peut être obtenue que pour les situations ou opérations futures qui n'ont pas encore produit d'effets sur le plan fiscal et non pour des situations existantes. Le système de décision anticipée en matière fiscale introduit dans le code fiscal belge par la loi du 24 décembre 2002 dispose, en effet, qu'une décision anticipée ne s'appliquera qu'«à une situation ou à une opération particulière qui n'a pas encore produit d'effets sur le plan fiscal» pour le contribuable concerné (79). Plus précisément, un contribuable n'est pas habilité à demander une décision anticipée couvrant les conséquences fiscales de sa situation actuelle, seules les implications fiscales d'une «nouvelle situation» pouvant être couvertes par une décision fiscale anticipée. Ces conditions s'appliquent également aux décisions fiscales anticipées qui accordent une exonération des bénéfices excédentaires au titre du régime en cause. En effet, dans l'échantillon des décisions anticipées accordant une exonération des bénéfices excédentaires analysé par la Commission, chaque décision anticipée mentionnait des investissements importants et/ou la création d'emplois et/ou la relocalisation d'activités en Belgique (80). Ces éléments ne sont pas explicitement inventoriés comme des conditions pour l'octroi de l'exonération des bénéfices excédentaires sur le fondement de l'article 185, paragraphe 2, point b), du CIR 92, mais ils sont essentiels pour pouvoir bénéficier d'une décision anticipée, ce qui est obligatoire pour l'application de l'exonération des bénéfices excédentaires. L'obligation de la «situation nouvelle», qui découle de l'obligation de demander une décision anticipée au préalable pour bénéficier de l'exonération des bénéfices excédentaires (81), engendre donc de plein droit une sélectivité entre les groupes multinationaux qui modifient leur modèle d'entreprise en mettant en place de nouvelles activités en Belgique et tous les autres opérateurs économiques (y compris les groupes multinationaux) qui continuent de suivre des modèles d'entreprise existants en Belgique.

(140) Troisièmement, le régime d'exonération des bénéfices excédentaires exonère le bénéfice qui résulte — prétendument — de synergies, d'économies d'échelle ou d'autres avantages découlant de l'appartenance à un groupe multinational. Bien que tous les groupes de sociétés puissent prétendre à ces avantages, seules les entités appartenant à un groupe multinational suffisamment grand pour générer des bénéfices significatifs tirés de synergies, d'économies d'échelle et d'autres avantages intragroupes sont incitées à obtenir une décision anticipée au titre du régime en cause. La raison en est que le processus d'obtention d'une décision anticipée nécessite une demande détaillée présentant la situation nouvelle qui justifie l'exonération, détaillant la présence de l'entité en termes d'emplois et fournissant une étude complète des bénéfices excédentaires, ce qui est nettement plus contraignant pour les petits groupes de sociétés que pour les grands. Les synergies et les économies de co