Recommandation de la Commission

du 16 mai 2002

Indépendance du contrôleur légal des comptes dans l'UE: principes fondamentaux

[notifiée sous le numéro C(2002) 1873]

(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)

(2002/590/CE)

LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES,

vu le traité instituant la Communauté européenne, et notamment son article 211, deuxième tiret,

considérant ce qui suit:

(1) L'indépendance des personnes chargées du contrôle légal des comptes est d'une importance fondamentale pour la confiance du public dans les rapports qu'elles établissent. Elle accroît la crédibilité de l'information financière publiée et représente une valeur ajoutée pour les investisseurs, créanciers, salariés et autres détenteurs d'intérêts dans les entreprises de l'UE, en particulier celles qui présentent un intérêt public (par exemple, les sociétés cotées en bourse, les établissements de crédit, les compagnies d'assurance, les OPCVM et les entreprises d'investissement).

(2) L'indépendance est aussi pour la profession le principal moyen de montrer au public et aux autorités de réglementation que les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d'audit accomplissent leur mission dans le respect de principes déontologiques bien établis, en particulier ceux d'intégrité et d'objectivité.

(3) La directive 84/253/CEE(1) du Conseil concernant "l'agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables" fixe les qualifications minimales des personnes autorisées à effectuer le contrôle des comptes.

(4) Ses articles 24 et 25 exigent des États membres qu'ils prescrivent que les personnes en question ne peuvent effectuer de contrôle légal, ni pour leur propre compte, ni pour celui d'une cabinet d'audit, si elles ne sont pas indépendantes. En outre, l'article 26 de la directive invite les États membres à s'assurer que les contrôleurs légaux sont passibles de sanctions appropriées lorsqu'ils n'effectuent pas le contrôle d'une façon indépendante. Enfin, l'article 27 dispose que les États membres veillent à ce qu'au moins les actionnaires et membres des cabinets d'audit n'interviennent pas dans la réalisation des contrôles d'une manière qui puisse porter atteinte à l'indépendance de la personne physique effectuant ces contrôles au nom du cabinet d'audit. Ceci vaut également pour les membres de l'organe d'administration, de direction ou de surveillance du cabinet d'audit qui ne sont pas personnellement agréés en tant que contrôleurs légaux des comptes.

(5) Les règles nationales des États membres concernant l'indépendance des contrôleurs légaux diffèrent actuellement sur plusieurs points, tels que l'éventail des personnes, tant à l'intérieur qu'à l'extérieur du cabinet d'audit, auxquelles les règles d'indépendance devraient s'appliquer, les relations financières, commerciales ou autres entretenues avec le client par le contrôleur légal, le cabinet d'audit ou toute personne en son sein, les services autres que le contrôle des comptes qui peuvent ou non être fournis au client, ainsi que les sauvegardes à mettre en place. Cette situation implique qu'il est difficile de fournir à tous les investisseurs et autres détenteurs d'intérêts dans les entreprises de l'UE un niveau d'assurance uniformément élevé concernant l'indépendance avec laquelle les contrôleurs légaux s'acquittent de leur mission à travers l'UE.

(6) Il n'existe pas à l'heure actuelle de normes éthiques internationalement acceptées concernant l'indépendance des contrôleurs légaux, qui puissent servir de référence aux normes nationales en la matière dans l'UE.

(7) La question de l'indépendance des contrôleurs légaux a été abordée par le Livre vert de la Commission de 1996 sur "le rôle, le statut et la responsabilité du contrôleur légal des comptes dans l'Union européenne"(2), qui a reçu le soutien du Conseil, du Comité économique et social et du Parlement européen. Suite à la Communication de la Commission de 1998 sur "le contrôle légal de comptes dans l'Union européenne: la marche à suivre"(3), un Comité du contrôle légal de comptes dans l'UE a été institué. Ce comité a élevé la question de l'indépendance des contrôleurs légaux au rang de ses priorités. Enfin, la Communication de la Commission intitulée "Stratégie de l'UE en matière d'information financière: la marche à suivre"(4) souligne qu'il importe de disposer d'un contrôle légal d'une qualité uniformément élevée dans toute l'UE, qui repose notamment sur des normes déontologiques communes.

(8) La présente recommandation relative à l'indépendance du contrôleur légal des comptes s'applique à l'ensemble de cette profession à l'intérieur de l'UE. Son but est de servir de référence aux exigences requises par les États membres en matière d'indépendance des contrôleurs légaux des comptes.

(9) Le Comité du contrôle légal des comptes est convenu de ce que chaque État membre devait faire en sorte, grâce à l'application de principes fondamentaux, que les contrôleurs légaux, les autorités de réglementation ainsi que les autres parties intéressées aient une compréhension identique de l'exigence d'indépendance, et, par voie de conséquence, que les faits et les circonstances menaçant cette indépendance soient interprétés de la même façon et appellent les mêmes réponses dans toute l'UE. L'existence de tels principes devrait également permettre d'instaurer des conditions de concurrence égales pour la prestation des services de contrôle légal des comptes dans le marché unique. Ces principes devraient tout à la fois être exhaustifs, rigoureux, robustes, applicables et raisonnables. Ils devraient être interprétés et appliqués de manière cohérente par les organisations professionnelles, les autorités de surveillance et de réglementation ainsi que par les contrôleurs légaux des comptes, leurs clients et toutes les autres parties intéressées.

(10) Le Comité du contrôle légal de comptes a également marqué son accord pour mettre au point, sur base de cette initiative, des normes communes d'indépendance. Ceci contribuera à la création d'un marché unique des capitaux dans l'Union européenne, comme prévu par le plan d'action pour les services financiers(5) et approuvé par le Conseil européen de Stockholm(6). Toutefois, alors même que se poursuit ce travail d'harmonisation, le soin d'arrêter des normes nationales en matière d'indépendance complémentaires aux principes fondamentaux édictés au niveau de l'UE est laissé à la discrétion des États membres. Ces règles s'appliqueraient en particulier au contrôle légal des entreprises des secteurs réglementés. Les États membres pourraient également décider d'exiger l'application des mêmes normes d'indépendance aux entreprises non cotées qu'aux entreprises cotées.

(11) Une telle approche, fondée sur un ensemble de principes fondamentaux, est préférable à l'élaboration de règles détaillées parce qu'elle crée une structure robuste à l'intérieur de laquelle les contrôleurs légaux doivent justifier leurs actions. Elle donne en outre à la profession et aux autorités de réglementation la flexibilité nécessaire pour réagir efficacement et rapidement aux nouveaux développements des affaires et de l'audit. En même temps, elle évite l'examen rigide et purement formel de ce qui est ou n'est pas autorisé, auquel peut conduire un régime basé sur la réglementation. Une approche fondée sur des principes fondamentaux permet de faire face aux variations quasiment infinies des situations pratiques et des divers environnements juridiques dans toute l'UE et répond mieux, par conséquent, aux besoins des marchés européens des capitaux ainsi qu'à ceux des PME.

(12) Les avantages de la sauvegarde de l'indépendance des contrôleurs légaux incluent des gains d'efficacité et autres effets positifs qui, en dernier ressort, contribuent à l'efficacité globale des marchés des capitaux. D'un autre côté, il en résulte une série de coûts supplémentaires qui doivent être supportés par diverses parties. Ceux-ci incluent les coûts liés au développement, au maintien et au respect des mesures de sauvegarde de l'indépendance. Lorsqu'ils envisagent d'imposer une mesure donnée visant à sauvegarder l'indépendance des contrôleurs légaux, les États membres et les autorités de réglementation doivent prendre en compte les coûts et bénéfices anticipés dans des circonstances particulières. Par exemple, une mesure de sauvegarde particulière pourrait générer, à un coût modeste, des bénéfices publics substantiels si elle est appliquée aux audits des entités présentant un intérêt public. Mais, si elle est appliquée à l'audit d'une petite entreprise présentant un intérêt public relativement faible, cette mesure pourrait induire des coûts disproportionnés par rapport aux bénéfices qu'en retireront les utilisateurs des états financiers de ladite entreprise.

(13) L'adoption de principes fondamentaux n'est pas suffisante en soi pour apporter au public la certitude que les contrôleurs légaux dans l'Union européenne appliquent des normes adéquates en matière d'intégrité et d'indépendance. Des systèmes de contrôle de qualité sont nécessaires pour vérifier si les principes sont correctement mis en oeuvre par les contrôleurs légaux. À cet égard, la Recommandation de la Commission concernant "le contrôle de qualité du contrôle légal des comptes dans l'Union européenne"(7) prévoit un contrôle de qualité externe de l'activité des contrôleurs légaux, et notamment une vérification du respect des règles d'indépendance. Ces systèmes de contrôle de qualité sont sujets à un contrôle public.

(14) La présente recommandation constitue une étape importante sur la voie menant à un contrôle légal des comptes de qualité. D'autres étapes peuvent être nécessaires. La Commission a l'intention de présenter une stratégie plus large en matière de contrôle légal des comptes, qui portera sur des questions telles que l'utilisation des normes internationales d'audit (International Standards on Auditing), l'établissement d'une surveillance publique sur la profession d'audit, et le rôle des comités d'audit.

(15) La recommandation insiste sur la responsabilité incombant à la profession d'audit dans le maintien de l'indépendance du contrôleur légal des comptes. Si la recommandation ne débouche pas sur l'harmonisation souhaitée, la Commission réexaminera la situation trois ans après son adoption, en tenant compte des développements internationaux. Cet examen portera particulièrement sur la mesure dans laquelle la recommandation aura eu un effet sur l'indépendance du contrôleur légal des comptes dans les situations où celui-ci a fourni à ses clients des services extérieurs à la mission d'audit.

(16) Le Comité du contrôle légal des comptes et le Comité de contact des directives comptables ont marqué leur accord global sur les principes fondamentaux de la présente recommandation.

(17) La recommandation sert de cadre à un examen de toutes les questions générales relatives à l'indépendance des contrôleurs légaux. La section A définit les exigences globales auxquelles doivent être soumis les contrôleurs légaux en matière d'indépendance et l'éventail des personnes auxquelles doivent s'appliquer ces règles. La section B examine ensuite un certain nombre de circonstances spécifiques dans lesquelles cette indépendance peut se trouver menacée et donne des indications sur les mesures qu'un contrôleur légal devrait prendre pour parer à ces menaces à l'indépendance dans le cadre d'un audit déterminé. Il y a lieu de noter que la section B n'entend pas fournir une liste exhaustive de toutes les situations dans lesquelles l'indépendance des contrôleurs légaux peut se voir menacée, mais que ces derniers doivent se montrer vigilants vis-à-vis de telles menaces et prendre toutes les mesures qui s'imposent, conformément aux principes et indications de la présente recommandation. Les principes fondamentaux définis dans la section A et les dispositions essentielles de sauvegarde mentionnées dans la section B pour certains cas particuliers doivent être lus à la lumière des explications et indications - y compris un glossaire des termes importants - fournies en annexe,

RECOMMANDE:

que les règles, normes et/ou réglementations relatives à l'indépendance du contrôleur légal des comptes dans les États membres de l'Union européenne mettent en application la série de principes fondamentaux suivants:

A. CADRE GÉNÉRAL

Dans l'exercice de son activité de contrôle légal des comptes(8), le contrôleur légal(9) des comptes doit être indépendant de son client(10), dans les faits comme dans les apparences. Un contrôleur légal ne devrait pas réaliser un contrôle donné s'il existe une quelconque relation financière, d'affaires, d'emploi ou autre entre lui-même et son client (y compris certains services extérieurs à la mission d'audit fournis au client), dont un tiers raisonnable et informé jugerait qu'elle compromet son indépendance.

1. Objectivité, intégrité et indépendance

1) L'objectivité et l'intégrité professionnelle doivent être les principes fondamentaux sous-tendant l'avis qu'un contrôleur légal émet sur des états financiers. Le principal moyen dont dispose le contrôleur légal des comptes pour démontrer au public qu'un contrôle légal est exécuté conformément à ces principes est d'agir et d'être perçu comme agissant de manière indépendante.

2) L'objectivité (en tant qu'état d'esprit) ne peut être soumise à une vérification externe quelconque, pas plus que l'intégrité ne peut être appréciée à l'avance.

3) Les principes et les règles régissant l'indépendance des contrôleurs légaux doivent permettre à un tiers raisonnable et informé d'évaluer les procédures et les actions entreprises par un contrôleur légal des comptes pour éviter ou pour remédier aux faits et circonstances qui constituent une menace ou un risque pour son objectivité.

2. Responsabilité et portée de l'exigence d'indépendance

1) Il est de la responsabilité du contrôleur légal des comptes de veiller au respect de l'exigence d'indépendance.

2) L'exigence d'indépendance s'applique:

a) au contrôleur légal lui-même;

b) à ceux qui sont en mesure d'influencer le résultat du contrôle légal.

3) Ceux qui sont en mesure d'influencer les résultats du contrôle légal sont:

a) toutes les personnes qui sont directement impliquées dans le contrôle légal [l'équipe chargée de la mission(11)], y compris:

i) les associés responsables du travail d'audit(12), les dirigeants et le personnel du cabinet d'audit [l'équipe d'audit(13)];

ii) les professionnels d'autres disciplines impliqués dans la mission d'audit (par exemple, avocats, actuaires, fiscalistes, spécialistes des technologies de l'information ou de la gestion de trésorerie);

iii) ceux qui effectuent le contrôle de qualité ou supervisent directement la mission d'audit;

b) toutes les personnes qui font partie de la chaîne des responsabilités(14) relative au contrôle légal au sein du cabinet d'audit(15) ou dans un réseau(16) auquel il appartient;

c) toutes les personnes à l'intérieur du cabinet d'audit ou du réseau auquel il appartient, qui, pour toute autre raison, peuvent être en mesure d'exercer une influence sur le contrôle légal.

3. Menaces et risque pour l'indépendance

1) L'indépendance des contrôleurs légaux peut être affectée par différents types de menaces, tels que l'intérêt personnel, l'autorévision, la représentation, la familiarité ou la confiance, et l'intimidation.

2) Le niveau de risque compromettant l'indépendance du contrôleur légal des comptes sera déterminé par référence à l'importance de ces menaces, prises individuellement ou dans leur ensemble, et à leur impact sur l'indépendance du contrôleur légal des comptes. Cette détermination nécessitera la prise en compte des circonstances spécifiques liées au contrôle légal des comptes en question.

3) L'évaluation du risque qui pèse sur l'indépendance du contrôleur légal doit tenir compte à la fois:

a) des services fournis au client dans les récentes années et des relations entretenues avec lui avant la désignation en tant que contrôleur légal des comptes;

b) des services fournis au client, et des relations entretenues avec lui, durant la période du contrôle légal.

4. Systèmes de sauvegarde

1) Différents types de sauvegardes - dont des interdictions, des restrictions, d'autres mesures et procédures et des obligations d'information - doivent être mis en place afin d'atténuer ou d'éliminer les menaces qui pèsent sur l'indépendance des contrôleurs légaux (voir section A.3).

2) L'existence et l'efficacité des différentes sauvegardes influent sur le niveau du risque auquel est exposé l'indépendance.

4.1. Dispositions de sauvegarde des entités contrôlées

4.1.1. Impact de la structure du gouvernement d'entreprise sur l'évaluation du risque pour l'indépendance

Le contrôleur légal doit examiner si la structure de gouvernement d'entreprise de l'entité contrôlée inclut les sauvegardes nécessaires pour parer aux menaces éventuelles pesant sur son indépendance, ainsi que la manière dont celles-ci sont activées. Parmi ces dispositions, on peut citer:

1) la nomination du contrôleur légal par des personnes autres que la direction de l'entité contrôlée;

2) la mise en place d'une surveillance et d'une politique de communication, au sein de l'entité contrôlée, concernant le contrôle légal des comptes et les autres services que lui fournissent le cabinet d'audit ou son réseau.

4.1.2. Participation de l'organe de gouvernance

1) Lorsqu'une entité présentant un intérêt public possède un organe de gouvernance (voir point A.4.1.1), le contrôleur légal doit, au moins chaque année,

a) signaler à cet organe de gouvernance, par écrit:

i) le montant total des honoraires que lui-même, le cabinet d'audit et les entreprises membres de son réseau ont facturés au client et à ses sociétés liées pour la prestation de services durant la période considérée. Ce montant total devrait être ventilé entre quatre grandes catégories de services: services de contrôle légal des comptes, autres services de certification(17), services de conseils fiscaux, et autres services extérieurs à la mission d'audit. Cette dernière catégorie devrait être subdivisée en sous-catégories dans la mesure où les éléments qu'elle comporte diffèrent entre eux de manière substantielle. Cette subdivision en sous-catégories devrait au moins donner le montant des honoraires perçus pour les services fournis dans les différents domaines suivants: technologies de l'information en matière financière, audit interne, valorisation, procédures en justice, recrutement. Pour chaque (sous-)catégorie, il conviendrait d'analyser séparément les montants facturés et les montants contractuels, ainsi que les propositions existantes ou les offres relatives à de futurs contrats de services;

ii) toutes les détails de relations existant entre lui-même, le cabinet d'audit et les entreprises membres de son réseau, d'une part, et le client et ses sociétés liées(18), d'autre part, dont on pourrait raisonnablement penser, selon lui, qu'elles peuvent nuire à son indépendance et à son objectivité;

iii) les mesures de sauvegarde y afférentes mises en place;

b) confirmer par écrit que, de son point de vue de professionnel, il est indépendant au sens des normes réglementaires et professionnelles et que son objectivité n'est pas compromise ou déclarer, au contraire, ses contraintes concernant une éventuelle atteinte à son indépendance et son objectivité;

c) demander à examiner ces questions avec l'organe de gouvernance du client.

2) Lorsqu'un client autre qu'une entité présentant un intérêt public possède un organe de gouvernance, le contrôleur légal doit examiner si des mesures analogues sont appropriées.

4.2. Contrôle de qualité

Les systèmes de contrôle de qualité qui satisfont aux exigences minimales de la recommandation de la Commission concernant le "Contrôle de qualité du contrôle légal des comptes dans l'Union européenne"(19) sont des dispositifs obligatoires contribuant à assurer le respect de l'exigence d'indépendance par les contrôleurs légaux au niveau des États membres.

4.3. Mesures de sauvegarde générales du contrôleur légal

4.3.1. Propriété et contrôle des cabinets d'audit

Si le contrôleur légal est un cabinet d'audit, au moins la majorité des droits de vote de l'entreprise (50 % plus une voix) doit être détenue par des personnes qui sont autorisées à effectuer des contrôles légaux au sein de l'Union européenne [les contrôleurs légaux(20)]. Les statuts juridiques des contrôleurs légaux doivent contenir les dispositions nécessaires pour éviter qu'un actionnaire qui ne serait pas auditeur ne puisse prendre le contrôle du cabinet d'audit(21).

4.3.2. Le système de sauvegarde interne du cabinet d'audit

1) Tout contrôleur légal des comptes doit mettre en oeuvre et maintenir un système de sauvegarde qui fasse partie intégrante de sa structure globale de gestion et de contrôle interne.

2) Le fonctionnement d'un tel système doit être dûment établi pour pouvoir être soumis à des systèmes de contrôle de qualité (voir le point A.4.2).

3) Le système de sauvegarde d'un cabinet d'audit comprendra généralement:

a) des politiques d'indépendance, formulées par écrit, qui définissent les normes d'indépendance en vigueur, identifient les menaces et les mesures de sauvegarde correspondantes;

b) une communication active et rapide de ces politiques, ainsi que de toute modification qui leur est apporté, à chaque associé, dirigeant et employé, y compris l'organisation régulière de séances de formation à ce sujet;

c) des procédures appropriées à appliquer par les associés, les dirigeants et les employés afin de respecter les normes d'indépendance, à la fois de façon routinière et dans certaines circonstances spécifiques;

d) la désignation de professionnels de l'audit de haut niveau (associés) chargés d'actualiser les politiques d'indépendance, de communiquer en temps voulu ces mises à jour et de superviser le fonctionnement adéquat du système de sauvegarde;

e) un compte rendu, pour chaque client, résumant les conclusions issues de l'évaluation des menaces à l'indépendance du contrôleur légal des comptes et l'évaluation correspondante du risque. Ce compte rendu doit inclure le raisonnement permettant d'aboutir à ces conclusions. Si des menaces significatives sont identifiées, le compte rendu devrait inclure un résumé des mesures qui ont été prises ou qui seront prises pour éviter ou neutraliser le risque qui en résulte pour l'indépendance ou, au moins, le ramener à un niveau convenable.

f) un contrôle interne du respect de ces mesures de sauvegarde.

5. Publicité des honoraires

1) Si un contrôleur légal ou, dans le cas où il s'agit d'une personne physique, le cabinet auquel il appartient ou dont il est un associé a reçu des honoraires d'un client en rémunération de services (audit et autres que l'audit) fournis au cours de l'exercice comptable du client, tous ces honoraires doivent être déclarés publiquement et de manière appropriée.

2) Les États membres ou leurs organes de réglementation devraient exiger cette communication dans la mesure où les états financiers contrôlés d'un client doivent être publiés conformément à leur droit national.

3) Le total des revenus perçus sous forme d'honoraires doit être ventilé en quatre catégories: services de contrôle légal des comptes, autres services de certification, services de conseils fiscaux, et autres services extérieurs à la mission d'audit. Cette dernière catégorie doit être subdivisée en sous-catégories si elle contient des postes qui diffèrent substantiellement l'un de l'autre. Cette subdivision en sous-catégories devrait au moins donner le montant des honoraires perçus pour les services fournis dans les différents domaines suivants: technologies de l'information en matière financière, audit interne, valorisation, procédures en justice, recrutement. Pour chaque poste d'une (sous-)catégorie, il convient de faire figurer également le chiffre correspondant de l'exercice comptable précédent. Enfin, le pourcentage que représente chacune des (sous-)catégories par rapport au montant total devrait être présenté.

4) Dans le cas du contrôle légal d'états financiers consolidés, les informations sur les honoraires perçus par le contrôleur légal et les membres de son réseau en rémunération des services fournis au client et à ses entités consolidées doivent être publiées conformément aux même règles.

B. CIRCONSTANCES PARTICULIÈRES

1. Intérêt financier

1) Un intérêt financier réel ou potentiel, direct ou indirect, dans le client ou ses sociétés liées, y compris tout instrument dérivé qui lui serait directement lié, est de nature à menacer l'indépendance du contrôleur légal lorsque cet intérêt est détenu par le contrôleur légal ou toute autre personne en position d'influencer les résultats du contrôle légal (toute personne relevant de la section A.2).

Il incombe au contrôleur légal d'évaluer l'importance de toute menace de ce type, d'apprécier s'il existe des sauvegardes susceptibles d'atténuer le risque qu'elle représente pour l'indépendance et de prendre toute décision qu'il jugera nécessaire, comme le refus de la mission d'audit, la démission ou l'exclusion de l'équipe d'audit de la personne concernée. Le cas échéant, en particulier dans le cas d'entités présentant un intérêt public, le contrôleur légal doit s'efforcer d'associer l'organe de gouvernance à cette décision.

2) L'existence d'un intérêt financier avec le client contrôlé ou ses sociétés liées est incompatible avec l'indépendance du contrôleur légal lorsque:

a) le contrôleur légal, le cabinet d'audit ou tout autre membre de l'équipe chargée de la mission ou de la chaîne des responsabilités, ou tout associé du cabinet ou de son réseau travaillant dans un "bureau"(22) qui participe de manière significative à la mission d'audit, possède:

i) un intérêt financier direct dans le client contrôlé, ou

ii) un intérêt financier indirect dans le client contrôlé, qui est substantiel pour l'une ou l'autre des parties, ou

iii) un intérêt financier (direct ou indirect) dans les sociétés liées du client contrôlé, qui est substantiel pour l'une ou l'autre des parties;

b) une autre personne relevant de la section A.2 possède un intérêt financier (direct ou indirect) dans le client contrôlé ou ses sociétés liées, qui est substantiel pour l'une ou l'autre des parties.

Les personnes concernées ne doivent donc pas posséder de tels intérêts financiers. Si de tels intérêts sont néanmoins acquis du fait d'un événement extérieur (héritage, don, fusion d'entreprises ou de sociétés, etc.), il doivent être cédés dans des délais aussi brefs que possible, et au plus tard un mois après que la personne concernée apprend l'existence de ces intérêts et a le droit d'en disposer. Dans l'intervalle, des sauvegardes supplémentaires sont requises en vue d'assurer l'indépendance du contrôleur légal des comptes. Celles-ci peuvent par exemple inclure un deuxième examen des travaux d'audit de la personne concernée ou l'exclusion de sa participation aux décisions d'importance concernant le contrôle légal des comptes du client contrôlé.

3) L'indépendance du contrôleur légal peut aussi être menacée par la possession d'un intérêt financier apparemment peu substantiel dans le client contrôlé ou ses sociétés liées. Le risque sera plus important, et donc susceptible d'être inacceptable, si cet intérêt est acquis ou détenu autrement que dans des conditions commerciales normales ou qu'il n'est pas négocié en toute indépendance. Il appartient au contrôleur légal d'évaluer le niveau de risque que présente un tel intérêt et de veiller à ce que toutes les mesures nécessaires pour l'atténuer soient prises.

2. Relations d'affaires

1) Les relations d'affaires entre le contrôleur légal, le cabinet d'audit ou tout autre personne en position d'influencer les résultats du contrôle légal (toute personne relevant de la section A.2), d'une part, et le client, ses sociétés liées, ou la direction, d'autre part, peuvent engendrer des menaces liées à l'intérêt personnel, à la représentation ou à l'intimidation, qui compromettent l'indépendance du contrôleur légal.

2) Les relations d'affaires, ou le fait de s'engager à nouer de telles relations, doivent être interdites, à moins qu'elles ne s'insèrent dans un cadre professionnel normal et demeurent insignifiantes en terme de menace à l'indépendance du contrôleur légal des comptes.

Chaque fois qu'il convient, et notamment dans le cas des entités présentant un intérêt public, le contrôleur légal des comptes doit rechercher à établir une discussion avec l'organe de gouvernance du client contrôlé concernant toute situation dans laquelle il n'apparaît pas clairement qu'une relation d'affaires donnée revêt un caractère professionnel normal et insignifiant en terme de menace à son indépendance.

3) Les paragraphes 1 et 2 ne s'appliquent pas à la fourniture de services de contrôle légal. Cependant, ni le cabinet d'audit, ni aucune entreprise membre de son réseau, ne doivent fournir de services de contrôle légal à:

a) un propriétaire quelconque du cabinet d'audit;

b) une entreprise affiliée de ce propriétaire, lorsque ce dernier peut être en mesure d'influer sur toute décision du cabinet d'audit affectant la fonction de contrôle légal;

c) une entité dans laquelle une personne quelconque exerçant des fonctions de surveillance et de direction peut être en mesure d'influer sur toute décision du cabinet d'audit affectant la fonction de contrôle légal(23).

3. Occupation d'un emploi chez le client

1) Pour toute personne en position d'influencer les résultats du contrôle légal, l'occupation simultanée d'un emploi dans le cabinet d'audit (personne relevant de la section A.2) et chez le client contrôlé ou ses sociétés liées doit être interdite. Les détachements temporaires de personnel(24) chez un client contrôlé ou une de ses sociétés liées sont également considérés comme des relations d'emploi simultané. Lorsque l'employé d'un cabinet d'audit ayant travaillé chez un client contrôlé dans le cadre d'un détachement de personnel doit être affecté à l'équipe de mission chargée d'effectuer le contrôle légal de ce client, cet employé doit être déchargé de toute responsabilité en matière de contrôle légal pour les fonctions ou activités qu'il avait mission d'exercer ou de superviser au cours de sa période de détachement (voir également section B.5).

2) Pour les cas dans lesquels un membre de l'équipe chargée de la mission envisage de quitter le cabinet d'audit pour rejoindre un client, les politiques et procédures appliquées par le cabinet d'audit (cf. section A.4.3) doivent prévoir:

a) l'obligation, pour les membres de l'équipe chargée de la mission d'informer immédiatement le cabinet d'audit de toute situation susceptible d'impliquer leur embauche potentielle par le client;

b) l'exclusion immédiate de la mission d'audit de ce membre de l'équipe chargée de la mission; et

c) une révision immédiate des travaux d'audit que le membre de l'équipe chargée de la mission ou parti a effectué dans le cadre de la mission de contrôle légal en cours et/ou (selon le cas le plus approprié) la plus récente. Cette révision doit être effectuée par un professionnel du contrôle légal situé plus haut dans la hiérarchie. Si le membre rejoignant le client contrôlé est un associé ou l'associé responsable de la mission, la révision doit être effectuée par un associé qui n'est pas impliqué dans la mission d'audit. (Lorsque, en raison de sa taille, le cabinet d'audit ne dispose pas d'un associé non impliqué dans la mission d'audit, il peut soit confier la révision à un autre contrôleur légal des comptes, soit consulter l'organe réglementant la profession.)

3) Lorsqu'un ancien membre de l'équipe chargée de la mission ou une personne appartenant à la chaîne des responsabilités a rejoint un client, les politiques et procédures mises en oeuvre par le cabinet d'audit doivent assurer qu'il ne subsiste aucune relation significative entre le cabinet et cette personne. Cela suppose notamment:

a) qu'indépendamment du fait que la personne ait précédemment participé à la réalisation de la mission d'audit, tous les soldes en capital et autres intérêts financiers similaires doivent être entièrement réglés (y compris les prestations de retraite), à moins qu'ils n'aient été octroyés dans le cadre d'arrangements prédéterminés qui ne peuvent être influencés par les liens qui subsisteraient entre la personne concernée et le cabinet d'audit;

b) que la personne en cause ne doit pas participer, ou paraître continuer à participer, aux affaires ou aux activités professionnelles du cabinet d'audit.

4) Un associé d'audit principal quittant le cabinet d'audit pour occuper une fonction-clé de direction(25) chez un client serait perçu comme étant à l'origine d'un risque élevé inacceptable en matière d'indépendance. Par conséquent, une période de deux ans au moins devrait s'être écoulée avant qu'un associé d'audit principal ne puisse assumer une fonction-clé de direction.

4. Occupation de fonctions de direction ou de surveillance chez un client

1) Une personne susceptible d'influencer les résultats du contrôle légal (personne relevant de la section A.2) ne peut pas être membre d'un organe de direction (conseil d'administration, par exemple) ou de surveillance (comité d'audit ou conseil de surveillance, par exemple) du client. Elle ne peut pas non plus être membre d'un organe équivalent dans une entité qui détiendrait directement ou indirectement plus de 20 % des droits de vote dans le client, ou dans laquelle le client détiendrait directement ou indirectement plus de 20 % des droits de vote.

2) Lorsqu'une personne qui a précédemment appartenu à l'équipe chargée de la mission vient à occuper des fonctions directoriales ou de surveillance chez un client, les dispositions de la section B.3, paragraphes 3 et 4, sont d'application.

5. Occupation d'un emploi dans le cabinet d'audit

Lorsqu'un directeur ou un gérant du client a été embauché par le cabinet d'audit, il ne peut, au cours des deux années qui suivent son départ du client, ni devenir membre de l'équipe chargée de la mission, ni, s'il est membre de la chaîne des responsabilités, prendre part à des décisions d'importance significative concernant ce client ou ses sociétés liées. Cette exigence s'applique également à tout ancien employé du client, à moins que les responsabilités et tâches qui étaient les siennes n'aient pas de rapport significatif avec la fonction de contrôle légal des comptes.

6. Liens familiaux et autres liens personnels

1) Une personne ayant qualité de contrôleur légal ne peut accepter une mission de contrôle légal si l'un des membres de sa famille proche:

a) occupe un poste d'encadrement de haut niveau chez le client;

b) peut exercer, du fait de sa position, une influence directe sur la préparation des livres comptables ou des états financiers du client contrôlé;

c) possède un intérêt financier dans le client (cf. section B.1), à moins qu'il ne soit négligeable; ou

d) entretient une relation d'affaires avec le client (cf section B.2), à moins qu'elle ne s'inscrive dans un cadre professionnel normal et demeure insignifiante au regard de l'indépendance du contrôleur légal des comptes.

2) Une personne appartenant au cabinet d'audit ou au réseau ne doit pas être affectée à l'équipe chargée de la mission si l'un des membres de sa famille proche remplit l'un quelconque des critères énumérés au paragraphe 1, alinéas a) à d). La même interdiction s'applique à un associé d'audit travaillant dans un "bureau" au sein duquel un autre associé aurait un membre de sa famille proche remplissant ces critères.

Des sauvegardes appropriées doivent assurer l'exclusion de la participation à toute décision concernant directement la mission d'audit de tout membre de la chaîne des responsabilités dont un membre de la famille proche correspondrait à un des critères énumérés au paragraphe 1, alinéas a) à d), la même exclusion s'appliquant s'il travaille dans un "bureau" au sein duquel un associé a un membre proche de sa famille qui remplit à ces critères.

3) Le contrôleur légal doit vérifier si lui-même, toute autre personne de l'équipe chargée de la mission ou de la chaîne des responsabilités, ou toute autre personne employée dans un "bureau" dans lequel lui-même ou ces personnes travaillent, entretiennent d'autres liens personnels étroits qui justifieraient des sauvegardes similaires.

4) L'appréciation des faits concernant ces autres liens personnels doit être fondée sur la connaissance du contrôleur légal et de la personne concernée, étant entendu que cette dernière a l'obligation d'informer le contrôleur légal de tout fait ou circonstance exigeant des mesures de sauvegarde pour atténuer un niveau inacceptable de risque pour l'indépendance.

7. Services autres que l'audit

7.1. Généralités

1) Lorsqu'un contrôleur légal, un cabinet d'audit ou l'une des sociétés appartenant au réseau fournit à un client ou à l'une de ses sociétés liées des prestations de services autres que le contrôle légal des comptes (services autres que l'audit), le système global de sauvegarde (cf. section A.4.3) du contrôleur légal doit permettre d'assurer:

a) qu'aucune des personnes employées par le cabinet d'audit ou la société membre de son réseau ne prend de décisions, ni ne prend part aux prises de décision, pour le compte du client ou de l'une de ses sociétés liées ou de sa direction, à l'occasion de la prestation d'un service autre que l'audit; et

b) que, lorsqu'en raison de menaces spécifiques liées à la nature d'un service autre que l'audit il subsiste un risque pour l'indépendance, ce risque est réduit à un niveau acceptable.

2) Même s'il n'est pas impliqué dans les prises de décision du client contrôlé ou de l'une de ses sociétés liées, le contrôleur légal doit examiner l'opportunité d'adopter, entre autres, telle ou telle des mesures de sauvegarde suivantes, selon qu'elles lui paraîtront adaptées pour atténuer le risque pour l'indépendance qui subsisterait:

a) dispositions visant à réduire le risque lié à l'autorévision en compartimentant les responsabilités et les connaissances dans certaines missions autres que d'audit;

b) notification de routine de toute mission d'audit ou autre que d'audit aux personnes du cabinet d'audit ou du réseau responsables du maintien de l'indépendance, y compris celles chargées de la supervision des activités en cours;

c) deuxième examen du contrôle légal par un associé d'audit qui ne participe à aucune prestation de services au client ou à l'une de ses sociétés liées; ou

d) révision externe par un autre contrôleur légal ou consultation de l'organe professionnel de réglementation.

3) Chaque fois qu'il convient, et notamment pour les entités qui présentent un intérêt public, le contrôleur légal doit s'efforcer de discuter de la prestation de services autres que l'audit à un client ou à l'une de ses sociétés liées avec l'organe de gouvernance de ce client (cf. point A.4.1.2).

7.2. Exemples - Analyse de situations spécifiques

7.2.1. Établissement de la comptabilité et des états financiers

1) Il existe une menace potentielle d'autorévision chaque fois qu'un contrôleur légal, un cabinet d'audit, une entité appartenant à un cabinet d'audit lié, ou un associé, dirigeant ou employé des précédents participe à l'établissement des livres comptables ou des états financiers du client. L'importance de la menace dépend de l'étendue de la participation de ces personnes au processus d'établissement des comptes et de la mesure dans laquelle l'intérêt public est en jeu.

2) L'importance de la menace d'autorévision doit toujours être considérée comme trop élevée pour autoriser une participation au processus d'établissement des comptes, à moins que l'assistance fournie soit uniquement de nature technique ou mécanique ou le conseil donné de caractère purement informatif.

3) Toutefois, pour les contrôles légaux des entités présentant un intérêt public, la fourniture de toute assistance de ce type qui ne relèverait pas du mandat de contrôle légal serait perçue comme la cause d'un risque élevé et inacceptable pesant sur l'indépendance, et devrait par conséquent être prohibée.

7.2.2. Conception et mise en oeuvre des systèmes technologiques d'information financière

1) Les prestations de services à un client par le contrôleur légal, le cabinet d'audit ou une entité de son réseau comprenant la conception et la mise en oeuvre de systèmes technologiques d'information financière utilisés pour produire des informations qui s'intègrent dans les états financiers du client peuvent provoquer l'apparition d'un risque d'autorévision.

2) Le risque d'autorévision est considéré comme trop élevé pour autoriser la prestation de ce type de services par un contrôleur légal, un cabinet d'audit, ou l'une des entités membres du groupe, excepté lorsque:

a) la direction du client déclare par écrit qu'elle assume la responsabilité de l'entièreté du système de contrôle interne;

b) le contrôleur légal a pu s'assurer que la direction du client ne se fonde pas avant tout sur les données produites par ces systèmes technologiques d'information financière pour évaluer la qualité des systèmes de contrôle interne et d'information financière de l'entreprise;

c) dans un projet portant sur la mise au point d'un tel système technologique, la conception du système a lieu suivant les spécifications exigées par la direction du client, et

d) les services ne correspondent pas à un projet "clé en mains" (c'est-à-dire qui intègre la conception de logiciels, la configuration d'équipements et leur mise en oeuvre), à moins que le client ou sa direction ne confirment expressément dans la déclaration écrite requise au point a) qu'ils assument la responsabilité:

i) du processus de conception, de mise en oeuvre et d'évaluation, y compris de toutes les décisions y afférentes, et

ii) de la marche du système, y compris pour ce qui est des données utilisées ou produites par le système.

Ces dispositions ne limitent pas les services qu'un contrôleur légal, un cabinet d'audit ou un membre de son réseau fournissent en liaison avec l'évaluation, la conception et la mise en oeuvre des contrôles comptables internes et des contrôles de la gestion du risque, à condition que ces personnes n'agissent pas en tant qu'employé ni n'exercent de fonctions directoriales.

3) Même dans les cas ou l'interdiction du paragraphe 2 ne s'applique pas, il incombe au contrôleur légal d'évaluer si des sauvegardes complémentaires sont nécessaires pour atténuer tout risque d'autorévision qui subsisterait, et d'examiner en particulier si des services comprenant la conception et la mise en oeuvre de systèmes technologiques d'information financière ne devraient pas être exclusivement fournis par une équipe d'experts composée d'un personnel différent (y compris au niveau de l'associé responsable de la mission) et aux domaines d'intervention distincts de ceux de l'équipe chargée de la mission.

7.2.3. Services d'évaluation

1) Il existe une menace d'autorévision chaque fois qu'un contrôleur légal, un cabinet d'audit, une entité au sein du réseau ou l'un de leurs associés, dirigeants ou employés fournit au client des services d'évaluation qui supposent l'élaboration d'évaluations pour des éléments qui seront incorporés dans les états financiers du client.

2) La menace d'autorévision est considérée comme trop importante pour que la prestation de services d'évaluation soit autorisée dans les cas où elle suppose l'évaluation de montants qui sont d'une importance significative au regard des états financiers et lorsque l'évaluation comporte un degré substantiel de subjectivité du fait des caractéristiques inhérentes au poste concerné.

3) Dans les cas où l'interdiction du paragraphe 2 ne s'applique pas, il incombe néanmoins au contrôleur légal de déterminer si des sauvegardes supplémentaires sont nécessaires pour atténuer tout risque d'autorévision qui subsisterait, et en particulier s'il y a lieu que le service d'évaluation soit exclusivement fourni par une équipe d'experts composée d'un personnel différent (y compris au niveau de l'associé responsable de la mission) et aux domaines d'intervention distincts de ceux de l'équipe chargée de la mission.

7.2.4. Participation à l'audit interne du client

1) Une menace d'autorévision peut apparaître, dans certaines circonstances, lorsqu'un contrôleur légal, un cabinet d'audit ou une entité d'un réseau fournit des services d'audit interne à un client.

2) Pour atténuer ce risque d'autorévision lorsqu'il participe aux travaux d'audit interne d'un client, le contrôleur légal doit:

a) veiller à ce que les dirigeants ou l'organe de gouvernance du client restent à tout moment responsables:

i) de la fonction globale d'audit interne (c'est-à-dire de la mise en place et du maintien des contrôles internes, y compris des contrôles et procédures quotidiens relatifs à l'autorisation, l'exécution et l'enregistrement des opérations comptables);

ii) de la détermination de la portée, du risque et de la fréquence des procédures d'audit interne à réaliser; et

iii) de l'appréciation des résultats et des recommandations issues de l'audit interne ou formulées au cours du contrôle légal, ainsi que des décisions prises sur leur base.

Si le contrôleur légal n'est pas convaincu que ce soit le cas, ni lui, ni le cabinet d'audit, ni aucune entité au sein de son réseau ne doivent participer à l'audit interne du client;

b) refuser d'accepter les résultats des procédures d'audit interne à des fins de contrôle légal sans une révision adéquate, y compris sous forme d'un réexamen postérieur des travaux de contrôle légal concernés par un associé d'audit n'ayant participé ni au contrôle légal, ni à la mission d'audit interne.

7.2.5. Actions pour le compte du client dans le cadre de la résolution de litiges

1) Une menace liée à la représentation apparaît chaque fois qu'un contrôleur légal, un cabinet d'audit, une entité au sein d'un réseau, ou un de leurs associés, dirigeants ou employés, intervient pour le compte du client dans la résolution d'un conflit ou d'un litige. Une menace liée à l'autorévision peut également apparaître si les services rendus incluent une estimation des chances du client contrôlé d'obtenir gain de cause dans la résolution du litige, affectant de la sorte les montants à reporter dans les états financiers.

2) Les menaces liées à la représentation et à l'autorévision sont considérées comme trop importantes pour autoriser un contrôleur légal, un cabinet d'audit, une entité au sein d'un réseau, ou un de leurs associés, dirigeants ou employés, à intervenir pour le compte d'un client dans la résolution d'un litige portant sur des éléments qui, pris dans leur ensemble, ont une chance raisonnable d'avoir un impact substantiel sur les états financiers du client, et impliquant un degré significatif de subjectivité inhérent au cas concerné.

3) Dans les cas où l'interdiction du paragraphe 2 ne s'applique pas, il incombe néanmoins au contrôleur légal d'évaluer si des sauvegardes supplémentaires sont nécessaires pour atténuer la menace liée à la représentation qui subsisterait. Il peut notamment envisager de recourir à un personnel (y compris au niveau de l'associé responsable de la mission) qui ne soit pas lié à l'équipe chargée de la mission et dont les tâches soient différentes.

7.2.6. Recrutement de dirigeants

1) Lorsqu'un contrôleur légal, un cabinet d'audit, une entité au sein du réseau, ou un de leurs associés, dirigeants ou employés, est impliqué dans le recrutement d'un dirigeant ou d'un cadre de haut niveau pour le compte du client, plusieurs types de menaces pour l'indépendance peuvent apparaître, qui sont liées par exemple à l'intérêt personnel, à la confiance ou à l'intimidation.

2) Avant d'accepter une telle mission, le contrôleur légal doit évaluer les menaces présentes et futures pour son indépendance qui pourraient résulter de sa participation au recrutement de dirigeants ou de cadres de haut niveau, puis réfléchir aux mesures de sauvegarde appropriées qui permettraient d'atténuer de telles menaces.

3) Lorsque le recrutement concerne des cadres financiers et administratifs de haut niveau, la menace pesant sur l'indépendance du contrôleur légal est très élevée, de sorte que celui-ci doit prendre soigneusement en considération le fait qu'il peut y avoir des circonstances où la simple fourniture d'une liste de candidats potentiels peut induire un risque inacceptable pour son indépendance. En cas de contrôle légal d'entités présentant un intérêt public, précisément, ce risque est jugé trop élevé pour autoriser la fourniture d'une telle liste.

4) Dans tous les cas, la décision quant au choix de la personne à recruter doit toujours être prise par le client.

8. Rémunération du contrôle légal et des autres services

8.1. Honoraires subordonnés

1) Les accords sur les honoraires des missions de contrôle légal dans lesquels le montant de la rémunération est subordonné aux résultats du service fourni sont générateurs de menaces liées à l'intérêt personnel et à la représentation qui sont considérées comme induisant un niveau inacceptable de risque pour l'indépendance. Il est en conséquence indispensable:

a) que les missions de contrôle légal dont la rémunération est subordonnée aux résultats soient systématiquement refusées; et

b) qu'afin de prévenir toute apparence de subordination en matière d'honoraires, la base de calcul des honoraires de contrôle légal soit convenue à l'avance chaque année, avec une marge de variation permettant de prendre en compte l'impact de facteurs imprévisibles sur les travaux d'audit.

2) Des menaces pour l'indépendance peuvent également provenir de contrats prévoyant des honoraires subordonnés aux résultats pour la rémunération de services autres que l'audit que le contrôleur légal, le cabinet d'audit, ou une entité au sein de son réseau fournit à un client ou à l'une de ses sociétés liées. Le système de sauvegarde du contrôleur légal (voir section A.4.3.2) doit en conséquence garantir:

a) qu'un tel contrat ne peut jamais être conclu sans avoir au préalable évalué les risques pour l'indépendance qu'il est susceptible d'entraîner et s'être assuré que des sauvegardes appropriées permettront de ramener ce risque à un niveau acceptable; et

b) à l'exception des cas où le contrôleur légal est convaincu que les sauvegardes en place permettent d'atténuer le risque pour l'indépendance, que la mission portant sur des services autres que l'audit sera refusée ou que le contrôleur légal sera tenu de renoncer à sa mission de contrôle légal pour pouvoir accepter de prester les services autres que l'audit.

8.2. Rapport entre le total des honoraires et le total des revenus

1) La prestation de toute forme de services (services d'audit et autres services que l'audit) par un contrôleur légal, un cabinet d'audit ou un réseau au profit d'un client ou de l'une de ses filiales ne doit en aucun cas créer une dépendance financière à l'égard de ce client ou groupe de clients, pas plus en fait qu'en apparence.

2) On considère qu'il y a dépendance financière lorsque le total des honoraires (pour services audit et autres que l'audit) qu'un contrôleur légal, un cabinet d'audit, ou un réseau perçoit ou doit percevoir d'un client et de ses sociétés liées représente un pourcentage anormalement élevé des revenus totaux de chaque année sur une période cinq ans.

3) Le contrôleur légal doit également tenir compte du fait que certaines relations d'honoraires avec le client et ses sociétés liées peuvent apparaître comme créant une dépendance financière à l'égard d'une personne qui est en position d'influer sur le résultat du contrôle légal (toute personne relevant de la section A.2).

4) Dans tous les cas, le contrôleur légal, le cabinet d'audit ou le réseau doivent pouvoir démontrer qu'il n'existe aucune dépendance financière à l'égard d'un client particulier ou de ses sociétés liées.

8.3. Honoraires impayés

Lorsque le paiement des honoraires dus pour des services audit ou autres que l'audit prend un retard trop important, ou que le montant des impayés, seul ou combiné aux honoraires relatifs aux missions en cours, peut apparaître comme l'équivalent d'un prêt substantiel (voir également la section B.2), la menace liée à l'intérêt personnel pesant sur l'indépendance du contrôleur légal des comptes est jugée si significative que celui-ci doit refuser une nouvelle mission ou, lorsque cela est possible et opportun, démissionner de la mission de contrôle légal en cours. La situation doit être réexaminée par un associé non impliqué dans les prestations de services à ce client ou, en cas d'impossibilité, soit faire l'objet d'un examen par un contrôleur légal extérieur, soit être soumise à l'appréciation de l'organe professionnel de réglementation.

8.4. Fixation du montant des honoraires

Un contrôleur légal doit pouvoir démontrer que les honoraires perçus pour une mission de contrôle légal couvrent de manière adéquate l'affectation à la tâche d'un nombre d'heures de travail approprié et d'un personnel qualifié ainsi que les diligences nécessaires pour se conformer aux normes professionnelles, lignes directrices et procédures de contrôle de qualité, et que les ressources allouées sont au moins équivalentes à celles qui auraient été consacrées à un autre travail de nature similaire.

9. Litiges

1) Des menaces liées à la fois à l'intérêt personnel et à la représentation sont susceptibles d'apparaître lorsqu'un litige oppose, ou paraît devoir opposer, le contrôleur légal, le cabinet d'audit ou toute autre personne en position d'influer sur le résultat du contrôle légal (toute personne relevant de la section A.2) à un client ou à ses sociétés liées. Toutes les prestations fournies à ce client dans le cadre du contrôle légal ou d'autres services doivent être prises en considération pour évaluer la pertinence de ces menaces.

2) S'il constate qu'une telle menace risque d'apparaître, le contrôleur légal doit aborder la question avec l'organe de gouvernance du client ou, dans le cas où celui-ci n'existe pas, consulter son organe professionnel de réglementation. Ces menaces peuvent constituer un risque significatif pour l'indépendance dans les cas où il y a une forte probabilité qu'éclate un litige considéré comme sérieux par l'une quelconque des parties concernées ou fondé sur la contestation d'un contrôle légal précédent, ou lorsqu'un litige d'importance substantielle est en cours. Il incombe au contrôleur légal de suspendre ses travaux dès qu'une situation de ce genre devient évidente, sous réserve des dispositions du droit national.

10. Cadres de haut niveau exerçant sur une longue période

1) Des menaces liées à la confiance ou à la familiarité peuvent apparaître lorsque certains membres de l'équipe chargée de la mission travaillent régulièrement et pour une longue période au contrôle légal d'un client, en particulier s'il s'agit d'une entité présentant un intérêt public.

2) Pour atténuer ces menaces, le contrôleur légal est tenu, en cas de contrôle légal d'une entité présentant un intérêt public:

a) de prévoir au minimum le remplacement des associés d'audit principaux(26) membres de l'équipe chargée de la mission (y compris de l'associé responsable de la mission) dans les 7 ans qui suivent leur nomination dans la même équipe. Les associés d'audit principaux qui sont remplacés ne doivent pas être autorisés à effectuer une nouvelle mission chez ce client avant qu'un délai de deux ans au moins ne se soit écoulé à compter de la date de leur remplacement; et

b) d'évaluer le risque pour son indépendance qui résulte de la présence prolongée des autres membres dans l'équipe chargée de la mission, et d'adopter les mesures de sauvegarde qui conviennent pour ramener ce risque à un niveau acceptable.

3) Pour les clients qui ne sont pas des entités présentant un intérêt public, il est préférable que les procédures visées au point 2 s'appliquent également. Cependant, lorsqu'une rotation des associés d'audit principaux n'est pas possible, le contrôleur légal doit déterminer quelles autres mesures de sauvegarde devraient être adoptées afin de réduire le risque pour l'indépendance à un niveau acceptable.

Les États membres sont destinataires de la présente recommandation.

Fait à Bruxelles, le 16 mai 2002.

Par la Commission

Frederik Bolkestein

Membre de la Commission

(1) JO L 126 du 12.5.1984, p. 20.

(2) JO C 321 du 28.10.1996, p. 1.

(3) JO C 143 du 8.5.1998, p. 12.

(4) COM(2000) 359 du 13.6.2000.

(5) COM(1999) 232 du 11.5.1999.

(6) Conclusions de la présidence, Conseil européen de Stockholm des 23 et 24 mars 2001.

(7) C(2000) 3304 du 15.11.2000.

(8) Terme défini dans le glossaire.

(9) Terme défini dans le glossaire. Le terme "contrôleur légal" fait référence à toutes les personnes physiques ou morales, ou autres types de société, d'entreprise ou d'association qui, conformément aux dispositions de la 8e directive sur le droit des sociétés (84/253/CEE), sont habilitées par les autorités compétentes des États membres à effectuer des contrôles légaux.

(10) Terme défini dans le glossaire.

(11) Terme défini dans le glossaire.

(12) Terme défini dans le glossaire.

(13) Terme défini dans le glossaire.

(14) Terme défini dans le glossaire.

(15) Terme défini dans le glossaire.

(16) Terme défini dans le glossaire.

(17) Terme défini dans le glossaire.

(18) Terme défini dans le glossaire.

(19) C(2000) 3304 du 15.11.2000.

(20) Dans cette section, le terme "contrôleurs légaux" fait référence à toutes les personnes physiques ou morales, ou autres types de société, d'entreprise ou d'association qui, conformément aux dispositions de la 8e directive sur le droit des sociétés (84/253/CEE), sont habilitées par les autorités compétentes des États membres à effectuer des contrôles légaux.

(21) Ce paragraphe ne s'applique pas aux cabinets d'audit auxquels, conformément à l'article 2, paragraphe 1, point b) ii), deuxième phrase, de la 8e directive, les États membres concernés n'imposent pas que la majorité des droits de vote soit détenue par des contrôleurs légaux, et dont toutes les actions sont nominatives et ne peuvent être transférées qu'avec l'accord du cabinet et/ou celui de l'autorité nationale compétente pour l'agrément des contrôleurs légaux.

(22) Terme défini dans le glossaire.

(23) Le paragraphe 3, points a) et b), ne s'applique pas aux cabinets d'audit auxquels, conformément à l'article 2; paragraphe 1, point b) ii), deuxième phrase, de la 8e directive, les États membres concernés n'imposent pas que la majorité des droits de vote soit détenue par des contrôleurs légaux, et dont toutes les actions sont nominatives et ne peuvent être transférées qu'avec l'accord du cabinet et/ou celui de l'autorité nationale compétente pour l'agrément des contrôleurs légaux, à condition qu'aucun client desdits cabinets ne soit en mesure d'influer sur leurs décisions affectant la fonction de contrôle légal.

(24) Personnes engagées dans le cadre d'un contrat de prêt de personnel, qui travaillent sous la supervision directe du client et qui n'interviennent pas dans la réalisation d'opérations comptables ou l'élaboration de données non soumises à l'examen et à l'approbation du client.

(25) Terme défini dans le glossaire.

(26) Terme défini dans le glossaire.

ANNEXE

Les commentaires qui suivent visent à faciliter l'interprétation de la série de principes fondamentaux énoncés dans la recommandation.

A. CADRE GÉNÉRAL

Le test de base de l'efficacité de l'approche adoptée par un contrôleur légal pour parer aux menaces et aux risques pesant sur son indépendance lors d'une mission de contrôle donnée consiste à savoir si un tiers, raisonnable et informé, connaissant tous les faits et circonstances pertinents relatifs à une mission d'audit particulière, conclura ou non que le jugement que le contrôleur légal émet sur toutes les questions portées à son attention est objectif et impartial.

Le contrôleur légal doit savoir clairement ce que l'on entend par objectivité - qui est un état d'esprit - et indépendance, tant sur le plan des faits que de l'apparence. En conséquence, il doit tenir compte, lorsqu'il se pose la question de savoir s'il est en mesure d'effectuer un contrôle des comptes objectif et indépendant, de toute une série de facteurs, parmi lesquels l'éventail des personnes qui, outre lui-même, peuvent influencer le résultat du contrôle en question, toutes les menaces et tous les risques existants et potentiels susceptibles de compromettre son indépendance aux yeux de tiers raisonnables et informés, et le système de sauvegardes qui éliminerait ou atténuerait ces menaces et ces risques et apporterait la preuve de son indépendance. Dans certains cas, le seul moyen de prouver à coup sûr son indépendance sera de refuser d'entretenir certains types de relations avec le client contrôlé.

1. OBJECTIVITÉ, INTÉGRITÉ ET INDÉPENDANCE

La compréhension des exigences déontologiques qui s'appliquent aux contrôleurs légaux, et de la façon dont le respect de ces exigences peut être contrôlé, est une condition préalable à la confiance du public dans le rôle d'intérêt général que jouent les contrôles légaux, dans la fiabilité des états financiers contrôlés, et dans la capacité de cette profession à tenir la place qui lui revient dans le processus de contrôle. Il est donc important que tous comprennent semblablement ce que l'on entend par "l'exigence d'indépendance du contrôleur légal"(1), quels sont ses liens avec les exigences déontologiques d'"objectivité" et d'"intégrité"(2), et comment - et dans quelle mesure - le respect de ces exigences peut être objectivement évalué.

L'objectif ultime du contrôle légal des comptes consiste à exprimer une opinion de contrôle objective. Le principal moyen qu'a le contrôleur légal de prouver que tel est bien le cas est de montrer qu'il procède avec objectivité. Pour cela, il doit faire preuve à la fois d'équité, d'honnêteté intellectuelle et d'intégrité (ce qui implique de sa part traitement équitable et sincérité) et agir en dehors de tout conflit d'intérêts pouvant compromettre son indépendance.

L'objectivité comme l'intégrité ne sont guère faciles à tester ou à soumettre à une vérification externe, mais tant les États membres que la profession des contrôleurs légaux ont fixé des règles et des orientations qui affirment la prééminence de ces principes et clarifient les responsabilités morales des contrôleurs légaux.

La notion d'indépendance du contrôleur légal doit être abordée sous deux aspects:

- l'indépendance d'esprit, c'est-à-dire l'état d'esprit qui garantit que toutes les considérations en rapport avec la tâche confiée, et seulement celles-ci, sont prises en compte,

- l'indépendance en apparence, c'est-à-dire la nécessité d'éviter les situations et les faits matériels qui, de par leur importance, amèneraient un tiers raisonnable et informé à remettre en question la capacité du contrôleur légal à agir d'une façon objective.

Vérifier l'indépendance du contrôleur légal impose d'abord d'examiner la situation dans laquelle celui-ci se trouve, et en particulier toutes les relations qu'il entretient et tous les intérêts qu'il possède ayant un rapport avec sa tâche.

L'indépendance n'est pas une norme absolue que les contrôleurs légaux des comptes doivent atteindre en s'affranchissant de toute relation économique, financière ou autre qui pourrait sembler impliquer une dépendance quelconque. Un tel état est manifestement impossible à atteindre étant donné que toute personne entretient dans une certaine mesure une dépendance ou une relation avec une autre.

Néanmoins, il est objectivement possible de vérifier, par un processus de contrôle, qu'un contrôleur légal respecte bien l'exigence d'indépendance: cela consisterait, dans un premier temps, à examiner la situation dans laquelle se trouve le contrôleur légal lui-même, et en particulier toutes les relations qu'il entretient et tous les intérêts qu'il possède ayant un rapport avec sa tâche. Deuxièmement, il s'agirait de vérifier si telle relation ou tel intérêt amènerait un tiers raisonnable et informé, connaissant tous ces détails, à conclure que le contrôleur légal des comptes est indépendant, c'est-à-dire capable d'exercer un jugement objectif et impartial sur toutes les questions soulevées dans le cadre de sa mission de contrôle. En ce sens, l'indépendance pourrait être vue comme une approximation des notions d'intégrité et d'objectivité et être vérifiée par un tiers raisonnable et informé.

2. RESPONSABILITÉ ET ÉTENDUE

Responsabilité

D'une manière générale, il appartient aux contrôleurs légaux, qu'il s'agisse de personnes physiques ou morales, de se conformer à la législation et aux règles professionnelles nationales relatives aux contrôles légaux, notamment concernant la question de l'indépendance.

Dans le cadre d'un contrôle légal des comptes donné, il incombe au contrôleur légal des comptes d'assurer que l'exigence d'indépendance des contrôleurs légaux des comptes est respectée. Cette exigence s'applique non seulement au contrôleur légal des comptes et à l'entité formant le cabinet d'audit (si celle-ci n'est pas la même personne légale que le contrôleur légal des comptes) mais également à toute autre personne en mesure d'influencer le résultat du contrôle légal des comptes.

Le contrôleur légal ou - si celui-ci est une personne physique - le cabinet d'audit qui accomplit la mission d'audit doit disposer de systèmes adéquats (par exemple, à travers l'organisation interne, les contrats d'embauche, les sanctions prévues) lui permettant de prendre toutes les mesures raisonnables afin que les personnes au sein du cabinet se conforment à sa politique et à ses procédures en matière d'indépendance (voir également le point A.4.3).

Si le contrôleur légal est membre d'un réseau, il doit prendre toutes les mesures raisonnables pour faire en sorte que les autres entités appartenant à ce réseau, si elles sont en mesure d'exercer une influence sur le contrôle légal, se conforment toutes, propriétaires, actionnaires, associés, dirigeants et employés confondus, aux règles d'indépendance qui s'appliquent dans la juridiction où l'opinion d'audit doit être émise. Pour ce faire, il peut, par exemple:

- imposer, par le biais d'accords contractuels, des règles d'indépendance aux entreprises membres du réseau, à leurs associés(3), dirigeants et employés en ce qui concerne ses clients, y compris des procédures interentreprises de contrôle de qualité et la possibilité d'un contrôle de qualité extérieur,

- fournir aux entreprises membres du réseau des informations régulières sur ses clients et exiger qu'elles précisent en retour les relations financières et d'affaires qu'elles entretiennent, le cas échéant, avec ces clients. Ce flux croisé d'informations est nécessaire afin d'identifier tous les rapports que les entreprises membres du réseau entretiennent avec un client donné et ses sociétés liées et que les politiques d'indépendance du contrôleur légal pourraient affecter,

- prévoir la tenue obligatoire de consultations interentreprises chaque fois que les relations que son client entretient avec l'une des entreprises membres du réseau risquent de compromettre son indépendance en tant que contrôleur légal.

Ces instruments peuvent aussi être appropriés pour sauvegarder l'indépendance du contrôle dans les cas où des sous-traitants ou des agents du contrôleur légal ou du cabinet d'audit autres que les entreprises appartenant au réseau sont impliqués dans le contrôle.

Dans toute mission de contrôle légal dans laquelle le contrôleur légal est un cabinet d'audit, c'est en général à l'associé responsable de la mission(4) qu'il incombe de déterminer l'éventail des personnes auxquelles s'applique l'exigence d'indépendance, ainsi que les instruments et les règles auxquelles il peut être opportun de les soumettre. Cette personne devra exercer un jugement professionnel adéquat afin de remplir cette tâche car c'est à elle qu'incombe la responsabilité d'évaluer si oui ou non l'exigence d'indépendance est respectée. Il doit en outre être informé de toute relation, liée à la prestation de services audit ou de services autres que l'audit, que le contrôleur légal des comptes, le cabinet d'audit ou le réseau entretient avec le client contrôlé (voir aussi, au point A.4.3.2, le paragraphe intitulé "Politiques d'indépendance du cabinet d'audit").

Détermination de la portée de l'exigence d'indépendance

Un contrôleur légal doit savoir que ce ne sont pas seulement ses relations avec le client faisant l'objet du contrôle qui peuvent représenter une menace pour son indépendance, mais également les autres relations directes ou indirectes qu'il entretient avec d'autres personnes et d'autres entreprises dans son travail et dans le milieu de l'audit. Le contrôleur légal des comptes doit évaluer les menaces réelles et potentielles provenant des relations qu'entretient le client contrôlé avec les personnes physiques et morales au sein de l'équipe chargée de la mission, du cabinet d'audit et de tout réseau auquel il appartient. Il doit aussi considérer les relations avec les autres personnes telles que les sous-traitants ou agents travaillant pour le cabinet d'audit ou le client contrôlé, y compris les personnes impliquées dans des questions ne relevant pas de l'audit. En résumé, il doit identifier toute personne en mesure d'influencer le résultat du contrôle légal des comptes.

Pour déterminer l'éventail des personnes auxquelles l'exigence d'indépendance doit s'appliquer, le contrôleur légal doit prendre en compte une série de facteurs, tels que la taille et la structure organisationnelle et juridique du client, la taille, la structure et l'organisation interne du cabinet d'audit et de tout réseau auquel il appartient, ainsi que le volume et la nature des services qui sont fournis au client par le cabinet d'audit ou toute entreprise membre du réseau.

Par exemple, dans le cas d'un petit cabinet d'audit de quatre ou cinq associés, qui serait chargé du contrôle légal d'une société possédant par exemple trois succursales, toutes situées dans le même pays, les règles d'indépendance s'appliqueraient traditionnellement aux personnes suivantes:

- l'associé responsable de la mission, l'équipe d'audit, et tout associé figurant dans la chaîne des responsabilités,

- tout associé responsable de la prestation de services autres que l'audit au même client,

- toute autre personne au sein du cabinet qui se trouve - ou peut être jugée telle - en mesure d'influencer le résultat du contrôle légal.

Cependant, si le contrôleur légal des comptes d'une société multinationale de taille moyenne est un cabinet membre d'un réseau, les règles d'indépendance s'étendent:

- à l'associé responsable de la mission et à l'équipe d'audit au sein du cabinet chargé du contrôle légal,

- à tout associé et tout membre de l'équipe d'audit du même cabinet ou d'une autre entreprise du réseau qui participe à l'audit des activités étrangères du client, y compris les personnes des services centralisés ou des unités spécialisées qui contribuent à ce travail,

- à tout associé du même cabinet ou d'une autre entreprise du réseau qui est responsable de la fourniture de services autres que d'audit au client,

- à tout associé figurant dans la chaîne des responsabilités, tant dans la juridiction où l'opinion du contrôleur légal doit être émise que dans le pays où le service d'audit ou autre est fourni au client,

- à toute autre personne au sein du cabinet ou d'une autre entreprise du réseau qui est en mesure d'influencer les résultats du contrôle légal.

Dans les deux cas, les exigences d'indépendance s'appliquent de la même façon aux personnes couvertes, seul diffère le nombre de personnes que le contrôleur légal doit prendre en compte comme étant concernées par ces exigences.

Personnes extérieures à l'équipe chargée de la mission ou à la chaîne des responsabilités

Le contrôleur légal doit en outre prêter attention aux autres personnes qui, même si elles ne font pas partie de l'équipe chargée de la mission ou de la chaîne des responsabilités, pourraient influencer les résultats du contrôle légal, comme par exemple:

- les propriétaires ou actionnaires du cabinet d'audit qui, potentiellement, peuvent exercer une influence du fait de l'importance des droits de vote dont ils disposent. Lorsque, par exemple, le cabinet d'audit est entre les mains d'un petit nombre seulement de propriétaires ou d'actionnaires, chacun d'entre eux peut être considéré comme étant en mesure d'influencer les résultats du contrôle légal,

- les personnes qui ont une responsabilité de supervision ou de direction directe dans les étapes successive de la fonction d'audit, dans chaque endroit où des membres de l'équipe d'audit sont employés,

- les autres associés, dans les domaines de l'audit et autres que l'audit, qui, potentiellement, peuvent exercer une influence de par leurs relations de travail avec un membre quelconque de l'équipe d'audit. En fonction de facteurs comme la taille et l'organisation interne d'un bureau, d'un département, d'un cabinet, voire d'un réseau, tous les associés de telles entités peuvent être considérés comme étant en mesure d'influencer les résultats du contrôle légal.

Le contrôleur légal doit également vérifier s'il peut y avoir des personnes en dehors du cabinet d'audit ou du réseau auquel il appartient qui, de par leurs relations avec certaines personnes au sein du cabinet ou du groupe, ont ou donnent l'impression d'avoir la possibilité d'influencer les résultats du contrôle légal. On peut citer notamment:

- les familles des membres de l'équipe chargée de la mission ou de la chaîne des responsabilités et les autres personnes avec lesquelles ils sont en relation étroite, lorsque certains membres de ces familles ou ces personnes détiennent des intérêts financiers non négligeables dans l'entreprise cliente ou occupent une position clé dans cette entreprise ou dans toute autre entité détenant des intérêts non négligeables dans l'entreprise cliente (voir section B.6);

- les personnes ou les entités qui entretiennent des relations commerciales financièrement significatives avec le contrôleur légal et son cabinet ou bien avec le client, telles que les fournisseurs, les clients ou les sous-traitants importants.

Il appartient au contrôleur légal d'identifier les personnes dans le cabinet d'audit ou au sein du réseau dont la participation à la mission d'audit pourrait être affectée, effectivement ou en apparence, par une influence externe de ce type, compte tenu qu'il n'est pas en mesure d'imposer ses règles d'indépendance aux personnes extérieures au cabinet d'audit ou à son réseau.

3. MENACES ET RISQUE POUR L'INDÉPENDANCE

Afin d'éviter ou de remédier aux faits et circonstances qui pourraient compromettre l'indépendance du contrôleur légal des comptes, il est essentiel d'identifier, en premier lieu, les menaces à l'indépendance qui émergent dans des circonstances spécifiques. En deuxième lieu, il faut évaluer leur importance de manière à déterminer le niveau de risque qui compromet l'indépendance du contrôleur légal des comptes.

Plus le contrôleur légal est capable de distinguer clairement la nature des menaces, plus il sera capable de juger clairement le niveau de risque qu'elles représentent pour son indépendance. Les grandes catégories suivantes ont été établies en fonction de la nature générale des menaces:

- menace liée à l'intérêt personnel: l'indépendance du contrôleur légal peut être menacée par l'existence de conflits d'intérêts, financiers ou autres, avec le client (par exemple, détention d'un intérêt financier direct ou indirect dans l'entité contrôlée, dépendance excessive à l'égard des honoraires d'audit ou autres versés par le client, volonté de percevoir des honoraires exceptionnels, crainte de perdre le client),

- menace d'autorévision: se rapporte à la difficulté de conserver son objectivité dans un processus d'autorévision (par exemple, lorsque le contrôleur légal des comptes a pris des décisions, ou participé à la prise de décisions, qui relèvent entièrement de la direction du client contrôlé, ou quand le résultat ou l'appréciation d'une mission précédente, d'audit ou autre, réalisée par le contrôleur légal des comptes ou son cabinet doit être réévalué afin d'obtenir une conclusion sur l'audit actuel),

- menace liée à la représentation: l'indépendance du contrôleur légal peut être menacée s'il plaide en faveur de son client, ou au contraire contre celui-ci, dans toute procédure contradictoire ou toute autre situation (par exemple, négociation ou promotion de parts ou de titres du client, intervention en faveur du client dans un litige, ou litige entre l'auditeur et le client),

- menace liée à la familiarité ou à une confiance excessive: le contrôleur légal qui est trop influencé par la personnalité et les qualités de son client risque de se montrer trop bien bienveillant à son égard. Le fait, par exemple, d'entretenir des relations trop étroites et depuis trop longtemps avec le personnel dudit client peut conduire le contrôleur à lui accorder une confiance excessive et à ne pas questionner suffisamment ses assertions,

- menace d'intimidation: correspond à la possibilité que le contrôleur se voit dissuadé d'agir avec objectivité par les menaces, ou par la crainte qu'il a, par exemple, d'un client influent ou particulièrement autoritaire.

L'importance d'une menace donnée dépend d'une série de facteurs (quantifiables ou non) tels que son intensité, le statut de la ou des personne(s) impliquée(s), la nature du problème constituant la menace, et l'environnement de contrôle global. Lorsqu'il évalue l'importance d'une menace, le contrôleur légal doit également tenir compte de ce que différents types de menaces peuvent surgir dans une situation donnée. Compte tenu des circonstances, une menace peut être considérée comme grave dans une situation donnée si, compte tenu de tous ses aspects quantitatifs et qualitatifs, elle accroît, à la fois individuellement et en combinaison avec les autres menaces, le risque qui pèse sur l'indépendance du contrôleur légal et le porte à un niveau inacceptable.

4. SYSTÈMES DE SAUVEGARDE

En cas de menaces pour son indépendance, le contrôleur légal doit toujours s'assurer et justifier en les documentant que des mesures de sauvegarde permettant de neutraliser ou de ramener ces menaces à un niveau acceptable existent et sont convenablement appliquées. Ces sauvegardes correspondent aux différentes strates de l'environnement global de contrôle, à savoir le gouvernement d'entreprise du client (voir point A.4.1), le système complet d'autoréglementation, la réglementation publique et la surveillance de la profession, y compris les sanctions disciplinaires (voir point A.4.2), et, enfin, le système de contrôle interne de qualité du contrôleur légal (voir point A.4.3).

Niveau du risque pesant sur l'indépendance

Le niveau du risque qui pèse sur l'indépendance peut être représentée par un point sur une ligne continue allant du "risque zéro" jusqu'au "risque maximum". Quoiqu'impossible à mesurer précisément, le niveau du risque qu'une activité, relation ou autre circonstance particulière peut représenter pour l'indépendance du contrôleur légal peut être décrite comme se situant à l'intérieur ou à l'une des extrémités de ce segment.

Il appartient au contrôleur légal, ainsi qu'à toute autre personne prenant part à la décision relative à l'indépendance du contrôleur légal vis-à-vis du client (par exemple, organes de réglementation ou autres contrôleurs légaux dont le conseil est sollicité), d'évaluer si le niveau du risque que représentent certaines activités, relations ou circonstances précises pour son indépendance est acceptable ou non. Cette évaluation impose à ces mêmes personnes de vérifier si les dispositions de sauvegarde existantes suppriment ou atténuent de manière adéquate les menaces que font peser lesdites activités, relations ou circonstances sur l'indépendance du contrôleur légal. Si tel n'est pas le cas, une décision supplémentaire doit être prise concernant la mesure de sauvegarde supplémentaire (qui peut aller jusqu'à l'interdiction), ou la combinaison de mesures afin de réduire le risque d'indépendance et la probabilité correspondante que l'objectivité soit compromise à un niveau faible et acceptable.

4.1. Dispositions de sauvegarde des entités contrôlées

4.1.1. Impact de la structure du gouvernement d'entreprise sur l'évaluation du risque pour l'indépendance

Dans le cadre de l'analyse de la structure du gouvernement d'entreprise du client contrôlé, laquelle peut aider à sauvegarder l'indépendance du contrôleur légal des comptes, il est approprié de différentier la structure du gouvernement d'entreprise d'une entité contrôlée présentant un intérêt public(5) et celle d'une entité contrôlée présentant un intérêt public relativement faible. Cette différenciation est pertinente tant du point de vue de la mission du gouvernement d'entreprise, qui consiste particulièrement à protéger les investisseurs actuels et potentiels, que de l'apparence d'indépendance du contrôleur légal des comptes.

Clients contrôlés présentant un intérêt public

Concernant son apparence d'indépendance en relation avec une entité contrôlée présentant un intérêt public(6), le contrôleur légal des comptes doit considérer la variété de perceptions possibles du public au niveau national, régional voire international. À cet égard, le gouvernement d'entreprise joue un rôle important dans la sauvegarde de l'indépendance des contrôleurs légaux.

Les contrôleurs légaux des comptes sont formellement nommés par un vote à la majorité des actionnaires lors de l'assemblée générale annuelle. Souvent, les actionnaires désignent le contrôleur légal des comptes que leur a recommandé la direction. Ceci est particulièrement le cas lorsqu'aucune approbation complémentaire n'est requise de la part d'un organe de gouvernance(7) du client contrôlé autre que la direction (par exemple un conseil de surveillance, les administrateurs, un comité d'audit) ou d'un quelconque organisme de réglementation (par exemple, l'autorité de réglementation d'un secteur donné)(8). Cela ne protège pas nécessairement les intérêts des actionnaires minoritaires ou des investisseurs potentiels, pas plus que cela ne contribue à la sauvegarde de l'indépendance du contrôleur légal des comptes.

En conséquence, la structure du gouvernement d'entreprise de l'entité contrôlée devrait assurer que la nomination du contrôleur légal des comptes a lieu dans l'intérêt de ses actionnaires et que ce dernier effectue, lors de sa mission, son travail dans le même intérêt. Si, par exemple, un conseil de surveillance ou un comité d'audit doit accomplir efficacement sa mission de surveillance du processus d'information financière, il doit s'appuyer en partie sur le travail, les recommandations et le jugement du contrôleur légal des comptes. Cette confiance requiert que le contrôleur légal des comptes preste son service de manière indépendante.

Afin de déterminer l'importance de la menace et d'évaluer le niveau du risque d'indépendance (voir sections A.3 et A.4), le contrôleur légal des comptes doit attentivement considérer si la structure du gouvernement d'entreprise de l'entité auditée fournit une infrastructure appropriée pour sauvegarder, d'une manière générale, l'indépendance du contrôleur légal des comptes. L'analyse d'une telle infrastructure peut inclure les points suivants:

- la participation d'un organe de gouvernance à la nomination du contrôleur légal des comptes (par exemple, approbation formelle de la recommandation de la direction seulement ou participation active aux négociations avec le contrôleur légal des comptes potentiel),

- la durée de nomination du contrôleur légal des comptes (contrat ponctuel ou contrat à long terme),

- la participation d'un organe de gouvernance à la commande de services autres que l'audit au contrôleur légal des comptes, au cabinet d'audit ou à toute entité du réseau auquel il appartient (par exemple, aucune implication ou participation active à la négociation des contrats importants),

- l'existence d'une politique de surveillance et de communication concernant le contrôleur légal, les autres services fournis à l'entité contrôlée par le contrôleur légal, le cabinet d'audit ou son réseau, et la fréquence de ces communications avec le contrôleur légal des comptes.

Autres clients

Lorsqu'il contrôle des clients autres que des entités présentant un intérêt public, le contrôleur légal des comptes doit encore examiner si le gouvernement d'entreprise du client fournit des mesures de sauvegarde générales à son indépendance. Dans le cas où l'entité cliente n'a pas d'organe de gouvernance, le contrôleur légal doit examiner si les politiques de gestion de cette entité inclut des dispositions permettant de préserver son indépendance et s'il existe des menaces précises auxquelles il serait possible de remédier par l'adoption de politiques appropriées au sein de l'entité. Celles-ci pourraient comprendre des procédures internes garantissant un choix objectif des prestataires de services non audit. Le contrôleur légal devrait en outre tenir compte de la qualité et de la quantité du personnel travaillant dans l'entreprise cliente. Ceci peut être particulièrement indiqué lorsqu'il s'agit d'apprécier le risque lié à la prise de décisions de gestion pour le compte du client. Dans le cas par exemple où ce dernier ne dispose pas de personnel en quantité suffisante, le contrôleur légal peut en effet être amené à prendre de telles décisions sans en avoir l'intention.

4.1.2. Participation de l'organe de gouvernance

Comme expliqué au point A.4.1.1, c'est à l'entreprise faisant l'objet du contrôle (le client) qu'il appartient, dans une certaine mesure, de protéger l'indépendance de son contrôleur légal. Les discussions entre le contrôleur légal et l'organe de gouvernance du client sont le principal moyen d'établir un lien entre les propres dispositions de sauvegarde du contrôleur légal et celles du client. Pour se protéger et permettre au système de contrôle de qualité (voir point A.4.2) de vérifier qu'il remplit cette exigence, le contrôleur légal doit, chaque fois qu'il le juge nécessaire mais au moins une fois par an, lancer le processus en invitant par écrit le client à discuter de ces questions.

Publication des honoraires

La communication à l'organe de gouvernance des relations en matière d'honoraires existant entre le contrôleur légal, le cabinet d'audit et les entreprises membres de son réseau, d'une part, et le client et ses sociétés liées, d'autre part, aideront cet organe à évaluer l'impact desdites relations sur l'indépendance du contrôleur légal. Si nécessaire, l'organe de gouvernance peut exiger l'adoption de mesures additionnelles en vue de préserver l'indépendance du contrôleur légal. À cet égard, la communication des honoraires devrait avoir lieu à intervalles réguliers, au minimum une fois l'an, avant l'acceptation ou le renouvellement de la mission d'audit. En outre, cette communication devrait être plus détaillée et avoir une portée plus large que celle qui est destinée à la publication (voir A.5). En particulier, elle devrait inclure - en les ventilant chaque fois par catégorie de service - les montants facturés et montants contractuels, la valeur des accords ou contrats de services en cours, les propositions existantes ou offres relatives à de futurs contrats ainsi que les honoraires perçus ou escomptés dans le cadre de contrats autres que l'audit dans lesquels la rémunération est subordonnée aux résultats (voir B.8.1).

4.2. Contrôle de qualité

Un système de contrôle ou d'application ("enforcement") est nécessaire pour garantir que les contrôleurs légaux respectent les normes professionnelles, y compris l'exigence d'indépendance. Parmi les dispositions de sauvegarde et procédures à prendre en compte figure l'efficacité de l'environnement global de contrôle, à commencer par l'existence d'une approche professionnelle des questions de qualité et d'éthique et le niveau de garantie que donne un système de contrôle régulièrement testé et vérifié. Les systèmes nationaux de contrôle de qualité du contrôle légal sont un des moyens de faire respecter l'exigence d'indépendance. La recommandation de la Commission concernant le "contrôle de qualité du contrôle légal des comptes dans l'UE" invite les États membres à mettre en place des systèmes de contrôle de qualité permettant de vérifier le respect par les contrôleurs légaux des principes et des règles déontologiques, y compris l'exigence d'indépendance. Les systèmes recommandés prévoyant un droit de regard du public, ils permettent également d'évaluer sur la perception qu'a le public des questions d'indépendance.

4.3. Mesures de sauvegarde générales du contrôleur légal

4.3.1. Propriété et contrôle des cabinets d'audit

Nécessité de conserver le contrôle du cabinet d'audit

Pour qu'un cabinet d'audit soit autorisé à effectuer des contrôles légaux, l'article 2, paragraphe 1, point b) ii), de la 8e directive sur le droit des sociétés exige que la majorité des droits de vote soit aux mains de contrôleurs légaux qui ont été agréés par une autorité compétente de n'importe quel État membre de l'UE, c'est-à-dire de personnes physiques ou de sociétés qui remplissent au moins les conditions minimales de cette directive.

En l'absence d'autres restrictions, cela permettrait à des cabinets d'audit de lever des capitaux sur les marchés par des placements privés ou des offres publiques. Certains États membres considèrent toutefois que ce mode de financement représente un risque réel pour l'indépendance du contrôleur légal et ils ont donc imposé des règles plus restrictives concernant la propriété des cabinets d'audit (par exemple, en plafonnant à 25 % la part du capital que peuvent détenir des personnes qui ne sont pas des contrôleurs légaux, ou en limitant la possibilité de détenir des participations minoritaires aux membres de certaines professions réglementées).

La question de savoir si la détention de la majorité des droits de vote est suffisante pour garantir aux contrôleurs légaux des comptes le contrôle du cabinet a été soulevée. Par exemple, si un actionnaire qui n'est pas un auditeur possède 49 % des droits de vote et que les autres 51 % se répartissent entre plusieurs contrôleurs légaux, cet actionnaire peut effectivement avoir le contrôle du cabinet d'audit. Une attention particulière devrait être prêtée aux menaces qui peuvent en résulter pour l'indépendance des contrôleurs légaux, ainsi qu'aux mesures de sauvegarde qui sont requises pour éviter de telles situations. De telles mesures pourraient comprendre, par exemple, la limitation des droits de vote d'un actionnaire unique qui n'est pas auditeur à 5 % ou à 10 % de la totalité. Lorsque les contrôleurs légaux détenant la majorité des droits de vote dans un cabinet d'audit sont peu nombreux, il peut être opportun de permettre à certains d'en posséder une proportion plus élevée, surtout si ces personnes sont membres d'une profession réglementée (par exemple, avocats, notaires) ou exercent leurs activités professionnelles (par exemple, gestion ou conseil) dans le cadre du cabinet d'audit ou d'une entreprise membre de son réseau.

Le risque que les relations entre le contrôleur légal, le cabinet d'audit et un de ses actionnaires qui ne serait pas auditeur et un client puissent nuire à l'indépendance du contrôleur légal doit être apprécié par référence à la section A.2, qui définit l'éventail des personnes auxquelles s'applique l'exigence d'indépendance, et aux sections B.1 et B.2, relatives aux liens financiers et/ou d'affaires pouvant exister entre ces personnes.

4.3.2. Le système de sauvegarde interne du cabinet d'audit

En ce qui le concerne, le contrôleur légal doit se conformer aux normes d'indépendance, que celles-ci procèdent de la loi, des autorités de réglementation, d'organismes professionnels dans le cadre d'un régime d'autoréglementation, ou encore du cabinet d'audit lui-même. Pour garantir qu'il respecte ces normes, le contrôleur légal doit prévoir un système de sauvegarde adapté ou, s'il constitue avec le cabinet d'audit deux personnes morales distinctes, au moins exiger que le cabinet d'audit s'en charge.

Politiques d'indépendance du cabinet d'audit

Tout cabinet d'audit doit élaborer des politiques d'indépendance distinguant les activités "acceptables", qu'il peut exercer pour le compte de ses clients ou de sociétés liées, des activités "non acceptables".

Quelle que soit la manière dont les normes d'indépendance détaillées sont élaborées, l'objectif est d'assurer la mise en oeuvre correcte et le maintien des dispositions de sauvegarde de l'indépendance du contrôleur légal et de favoriser leur amélioration continue. C'est pourquoi les politiques d'indépendance du cabinet d'audit doit être suffisamment flexible pour être régulièrement actualisée lorsque soit les circonstances changent, soit - ne serait-ce qu'en raison des attentes du public qui ne sont plus les mêmes - les normes d'indépendance changent.

La conception et les dispositions attestant de les politiques d'indépendance du cabinet d'audit doivent refléter à la fois l'environnement professionnel immédiat (par exemple, la taille et la structure organisationnelle du cabinet d'audit) et l'environnement de l'audit (par exemple, la clientèle et le portefeuille d'investissement du cabinet d'audit, ou les tiers impliqués dans les missions du cabinet d'audit).

Un cabinet d'audit doit avoir mis en place des politiques et des procédures appropriées pour faire en sorte que l'associé responsable de la mission soit avisé de toute autre relation existant entre le cabinet et les entreprises membres de son réseau, d'une part, et le client et ses sociétés liées, d'autre part. Ceci inclut l'obligation de consulter l'associé responsable de la mission avant d'accepter une mission quelconque du client ou de ses sociétés liées. Il est dès lors de la responsabilité de l'associé responsable de la mission d'évaluer s'il faut considérer qu'une relation donnée peut affecter l'indépendance du contrôleur légal. Pour des raisons pratiques, particulièrement en cas d'audit de comptes de groupes, cette évaluation peut être déléguée en partie à d'autres associés d'audit. Par exemple, un associé d'audit membre de l'équipe d'audit dans un pays donné devrait être informé, et évaluer leur impact, de toutes les relations en question (existantes et potentielles) dans ce pays. Cependant, l'associé responsable de la mission devrait toujours participer à l'évaluation du risque correspondant pour l'indépendance du contrôleur légal en cas de relation d'importance significative. Dans le cas où le client possède un organe de gouvernance (voir A.4.1), il y aura lieu d'inclure cette instance dans le processus d'évaluation du risque pour l'indépendance.

Lorsque des personnes autres que le cabinet d'audit, ses associés, dirigeants et employés entretiennent des relations avec le client ou sont impliquées dans la mission d'audit (par exemple, spécialistes engagés comme sous-traitants, entreprises membres du réseau), la politique d'indépendance du cabinet d'audit devrait également prévoir les obligations et consultations nécessaires pour empêcher que ces personnes d'être à l'origine d'un niveau inacceptable du risque à l'indépendance du contrôleur légal des comptes.

Pour faire en sorte que ses associés, dirigeants et employés se conforment à ses politiques d'indépendance, le cabinet d'audit devra communiquer celle-ci comme il convient et former régulièrement lesdites personnes, y compris en les tenant informées des sanctions applicables en cas de violation de cette politique.

Procédures à appliquer

Les procédures à appliquer par les associés, les dirigeants et les employés peuvent varier en fonction de la politique d'indépendance adoptée par un cabinet d'audit et de sa taille. Là où un petit cabinet d'audit peut éventuellement considérer le problème de l'indépendance cas par cas seulement, et décider ponctuellement des mesures à prendre pour atténuer le risque constaté, un grand cabinet d'audit devra sans doute mettre en place des procédures de routine afin de détecter les menaces même hypothétiques pour l'indépendance du contrôleur légal. Par exemple, pour pouvoir détecter un risque d'intérêt personnel lié à l'existence de certaines relations financières ou d'affaires, il peut être nécessaire pour le cabinet d'audit concerné de tenir à jour une base de données [par exemple, une liste des entités "interdites" ("restricted entity list")], qui fournisse à tous ses associés, dirigeants et employés des informations sur tous les clients pouvant exposer à un risque d'intérêt personnel quand certaines conditions sont remplies. Cette base de donnée devrait être accessible à toute personne au sein du cabinet qui est en mesure d'influencer le résultat d'un contrôle légal quelconque. Le bon fonctionnement d'un tel système de sauvegarde exige que ces personnes fournissent régulièrement au cabinet d'audit certaines informations les concernant et relatives aux clients.

Selon sa taille et sa structure, un cabinet d'audit ou un réseau peut aussi devoir établir des procédures internes pour qu'une consultation s'engage dans l'entreprise ou le réseau en cas de doute sur l'importance du risque représenté par un client donné. Participeraient à cette consultation les associés expérimentés qui ne sont pas impliqués dans les affaires du client et qui ne sont pas exposés au risque en question.

Compte rendu de l'évaluation de l'indépendance

L'objectif principal du compte-rendu du contrôleur légal des comptes concernant l'évaluation de son indépendance par rapport à un client contrôlé donné vise à fournir la preuve qu'il a réalisé cette évaluation correctement. Il y a lieu d'inclure ce compte rendu dans le dossier d'audit.

Contrôle interne du respect de la politique d'indépendance

Le contrôle du respect de la politique d'indépendance du cabinet d'audit devrait faire partie des tâches intégrantes de la structure de contrôle de qualité du cabinet. Si les grands cabinets d'audit peuvent déléguer cette tâche à des spécialistes du contrôle de qualité, voire à des spécialistes de la question d'indépendance, cela n'est sans doute pas approprié dans le cas des cabinets de petite et moyenne dimension, qui évaluent en général leur indépendance au cas par cas seulement. Néanmoins, ces derniers devraient au moins confier à un associé qui ne fait pas partie de l'équipe chargée de la mission le soin de vérifier que la politique d'indépendance est respectée. Dans le cas d'auditeurs exerçant seuls ou au sein de petites sociétés de personnes, dans lequel tous les associés font partie de l'équipe chargée de la mission, ou bien dans lequel la participation de tout autre associé en dehors de l'équipe chargée de la mission augmenterait le risque pour l'indépendance (par exemple, parce que cet autre associé fournit une quantité importante de services autres que d'audit au client), le contrôleur légal devrait soit demander conseil à l'organe de réglementation de sa profession, soit demander l'examen d'un autre contrôleur légal.

5. PUBLICITÉ DES HONORAIRES

Un contrôleur légal doit pouvoir démontrer que son indépendance n'a pas été compromise par la fourniture à un client de services autres que l'audit pour lesquels la rémunération qu'il a perçue apparaît disproportionnée par rapport aux honoraires touchés pour sa mission de contrôle légal. Cela va également dans le sens de l'intérêt du client concerné (voir aussi le point A.4.1.2) en renforçant la crédibilité de l'information financière qu'il a publiée. Les obligations d'information publique imposées